Parti Afiliate Prezentate din Punct de Vedere Fiscal, Contabil Si Implicatii In Audit
CUPRINS
Rezumat……………………………………………………………………………………………………………………….10
Cuvinte cheie ……………………………………………………………………………………………………………….10
Coduri JEL…………………………………………………………………………………………………………………..10
Capitolul 1
INTRODUCERE………………………………………………………………………………………………………….10
Capitolul 2
LITERATURA DE SPECIALITATE
2.1 Definiția entității afiliate………………………………………………………………………………………….13
2.2 Relațiile cu entitățiile afiliate …………………………………………………………………………………..13
2.3 Tranzacții între părți afiliate……………………………………………………………………………………13
2.4 Împrumuturi acordate între entități afiliate……………………………………………………………..17
2.5 Tratament contabil al împrumuturilor fără dobândă acordate persoanelor afiliate……18
2.6 Părți afiliate prezentate din punct de vedere contabil………………………………………………..19
2.7 Părți afiliate prezentate din punct de vedere fiscal……………………………………………………23
2.8 Prețurile de transfer și implicațiile fiscale…………………………………………………………………25
2.9 Dosarul prețurilor de transfer………………………………………………………………………………….26
2.10 Părți afiliate și implicațiile în audit…………………………………………………………………………29
Capitolul 3
STUDIU DE CAZ
ANALIZA PREȚURILOR DE TRANSFER LA S.C. ADMA S.R.L……………………………….33
3.1 Descrierea S.C. ADMA S.R.L………………………………………………………………………………….33
3.2 Circumstanțe aferente contribuabilului……………………………………………………………………34
3.3 Fapte și argumentare la nivelul contribuabilului………………………………………………………34
3.4 Fapte și argumentare la nivelul ANAF……………………………………………………………………. 35
3.5 Rezultatul contestației……………………………………………………………………………………………..36
Concluzii………………………………………………………………………………………………………………………41
Bibliografie…………………………………………………………………………………………………………………..42
Rezumat
Mecanismul prețurilor de transfer reprezintă un instrument utilizat în mod frecvent pentru transferul bazei fiscale din țările cu fiscalitate ridicată în țările cu fiscalitate redusă. În încercarea de a limita manipularea sistemelor fiscale de către corporații, numeroase autorități publice au introdus reguli privind prețurile de transfer, dar eficacitatea acestor reguli s-a dovedit limitată, contribuind însă la creșterea complexității reglementărilor fiscale și la apariția unor costuri suplimentare pentru companii. O soluție pentru rezolvarea problemei prețurilor de transfer este reprezentată de introducerea bazei comune consolidate de impozitare a veniturilor corporațiilor.
Cuvinte-cheie: prețuri de transfer; părți afiliate;reglementări fiscale
Coduri JEL: G30, G32, H21, H30, H32
Introducere
Dezvoltarea tranzacțiilor între părți afiliate este facilitată de fenomenul curent al globalizării a cărui manifestare este din ce în ce mai pregnantă. Astfel, conform statisticilor, peste o treime din comerțul mondial și peste 80% din tranzacțiile prin care se transferă tehnologii sunt desfășurate între părți afiliate.
Printre rațiunile cele mai evidente care stau la baza dezvoltării comerțului intra-grup sau a internalizării firmelor se numără: realizarea de economii de scară, reducerea costurilor fixe, existența unor capacități de producție neexploatate, evitarea negocierilor și a costurilor tranzacționale, divizarea procesului de producție, caracteristicile specifice ale produselor, nevoia de siguranță, necesitatea păstrării secretului comercial, politicile contabile, evitarea impozitelor, prevederile tratatelor regionale (UE, NAFTA), abolirea protecționismului.
Este deja binecunoscută ideea, conform căreia, competiția globală are capacitatea de a schimba modul în care bunurile sunt produse și distribuite în jurul întregului mapamond, motiv pentru care, diversele activități creatoare de valoare adăugată ale grupurilor multinaționale (MNE) sunt dispersate în țări diverse și coordonate cu scopul de a câștiga avantaje competitive. Însă, pentru a beneficia de avantajul competitiv, este necesar ca activitățile creatoare de valoare adăugată să fie realizate în jurisdicțiile ce oferă avantaje comparative unice. În acest sens, un bun manager trebuie să identifice și să aibă control asupra factorilor care influențează performanța grupului în fiecare din cele trei stagii principale ale procesului creator de valoare, și anume: aprovizionare, producție și distribuție. Aceeași autori sunt de părere că, pentru a câștiga avantajul competitiv prin intermediul lanțului creator de valoare global, MNE trebuie să: furnizeze produse de cea mai bună calitate, la cele mai mici costuri, în cel mai scurt timp, incluzând servicii post – vânzare.
Cu scopul de a păstra supremația în fața competitorilor și de a obține profituri cât mai mari, entitățile din cadrul grupurilor au (datorită relației dintre ele) capacitatea de a derula tranzacții pe care părțile independente nu le-ar fi încheiat. De aici rezidă importanța reglementărilor din sfera raportării contabile financiare, care au, printre altele, și obiectivul de a asigura faptul că situațiile financiare ale entităților ce dețin părți afiliate nu sunt denaturate de prezența sau tranzacțiile derulate cu acestea.
Totodată, prețurile la care se desfășoară tranzacțiile între părți afiliate, cunoscute sub denumirea de prețuri de transfer, și, în special valența fiscală a acestora, prezintă o importanță covârșitoare și în continuă creștere, atât pentru MNE cât și pentru administrațiile fiscale, deoarece aceste prețuri au un impact major asupra rezultatului fiscal al grupurilor (și implicit asupra nivelului impozitelor datorate de acestea).
În acest context, studierea „relațiilor între părți afiliate”, respectiv a modului în care „prețurile tranzacțiilor derulate între acestea” sunt fixate, constituie un domeniu de analiză multidisciplinar (contabilitate, audit, fiscalitate, guvernanță corporativă etc), complex și delicat în același timp, care poate face obiectul unei cercetări științifice detaliate, a cărei finalitate sperăm că este interesantă și că aduce plusvaloare cunoșterii în domeniu.
Prin urmare, obiectivul fundamental al acestui demers științific este reprezentat de dezvoltarea și aprofundarea problematicii relațiilor între părți afiliate, punând accent pe prețurile de transfer, domeniu ce prezintă importanță de o dată relativ recentă pentru specificul pieței din România (interes manifestat la începutul secolului XXI, după anul 2000), dar care este intens dezbătut și analizat în țările dezvoltate începând cu a doua jumătate a secolului XX (variante primare ale legislației de prețuri de transfer au apărut, încă din prima jumătate a secolului XX, în UK – anul 1915 și în SUA – anul 1917).
În ceea ce privește tranzacțiile între părți afiliate, acestea sunt percepute în literatura de specialitate drept „o sabie cu două tăișuri”, în funcție de două teorii diametral opuse. Una dintre acestea este teoria eficienței, conform căreia, tranzacțiile între părți afiliate sunt eficiente din punct de vedere economic, favorizând economiile de scară, reducerea costurilor de tranzacționare, creșterea profitabilității operaționale și financiare, sporirea rentabilității activelor, creșterea competitivității, reducerea riscurilor, alocarea optimă a resurselor interne etc. Pe de altă parte, conform teoriei conflictului de interese, tranzacțiile între părți afiliate sunt considerate dăunătoare, favorizând exproprierea acționarilor minoritari de către cei majoritari, manipularea rezultatelor financiare pentru scopuri diverse, delapidarea activelor, supraevaluarea profiturilor. Pentru a facilita propagarea efectelor benefice asociate tranzacțiilor intra-grup și a le contracara pe cele negative, organismele de reglementare și supraveghere din domeniu ar trebui să adopte o abordare contingentă, în care aceste două teorii să coexiste. În acest fel, derularea de tranzacții între părți afiliate ar fi susținută și riscurile asociate lor ar fi diminuate, în timp ce costurile privind îndeplinirea cerințelor de monitorizare nu ar crește în mod nejustificat.
În ceea ce privește prețurile de transfer, acestea sunt analizate în literatura de specialitate din două perspective diferite. Perspectiva economică abordează prețurile de transfer din punct de vedere tehnic, separându-le de contextul politico-economic în care sunt dezvoltate și utilizate. Conform acestei perspective, prețurile de transfer sunt instrumente de alocare a resurselor în interiorul grupului, fiind utilizate atât în coordonarea MNE pentru a atinge obiectivele fixate, cât și în evaluarea performanțelor individuale ale filialelor / managerilor (sunt deci folosite pentru scopuri interne). Perspectiva fiscală încearcă să creioneze instrumente prin a căror aplicare prețurile de transfer să nu devieze de la valorile pieței, pentru a nu denatura concurența și baza impozabilă din diferitele jurisdicții în care activează o multinațională (fiind deci utilizate pentru scopuri externe). Chiar dacă există argumente care susțin decuplarea economic – fiscal (cum ar fi: prețurile fiscale sunt dominate de reglementări, neavând capacitatea de a capta aspectele economice, sau detensionarea relației performanță – impozitare) și legislații care permit o asemenea decuplare (de exemplu SUA), în practică, perspectiva economică și cea fiscală a prețurilor de transfer sunt puternic integrate (datorită simplității, a costurilor mai mari pe care le implică două seturi de raportări, sau pentru a evita ca autoritățile să obțină informații ce pot fi folosite în reclasificarea tranzacțiilor).
Prin urmare, tranzacțiile între părți afiliate și prețurile de transfer pe care acestea le comportă reprezintă o arie de studiu multidisciplinară (economie, contabilitate, fiscalitate, guvernanță corporativă, audit, finanțe, marketing, științe juridice, relații internaționale etc) care implică numeroși actori (corporații, contabili, guverne, organisme internaționale, avocați, consultanți etc). Făcând abstracție de complexitatea, dificultatea și nivelul de cunoștințe, respectiv informații pe care o gestionare eficientă a tranzacțiilor cu părți afiliate și a prețurilor de transfer le impune, încheiem prin a-l cita pe Rosenthal (2008), conform căruia, obiectivul natural al acestor procese ar trebui să fie corectitudinea.
În concluzie, tranzacțiile între părțile afiliate și prețurile de transfer reprezintă nu doar un domeniu complex și delicat, ci și unul dinamic, actualizat continuu de organismele competente, pentru a corespunde realităților schimbătoare ale economiei globalizate și pentru a elimina efectele negative, pe care, datorită caracteristicilor intrinseci, le pot avea asupra societății în ansamblul său.
LITERATURA DE SPECIALITATE
2.1 DEFINIȚIA ENTITĂȚII AFILIATE
Potrivit prevederilor art. 7 pct. 21 din Codul fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin:
prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
o persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua.
2.2 RELAȚIILE CU ENTITĂȚILE AFILIATE
Dacă entitatea raportoare a avut tranzacții cu entități legate, ea trebuie să prezinte în notele la bilanț tranzacțiile încheiate cu entitățile legate, inclusiv suma acestor tranzacții, natura relației cu entitatea legată și alte informații referitoare la tranzacții, necesare pentru o înțelegere a poziției financiare a entității raportoare, dacă asemenea tranzacții sunt semnificative și nu au fost încheiate în condiții normale de piață.
Informațiile referitoare la tranzacții individuale pot fi agregate după natura lor, cu excepția cazului când informația separată este necesară pentru o înțelegere a efectelor tranzacțiilor cu entitatea legată, asupra poziției financiare a entității raportoare.
Entitățile legate au semnificația prevăzută de Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene.
2.3 TRANZACȚII ÎNTRE PĂRȚI AFILIATE
În cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:
metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;
metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului său serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marjă de profit corespunzătoare;
metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului său serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;
orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
Autoritățile fiscale din România pot, în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate, să reconsidere evidențele persoanei afiliate din România, în scopul examinării fiscale, dacă în urma relațiilor speciale dintre persoana afiliată română și cea străină aceste evidențe nu reflectă profiturile reale impozabile ce provin din România. Nu se efectuează reconsiderarea evidențelor persoanelor afiliate atunci când tranzacțiile dintre asemenea persoane au loc în termeni comerciali de piață liberă, precum și în cazul tranzacțiilor între persoane juridice române afiliate. Reconsiderarea evidențelor se referă la ajustarea veniturilor, cheltuielilor, în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate. Reconsiderarea evidențelor persoanelor afiliate nu se efectuează atunci când tranzacțiile dintre asemenea persoane au loc în termenii comerciali de piață liberă, respectiv că tranzacții între persoane independente.
În cazul în care România a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este persoana afiliată străină, această reconsiderare a evidențelor în scopul examinării fiscale se efectuează de către autoritățile române prin coroborare cu “Procedura amiabilă” prevăzută în respectiva convenție. În acest sens, atunci când România include în profiturile unei persoane înregistrate în România și impune în consecință profiturile asupra cărora o persoană rezidentă în alt stat a fost supusă impunerii în statul său de rezidență, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din România dacă condițiile stabilite între cele două persoane ar fi fost cele convenite între persoanele independente, statul de rezidență al persoanei afiliate străine poate proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri.
La ajustarea profiturilor între persoanele afiliate se au în vedere termenele de prescripție prevăzute de legislația internă a statelor în care persoanele afiliate în cauză sunt rezidente, în cazul în care prin convenția de evitare a dublei impuneri nu s-a prevăzut altfel.
Ajustarea profiturilor persoanelor afiliate nu conduce la modificarea situațiilor financiare ale persoanelor afiliate.
La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor, autoritățile fiscale nu vor ține cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de către părțile la tranzacție la data perfectării acesteia și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi atras o supra- sau o subestimare de către părți a valorii tranzacției.
Autoritățile stabilesc prețul de piață al acestor tranzacții aplicând metoda utilizată de către contribuabil, cu excepția cazurilor în care prin metoda utilizată nu se reflectă prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacției. În acest caz, autoritățile fiscale vor aplica cea mai adecvată dintre metodele prevăzute mai jos:
metoda comparării prețurilor;
metoda cost-plus;
metoda prețului de revânzare;
orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
În termeni generali, prețul de piață este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente.
În cazul comparării tranzacțiilor între persoane afiliate și cele independente se au în vedere:
diferențele determinate de particularitățile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacțiilor comparabile, în măsura în care aceste particularități influențează prețul de piață al obiectului respectivei tranzacții;
funcțiile îndeplinite de persoane în tranzacțiile respective.
La analiza funcțiilor persoanelor participante într-o tranzacție vor fi avute în vedere: importanța economică a funcțiilor îndeplinite de fiecare participant, împărțirea riscurilor și a responsabilităților între părțile ce participă la tranzacție, volumul resurselor angajate, al utilajelor și echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite.
La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește una dintre metodele prevăzute mai sus. În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente:
metodă care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite prețurile supuse liberei concurențe pe piețe comparabile din punct de vedere comercial;
metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcționarea efectivă a persoanelor afiliate, implicate în tranzacții supuse liberei concurențe;
gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obținerii comparabilității;
circumstanțele cazului individual;
activitățile desfășurate efectiv de diferitele persoane afiliate;
metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieței și ale activității contribuabilului;
documentația care poate fi pusă la dispoziție de către contribuabil.
Circumstanțele cazului individual care urmează să fie luat în considerare în examinarea prețului de piață sunt:
tipul, starea, calitatea, precum și gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor și serviciilor transferate;
condițiile pieței pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor persoane independente;
activitățile desfășurate și stadiile din lanțul producției și distribuției ale entităților implicate;
clauzele cuprinse în contractele de transfer, privind: obligațiile, termenele de plată, rabaturile, reducerile, garanțiile acordate, asumarea riscului;
în cazul unor relații de transfer pe termen lung, avantajele și riscurile legate de acestea;
condițiile speciale de concurență.
În aplicarea metodelor prevăzute anterior se iau în considerare datele și documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul.
În cazul contractelor pe termen lung este necesar să se aibă în vedere dacă terțe părți independente țin seama de riscurile asociate, încheind contractele corespunzătoare (de exemplu, clauze de actualizare a prețului).
În situația în care în legătură cu transferul bunurilor și al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiții de plată sau facilități de credit pentru client, diferite de practică comercială obișnuită), în cazul furnizării parțiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la determinarea prețului de piață trebuie să se ia în considerare și acești factori.
La aplicarea metodelor prevăzute anterior nu se iau în considerare prețurile care au fost influențate de situații competitive speciale, cum ar fi:
prețuri practicate pe piețe speciale închise, unde aceste prețuri sunt stabilite diferit de condițiile de pe piața din care se face transferul;
prețuri care sunt supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe piață;
prețuri care sunt influențate de reglementările autorităților publice.
Atunci când se stabilește prețul de piață al serviciilor în cadrul tranzacțiilor între persoane afiliate, autoritățile fiscale examinează în primul rând dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacție în condițiile stabilite de persoanele afiliate.
În cazul furnizărilor de servicii se iau în considerare tarifele obișnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare). În cazul în care nu există tarife comparabile se folosește metoda “cost-plus”.
În cazul costurilor de publicitate, acestea se deduc de către acele persoane afiliate care urmează să beneficieze de pe urma publicității făcute sau, dacă este necesar, sunt alocate proporțional cu beneficiul. În situația în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la persoana controlată.
La calcularea profitului, autoritățile fiscale estimează cheltuielile efectuate de persoanele afiliate cu publicitatea, proporțional cu beneficiile câștigate de aceste persoane din publicitate. Dacă un contribuabil efectuează cheltuieli cu publicitatea de care beneficiază și o persoană afiliată, se presupune că prima persoană a furnizat celei de a două persoane servicii comerciale, proporțional cu natura și sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independentă.
Pentru a stabili mai clar proporțiile cheltuielilor efectuate de fiecare persoană cu publicitatea, de care beneficiază două sau mai multe persoane afiliate, trebuie luate în considerare piețele pe care s-a făcut publicitatea și cota de piață a respectivelor persoane afiliate în vânzările de bunuri și servicii cărora li s-a făcut reclama.
Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.
În cazul serviciilor de finanțare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:
dacă împrumutul dat este în interesul desfășurării activității beneficiarului și a fost utilizată în acest scop;
dacă a existat o schemă de distribuție a profitului.
Încadrarea împrumutului în schema de distribuție a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se așteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conține clauze defavorabile pentru plătitor.
Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanția implicată, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanțe de acordare a împrumutului.
Raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se țină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărți riscul de schimb (de exemplu: clauze care mențin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului).
În cazul dobânzilor aferente furnizorilor de bunuri și de servicii este necesar să se examineze dacă costul dobânzii reprezintă o practică comercială obișnuită sau dacă părțile care fac tranzacția cer dobândă acolo unde, în tranzacții comparabile, bunurile și serviciile sunt transferate reciproc. Aceste elemente de analiză se au în vedere și la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobânzilor.
Atunci când se stabilește prețul de piață al drepturilor de proprietate intelectuală în cadrul tranzacțiilor între persoane afiliate, autoritățile fiscale examinează în primul rând dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacție în condițiile stabilite de persoane afiliate.
În cazul transferului de drepturi de proprietate intelectuală, cum sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licențelor, know-how și altele de aceeași natură, costurile folosirii proprietății nu sunt deduse separat dacă drepturile sunt transferate în legătură cu furnizarea de bunuri sau de servicii și dacă sunt incluse în prețul acestora.
În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:
între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;
serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.
Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
2.4 ÎMPRUMUTURI ACORDATE ÎNTRE ENTITĂȚI AFILIATE
O persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin:
prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
o persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua.
În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.
Atunci când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.
În cazul serviciilor de finanțare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:
dacă împrumutul dat este în interesul desfășurării activității beneficiarului și a fost utilizată în acest scop;
dacă a existat o schemă de distribuție a profitului. Încadrarea împrumutului în schema de distribuție a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se așteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conține clauze defavorabile pentru plătitor.
Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanția implicată, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanțe de acordare a împrumutului. Raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se țină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărți riscul de schimb (de exemplu: clauze care mențin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului).
Conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, operațiunea de acordare și negociere de credite, precum și administrarea creditelor de către persoana care le acordă, este scutiă de TVA fără drept de deducere;
Pct. 35 alin. (3) din normele metodologice date în aplicarea prevederii legale menționate precizează că se cuprind în sfera operațiunilor scutite și împrumuturile acordate de asociați/acționari societăților comerciale în vederea asigurării resurselor financiare ale societății comerciale, împrumuturile garantate cu bunuri imobile, inclusiv împrumuturile ipotecare, împrumuturile garantate cu bunuri mobile corporale, inclusiv împrumuturile acordate de casele de amanet .
2.5 TRATAMENT CONTABIL AL ÎMPRUMUTURILOR FĂRĂ DOBÂNDĂ ACORDATE PERSOANELOR AFILIATE
Din punct de vedere contabil, definiția imobilizărilor financiare din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, menționează că în cadrul imobilizărilor financiare se cuprind:
acțiunile deținute la entitățile afiliate;
împrumuturile acordate entităților afiliate;
interesele de participare;
împrumuturile acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de participare;
alte investiții deținute că imobilizări, alte împrumuturi.
De asemenea, Ordinul prevede că în conturile de creanțe imobilizate, reprezentând împrumuturi acordate, se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care firma percepe dobânzi, potrivit legii.
Mai mult, planul de conturi aplicabil societăților comerciale include:
contul 267 “Creanțe imobilizate” cu ajutorul căruia se ține evidența creanțelor imobilizate sub forma împrumuturilor acordate pe termen lung altor entități, precum și a altor creanțe imobilizate, cum sunt depozite, garanții și cauțiuni depuse de entitate la terți;
de asemenea, același plan contabil include și contul 451 “Decontări între entitățile afiliate” cu ajutorul căruia se ține evidența operațiilor între entitățile afiliate. în debitul contului se înregistrează, printre altele, și: sumele virate altor entități afiliate (512); dobânzile cuvenite aferente împrumuturilor acordate entităților afiliate (766)
Prin urmare, reglementările contabile aplicabile societăților comerciale prevăd:
modul de recunoaștere și contabilizare a tranzacțiilor de tipul celor analizate;
acordarea de către o societate comercială a unui împrumut fie unei persoane din grup, fie unei terțe persoane.
Precizăm că OMFP 3055/2008 se aplică societăților comerciale, insitutiilor financiare bancare, precum și instituțiilor financiare nebancare, pentru acestea aplicându-se alte reglementări contabile.
În concluzie, din punct de vedere contabil nu există nici o restricție pentru acordarea de împrumuturi.
Pe de altă parte :
din punct de vedere fiscal, acordarea de împrumuturi fără dobânda nu va putea fi calificată ca un act juridic cu titlu gratuit, întrucât Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările ulterioare, prevede la art. 11 alin. 1 ca „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”;
din punct de vedere al B.N.R., în măsura în care operațiunea are caracter ocazional și nu are ca sursa fonduri rambursabile atrase de la public, ea poate fi realizată în mod liber, nefiind supusă niciunor prevederi speciale;
împrumutul în afară creditului bancar are ca temei prevederile art. 100 din Titlul VI – Regimul juridic al garanțiilor reale mobiliare din Legea nr. 99/1999. Astfel, orice persoană poate vinde pe credit sau poate acorda împrumuturi dacă nu primește depozite;
având în vedere că asociatul nu constituie depozite cu scopul acordării de împrumuturi, operațiunea este admisă implicit și de legea bancară. Aceasta, de altfel, nu instituie restricții exprese în acest sens, ci interzice activitatea de atragere de depozite.
2.6 PĂRȚI AFILIATE PREZENTATE DIN PUNCT DE VEDERE CONTABIL
Persoanele afiliate reprezintă, în accepțiunea prevederilor Directivei a VII-a transpusa prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, cu modificările și completările ulterioare, entitățile între care există una din următoarele relații:
una din entități deține majoritatea drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților în altă entitate, denumită în continuare filială;
una din entități este acționar său asociat al altei entități și majoritatea membrilor organelor de administrație, conducere și de supraveghere ale entității în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcții în cursul exercițiului financiar, în cursul exercițiului financiar precedent și până în momentul întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate au fost numiți doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot;
una din entități este acționar său asociat al unei filiale și deține singura controlul asupra majorității drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alți acționari sau asociați;
una din entități este acționar său asociat al unei filiale și are dreptul de a exercita o influență dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv său stătut, dacă legislația aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
societatea-mama deține puterea de a exercita sau exercita efectiv o influență dominantă său control asupra unei filiale;
una din entități este acționar său asociat al unei filiale și are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administrație, conducere și de supraveghere ale acelei filiale;
societatea-mama și filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mama.
Acestor entități afiliate li se alătură și celelalte entități care au relații similare cu una dintre entitățile menționate anterior. Din punct de vedere fiscal, persoanele afiliate sunt definite la art. 7 pct. 21 din Codul fiscal.
Astfel, în cazul persoanelor juridice, o persoană se consideră afiliata cu aceasta dacă:
în cazul unei persoane fizice
O persoană fizică este afiliata cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoană juridică.
în cazul unei persoane juridice
O persoană juridică este afiliata cu altă persoană juridică dacă cel puțin:
prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoană juridică;
a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică.
O persoană juridică terta deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua.
Tranzacțiile efectuate între persoanele afiliate au implicații fiscale atât din punctul de vedere al impozitului pe profit, cât și din punctul de vedere al TVA. Pentru identificarea tranzacțiilor între persoane afiliate, acestea se înregistrează în contabilitate distinct cu ajutorul contului 451 "Decontări între entitățile afiliate".
Din punctul de vedere al impozitului pe profit este necesar ca tranzacțiile cu persoanele afiliate să se efectueze la nivelul prețului de piață. În măsura în care se consideră că tranzacția s-a efectuat la un preț inferior prețului de piață, favorizant, autoritățile fiscale au dreptul să ajusteze suma veniturilor din tranzacție la nivelul prețurilor pieței și implicit al profitului rezultat la vânzător și al impozitului pe profit calculat.
Prețul de piața este prețul luat în considerare la desfășurarea tranzacției cu o persoană independentă, neafiliata.
Pentru determinarea prețului de piața se utilizează mai multe metode cum sunt:
metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piața se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;
metoda cost-plus prin care prețul de piața se stabilește pe baza costurilor bunului său serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marjă de profit corespunzătoare – se utilizează mai ales în cazul bunurilor produse de vânzător;
metoda prețului de revânzare prin care prețul de piața se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului său serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;
orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
În măsura în care, cu ocazia efectuării unui control, se constată că tranzacțiile efectuate între societatea supusă controlului și o altă societate considerată parte afiliată se desfășoară la un preț mai mic decât prețul de piață, organele de control au dreptul să ajusteze:
veniturile aferente tranzacției și implicit profitul la vânzător;
cheltuielile aferente în măsura în care se consideră că acestea nu reflectă prețul pieței.
Pentru diferențele de impozit constatate de autorități se vor calcula și datora majorări de întârziere.
Ajustările se pot face atât la vânzător, cât și la cumpărător.
Reconsiderarea evidentelor realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor și serviciilor se efectuează la ambele persoane afiliate implicate în tranzacție.
La estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode, care se consideră cea mai adecvată situației:
metoda comparării prețurilor
Determinarea prețului de piață are la baza comparația prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile.
Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, prețul de piața este acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condițiile existente pe piețe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată.
metoda cost-plus
Pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate.
Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metodă de calcul pe care persoană care face transferul își bazează și politica de stabilire a prețurilor față de persoane independente.
În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul și activitățile concrete ale fiecărei persoane afiliate.
metoda prețului de revânzare
Prețul pieței este determinat pe baza prețului de revânzare al produselor și serviciilor către entități independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare, alte cheltuieli ale contribuabilului aferente operațiunilor de revânzare (manipulare, încărcare – descărcare) și o marjă de profit.
De regulă, metoda prețului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanțial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizată și atunci când, înainte de revânzare, bunurile mai sunt prelucrate și, în aceste circumstanțe, se poate stabili marjă adecvată.
orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
Aceste metode sunt:
Metoda marjei nete implica calcularea marjei nete a profitului, obținute de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente.
Metoda împărțirii profitului se folosește atunci când tranzacțiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente, astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacții comparabile.
În cazul împrumuturilor acordate între persoane afiliate se analizează mărimea dobânzii practicate. Aceasta trebuie să fie stabilită la același nivel ca și în relația cu o persoană independenta.
Când un contribuabil acorda un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreata de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.
Regulă generală este cea potrivit căreia tranzacțiile între persoane afiliate se realizează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente.
Tranzacțiile între părți afiliate cuprind:
cumpărarea sau vânzarea de bunuri;
prestarea sau primirea de servicii;
contracte de leasing;
transferul de cercetare – dezvoltare;
drepturile de proprietate intelectuală;
finanțare, inclusiv împrumuturi și aporturi la capitalurile proprii;
contracte de management.
Alte prevederi referitoare la părțile afiliate ce afectează deducerea unor cheltuieli:
pierderile din depreciere aferente creanțelor față de părțile afiliate constituite pentru reflectarea valorii probabile de încasat a creanțelor. Acestea nu sunt deductibile.
Potrivit prevederilor art. 22 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, sunt deductibile provizioanele constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;
nu sunt garantate de altă persoană;
sunt datorate de o persoană care nu este persoana afiliată contribuabilului;
au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
Din punctul de vedere al TVA este afectată aplicarea sistemului TVA la încasare.
Persoanele impozabile care au obligația aplicării sistemului TVA la încasare nu aplica sistemul în cazul livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului.
Aceste livrări intră sub incidența regulilor generale privind exigibilitatea TVA. Contribuabilii care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate au obligația că, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer.
Termenul pentru punerea la dispoziție a dosarului prețurilor de transfer va fi de maximum 3 luni calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singură dată, la solicitarea scrisă a contribuabilului, cu o perioadă egală cu cea stabilită inițial.
Refuzul de prezentare a dosarului prețurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer practicate.
Neintocmirea și neprezentarea dosarului prețurilor de transfer constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 12.000 lei la 14.000 lei.
Întocmirea dosarelor prețurilor de transfer reprezintă o obligație a tuturor societăților comerciale rezidente în România care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate.
Dosarul prețurilor de transfer se întocmește atât pentru tranzacțiile desfășurate de către societate cu persoanele afiliate nerezidente, cât și cu persoanele afiliate rezidente, indiferent de natură și valoarea acestora.
Prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 222/2008 sunt stabilite elementele obligatorii pe care trebuie să le conțină dosarul prețurilor de transfer.
2.7 PĂRȚI AFILIATE PREZENTATE DIN PUNCT DE VEDERE FISCAL
Prețurile de transfer sunt prețurile la care se vând sau se cumpără bunuri și servicii între companii sau persoane înrudite (în teoria de specialitate numite persoane afiliate). Dacă în cazul persoanelor fizice este destul de clar când acestea sunt înrudite, în cazul companiilor analiza este puțin mai complexă. Astfel, două companii sunt în principiu considerate înrudite dacă au acționari sau manageri comuni, adică aceleași persoane decid ce se întâmplă și într-o companie și în cealaltă.
Puțini sunt cei care știu că prețurile de transfer sunt la bază un concept economic, ci nu unul fiscal. Noțiunea a apărut inițial în cadrul companiilor organizate descentralizat la nivel de divizii, iar ulterior în cadrul grupurilor de companii, scopul implementării acestui concept fiind acela de a asigura că obiectivele individuale ale fiecărei unități sunt congruente cu obiectivul global (maximizarea profiturilor) al organizației în ansambul său. Ideea de baza era aceea că prețurile tranzacțiilor dintre diviziile unei organizații ar trebui stabilite astfel încât să se obțină maximum de profit la nivel agregat, ci nu la nivel individual.
Ulterior, cunoscând impactul fiscal ce poate apărea ca urmare a prețurilor de transfer și posibilă manipulare a impozitelor prin intermediul prețurilor de transfer, au apărut reglementări de natură fiscală. Acestea au fost inițial implementate în cadrul țărilor dezvoltate, preluate și îmbunătățite de diverse organizații economice internaționale și transpuse la rândul lor de alte țări în curs de dezvoltare.
În prezent, prețurile de transfer sunt probabil cel mai bine cunoscute ca urmare a impactului la nivelul impozitării, iar teoria de specialitate cel mai des întâlnită tratează implicațiile fiscale ale prețurilor de transfer.
Din punct de vedere fiscal, prețurile de transfer pot avea un impact considerabil. Manipularea acestor prețuri poate conduce la obținerea de beneficii fiscale, însă cu riscuri pe măsură.
Grupurile multinaționale dedica eforturi considerabile pentru structurarea operațională și juridică a activității lor astfel încât impozitul datorat să fie minim și/sau să fie plătit acolo unde există avantaje fiscale (impozite reduse, credite fiscale, facilități, etc.). Într-o economie în recesiune fiecare ban colectat de stat contează și marile economii simt că au de pierdut de pe urma planificării fiscale agresive și au început o campanie susținută de atac împotriva schemelor și structurilor prin care consideră că sunt mutate profiturile cu scopul manipulării impozitării.
Spre exemplu, oficialii de la nivelul Organizației de Cooperare și Dezvoltare Internațională au elaborat o bază de date cu exemple de structuri și scheme agresive pentru o mai bună depistare și contracarare a acestora. Cu cât valoarea economiilor de impozite este mai mare, cu atât este și motivația mai ridicată de a apela la scheme controversate.
Cu toate acestea, de multe ori însă planificarea fiscală se face doar la nivel de formă (la nivel juridic) – în sensul că un grup multinațional: fie înființează anumite filiale în țări cu impozitare redusă, fie desființează filiale din țări cu impozitare ridicată, fie atribuie anumite active către filiale care beneficiază de anumite facilități fiscale, etc. – fără substanță economică.
Astfel, nu este de mirare că giganți precum Google, Starbucks, Amazon au intrat sub lupa autorităților fiscale. În același context, Uniunea Europeană înfierează tranzacțiile artificiale mai aprig ca oricând, reverberând până la nivelul României care a introdus de curând prevederi privind desconsiderarea tranzacțiilor artificiale, lipsite de substanță economică, care au drept scop doar simularea unor condiții de natură să conducă la avantaje fiscale.
Din nefericire, practicile interpretabile aplicate de marile companii multinaționale conduc la efecte nefavorabile și asupra firmelor de dimensiuni medii și mici, care au comportament concurențial corect și care se confruntă pentru prima dată cu suspiciuni de manipulare a profiturilor. Acestea intra nepregătite într-o luptă în care autoritățile fiscale vânează pierderile și suspectează de manipulare a profiturilor orice societate care tranzacționează cu persoane afiliate și înregistrează niveluri de profit mai mici decât industria în care activează.
În prezent, la nivel global, se constată o concentrare a atenției autorităților fiscale asupra prețurilor de transfer mai mare ca oricând, iar statisticile publicate de diverse tari arată că verificarea prețurilor de transfer reprezintă una dintre cele mai importante surse de venituri bugetare.
În concluzie ar trebui să cunoaștem implicațiile prețurilor de transfer, tocmai pentru a evita consecințele negative ce pot fi generate de acestea.
În România, fiscalitatea apăsătoare generează oricum un stres important asupra contribuabililor, iar problematica prețurilor de transfer nu face decât să îngreuneze activitatea firmelor și așa lovite de un sistem puternic birocratizat.
Reglementările privind prețurile de transfer solicita firmelor care desfășoare tranzacții cu persoane afiliate să documenteze prețurile la care se realizează aceste tranzacții. Aceasta documentare ia forma dosarului de prețuri de transfer, dosar care trebuie întocmit la solicitarea organelor fiscale.
Situația contribuabililor români este complicată de: lipsa unei legislații a prețurilor de transfer îngăduitoare cu fimele medii și mici, de lipsa unei abordări unitare la nivelul autorității fiscale (fiecare inspector judeca după mintea lui), de lipsa unor scutiri de la verificare a tranzacțiilor de valori foarte mici.
Firmelor medii și mici le sunt impuse același așteptări și cerințe ca și în cazul firmelor mari și cele mai multe se confruntă pentru prima dată cu prețurile de transfer atunci când cer rambursări de TVA sau sunt vizitate inopinat de inspectorii fiscali. De multe ori, aceasta confruntare le surprinde total nepregătite, iar dosarele de prețuri de transfer întocmite intern având la baza oferte de preț obținute de la diverși competitori nu sunt exact ceea ce inspectorii ANAF se așteaptă să primească.
Un dosar de prețuri de transfer incorect întocmit poate conduce la aplicarea de amenzi, iar partea tristă este că în domeniul prețurilor de transfer amenda este poate cel mai mic cost pe care societatea îl simte. De cele mai multe ori ajustarea prețurilor de transfer, căci da, fiscul are dreptul legal să modifice valoarea fiscală a prețurilor din tranzacțiile derulate cu persoanele afiliate, conduce la costuri fiscale semnificative, la care dacă se adăugă și dobânzi și penalități de întârziere. În final, toate aceste ajustări și penalități pot conduce o firmă la imposibilitatea de a-și mai desfășura activitatea.
În ultimii ani inspecțiile fiscale privind prețurile de transfer au generat venituri considerabile la bugetul de stat și implicit costuri semnificative contribuabililor.
Dacă în Vest și în cadrul grupurilor mari, manipularea profiturilor este o practică orchestrata și rafinată până la nivel de știință, în România elementul de decizie lipsește și de multe ori nu se cunosc motivațiile pentru care se plătește un anumit preț către o anumită societate. Aici se răsfrâng consecințele negative ale unor politici de stabilire a prețurilor nexplicate sau absențe care conduc la costuri fiscale adiționale semnificative. Din păcate, necunosterea legii nu este motiv de nerespectare a acesteia. Tocmai de aceea, cea mai bună politică a unei firme este aceea de a fi proactiva și de a se informa din timp cu privire la prețurile de transfer și impactul acestora asupra activității sale.
2.8 PREȚURILE DE TRANSFER ȘI IMPLICAȚIILE FISCALE
În contextul mediului economic actual, caracterizat printr-o puternică globalizare, în care marile grupuri își desfășoară activitatea în diverse țări prin intermediul sucursalelor și filialelor, problematica prețurilor de transfer devine din ce în ce mai stringentă și în România, nu numai prin prisma implicațiilor fiscale, dar și prin impactul pe care acestea îl au asupra fluxurilor de trezorerie, deciziilor investiționale sau asupra indicatorilor de performanță ai societăților.
În conformitate cu prevederile Codului fiscal, două întreprinderi sunt părți afiliate dacă:
Una dintre ele deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă întreprindere;
O persoană terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima întreprindere, cât și la a doua.
Ca regulă generală, potrivit legislației valabile în acest moment, tranzacțiile între părțile afiliate trebuie efectuate la prețul de piață. În caz contrar, autoritățile fiscale sunt îndreptățite să ajusteze suma veniturilor sau a cheltuielilor persoanelor juridice române, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacțiilor. În plus, pot fi evaluate și obligații suplimentare privind impozitul pe profit, precum și penalități pentru plata cu întârziere.
Normele de aplicare a Codului fiscal menționează faptul că ajustările vor fi realizate atât în cazul tranzacțiilor cu parți afiliate străine, cât și cu părți afiliate române. De asemenea, tranzacțiile întreprinse între entități afiliate române fac și ele obiectul reglementărilor prețurilor de transfer.
Autoritățile fiscale române nu pot reclasifica o tranzacție și nu pot reconsidera veniturile și cheltuielile părților afiliate dacă tranzacțiile reflectă prețul de piață, dacă prețul este stabilit în aceleași condiții în care entitățile ar fi fost independente. În schimb, au dreptul să ajusteze veniturile sau cheltuielile părților afiliate, astfel încât tranzacțiile dintre părțile afiliate să reflecte valoarea de piață. Trebuie specificat faptul că astfel de ajustări pot fi făcute doar în scopuri fiscale (nu vor fi făcute și ajustări contabile).
În plus, Codul de procedură fiscală stipulează faptul că, în vederea stabilirii prețurilor de transfer, contribuabilii care desfășoară tranzacții cu părțile afiliate au obligația ca, în baza solicitării autorităților fiscale (de obicei în timpul unei inspecții fiscale), să pregătească și să prezinte, în anumite intervale de timp, un dosar al prețurilor de transfer. Conținutul acestui dosar a fost introdus prin Ordinul nr. 222/2008 cu privire la conținutul documentației prețurilor de transfer.
În cazul neprezentării dosarului prețurilor de transfer, contribuabilii trebuie să plătească amenzi (între 12.000 RON și 14.000 RON). În plus, prețurile de piață vor fi estimate de către autoritățile fiscale pe baza informațiilor generale disponibile cu privire la tranzacții similare, ca medie aritmetică a prețurilor a trei tranzacții similare. Obligațiile de plată adiționale privind impozitul pe profit, rezultate din estimarea sau din ajustările prețurilor de transfer, fac obiectul cotei generale de 16% și a majorărilor de întârziere aferente. Trebuie în plus precizat faptul că în acest moment există un proiect de lege ce vizează modificarea Ordinului 222 / 2008.
Partea pozitivă a acestor modificări este faptul că se dorește ca obligativitatea întocmirii dosarului prețurilor de transfer să revină doar contribuabililor care desfășoară tranzacții comerciale cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală de peste 50.000 EUR, în cazul prestărilor de servicii, și de 100.000 EUR, în cazul tranzacțiilor cu bunuri corporale sau necorporale.
Stabilirea acestui prag de materialitate, deși unul destul de redus, constituie conformarea legislației românești la prevederile similare ale legislației din alte țări UE. Deși nu va avea un impact major, măsura ar putea reduce costurile privind documentarea prețurilor de transfer pentru societățile cu un volum redus de tranzacții intra-grup.
Pe de altă parte, potențialele modificări vizează obligativitatea întocmirii dosarului prețurilor de transfer în termen de 60 de zile de la data depunerii declarațiilor fiscale anuale. În plus, se dorește diminuarea termenului de prezentare a dosarului prețurilor de transfer de la 3 luni calendaristice (care poate fi prelungit o singură dată cu o perioadă egală), la 30 zile, în situația în care contribuabilul nu a întocmit și / sau prezentat dosarul prețurilor de transfer la solicitarea organului fiscal competent.
Practic, prin introducerea acestor noi obligații, societățile cu tranzacții intra-grup semnificative vor fi mult mai presate decât până acum să aibă la zi documentația prețurilor de transfer, pentru a evita potențialele riscuri.
Aceste lucruri ar completa un climat și așa destul de tensionat în ceea ce privește inspecțiile fiscale, întrucât experiență ne arată faptul că dosarele sunt verificate constant de către inspectori, inclusiv în situația în care societățile sunt supuse inspecțiilor pentru rambursarea de TVA, când concluziile inspectorilor nu pot fi fundamentate pe documentația de TP (nu pot face ajustări și privind TVA-ul aferent tranzacțiilor intra-grup).
Pe de altă parte, interesant este și termenul de 60 de zile de la data depunerii declarațiilor fiscale anuale în care societățile pot pregăti dosarul prețurilor de transfer, întrucât este foarte probabil ca bazele de date folosite pentru realizarea studiilor de comparabilitate să nu fie actualizate cu indicatorii financiari pentru anul pentru care se pregătește dosarul.
2.9 DOSARUL PREȚURILOR DE TRANSFER
Așa cum este prevăzut la art. 11, alin. (2) din Codul fiscal, tranzacțiile dintre părțile afiliate trebuie să se facă cu respectarea prețului de piață, ca și cum acestea s-ar derula între persoane independente.
Normele internaționale privind prețul de transfer, edictate de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică – OECD, prevăd trei condiții pe care o tranzacție trebuie să le îndeplinească pentru a intra sub incidența reglementărilor privind prețul de transfer:
existența unei tranzacții transfrontaliere (între o persoană romană și o persoană nerezidenta);
tranzacția să se desfășoare între două entități afiliate;
tranzacția să aibă ca obiect un bun, serviciu sau orice lucru cu valoare economică.
Conform art.7 din Codul fiscal:
O persoană este afiliata cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri:
o persoană fizică este afiliata cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soț/soție sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, prețul la care se transfera bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preț de transfer;
o persoană fizică este afiliata cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoană juridică;
o persoană juridică este afiliata cu altă persoană juridică dacă cel puțin:
prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoană juridică;
a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
o persoană juridică terta deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua.
În vederea stabilirii prețurilor de transfer, contribuabilii care desfașoară tranzacții cu persoane afiliate au obligația că, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer.
Dosarul prețurilor de transfer se întocmește numai în cazul tranzacțiilor între persoane afiliate. Prin urmare, în cazul unei vânzări de active între persoane independente, care nu sunt afiliate, nu trebuie întocmit dosarul prețurilor de transfer.
Scopul dosarului cu documentație relevanță pentru prețurile de transfer este acela de a ilustra cum au fost stabilite prețurile de transfer practicate de către contribuabil în tranzacțiile cu persoanele afiliate, și să demonstreze că acestea au fost stabilite la un preț de piață în concordanță cu principiul echitații. Metodele acceptate de Codul Fiscal ce pot fi folosite de către contribuabili la determinarea prețurilor de transfer sunt cele acceptate de liniile directoare OECD privind prețurile de transfer. Contribuabilii trebuie să folosească cea mai adecvată metoda din următoarele:
metoda comparării prețurilor, prin care prețul este determinat prin referința la prețul agreat într-o tranzacție comparabilă între societăți neafiliate în circumstanțe comparabile;
metoda cost plus, prin care prețul de piața se stabilește pe baza costurilor bunurilor sau serviciilor asigurate prin tranzacție, majorate cu marjă de profit corespunzătoare;
metoda prețului de revânzare, prin care prețul de revânzare obținut de un revanzator asociat de la un cumpărător independent este diminuat cu o marjă de profit corespunzătoare;
orice altă metodă prevăzută în liniile directoare OECD.
Codul de Procedura Fiscală permite contribuabililor care desfășoară tranzacții cu părți afiliate să se adreseze autorităților fiscale pentru a obține un acord de prețuri în avans (APA). Un APA este un acord stabilit între un contribuabili și administrația fiscală pentru un număr fix de ani care specifică metodele de determinare a prețurilor de transfer pentru tranzacțiile viitoare dintre societăți afiliate. Procedura de emitere a APA este prevăzută de H.G. nr. 529/2007.
Conținutul dosarului prețurilor de transfer este reglementat de O.M.F.P. nr. 222/2008, iar documentatia cuprinde:
A. Informații despre grup:
structura organizatorică a grupului, legală și operațională, inclusiv participațiile, istoricul și datele financiare referitoare la acesta;
descrierea generală a activității grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările din strategia de afaceri față de anul fiscal precedent;
descrierea și implementarea aplicării metodologiei prețurilor de transfer în cadrul grupului, dacă este cazul;
prezentarea generală a tranzacțiilor între persoane afiliate, din Uniunea Europeană:
modul de tranzacționare;
modul de facturare;
contravaloarea tranzacțiilor;
descrierea generală a funcțiilor și riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv schimbările intervenite în acest sens față de anul precedent;
prezentarea deținătorilor de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume, knowhow etc.) și re-deventele plătite sau primite;
prezentarea acordurilor de preț în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte societăți din cadrul grupului, în legătură cu acesta, cu excepția celor emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală.
B. Informații despre contribuabil:
prezentarea detaliată a tranzacțiilor cu persoanele afiliate:
modul de tranzacționare;
modul de facturare;
contravaloarea tranzacțiilor;
prezentarea analizei comparative:
caracteristicile bunurilor sau serviciilor;
analiza funcțională (funcții, riscuri, mijloace fixe utilizate etc.);
termenii contractuali;
circumstanțele economice;
strategii de afaceri specifice;
informații cu privire la tranzacții comparabile externe sau interne;
prezentarea persoanelor afiliate și a sediilor permanente ale acestora implicate în aceste tranzacții sau înțelegeri;
descrierea metodei de calcul al prețurilor de transfer și argumentarea criteriilor de selecție a acesteia:
în cazul în care nu se folosesc metode tradiționale de determinare a prețurilor de transfer se va justifica această opțiune;
în toate cazurile în care nu se aplica metoda de comparare a prețurilor se va justifica această opțiune;
descrierea altor condiții considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.
Solicitarea întocmirii și prezentării dosarului prețurilor de transfer
Organul fiscal va solicita contribuabilului, în scris, în cursul desfășurării inspecției fiscale generale sau parțiale întocmirea și prezentarea dosarului prețurilor de transfer.
În funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte, contribuabilul trebuie safurnizeze și alte informații, la cererea organului fiscal competent, în completarea dosarului prețurilor de transfer.
Termenul pentru punerea la dispoziția organului fiscal a dosarului prețurilor de transfer va fi de maximum 3 luni calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singuradata, la solicitarea scrisă a contribuabilului, cu o perioadă egală cu cea stabilită initial.
Stabilirea termenului de către organul fiscal competent, pentru punerea la dispoziție de către contribuabil a dosarului prețurilor de transfer, va avea în vedere numărul de persoane afiliate implicate în tranzacții, numărul de tranzacții efectuate și complexitatea acestora, precum și perioada de timp pe care se desfășoară tranzacțiile.
Inspecția fiscală poate fi suspendată până la punerea la dispoziție a dosarului prețurilor de transfer, la propunerea organului de inspecție fiscală, aprobatade către conducătorul activității de inspecție fiscală.
Refuzul de prezentare a dosarului prețurilor de transfer sau prezentarea incompletaa acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer practicate.
Organele fiscale competente, în cazul efectuării de către contribuabil de tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer practicate, vor estima cuantumul prețurilor de transfer.
2.10 PĂRȚI AFILIATE ȘI IMPLICAȚIILE ÎN AUDIT
Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt utilizate în auditarea situațiilor financiare. ISA se utilizează, de asemenea, adaptate conform necesităților, la auditarea altor informații și servicii conexe.
ISA conține principiile de bază și procedurile esențiale (identificate după fontul literei cu care sunt tipărite, și anume, caractere aldine), precum și recomandările aferente, sub forma materialelor explicative și a altor materiale. Principiile de bază și procedurile esențiale trebuie să fie interpretate în contextul materialelor explicative, și al altor materiale care oferă îndrumări privind modul de aplicare.
Pentru înțelegerea și aplicarea principiilor de bază și a procedurilor esențiale, precum și a recomandărilor aferente trebuie să se ia în considerare întregul text al ISA, incluzându-se și materialele explicative și celelalte materiale conținute în ISA, și nu doar textul tipărit cu caracter aldin.
În situații excepționale, un auditor financiar poate considera necesară abaterea de la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Când apar astfel de situații, auditorul financiar trebuie să fie pregătit să justifice această abatere.
ISA trebuie să se aplice doar aspectelor semnificative.
Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili reguli și de a oferi recomandări cu privire la responsabilitățile și procedurile de audit ale auditorului referitoare la părțile afiliate și tranzacțiile cu astfel de părți, indiferent dacă Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 24, „Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate”, sau alte reglementări similare, face parte din cadrul general de raportare financiară.
Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit destinate obținerii probelor de audit adecvate și suficiente privind identificarea și prezentarea de către conducere a părților afiliate, precum și a efectului tranzacțiilor cu părțile afiliate care sunt semnificative pentru situațiile financiare. Cu toate acestea, un audit nu poate identifica toate tranzacțiile între părțile afiliate.
Așa cum se indică în Standardul 200 „Obiective și principii generale care guvernează un angajament de audit al situațiilor financiare“, în anumite circumstanțe există limitări care pot afecta persuasiunea probelor disponibile pentru a trage concluzii privind anumite aserțiuni ale situațiilor financiare. Din cauza gradului de incertitudine asociat aserțiunilor din situațiile financiare care privesc exhaustivitatea părților afiliate, procedurile identificate în acest standard vor furniza probe de audit adecvate și suficiente cu privire la aceste aserțiuni, în absența oricăror circumstanțe identificate de auditor care:
măresc riscul unei denaturări peste nivelul riscului evaluat inițial;
indică faptul că a avut loc o denaturare semnificativă cu privire la părți afiliate.
Acolo unde există un indiciu că astfel de circumstanțe există, auditorul va efectua proceduri modificate, extinse sau suplimentare, după cum este adecvat în funcție de circumstanțe.
Conducerea este responsabilă pentru identificarea și prezentarea părților afiliate, precum și a tranzacțiilor cu astfel de părți. Această responsabilitate solicită conducerii să implementeze sisteme adecvate de contabilitate și de control intern astfel încât tranzacțiile cu părțile afiliate să fie în mod corespunzător identificate în înregistrările contabile și prezentate în situațiile financiare.
Este necesar ca auditorul să aibă cunoștințe despre client și sectorul de activitate în care acesta operează, care să-i permită identificarea evenimentelor, tranzacțiilor și practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Deși existența părților afiliate și a tranzacțiilor cu astfel de părți sunt considerate trăsături obișnuite ale unei activități, auditorul trebuie să aibă cunoștință de prezența lor, deoarece:
cadrul general de raportare financiară poate cere prezentarea în situațiile financiare a anumitor relații și tranzacții cu părțile afiliate, cum ar fi acelea cerute de IAS 24;
existența părților afiliate și a tranzacțiilor cu părțile afiliate poate afecta situațiile financiare. De exemplu, datoriile și cheltuielile fiscale ale entității pot fi afectate de legislația fiscală din diferite jurisdicții, solicitând o atenție specială atunci când există părți afiliate;
sursa probelor de audit afectează evaluarea de către auditor a credibilității acestora. O probă de audit care este obținută de la terți neafiliați sau care este creată de creată de aceștia poate beneficia de un grad mai mare de credibilitate;
o tranzacție cu părțile afiliate poate fi motivată de alte considerente economice decât cele obișnuite, de exemplu, de împărțirea profitului sau chiar de fraudă.
Existența părților afiliate și prezentarea informațiilor cu privire la acestea
Auditorul trebuie să revizuiască informațiile furnizate de directori și conducere, identificând denumirea tuturor părților afiliate cunoscute și trebuie să efectueze următoarele proceduri în ceea ce privește exhaustivitatea acestor informații:
revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifică numele părților afiliate cunoscute;
revizuirea procedurilor entității de identificare a părților afiliate;
cercetarea asocierii directorilor și altor salariați cu alte entități;
revizuirea registrului acționarilor pentru a determina numele principalilor acționari sau, dacă este cazul, pentru a obține o listă a principalilor acționari de la registrul independent al acționarilor;
revizuirea proceselor-verbale ale Adunării Generale a Acționarilor și ale Consiliului de Administrație, precum și a altor documente statutare relevante, cum ar fi registrul plasamentelor deținute de directori;
investigarea altor auditori implicați în audit la momentul curent sau a auditorilor precedenți, pentru a afla informațiile pe care aceștia le dețin cu privire la alte părți afiliate;
revizuirea declarațiilor entității privind impozitul pe profit și a altor informații furnizate instituțiilor de reglementare.
Dacă, în opinia auditorului, riscul ca părți afiliate semnificative să rămână neidentificate este minim, aceste proceduri pot fi modificate după cum este necesar.
Acolo unde cadrul general de raportare financiară solicită prezentarea informațiilor referitoare la relațiile cu părțile afiliate, auditorul trebuie să se asigure că această prezentarea este adecvată.
Tranzacții cu părțile afiliate
Auditorul trebuie să revizuiască informațiile oferite de directori și conducere, identificând tranzacțiile cu părțile afiliate și trebuie să fie atent pentru a observa alte tranzacții semnificative cu părțile afiliate.
Atunci când auditorul ajunge la înțelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern și realizează o evaluare preliminară a riscului de control, va lua în considerare gradul de adecvare a procedurilor de control asupra autorizării și înregistrării tranzacțiilor cu părțile afiliate.
Pe durata angajamentului de audit, auditorul trebuie să fie atent la tranzacțiile care apar ca fiind neobișnuite în circumstanțele date și care pot indica existența unor părți afiliate neidentificate anterior. Exemplele includ:
Tranzacții care au termeni contractuali anormali, cum ar fi prețuri, rate ale dobânzii, garanții sau termene de rambursare neobișnuite.
Tranzacții care nu prezintă un motiv comercial logic pentru a avea loc.
Tranzacții în care fondul economic diferă de forma juridică.
Tranzacții desfășurate într-o manieră neobișnuită.
Tranzacții importante sau de un volum mare desfășurate cu anumiți clienți sau furnizori, comparativ cu alții.
Tranzacții neînregistrate, cum ar fi primirea sau furnizarea de servicii de management nefacturate și neîncasate.
Pe durata angajamentului de auditului, auditorul va folosi procedurile care pot identifică existența tranzacțiilor cu părți afiliate. De exemplu:
Efectuarea de teste detaliate ale tranzacțiilor și soldurilor.
Revizuirea proceselor-verbale de la întrunirile acționarilor și directorilor.
Revizuirea înregistrărilor contabile pentru tranzacții sau solduri mari sau neobișnuite, acordând o atenție deosebită tranzacțiilor recunoscute la finele perioadei de raportare sau aproape de această dată.
Revizuirea confirmărilor pentru împrumuturile de primit sau de plătit și a confirmărilor primite de la bănci. O astfel de revizuire poate indica relații cu garantul sau alte tranzacții cu părți afiliate.
Revizuirea tranzacțiilor privind investițiile, de exemplu, cumpărarea sau vânzarea titlurilor de participare la capitalurile proprii într-o asociere în participație sau într-o altă entitate.
Examinarea tranzacțiilor identificate cu părțile afiliate
Pentru examinarea tranzacțiilor identificate cu părți afiliate, auditorul trebuie să obțină probe de audit adecvate și suficiente care să ateste dacă aceste tranzacții au fost înregistrate și prezentate corespunzător.
Dată fiind natura relațiilor între părți afiliate, dovada existenței unei tranzacții cu părțile afiliate poate fi limitată, de exemplu, în ceea ce privește existența unui stoc în consignație deținut de o parte afiliată sau instrucțiuni de la o societate-mamă către o filială de a înregistra cheltuielile aferente drepturilor de autor. Din cauza disponibilității limitate a probelor adecvate asupra acestui tip de tranzacții, auditorul va lua în considerare efectuarea unor proceduri, cum ar fi:
Confirmarea termenilor și a valorii tranzacției cu partea afiliată.
Inspectarea probelor ce se află în posesia părții afiliate.
Confirmarea sau discutarea informațiilor cu persoane care au legătură cu tranzacția, cum ar fi bănci, avocați, garanți și reprezentanți (agenți).
Declarații ale conducerii
Auditorul trebuie să obțină din partea conducerii declarații scrise cu privire la:
exhaustivitatea informațiilor furnizate cu privire la identificarea părților afiliate;
gradul de adecvare a prezentărilor de informații referitoare la părțile afiliate în situațiile financiare.
Concluziile auditului și raportarea
Dacă auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate cu privire la părțile afiliate și tranzacțiile cu astfel de părți sau concluzionează că prezentarea acestora în situațiile financiare nu este adecvată, atunci auditorul trebuie să modifice raportul de audit în mod corespunzător.
3. STUDIU DE CAZ
ANALIZA PREȚURILOR DE TRANSFER LA S.C. ADMA S.R.L.
3.1 DESCRIEREA Adma Austria GmbH
Adma Austria GmbH este o societate austriacă, cu capital integral privat, înființată în anul 2004, din inițiativă unei echipe tinere de a se lansa pe o piață a construcțiilor deja sufocată de pseudocompanii de construcții, unde să se detașeze prin cele trei elemente care reprezintă atât convingerea, cât și obiectivele inițiatorilor săi: LEARN, PERFORM, GROW.
Obiectul de activitate al societății îl constituie materiale pentru finisaje și amenajări interioare.
Astfel, încă de la înființare, prin dorința continua de autodepășire, liderii societății au impus atât un ritm alert al derulării activității și al adoptării noului în activitate, coroborat cu o atenție maximă acordată cerințelor beneficiarilor și detaliilor în execuția unor lucrări de înalt nivel calitativ și respectarea termenelor trasate, cât și un respect al muncii bine făcute și al angajaților, încât, într-o perioadă foarte scurtă și în condițiile unei piețe a construcțiilor încercată de problemele economice actuale, societatea se poate bucura de colaborări de success și de proiecte importante finalizate, alături de colaboratorii săi tradiționali.
Activitatea Adma Austria GmbH
Adma Austria GmbH activează în domeniul materialelor pentru finisaje și amenajări interioare.
Prin preocuparea continuă de dezvoltare a firmei, conform misiunii și obiectivelor firmei, și prin urmărirea satisfacerii exigențelor beneficiarilor noștrii, a fost extinsă treptat gama de lucrări realizate, în prezent, lucrările executate, putând fi caracterizate ca sistem integrat de finisaje și amenajări interioare.
Strategia Adma Austria GmbH:
creșterea competitivității firmei pe piața prin dezvoltarea pachetului de lucrări de finisaje realizate;
dezvoltarea listei partenerilor Adma Austria GmbH;
creșterea calității lucrărilor executate prin asigurarea de trainiguri și specializări ale angajaților;
consolidarea parteneriatelor tradiționale pentru atingerea exigențelor acestora;
menținerea standardelor de calitate, și a nivelului de profesionalism demonstrate pe parcursul derulării activității până în prezent;
dezvoltarea continuă a competențelor și specializărilor angajaților;
Misiunea Adma Austria GmbH, ca parte a strategiei pe termen lung a societății, este de a oferi, beneficiarilor săi, pachete integrate de servicii în domeniul finisajelor interioare, care să satisfacă exigențele acestora privind termenele, calitatea lucrărilor executate, și asigurarea unui mediu de lucru adecvat angajaților săi, care să stimuleze dezvoltarea continuă a acestora și atingerea de performanțe.
Echipa Adma Austria GmbH
Echipa Adma Austria GmbH, cu o medie de vârstă de 35 ani, este caracterizată de dorința de a realiza, la cel mai înalt nivel calitativ, lucrările încredințate și de a satisface exigențele impuse de management, precum și de pasiunea pentru munca realizată, concretizată prin perfecționarea continua în calificarea deținută, dar și prin dezvoltarea de noi competențe. Venind în sprijinul acestui fapt, managementul societății încurajează și susține realizarea de cursuri de calificare și trainiguri de specializare, care susțin strategia și misiunea firmei.
În România, Adma Austria GmbH, oferă asistență clienților prin intermediul unei societăți locale, Ny Adma SRL Fliliala Timișoara, care are , în momentul de fata, rolul de prestator de servicii pentru Adma Austria GmbH.
Societatea comercială Ny Adma SRL Fliliala Timișoara a fost înființată în anul 2006 de către fondatorii:
Adma Austria GmbH, cu domiciliul fiscal în Austria, care are ca și aport la capitalul social 99,5%, număr total de părți sociale – 199.
Adma AG, cu domiciliul fiscal în Germania, care are ca și aport la capitalul social 0,5%, număr total de părți sociale – 1.
Caracteristici privind achiziția și distribuția de produse
Primii ani de activitate, 2006 — 2008, au constat în căutarea clienților de pe piața locală, precum și mutarea unor proiecte noi de la compania mamă, cum ar fi achiziționarea și vânzarea directă a produselor, punându-se astfel accentul pe crearea unor relații comerciale directe cu partenerii activi de pe această piață, precum și pe dezvoltarea proiectelor realocate.
În cursul anului 2006 s-au făcut primele angajări. Numărul mediu de angajați este în continuă creștere ajungând în anul 2008 la 17 angajați.
Date financiare privind activiatatea grupului ADMA
Cifră de afaceri a Ny Adma SRL Fliliala Timișoara este în continuă creștere începând cu anul 2006. Din anul 2006 pana în anul 2008, cifra de afaceri a crescut cu 2.710.090 lei, adică cu 526,33%.
Cea mai mare valoare a cifrei de afaceri a fost realizată în anul 2008 – valoare 3.345.768 lei, iar cea mai mică a fost realizată în anul 2006 — valoare 635.678 lei.
În bilanțul contabil din anul 2008 cifra de afaceri a Ny Adma SRL Filiala Timișoara, a crescut cu 1.468.892 lei, adică cu 178,26% față de anul precedent.
Veniturile totale a Ny Adma SRL Fliliala Timișoara sunt în continuă creștere începând cu anul 2006. Din anul 2006 până în anul 2008, veniturile totale au crescut cu 3.107.247 lei, adică cu 572,23%.
Cea mai mare valoare a veniturilor totale a fost realizată în anul 2008 – valoare 3.765.234 lei, iar cele mai mici venituri totale au fast realizate în anul 2006 – valoare 657.987 lei.
Bilanțul contabil din anul 2008 arată o creștere a veniturilor totale cu 1.990.552 lei, adică cu 159,15% față de anul precedent.
În paralel cu veniturile societății Ny Adma SRL Filiala Timișoara au crescut și cheltuielile. Din anul 2006 până în anul 2008, cheltuielile au crescut cu 4.470.889 lei, adică cu 685,28%.
Cele mai multe cheltuieli au fost realizate în anul 2008 – valoare: 5.234.765lei, iar cele mai mici au fost făcute în anul 2006 – valoare: 763.876 lei.
În bilanțul din anul 2008 cheltuielile Ny Adma SRL Filiala Timișoara, au crescut cu 2.151.420 lei, adică cu 169,77%, față de anul precedent.
Deoarece nu există tranzacții în cadrul grupului care pot fi folosite ca și comparabile, politica de prețuri de transfer, pentru determinarea prețului de transfer aferent tranzacției menționate mai sus, se bazează pe utilizarea metodei marjei nete.
Legislația domestică și Ghidul OECD – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, menționează că analizele de prețuri de transfer trebuie să compare termenii și condițiile tranzacțiilor controlate cu termenii și condițiile care prevalează între tranzacții între persoane independente. Factorii care determine comparabilitatea între cele două tipuri de tranzacții (controlate și necontrolate) sunt:
caracteristicile bunurilor sau serviciilor tranzacționate (ex. caracteristicele fizice ale bunurilor, natura bunurilor — tangibile sau intangibile, etc.);
funcțiile îndeplinite și riscurile asumate de părțile în tranzacție (ex. funcția de producție, marketing, distribuție, riscul de piață, riscul de inventar sau riscul de neîncasare a creanțelor etc.);
termenii contractuali ai tranzacției respective (ex. termenii de plată, reducerile comerciale, garanțiile acordate etc.);
circumstanțele economice (ex. condițiile pieței unde sunt tranzacționate bunurile respective etc.);
strategiile de afaceri implementate (ex. scheme de penetrare a piețelor etc.).
În lipsa informațiilor care permit aplicarea metodelor tradiționale de determinare a prețurilor de transfer, majoritatea documentațiilor de prețuri de transfer abordează studiul comparabilității prin intermediul metodei marjei nete.
Avantajul major al acestei metode este că marjele nete sunt mai puțin influențate de diferențele tranzacționale care au impact direct asupra prețului tranzacției, preț ce stă la baza aplicării metodelor tradiționale. Mai mult, marjele nete sunt de asemenea mai tolerante la unele diferențe funcționale între tranzacțiile controlate și tranzacțiile necontrolate decât marjele de profit brut, ceea ce înlesnește procesul de identificare a tranzacțiilor necontrolate și a societăților comparabile.
Situația financiară a grupului ADMA 2006 – 2008
În cazul de față, în baza analizei funcționale efectuate, se poate concluziona că Ny Adma SRL Filiala Timișoara acționează ca un distribuitor cu funcții si riscuri depline.
Analiza Economică:
alegerea metodei;
justificarea respingerii celorlalte metode;
aplicarea metodei alese:
selectarea indicatorului de profitabilitate;
selectarea entității testate;
selectarea unor comparabile prin desfurarea unui studiu de comparabilitate.
analiza rezultatelor;
alegerea și aplicarea unei alte metode dacă este cazul.
Justificarea respingerii metodelor inadecvate:
Ny Adma SRL Filiala Timișoara nu prestează servicii de prelucrare pentru terți, și nu se găsesc date despre tranzacții similare între independenți; nu se poate aplica metoda comparării prețurilor;
Ny Adma SRL Filiala Timișoara activează ca executor pentru Adma Austria, însă, nu se poate aplica metoda prețului de revânzare deoarece nu se găsesc produse similare;
Metoda cost plus s-ar putea aplica dacă ar exista o comparabilitate perfectă între tranzacția analizată și posibilele tranzacții independente comparabile. Întrucât nu se poate cunoaște metoda calculării bazei de cost a comparabilelor, nici metoda cost plus nu poate fi aplicată;
Tranzacțiile desfășurate de Alfa cu Beta pot fi analizate separat de alte tranzacții ale grupului (mai există afiliați, dar cu care Alfa nu derulează tranzacții).
Alegerea metodei și indicatorului:
Metoda aleasă este metoda marjei nete (TNMM):
Indicatorul de profitabilitate utilizat pentru TNMM este Net Cost Plus (NCP)
NCP = profit operațional / costuri operaționale = marjă operatională/1 – marja operațională
Marja profitului net se calculeaza astfel:
Marja profitului net =
Marja profitului net
În cazul de față se observă obținerea unui rezultat încadrat sub limita de 1%, ceea ce confirmă ipoteza de firma instabilă. Instabilitatea firmei Ny Adma SRL Filiala Timișoara este dată de practicarea aceluiași preț la vânzare precum și la achiziția produselor. Pe lângă prețul de vânzare, mai intervin și cheltuielile cu personalul, cu plasarea produselor, cheltuielile de marketing aferente prezentării produselor. Motivul pentru care s-a decis practicarea aceluiași preț a fost următorul:
s-a dorit fidelizarea pieței prin practicarea unui preț corect, fără adaos, chiar dacă aceasta a însemnat pentru o anumită perioadă pierdere.
Tratarea pierderilor:
o entitate independentă nu ar fi pregătită să tolereze pierderi care ar continua la nesfârșit;
o entitate independentă care înregistrează pierderi recurente va înceta în cele din urmă să facă afaceri în astfel de termeni;
o entitate independentă va îndeplini (de exemplu) un serviciu de producție dacă ar fi compensate cu un onorariu adecvat pentru serviciu;
o entitate asociată care înregistrează pierderi poate continua să facă afaceri dacă afacerea este benefică grupului multinațional în întregul lui;
Plecând de la formula marjei de profit net (Profit Net/CA%), observăm că putem crește, dacă vom modifica una sau mai multe dintre elementele componente:
+ vânzare (cifră de afaceri).
– cost vânzare / transformare
– cost administrare afacere
– taxe și impozite
De cele mai multe ori, pentru creșterea marjei de profit net, se alege creșterea cifrei de afacere și reducerea cheltuielilor, taxelor și impozitelor.
Sunt și situații când scăderea cifrei de afacere este de preferat. De exemplu, compania Adma Austria GmbH are mai multe locații și dacă una dintre ele are pierderi mari, este preferabilă închiderea locației și reducerea cifrei de afaceri pentru că, astfel, cheltuielile scad mai mult decât cifra de afaceri și profitul net crește.
Caracteristici privind serviciile efectuate
Din anul 2009, compania Adma Austria GmbH, prin filiala de la Timișoara a grupului, firma Ny Adma SRL Filiala Timișoara, și-a schimbat politica în ceea ce privește vânzarea și prețurile de transfer.
S-a preferat ca firma Ny Adma SRL Filiala Timișoara să fie practic un intermediar în vânzarea produselor, prin prezentarea acestora la client pe baza unui catalog, cu mostre sau pe bază de materiale promoționale. În urma acestei decizii, firma Adma Austria GmbH a ales să transmita direct produsele comandate de către clienți acestora, fără a mai fi intermediate de Ny Adma SRL Filiala Timișoara.
Adma Austria GmbH se ocupă de facturarea directă către clienți. Este imposibilă comercializarea produselor ADMA în lipsa unui suport zilnic pentru clienți, fapt ce explică rolul crucial al companiei Ny Adma SRL Filiala Timișoara în succesul activității ADMA în România.
Serviciile prestate de Ny Adma SRL Filiala Timișoara sunt facturate lunar către Adma Austria GmbH. Aceste servicii includ în principal: vizitarea permanentă a clienților în vederea promovării produselor Walter și găsirii soluțiilor optime din gama WALTER potrivite clienților; activități de marketing și publicitate; procesarea comenzilor pentru Adma Austria GmbH.
Onorariile pentru serviciile furnizate sunt calculate prin înmulțirea tarifului orar a fiecărei persoane implicate într-o anumită sarcină, cu timpul petrecut pentru realizarea acelei sarcini. Tarifele orare pentru personalul implicat variază în funcție de nivelul de responsabilitate, de experiențe și de expertiza necesară.
În cele ce urmează propun o analiză a serviciilor oferite de Ny Adma SRL Filiala Timișoara și a efectelor produse pe termen lung de decizia Adma Austria GmbH.
Analiza riscurilor
Există o serie de riscuri la care se expune societatea, riscuri care se datorează atât factorilor interni cât și factorilor externi. Ca și factori interni putem preciza nerespectarea termenelor de livrare, factori asupra cărora managementul societății are control și poate preveni realizarea acestora.
Riscuri exteme ar fi fluctuația prețurilor de achiziție coraborate cu fluctuația cursurilor valutare.
Riscul de piață reprezintă riscul vânzărilor ca urmare a unei conjuncturi economice nefavorabile sau a altor condiții de piață.
Riscul de schimb valutar reprezintă riscul ca fluctuațiile de curs valutar să genereze un impact negativ.
Riscul de furnizare a produselor reprezintă riscul de a nu putea livra în timp util produsele către clientul final.
Selectarea metodei prețurilor de transfer
Dintre metodele enumerate, se consideră cea mai potrivită pentru evidențierea prețurilor de transfer dintre cele două entități, metoda cost plus, deoarece prețul, valoarea serviciilor desfășurate de Ny Adma SRL Filiala Timișoara, are la baza tarifele orare pentru personalul implicat care evoluează în funcție de nivelul de responsabilitate și experiență. Acest tarif are o pondere între 1 – 7 % din valoarea contractuală.
Componența prețului de cost
Formarea prețului de cost se face după etape stabilite înainte de începerea facturării. În prima fază se primesc detalii referitoare la piața de desfacere, la calitatea clienților care pot avea capacități spre a se aproviziona cu produse Adma Austria. Totodată se face o aprovizionare a intrării pe piața de desfacere în funcție de cerințe, zona de profit industrial.
După analizarea acestor detalii se trece la stabilirea individuală a calității forței de muncă angajate, care se ocupă cu promovarea pe piață a acestor produse. Astfel componenta prețului de cost este alcătuită pe tipuri de cheltuieli:
cheltuieli directe – cheltuieli cu salariile;
cheltuieli indirecte – cheltuieli cu studiile, marketing, promovare, publicitate;
cotă parte din cheltuielile de administrație.
La acest preț de cost se adăugă la serviciile facturate, un procent de până la 7% obținându-se astfel prețul de vânzare.
Motivele respingerii celorlalte metode
Având în vedere că Ny Adma SRL Filiala Timișoara facturează venituri din servicii oferite partenerilor din Austria, pentru contractele, comenzile angajate pe piața românească, acest tip de activitate economică nu poate folosi metoda comparării prețurilor deoarece nu are nici o bază de echivalență.
Aplicarea metodei cost plus
Ca și metodologie de lucru metoda cost plus presupune alegerea unei entități participante la tranzacție care va analiza din perspectiva marjei de profit obținută la serviciile prestate către cealaltă entitate, urmând ca această marjă să fie comparată cu marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate a contribuabilului.
Identificarea serviciilor efectuate de către Ny Adma SRL Filiala Timișoara
Prestatorul a fumizat servicii profesionale privind identificarea sectorului metalurgic din România prin definirea și descrierea potențialilor clienți, a furnizat asistență profesională pentru identificarea și recunoașterea nevoilor clienților, a promovat sculele de precizie și software-ul utilizând diferite metode de marketing, a acordat asistență clienților pentru efectuarea de evaluări periodice ale activității de marketing, identificând produsele care ar putea duce la noi vânzări, s-au organizat seminarii interne pentru prezentarea noilor produse.
Veniturile din serviciile efectuate de Ny Adma SRL Filiala Timișoara sunt:
An 2009: în suma de 2.486.230 lei
An 2010: în suma de 2.611.956 lei
An 2011: în suma de 2.987.534 lei
Identificarea marjei de profit
Pentru a putea compara marja obținută de companie, cu marja aferentă acestui domeniu de activitate, am încercat identificarea unor societăți similare conform criteriilor de selecție enumerate mai jos, încercând o identificare a acestora în funcție de criteriile de selecție din baza de date Amadeus coduri NACE:
să activeze în domeniile de comisionare contractuală a produselor din domeniul industriei;
să fie activa pe piața de cel puțin 3 ani;
sa aibă atât clienți interni cât și externi;
să fie societăți independente, să nu fie deținute sau să dețină filiale în proporție de peste 25 la sută din capital.
Sistemul de coduri NACE — Nomenclatorul de activități economice din Uniunea Europeană este un sistem numeric folosit în clasificarea societăților din Uniunea Europeană. Fiecare cod NACE conține o scurtă descriere a industriei, inclusiv tipurile de societăți incluse în respectiva clasificare.
Conform metodologiei enunțate în codul fiscal, marja obținută de care societatea noastră trebuie comparată cu marja de profit aferenta domeniului de activitate în care acționează societatea.
Se analizează acordul privind serviciile, încheiate între companiile Adma Austria GmbH și Ny Adma SRL Filiala Timișoara. În scopul documentarii nivelului adecvat al prețului de transfer, care să corespundă condițiilor principiului valorii de piață, Adma Austria GmbH solicită elaborarea unor indicatori obligatorii care să reglementeze stabilirea prețurilor de transfer între sediul social din Austria și unitatea română.
Marja de profit în cadrul acestui contract de servicii este de 7%.
În primii ani de activitate societatea a înregistrat pierderi fiscale destul de semnificative, deoarece în această perioadă au fost efectuate activități de marketing pentru a fi identificate produsele care ar putea duce la noi contracte de vânzări organizându-se totodată seminarii interne pentru prezentarea noilor produse.
La finele anului 2009 pierderea contabilă este în sumă de 827.435 lei
La finele anului 2010 pierderea contabilă este în sumă de 156.334 lei
La finele anului 2011 profitul contabil este în sumă de 126.586 lei
Având în vedere că valoarea serviciilor facturate este proporțională cu valoarea contractelor încheiate de către agenții economici ai societății în prima perioadă de funcționare a fost creată baza de clienți din Cara. Declinul economiei și-a Mut resimlit efectul Și în Cara noastră astfel, diferențele de curs valutar nefavorabile, aferente achiziliilor din primii ani de activitate, au influenlat rezultatul din exploatare al societății:
Diferența de curs valutar nefavorabilă an 2009 este în sumă de 823.568 lei
Diferența de curs valutar nefavorabilă an 2010 este în sumă de 285.755 lei
Diferența de curs valutar nefavorabilă an 2011 este în sumă de 427.658 lei
Alte cheltuieli care au dus la pierdere au fost cele legate de protocolul Cheltuielile de protocol an 2009 sunt în sumă de 246.388 lei Cheltuielile de protocol an 2010 sunt în sumă de 114.857 lei Cheltuielile de protocol an 2011 sunt în sumă de 135.656 lei
Aceste cheltuieli privind diferențele de curs valutar nefavorabile cheltuielile cu protocolul În perioada analizată au stat la baza pierderii cantabile din exercițiile financiare. Începând cu perioada anului 2009 pierderea societății Ny Adma SRL Filiala Timișoara a scăzut deoarece au scăzut și aceste tipuri de cheltuieli.
CONCLUZII
Prețurile de transfer sunt utilizate drept mecanisme de manipulare a rezultatului fiscal, iar printre cei mai importanți factori ce au capacitatea de a contracara astfel de scopuri sunt reglementările legislative și transparența practicilor financiar – fiscale. Dificultatea procesului de determinare a unor prețuri de transfer corecte se datorează atât unor factori extrinseci (lipsa unui ghid detaliat, lipsa cunoștințelor tehnice în domeniu) cât și unora intrinseci (inexistența tranzacțiilor comparabile, caracteristicile mediului de afaceri). În ceea ce privește societățile din România, acestea nu acordă suficientă atenție prețurilor de transfer și nu sunt în măsură să furnizeze informații clare și suficiente privind prețurile practicate cu afiliații. Totuși, cel mai important factor care determină companiile românești să acorde o oarecare importanță prețurilor de transfer sunt cerințele legislative. Pe de altă parte, în ceea ce privește legislația românească în materie, este considerată ambiguă și mult prea sumară.
Deoarece prețurile de transfer au implicații importante asupra bugetelor statelor membre ale Uniunii Europene, se remarcă o creștere a complexității aspectelor fiscale atât pentru administrațiile fiscale, cât și pentru corporații care sunt nevoite să se conformeze la regulile fiscale diferite din țările pe teritoriul cărora desfășoară activități. Diferitele norme naționale de impozitare generează conflicte de interes între corporații și administrațiile fiscale, iar lipsa de coordonare administrativă între jurisdicții fiscale poate susține scurgerea de capital din anumite țări și pierderea de venituri fiscale.
Protejarea veniturilor fiscale naționale a devenit un obiectiv de importanță majoră pentru politica financiară a tuturor statelor membre dar, în special, a statelor cu un nivel de fiscalitate ridicat. În acest context, introducerea unei baze fiscale comune consolidate pentru corporațiile din Uniunea Europeană poate constitui un instrument util pentru limitarea migrării bazelor fiscale între țări prin intermediul prețurilor de transfer, asigurându-se, totodată, creșterea eficienței sistemului de impozitare a veniturilor companiilor prin simplificarea semnificativă a operațiunilor legate de declararea profitului obținut de corporații. Consolidarea bazei fiscale va permite determinarea profitului impozabil pentru grupul de companii, astfel încât nivelul prețurilor la care sunt realizate tranzacțiile intragrup nu va mai avea influențe asupra impozitului pe profit plătit. Deoarece costurile de conformare la cerințele autorităților fiscale legate de întocmirea documentației privind prețurile de transfer sunt din ce în ce mai mari, această măsură este susținută de reprezentanții mediului de afaceri european.
În concluzie, tranzacțiile între părțile afiliate și prețurile de transfer reprezintă nu doar un domeniu complex și delicat, ci și unul dinamic, actualizat continuu de organismele competente, pentru a corespunde realităților schimbătoare ale economiei globalizate și pentru a elimina efectele negative, pe care, datorită caracteristicilor intrinseci, le pot avea asupra societății în ansamblul său.
BIBLIOGRAFIE
Baldenius Tim, Rechelstein Stefan – Integrating Managerial and Tax Objectives in Transfer Pricing,The Accounting Review, Vol. 79, 2004
Bișa, C., Costea, I., Capotă, M., Dăncău, B. – Utilizarea paradisurilor fiscale, între evaziune fiscală legală și fraudă fiscală, Editura BMT Publishing House, București, 2005
Bradford F. Davis – Addressing the Transfer-Pricing Problem in an Origin-Basis X Tax, International Tax and Public Finance, Vol. 10, 2003
Brem Markus, Tucha Thomas – Transfer pricing: conceptual thoughts on the nature of the multinational firm, Vikalpa, Vol.31, 2006
Ernst & Young – Global Transfer Pricing Survey 2007-2008: Global Transfer Pricing Trends, Practices and Analysis, 2008
Hiemann Moritz, Reichelstein Stefan – The Dual Role of Transfer Prices in Multinational Firms: Divisional Performance Measurement and Tax Optimization, The European Financial Review, 2012
Hudston M. – Transfer pricing trends in the retail and consumer sector, PricewaterhouseCoopers, 2011
Luca A., Lupu M. – Transfer pricing from a Romanian perspective, Transfer Pricing International Journal, 2012
Munteanu, C., Horobeț, A. – Finanțe transnaționale, Editura All Beck, București, 2005
Noga J. Tracy, Wilkinson R. Brett, Ford O. Caroline – International Transfer Pricing at Marks Pharmaceuticals: A Tax and Financial Accounting Perspective, Issues in Accounting Education, Vol. 22, 2007
Pendse J. Shantau – International transfer pricing: A review of non-tax outlook, Procedia – Social and Behavioral Sciences, Vol. 37, 2012
Sahay A. Savita – Transfer Pricing Based on Actual Cost, Journal of Management Accounting Research, Vol. 15, 2003
Sikka Prem, Willmott Hugh – The dark side of transfer pricing: Its role in tax avoidance and wealth retentiveness, Critical Perspectives on Accounting, Vol. 21, 2010
Stone G. – Transfer pricing perspectives 2013, PricewaterhouseCoopers, 2013
*** IAS 24
*** OECD – Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations, 2010
*** OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrators, 2009
*** PriceWaterhouseCoopers, Transfer Pricing Perspectives, 2010
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Parti Afiliate Prezentate din Punct de Vedere Fiscal, Contabil Si Implicatii In Audit (ID: 143866)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.