.particularitati Metodologice In Investigarea Infractiunii de Evaziune Fiscala

Drept

.particularitati Metodologice In Investigarea Infractiunii de Evaziune Fiscala

Byadmin ianuarie 1, 2024

CAPITOLUL I

NOȚIUNI INTRODUCTIVE

SECȚIUNEA I

CONSIDERAȚII GENERALE

§1.Obligația de a contribui prin impozite și taxe la cheltuielile publice

După cum este cunoscut, Constituția României statuează expres – pentru toți cetățenii țării – “… obligația de a contribui prin impozite și taxe la cheltuielile publice”. De asemenea, normele constituționale consacră faptul că “sistemul legal de impunere trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale”. Aș cum subliniază literatura de specialitate cheltuielile publice interesează întreaga comunitate națională, având în vedere că ele se referă la cheltuielile statului.

Dar, cheltuielile publice interesează și comunitățile teritoriale, în măsura în care au ca obiect cheltuielile administrației publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltuielilor publice a devenit obligație constituțională. Desigur a atrage obligație are anumite limite, prevăzute de Legea fundamentală, aceste limite constituindu-se în garanții constituționale.

Este vorba, în primul rând, de faptul că obligația cetățenilor de a contribui la cheltuielile publice poate consta numai din plata impozitelor și taxelor. Pe de altă parte, aceste impozite și taxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele și taxele locale pot fi stabilite, în condițiile legii, de consiliile locale și județene. În afara acestora, “orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale”.

În referire la cele de mai sus este de subliniat faptul că obligativitatea ca impozitele și taxele să fie stabilite numai prin lege se constituie într-o garanție constituțională a dreptului de proprietate, a averii cetățenilor.

De asemenea, obligația constituțională de a contribui prin impozite și taxe la cheltuielile publice, numai în condițiile stabilite de lege, are menirea de a așeza pe o bază justă sarcinile fiscale ce revin fiecărui cetățean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie să fie subordonate principiului echității. Aceasta pentru a oferi șanse egale pentru toți cetățenii și a elimina orice discriminare sau privilegiu. Totodată, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal de impuneri este subordonat principiului de justiție socială, acesta având menirea de a proteja categoriile sociale defavorizate.

În contextul celor arătate trebuie precizat că atunci când se referă la cetățeni, textul constituțional are în vedere și subiectele colective de drept : regii autonome, societăți comerciale și alte persoane juridice. Și aceasta se constituie tot într-o garanție constituțională a dreptului de proprietate. Este și normal să fie așa atâta timp cât cheltuielile ocazionate de plata impozitului sau taxei sunt, în final, suportate de cetățenii în beneficiul cărora se desfășoară activitatea regiei autonome, societății comerciale ori persoanei juridice respective. Mai mult, această garanție constituțională definește atât limitele, cât și conținutul obligației cetățenilor de a contribui – prin impozite și taxe – la constituirea resurselor necesare pentru finanțarea cheltuielilor publice. Așa cum am precizat, impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene, acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.

§2. Succinte precizări de ordin terminologic

Pentru înțelegerea corectă a fenomenului de evaziune fiscală și a legii pentru combaterea acesteia considerăm necesară reamintirea unor termeni, a lanțului și semnificației lor.

Astfel, în accepțiunea curentă, prin impozit se înțelege acel mijloc de prelevare silită la bugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei părți din venitul național. Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuată de către o persoană – fizică sau juridică –, pe plan central sau local, cu titlu definitiv și fără contraprestații directe, în conformitate cu prevederile legii. Potrivit prevederilor legale în vigoare există mai multe categorii de impozite :

impozitul pe profit;

impozitul pe salarii;

impozitul pe venit;

impozitul pe dividente;

impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, ș.a.

Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate în două mari categorii, respectiv :

impozite reale;

impozite indirecte.

Impozitele reale – denumite și impozite directe – sunt cele stabilite asupra bunurilor imobile, precum și asupra veniturilor brute ce rezultă în urma unor activități industriale, comerciale, bancare, activități desfășurate în baza liberei inițiative etc.

Așa cum relevă literatura de specialitate, aceste impozite reale – directe – sunt de tip personal, nominativ, având cuantum și termen de plată prestabilit.

La rândul lor impozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vânzării bunurilor, în special asupra celor de larg consum, precum și asupra prestării unor servicii. Din rândul impozitelor indirecte menționăm :

accizele – taxele de consumație –, percepute la vânzarea mărfurilor de larg consum prin majorarea prețurilor;

monopolurile fiscale, concretizate în vânzarea mărfurilor a căror producție sau desfacere constituie monopol de stat la prețuri mai mari decât valoarea acestora, realizându-se astfel, pe lângă profitul întreprinzătorului, și un important impozit de la consumator;

taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitul unor mărfuri;

impozitele pe profit, stabilite în cote progresive, pe tranșe, în raport cu veniturile realizate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfășurării altor activități;

alte taxe, în rândul acestora incluzându-se formele de impozit percepute de către organele administrației de stat, organele judecătorești, notarii publici, etc.; de exemplu, taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte ș.a.

O ultimă precizare se referă la faptul că prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt declarative. Aceasta deoarece plătitorul de impozite este acela care pune la dispoziția autorității fiscale datele necesare stabilirii și calculării sumelor datorate cu acest titlu. Prin urmare, impozitul – indiferent de forma în care se materializează – este un act unilateral al statului, fiind consecința directă a exercitării suveranității sale. Pe de altă parte, impozitul se prezintă ca un raport obligatoriu personal de drept public, el derivând cin apartenența persoanei la un anumit stat. În același timp, el are drept suport – juridic și moral – participarea persoanei la avantajele, generale și particulare, ce decurg din societate, economia națională și activitatea statului.

În concluzie, impozitul este o instituție de drept public fără de care este de neconceput existența statului și a structurilor sale administrativ-teritoriale, făcând parte organică din acestea.

Debitorul sau plătitorul de impozit, denumit generic contribuabil este persoana fizică sau juridică obligată – potrivit legii – să efectueze o anumită prelevare către bugetul de stat ori care datorează statului o taxă sau un impozit. Altfel spus, contribuabilul este persoana – fizică sau juridică – obligată prin lege la plata de taxe și impozite.

Bugetul național se compune din :

bugetul de stat;

bugetul asigurărilor sociale de stat;

bugetele locale.

Deci conceptul de “buget național” reprezintă sintetic cele trei instituții juridice menționate. Trebuie subliniat faptul că acest concept nu se confundă cu “bugetele publice”, cum ar fi cele ale autorităților publice cu caracter bugetar.

În sfârșit, “veniturile statului” sunt formate din totalitatea resurselor bănești instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bănești ale acestuia. Datorită acestui fapt, veniturile statului se constituie într-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de “sistemul veniturilor bugetare”. Aceste venituri bugetare au anumite trăsături specifice care le caracterizează, fiind determinate de modul de stabilire, proveniență, termenele sau înlesnirile de plată acordate plătitorului ș.a.

Totodată, pornind de la natura sa – economică, financiară, juridică – veniturile bugetare poartă denumiri diferite : impozit, taxă, prelevare, contribuție, vărsământ etc.

§3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale

Cum era și firesc, transformările de ordin politic, economic și social survenite în societatea românească după 1989 au determinat profunde mutații și în modul de organizare, derulare și finalizarea a tuturor activităților, pe criterii și coordonate specifice economiei de piață. În același timp, noile realități au determinat și un nou sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului național, adică o altă viziune asupra conceptului de fiscalitate. Așa cum am văzut, mobilizarea resurselor bănești la bugetul de stat se face, în principal, pe calea prelevărilor obligatorii, fiecare din aceste prelevări fiind reglementată prin acte normative distincte și diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modalități diferite de plată.

Modificarea substanțială a capitalului de stat în favoarea celui privat, creșterea și diversificarea agenților economici, atragerea capitalului străin și desfășurarea de către agenții străini de activități economice pe teritoriul țării nu au fost, din păcate, însoțite de o legislație coerentă, ancorată în realitate. Lacunele de ordin legislativ și organizatoric au făcut posibil ca un mare număr de agenți economici să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate statului. Și aceasta în condițiile în care pentru marea majoritatea a agenților economici nou înființați s-au creat o serie de facilități, mergând până la scutirea de plată pentru perioadele de început.

Practica judiciară a evidențiat faptul că o mare parte din agenții economici au obținut profituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi :

neevidențierea unor operațiuni comerciale;

înregistrări eronate, uneori fictive, a unor activități;

înființarea unor societăți comerciale având drept scop efectuarea unei singure operațiuni comerciale, urmată de abandonarea acestora;

crearea unor firme fictive – “de fațadă”, “firme fantomă”, etc. – prin care se derulau activități comerciale;

distrugerea cu intenție a unor acte primare și de contabilitate;

utilizarea unor evidențe contabile duble;

diminuarea cotei de adaos comercial;

întocmirea și prezentarea de date nereale în balanțe și bilanțuri;

folosirea de documente false la operațiile de import-export ori de tranzit;

ascunderea unor activități economice și comerciale prin nedeclararea sucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.;

folosirea unor angajați cu încălcarea prevederilor legale, așa numita “muncă la negru”;

nerespectarea legislației privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire și reducerile de impozit ș.a.

O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscută sub denumirea de “economie subterană”, cu toate consecințele negative ce decurg din acest adevărat flagel. La această situație s-a ajuns și datorită faptului că anumite unități bancare, în mod cu totul nejustificat, prelevându-se de păstrarea secretului bancar, au refuzat să comunice organelor de control datele privind disponibilitățile bănești – și dinamica acestora – aparținând agenților economici suspectați de sustragerea de la plata impozitelor și taxelor legale.

Creșterea alarmantă a cazurilor de încălcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragerea de la plata impozitelor și taxelor datorate bugetului național, fie ascunzând valoarea reală a veniturilor, fie neprezentând declarațiile de impunere au impus adoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Această lege constituie un instrument juridic cadru în materia evaziunii fiscale și are menirea să contribuie la combaterea mai fermă a acestui fenomen cu profunde implicații. Dar, interpretarea și înțelegerea corectă a acestei legi nu pot fi făcute fără coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie înainte, fie după intrarea în vigoarzit;

ascunderea unor activități economice și comerciale prin nedeclararea sucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.;

folosirea unor angajați cu încălcarea prevederilor legale, așa numita “muncă la negru”;

nerespectarea legislației privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire și reducerile de impozit ș.a.

O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscută sub denumirea de “economie subterană”, cu toate consecințele negative ce decurg din acest adevărat flagel. La această situație s-a ajuns și datorită faptului că anumite unități bancare, în mod cu totul nejustificat, prelevându-se de păstrarea secretului bancar, au refuzat să comunice organelor de control datele privind disponibilitățile bănești – și dinamica acestora – aparținând agenților economici suspectați de sustragerea de la plata impozitelor și taxelor legale.

Creșterea alarmantă a cazurilor de încălcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragerea de la plata impozitelor și taxelor datorate bugetului național, fie ascunzând valoarea reală a veniturilor, fie neprezentând declarațiile de impunere au impus adoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Această lege constituie un instrument juridic cadru în materia evaziunii fiscale și are menirea să contribuie la combaterea mai fermă a acestui fenomen cu profunde implicații. Dar, interpretarea și înțelegerea corectă a acestei legi nu pot fi făcute fără coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie înainte, fie după intrarea în vigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

SECȚIUNEA a II-a

Reglementarea juridică a infracțiunii de evaziune fiscală

1. Noțiune și modalități de realizare a evaziunii fiscale

Potrivit legii, “evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili”.

Pe scurt, evaziunea fiscală este definită ca o sustragere de la impunere a plătitorului de impozite. În înțelesul obișnuit termenul de “sustragere” semnifică o acțiune cu caracter ilicit, constând în luarea unui lucru aflat în posesia sau în deținerea altei persoane, fără consimțământul acesteia, cu scopul de a și-l însuși pe nedrept. În cazul evaziunii fiscale, prin “sustragere” se înțelege, în general, fie nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, în scopul neplății impozitelor sau taxelor datorate ori, după caz, în vederea micșorării cuantumului acestora.

Așa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite – impozite directe, impozite indirecte, taxe vamale etc. –, fiecare dintre ele afectând veniturile realizate de persoanele fizice și juridice. Tocmai din cauza acestei diversități de impozite și taxe, nu întotdeauna explicate și argumentate, derivă tentația de a fi sustrase de sub incidența legii venituri impozabile cât mai substanțiale, fenomenul evazionist tinzând să ia proporții de masă.

În raport cu modurile în care cei obligați la plata impozitelor și taxelor se sustrag de la efectele reglementărilor fiscale, literatura de specialitate distinge două feluri de evaziune fiscală, respectiv :

evaziune fiscală legală;

evaziune fiscală frauduloasă, cunoscută și sub denumirea de fraudă fiscală.

Sustragerea de la plata impozitelor și taxelor se poate realiza prin interpretarea dispozițiilor fiscale în favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate denumește evaziune fiscală legală. Alăturarea termenului “legală” celui de “evaziune fiscală” pare, la prima vedere, paradoxală. Dar, practica demonstrează că din cauza modului în care legislația fiscală stabilește obiectul impozabil, o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere. Cu alte cuvinte, plătitorul de impozite speculează reglementările fiscale în vigoare și încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă pentru a beneficia în mai mare măsură de avantajele oferite de lege. De regulă, un astfel de contribuabil utilizează procedeele legale, sesizând și făcând să fie în folosul lui posibilitățile lăsate de legiuitor. Este vorba de exonerarea de plată sau oferirea unor stimulente de ordin fiscal pentru anumite activități economice promoționale, dar de care profită și persoane ce nu sunt îndreptățite. O astfel de evaziune – la adăpostul legii – permite sustragerea de la o parte din materia impozabilă, fără ca această conduită să fie considerată ca o vătămare a legii. Prin urmare, evaziunea fiscală legală nu constituie infracțiune.

Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale menționăm :

investirea de către unele societăți comerciale a unei părți din profitul realizat în achiziții de mașini, utilaje și alte echipamente – care beneficiază de reduceri ale impozitului pe venit – în felul acesta stimulându-se acumularea;

utilizarea, în anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative care reglementează donațiile, indiferent dacă aceste acte filantropice au avut sau nu loc, permite sustragerea unei părți din veniturile realizate de la impunere;

constituirea unor fonduri de rezervă sau amortizare, într-un cuantum mai mare decât cel reclamat de activitatea economică, în felul acesta micșorându-se masa venitului impozabil,

posibilitatea oferită de lege ca un contribuabil să opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate de corporație; evident opțiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscal conduce la o importantă sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporațiilor prevede numeroase facilități, implicit o reducere considerabilă a sarcinilor fiscale;

luarea în considerare a unor facilități legale referitoare la excluderea din masa veniturilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregătirea profesională sau practică în producție și sumele plătite pentru contractele de cercetare care au ca obiect programe prioritare de interes național;

interpretarea de către contribuabil a dispozițiilor legale – evident în folosul său – care prevăd scutiri ori reduceri de impozit pentru contribuțiile la sprijinirea activităților culturale, artistice, sportive sau sociale;

scăderea din venitul impozabil a sumelor cheltuite cu prilejul protocoalelor ori a celor pentru reclame și publicitate, chiar în situația în care astfel de cheltuieli nu au fost făcute;

constituirea de depozite de păstrare și administrare de către părinte sau tutore a unor fonduri în favoarea minorului, știut fiind faptul că venitul aferent depozituluiconduce la un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebui plătită cu acest titlu pe venitul astfel realizat;

împărțirea în mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui, rezultând în final o diminuare a cuantumului impozitului pe venit datorat statului;

asocierile de familie, având ca rezultat impunerea separată a membrilor săi, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micșorarea sarcinilor fiscale.

Printr-o astfel de manevră sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cote de impunere mai mici – ori reduceri sau scutiri de impozit – pentru veniturile până la un anumit plafon.

Așa cum subliniază literatura de specialitate și practica judiciară în domeniu multitudinea reglementărilor și a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degrabă un îndemn la eludarea acestora sau la găsirea de “soluții” care să conducă la diminuarea obligațiilor de plată. Fenomenul este explicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, atât în țările străine dezvoltate. Astfel, în majoritatea țărilor lumii este instituit un regim special de impozitare al veniturilor realizate din plasamente cu caracter de economii personale, mai ales în cazul în care sunt reinvestite. Tot astfel, multe țări aplică cote reduse ori chiar exonerări de impozite pentru cetățenii nerezidenți care efectuează pe teritoriul lor operațiuni financiare, investiții sau participări al capital. O astfel de politică deschide larg drumul evaziunii fiscale pentru cetățenii din alte țări. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legale se realizează tocmai în aceste spații financiare cunoscute sub denumirea de “paradisuri fiscale” unde există legislații superliberale și un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste “tax heavens”, adevărate “oaze fiscale” – Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Bahamas ș.a. – atrag atât marile capitaluri, cât și personalități din lumea financiară, politică, artistică sau sportivă, creindu-se o adevărată rețea de evitare a impunerilor fiscale și a controlului financiar.

De exemplu, multe personalități artistice și sportive își stabilesc domociliul în aceste zone, deoarece impozitul pe venit este mai mic decât în S.U.A., Marea Britanie, Suedia etc. la fel, milionarii americani sau britanici preferă să-și stabilească domiciliul în Monaco, Arhipelagul Bahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita impozitele mari pe avere practicate în țările de origine. Și exemplele ar putea continua.

Evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Astfel de fapte constituie infracțiuni. Altfel spus, spre deosebire de evaziunea fiscală legală – care presupune o menținere prudentă în limitele legii –, frauda fiscală se comite prin încălcarea flagrantă a legii, plătitorul de impozite sau taxe profitând de modul în care se face impunerea. Așa cum am văzut, de regulă, impunerea este stabilită pe baza declarației plătitorului de impozite, acesta fiind obligat să comunice organelor fiscale toate elementele necesare fixării obligațiilor fiscale.

Întrucât modalitățile normative de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală frauduloasă vor fi analizate în detaliu pe parcursul lucrării, în cele ce urmează vom aminti doar câteva din modalitățile practice de săvârșire, reliefate atât de practica judiciară, cât și de literatura de specialitate :

întocmirea de declarații false cu privire la veniturile obținute;

alcătuirea de registre contabile ce conțin date nereale;

nedeclararea materiei impozabile;

întocmirea unor documente de plată fictive;

ținerea de registre de evidență duble;

efectuarea de vânzări fără factură ori emiterea de facturi fără vânzarea efectivă, ascunzând în felul acesta operațiuni reale supuse impozitării;

micșorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, acțiune ce constă în înregistrarea în cheltuielile societății a unor cheltuieli personale a patronilor;

înregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat în realitate;

falsificarea bilanțului unității etc.

Frauda fiscală se împletește deseori cu evaziunea fiscală legală, fapt ce crează serioase dificultăți în descoperirea făptuitorilor și stabilirea vinovăției acestora. În acest sens este cunoscută modalitatea practicată de marile corporații internaționale, prin așa-numitele “prețuri de transfer”. De exemplu, o firmă internațională dintr-o țară exportă mărfuri în altă țară prin intermediul a două filiale ale sale, după următoarea formulă : o filială dintr-o țară a unei companii cu baza într-o altă țară vinde mărfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediul într-un “tax heavens”, prețul de vânzare fiind minim. La rândul ei, ultima filială revinde marfa, la prețul real al pieței, firmei căreia îi era destinată inițial. Cum “vânzătorul” este dintr-o “oază fiscală”, acesta va plăti impozite reduse, așa-numitele “paradisuri fiscale” practicând o fiscalitate redusă. Este de subliniat faptul că printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare realizată scriptic în cadrul filialelor din statul unde se practică un nivel redus al impozitelor, acest fapt conducând implicit la o reducere a sarcinii fiscale pe ansamblul corporației. În realitate, mărfurile vândute nu ajung niciodată pe piața statelor unde sunt situate filialele intermediare, operațiunile fiind evidențiate doar în contabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanțuri au la bază documente înregistrate corect devine extrem de dificilă depistarea fraudei. Acest mecanism a început să fie pus în aplicare și de unele firme românești, acestea speculând din plin de imperfecțiunile legii, atât a legii pentru combaterea evaziunii fiscale, cât și a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal.

Micșorarea încasărilor bugetare din impozite și taxe, datorită evaziunii fiscale a devenit și în țara noastră o problemă acută. Pe bună dreptate, doctrina de specialitate consideră frauda fiscală un adevărat “cancer” care afectează, deopotrivă, atât viața politică, în toate segmentele sale, cât și societatea civilă. Studiile întocmite de organismele de specialitate din țările dezvoltate atestă faptul că frauda fiscală se cifrează la aproximativ 25% din valoarea bugetelor acestor țări, în timp ce în țările în curs de dezvoltare – ori în cele aflate în perioada de tranziție spre economia de piață – frauda fiscală se ridică la procente ce depășesc cu mult 50% din valoarea bugetului. Deși în țara noastră nu s-au făcut astfel de studii, avem toate motivele să credem că situația este la fel de alarmantă, cel puțin din perspectiva practicii judiciare în materie. Cauzele sunt multiple și analiza detaliată a lor excede lucrării de față.

Este însă clar faptul că oriunde în lume fenomenul evaziunii fiscale – și în special a fraudei fiscale – are la bază resorturi de ordin psihologic, de natură a-I determina pe contribuabili să nu-și îndeplinească obligațiile fiscale. Dintre acesta, amintim :

inegalitatea taxării între contribuabili din aceiași categorie;

nu de puține ori, caracterul spoliator al taxelor;

justificarea fraudei prin așa-zisul caracter “sportiv” al acesteia ș.a..

Cu alte cuvinte, așa cum relevă literatura de specialitate, prima cauză a fraudei fiscale este sistemul fiscal în cadrul căruia se dezvoltă, bazat pe principiul declarativității contribuabilului. În cazul acestuia operează prezumția de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt, “o incitație la disimulare”. Nu trebuie separată de aceasta nici tehnica impozitării, cu numeroase reduceri, deduceri, scutiri, reeșalonări etc. prin urmare, cauza principală a evaziunii fiscale frauduloase este însuși impozitul, fiecare impozit conținând în sine baza propriei fraude.

§2. Reglementarea juridică a infracțiunii de evaziune fiscală

Apărută din necesitățile amintite, legea privind combaterea evaziunii fiscale, deși susceptibilă de îmbunătățiri, constituie actul normativ cadru în domeniu. Din acest considerent, pe lângă explicarea termenilor specifici, considerăm utilă și analiza elementelor constitutive ale acestei infracțiuni, pentru fiecare din modalitățile normative prevăzute de lege.

Astfel, potrivit dispozițiilor imperative ale legii, “contribuabilii au obligația de a permite efectuarea controlului și de a pune la dispoziția organelor de control toate documentele contabile, evidențele și orice alte elemente materiale sau valori solicitate, în vederea cunoașterii realității obiectelor surselor impozabile sau taxabile.”

Corelativ acestor obligații instituite în sarcina contribuabililor constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amendă de la 200.000 la 1.000.000 lei “refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative și actele de evidență contabilă necesare pentru stabilirea obligațiilor față de stat.”

În cazul acestei modalități normative, obiectul juridic special este constituit din relațiile sociale privind buna desfășurare a activităților economico-financiare și a căror realizare implică îndeplinirea cu onestitate de către fiecare contribuabil a obligațiilor fiscale. Subiect activ al unei astfel de fapte poate fi orice persoană, legea neprevăzând nici o calitate pe care trebuie să o aibă făptuitorul. Trebuie reținut totuși că această necircumstanțiere a subiectului activ este relativă, în sensul că, potrivit aceluiași act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare nu poate fi săvârșită decât de către un “contribuabil”. Termenul “contribuabil” – sinonim cu acela de subiect impozabil – are același înțeles ca și în vorbirea curentă, desemnând persoana – fizică sau juridică – obligată prin lege să participe pe cale impozitelor la formarea fondurilor bănești ale statului. mai mult, în cazul persoanelor juridice, răspunderea penală revine reprezentanților legali ai acestora. Din maniera în care este redactată această modalitate normativă de comitere, ea este susceptibilă de participație penală, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigării sau complicității.

Subiect pasiv este, în primul rând, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite – adică regimului instituit de lege pentru exercitarea activităților financiare și fiscale –, iar, în al doilea rând, organul de control. Prin urmare, în cazul acestei modalități se poate vorbi de un subiect pasiv complex. Cât privește latura obiectivă, aceasta se realizează printr-o manifestare de voință din partea autorului, constând în refuzul de a prezente organelor de control documentele expres indicate de lege. Așadar, este vorba de o încălcare a obligației sale, statuată în mod imperativ de legea pentru combaterea evaziunii fiscale. Este de subliniat însă faptul că refuzul făptuitorului implică întotdeauna existența unei cereri exprese din partea organelor de control. Așa cum relevă literatura de specialitate, pentru existența evaziunii fiscale în această modalitate trebuie să se constate îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții :

refuzul făptuitorului trebuie să se manifeste în fața unor persoane care au calitatea de organ de control;

refuzul făptuitorului să vizeze documente justificative și acte de evidență contabilă;

documentele solicitate de organele de control să fie apte de a conduce la stabilirea obligației fiscale față de stat.

Refuzul făptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia.

Documentele justificative și actele de evidență contabilă sunt cele definite de Legea contabilității și de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi. Potrivit acestor acte normative “orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor contabile, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. De asemenea, aceleași norme legale statuează că “documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul, numărul și data întocmirii acestuia …”.

Crearea unei stări de pericol pentru buna desfășurare a relațiilor privind stabilirea și îndeplinirea obligațiilor bugetare constituie urmarea imediată, aceasta producându-se în momentul săvârșirii faptei, respectiv după consumarea refuzului făptuitorului de a prezente documentele justificative și actele de evidență contabilă. Atât urmarea imediată, cât și raportul de cauzalitate rezultă “ex re”, din materializarea faptelor și nu mai necesită alte probatorii.

Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscală în această modalitate se săvârșește numai cu intenție, fie directă, fie indirectă.

A doua modalitate normativă de comitere a evaziunii fiscale constă în “întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidență contabilă ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală …”.

Agenții economici – contribuabilii – au obligația de a întocmi documentele primare și de contabilitate în mod complet și în conformitate cu dispozițiile legale.

Prin “evidență contabilă” se înțelege acea formă a evidenței economice cu ajutorul căreia se înregistrează – prin intermediul conturilor –, se urmărește și se controlează – după metode proprii – diferite faze ale activității. La rândul ei, “evidența primară” cuprinde primele înregistrări – făcute zilnic – ale operațiilor privind evidența, mișcarea și transformarea mijloacelor economice și a surselor acestora, inclusiv rezultatele obținute.

Rezultă că obiectul material al evaziunii fiscale săvârșită în această modalitate este constituit din documentele primare și de evidență contabilă, așa cum sunt ele definite de Legea contabilității și de Regulamentul de aplicare a acesteia. Și în acest caz, subiectul activ este necircumstanțiat, iar subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire la subiectul activ – autor – al evaziunii fiscale comise în această modalitate normativă se cuvin a fi făcute anumite precizări :

întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor și actelor expres prevăzute de lege – registre, bilanțuri, dări de seamă etc. – înseamnă, în fapt, un fals intelectual, autorul atestând fie fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, fie omițând să insereze în actele respective date ori împrejurări existente în realitate și care trebuiau menționate în înscrisul întocmit;

pornind de la cele menționate mai sus, atât în doctrină, cât și în practica judiciară s-au purtat discuții, susținându-se, pe de o parte, că actele primare și de evidență contabilă întocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de “înscrisuri oficiale”, iar, pe de altă parte, că aceste persoane fizice nu pot fi asimilate “funcționarilor”, în sensul precizat de dispozițiile Codului penal;

în opinia noastră, discuțiile de mai sus pornesc de la o premisă falsă, întrucât textul de lege care incriminează evaziunea fiscală în această modalitate are în vedere doar persoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea au obligația de a întocmi documentele primare sau de evidență contabilă. Persoanele fizice au doar obligația de a declara cu sinceritate veniturile obținute și sursa acestora, bunurile mobile și imobile aflate în proprietatea sa ori obținute cu orice titlu legal, precum și alte valori care generează titluri de creanță fiscală;

contribuabilul persoană fizică nu are motiv să accepte astfel de documente primare sau de evidență contabilă, deoarece, așa cum am văzut, cuantumul impozitelor sau taxei se face în baza declarației sale;

în contextul celor arătate, caracterul de “înscrisuri oficiale” al actelor și documentelor emise de o persoană juridică este evident și nu mai necesită alte comentarii; ele emană de la un “funcționar”, adică de la un salariat care execută o însărcinare în serviciul unei alte persoane juridice decât cele cuprinse în termenul de “public”.

Având în vedere cele de mai sus considerăm că necircumstanțierea subiectului activ este relativă, nuanțările urmând a fi avute în vedere cu ocazia cercetării. Tot în legătură cu subiectul activ trebuie precizat că și această modalitate normativă poate fi comisă în participație.

Sub aspectul elementului material al laturii obiective, această faptă poate fi săvârșită fie printr-o acțiune, constând în întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a actelor de evidență contabilă, fie printr-o inacțiune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documente incomplete sau nesatisfăcătoare.

Pentru existența infracțiunii, textul de lege impune o cerință esențială, respectiv ca întocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunzătoare să fie în măsură să împiedice verificările financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscală. Cu alte cuvinte, acțiunea ori inacțiunea făptuitorului, trebuie să vizeze un scop, precis determinat de textul incriminator.

Ca și în cazul primei modalități normative și în acest caz urmarea imediată constă în crearea unei stări de pericol pentru relațiile sociale ce au ca obiect desfășurarea cu onestitate a activităților economico-financiare și fiscale. Atât urmarea imediată, cât și legătura de cauzalitate rezultă din materialitatea faptelor (ex re).

În privința laturii subiective trebuie reținut faptul că pentru existența infracțiunii este necesară o intenție calificată, determinată de scopul activității ilicite a făptuitorului. Altfel spus, pentru a subzista infracțiunea în această formă nu este suficient ca făptuitorul să fi prevăzut crearea stării de pericol, ci să fi urmărit producerea rezultatului păgubitor.

“Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități, pentru care legea prevede obligația înregistrării, în scopul obținerii de venituri” constituie o altă modalitate normativă de săvârșire a evaziunii fiscale. Și această faptă are ca obiect material actele și documentele în care trebuie să se înregistreze activitățile desfășurate de contribuabili și care constituie baza de calcul a impozitelor, taxelor și celorlalte contribuții datorate statului.

După cum rezultă din textul de lege, elementul material al laturii obiective se realizează printr-o acțiune ce constă din sustragerea de al plata impozitelor, taxelor și celorlalte contribuții datorate. Al rândul ei, această sustragere de la plata obligațiilor fiscale se concretizează în neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării.

Așa cum relevă și literatura de specialitate, prin “neînregistrarea unor activități” se înțelege efectuarea acelor activități ce constituie obiect de activitate al societății comerciale și pe care aceasta nu le-a înregistrat la Registrul Comerțului.

Pentru înregistrarea laturii obiective și a elementului său material, deci pentru a subzista evaziunea fiscală în această formă, legea cere imperativ îndeplinirea unei cerințe esențiale și anume ca activitățile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligațiilor fiscale să fie din rândul acelora pentru care este prevăzută obligația înregistrării.

Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate în literatura de specialitate ți practica judiciară în materie ajungem la concluzia că subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi decât o persoană ce are o anumită calitate, în speță fie conducătorul societății comerciale, împuternicitul acestuia ori un alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu o persoană juridică, subiectul activ fiind de data aceasta circumstanțiat. Evident, și în cazul acestei forme de evaziune fiscală subiectul pasiv este satul, titular al valorii sociale ocrotite. Tot astfel, urmarea imediată constă în crearea stării de pericol pentru desfășurarea normală a obligațiilor referitoare la stabilirea și executarea obligațiilor bugetare, producându-se în momentul săvârșirii faptei. Ca și în cazul celorlalte forme de evaziune fiscală analizate, atât urmarea imediată, cât și legătura de cauzalitate rezultă “ex re” și nu necesită probatorii suplimentare sau speciale.

Latura subiectivă constă într-o intenție calificată, acțiunea făptuitorului fiind făcută “în scopul obținerii de venituri”.

Tot evaziune fiscală este și “sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop” o astfel de faptă fiind pedepsită cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

Așa cum am precizat, contribuabilii sunt obligați să declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile și imobile aflate în proprietatea sa – ori obținute cu orice titlu legal – precum și alte valori care generează titluri de creanță fiscală.

Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fiscală analizate anterior, constând în fascicolul de relații sociale ce privesc formarea, desfășurarea normală și dezvoltarea activităților economico-financiare a căror realizare implică nemijlocit îndeplinirea de către contribuabili a obligațiilor fiscale.

Aceeași observație și în privința subiectelor infracțiunii. Astfel, subiectul activ poate fi orice contribuabil, respectiv orice persoană fizică sau juridică – română ori străină – care datorează statului impozite, taxe sau alte sume.

La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalul subiect pasiv, în calitate de titular al valorilor sociale ocrotite.

Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o acțiune, fie printr-o inacțiune :

nedeclararea veniturilor impozabile;

ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile;

efectuarea oricăror alte operațiuni în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale.

Legătura de cauzalitate rezultă “ex re”, iar urmarea imediată constă în producerea unei stări de pericol pentru relațiile sociale privind desfășurarea cu onestitate a activităților economico-financiare, inclusiv pentru stabilirea și îndeplinirea obligațiilor fiscale. Ea se produce în momentul săvârșirii faptei.

Sub aspectul laturii subiective, această formă de evaziune fiscală se săvârșește cu intenție calificată, făptuitorul acționând pentru realizarea unui scop precis determinat, respectiv sustragerea de la plata obligațiilor fiscale.

Dovadă a pericolului social ridicat al acestei infracțiuni stă și faptul că legiuitorul a înțeles să sancționeze tentativa la o astfel de faptă.

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale obligă pe toți contribuabilii “să evidențieze veniturile realizate și cheltuielile efectuate din activitățile desfășurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror alte documente prevăzute de lege”. În situația în care contribuabilul nu-și îndeplinește această obligație devin incidente prevederile legii sus-menționate, fapte îmbrăcând aspect infracțional. Potrivit textului legal “fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, dacă a avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau amendă de la 1.000.000 la 10.000.000 lei”.

Din analiza acestui text incriminator rezultă că obiectul material al acestei forme de evaziune fiscală este dat de actele contabile – sau alte documente legale – în care contribuabilul este obligat să înregistreze atât veniturile realizate, cât și cheltuielile efectuate.

Potrivit prevederilor Legii contabilității, principalele registre ce se formează în contabilitate sunt :

registrul-jurnal;

registrul inventar:

cartea mare.

Același act normativ statuează că “pentru verificarea înregistrărilor corecte în contabilitate a operațiunilor patrimoniale se întocmește lunar balanța de verificare”.

După cum este cunoscut, balanța de verificare este tabloul care conține simbolul și denumirea conturilor contabile, suma totală a mișcărilor debitoare și creditoare ale fiecărui cont. Ea se întocmește periodic – lunar, anual, etc. – și servește la controlul exactității înregistrărilor în conturi, ca mijloc de legătură între conturile sintetice și bilanț și ca sursă de documentară pentru controlul și analiza activității economice.

Pe de altă parte, așa cum rezultă din însăși prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, contribuabilului îi revine atât obligația întocmirii corecte a înregistrărilor contabile, cât și a documentelor justificative.

Rezultă din cele de mai sus că elementul material al laturii obiective se realizează fie printr-o inacțiune, fie printr-o acțiune. Fiind singura acțiune de rezultat prevăzută de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediată constă în neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contribuției datorate statului.

Infracțiunea se poate săvârși numai cu intenție.

Pentru stabilirea corectă a veniturilor supuse impozitării este necesar ca evidențele contabile să fie ținute în conformitate cu prevederile legale în vigoare, legea contabilității statuând în acest sens că “registrele de contabilitate se utilizează în strânsă concordanță cu destinația acestora și se prezintă în mod ordonat și completate, astfel încât să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor patrimoniale efectuate”. De asemenea, același act normativ precizează că “persoanele fizice și juridice care utilizează sisteme de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporturilor tehnice și controlul datelor înregistrate în contabilitate. Unitățile de informatică poartă răspunderea prelucrărilor cu exactitate a informațiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare …”. În conformitate cu dispozițiile aceluiași act normativ, atât registrele de contabilitate, cât și celelalte documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează arhive timp de 10 ani. Tot astfel, în cazul pierderii, distrugerii ori sustragerii acestor documente, persoanele fizice și juridice au obligația să ia măsuri de reconstituire a acestora în cel mult 30 de zile de la data constatării pierderii ori, după caz, a sustragerii sau distrugerii lor.

Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilității atrage, în anumite condiții, răspunderea penală a făptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscală “organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, de către conducătorul unității sau alte persoane cu atribuții financiar-contabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitelor, taxelor și a contribuțiilor”, o astfel de faptă fiind pedepsită cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

Având un conținut alternativ, elementul material al laturii obiective constă întotdeauna într-o acțiune, respectiv :

organizarea și conducerea de evidențe contabile duble;

alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor;

distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum și a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj.

Este evident că obiectul juridic special este același ca și în cazul formelor de evaziune fiscală analizate anterior, în timp ce obiectul material este constituit din actele contabile – sau alte documente –, memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. Pentru existența acestei infracțiuni trebuie să se constate îndeplinirea cerinței esențiale impuse de lege și anume ca acțiunile ce configurează elementul material să vizeze realizarea unui scop precis determinat, adică să conducă la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contribuțiilor datorate fie bugetului asigurărilor sociale de stat, fie fondurilor speciale extrabugetare.

Trebuie remarcat și faptul că în cazul primei variante alternative, teza I, fapta are caracter continuu, natura sa fiind dată de acțiunile concrete ale făptuitorului : “organizare” sau “conducere”. Așa cum este cunoscut, infracțiunea este continuă atunci când are loc “prelungirea în mod natural a acțiunii ce constituie elementul material al laturii obiective, după consumare, până la intervenția unei fapte contrare”. Or, “organizarea”, cât și “conducerea” presupun acțiuni de durată, prima constând în îndrumarea unei anumite activități, în timp ce a doua semnifică întreprinderea de acțiuni necesare pentru desfășurarea activității.

Subiectul activ al infracțiunii este calificat, acesta neputând fi decât “conducătorul unității” sau “alte persoane cu atribuții financiar-contabile”. Având în vedere scopul urmărit de făptuitor, forma de vinovăție este intenția calificată.

De asemenea, tentativa este incriminată.

În sfârșit, ultima formă de evaziune fiscală constă în “declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei societăți comerciale sau la schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal …”.

Obligațiile la care se referă textul incriminat sunt precizate chiar în cuprinsul legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Astfel, “contribuabilii au obligația ca, în termen de 5 zile de la înregistrare, să declare la organul fiscal pe a cărui rază teritorială își are sediul, datele în legătură cu subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine și cu oricare alte locuri în care se desfășoară activități producătoare de venituri, băncile și conturile bancare în lei și valută, indiferent de locul unde funcționează, în țară sau străinătate …”. Declararea sediilor și subunităților menționate “de pe teritoriu țării se face și ala organul teritorial unde acestea funcționează”. De asemenea, orice schimbare intervenită în legătură cu datele privitoare la subunitățile constituite – sucursale, filiale, puncte de lucru etc. – “… se va comunica organelor fiscale competente în termen de 15 zile de la data când a avut loc . La solicitarea organelor de control, băncile sunt obligate să comunice existența conturilor deschise de contribuabili”.

Și în cazul acestei infracțiuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relațiilor sociale ce privesc buna desfășurare a activităților economico-financiare și a căror realizare este condiționată nemijlocit de îndeplinirea de către contribuabili, cu onestitate, a obligațiilor fiscale. Subiectul activ al acestei forme de evaziune fiscală poate fi numai o persoană ce are o anumită calitate. În fond, la o analiză atentă a textului lege observăm că, în afară de calitatea de “contribuabil”, făptuitorul trebuie să-și desfășoare activitatea într-o societate comercială. Pe de altă parte, obligația înregistrării și declarării sediilor sau a schimbării acestora revine conducătorului societății comerciale respective sau împuterniciților acestuia. Prin urmare, autorul acestei forme de evaziune fiscală este calificat, în sensul că trebuie să aibă calitatea expres cerută de lege pentru a efectua operațiunile de declarare a sediilor ori a subunităților societății comerciale. De aici concluzia firească potrivit căreia subiectul activ al acestei infracțiuni este un “contribuabil”, persoană juridică.

Ca și în cazul celorlalte infracțiuni de evaziune fiscală analizate, subiectul pasiv principal este statul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz căruia își are sediul societatea respectivă.

Elementul material al laturii obiective se realizează printr-o acțiune, aceasta realizându-se prin declararea fictivă cu privire la sediul unei societăți comerciale sau schimbarea sediului fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege.

Pentru a subzista sau nu infracțiunea în această formă trebuie să se constate îndeplinirea cerinței esențiale cerute de lege, respectiv ca acțiunea ce constituie elementul material al infracțiunii să fie realizată în scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Urmarea imediată a acțiunii făptuitorului nu este de natură materială, ci constă în crearea unei stări de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a săvârși acte de evaziune fiscală fără a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real. Cu alte cuvinte, și această faptă este o infracțiune de pericol. Și în acest caz, urmarea imediată și legătura de cauzalitate rezultă “ex re”, iar consumarea activității ilicite are loc instantaneu, în momentul depunerii declarației fictive.

Latura subiectivă constă în vinovăție, sub forma intenției directe, calificată de un anumit scop.

§3. Considerații de ordin procesual penal

Sub aspectul procesual penal, competența de cercetare revine organelor de cercetare penală ale poliției. Acțiunea penală se pune în mișcare din oficiu, urmărirea penală urmând regulile procedurale obișnuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscală poate fi făcută atât de organele financiar-fiscale, cât și alte persoane împuternicite de lege. În acest sens legea statuează că “organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finanțelor și din unitățile teritoriale subordonate, Garda Financiară și alte persoane împuternicite de lege au dreptul de a verifica contribuabilii cu privire la respectarea de către aceștia a dispozițiilor legale de organizare și desfășurare a activităților economice producătoare de venituri impozabile supuse impozitelor și taxelor”.

Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile și obligațiile prevăzute de legea procesuală penală organelor de constatare. Reamintim faptul că potrivit normelor procesuale, aceste organe sunt obligate să procedeze la luarea de declarații de la făptuitor și de la martorii care au fost de față la săvârșirea unei infracțiuni și să întocmească proces-verbal despre împrejurările concrete ale săvârșirii acesteia. Totodată, acestora le revine obligația de a înainta procuratorului – în cel mult 3 zile de la descoperirea faptei ce constituie infracțiune – actele încheiate, cu excepția cazurilor când legea dispune altfel.

Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabilește organele care au dreptul să constate infracțiunile de acest gen și de la formularea “…și alte persoane împuternicite de lege …”, încă de la intrarea în vigoare a acestui act normativ s-au iscat discuții, în special în rândul practicienilor, cu privire la competența organelor de poliția pe linia constatării faptelor din sfera evaziunii fiscale. S-a susținut bunăoară că, din moment ce nu sunt nominalizate expres, organelor de poliție nu le revine sarcina de a constata astfel de fapte, expresia “… și alte persoane împuternicite de lege” desemnând pe cei abilitați în acest sens, fie de Ministerul Finanțelor, fie de Garda Financiară. Cum acestea nu pot împuternici organele de poliție, rezultă, susținea adepții acestei “teorii”, că poliția nu are nici o competență în materia constatării și stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor și taxelor datorate statului.

Astfel de “interpretări” nu mai necesită nici un alt comentariu. A considera că organele de poliție nu au dreptul să constate cazurile de evaziune fiscală, dar, în același timp, au în competență cercetarea acestora este un non-sens.

Potrivit legii, supravegherea urmăririi penale este realizată de procurorul de la parchetul corespunzător instanței care judecă în primă instanță cauza. În faza de judecată competența materială în prima instanță revine judecătoriei.

Cât privește competența teritorială, aceasta este determinată de următoarele criterii stabilite expres de dispozițiile legii procesuale penale :

locul unde a fost săvârșită infracțiunea;

locul unde a fost prins infractorul;

locul unde locuiește infractorul;

locul unde locuiește persoana vătămată.

Coroborând prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dispozițiile legii procesuale penale observăm că în materia infracțiunilor în discuție operează, în general, primul criteriu, respectiv cel al săvârșirii faptei.

Aceasta deoarece, așa cum am văzut, contribuabilii sunt obligați să declare veniturile ori sediile societăților comerciale la organul fiscal teritorial. După cum, tot organele fiscale și cele de poliție teritoriale sunt acelea carte efectuează controalele în vederea stabilirii obligațiilor contribuabililor față de stat și constată întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor primare sau de evidență contabilă, neînregistrarea activităților aducătoare de venituri supuse impozitării, organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble ori distrugerea actelor contabile sau a altor documente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor.

O problemă controversată – atât în doctrină, cât și în jurisprudență – o reprezintă exercitarea acțiunii civile. Pornind de la faptul că toate infracțiunile de evaziune fiscală au aptitudinea de a produce o pagubă, devine operabil principiul răspunderii civile potrivit căruia “orice faptă a omului care cauzează altuia un prejudiciu obligă pe acela din a cărui greșeală s-a ocazionat a-l repara”. Acesta este temeiul juridic care face ca în cazul unei infracțiuni generatore de prejudicii să se nască, o dată cu dreptul la acțiunea penală, și un drept de acțiune civilă. Așa cum este cunoscut, acțiunea civilă are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului, precum și a părții responsabile civilmente, inculpatul putând fi acționat numai în raport cu nerespectarea obligațiilor civile ce decurg din repararea prejudiciului cauzat prin infracțiune. În cazul infracțiunilor de evaziune fiscală subiect pasiv este statul, acesta urmând să se constituie parte civilă în procesul penal prin reprezentanții săi. În conformitate cu actele normative în vigoare, Ministerul Finanțelor “reprezintă statul, ca subiect de drepturi și obligații, în fața organelor de justiție, precum și în orice alte situații în care acesta participă nemijlocit, în nume propriu, în raporturile juridice, dacă legea nu stabilește în acest scop un alt organ”. Rezultă deci că în procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finanțelor, acestuia revenindu-i obligația de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscală, precum și orice alte date necesare în vederea stabilirii și reparării prejudiciului cauzat. Dispozițiile legii procesuale penale statuează că “acțiunea penală se pornește și se exercită din oficiu când persoana vătămată este o unitate dintre cele la care se referă art.145 din Codul penal”. Mai mult, în cazul exercitării din oficiu a acțiunii civile, “instanța este obligată să se pronunțe din oficiu asupra reparării pagubei, chiar dacă unitatea păgubită nu este constituită parte civilă”. De asemenea, când persoana vătămată este o unitate dintre cele la care se referă art.145 din Codul penal, procurorul – când participă la judecată – “…este obligat să susțină interesele civile ale acesteia, chiar dacă nu este constituită parte civilă”.

În concluzie, exercitarea din oficiu a acțiunii civile are drept scop repararea deplină a pagubei pricinuite prin evaziune fiscală și asigurarea integrității avutului public.

Dar textele de lege menționate au fost declarate neconstituționale. Față de această situație suntem în deplin consens cu opiniile exprimate în literatura de specialitate din care rezultă că această neconstituționalitate se limitează doar la pricina judecată, autoritatea lucrului judecat fiind relativă. Cu alte cuvinte, legea își păstrează valabilitatea în toate celelalte cazuri, neputând fi considerată abrogată. Aceasta deoarece constatarea neconstituționalității textelor de lege menționate se referă în exclusivitate la proprietatea privată a statului. ne întemeiem această afirmație chiar pe dispozițiile Curții Constituționale în care – referindu-se la prevederile art.17 alin. 1 și 2 și art.18 alin. 2 Cod procesual penal – se constată că “aceste dispoziții contravin art.41 alin. 2 din Constituție, care asigură o egală ocrotire a proprietății aparținând persoanelor fizice sau juridice de drept privat și a proprietății private a statului. așa fiind, în privința exercitării din oficiu sau a susținerii acțiunii civile de către procurori, când persoana vătămată este o unitate dintre cele la care se referă art.145 Codul penal, Statul nu poate beneficia de ocrotire judiciară diferită de aceea a persoanelor fizice sau juridice de drept privat”.

Dar, așa cum am precizat, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală se aduce atingere avutului public, fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micșorării ori neplății impozitelor sau taxelor datorate. Deci, în aceste cazuri nu sunt incidente dispozițiile constituționale. Altfel spus, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală rămân în vigoare și sunt aplicabile prevederile înscrise în legea procesuală penală privitoare la exercitarea din oficiu a acțiunii civile și la susținerea acesteia de către procuror.

§4. Aspecte de drept comparat

Problema evaziunii fiscale constituie o preocupare constantă a tuturor țărilor lumii. Ea este reglementată diferit, în raport cu implicațiile economico-financiare, modul se săvârșire, principiile care stau la baza politicii fiscale a autorităților ș.a..

Astfel, legislația germană face distincție între frauda fiscală și fapta de a aduce prejudicii intereselor fiscale ale statului. este vinovată de fraudă fiscală persoana care obține, în mod fraudulos, pentru sine sau pentru alții, avantaje fiscale nejustificate, de natură să diminueze veniturile statului. în situația în care fapta a fost săvârșită din neglijență, pedeapsa este amenda de până la 100.000 DM. Dacă făptuitorul a acționat cu intenție amenzile sunt nelimitate, iar în cazurile grave se aplică pedeapsa cu închisoarea până la 5 ani. Complicitatea și tentativa sunt sancționate în același mod ca și frauda. Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselor fiscale ale statului sunt calificate drept contravenții și sancționate cu amendă de până la 100.000 DM ori, după caz, cu închisoare până la 2 ani.

CAPITOLUL II

METODOLOGIA INVESTIGĂRII INFRACȚIUNILOR

DE EVAZIUNE FISCALĂ

SECȚIUNEA I

PRINCIPALELE PROBLEME CE TREBUIE CLARIFICATE

PE PARCUSUL INVESTIGĂRII CRIMINALISTICE

§1. Activitatea ilicită a făptuitorului

Așa cum este reglementată de lege, evaziunea fiscală poate îmbrăca o serie de forme, acestea constituindu-se în modalități normative de comitere, cu individualitate distinctă. De asemenea, modul de redactare a textelor incriminatoare rezultă că evaziunea fiscală poate consta fie într-o acțiune a făptuitorului, fie într-o inacțiune a sa, în sensul neîndeplinirii de către cel în cauză a ceea ce era obligat să facă.

Astfel, în cazul evaziunii fiscale constând în “refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative și actele de evidență contabilă necesare pentru stabilirea obligațiilor față de stat”, pe parcursul investigării criminalistice organele de cercetare penală trebuie să clarifice următoarele aspecte :

Existența unui refuz din partea făptuitorului față de organele de control prevăzute de lege;

Așa cum relevă literatura de specialitate, prin “refuz” se înțelege fapta de “a refuza”, ceea ce înseamnă a nu accepta, a respinge. În contextul normei care incriminează această formă de evaziune fiscală fapta de refuz înseamnă fie neacceptarea, fie respingerea cererii organelor de control de a prezenta “documentele justificative și actele de evidență contabilă …”.

Din analiza textului de lege se observă utilizarea de către legiuitor a unor denumiri variate și inadecvate pentru anumite documente contabile, în flagrantă contradicție cu terminologia consacrată în legislația contabilă în vigoare. Cu alte cuvinte, expresiile “documentele justificative” și “actele de evidență contabilă” nu exprimă o entitate juridică consacrată în legislația specială contabilă, acest fapt stârnind confuzii, mai ales în rândul practicienilor.

Ne argumentăm afirmația de mai sus prin următoarele :

legislația contabilă în vigoare folosește expresia “documente contabile oficiale”, în rândul acestora fiind incluse registrul-jurnal, registrul-inventar și cartea mare, împreună cu documentele justificative și bilanțul contabil, întocmite în conformitate cu normele legale în vigoare

în literatura economică de specialitate se consideră că există un sistem al documentelor contabile, deosebit de complex, cu numeroase particularități de conținut și restricții de completare și circulație, acre pot fi grupate în trei mari categorii .

documente justificative – primare și centralizatoare – prin intermediul cărora se atestă efectuarea operațiunilor economice;

documentele de evidență și prelucrare contabilă;

documentele de sinteză și raportare contabilă și financiar-fiscală;

Trebuie reținut faptul că ultimele două categorii de documente se referă la instrumentele de lucru contabil – cu un conținut și un circuit precis stabilit – începând de la fișele de cont, note contabile, jurnale etc., continuând cu setul formularelor de raportare fiscală periodică și terminând cu registrele și bilanțul contabil anual.

– expresia “document justificativ” se referă la înscrisul în care se consemnează orice operație comercială în momentul efectuării ei și care stă la baza înregistrărilor în contabilitate

Așa cum a am precizat aceste înscrisuri trebuie să cuprindă, de regulă, următoarele elemente principale :

denumirea documentului;

denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul;

numărul și data întocmirii documentului;

mențiune cu privire la părțile care participă la efectuarea operațiunilor patrimoniale;

conținutul operațiunii patrimoniale și – atunci când este cazul – temeiul legal al efectuării acesteia;

datele cantitative și valorice aferente operațiunii patrimoniale efectuate;

alte elemente de natură să asigure consemnarea corectă a operațiunilor efectuate;

numele, prenumele și semnăturile persoanelor care au întocmit înscrisurile în cauză ori, după caz, le-au vizat și aprobat.

Prin urmare, atunci când analizează activitatea infracțională, organele de urmărire penală trebuie să facă referire la “documentele contabile oficiale” – așa cum sunt ele definite în legislația specială contabilă –, “documentele justificative” constituind doar o parte a acestora, fiind incluse în ele.

Refuzul – neacceptarea sau respingerea – să fie adresat organelor de control prevăzute de lege;

Prin “organe de control prevăzute de lege” se înțeleg organele expres menționate în dispozițiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finanțelor și din unitățile teritoriale subordonate, Grade Financiară și alte persoane împuternicite de lege. Aceste organe au dreptul să verifice contribuabilii cu privire la respectarea de către aceștia a dispozițiilor legale care reglementează modul de organizare și desfășurare a activităților economice producătoare de venituri impozabile, precum și bunurilor supuse impozitelor și taxelor.

În legătură cu organele abilitate să efectueze controalele pentru a stabili obligațiile fiscale ale contribuabililor, în conformitate cu prevederile legale în vigoare, controlul financiar al statului se organizează și funcționează în Ministerul Finanțelor și se realizează prin :

Direcția generală a controlului financiar de stat;

Garda financiară.

În județe și în municipiul București sunt organizate direcții sau direcții generale ale controlului financiar de stat, având în structură secții ale Gărzii financiare. Direcția generală a controlului financiar de stat și unitățile subordonate acesteia au următoarele atribuții :

Controlează administrarea și utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentru cheltuielile de funcționare și întreținere a organelor centrale și locale ale administrației de stat și a unităților finanțate de la buget;

Controlează utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiții de interes general, subvenționarea unor activități și produse și pentru alte destinații prevăzute de lege;

Verifică folosirea mijloacelor și fondurilor din dotare, precum și respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome și a societăților comerciale cu capital de stat;

Verifică exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele prevăzute de lege și de actele de constituire a societăților comerciale și a celorlalți agenți economici, urmărind stabilirea corectă și îndeplinirea integrală și la termen a tuturor obligațiilor financiare și fiscale față de stat;

Îndeplinește și alte atribuții de control stabilite, potrivit legii, în sarcina Ministerului Finanțelor.

Același act normativ statuează că, în baza constatărilor rezultate din controlul efectuat de către organele sale specializate, Ministerul Finanțelor are dreptul să dispună, printre altele, “corectarea și completarea bilanțurilor contabile și vărsarea la buget a impozitelor și alte venituri legale datorate statului”.

La rândul ei Garda financiară – corp de control militarizat – exercită controlul operativ și inopinat în legătură cu :

aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementărilor vamale, urmărind împiedicarea oricăror sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor sau taxelor;

respectarea normelor de comerț, urmărind să împiedice activitățile de contrabandă și orice procedee interzise de lege.

Printre atribuțiile ce revin Gărzii financiare amintim :

efectuarea de controale în localurile și dependințele în care se produc, se depozitează, se comercializează bunurile sau se desfășoară activități care fac obiectul impozitării;

verificarea existenței și autenticității documentelor justificative pe timpul transportului, precum și în locurile de desfășurare a unor activități de producție, prestări servicii, acte și fapte de comerț, când există indicii de sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;

verificarea registrelor și a oricăror alte documente din care rezultă îndeplinirea obligațiilor fiscale;

efectuarea de percheziții, în condițiile și potrivit dispozițiilor Codului de procedură penală în localuri publice sau particulare – case, curți, dependințe și grădini – dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse mărfuri sau instalații cu care se fabrică produse fără îndeplinirea obligațiilor fiscale sau dacă se comit alte fraude fiscale;

confiscarea, în condițiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte, sustrase de la plata impozitelor și taxelor sau a căror fabricație și desfacere este interzisă, precum și ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor sau contravențiilor descoperite;

sesizarea organelor de urmărire penală în legătură cu infracțiunile descoperite cu ocazia exercitării atribuțiilor de serviciu ș.a.

Așa cum am precizat, organele de poliție, având dreptul de a constata infracțiunile de evaziune fiscală au, implicit, calitatea de organe de control, intrând în categoria “alte persoane împuternicite de lege”.

Potrivit legii, organele de poliție au și următoarele atribuții :

apărarea vieții, integrității corporale și libertății persoanelor, avutului privat și public, celorlalte drepturi și intereselor legitime ale cetățenilor și ale statului;

asigurarea menținerii ordinii și liniștii publice și respectării legii;

desfășurarea, potrivit competenței stabilite prin lege, de activități pentru combaterea săvârșirii faptelor prevăzute de legea penală și efectuarea cercetărilor în legătură cu aceste fapte.

Refuzul să privească prezentarea documentelor contabile oficiale;

Este vorba, așa cum am văzut, de ceea ce legea denumește “documente justificative” și “acte de evidență contabilă”. Totodată, cercetarea trebuie să stabilească faptul că aceste documente sunt necesare pentru stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului.

Ar fi de subliniat și faptul că expresia din textul încriminator “obligații față de stat” este inadecvată și ar putea da naștere la confuzii, în sensul că s-ar referi la orice obligație față de stat, inclusiv la creanțele izvorâte din contracte și la delictele ori cvasidelictele civile. De aceea, în deplin consens cu opiniile exprimate de doctrină, considerăm că expresia menționată trebuie înțeleasă în sensul de “obligații fiscale către stat”.

Aspectele pe care trebuie să le clarifice investigarea criminalistică reprezintă, în același timp, condiții pentru existența infracțiunii, organul de urmărire penală având obligația de a stabili întrunirea lor cumulativă. Lipsa oricăreia din aceste condiții atrage după sine inexistența laturii obiective , deci a infracțiunii în discuție.

Pentru conturarea activității ilicite a făptuitorului este necesară și suficientă exprimarea refuzului de a prezenta organelor de control chiar și a unui singur document de contabilitate oficial, evident cu îndeplinirea condiției ca acesta să fie necesar pentru stabilirea obligațiilor fiscale către stat.

În cazul infracțiunii de întocmire sau acceptare a unor documente primare sau de evidență contabilă incomplete sau necorespunzătoare pentru împiedicarea identificării cazurilor de evaziune fiscală organele de urmărire penală trebuie să lămurească în care din modalitățile alternative a fost săvârșită fapta, respectiv :

întocmirea incompletă a unor documente primare sau de evidență contabilă;

întocmirea necorespunzătoare a documentelor menționate;

acceptarea unor astfel de documente.

Și în cazul acestei forme de evaziune fiscală termenii improprii utilizați – “documente primare” și “documente de evidență contabilă” – trebuie înțeleși în sensul de “documente contabile oficiale”, așa cum au fost analizați la infracțiunea de refuz a prezentării documentelor justificative și a actelor de evidență contabilă necesare stabilirii obligațiilor fiscale.

Prin “întocmirea incompletă” a documentelor se înțelege elaborarea, alcătuirea, pregătirea, înjghebarea unor documente contabile conținând lipsuri, omisiuni care nu corespund operațiunilor patrimoniale efectuate în realitate și care sunt supuse înregistrărilor în contabilitate. Trebuie reținut că această “întocmire incompletă” poate privi toate documentele justificative ce trebuie întocmite cu prilejul oricărei operațiuni patrimoniale, adică :

registrele contabile;

balanțele contabile lunare de verificare,

fișele unor conturi analitice sau sintetice,

bilanțul contabil cu anexele sale;

raportul administratorilor;

raportul cenzorilor;

raportul explicativ al bilanț ș.a.

La rândul ei “întocmirea necorespunzătoare” trebuie înțeleasă în sensul de elaborare, alcătuire, pregătire, înjghebarea unor documente contabile oficiale fără respectarea normelor contabile, respectiv :

pe formulare aprobate, dar cu încălcarea normelor de utilizare a acestora;

cu încălcarea principiilor înscrise în regulamentul de aplicare a Legii contabilității;

prin nerespectarea caracterului cronologic și sistematic al întocmirii și înregistrării în contabilitate a documentelor contabile oficiale.

În legătură cu cele menționate, literatura de specialitate subliniază “obligația respectării cu strictețe a metodologiei de întocmire și de circulație a documentelor primare și introducerea lor în procesul de prelucrare contabilă după reguli și folosind procedeele cele mai potrivite specificității organizatorice și pretențiilor manageriale ale fiecărui agent economic”.

În sfârșit “acceptarea unor documente întocmite incomplet sau necorespunzător” înseamnă a admite, a aproba documentele contabile oficiale întocmite, fie de alte persoane, fie de însăși persoana care la acceptă.

Concluzionând, se poate afirma că în timp ce primele două modalități alternative se realizează întotdeauna prin fapte comisive, a treia modalitate se realizează atât prin fapte comisive, cât și prin acte de omisiune.

Trebuie reținut faptul că stabilirea conținutului celor trei modalități alternative nu poate fi făcută fără luarea în considerare a altor dispoziții legale, unele cuprinse în alte acte normative. Dintre acestea amintim :

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, în care, așa cum am văzut, se instituie în sarcina contribuabililor obligația de a evidenția veniturile realizate și cheltuielile efectuate din activități desfășurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror alte documente prevăzute de lege.

Legea contabilității, acre statuează următoarele :

înregistrările în contabilitate se fac cronologic și sistematic, potrivit planurilor de conturi, a modelelor de registre, bilanțuri și formulare comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, emise de Ministerul Finanțelor;

orice operație patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind calitatea de document justificativ, care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, ori le-au înregistrat în contabilitate, după caz;

contabilitatea se organizează în compartiment strict condus de directorul financiar-contabil, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție;

contabilitatea poate fi organizată și ținută și de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil, care răspund potrivit legii;

răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității, potrivit acestei legi, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului agentului economic, împreună cu personalul din subordine;

când contabilitatea nu este ținută de persoane autorizate, răspunderea revine patronului;

sunt interzise deținerea de valori materiale și bănești sub orice formă și cu orice titlu, a oricăror drepturi și obligații patrimoniale, precum și efectuarea de operațiuni patrimoniale fără înregistrarea lor în contabilitate;

registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestora și trebuie să se prezinte în mod ordonat și complete, astfel încât să se permită, în orice moment, identificarea și controlul operațiunilor patrimoniale efectuate.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, din care reținem :

Controlul operațiunilor patrimoniale în contabilitate se efectuează de către persoane care conduc contabilitatea, de către organele de control financiar și fiscal ale statului și de alte organe cu atribuții de control, potrivit legii;

Pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute trebuie să se respecte, cu bună-credință, regulile privind evaluarea patrimoniului și celelalte norme și principii contabile, cum sunt : principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul continuității activității, principiul independenței exercițiului financiar, principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu financiar și principiul necopensării elementelor de activ cu cele de pasiv ale bilanțului, precum și între veniturile și cheltuielile din contul de rezultate ș.a.

Având în vedere cele expuse, investigarea criminalistică trebuie să clarifice, în primul rând, în care din modalitățile alternative a fost săvârșită evaziunea fiscală și, în al doilea rând, dacă activitatea ilicită a fost comisă în următoarele scopuri cumulative :

împiedicarea verificărilor financiar-contabile efectuate de organele de control abilitate;

neidentificarea cazurilor de evaziune fiscală.

În cazul infracțiunii de sustragere de la plata obligațiilor fiscale prin neînregistrarea unor activități, cercetării îi revine sarcina de a lămuri în ce a constat în concret activitatea făptuitorului, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale față de stat.

Din maniera în care este redactat acest text incriminator observăm că se suprapune incriminării din Legea privind accizele la produsele de import și din țară și a impozitului pe țițeiul din producția internă și gazele naturale, care statuează că “în situațiile în care se constată neînregistrări, precum și înregistrări eronate ale operațiunilor supuse accizelor sau impozitului la țițeiul din producția internă și gazele naturale, care au drept consecință diminuarea acestor obligații față de bugetul de stat, faptele constituie infracțiuni și se pedepsesc conform legii”.

De asemenea, Legea contabilității prevede că “efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor și contabilitate având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare și elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanțul contabil constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii”.

Revenind la textul legal care incriminează această formă de evaziune fiscală, trebuie reținut faptul că expresia “sustragere” ar sensul de eschivare, de însușire prin fraudă sau viclenie a unui lucru străin, de folosire a șireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmente datorat. Cu alte cuvinte este vorba de o faptă comisivă care se circumscrie noțiunii generale de “înșelare” sau de “inducere în eroare”.

Prin “neînregistrarea unor activități” se înțelege operațiunea de a nu declara activitățile desfășurate de un agent economic la organele fiscale competente, în termenul și în forma prevăzută de lege, după ce în prealabil activitățile respective au fost incluse în obiectul de activitate al agentului economic respectiv – contribuabilului –, la rândul său autorizat sau, după caz, aprobat, de către autoritatea competentă.

Ca și la infracțiunea analizată anterior și în cazul acestei forme de evaziune fiscală trebuie ținut cont de faptul că înregistrarea unor activități producătoare de venituri impozabile sau taxabile este prevăzută și în alte acte normative, cum ar fi :

Legea privind societățile comerciale

Dispozițiile acestui act normativ prevăd, printre altele, următoarele :

Obligația înregistrării actelor constitutive – contracte de societate sau statutele acestora – și a modificării lor la administrația financiară în a cărei rază teritorială se află sediul societății comerciale, după aprobarea sau autorizarea acestora de către instanța judecătorească competentă;

Aceeași obligație există și pentru sucursale, filiale sau alte subunități ale societății comerciale situate în alte județe.

Hotărârea Guvernului României nr.349/1993 privind înregistrarea fiscală a agenților economici plătitori de impozite și taxe în care se arată că :

agenții economici – persoane fizice sau juridice – care prin actul legal de constituire sau prin autorizații eliberate în același scop au dreptul să producă, să execute lucrări ori să presteze servicii, să importe ori să comercializeze produse, înființate până la data de 1 iunie 1992, sunt obligați să întocmească și să depună la organul fiscal pe raza căruia își desfășoară activitatea, până la data de 15 iulie 1992, formularul anexă la această hotărâre, în vederea atribuirii codului fiscal;

agenții economici constituiți după dat de 1 iunie 1992 sunt obligați să întocmească și să depună formularul anexă – la același organ fiscal – în termen de 15 zile de la dat eliberării autorizației de funcționare;

În același termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritoriale și modificările intervenite în datele declarate inițial .

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede :

efectuarea de activități permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai în baza unei autorizații emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege;

contribuabilii au printre altele, obligația ca în termen de 5 zile de la înregistrare – înmatricularea la Registrul Comerțului și înregistrarea la organul fiscal teritorial – să declare la organul fiscal pe a cărui rază teritorială își au sediul datele în legătură cu subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, precum și datele în legătură cu oricare alte locuri în care se desfășoară activități producătoare de venituri; în cazul schimbărilor intervenite în legătură cu datele arătate se va comunica organelor fiscale competente aceste schimbări în termen de 15 zile de la dat la care au avut loc.

Ținând cont și de dispozițiile legale menționate, prin “neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării” trebuie să se înțeleagă neîndeplinirea- corectă și în termenul stabilit – a obligațiilor stipulate în normele legale în vigoare. Așa cum remarcă literatura de specialitate, mențiunea înscrisă în textul incriminator “în scopul obținerii de venituri” este inutilă, atâta timp cât “sustragerea de la plata obligațiilor fiscale” presupune – prin definiție – obținerea unor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligațiilor fiscale ori, este de neconceput sustragerea de la plata obligațiilor fiscale în alt scop decât acela de a obține venituri suplimentare.

Infracțiunea de evaziune fiscală constând în “nedecalrarea unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale” constituie o încălcare și a altor dispoziții ale legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv :

obligația băncilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existenței conturilor deschise de contribuabili; refuzul de a comunica organelor de control conturile respective reprezintă o modalitate de ascundere a sursei impozabile, sumele depuse în conturile bancare fiind purtătoare de dobânzi, adică de venituri;

obligația contribuabililor de a evidenția veniturile din activitățile desfășurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror alte documente prevăzute de lege, neevidențierea în documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o formă de ascundere a sursei impozabile sau taxabile;

obligația impusă contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate, bunurile mobile și imobile aflate în proprietate ori obținute cu orice titlu legal, precum și alte valori generatoare de titluri de creanță fiscală.

Cu alte cuvinte, așa cum pe bună dreptate remarcă literatura de specialitate, textele menționate constituie dispoziția normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscală, textul care o încriminează arătând numai ipoteza și sancțiunea ei. Prin urmare, necunoașterea sau, după caz, cunoașterea greșită a taxelor arătate nu pot fi invocate drept cauză care înlătură caracterul penal al faptei. Investigând această faptă organele de urmărire penală trebuie să lămurească dacă sunt îndeplinite condițiile – cerințele necesare – pentru existența infracțiunii :

existența obligației legale de a plăti impozite sau taxe pentru anumite activități efectuate ori pentru anumite bunuri deținute, știut fiind faptul că nici o obligație fiscală nu poate fi instituită decât prin lege;

existența unei activități sau a unui bun care se încadrează în ipotezele prevăzute de lege;

comiterea vreunei fapte prin care se urmărește sustragerea de la plata obligațiilor fiscale pentru activitățile desfășurate ori, după caz, pentru bunurile deținute.

În lumina celor arătate, prin “nedeclararea veniturilor impozabile” trebuie să se înțeleagă acea faptă omisivă dea nu depune la organul fiscal competent declarația privitoare la veniturile realizate în vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca și în vorbirea curentă, prin “ascundere” se înțelege acțiunea de punere la adăpost, de sustragere de la vedere a obiectului sau a sursei impozabile, astfel încât acesta să nu fie depistat de organele fiscale. În contextul normei incriminatoare cuvântul “obiect” nu are sensul atribuit în vorbirea curentă – corp solid, prelucrat, utilizat în diverse împrejurări, clădiri, mărfuri, utilaje ș.a. – ci acela de “baza de impozitare sau taxare”. Tot în sensul precizat de “bază de calcul” trebuie înțeles și termenul de “sursă”.

Așadar, expresia “obiectul sau sursa impozabilă sau taxabilă” constituie o entitate de la care se pleacă în calculare a oricăror impozite sau taxe. În același context al normei de incriminare, prin “efectuarea oricăror alte operații” se înțeleg orice alte activități desfășurate de către făptuitor – fie comisive, fie omisive – cu scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale.

Așa cum am văzut, legea incriminează ca infracțiune de evaziune fiscală și “fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale – în întregime sau în parte – veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, dacă nu au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției …”.

Denumită pe scurt “infracțiunea de aplicații nereale în documente contabile oficiale sau în alte documente legale”, această faptă nu este o variantă de specie a vreunei infracțiuni de drept comun.

Din modul de redactare a textului de lege se observă că latura obiectivă este formată dintr-o activitate ce poate fi săvârșită în două modalități alternative :

neevidențierea, în întregime sau în parte, în documentele contabile oficiale sau în alte documente legale a veniturilor realizate de contribuabil;

înregistrarea în documentele contabile oficiale de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale.

Este vorba așadar de o modalitate omisivă și de o modalitate comisivă, având ca urmare fie neplata obligațiilor fiscale, fie plata unor impozite, taxe sau contribuții mai mici decât cele datorate. “A nu evidenția” în documentele contabile oficiale ori în alte documente legale – în întregime sau în parte, înseamnă, după caz :

neînregistarea anumitor venituri în documentele contabile oficiale, aceasta putând consta fie în neîntocmirea documentului justificativ pentru venitul realizat, fie în neînscrierea documentului justificativ întocmit în celelalte documente contabile oficiale;

înregistrarea unor venituri mai mici decât cele realizate în realitate, prin folosirea acelorași procedee ca și în cazul neînregistrării veniturilor;

înscrierea într-un document – de vânzare-cumpărare, livrare, sponsorizare etc. – a unei valori mai mici decât cea dobândită ori cheltuită.

Prin “alte documente legale” trebuie să se înțeleagă alte înscrisuri oficiale întocmite potrivit legii, cum ar fi :

diferite contracte încheiate de contribuabili, în care sunt înscrise prețuri mai mici sau mai mari decât cele reale, în această categorie pot intra contractele de vânzare-cumpărare, cele de furnizare a unor mărfuri sau produse, contractele de închiriere sau concesionare, de împrumut ori credit, de sponsorizare ș.a. ;

diferite tranzacții încheiate pentru cooperare în producție, contribuții la capitalul social al unei societăți comerciale, stingerea unor litigii etc. în care, după caz, fie că se înscriu valori neconforme cu realitatea, fie că se omit sau se micșorează sumele ori valorile primite sau plătite;

anumite acte de donație, acestea putând fi simulate, fictive, nereale în scopul fraudării statului ori făcute pentru valori mai mari sau mai mici decât cele reale;

orice alte acte, permise de lege, în care sunt înscrise sume sau valori impozabile sau taxabile mai mici decât cele reale, în scopul eludării obligațiilor fiscale ș.a.

Așadar, prin “neevidențierea, în totul sau în parte, în documentele contabile oficiale a veniturilor realizate” se înțelege alterarea, prin omisiune, a registrului-jurnal, a registrului-inventar, a registrului-cartea mare, a documentelor justificative etc. cu alte cuvinte, investigarea criminalistică trebuie să lămurească dacă în cauza dată spre instrumentare este vorba de neîntocmirea documentelor justificative pentru veniturile realizate, de întocmirea unor astfel de documente fictive – în sensul inserării în cuprinsul lor a unor venituri mai mici decât cele realizate –, ori de neoperarea în registrele sau în bilanțurile contabile a documentelor justificative, toate având drept consecință neplata ori diminuarea obligațiilor fiscale.

În aceeași ordine de idei, prin “neevidențierea, în întregime sau în parte, în alte documente legale, a veniturilor realizate” trebuie să se înțeleagă în primul rând, neîntocmirea unor acte de donație, contracte de vânzare-cumpărare, tranzacții ș.a., deși operațiunile respective s-au derulat în favoarea contribuabilului; în al doilea rând prin expresia menționată trebuie să se înțeleagă întocmirea unor astfel de acte, dar în care au fost înscrise valori sau sume de bani mai mici decât cele primite în realitate.

La rândul ei, “înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale” semnifică, pe de o parte, înregistrarea unor cheltuieli pentru care nu există documente justificative ori pentru cheltuieli mai mari decât cele efectuate, iar, pe de altă parte, înregistrarea de două sau mai multe ori a unui document justificativ pentru aceleași cheltuieli ori înscrierea în alte acte de cheltuieli pentru operațiuni care nu au avut loc.

Toate aceste manopere ilicite conduc, implicit, la diminuarea bazei de calcul a obligațiilor fiscale, respectiv la diminuarea venitului net obținut de contribuabil. Rezultă de aici că prin “neplata obligațiilor fiscale” se înțelege situația în care, ca urmare a neevidențierii, în întregime sau în parte , a veniturilor realizate sau a înregistrării unor cheltuieli nereale are loc o reducere a venitului net impozabil, mergând până la limita zero a cestuia. Tot astfel, “diminuarea obligației fiscale” trebuie înțeleasă în sensul că, prin aceleași manopere frauduloase, se reduc veniturile nete impozabile în raport cu cele real obținute, cu consecința directă a reducerii proporționale a obligațiilor fiscale.

Trebuie reținut, în contextul celor arătate că simpla neînregistrare – în întregime sau în parte –, a unor venituri, ori înregistrarea unor cheltuieli nereale nu constituie infracțiune de evaziune fiscală dacă manoperele amintite nu au condus la o diminuare sau la neplata obligațiilor fiscale legal stabilite. Astfel de manopere vor putea constitui, după caz, fie o altă infracțiune, fie o faptă de natură contravențională.

Infracțiunea de evaziune fiscală ce constă în “organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, de către conducătorul unității sau alte persoane cu atribuții financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor” este o incriminare nouă, nefiind o variantă de specie a vreunei alte fapte de natură penală prevăzută în Codul penal sau în altă lege specială cu caracter penal.

Cu ocazia investigării criminalistice a acestei infracțiuni, organele de urmărire penală trebuie să lămurească, în primul rând, dacă sunt îndeplinite, cumulativ, condițiile cerute de lege pentru existența laturii obiective a acestei fapte, respectiv :

să se fi săvârșit o faptă prin vreuna din modalitățile alternative expres prevăzute de lege : organizarea de evidențe contabile duble, ținerea – conducerea – unor astfel de evidențe contabile duble și alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor,

prin fapta comisă, în oricare din modalitățile alternative, să se urmărească micșorarea sau suprimarea obligațiilor fiscale datorate statului.

Considerăm că pentru înțelegerea exactă a conținutului acestei infracțiuni speciale este necesară lămurirea înțelesului unor termeni și expresii utilizate de legiuitor. Astfel, prin “organizare”, ca și în vorbirea curentă, se înțelege desfășurarea unor activități, constituirea, potrivit unui plan gândit, bine chibzuit a unor evidențe contabile neoficiale, în paralel cu documentele contabile oficiale. Evident că, aceste evidențe “neoficiale”, deși sunt similare, din punct de vedere formal, celor oficiale, cuprind date diferite. La rândul ei “conducerea de evidențe contabile duble” semnifică ținerea la zi completarea “documentelor contabile neoficiale”, organizate în paralel cu documentele contabile oficiale și , bineînțeles, cu date diferite de cele inserate în cuprinsul acestora. Potrivit opiniilor exprimate în literatura de specialitate – și la care subscriem în totalitate – organizarea și conducerea de evidențe contabile duble nu presupune întotdeauna o întreagă contabilitate paralelă. Pentru a subzista infracțiunea în discuție este suficientă doar organizarea sau conducerea unora dintre documentele ce alcătuiesc contabilitatea. De exemplu, pe lângă registrul-jurnal oficial, se ține și un registru-jurnal duble – neoficial – în care sunt înscrise numai unele activități sau operațiuni patrimoniale generatoare de venituri impozabile. De asemenea, activitatea ilicită poate consta în înscrierea în registrul-jurnal neoficial a tuturor operațiunilor reale, în timp ce în registrul-jurnal oficial sunt înscrise numai o parte din aceste operațiuni, în felul acesta cunoscându-se întotdeauna diferența de impozite și taxe neachitate și însușirea lor pe nedrept.

Prin “aparat de taxare” este definit acel sistem de piese destinat stabilirii prețului sau taxei pentru o anumită prestație efectuată.

Expresia “aparat de marcaj” trebuie înțeleasă în sensul unui sistem de piese ce permite evidențierea numărul sau cantitatea de bunuri produse, prelucrate, vândute, livrate etc. deci aceste aparate servesc la înregistrarea cantitativă a unei activități. Tot astfel prin “alte mijloace de stocare a datelor” se înțelege sistemele de piese dotate cu memorie artificială și destinate să înregistreze, să prelucreze, să depoziteze, să păstreze și să redea informațiile implementate în memoria artificială a aparatului. În sfârșit, prin “alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a oricăror alte mijloace de stocare a datelor” se înțelege degradarea, falsificarea, denaturarea, prin orice mijloace, a suporților tehnici pentru memoria aparatelor de stocat date , în sensul modificării cifrelor înregistrate sau marcate, care se referă la activități aducătoare de venituri impozabile sau la consumuri, deci la cheltuieli ce grevează veniturile supuse obligațiilor fiscale.

Referitor la aceste mijloace de stocare a datelor, organele de urmărire penală trebuie să țină cont și de prevederile Legii contabilității, acest act normativ statuând următoarele :

persoanele fizice sau juridice care utilizează sisteme automate de prelucrare a datelor au obligația să asigure respectarea normelor contabile pentru ca datele înregistrate să reflecte adevărul, să asigure stocarea și păstrarea sub formă de suporți a datelor înregistrate, precum și controlul acestora;

unitățile de informatică poartă răspunderea pentru prelucrarea cu exactitate a informațiilor din documente;

beneficiarul răspunde, la rândul său, de exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit pentru a fi implementate, prelucrate, depozitate, stocate și utilizate.

Spre deosebire de celelalte infracțiuni de evaziune fiscală, această faptă presupune existența unei urmări imediate duble, constând în :

o urmare materială alternativă, materializată într-o evidență contabilă paralelă cu cea oficială, organizată sau, după caz, condusă –ținută la zi – ori în memorii alterate ale aparatelor de taxat, de marcaj sau a oricăror alte aparate de stocat date;

o urmare imediată ce constă în crearea unei stări de pericol cu privire la asigurarea perceperii integrale a obligațiilor fiscale; de aici concluzia că pentru existența infracțiunii nu este necesară sustragerea efectivă de la plata impozitelor și taxelor, fiind suficientă doar urmărirea unui astfel de scop.

Cu aceeași pedeapsă este sancționată și “distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor”. Din economia textului de lege se desprinde ideea că infracțiunea constând în distrugerea documentelor contabile oficiale este o variantă de specie a infracțiunii de sustragere sau distrugere de înscrisuri, în timp ce fapta care are ca obiect distrugerea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor este o variantă de specie a infracțiunii de distrugere. Evident, între această infracțiune prevăzută de legea specială și infracțiunile din dreptul comun există numeroase deosebiri. Fără a intra în prea multe detalii, amintim doar câteva dintre acestea, astfel :

textul care incriminează sustragerea sau distrugerea de înscrisuri nu prevede vreun scop, spre deosebire de distrugerea de documente contabile oficiale care se săvârșește în scopul diminuării veniturilor supuse obligațiilor fiscale;

sustragerea sau distrugerea de înscrisuri poate fi săvârșită și din culpă;

sustragerea sau distrugerea de înscrisuri săvârșită de un funcționar public în exercițiul atribuțiilor de serviciu constituie o agravantă, în timp ce pentru această formă de evaziune fiscală nu este prevăzută o astfel de agravare a răspunderii penale;

există diferențieri și în privința pedepsei aplicate;

în referire la modalitatea constând în distrugerea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor sublinie, faptul că legiuitorul a incriminat doar “distrugerea”, nu și “degradarea”, “aducerea în stare de neîntrebuințare” ori “împiedicarea luării măsurilor de stocare sau de salvare” a uni astfel de bun, ori “înlăturarea măsurilor luate”;

dispozițiile din dreptul comun referitoare la distrugere nu prevăd un anumit scop urmărit de făptuitor ca element de calificare a laturii subiective ș.a.

Ținând cont de cele menționate , cu ocazia investigării criminalistice, organele de urmărire penală trebuie să lămurească dacă în cauza cercetată sunt întrunite, cumulativ, condițiile expres prevăzute de lege :

să se fi săvârșit o acțiune de distrugere;

obiectul material al distrugerii să fie format din documente contabile oficiale sau memorii ale aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor;

acțiunea de distrugere să aibă drept scop diminuarea veniturilor supuse obligațiilor fiscale.

După cum subliniază literatura de specialitate, deși textul incriminator se referă doar la “diminuarea” veniturilor, în anumite situații se poate vorbi de o “înlăturare totală a veniturilor”. Suntem de acord cu o asemenea opinie, în activitatea organelor judiciare putând apărea situații când activitatea ilicită se concretizează în distrugerea tuturor documentelor contabile în care sunt evidențiate toate veniturile supuse obligațiilor fiscale.

Termenul de “distrugere”, are același înțeles ca și în cazul infracțiunii similare din dreptul comun, respectiv “nimicirea, suprimarea completă ori desființarea completă” a documentelor contabile.

Ca și în cazul celorlalte forme de evaziune fiscală analizate și în cazul acestei infracțiuni organele de urmărire penală trebuie să țină cont și de dispozițiile înscrise în alte acte normative. Astfel, potrivit Legii contabilității :

statele de salarii se păstrează obligatoriu timp de 50 de ani;

registrele contabile și actele justificative, care stau la baza înregistrărilor contabile, se păstrează obligatoriu timp de 10 ani.

Ultima formă de evaziune fiscală constă în “declararea fictivă făcută de contabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei societăți comerciale sau la schimbarea acestea fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal”. Această infracțiune este o variantă de specie a falsului în declarații, pentru stabilirea conținutului ei urmând a fi avute în vedere și alte dispoziții legale, cum ar fi :

Legea privind societățile comerciale potrivit căreia sediul societății comerciale constituie un element obligatoriu al contractului de societate și al statutului acesteia, făcând obiectul verificării sau, după caz, autorizează constituirea unei societăți comerciale. Aceeași lege statuează că modificarea contractului și a statutului societății comerciale pot fi făcute – inclusiv cu privire la sediul acesteia – numai cu respectarea condițiilor de formă și publicitate prevăzute pentru încheierea lor. După aprobarea sau autorizarea societății, cu un anumit sediu, aceasta se înmatriculează la Registrul comerțului și se înregistrează la organul fiscal în raza teritorială a căruia societatea comercială își are sediul.

Hotărârea Guvernului României nr.349/1993 privind înregistrarea fiscală a agenților economici plătitori de impozite și taxe, potrivit căreia orice agent economic are obligația ca în termen de 15 zile de la autorizare sau de la schimbarea datelor declarate anterior – inclusiv cele referitoare la sediul societății comerciale – să depună la organul fiscal teritorial, o declarație sinceră privind activitățile desfășurate și, implicit, cu privire la sediul societății comerciale, a filialelor sau a sucursalelor acesteia, din țară.

La acestea se adaugă și dispozițiile cuprinse în legea pentru combaterea evaziunii fiscale, în care sunt stabilite aceleași obligații și termene privitoare la declararea sediilor acestora – sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc. –, precum și în legătură cu schimbările intervenite în datele comunicate organelor fiscale competente.

Având în vedere cele de mai sus, în sarcina organelor de urmărire penală revine sarcina de a lămuri dacă sunt întrunite, cumulativ, condițiile cerute de lege pentru existența infracțiunii :

făptuitorul să fi făcut o declarație fictivă cu privire la sediul sau la schimbarea sediului societății comerciale;

declararea fictivă a sediului societății comerciale ori, după caz, schimbarea acestuia să fi fost făcută fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege;

activitatea ilicită să vizeze sustragerea societății comerciale de la controlul fiscal.

În contextul normei care incriminează această formă de evaziune fiscală, prin “declararea fictivă” trebuie să se înțeleagă o declarație ireală, imaginară. Altfel spus, declarația în cauză nu corespunde realității, în sensul că sediul societății comerciale declarat nu există.

O ultimă remarcă în legătură cu activitatea ilicită a făptuitorului constă în aceea că organele de urmărire penală trebuie să lămurească dacă, în cazurile expres prevăzute de lege, este vorba de o infracțiune consumată ori aceasta a rămas în faza de tentativă.

§2. Locul și timpul comiterii evaziunii fiscale

din analiza manierei în care sunt incriminate cele 8 infracțiuni de evaziune fiscală rezultă că, la nici una din ele, nu este prevăzută vreo condiție de loc și timp pentru subzistența faptelor. Totuși, locul și timpul săvârșirii faptelor trebuie avute în vedere, importanța stabilirii acestora fiind dată atât de necesitatea clarificării elementelor constitutive, cât și a altor aspecte ce țin de administrarea probatoriilor în cauză. Nu de puține ori, locul și timpul comiterii au importanță decisivă în reținerea concursului de infracțiuni, cu efect pe linia finalității judiciare.

Astfel, în cazul refuzului prezentării documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligațiilor fiscale, consumarea faptei are loc instantaneu, în momentul exprimării refuzului. Așa cum am precizat, infracțiunea subzistă chiar în situația în care făptuitorul a refuzat să prezinte organelor de control un singur document contabil oficial. Dacă în aceleași condiții de loc și timp se constată că cel în cauză a refuzat prezentarea – aceluiași organ de control – mai multor documente contabile oficiale va exista o singură infracțiune simplă. Într-un astfel de caz nu se poate pune problema existenței infracțiunii continuate întrucât, potrivit legii, criteriul de incriminare se referă la “documentele justificative și actele de evidență contabilă”, deci la o pluralitate de documente contabile oficiale. După primul moment al refuzului, când infracțiunea este consumată, aceeași conduită a infractorului face ca infracțiunea să fie continuată. De asemenea, infracțiunea în discuție este susceptibilă de amplificare, în sensul repetării refuzului de a prezenta organelor de control documente contabile oficiale, la diferite intervale de timp –, și față de diferite organe de control – caz în care va exista fie o infracțiune continuă – continuată unică, fie un concurs real de infracțiuni continue, în raport cu împrejurările concrete ale faptei și de existența uneia sau mai multor rezoluții infracționale.

În cazul infracțiunii de întocmire sau acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzătoare pentru împiedicarea identificării cazurilor de evaziune fiscală lămurirea factorului timp este decisiv pentru aprecierea momentului consumării faptei. Aceasta deoarece, în raport cu modalitatea concretă de săvârșire și consumare are loc la diferite, astfel :

dacă fapta s-a concretizat în întocmirea incompletă ori întocmirea necorespunzătoare a documentelor contabile oficiale, consumarea ei se produce în momentul săvârșirii acțiunii de întocmire a unor documente, în acest moment se produce urmarea materială, adică existența unor documente contabile oficiale, cu un conținut fals – inexact – necorespunzătoare adevărului;

în modalitatea acceptării documentelor contabile oficiale incomplete ori necorespunzătoare, consumarea infracțiunii se produce instantaneu, în momentul săvârșirii acțiunii de aprobare sau, după caz, de nerespingere a documentelor în litigiu.

Dopă cum am precizat, pentru consumarea infracțiunii este suficient ca făptuitorul să întocmească sau să accepte un singur document contabil oficial incomplet sau necorespunzător. Dacă în aceleași împrejurări – de loc, timp, perioadă a controlului și organ de control – făptuitorul întocmește sau acceptă mai multe documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzătoare, în sarcina sa se reține o singură infracțiune simplă. În astfel de cazuri nu poate fi vorba nici de infracțiune continuată și nici de concurs real de infracțiuni. Aceasta deoarece pluralitatea de documente contabile oficiale este de esența infracțiunii simple, fiind prevăzută ca atare printre criteriile de incriminare.

Consumarea infracțiunii de sustragere de la plata obligațiilor fiscale prin neînregistrarea unor activități are loc în momentul producerii urmării materiale, adică la data expirării termenului stabilit de lege în care activitatea generatoare de venituri impozabile sau taxabile trebuia înregistrată la organul fiscal. Rezultă de aici că în cazul acestei infracțiuni consumarea se produce instantaneu, până la data expirării termenului de înregistrare fapta neavând relevanță penală. După expirarea termenului stabilit de lege pentru înregistrarea activităților fapta capătă caracterul unei infracțiuni continue, a cărei epuizare se produce în momentul întreruperii acesteia, fie prin efectuarea înregistrării, fie printr-o condamnare definitivă în primă instanță pentru această faptă. Altfel spus, înregistrarea după termenul legal nu poate fi considerată drept o desistare, aflându-ne în fața unei infracțiuni deja consumate.

Ținând cont de faptul că și această infracțiune este susceptibilă de amplificare – prin repetarea faptei de neînregistrare, la diferite intervale de timp și cu privire la late activități pentru care există obligația legală de înregistrare –, într-un astfel de caz, în raport cu împrejurările concrete va exista fie o infracțiune continuă-continuată unică, fie un concurs real de infracțiuni continue.

La infracțiunea de nedeclarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, consumarea acestei forme de evaziune fiscală are loc, după caz, fie în momentul expirării termenului stabilit de lege pentru declararea veniturilor impozabile sau taxabile, fie în momentul comiterii faptei de ascundere a obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, fie în momentul săvârșirii oricărei acțiuni menite să conducă la sustragerea de la plata obligațiilor fiscale către stat. Și în cazul acestei fapte trebuie reținut că pentru a se putea reține în sarcina făptuitorului o astfel de infracțiune este suficientă săvârșirea doar a uneia dintre modalitățile alternative precizate. Mai mult, așa cum remarcă literatura de specialitate, pentru a subzista o astfel de faptă este necesară și suficientă nedeclararea – în termenul legal – chiar și a unui singur venit impozabil ori taxabil, ascunderea unui singur obiect sau a unei singure surse impozabile ori taxabile sau săvârșirea unei singure operațiuni cu scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale datorate statului. de asemenea, în cazul amplificării activității infracționale – prin repetarea faptei la diferite intervale de timp, în legătură cu venituri diferite sau cu operațiuni diferite în scop de sustragere de la plata obligațiilor fiscale –, în raport cu împrejurările concrete va exista, după caz, fie o infracțiune unică – continuă-continuată –, fie un concurs real de infracțiuni continue.

În mod asemănător se pun problemele și în cazul evaziunii fiscale constând în operații nereale în documente contabile oficiale sau în alte documente legale, consumarea producându-se în momentul survenirii urmării materiale imediate, data când a avut loc fapta neavând nici o relevanță. Aceasta deoarece în toate actele normative în care se prevede plata de impozite și taxe sunt menționate și termenele la care trebuie făcută plata acestora. Prin urmare putem vorbi de o infracțiune consumată doar după expirarea termenului legal de plată al obligațiilor fiscale. Aceasta înseamnă că infracțiunea se consumă instantaneu, până la expirarea termenului legal fapta neavând nici o semnificație penală. Ca și în cazul evaziunii fiscale analizate anterior și în acest caz este necesară și suficientă săvârșirea unui singur act material de neevidențiere în documentele contabile oficiale a unui singur venit ori de înregistrare a unei singure cheltuieli nereale având drept consecință fie diminuarea, fie neplata obligațiilor fiscale. Este posibil ca în aceleași împrejurări de loc și timp să nu fie înregistrate mai multe venituri sau să fie înregistrate mai multe cheltuieli nereale. În astfel de situații se va reține în sarcina făptuitorului o singură infracțiune simplă, deoarece pluralitatea de operațiuni ilicite este de esența acestei forme de evaziune fiscală, fiind menționată expres prin criteriile de incriminare. Practica judiciară evidențiază numeroase cazuri în care contribuabilii repetă operațiunile ilicite la diferite intervale de timp, în locuri diferite și în documente contabile oficiale diferite, în atare situații existând fie o infracțiune unică continuată – a cărei epuizare are loc la data ultimului act material săvârșit în formă consumată –, fie un concurs real de infracțiuni. Cu late cuvinte, și această infracțiune este susceptibilă de amplificare, dar prin repetarea acțiunilor – comisive sau omisive – în împrejurări diferite.

La infracțiunea de organizare sau conducere de evidențe contabile duble sau de alterare a datelor din mijloacele de stocare a acestora, precum și la cea de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor problemele privitoare la locul și timpul săvârșirii faptei interesează din următoarele considerente :

consumarea infracțiunii de organizare și conducere de evidențe contabile duble are loc în momentul producerii rezultatului material, ceea ce presupune :

existența unei evidențe contabile neoficiale – constituite în paralel cu evidența contabilă oficială, neavând relevanță faptul că evidența dublă este ținută la zi;

existența unei evidențe contabile duble – în paralel cu cea oficială –, neinteresând dacă evidența ținută la zi a fost sau nu constituită de cel care o ține la zi;

existența unor aparate de taxat, de marcaj sau a oricăror aparate de stocat date cu memoriile alterate, denaturate, falsificate, modificate în raport cu datele oficiale implementate;

consumarea infracțiunii de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor se produce în momentul apariției urmării materiale, respectiv al distrugerii actelor sau memoriilor.

Indiferent de modalitățile alternative de săvârșire trebuie reținut că pentru existența infracțiunii consumate este suficientă doar organizarea unei singure evidențe contabile duble, completarea la zi a unei singure evidențe, alterarea unui singur suport de memorie, a unui singur aparat ori, după caz, distrugerea unui singur document contabil oficial sau a unei singure porțiuni din memoria unui aparat destinat stocării datelor.

Dacă în aceleași împrejurări de loc, timp etc. acțiunea făptuitorului privește două sau mai multe evidențe ori mai multe memorii ale unor aparate de stocat date va exista o singură infracțiune simplă. Tot o singură infracțiune simplă va exista și în cazul în care în aceleași împrejurări de timp și loc sunt distruse mai multe documente contabile oficiale sau mai multe porțiuni din memoria aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. Și în aceste situații, pluralitatea de evidențe contabile duble sau a memoriilor alterate ori distruse constituie un criteriu expres de incriminare și, prin urmare, sunt de esența acestor infracțiuni. Desigur, și aceste fapte sunt susceptibile de amplificare prin repetarea de două sau mai multe ori – la intervale diferite de timp ori în împrejurări diferite de loc –, caz în care va fi reținută fie o infracțiune unică continuată, fie un concurs real de infracțiuni.

În sfârșit, în cazul evaziunii fiscale ce constă în declarații fictive privitoare la sediul societății comerciale consumarea faptei are loc instantaneu, în momentul în care făptuitorul a depus declarația la organul fiscal. Este vorba de organele fiscale competente să înregistreze societăți comerciale – filiale și sucursale din țară –, la care făptuitorul a indicat un sediu fictiv ori o schimbare fictivă a acestuia. Subliniem faptul că pentru existența infracțiunii este suficientă chiar și o singură declarație în care cel în cauză a menționat un sediu fictiv. Dacă prin aceeași declarație făptuitorul a menționat mai multe sedii fictive – fie pentru societăți comerciale, fie pentru filiale ori sucursale din țară –, în sarcina acestuia urmează a fi reținută o singură infracțiune simplă. Și această faptă de evaziune fiscală este susceptibilă de amplificare, în cazul în care făptuitorul face declarații repetate, de fiecare dată fiind indicate alte sedii fictive și la intervale de timp diferite. În raport cu împrejurările concrete ale fiecărei cauze în parte ori cu existența uneia sau mai multor rezoluții infracționale, în sarcina făptuitorului urmează a se reține, după caz, fie o infracțiune unică continuă, fie un concurs real de infracțiuni. În contextul celor arătate, atunci când este cazul, organele de urmărire penală trebuie să clarifice și dacă fapta a produs sau nu urmarea materială, cunoscut fiind faptul că neproducerea acesteia atrage rămânerea activității ilicite în fază de tentativă. Evident, această problemă se pune numai în cazul infracțiunilor de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop, respectiv organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, de către conducătorul unității sau alte persoane cu atribuții financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitelor, taxelor și a contribuțiilor și distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor, în același scop.

În afară de asigurarea unei încadrări juridice corespunzătoare a faptelor comise, clarificarea problemei locului și timpului prezintă importanță și din alte considerente, cum ar fi :

ca la orice altă infracțiune, locul unde s-a consumat activitatea ilicită oferă cele mai multe posibilități pentru identificarea probelor și mijloacelor de probă necesare pentru elucidarea diverselor împrejurări ale ………

cunoașterea locului și timpului unde s-a desfășurat activitatea ilicită constituie punctul de plecare în identificarea martorilor;

pornind de la locul și timpul comiterii evaziunii fiscale, organele de urmărire penală au posibilitatea – prin activități ulterioare – să verifice declarațiile martorilor;

lămurirea problemei locului și timpului săvârșirii infracțiunii oferă posibilitatea evidențierii cauzelor, condițiilor și împrejurărilor care au determinat sau favorizat comiterea faptei și luarea măsurilor de prevenire corespunzătoare.

§3. Făptuitorii, calitatea acestora, contribuția la săvârșirea infracțiunii și forma de vinovăție.

În raport cu fapta concret săvârșită, investigării criminalistice îi revine și sarcina de a lămuri cine sunt autorii evaziunii fiscale, dacă au calitatea cerută de lege pentru a fi subiecți activ, precum și calitatea procesuală în care au acționat pentru punerea în aplicare a rezoluției infracționale.

Fără a intra în prea multe detalii subliniem următoarele aspecte :

La infracțiunea de refuz a prezentării documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligațiilor fiscale, autor poate fi în principiu, orice persoană.

Legea nu cere ca făptuitorul să aibă o anume calitate. Din analiza textului incriminator se desprinde ideea că autor al acestei forme de evaziune fiscală poate fi atât agentul economic persoană fizică, dar și un prepus al agentului economic persoană juridică, obligați în conformitate e cu prevederile legale să organizeze și să țină contabilitatea. Fie că este vorba de persoană fizică, fie că este vorba de persoană juridică aceștia sunt deținătorii de documente contabile oficiale. Este totuși posibil ac făptuitor să fie orice altă persoană, dacă deține efectiv documentele contabile oficiale ale unui agent economic, persoană juridică sau fizică. Această situație poate apărea în cazul în care autorul infracțiunii face parte dintr-o societate comercială autorizată să organizeze și să țină contabilitate unor agenți economici. De asemenea, subiecți activi ai acestei infracțiuni pot fi și unii contabili autorizați, experți contabili sau orice alte persoane împuternicite de contribuabil cu ținerea contabilității sale. Așa cum am precizat, această infracțiune poate fi săvârșită și în participație penală, sub forma couatoratului, instigării sau complicității.

Reamintim aici faptul că în cazul în care, cu privire la aceeași faptă, inculpatul comite acte de instigare și acte de autorat, el va răspunde numai ca autor. Dacă inculpatul săvârșește, concomitent, acte de instigare și de complicitate privitoare la aceeași infracțiune, el va răspunde numai pentru instigare. Aceasta deoarece activitatea de instigare este anterioară săvârșirii infracțiunii și prin urmare instigatorul nu poate face parte din categoria persoanelor care săvârșesc împreună o faptă de natură penală, nefiind aplicabilă dispoziția legii penale privitoare la circumstanțele agravante. Nu trebuie omis nici faptul că instigatorul răspunde solidar cu autorul pentru pagubele cauzate de acesta prin infracțiune.

Și în cazul infracțiunii ce constă în întocmirea de sau acceptarea de documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzătoare pentru împiedicarea identificării cazurilor de evaziune fiscală, autorul faptei poate fi, în principiu, orice persoană fizică responsabilă penal.

Nici pentru existența acestei infracțiuni legea nu cere, în mod expres, ca făptuitorul să fie circumstanțiat, respectiv să aibă o anumite calitate specială. Dar, analizând dispozițiile cuprinse în Legea contabilității și în Regulamentul de aplicare al acestuia observăm că, în realitate, lucrurile stau cu totul altfel :

În cazul întocmirii – incomplete sau necorespunzătoare – a documentelor contabile oficiale autori ai evaziunii fiscale pot fi, după caz, funcționarii sau alți salariați ai agentului economic însărcinați cu întocmirea acestora, membrii societății comerciale, contabilii autorizați ori experții contabili care organizează și țin contabilitatea agentului economic sau patronii înșiși, în situația în care nu au încredințat contabilitatea unei persoane de specialitate autorizate legal;

În modalitatea acceptării documentelor contabile oficiale incomplete sau necorespunzătoare autori ai infracțiunii pot fi persoane cu atribuții de vizare, aprobare și control al documentelor contabile menționate, aceștia aparținând fie agentului economic, fie organelor de control financiar-contabil.

Ca și la evaziunea fiscală analizată anterior, și în acest caz, dacă fapta este comisă cu intenție, este posibilă participația penală, fie sub forma coautoratului, fie sub forma instigării sau complicității.

În aceeași ordine de idei, dacă fapta este omisivă – săvârșită din culpă – nu este posibilă participația penală sub forma coautoratului. Aceasta deoarece nu se poate vorbi de o conlucrare conștientă a făptuitorilor, condiție de bază a coautoratului. Rezultă de aici cp fiecare făptuitor este autor al contribuției sale la acceptarea documentului contabil oficial întocmit incomplet sau necorespunzătoar. Așa cum relevă literatura de specialitate, la aceste fapte săvârșite din culpă este posibilă numai participația improprie, constând în determinarea sau înlesnirea cu intenție la săvârșirea unei fapte din culpă.

Autori ai infracțiunii de sustragere da la plata obligațiilor fiscale prin neînregistrarea unor activități pot fi, în principiu, orice persoane, legea necondiționând nici în acest caz existența evaziunii fiscale de vreo anume calitate a făptuitorului.

Dar și cazul acestei infracțiuni, în raport cu specificul activității, în fapt, autorul este circumstanțiat, el putând fi :

administratorul, directorul general, directorul, asociatul etc. care are obligația de a îndeplini formalitățile legale de înregistrare la organul fiscal teritorial competent a tuturor activităților desfășurate;

contribuabilul – persoană fizică – în cazul întreprinzătorilor individuali și a asociaților familiale autorizate, precum și orice altă persoană care desfășoară activități nesupuse autorizării sau înmatriculării, dar supuse impozitării sau taxării.

Cu totul altfel se pune problema și în cazul infracțiunii de nedeclarare a unor venituri ori ascundere a obiectului sau sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, unde subiect activ principal – autor al acestei infracțiuni – poate fi orice persoană fizică responsabilă penal, mai ales, când este vorba de modalitățile de ascundere a obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile; ascunderea poate fi făcută atât în interes propriu cât și în interesul altor persoane, respectiv a contribuabilului.

Atunci când activitatea ilicită s-a concretizat în nedeclararea veniturilor impozabile, autor nu poate fi decât contribuabilul ori, în cazul persoanei juridice, prepusul acesteia, căruia îi revine obligația de a face declarația de impunere sau de taxare. Și această infracțiune poate fi comisă în participație penală sub orice formă: coautorat, complicitate sau instigare.

Trebuie reținut totuși că atunci când este vorba de o persoană juridică, mai exact de obligațiile fiscale ale acesteia, coautori vor putea fi doar prepușii ei cu atribuțiuni legale privind efectuarea declarațiilor de impunere sau de taxare.

Și în cazul în care evaziunea fiscală s-a concretizat în operații nereale în documente contabile oficiale sau alte documente legale, autor poate fi, în principiu, orice persoană, cu condiția ca aceasta să fie responsabilă din punct de vedere penal.

Acest lucru este valabil atunci când făptuitorul a procedat la întocmirea de documente justificative pentru cheltuieli nereale. În situația în care activitatea ilicită a constat în neevidențierea unor venituri în documente contabile oficiale, precum și în cazul înregistrării unor documente justificative pentru cheltuieli nereale, autor nu poate fi decât o persoană cu atribuții financiar-contabile. Acesta poate fi prepusul persoanei juridice sau însuși contribuabilul persoană fizică.

Este de menționat faptul că această infracțiune poate fi săvârșită în participație, fie asupra coautoratului, fie sub forma instigării sau a complicității. Dar, nu trebuie omis că nu va fi posibil coautoratul în cazul faptei comisive din culpă, în acest caz fiind vorba de existența unei înțelegeri anterioară ori concomitentă între două sau mai multe persoane aflate în culpă. Aceasta înseamnă că fiecare persoană va răspunde în calitate de autor al faptei săvârșite. Tot astfel, când pentru săvârșirea faptei se cere în mod virtual o anume calitate – în cazul modalității înregistrării cheltuielilor nereale sau a modalității neevidențierii, cu intenție, a unor venituri în documentele contabile oficiale – couatorii vor putea fi doar persoanele care au această calitate specială.

Atunci când activitatea infracțională s-a concretizat în organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble ori în alterarea datelor din mijloacele de stocare a datelor, autor poate fi :

orice persoană fizică responsabilă penal;

numai o persoană care are calitatea de conducător al unității sau o persoană cu atribuții financiar-contabile.

În legătură cu circumstanțierea autorului infracțiunii, în modalitățile organizării sau conducerii de evidențe contabile duble trebuie ținut cont, în mod obligatoriu, de prevederile Legii contabilității și a Regulamentului de aplicare a acesteia, astfel :

răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are gestiunea patrimoniului;

atunci când contabilitatea unității patrimoniale este organizată și ținută de către persoane juridice autorizate răspunderea revine și acestora potrivit prevederilor legale;

în situația în care contabilitatea nu este ținută de către persoane autorizate, răspunderea revine patronului sau altei persoane căreia îi revine obligația gestionării patrimoniului.

Și această faptă este susceptibilă de săvârșire în participație – coautorat, complicitate ori instigare –, coautorii la primele două modalități de comitere neputând fi decât persoane ce au calitatea specială expres prevăzută de lege.

La distrugerea documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor legea nu impune nici o calitate făptuitorului.

Din acest considerent, subiect activ principal – autor – poate fi orice persoană care răspunde din punct de vedere penal. Participația penală, sub orice formă – coautorat, instigare, complicitate – este posibilă și în această modalitate.

În cazul ultimei infracțiuni de evaziune fiscală, respectiv atunci când activitatea ilicită a constat în declarații fictive cu privire la sediul societății comerciale, autor – subiect activ principal – nu poate fi decât persoana ce are calitatea de “contribuabil”, la societățile comerciale cu răspundere limitată cu asociat unic sau împuternicitul societății comerciale, în cazul celorlalte forme de societăți de acest fel.

Din rândul împuterniciților societăților comerciale, autori pot fi administratorii sau mandatarii acestora. Participația penală este posibilă în toate formele ei : coautorat, complicitate ori instigare. Dar, trebuie reținut faptul că în cazul coautoratului, făptuitorii trebuie să aibă calitatea specială cerută de lege, adică să fie subiecți activi calificați.

Așa cum am amintit deja, în marea majoritate a infracțiunilor de evaziune fiscală latura subiectivă constă în vinovăție sub forma intenției, directe sau indirecte. Este vorba de o intenție calificată, determinată de scopul activității infracționale ce constă, după caz, fie în împiedicarea verificărilor financiar-contabile, fie în sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a altor contribuții – prin neînregistrarea unor activități –, nedeclararea veniturilor impozabile, neevidențiere – în întregime ori în parte – a veniturilor realizate ș.a. mai exact, calificare intenției cu care a acționat făptuitorul se rezumă la dovedirea faptului că acesta a urmărit, fie sustragerea de la plata impozitelor și taxelor, fie diminuarea cuantumului acestora. Ața cum am precizat, în cazul unor anumite modalități de comitere, evaziunea fiscală poate fi săvârșită și din culpă. Este cazul acceptării documentelor contabile oficiale întocmite incomplet sau necorespunzător. Aceasta deoarece legea nu prevede în mod expres sancționarea faptei prin formulări de genul “acceptarea cu rea-credință” ori “cu știință”, fapt ce conduce la concluzia că în acest caz sunt aplicabile dispozițiile legii penale care statuează că “fapta constând într-o inacțiune constituie infracțiune fie că este săvârșită cu intenție, fie din culpă, afară de cazul când legea sancționează numai săvârșirea ei cu intenție”. În mod similar se pune problema și în cazul modalității ce constă în neevidențierea în documentele contabile oficiale a unor venituri.

§4. Existența concursului de infracțiuni

Evaziunea fiscală este susceptibilă de a fi comisă în concurs fie cu alte infracțiuni de evaziune fiscală, fie cu alte fapte de natură penală.

Astfel, așa cum am precizat, în cazul evaziunii fiscale ce constă în refuzul prezentării documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligațiilor fiscale va exista un concurs real de infracțiuni continue dacă făptuitorul repetă refuzul la diferite intervale de timp și față de organe diferite de control. Pentru existența acestui concurs de fapte penale este necesar ca organele de urmărire penală să constate existența mai multor rezoluții infracționale. Tot astfel, va exista concurs real de infracțiuni și atunci când, la diferite intervale de timp și cu prilejul unor verificări diferite ale organelor de control, se constată că făptuitorul a săvârșit acte de întocmire sau de acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzătoare. Și aici, pentru a putea reține concursul real de infracțiuni investigării criminalistice îi revine sarcina de a proba existența mai multor rezoluții infracționale. În aceeași ordine de idei, în raport cu împrejurările concrete ale cauzei și existența mai multor rezoluții infracționale în sarcina făptuitorului se va reține concurs real de infracțiuni continue de sustragere de la plata obligațiilor fiscale prin neînregistrarea unor activități.

Este de observat că fapta de a nu declara veniturile obținute din activitatea neîregistrată legal constituie o altă infracțiune, respectiv cea privitoare la accizele la produsele din import și din țară, precum și țițeiul din producția internă și gazele naturale. Potrivit acestui act normativ “în situațiile în care se constată neînregistrări, precum și înregistrări eronate ale operațiunilor supuse accizelor sau impozitului la țițeiul din producția internă și gazele naturale, care au drept consecință diminuarea acestor obligații față de bugetul de stat, faptele constituie infracțiuni și se pedepsesc conform legii”. După caz, această infracțiune va fi reținută în concurs real cu evaziunea fiscală. În situația în care activitatea neînregistrată legal este desfășurată de o persoană ne autorizată – ori prin depășirea obiectului autorizației –, în sarcina acesteia, pe lângă evaziune fiscală, se va reține și infracțiunea de exercitarea fără drept a unei profesii, în concurs real.

Tot un concurs real de infracțiuni continue se va reține și în cazul infracțiunii de ne declarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, existența concursului fiind condiționată de dovedirea mai multor rezoluții infracționale.

O situație cu totul aparte o prezintă evaziunea fiscală constând în operații nereale în documentele contabile oficiale sau alte documente legale. Aceasta deoarece până la intrarea în vigoare a Legii pentru combaterea evaziunii fiscale o parte din faptele incriminate în acest act normativ întruneau elementele constitutive ale unor infracțiuni prevăzute în Codul penal. De exemplu, fapta de a înregistra cheltuieli care nu aveau la bază operațiuni reale putea fi calificată drept înșelăciune, fals intelectual și uz de fals. De asemenea, în măsura în care operațiunile nereale efectuate în documentele contabile oficiale se reflectau în bilanțul contabil, acțiunile făptuitorului intrau sub incidența Legii contabilității, în concurs real cu falsul intelectual.

Analizând textul de lege care incriminează evaziunea fiscală constatăm următoarele :

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale a condus la crearea unui concurs de texte;

Articolul care incriminează infracțiunea de operații nereale în documente contabile oficiale sau în alte documente legale nu a abrogat implicit nici una din reglementările cuprinse în Legea contabilității la care am făcut referire mai sus sau din Codul penal.

Susținem această afirmație prin următoarele argumente :

dacă înregistrările inexacte ori eronate în documentele contabile oficiale au afectat conținutul bilanțului contabil și au avut ca urmare diminuarea obligațiilor fiscale față de stat, în sarcina făptuitorului urmează a se reține, în concurs real, atât infracțiunea de evaziune fiscală, cât și infracțiunea prevăzută de Legea contabilității și falsul intelectual.

Acțiunea ori inacțiunea care caracterizează latura obiectivă a infracțiunii prevăzute de Legea pentru combaterea evaziunii fiscale și a celei incriminate de Legea contabilității au urmări materiale imediate diferite. Ca atare nu se poate vorbi de “una și aceiași faptă”, în sensul aceleiași acțiuni sau inacțiuni, aceeași urmare imediată și același raport de cauzalitate.

în situația în care fapta nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de Legea contabilității, în sarcina făptuitorului urmează a se reține – în concurs real – numai infracțiunile de evaziune fiscală și fals intelectual;

dacă prin evaziunea fiscală pentru care o analizăm – indiferent de modalitățile de săvârșire s-a cauzat o pagubă a avutului public, făptuitorul va răspunde atât pentru evaziune fiscală, cât și pentru înșelăciune – în concurs real –, evident dacă sunt întrunite și celelalte criterii care fac să subziste infracțiunea de înșelăciune.

Și în acest caz acțiunea ori inacțiunea făptuitorului trebuie raportată la consecințele diferite ale acestora, neputându-se aprecia că este vorba de “una și aceeași faptă”. Nu trebuie omis nici faptul că atunci când activitatea ilicită se concretizează în înregistrarea unor cheltuieli nereale, în raport cu împrejurările concrete ale cauzei se va putea reține, tot în concurs real, și infracțiunea de uz de fals, în toate cazurile fiind aplicabile dispozițiile din Codul penal care statuează că “înșelăciunea săvârșită prin folosire de nume sau calități mincinoase ori alte mijloace frauduloase se pedepsește cu închisoare de la 3 la 5 ani. Dacă mijlocul fraudulos constituie prin el însuși o infracțiune, se aplică regulile privind concursul de infracțiuni”.

În sfârșit, în situația în care acțiunea făptuitorului a rămas în faza de tentativă, nepedepsită la această formă de evaziune fiscală, în sarcina acestuia se va putea reține doar tentativă la infracțiunea de fals intelectual și înșelăciune, în concurs real.

Din cele menționate se poate trage concluzia că în cadrul acestei forme de evaziune fiscală problema concursului de infracțiuni ridică serioase dificultăți. Din acest considerent, organele de urmărire penală trebuie să țină cont de toate împrejurările concrete ale cauzei și în raport cu acestea să dea eficiență legală tuturor dispozițiilor legale de incriminare, atât a celor cuprinse în Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cât și a celor prevăzute de Legea contabilității sau a Codului penal.

În raport cu existența mai multor rezoluții infracționale – și particularitățile concrete ale fiecărei cauze investigate – organele de urmărire penală vor putea reține în sarcina făptuitorului concurs real de infracțiuni și în cazul distrugerii de documente contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor, precum și în cazul în care evaziunea fiscală a constat în declarații fictive cu privire la sediul societăților comerciale.

Evaziunea fiscală poate fi săvârșită în concurs și cu infracțiunea prevăzută de Legea contabilității, respectiv fals intelectual prin înregistrări inexacte sau omisiunea înregistrării în contabilitate. Această variantă de specie a infracțiunii de fals intelectual prevăzută de Codul penal poate veni fie în concurs ideal, fie în concurs real cu evaziunea fiscală. Așa cum am văzut, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale incriminează unele infracțiuni ce au în conținutul lor fapte de înregistrare inexactă ori de omisiune a înregistrării în contabilitate a unor cate sau fapte ce privesc mișcările și mobilizările survenite în patrimoniu, cheltuielile, veniturile și rezultatele financiare etc., reflectate în bilanțul contabil. Este vorba de evaziunile fiscale ce au ca obiect întocmirea unor acte incomplete sau necorepunzătoare pentru împiedicarea identificării cazurilor de evaziune fiscală, sustragerea de la plata unor sume cuvenite statului cu titlu de impozite, taxe ori alte contribuții prevăzute de lege. Este lesne de observat faptul că la infracțiune prevăzută de Legea contabilității nu se cere existența unui anumit scop, fapta subzistând dacă se constată că au fost denaturate situațiile reflectate în bilanțul contabil. Ținând cont de cele de mai sus, se impune logic concluzia potrivit căreia, în măsura în care se constată – din probele administrate în cauză – că omisiunile ori înregistrările inexacte în contabilitate au urmărit și sustragerea sau diminuarea obligațiilor fiscale, în sarcina făptuitorului urmează să se rețină atât infracțiunea specială prevăzută de Legea contabilității, cât și evaziunea fiscală. În deplin consens cu literatura de specialitate, considerăm că reținerea ideal sau real de la caz la caz, în raport de conținutul normativ al fiecărei reglementări cuprinse în legile speciale menționate și în împrejurările concrete în care s-a derulat activitatea infracțională. Cele arătate mai sus sunt valabile și în cazul concursului între evaziunea fiscală și bancruta frauduloasă. După cum este cunoscut, bancruta frauduloasă constă – printre altele – și în falsificarea evidențelor societăților comerciale, ascunderea unei părți din activul acesteia, înfățișarea de datorii inexistente sau prezentarea în registrele societății, în alt act sau în bilanț, a unor sume nedatorate, în scopul fraudării creditorilor. Prin urmare, ca și în cazul prezentat anterior, opinăm că urmează a se reține fiu un concurs ideal, fie un concurs real de infracțiuni, după cum, din analiza împrejurărilor concrete în care s-au săvârșit faptele va rezulta un anumit scop suplimentar urmărit de făptuitor, respectiv condițiile suplimentare de incriminare.

Așa cum relevă literatura de specialitate evaziunea fiscală poate fi săvârșită în concurs cu infracțiunea de contrabandă – atât în forma simplă, cât și în formele agravante –, precum și cu infracțiunile de folosire de acte nereale și folosirea de acte falsificate.

În acest sens, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale statuează că “nerespectarea reglementărilor fiscale în domeniul vamal, prin declararea inexactă, sub orice formă, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operațiunile de vămuire, în scopul neachitării taxelor vamale sau al diminuării acestora ori a altor obligații fiscale, se sancționează potrivit legii.”

Tot astfel, evaziunea fiscală poate fi comisă în concurs cu infracțiunea de concurență neloială. În cazul concurenței neloiale, atunci când activitatea făptuitorului îmbracă – simultan sau succesiv, dar în realitate aceleași rezoluții infracționale – mai multe modalități normative, în sarcina se va reține o singură infracțiune, adică o unitate infracțională sub forma unei infracțiuni complexe sau continue. Cum, de regulă, concurența neloială are drept scop și sustragerea de la plata obligațiilor fiscale datorate statului, în sarcina făptuitorului urmează a se reține și evaziunea fiscală, în concurs real.

După cum am precizat, evaziunea fiscală se săvârșește adeseori în concurs cu faptele de natură penală incriminate de Legea privind societățile comerciale. Este vorba de exercitarea de acte de comerț în favoarea și pe seama societăților constituite într-o țară străină, în cazurile în care nu s-au îndeplinit condițiile prevăzute de lege pentru funcționarea acestora în țară ori, după caz, de infracțiunea de bancrută frauduloasă.

În sfârșit, infracțiunea de evaziune fiscală poate fi săvârșită în concurs și cu infracțiunea prevăzută în Legea privind registrul comerțului , constând în “declarații inexacte, făcute cu rea-credință, în baza cărora s-a operat o înmatriculare ori s-a făcut o mențiune în registrul comerțului, dacă, potrivit legii, nu constituie o infracțiune mai gravă”. Și exemplele ar putea continua. Din perspectiva investigării criminalistice este important ca organele de urmărire penală să stabilească toate faptele concurente și – în raport cu acestea – să adopte metodologia de cercetare specifică fiecăreia din infracțiunile reținute în sarcina făptuitorului.

§5. Prejudiciul cauzat prin infracțiune și posibilitatea recuperării acestuia

În raport cu modalitățile normative și faptice de săvârșire a evaziunii fiscale, prejudiciul cauzat poate consta, după caz, în :

impozitul integral neachitat;

diferența dintre sumele plătite cu titlu de impozit – taxă ori contribuție – și sumele ce trebuie efectiv plătite.

În ambele situații trebuie să se ia drept bază de calcul cuantumul veniturilor impozabile ori taxabile. De aceea, pe parcursul investigării criminalistice organele de urmărire penală trebuie să clarifice și să dovedească – pe bază de probe – veniturile reale obținute de contribuabil, obiectul și sursele de venit și pe această bază să se procedeze la calcularea impozitelor, taxelor sau altor contribuții datorate statului, specificându-se denumirea acestora, categoria și destinația lor, inclusiv actele normative care reglementează încasarea acestora.

La calcularea corectă a veniturilor trebuie să se țină seama de perioada în care s-a desfășurat activitatea ilicită și în care, prin diferite mijloace, contribuabilul a eludat prevederile legale în materie fiscală. În practica judiciară apar deseori situații când nu poate fi stabilită cu exactitate valoarea sumelor datorate cu titlu de impozit, taxă ori altă contribuție. În general, astfel de situații se datorează fie lipsei, fie calității necorespunzătoare a documentelor justificative prezentate de făptuitor. Potrivit legislației în vigoare, în astfel de cazuri, impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului vor fi determinate de organul abilitat prin estimare, utilizând în acest scop orice documente și informații referitoare la activitatea și pe perioada desfășurată, inclusiv compararea cu activități și cazuri similare. De asemenea, trebuie reținut faptul că la sumele stabilite se vor adăuga penalizări de întârziere – calculate conform actelor normative în vigoare –, cele două componente constituind prejudiciul efectiv cauzat prin evaziune fiscală.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, prin materie impozabilă se înțelege mărimea aproximativă a profitului aferent desfășurării unei anumite activități de către o entitate care este persoană juridică sau de către o entitate fără personalitate juridică ce funcționează în temeiul unui contract de asociere.

Fără a intra în prea multe detalii, citând din literatura de specialitate și actele normative în vigoare, facem următoarele precizări :

mărimea aproximativă a profitului impozabil este stabilită în mod diferit pentru persoane rezidente și nerezidente;

Potrivit actelor normative menționate, prin “rezident” se înțelege o persoană juridică română sau orice persoană fizică domiciliată în România care este prezentă în țară pentru o perioadă ori perioade care depășesc în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat. Tot astfel, prin “rezident român” se înțelege și “asocierea dintre persoana fizică română și persoana juridică română care nu dă naștere unei persoane juridice”.

profitul impozabil al rezidenților contribuabili mari se calculează, astfel :

în scopul determinării profitului impozabil se iau în calcul toate profiturile, câștigurile și creșterile de active din orice sursă, inclusiv orice operațiune efectuată în favoarea asociaților, respectiv acționarilor, într-un an fiscal;

pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să întocmească un bilanț la sfârșitul anului fiscal, profitul – impozabil – calculându-se, după cum urmează :

activul din bilanțul de la sfârșitul anului fiscal minus obligațiile aferenta acestuia;

activul de la începutul anului fiscal diminuat cu obligațiile aferente acestuia – patrimoniul net de la începutul anului fiscal –, actualizat la inflație pe întregul an fiscal;

aportul efectuat la capitalul social în cursul anului fiscal actualizat la inflație și veniturile din dividentele încasate de contribuabili de la o persoană juridică română, precum și veniturile înregistrate în avans aferente anilor fiscali următori;

cheltuielile nedeductibile, orice plăți – în bani ori în natură – efectuate în favoarea asociaților sau acționarilor – și alte elemente prevăzute în bilanțul contabil, în funcție de specificul activității contribuabilului.

Unitatea de evaluare a impozitului pe profit este stabilită sub forma unei cote procentuale proporționale, care rămâne neschimbată, indiferent de modificările survenite în baza de calcul.

În acest sens trebuie reținut că baza – cota normală – de impozit pe profit este de 25% aplicabilă în cazurile obișnuite, cu următoarele excepții :

contribuabilii atestați și avizați de Ministerul Finanțelor – în condițiile stabilite de lege – care obțin venituri și din jocurile de noroc ori din activitatea cluburilor și barurilor de noapte plătesc o cotă adițională de impozit cu 22% asupra părții din venitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor realizate din aceste activități în volumul total al veniturilor,

în cazul Băncii Naționale a României, cota de impozit pe profit este de 80% și se aplică asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă, potrivit legii;

profitul impozabil al unei persoane juridice străine – realizat printr-un sediu permanent în România – se impozitează cu o cotă adiționată de impozit pe profitul acesteia de 6,2%; prin urmare, în cazul sediilor permanente impozitul pe profit se calculează potrivit metodologiei utilizate de marii contribuabili, respectiv aplicarea cotei de 44,2%, adică 38% plus 6,2%, fără adăugarea impozitului pe dividente;

în cazul contribuabililor care realizează anual cel puțin 80% din venituri din agricultură cota impozitului pe profit este de 25%. Trebuie reținut faptul că, potrivit legii, nu reprezintă agricultură cultura florilor, a plantelor ornamentale, a tutunului, precum și activitatea de pescuit, cu excepția cazurilor când sunt amenajate pentru creșterea peștilor. Veniturile realizate sunt impozitate cu o cotă de 38%, prevederile legii fiind aplicabile numai dacă se realizează produse sub formă de materii prime.

După cum este cunoscut, în cazul impozitului pe venit, categoriile de venituri impozabile sunt :

veniturile din activități independente,

veniturile din salarii;

veniturile din cedarea folosinței bunurilor;

veniturile din dividente și dobânzi;

alte venituri.

La rândul lor, veniturile din activități independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturile de proprietate individuală realizate individual și/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activități adiacente.

Sunt considerate venituri comerciale acele venituri provenite din fapte de comerț, precum și din alte prestări de servicii ori din practicarea unei meserii. De asemenea, constituie venituri din profesii liberale veniturile obținute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori imobiliare, arhitect sau alte profesii asemănătoare desfășurate în mod independent, în condițiile legii. În sfârșit, veniturile obținute din valorificarea – sub orice formă – a drepturilor de proprietate intelectuală sunt cele provenite din brevetele de invenții , desene și modele , monstre, mărci de fabrică și comerț , procedee tehnice , know-how , din drepturi de autor și drepturi conexe acestora etc. Subliniem faptul că veniturile obținute din activități independente sunt supuse impozitării dacă sunt obținute de persoane fizice române și străine în mod individual ori asociate pe baza unui contract de asociere încheiat în scopul desfășurării unor activități producătoare de venit, cu condiția ca o astfel de asociere să nu dea naștere unei persoane juridice. Mai trebuie amintit faptul că determinarea venitului net din activități independente se face în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea simplă și reprezintă diferența dintre venitul brut și cheltuielile aferente deductibile. Veniturile și cheltuielile exprimate în monedă străină se evaluează în lei, la cursul de schimb valutar din momentul încasării, respectiv a plății.

În contextul celor menționate, normele legale în vigoare statuează că pentru contabilii ce obțin venituri din activități independente și își desfășoară activitatea individual, într-un punct fix sau ambulant venitul net se determină pe baze de norme de venit. În cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală, venitul net se determină prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 25%, iar în cazul drepturilor de autor aferente operelor de artă monumentală venitul net se determină prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 40%.

Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor obținute de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Determinarea venitului net se face prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli, după caz :

contribuții reținute, potrivit legii, pentru pensia suplimentară, protecția socială a șomerilor și pentru asigurările sociale de sănătate,

o cotă de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlu de cheltuieli profesionale, o dată cu deducerea personală de bază la același loc de muncă.

Nu trebuie omis nici faptul că, potrivit acelorași dispoziții legale, veniturile sub formă de dividende distribuite se impun cu o cotă de 5% din totalul acestora, în timp ce veniturile realizate din dobânzi se impun cu o cotă de 1% asupra dobânzilor calculate de la 1 ianuarie 2000. la rândul lor, veniturile obținute din jocurile de noroc, precum și cele ce se prezintă sub formă de premii se impun prin reținere la sursă cu o cotă de 10% aplicată la venitul brut.

Revenind la veniturile obținute din activități independente, practica judiciară se confruntă frecvent cu situații când persoanele fizice practică acte de comerț fără îndeplinirea condițiilor stabilite de lege, respectiv obținerea autorizației, înregistrarea la Registrul comerțului, obținerea hotărârii judecătorești etc. De regulă, astfel de persoane procură mărfuri din diverse locuri – nu de puține ori chiar din contrabandă – le valorifică în locurile amenajate pentru activități comerciale – piețe, târguri, oboare ș.a. –, însușindu-și în totalitate veniturile obținute din acest comerț clandestin. Evident, aceste acte ilicite se fac prin concurarea neloială a comercianților autorizați. În opinia noastră, astfel de activități ilicite constituie un caz tipic de evaziune fiscală, tratat drept contravenție potrivit prevederilor Legii pentru siguranța populației împotriva unor activități comerciale ilicite. Este adevărat că, potrivit acelorași prevederi legale, mărfurile sau produsele care au servit ori au fost destinate să servească la săvârșirea unei contravenții la regimul instituit pentru practicarea comerțului – dacă sunt ale contravenientului –, precum și sumele de bani și lucrurile dobândite în mod vădit din săvârșirea contravenției se confiscă și se valorifică în condițiile legii, contravaloarea lor făcându-se venit la bugetul administrației centrale de stat. De asemenea, beneficiile obținute ilicit de persoanele în cauză din activitățile de comerț clandestin, precum și încasările în întregime din vânzarea mărfurilor a căror proveniență nu poate fi dovedită se preiau ca venit la bugetul administrației centrale de stat sub forma unui impozit de 100 la sută. În lumina celor arătate considerăm că faptele de genul celor menționate întrunesc elemente constitutive ale infracțiunilor de evaziune fiscală, săvârșită în modalitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități – pentru care legea prevede obligația înregistrării – ori sub forma sustragerii de la plata obligațiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile. În raport cu împrejurările concrete ale cauzei, asemenea activități ilicite pot forma obiectul unui concurs real de evaziuni fiscale. Așa cum subliniază literatura de specialitate, activitățile de comerț clandestin se încadrează perfect și în expresia folosită de legiuitor “sau efectuarea oricăror operații în acest scop”. Fără a mai intra în alte detalii, în astfel de cazuri calcularea prejudiciului trebuie să se facă prin estimare și comparare cu alte activități și cazuri similare, în condițiile precizate.

După stabilirea exactă a prejudiciului cauzat prin infracțiune, organele de urmărire penală trebuie să prevadă și modalitatea concretă de reparare a acestuia, fie prin obligarea făptuitorului la plata în numerar a echivalentului impozitelor, taxelor ori a contribuțiilor datorate – inclusiv a penalizărilor –, fie prin identificarea în patrimoniul celui în cauză a bunurilor mobile și imobile care să facă obiectul indisponibilizării prin măsuri asiguratorii.

SECȚIUNEA a II-a

PARTICULARITĂȚI PRIVIND ADMINISTRAREA PROBELOR ÎN CAZUL INFRACȚIUNII DE EVAZIUNE FISCALĂ

De la început facem precizarea că în tratarea activităților care se întreprind pentru probarea faptei și dovedirea vinovăției celui în cauză ne vom referi numai la aspectele specifice ale acestora. Având în vedere că în desfășurarea tuturor activităților de urmărire penală și de tactică criminalistică se impune respectarea cu strictețe a regulilor cunoscute, facem trimitere la cunoștințele dobândite privind pregătirea, desfășurarea și materializarea acestora, regulile generale fiind aplicabile indiferent de natura infracțiunii investigate.

Dintre activitățile care se întreprind pentru probarea activității infracționale, amintim:

Constatarea infracțiunii flagrante

Desigur, o astfel de activitate și, mai ales, alegerea momentului intervenției, trebuie raportate la modalitățile normative de comitere a evaziunii fiscale și la informațiile pe care organele de urmărire penală le dețin la un moment dat, astfel:

refuzul de a prezenta documentele justificative și actele de evidență contabilă pentru stabilirea obligațiilor față de stat se constată cu ocazia controlului efectuat de către organele prevăzute de lege;

Așa cum am precizat, refuzul trebuie să vină din partea contribuabilului, iar în cazul persoanelor juridice fie din partea managerului, directorului general, administratorului unic sau împuterniciților acestora, fie din partea persoanelor cu atribuții financiar-contabile în societățile comerciale unde se efectuează controlul. De asemenea, pentru ca refuzul să constituie modalitate de săvârșire a infracțiunii este absolut necesar ca organele de urmărire penală să precizeze în mod clar scopul controlului și să solicite în mod expres actele de evidență contabilă sau documentele justificative pe care le consideră necesare pentru stabilirea obligațiilor fiscale ale celui controlat.

dacă fapta s-a concretizat în sustragerea de la plata impozitelor, taxelor sau contribuțiilor prin neînregistrarea activităților generatoare de venituri – impozabile sau taxabile – momentul intervenției trebuie să se situeze în timp, atunci când cel în cauză desfășoară astfel de activități.

Cu această ocazie se face dovada atât a naturii activității desfășurate de către făptuitor, cât și a faptului că această activitate se executa prin eludarea prevederilor legale privitoare la obținerea prealabilă a autorizației de funcționare, înregistrarea la registrul comerțului, obținerea hotărârii judecătorești ș.a. Reamintim aici obligația individualizării bunurilor care au făcut obiectul activităților ilicite și a ridicării lor în vederea confiscării speciale.

când există date că sustragerea de la controlul fiscal s-a făcut prin declararea fictivă – de către contribuabili ori împuterniciții acestora – cu privire la sediul unei societăți comerciale sau la schimbarea acestuia, organele de urmărire penală trebuie să intervină, după caz, fie imediat după ce făptuitorul a făcut declarația, fie la expirarea termenelor prevăzute de lege pentru declararea datelor în legătură cu subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc.

În prima situație, prin termenul “imediat’ trebuie să se înțeleagă momentul situat după data la care făptuitorul avea obligația să plătească impozitele, taxele ori contribuția datorată. În celelalte cazuri, intervenția trebuie făcută după expirarea termenului de 5 zile de la înregistrare – pentru sucursale, filiale, puncte de lucru etc. – ori a termenului de 15 zile de la data schimbării sediului, a locurilor de depozitare a mărfurilor, a băncilor și a conturilor bancare in lei sau valută.

în sfârșit, poate fi constatată în flagrant și evaziunea ce constă în distrugerea actelor contabile – sau altor documente – ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, precum și a faptei ce constă în alterarea memoriilor acestora.

Momentul intervenției pentru constatarea în flagrant trebuie ales în raport de manoperele făptuitorului, respectiv în timpul operației de distrugere sau imediat după ce acesta a alterat memoriile aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. În felul acesta există posibilitatea surprinderii făptuitorului în momentul distrugerii ori alterării – sau imediat după aceasta –, precum și a descoperirii și ridicării probelor și mijloacelor de probe ce demonstrează activitatea ilicită desfășurată.

Dispunerea constatărilor tehnico-științifice sau a expertizelor

Specifice în cazul investigării evaziunii fiscale sunt următoarele genuni de constatări tehnico-științifice sau expertize:

expertiza contabilă-judiciară pentru a stabili legalitatea întocmirii actelor primare și de evidență contabilă, a celorlalte documente cerute de lege, realitatea cheltuielilor înregistrate, veniturile realizate și declarate, cuantumul impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate și cuantumul celor plătite efectiv, persoanele răspunzătoare de întocmirea incorectă a actelor contabile și a altor documente ș.a. .

constatarea tehnico-științifică sau expertiza grafică-grafoscopică; având drept scop identificarea autorului înscrisurilor – documente primare sau de evidență contabilă, declarații privitoare la sediul societății comerciale sau schimbarea acestuia etc. – incomplete sau necorespunzătoare, identificarea persoanei care a scris evidența contabilă dublă ori a celei care a înregistrat cheltuieli care nu au avut la bază operațiuni reale ș.a.

constatarea tehnico-științifică sau expertiza tehnică pentru a stabili metodele folosite pentru alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor și modul cum au influențat înregistrarea corectă, inclusiv prejudiciul cauzat prin neplata ori diminuarea plății impozitelor, taxelor sau contribuțiilor etc.

Efectuarea perchezițiilor

Această activitate se organizează și se execută pentru descoperirea:

locurilor unde sunt ascunse mărfurile sustrase de la obligațiile fiscale;

locurilor unde se produc ori se fabrică produse prin încălcarea prevederilor legale, precum și locurilor unde se găsesc instalațiile, utilajele, mașinile etc. destinate acestui scop;

locurilor unde sunt ascunse evidențele contabile duble, precum și alte acte sau documente neînregistrate, pentru evidențierea reală a veniturilor obținute și calcularea corectă a obligațiilor fiscale;

locurilor unde se afla diferite alte înscrisuri ce atestă activitățile desfășurate, persoanele implicate, sursa de aprovizionare cu materie prima, rețeaua de valorificare a produselor confecționate sau fabricate ilegal etc.;

sumelor de bani rezultate din activitatea ilicită și care au fost sustrase de la obligațiile fiscale ale făptuitorului;

altor înscrisuri sau probe materiale din care rezulta activitatea celui în cauză și scopul urmărit prin aceasta ș.a.

Verificarea și ridicarea de înscrisuri și obiecte

Din rândul înscrisurilor și obiectelor care trebuie verificate – și eventual ridicate – cu ocazia investigării acestei infracțiuni menționăm:

actele primare și de evidență contabilă;

registrele contribuabililor persoane juridice, în care sunt evidențiate veniturile și cheltuielile efectuate;

statutele societăților comerciale, înregistrările la registrul comerțului, contul bancar etc.;

actele doveditoare ale spațiului în care își desfășoară activitatea persoanele juridice respective, ori bunurile mobile și imobile pe care le stăpânesc contribuabilii cu titlu de proprietate, dobândite prin act de vânzare-cumpărare ori obținute în orice altă modalitate legală precum și orice alte valorii care generează titluri de creanță fiscală;

înscrisuri din care rezultă numărul persoanelor angajate și a celor folosite fără forme legale, inclusiv contractele individuale de muncă ale acestora;

aparatele de taxat, de marcaj ori mijloacele de stocare a datelor a căror memorie a fost distrusă sau alterată de către făptuitori;

orice alte documente justificative sau acte din care ar putea rezulta modul în care contribuabilii au ascuns sursele de venit, au eludat prevederile legale privind obligația de înregistrare sau au desfășurat activitățile generatoare de venituri impozabile sau taxabile;

instalații, mașini, utilaje etc. folosite de făptuitori pentru a produce sau fabrica produse sau mărfuri în condiții ilegale, inclusiv rezultatul acestei activități ilicite ș.a.

Identificare și ascultarea martorilor. Ascultarea învinuiților sau inculpaților

Dată fiind varietatea mare a modalităților normative de săvârșire a evaziunii fiscale, precum și diversitatea modalităților faptice de comitere, martorii pot fi identificați din rândul următoarelor categorii de persoane:

persoanele care au fost de față în momentul în care, la cererea expresă a organelor abilitate de a prezenta documentele justificative și actele de evidență contabilă pentru stabilirea obligațiilor față de stat, făptuitorul a refuzat să facă acest lucru;

persoanele care cunosc despre întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a unor acte primare ori de evidență contabilă și scopul întocmirii ori, după caz, acceptării unor astfel de acte;

persoanele care au cunoștință despre activitățile neînregistrate de către făptuitor, natura acestor activități și persoanele care le-au efectuat;

persoanele care cunosc despre locurile de confecționare sau fabricare a unor produse, locurile de depozitare a acestora și modul de valorificare a lor;

salariații din cadrul subunităților constituite în filiale, sucursale, puncte de lucru, magazine etc. nedeclarate de către făptuitor;

persoanele care cunosc împrejurările în care au fost distruse actele contabile sau alte documente, precum și împrejurările în care au fost distruse sau alterate memoriile aparatelor de taxat, de marcaj ori a celorlalte mijloace de stocare a datelor;

alte persoane care mai cunosc despre activitatea infracțională desfășurată și ar putea furniza relații privitoare la faptă și împrejurările comiterii ei: vecini, cerc de prieteni, anturaj etc.

Fără a intra în detalii, în general, ascultarea martorilor trebuie să conducă la lămurirea următoarelor probleme:

împrejurările în care au luat cunoștință despre faptă;

cine a întocmit incomplet sau necorespunzător documentele primare sau de evidenta contabilă, cine a avut inițiativa și în ce scop s-au întocmit în acest mod actele;

obiectul de activitate al societății – rezultat din autorizație, statut, înregistrare la registrul comerțului și hotărârea judecătorească – activitatea desfășurată în realitate, modul de ascundere a acesteia;

locul unde se află subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc., persoanele care le deservesc, modul cum se derulează activitățile în aceste locuri și cum se face înregistrarea veniturilor și cheltuielilor;

cine a avut inițiativa organizării evidențelor contabile duble, cine a ținut aceste evidențe, eventual, diferențele dintre evidența reală și cea fictivă;

cine a alterat sau distrus actele contabile ori memoriile aparatelor de taxat, de marcaj sau de stocare a datelor, cu precizarea persoanei care a dispus și a celei care a pus în aplicare această acțiune ilicită;

destinația sumelor de bani sustrase de la obligațiile fiscale datorate statului ș.a.

Problematica ascultării învinuitului sau inculpatului vizează lămurirea acelorași aspecte, cu accent pe:

stabilirea perioadei pe care se întinde activitatea infracțională;

precizarea modului de operare folosit pentru obținerea de venituri, nedeclararea acestora, neplata ori diminuarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate;

persoanele care l-au ajutat în activitatea ilicită și în ce a constat, în concret, ajutorul dat;

cuantumul veniturilor obținute în perioada ce face obiectul investigării și destinația acestuia ș.a.

BIBLIOGRAFIE :

ACTE NORMATIVE

Constituția României;

Codul penal al României;

Codul de procedură penal al României;

Codul comercial al României;

Legea nr.40/1990 privind organizarea și funcționarea Ministerului de Interne;

Legea nr. 92/1992 (modificată prin Legea nr. 145/1997) privind organizarea judecătorească;

Legea nr.82/l991(legea contabilității);

Legea nr. 26/1994 privind organizarea și funcționarea Poliției Române;

Legea nr. 12/1990 privind protecția populației împotriva unor activități comerciale ilicite (republicată prin Legea nr. 42/1991);

Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale;

Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și al Gărzii financiare;

Legea nr. 26/1990 privind regimul comerțului;

Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale;

Legea nr. 11/1991 pentru combaterea concurenței neloiale;

AUTORI, LUCRĂRI, PUBLICAȚII

Aionițoaie C., Sandu I:E., Bercheșan V., Butunoi T., Marcu I., Pălăceanu E., Pletea C., Stancu Em. – “Tratat de tactică criminalistică”, Editura “Carpați”, Craiova, 1992;

Aionițoaie C., Sandu I:E., Bercheșan V.,Dumitrașcu I.N., Pletea C. – “Tratat de metodică criminalistică”, Editura “Carpați”, Craioava;

Aionitoaie C., – “Curs de criminalistică”, vol. II, Metodică criminalistică, partea a III-a, Academia de Poliție “Al. I. Cuza”, București, 1977;

Aionițoie C., Bercheșan V., Boțoc I., Pletea C., Marcu I. – “curs de criminalistică” anexă, Academia de Poliție “Al. I. Cuza”, București, 1985;

Antoniu C., Bulai C., Chivulescu Gh. – “Dicționar juridic penal”. Editura Științifică și Enciclopedică, București, 1976;

Antoniu C., Bulai C., Stănoiu R.M., Filipaș A., Mitrache C., Papadopol V., Filișanu C. – “Practică judiciară penală”, col. I, Editura Academiei Române, București, 1988;

Bercheșan V., Dumitrașcu I.N. – “Probele și mijloacele de probă” (mic îndrumar de cercetare penală), Editura Ministerului de Interne, București, 1994;

Colectiv – “Tratat practic de criminalistică”, vol. I, Ministerul de Interne, București, 1976;

Colectiv – “Tactica criminalistică” – Ministerul de Interne, București, 1989;

Colectiv – “Constituția României”, comentată și adnotată, Regia Autonomă “Monitorul Oficial”, București, 1992;

Dongoroz V., Dărăngă Gh., Kahane S., Lucinescu D., Nemeș A., Popovoci M., Sîrbulescu P., Stoican V. – “Noul Cod penal și codul penal anterior – prezentare comparativă –”, Editura Politică, București, 1968;

Dan Drosu-Șaguna – “Drept financiar și fiscal – tratat -”, Editura Eminescu, București, 2000;

D. Clocotici, Gh. Gheorghiu – “Evaziunea fiscală”, Editura “Lumina Lex”, București, 1995;

Fitzgerald M.J. – “Handbook of Criminal investigation” (Manual de cercetare penală), traducere;

Ionescu L., Sandu D. – “Identificarea criminalistică”, Editura Științifică, București, 1990;

Lechet R. – “La technique de l’enquete criminelle”, Editura Modernă, Bruxelles, 1959;

Le Clerc M. – “Manuel de police technique”, Editura Police Revue, Paris, 1974;

Stancu Em. – “Criminalistica”, col. I-II, Editura “Actami”, București, 1995;

Stancu Em. – “Criminalistica”, col. I-II, Editura “Actami”, București, 1997;

Suciu C. – “Criminalistica”, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1972;

Volonciu N. – “Tratat de procedură penală”, Editura “Paideia”, București, 1993;

A. Ungureanu, A. Ciopraga – “Dispoziții penale din legi speciale române și adnotate cu juristprudență și doctrină”, vol.III, Editura “Lumina Lex”, București, 1996

Copyright Notice

© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.

Acest articol: .particularitati Metodologice In Investigarea Infractiunii de Evaziune Fiscala (ID: 125443)

Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.

.particularitati Metodologice In Investigarea Infractiunii de Evaziune Fiscala

Copyright Notice

Consiliul Local

Intentia Ca Forma a Vinovatiei Penale

Administratia Publica Locala Moderna

.judecata In Fata Instantei de Fond. Cererea de Chemare In Judecata

Desfacerea Casatoriei. Modalitati Si Efecte

Procedura DE Rejudecare In Apel A Hotararilor Judecatoresti Care Nu Au Devenit Definitive

Copyright Notice

Similar Posts