Particularitatile Diverselor Sisteme Contabile

Cuprins

CAPITOLUL I. Tipologia diverselor sisteme contabile: asemănări și deosebiri

Cauze ale diferențelor contabile internaționale

Delimitări conceptuale privind sistemele contabile: clasificări si caracteristici

Particularitatile diverselor sisteme contabile:

Sistemul contabil din SUA

Sistemul contabil din Marea Britanie

Sistemul contabil din Franța

Sistemul contabil din Romania

CAPITOLUL II. Studiu comparativ privind particularitățile tehnicii contabile utilizate in diverse sisteme contabile si impactul acestor tehnici contabile asupra situațiilor financiare.

Introducere

Prezenta lucrare dorește a fi o trecere în revistă a celor mai importante sisteme contabile folosite în plan global, de a evidenția diferențele dintre acestea și impactul lor asupra situațiilor financiare.

De-a lungul timpului, contabilitatea a cunoscut diferite forme în mai multe țări, ea fiind adaptată trăsăturilor politice, sociale și economice ale statelor respective. Astfel, la sfârșitul secolului al XX-lea puteam deosebi mai multe „clase” de contabilități, în ciuda faptului că nu exista un acord pentru o nomenclatură specifică, în scopul delimitării lor.

Această diversitate a sistemelor contabile naționale a ridicat, în mod clar, probleme, întrucât este dificilă efectuarea unei comparații a situațiilor financiare ale întreprinderilor din diferite țări, care aplică norme naționale specifice. Totuși, având în vedere dezvoltarea economiei și a piețelor financiare de la finele ultimului secol, a fost acordată o atenție deosebită acestor probleme pentru a permite investitorilor să compare performanțele financiare ale societăților de diferite naționalități.

Nevoia contabilității de a răspunde cerintelor societății, ce se află într-o continuă schimbare, a dus la necesitatea unei apropieri a practicilor contabile din diferite țări, fără a afecta integritatea acestora.

Comunitatea Economică Europeană a fost cea care a sesizat prima, nevoia de apropiere. Subliniem faptul că această instituție nu a dorit uniformizarea practicilor, ci doar o armonizare a acestora. Această armonizare a avut loc prin intermediul directivelor, mai exact două directive ce au avut un impact semnificativ asupra reglementării practicilor contabile a statelor membre UE: „Directiva a IV-a” și „Directiva a VII-a”.

Prima din ele, publicată în 1978, avea ca scop elaborarea conținutului și prezentarea conturilor anuale ale societăților de capitaluri. Cea de-a doua a fost publicată în 1983 și reglementa practicile și regulile de întocmire ale conturilor consolidate, indeoseb pentru companiile cotate la bursă.

Directivele emise au avut un impact semnificativ în sensul armonizării, având o contribuție importantă asupra modernizării sistemului contabil al societăților europene și la o apropiere a practicilor lor.

Se pot identifica două decizii politice de o importanță majoră pentru raportarea financiară internațională ce au avut loc la începutul secolului XXI. Prima reprezintă decizia Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS ( Standardele Internaționale de Contabilitate/ Standardele Internaționale de Raportare Financiară) pentru prezentarea situațiilor financiare ale societăților cotate la bursă, din UE, având că dată de început 01.01.2005. A doua este reprezentată de semnarea acordului de convergență între FASB și IASB, în anul 2002.

În ciuda acestor acțiuni, nu toate țările au fost pregătite să introducă normele internaționale, astfel că numerose țări din Uniunea Europeană oscilează între referențialul național și cel internațional. Putem concluziona în acest mod, că diferențe între sisteme contabile încă există.

CAPITOLUL I. Tipologia diverselor sisteme contabile: asemănări și deosebiri

Cauze ale diferențelor contabile internaționale

Studiile intreprinse in cadrul contabilitatii comparate au avut ca scop identificarea diferentelor intre sistemele contabile si concomitent detectarea cauzelor ce au dus la aparitia lor. Cercetarile au surprins astfel, existenta unor factori precum diferentele culturale, juridice, politice si economice la nivel european si international ce exercita influente mai mult sau mai putin semnificative.

La nivel national, putem identifica o serie de utilizatori pentru care informatia contabila este adaptata:

Guvernul și instituțiile sale: au interesul în alocarea resurselor, stabilirea politicilor fiscale, calculul indicatorilor macroeconomici și menținerea lor în anumite praguri;

Băncile și alte instituții de creditare: urmăresc informații care să le permită evaluarea nivelului de risc la care sunt supuse plasamentele lor;

Managerii: sunt primii utilizatori ai informației financiar-contabile, ei fiind interesați în stabilirea unui raport optim costuri-beneficii la nivel organizațional sau, altfel spus, stabilirea echilibrului între profit, costuri sociale, reinvestire, autofinanțare etc.;

Investitorii (prezenți și potențiali): folosesc informația publicată în situațiile financiare pentru a determina oportunitățile de plasament al capitalului în mediul concurențial;

Partenerii comerciali: sunt interesați de informația contabilă în măsura în care urmăresc să evalueze capacitatea firmei de a-și achita obligațiile față de terți pe termen mediu-scurt;

Salariații și sindicatele: evaluează capacitatea întreprinderii de a oferi oportunități financiare și profesionale pe termen lung;

Presa și publicul larg: au interes strict de informare și mai puțin de utilizare a informațiilor în scopuri bine determinate.

Pentru o utilizare exclusiv interna a situatiilor financiare, putem afirma ca este suficienta asigurarea comparabilitatii informatiilor prin intermediul reglementarilor contabile nationale, insa cand luam in calcul extinderea sferei de interes peste granitele unui stat, este necesara armonizarea diferentelor contabile.

Investitorii externi trebuie sa fie capabili sa faca analize, comparatii, intre societati din diferite state pentru a construi o baza solida in luarea deciziilor investitionale optime.

Putem identifica doua nivele unde diferentele contabile pot fi localizate:

la nivelul emitentului (divergente in prezentare, contabilizare, masurare)

la nivelul receptorului (divergente in interpretare si percepere)

Figura 1. Cauzele diferentelor contabile internationale (Walton et al, 2003, p.2)

Sistemele contabile din fiecare stat sunt influentate de mai multi factori, printre care regasim 5 semnificativi: sistemul juridic, sistemul economic, mediul socio-politic, sistemul educational si religia.

Primele trei se gasesc intr-o interdependenta continua si pot fi afectate de religie si sistemul educational. Modul in care sunt conturate valorile socio-economice si politice ale unui stat pot fi de asemenea descrise ca factori viabili de modelare a valorilor profesiei contabile. Totodata, nu putem ignora importanta religiei in viata socio-economica si politica a anumitor state, in special in Orient (un bun exemplu fiind tarile musulmane).

Sistemul juridic

Apeland la o analiza comparativa in domeniul dreptului, putem identifica doua sisteme de drept ce se evidentiaza in plan global:

Sistemul de drept romano-german;

Sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept romano-german reuneste sistemul juridic francez si sistemele nationale inrudite: italian, spaniol, portughez, belgian, romanesc, cel din America latina precum si sistemul german.

Este caracterizat printr-o aplicabilitate si flexibilitate redusa a normelor contabile, iar schimbarile de reglementari pot aparea numai in cazuri exceptionale, ce presupun modificari ale principiilor fundamentale sau ale codului civil/comercial. Aceasta rigiditate a condus, in trecut, la disconcordante cu cerintele economiei capitaliste.

In plus, chiar si in cazul tarilor ce apartin aceluiasi sistem juridic, aria aplicabilitatii reglementarilor contabile difera. In Franta spre exemplu, nu se tine cont de forma juridica a entitatilor ce desfasoara activitati comerciale, normele contabile aplicandu-se tuturor, pe cand in Germania regulile contabile depind de doua variabile: marimea si forma juridica a intreprinderilor.

Sistemul de drept cutumiar reprezinta rezultatul final al unei evolutii istorice indelungate, regasita in special in Marea Britanie. In perioada in care Anglia a detinut suprematia in comertul international, un rol vital l-a avut dreptul englez.

Ca si caracteristica definitorie, din punct de vedere contabil, putem nominaliza autoreglementarea. Majoritatea reglementarilor contabile la nivel national apar ca si consecinta a anumitor evenimente, spre exemplu revolutia industriala engleza a avut ca efect aparitia societatilor de capitaluri, iar acestea, la randul lor, au condus la elaborarea Legii Societatilor Comerciale in anul 1844. In plan contabil acest lucru a presupus conturarea unei legislatii ce „s-a straduit sa evite ca un atare instrument (contabilitatea) sa fie folosit in detrimentul finantatorilor”.

Sistemul economic

Gradul de dezvoltare economica al unui stat influenteaza orientarea prevalenta a economiei, ce are un impact semnificativ asupra naturii afacerilor si tranzactiilor pe teritoriul tarii respective, fapt ce conduce la spete si practici contabile diferite.

Putem diferentia complexitatea sistemului contabil al unei tari in functie de nivelul de dezvoltare economica. O tara ce utilizeaza ultimele tehnologii aparute, ce are o economie sanatoasa, va utiliza un sistem financiar-contabil mai sofisticat si mai costisitor, pe cand o tara cu o econonomie rudimentara nu va apela la astfel de mecanisme, intrucat nu este necesar.

Mediul socio-politic

De-a lungul istoriei contabilitatii s-a sesizat faptul ca reglementarile legale in materie contabila provin adesea din scandalurile financiare, abuzurile sistemului social, economic sau politic si presiunile economice.

Sistemul politic liberal are ca principala trasatura o relatie intre mediul de afaceri si stat, benefica pentru ambele parti. Statul poate avea in proprietate societati, fara a se implica activ in conducerea lor, totodata putand avea un oarecare control asupra altor intreprinderi, fara a le detine in proprietate.

Sistemul politic egalitar-autoritar prezinta statul ca fiind singurul utilizator al situatiilor financiare. In majoritatea cazurilor, acest sistem coexista cu unul de tip liberal, in aceasta situatie aflandu-se si Romania.

Buna dezvoltare a unui sistem contabil depinde puternic de stabilitatea economica si politica a unui stat.

Sistemul educational

Sistemul educational are un rol esential in pregatirea viitorilor specialisti si profesionisti in domeniul contabilitatii, intrucat utilizatorii informatiei contabile ce au o buna pregatire profesionale vor fi capabili sa acceseze mai usor situatiile financiare si sa abordeze diferitele spete financiar-contabile.

Astfel, bagajul de cunostiinte disponibil fiecarui specialist este direct proportional cu gradul de calitate al serviciilor prestate de acesta. Un sistem de invatamant cu o fundatie didactica solida reprezinta un necesar absolut in pregatirea tinerilor spre a deprinde abilitatile necesare in acest domeniu.

Religia

Fara indoiala, religia are un cuvant greu de spus in modul in care sunt interpretate principiile contabile fundamentale. In est, spre exemplu, in tarile musulmane a existat o contradictie intre perceperea dobanzii la imprumuturi si conceptele religioase. Curtea Suprema de Justitie din Pakistan a decis in 1999 ca perceperea dobanzilor si plata acestora sunt incompativile cu islamismul si a obligat guvernul sa introduca un sistem financiar fara dobanzi, pana in 2001. Astfel, creditorul putea obtine un anumit procent din actiunile debitorului sau diferite facilitati in relatiile de afaceri cu debitorul.

Un alt exemplu il poate constitui faptul ca in Arabia Saudita este strict interzista amestecarea persoanelor de sexe diferite. Astfel, daca o femeie conduce o afacere va trebui sa apeleze la un intermediar masculin sa o reprezinte in relatia cu statul sau alte state.

Delimitări conceptuale privind sistemele contabile: clasificări si caracteristici

Incepem acest subcapitol prin clarificarea notiunii de „sistem contabil”. In literatura de specialitate regasim multiple definitii ale acestei notiuni:

S. Gray (1988) considera ca un sistem national de contabilitate se caracterizeaza prin patru atribute: reglementarea, impunerea reglementarilor, evaluarea si publicarea informatiilor contabile.

C.W.Nobes (1998) restrange sistemul contabil la practicile de raportare financiare ale tuturor intreprinderilor dintr-o anumita tara sau la practicile de raportare financiara a intreprinderilor cotate din acea tara sau chiar dintr-un grup de tari.

Salter si Doupnik (1995) definesc sistemul contabil drept parte fundamentala a structurii institutionale, avand atributii la fel de importante ca sistemul legal, educational, etc. In acest mod, sistemul contabil are in subordine mai multe subsisteme: cel al organizatiilor profesionale, cel al intreprinderilor, al practicilor contabile, subsisteme ce deriva din sistemul contabil principal.

Primele incercari de clasificare ale sistemelor contabile dateaza de la inceputul secolului al XX-lea, din anul 1911, cand Hatfield, bazandu-se pe observatii orientate spre depistarea diferentelor intre practicile contabile din 4 tari, a elaborat o clasificare in 3 grupe: Statele Unite ale Americii, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord si Europa continentala.

Ulterior, in timpuri mai recente, s-au dezvoltat o serie de abordari cu mai mult temei stiintific. O parte din acestea au vizat clasificari extrinseci, iar altele au tintit clasificarile intrinseci.

Prima serie de clasificari pe care o vom aborda reprezinta rodul abordarilor extrinseci. Mai exact, ele presupun ca sistemele contabile din diferite tari au ca si criteriu de clasificare factorii ce influenteaza natura si practicile contabile.

In acest tip de abordare putem incadra si primele clasificari ale lui Mueller, in 1967, ce identifica 4 grupuri:

Modelul macroeconomic, in care contabilitatea intreprinderilor este in stransa legatura cu politicile contabile nationale (ex.: corectarea cotelor de amortizare pentru stimularea cresterii economice, crearea unor rezerve pentru a ajuta intreprinderile in investitii). Tarile care respecta acest model sunt Suedia, Franta si Germania;

Modelul microeconomic promoveaza mentinerea in termeni reali a capitalului monetar investit de o firma, cu alte cuvinte, mentinerea capitalului fizic. Un element definitoriu al acestui model il reprezinta tinerea contabilitatii in valori de inlocuire. Sistemul contabil olandez reprezinta cel mai bine acest model;

Abordarea contabilitatii ca disciplina independenta presupune accentuarea practicii si pragmatismului, fara a neglija insa, partea conceptuala. Dezvoltarea unui cadru conceptual specific de-a lungul ultimelor decenii, cu provenienta in practicile contabile, reprezinta principiile de baza care au sustinut ideea de divulgare integrala si loiala a informatiilor contabile, principiu general acceptat in SUA si Marea Britanie;

Abordarea de tip „contabilitate uniforma” prezinta sistemul contabil ca pe o modalitate eficienta de administrare si control, favorabila unei realizari uniforme a masurarii, prezentarii si publicarii informatiilor contabile. Este prezenta in statele unde implicarea guvernamentala este puternica: Germania, Franta, Suedia.

Desigur, exista si alte clasificari care si-au facut remarcata prezenta de-a lungul istoriei contabilitatii, precum cea a lui Seidler (1967) si Asociatiei americane a profesorilor universitari de contabilitate (AAA) (1977) care identifica, intr-o dupa criterii legate de zonele de influenta si sferele de influenta, 8 factori determinanti pentru clasificarea practicilor contabile: sistemul politic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare economica, obiectivele contabilitatii financiare, originea normelor contabile, educatia si formarea contabila, aplicarea normelor si etica, clientul. Alaturi de acestia, au mai elaborat clasificari si urmatorii:

Gray(1988), pe baza zonelor culturale;

Bernanrd Colasse, raportat la cadrul juridic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare, legaturile intre fiscalitate si contabilitate.

A doua serie de clasificari pe care o vom aborda reprezinta acele clasificari bazate pe o abordare intrinseca, acest lucru presupunand depistarea asemanarilor si deosebirilor si construirea unui sistem bazat pe natura practicilor contabile. Autori ai acestui tip de cercetare sunt Nair si Frank (1980), Da Costa, Bourgeois si Lawson (1978), Goodrich (1982).

Desi toti cei mentionati anterior au aplicat aceeasi metoda, si anume analiza factoriala asupra unor seturi de date furnizate de o firma din Big Four, date ce reprezentau trasaturile practicilor contabile din anumite tari, in evidenta iese studiul lui Nair si Frank. Ei au realizat 5 modele care diferentiaza practicile de masurare/evaluare prin prisma practicilor de publicare.

Tabelul 1. Modelul sistemelor contabile al lui Nair si Frank (Source: R. D. Nair and W. G. Frank, “The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classifications,” Accounting Review (July 1980))

Putem mentiona si alte clasificari care ies din tiparul extrinsec-intrinsec, precum cea a lui Nobes si Parker(1984) bazata pe forma unui arborescent inspirat din stiintele naturale: clase, subclase, familii, specii, individ, etc. Ca si material de studiu, ei au ales practicile de masurare utilizate in informarea financiara pentru societatile pe actiuni, cotate la bursa, in tarile dezvoltate.

Figura 2. Clasificarea lui Nobes si Parker (Christopher Nobes, Robert Parker, Comparative International Accounting, Third Edition, 1991)

Clasificarile sistemelor contabile pot ajuta la dobandirea unui grad mai mare de intelegere a unor caracteristici care sunt specifice unui anumit sistem contabil national intr-un anumit moment si pentru a explica diversitatea contabila internationala.

Diferenta intre conceptele de armonizare si convergenta consta in faptul ca armonizarea presupune ca unul din doua sisteme sa se orienteze catre celalalt, pe cand convergenta implica eforturi relativ egale ale organismelor in cauza pentru atingerea scopului, si anume reducerea diferentelor contabile. Astfel, putem defini armonizarea ca miscarea unui referential contabil national catre unul international, iar convergenta ca o miscare concomitenta a minimum doua referentiale contabile nationale catre un punct comun.

            Orientarea IASB spre folosirea conceptului de convergenta in defavoarea celui de armonizare contabila internationala a aparut odata cu procesul reducerii diferentelor dintre IAS/IFRS si US GAAP, in anul 2002, in vederea sublinierii diponibilitatii ambelor organisme de a dezvolta standarde compatibile si cu un inalt nivel calitativ, care pot fi utilizate si pentru raportari financiare nationale si pentru altele, trans-frontaliere sau internationale.

Putem afirma astfel, dupa studiile prezentate anterior, ca este necesara o analiza comparativa a diferitelor sisteme contabile pentru a veni in ajutorul organismelor de reglementare contabila internationala in privinta solutionarii problemelor de normalizare internationala, fara sa neglijam celelalte efecte benefice: pregatirea adecvata a expertilor in domeniu (experti contabili si auditori), dar si o mai buna intelegere a spetelor generate de divergentele referentialelor contabile in cadrul corporatiilor multinationale, etc.

Particularitățile diverselor sisteme contabile

Sistemul contabil din SUA

Punctul de plecare al normalizarii contabile in Statele Unite este reprezentat de constituirea Institutului American al Expertilor Contabili Autorizati („American Institute of Certified Public Accountants” – AICPA), in anul 1887. Acesta reprezinta organismul profesiei contabile, instanta profesionala a expertilor contabili si contureaza temelia doctrinei contabile americane.

In urma scandalurilor financiare din Marea Crize Economica (1929-1933), organul legislativ al statului american, Congresul, a decis in anul 1934 infiintarea unui organism guvernamental de reglementare si control al operatiilor bursiere, si anume Comisia Valorilor Mobiliare („Securities and Exchange Comission” – SEC). Acest organism a avut un impact major atat pe plan contabil, dar mai ales pe plan legislativ:

Din punct de vedere contabil, atributiile sale erau:

crearea uniformitatii in domeniul controlului;

reprimarea practicilor ilicite, o atentie deosebita primind cei care aveau cunostiinte din interiorul companiilor listate (Insiders);

definirea rapoartelor pe care societatile cotate sunt obligate sa le prezinte comisiei, periodic;

prescrierea formei si continutului situatiilor financiare in cadrul notelor de informare adresate publicului („prospectus”), in cazul listarii pe bursa a unei intreprinderi sau a emisiunii de titluri.

Din punct de vedere legislativ, SEC a promulgat 2 legi cu impact major in protejarea investitorilor:

in anul 1933, Legea referitoare la titluri („Securities Act”);

in anul 1934, Legea referitoare la comercializarea titlurilor („Securities Exchange Act”).

Impreuna, ele au simbolizat implicarea activa a statului american in viata economica a intreprinderilor, alaturi de interventionismul politicii roosvelteniene „New Deal” care ramane in istorie ca o dovada a faptului ca informatiile financiare reprezinta un obiect al reglementarii federale.

Urmatorul pas in progresul american in privinta reglementarilor contabile a avut loc in 1936, cand AICPA infiinteaza Comitetul procedurilor contabile („Committe Accounting Procedures” – CAP). Acesta a publicat 51 de buletine de cercetare („Accounting Research Bulletins” – ARB) care se adresau unor probleme specifice, insa din care se evidentiaza cateva principii generale:

recunoasterea costului istoric ca baza de evaluare in contabilitate;

inregistrarea cheltuielilor in timpul aceluiasi exercitiu cu veniturile aferente;

principiul contabilizarii veniturilor in momentul vanzarii.

In 1959, AICPA decide înlocuirea CAP, care nu mai putea tine pasul cu schimbarile contabile, cu un alt organism, intitulat Consiliul principiilor contabile („Accounting Principles Board” – APB), acesta avand o serie de obiective bine definite:

eliminarea/reducerea regulilor incoerente;

redactarea principiilor contabile generale si ale regulilor contabile;

reducerea numarului de operatii contabile similare pentru tranzactii identice;

creearea unui cadru conceptual care sa favorizeze o abordare proactive de rezolvare a problemelor, in locul gestionarii situatiilor urgente.

Pe parcursul existentei sale, APB a emis 31 de opinii („Opinions”), care erau tratate ca norme si aveau caracter obligatoriu si 4 interpretari neoficiale („Statements”), ce reprezentau simple recomandari.

Din cauza unor acuzatii privind lipsa de independenta, avand in vedere ca membrii consiliului erau preponderent experti contabili ce puteau profita de pozitia lor pentru a proteja interesele clientilor, dar si din cauza dificultatilor in emiterea unor opinii corecte si compatibile intre ele, AICPA a decis in 1971 scindarea consiliului in doua comitete distincte:

Comitetul Wheat a fost insarcinat cu reformarea organismului de reglementare pentru a definitiva proiectul de cadru conceptual. El a recomandat dizolvarea APB-ului si constituirea unui organism de normalizare total independent;

Comitetul Trueblood a adresat problema obiectivelor situatiilor financiare.

Astfel, dupa analiza celor rapoartelor celor doua comitete a luat nastere, in 1973 Comitetul normelor de contabilitate financiare („Financiar Accounting Standards Board” – FASB), acesta fiind independent de AICPA si SEC. Incepand cu acest an, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane, sub supravegherea Fundatiei contabilitatii financiare („Financial Accounting Foundation” – FAF), ai carei administratori fac parte din diferite organizatii: Asociatia profesorilor universitare de contabilitate (AAA), Institutul executiilor financiare, Institutul contabililor de gestiune, Federatia analistilor financiari, AICPA si organismul responsabil cu fixarea regulilor contebile aferente institutiilor publice.

Comparativ cu APB, care era format din 18 membri, FASB are doar 7 in componenta sa, acestia fiind angajati permanent, fara legaturi cu persoane care le-ar putea influenta opinia. In structura sa mai se afla si un Comitet de urgenta („Emerging Issues Task Force” – EITF) ce au ca responsibilitate rezolvarea unor probleme specifice in regim de urgenta.

Normele emise de FASB sunt impartite in doua categorii:

Concepte de contabilitate financiara („Statements of financial accounting concepts” – SFAC), reprezentand conceptele care stau la baza normelor de intocmire si de prezentare, fara a fi confundate cu GAAP;

Standarde de contabilitate financiara („Statements of Financial Accounting Standards – SFAS/ FASs), ce caracterizeaza reglementarile necesare intocmirii si publicarii situatiilor financiare, ele fiind considerate GAAP.

Voi prezenta mai jos schema ierarhiei US GAAP pentru o mai buna intelege a gradurilor de autoritate:

Tabelul 2. Ierarhia principiilor contabile general admise

Raportându-ne la asemănări între sistemul contabil românesc și cel american, privind situațiile financiare sau raportul anual (versiunea americana a situațiilor financiare) putem remarca urmatoarele documente:

Bilanțul;

Contul de profit și pierdere;

Situatia fluxurilor de trezorerie.

Legat de diferențe, este de notat ca în contabilitatea americană regăsim „Situația modificărilor capitalului propriu” sub denumirea de „Repartizarea profitului”, iar corespondentul documentului „Politici contabile și note explicative” este reprezentat de „Alte elemente ale situațiilor financiare”.

Din punct de vedere al formei bilanțului contabil si al contului de profit și pierdere, atât în România cât și în celelalte state europene și SUA este acceptată forma verticală. Dintre statele Comunității Economice Europene, doar Germania și Italia au ales bilanțul sub formă orizontală, contul de profit și pierdere rămânând sub formă verticala.

Dacă în România și în majoritatea statelor Comunității Europene forma bilanțului și a contului de profit și pierdere nu difera față de cel american, un capitol unde se evidențiază diferențe îl reprezintă criteriile de aranjare ale activelor și pasivelor in bilanț. Normele europene și internaționale prevăd listarea activelor în ordinea crescătoare a lichidității și a pasivelor în ordinea crescătoare a exigibilității. Deși S.U.A. păstrează aceeași ordonare a datoriilor în pasiv, activul este prezentat în ordinea descrescătoare a lichidității. Voi prezenta mai jos structura comparativa a bilanțului pentru o mai bună înțelegere:

Tabelul 3. Situația comparativă a activului si pasivului bilanțier

Varianta americană a contului de profit și pierdere se distinge de cea europeană prin absența „valorii adăugate” și a „producției exercițiului” , ele fiind înlocuite de conceptul de „costul vânzărilor”, însă fără a face diferența între mărfurile vândute si producția vândută. În mod similar, vânzările nete nu specifică dacă sunt venituri din vânzarea de mărfuri sau din vânzarea producției.

Tabelul 4. Situație comparativă a contului de profit și pierdere

Putem distinge următoarele funcții ale contului de profit și pierdere american:

Funcția de producție, prin costul bunurilor vândute;

Funcția de vânzare, prin cheltuielile de vânzare;

Funcția administrativă, prin cheltuielile generale și administrative;

Funcția financiara, în special cheltuieli cu dobânzile.