Organizarea Si Realizarea Misiunii de Audit, de Conformitate la S.c. Darion S.r.l

CUPRINS

ARGUMENT………………………………………………………………………………………………………………4

Capitolul 1. Concepte privind auditul financiar………………………………………………………………..6

Notiunea de audit – istoric si definire…..……..………………………………………………………6

Dezvoltarea auditului financiar in Romania……………………………………………………………..10

Rolul si necesitatea auditului financiar…………………………………………………….14

Organizarea si reglementarea auditului financiar …………………………….………….19

Organizarea auditului financiar in Romania…………………………………………………..19

Obiective si principii ce orienteaza auditul financiar…….……………………….26

Cadrul general al standardelor de audit financiar…………..……………………..30

Capitolul 2. Derularea auditului financiar………………………………………………………………………34

Riscurile auditului………………………………………………………………………………………………34

Clasificarea riscurilor de audit……………………………………………………………………..36

Frauda si eroarea…………………………………………………………………..37

Evaluarea controlului intern………………………………………..…………………….41

Controlul conturilor………………………………………………………………………..46

Capitolul 3. Raportul de audit financiar al S.C. DARION S.R.L………………………………………50

Definirea misiunii……………………………………………………………………………………………….50

Limitarea misiunii…………………………………………………………………….……50

Organizarea misiunii de audit………………………………..…………………………..51

Concluzii……………………………..…………………….…………………………….79

Capitolul 4. Concluzii si propuneri privind perfectionarea activitatii de audit financiar in Romania…………………………………..…………………………………………………..80

BIBLIOGRAFIE………………………………………..…………………………………….84

ARGUMENT

Preocuparile de perfectionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales in Romania, unde aceste activitati se consolideaza, o data cu inaintarea procesului de reforma si integrarea economiei romanesti in structurile Uniunii Europene.

Auditul financiar in Romania se afla la inceput de drum, iar reglementarile legislative din ultimii ani, previzioneaza tendinte noi si cresterea rolului acestuia in secolul ce a inceput. Acest aspect este motivat si de numeroasele schimbari de ordin economic, ce au loc in societatea romaneasca, cum ar fi dezvoltarea activitatilor bursiere, cresterea numarului de tranzactii financiare, fuziunea, sciziunea si falimentul societatilor.

Astfel, prezenta lucrare de licența doreste a imbraca vesmantul unei lucrari de cercetare stiintifica in domeniul auditului financiar, ce contine abordari de natura teoretica necesare pentru prezentarea opiniilor personale, dezbateri atente ce reliefeaza aspectele fragile ale implementarii Standardelor Internationale de Contabilitate si abordarea practica a procedurilor de audit financiar, venind cu propuneri inovatoare in vederea implementarii a unor noi proceduri de audit financiar.

Un alt aspect de actualitate abordat in prezenta cercetare il constituie reliefarea necesitatii de a se crea o piata unica de servicii de contabilitate si audit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementarea unitara si la nivel mondial a unor Standarde Internationale de Contabilitate si Audit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor auditului financiar armonizat cu Standardele Internationale de Contabilitate. Astfel ca, intreaga lucrare isi orienteaza structura si elementele teoretice si practice in jurul acestora, evidentiind ori de cate ori avem ocazia, posibilitatile de perfectionare.

Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de mentionat efortul si rapiditatea, cu care profesionistii romani au inteles ca implementarea Standardelor Internationale de Contabilitate, alaturi de efectuarea activitatilor de audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui numar mai mare de investitori straini si alinierea entitatilor patrimoniale romanesti la cele europene daca nu chiar internationale.

Toate aceste aspecte sunt urmarite permanent, deoarece ele reprezinta un factor a carui indeplinire exemplara si cat mai rapida, conduce tara noastra la integrarea in Uniunea Europeana.

Intrucat cunoasterea responsabilitatilor, ce pot fi asociate realizarii activitatii de audit financiar, constituie o preocupare regasita chiar in tari cu traditie in domeniul auditului financiar, unde exista o literatura de profil diversificata, am considerat ca, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai buna intelegere a cerintelor acquis-ului comunitar si a tendintelor europene si internationale, este benefica pentru practicienii si teoreticienii din domeniul auditului financiar.

CAPITOLUL 1.

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Notiunea de audit – istoric si definire

Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate ca nu a fost cunoscuta sub aceasta denumire, deoarece, in marturiile timpului, istoria contabilitatii era similara cu istoria economica.

O certitudine a descoperirilor istorice este insasi faptul ca dezvoltarea vietii sociale si formarea statelor nu s-au putut realiza fara colectarea de impozite si taxe, toate acestea determinand necesitatea de a tine socoteli si in consecinta, de a face calcule.

Inca din antichitate, s-a ajuns la ideea ca o buna gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri si reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitatii ca stiinta, ele fiind respectate chiar dupa mii de ani.

Un exemplu concludent in acest sens este celebrul cod al lui Hamurabi, care reprezinta o culegere de legi comerciale, cioplite intr-un bloc de diolit. In aceste legi erau stipulate relatii de comunicare concrete intre producatorii si utilizatorii de informatii economice, care impuneau obligativitatea folosirii unui plan contabil si a unor norme contabile precise, capabile sa asigure fiecarei parti care participa la o tranzactie informatii cu valori egale. Un articol cuprindea urmatorul text: ″Daca negustorul a dat agentului sau ulei, lana, grane sau orice altfel de marfa pentru a o vinde, agentul inscrie pretul lor pe un document pecetluit si il restituie negustorului″. In alt articol era prevazut: ″Daca agentul a uitat sa ia un astfel de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia in calcule″.

Documentele pecetluite, demonstreaza aparitia, inca de atunci, a documentelor justificative si a celor care atesta efectuarea unor tranzactii comerciale.

In Egiptul antic, exista o tehnica de control a corectitudinii inregistrarilor din contabilitate concretizata in faptul ca doi scribi consemnau in mod independent aceeasi operatiune. O alta tehnica similara era folosita de catre babilonieni si consta in scrijelirea operatiunilor pe o tablita de lut – originala – care era apoi invelita intr-o alta tablita – martor – ulterior sigilata de scrib, comerciant si martori. Astfel, nu se puteau aduce modificari originalului decat prin distrugerea „tablitei martor”.

Aceasta forma primitiva de contabilitate generala permitea utilizarea conturilor colective si recapitulative, fiind posibila stabilirea unor comparatii viabile de la o perioada la alta.

Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al contabilitatii -principiul permanentei metodelor – care impune inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale precum si a rezultatelor, astfel incat sa se asigure comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

O evolutie spectaculoasa a sistemului contabil s-a realizat in perioada anului 1700 i.e.n., fapt consemnat in papirusurile existente in biblioteca din Alexandria. Din aceste inscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform carora contabilitatea a existat, iar ca importanta, s-a situat pe aceeasi treapta cu astronomia, filosofia sau muzica.

Este un lucru evident ca schimburile internationale au contribuit intr-o mare masura la progresul stiintei contabilitatii, deoarece, negustorii, prin contactul permanent cu diversele state, cu care intrau in legaturi comerciale, dobandeau noi cunostinte in aceasta materie si le transformau in experiente utile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci si romani, care tineau o contabilitate riguroasa, bazata pe procedeele si regulile existente in manualele de contabilitate.

Principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, isi are originea de la vechii greci. Acestia, prin analiza detaliata a cheltuielilor, au anticipat activitatile de verificare ale fiscului. Sistemele contabile vechi, care la o prima analiza par simple, demonstreaza o forta si un rationament sistematic foarte evoluat pentru acea perioada.

Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci si romani, sunt valoroase pentru actualele evidente contabile, deoarece permiteau o serie de operatii diversificate. Astfel, egiptenii, in sistemul lor bancar, realizau viramente directe de fonduri dintr-un cont in altul si practicau contabilitatea in domeniul agricol, care tinea cont de expresia ″ceea ce ramane de primit si ceea ce este inca de vanzare″.

Printr-o analiza a expresiei vechi, ceea ce ramane de primit reprezinta, de fapt, sumele ramase de incasat de la clienti, iar in textul ceea ce este inca de vanzare, recunoastem o forma straveche de inventariere.

O anticipare a tehnicilor si standardelor actuale de audit este demonstrata de catre egipteni, la care colectarea taxelor se realiza si se inregistra de catre doi reprezentanti independenti, alesi din randul persoanelor oficiale si de incredere. Comparand aceasta tehnica veche cu regulile de etica profesionala actuale, se observa ca independenta, integritatea, obiectivitatea si competenta profesionala a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp, reprezinta norme de conduita obligatorii.

In antichitate, atat grecii cat si romanii, dispuneau de un sistem complex si diversificat de analizare si verificare a tranzactiilor financiare. Conturile publice erau tinute in Grecia antica de catre oamenii bisericii, care erau de regula sclavi, iar verificarea lor era realizata de catre persoane numite controlori care, practic sunt asimilati cu auditorii financiari, lucru demonstrat si prin faptul ca se controlau toate platile si incasarile, care implicau fonduri publice.

In Roma antica, o mare importanta o detineau questorii, care aveau sarcina sa se informeze si sa controleze conturile magistratilor din Imperiul Roman. Aceasta practica se realiza prin informarea si verificarea verbala a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce da nastere la tehnica auditului. In concluzie, aceasta tehnica exista pentru a controla modalitatea de administrare a fondurilor si a patrimoniului.

In forma actuala, auditul a fost cunoscut la inceputurile secolului al XVIII-lea, fara a fi precizata data exacta sau localizarea geografica intr-un stat. Istoria economica delimiteaza mai multe etape ale auditului, diferentiate in functie de categoria sociala care ordona auditul (formata din asa-numitii ordonatori de audit), de auditori si de obiectivele auditului. Sfarsitul secolului al XIX-lea contureaza relatia dintre auditati si auditori, alesi din randul profesionistilor contabili sau juristi. Obiectivul lor era acela al atestarii realitatii situatiilor financiare, cu scopul de a evita erorile si frauda.

In primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesionisti specializati in audit alaturi de contabili. Lucrarile erau comandate de stat si de actionari. Ulterior, pe masura dezvoltarii schimburilor internationale, executarea auditului a cazut in sarcina profesionistilor in audit si contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare. Etimologia cuvantului audit isi are originea in latinescul “audire” – a asculta, a transmite mai departe.

Termenul a fost popularizat pe continentul european in anii ’60 de catre cabinetele anglo-saxone de expertiza contabila. In Romania, dupa anii ’90, cuvantul audit si-a facut intrarea din dorinta de armonizare cu reglementarile similare pe plan international si european. Termenul „audit” este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situatiilor legate de respectarea reglementarilor de mediu, auditul situatiilor privind respectarea standardelor de calitate si, desigur auditul anual independent al conturilor.

Un audit reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si se evolueaza, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit un document, numit raport de audit, o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementari legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activiatea entitatea auditata.

Multi autori din tara noastra si din strainatate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesionala a unei informatii cu scopul de a exprima o opinie responsabila si independenta in raport cu un criteriu de calitate.

Prin audit financiar se intelege activitatea de examinare, in vederea exprimarii de catre auditorii financiari, a unei opinii asupra situatiilor financiare, in conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internationale de audit financiar ale Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania.

Auditul financiar reprezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de agentii economici (auditul statutar cerut de lege si exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agentilor economici de catre experti contabili, contabili autorizati sau societati comerciale de audit financiar).

Notiunea de imagine fidela este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si sinceritatea contabilitatii. Aria auditului – se refera la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit.

Auditul sistemelor informationale – reprezinta activitatea de colectare si evaluare a unor probe pentru a determina daca sistemul informational este securizat, mentine integritatea datelor prelucrate si stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale intreprinderii si utilizeaza eficient resursele informationale. Aceasta activitate este desfasurata de profesionisti autorizati in domeniul auditului financiar, securitatii si managementului sistemelor informationale.

Auditul performantei – reprezinta examinarea economicitatii, eficientei si eficacitatii operatiunilor efectuate de entitatea auditata :

economicitatea – consta in minimizarea costului resurselor alocate unei activitati fara a compromite realizarea obiectivelor in conditii de calitate;

eficienta – reprezinta raportul dintre rezultatele obtinute si costul resurselor utilizate pentru obtinerea acestora;

eficacitatea – este gradul de indeplinire al obiectivelor declarate ale unei activitati si relatia dintre impactul dorit si impactul efectiv al activitatii respective.

Auditul intern – este o activitate organizata independent in structura unei entitati si in directa subordonare a conducatorului acesteia, care consta in efectuarea de verificari, inspectii si analize ale sistemului propriu de control intern, in scopul evaluarii obiective a masurii in care acesta asigura indeplinirea obiectivelor entitatii si utilizarea resurselor in mod economic, eficace si eficient, precum si pentru a raporta managementului constatarile facute, slabiciunile identificate si actiunile de corectare a deficientelor si de ameliorare a performantelor sistemului de control intern.

Auditul extern – reprezinta o activitate ce se efectueaza de persoane din afara entitatii si consta in examinarea acuratetei conturilor, a legalitatii si regularitatii operatiunilor efectuate (auditul financiar), precum si in evaluarea economicitatii, eficacitatii si eficientei acestora (auditul performantei). Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaste doua forme: auditul legal si auditul contractual.

Auditul contractual consta in verificarea si certificarea situatiilor financiare de catre un profesionist competent si independent (cenzor extern sau auditor financiar) si exprimarea de catre acesta a unei opinii.

Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrari executate de profesionisti contabili pe baza de contract privind tinerea contabilitatii, intocmirea bilantului contabil, asistenta contabila, financiara sau fiscala si alte servicii cu caracter de analize economice si evaluari patrimoniale.

Dezvoltarea auditului financiar in Romania

In Romania, auditul financiar a aparut intr-o forma rudimentara odata cu aparitia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele mai importante parghii de sustinere si dezvoltare a functiilor statului. In sens istoric, auditul financiar si controlul financiar dispun de aceleasi izvoare.

Istoric, putem spune ca faza incipienta a auditului financiar din tara noastra se regaseste in controlarea corectitudinii cu care erau efectuate activitatile economice. Din studiul resurselor bibliografice, consideram ca dezvoltarea institutiei auditului financiar in Romania poate fi impartita in mai multe perioade de dezvoltare.

O prima perioada, supranumita perioada daco-romana, ar putea fi aceea din timpul formarii si dezvoltarii statului dac atat sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 i.e.n.) cat si sub dominatia Imperiului Roman; din acea perioada aflam primele informatii din domeniul institutiei impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, in scrierile sale, aminteste despre existenta „unui fel de perceptori ai veniturilor si ai roadelor ce le produce pamantul “.

Perioada medievala incepe cu sec. IX-XIV, o data cu aparitia primelor formatiuni politice (cnezatul, voievodatul), conducatorii politici ai acestora (cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pamantului – jus valachicum -, pe langa atributiunile militare si judecatoresti, detineau si atributii administrative, implicit de administrare si gestionare a veniturilor si a foloaselor obtinute de aceste formatiuni fara a raspunde de modul in care au fost intrebuintate. Domnitorul, in calitatea sa de titular al lui „dominium eminens” detinea si dreptul de a percepe dari de la toti locuitorii tarii, dispunand astfel de veniturile tarii dupa cum gasea de cuviinta, practicand totodata o fiscalitate, care nu de putine ori devenea excesiv de apasatoare.

Cu toate acestea, existau anumite liste de evidenta pentru incasari si pentru cheltuielile efectuate de domnitor si functionarii domnesti, care erau prezentate sfatului boierilor si purtau numele de codice de venituri si cheltuieli ale Tarii, ce se intalnesc in timpul domnitorului Constantin Brancoveanu (1694-1704).

Intervalul 1831-1858 este marcat de aparitia controlului financiar, intro perioada cand inca mai persista confuzia intre veniturile si cheltuielile tarii si „bugetul” domnitorului, neexistand o forma evoluata de control statal. Drept urmare, au fost emise in Principatele Romane, Regulamentele Organice – din Muntenia si Moldova – ce contin unele forme incipiente de organizare a finantelor publice, precum: introducerea capitatiei unice, desfiintarea impozitelor directe si indirecte, inclusiv a privilegiilor boieresti si separarea castigurilor intr-o singura camara domneasca, unde erau tinute distinct veniturile tarii de veniturile domnului. Prin introducerea noului sistem financiar s-a acordat Adunarilor Obstesti din cele doua Principate dreptul de a incuviinta perceperea darilor si efectuarea cheltuielilor, folosindu-se pentru prima data notiunea de „buget” sub denumirea de „inchipuirea cheltuielilor de anul viitor”.

Evolutiv, procesul de modernizare a finantelor publice a cunoscut o substantiala democratizare odata cu adoptarea Conventiei de la Paris, ce a precedat Regulamentul contabilitatii publice. In acest regulament fiscalitatea era fundamentata pe o serie de principii bugetare de factura europeanapuseana, precum: universalitatea veniturilor bugetare, specializarea creditelor, echilibrarea bugetelor etc.

Controlul era privit sub doua aspecte: administrativ si legislativ. Din punct de vedere administrativ, controlul se realiza prin inregistrarea in contabilitatea ministerelor a operatiunilor legate de administrarea fondurilor si bunurilor publice. Legislativ, controlul ii obliga pe ministri sa prezinte in fiecare sesiune, calculele operatiunilor efectuate in anul precedent, ce trebuiau sa fie insotite de acte justificative.

Mai tarziu, s-a creat serviciul Inspectiei Generale de Finante, sub conducerea Ministerului Finantelor, ce avea ca obiective controlul contabilitatii tuturor institutiilor ce-i apartineau si sa semnaleze neregulile. Aprobarea Legii asupra contabilitatii generale a statului, aduce in prim plan controlul de stat, care a instituit sistemul de „verificare permanenta si inopinata asupra serviciilor de contabilitate si casieriilor de judete”, sarcina ce a fost atribuita Ministerului Economiei si Finantelor in anul 1864.

Modernizarea finantelor publice inclusiv a controlului financiar a cunoscut noi evolutii dupa realizarea Unirii administrative a celor doua principate, in mod deosebit prin promulgarea de catre domnitorul Alexandru Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de infiintare a Inaltei Curti de Conturi, care exercita controlul jurisdictional asupra executiei bugetare si care „da o garantie mai mult tarii despre dorinta ca intrebuintarea banilor publici sa fie supusa unui control”.

Controlul exercitat de Inalta Curte de Conturi se baza pe principiul separatiei puterilor in stat, si astfel existau: controlul puterii executive, controlul jurisdictional al Inaltei Curti de Conturi si controlul exercitat de organul legislativ.

In acelasi timp, atat in Tara Romaneasca, cat si in Moldova, au fost infiintate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte cu atributii de control financiar, precum si introducerea unei forme duble de control: controlul obstesc, care se exercita de catre un corp de control format din 13 functionari, ce aveau drept obiectiv „cercetarea in mod amanuntit a veniturilor si cheltuielilor in totalitatea lor“ si controlul parlamentar, mult mai complex, care prevedea: „Domnitorul era obligat ca la fiecare strangere a Adunarii Obstesti sa-i dea in a ei cercetare socotelile veniturilor si cheltuielilor vistieriei si a celorlalte case ale tarii”

Tot in anul 1864 s-au infiintat scoli profesionale de contabilitate la Galati si Bucuresti si mai tarziu Scoli comerciale la Iasi, Craiova, Constanta, Ploiesti, Braila. In anul 1913, a fost infiintata la Bucuresti Academia de Inalte Studii Comerciale si Industriale apoi, in 1920 la Cluj. Acesti ani au marcat procesul de dezvoltare si modernizare a disciplinelor economice, precum si formarea de specialisti in domeniul economic. Intre cele doua razboaie mondiala se contureaza perioada interbelica de formare si dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal.

Prin infiintarea in 1918 a Garzii Financiare, controlul financiar s-a specializat si a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia constatarilor facute, care aveau putere de lege. Garda Financiara era „un corp de control fiscal, organizat militareste, care facea parte din administratia centrala a Ministerului de Finante”. Controlul financiar era legiferat, deci, nu era nevoie de aprobari speciale. Sfera de actiune a Garzii Financiare era deosebit de vasta, incluzand chiar si controlul bilanturilor contabile, descarcarea gestiunii si veniturile statului.

Reorganizarea Curtii de Conturi din anii ′30, a condus la o si mai crescuta eficientizare a controlului exercitat de catre acest organ, in sensul ca, atributiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera controlului de gestiune si sfera jurisdictionala. Controlul preventiv, potrivit modificarilor aduse Legii de organizare si functionare a Curtii de Conturi era organizat in asa fel, incat se exercita de doua ori asupra unui act de cheltuiala, o data la angajare si a doua oara la ordonantare. Prin legea asupra finantelor locale, adoptata in 1933, controlul preventiv a fost extins si asupra finantelor administratiei locale si a stabilimentelor publice.

Legea contabilitatii publice din 1929, introduce partida dubla, ca forma de tinere a evidentei contabile ce este utilizata si in prezent; de acum, inregistrarile contabile si incheierile de situatii si conturi privind executarea bugetului si manuirea banilor publici, fac posibile controlul si cunoasterea situatiei financiare a tarii. Prin aceasta lege se face o diferenta intre contabil si manuitori, putandu-se determina astfel raspunderea in caz de frauda.

Perioada moderna (1945-1989) este marcata de evolutiile politice din tara noastra, ce si-au pus amprenta si asupra finantelor publice inclusiv sub aspectul controlului financiar, in sensul ca, au fost desfiintate institutii cu caracter profund democratic si inlocuite cu institutii aservite politicii dictatoriale de concept etatist. In acest sens, in anul 1948, a fost desfiintata Inalta Curte de Conturi si preluate atributiile sale de control preventiv de catre conducatorii directiilor si serviciilor de contabilitate din cadrul intreprinderilor si institutiilor, iar in 1959 a fost elaborat Regulamentul privind organizarea si executarea controlului preventiv in institutii, intreprinderi si organizatii economice de stat, potrivit caruia un asemenea control se exercita de catre conducatorul contabilitatii si delegati ai acestuia nominalizati de catre „seful” unitatii.

Masuri similare au fost luate si in legatura cu Garda Financiara, care a fost desfiintata, iar atributiile sale au fost preluate atat de Directia de Control si Revizie din Ministerul Finantelor cat si de Militia Economica. Directiei din Ministerul Finantelor ii revine rolul de a verifica corectitudinea raportarilor din bilant.

In 1948 a fost infiintata Directia controlului financiar intern in ministere, alte organizatii centrale si locale, institutii etc., iar atributiile controlului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate. Consiliul de Ministri, in sedinta sa referitoare la masurile pentru imbunatatirea organizarii si functionarii controlului financiar intern a legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, si anume: intarirea activitatii pentru pastrarea si dezvoltarea proprietatii socialiste, pastrarea normelor de disciplina bugetara si financiara, urmarirea aplicarii unui regim de severa economie in folosirea resurselor banesti si materiale, lupta pentru respectarea dispozitiilor legale date de organele centrale ale puterii de Stat, in ceea ce priveste problemele economice si financiare.

Regulamentul, privind organizarea si executarea controlului preventiv in institutii, intreprinderi si organizatii economice de stat, a fost aprobat in anul 1959 si ii incredinteaza conducatorului compartimentului financiarcontabil controlul preventiv al unitatii.

Dupa 1990 se contureaza perioada contemporana de organizare a auditului financiar. Romania trecand la o economie bazata pe conceptul de concurenta, a revenit in mod implicit la fostele institutii financiare din perioada interbelica, adaptate la conditiile concrete din perioada de tranzitie. Acest fapt, a fost consfintit de Constitutie si de aparitia unor acte normative de mare necesitate.

Desi auditul financiar, exista in tarile anglo-saxone si francofone de aproape patru decenii, fiind perfectionat in permanenta, in Romania auditul financiar a aparut dupa anul 1990, ca o necesitate a specializarii domeniului contabil. Anul 1993, marcheaza aparitia in tara noastra a cabinetelor de audit financiar. Astfel, exista la ora actuala un numar de 477 cabinete de audit financiar inregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romania.

Rolul si necesitatea auditului financiar

Auditul financiar-contabil este orientat atat spre verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitatii (postulate, principii, norme si reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar), cat si spre verificarea si certificarea reflectarii in contabilitate a situatiilor financiare, imaginea lor fidela, clara si completa pe intreg exercitiul financiar.

Auditul trebuie sa urmareasca daca procedurile de culegere si prelucrare a datelor sunt bine stabilite si daca se aplica in permanenta.

Opinia de audit exprima rationamentului profesional privind imaginea fidela a activitatilor societatii pe perioada respectiva in conformitate cu legislatia relevanta specifica si Standardele Internationale de Contabilitate, imaginea ce este asociata cu sinceritatea si regularitatea contabilitatii.

Sinceritatea – presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societatii sau cele de grup, ale actionarilor sau asociatilor.

Regularitatea – presupune organizarea si conducerea contabilitatii in conformitate cu principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2014 emis de Ministerul Finantelor Publice,dupa cum urmeaza:

Evaluarea posturilor cuprinse in situatiile financiare ale unei intreprinderi trebuie sa fie efectuata in acord cu principiile prezentate de la b) la j);

Principiul continuitatii activitatii – presupune ca instituția / societate isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii activitatii, informațiile ar trebuie prezentate impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele care au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

Principiul permanentei metodelor – presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile. Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile intreprinderii. Este foarte importanta mentionarea in notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia daca noua politica contabila a fost aleasa in mod adecvat, efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii societatii.

Principiul permanentei metodelor – presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Principiul prudentei, pe baza caruia trebuie sa fie determinata valoarea oricarui element. In mod special se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute pana la data incheierii exercitiului financiar;

se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului;

se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere.

Principiul independentei exercitiului. Se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv. In vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, exceptia corectiilor impuse de aplicarea IAS.

Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

Principiul pragului de semnificatie. Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

Figura nr.1 Rolul auditului financiar

Practica a dovedit ca exista un conflict potential de interese intre cei ce culeg, prelucreaza si sintetizeaza informatiile contabile si utilizatorii acestor informatii. Utilizatorii de informatii contabile manifesta o lipsa de incredere in informatiile furnizate de contabilitate, deoarece producatorii de informatii contabile nu sunt de regula independenti fata de operatiunile efectuate si situatiile anuale de sinteza prezentate, fapt ce pune la indoiala impartialitatea si obiectivitatea aparatului financiar contabil din intreprinderi.

Realitatea informatiilor cuprinse in conturile anuale este pusa la indoiala si datorita calitatilor moral-profesionale ale unor producatori de informatii contabile.

Ca urmare, intre activitatea producatorilor de informatii si utilizatorii de informatii este necesar sa se interpuna activitatea auditorilor (experti contabili, contabili autorizati, societati de expertiza, cenzori) care au menirea de a restabili o incredere rezonabila intre producatorii si utilizatorii de informatii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informatii contabile.

Libertatea pietei se bazeaza pe liberul acces la informatii corecte. Din acest motiv, se dezvolta in toate tarile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fata de autoritatea publica si fata de unitatile patrimoniale si ca un demers competent exercitat de catre specialisti reuniti in organizatii profesionale.

Auditorul financiar este chemat sa exprime o opinie independenta asupra conturilor anuale sau asupra altor situatii si informatii, menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatii contabile, pe toti participantii la viata economico-sociala (actionari, stat, salariati, banci, organisme bursiere, debitori, clienti, furnizori, creditori, contabilitatea nationala si administratorii intreprinderii).

Actionarii si asociatii – vor sa cunoasca situatia patrimoniului, marimea profitului si modul de repartizare.

O societate comerciala care nu distribuie suficiente dividende, pierde treptat increderea actionarilor in eficienta plasamentului facut si ca urmare, acestia isi manifesta nemultumirea fata de consiliul de administratie sau incearca sa se dezangajeze fata de societatea respectiva. In acelasi timp, distribuirea de dividende determina o diminuare a surselor de finantare necesare dezvoltarii.

Salariatii si sindicatele sunt interesate de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii lor. Ei au in vedere informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a oferi remuneratii, pensii, oportunitati profesionale, specializari etc.

Managerii – considera contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare si informare, ca un instrument de gestiune si control. Daca nu sunt actionari importanti, doresc ca situatiile de sinteza sa reflecte realitatea, dar, in acelasi timp, cauta sa prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitatii lor, urmarind totodata sa pastreze sursele de autofinantare pentru impiedicarea distribuirii de dividende mari.

Organele fiscale – sunt preocupate sa cunoasca marimea impozitului pe profit si a celorlalte impozite si taxe datorate de catre contribuabili. Societatile comerciale aplica solutii contabile in conformitate cu constrangerile fiscale fara a renunta la “ ajustarea “ rezultatelor finale. In ciuda reglementarilor aparent riguroase, exista posibilitatea deformarii unor rezultate.

Bancherii – incearca sa evalueze rentabilitatea intreprinderilor si sa aprecieze riscurile pe care le ridica creditarea acestora. Furnizorii vor sa stie daca solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrarilor cu un risc minim. Producatorii de informatii contabile care doresc sa contracteze credite bancare (eventual si cu o dobanda mai avantajoasa) sau sa se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentati sa prezinte o situatie financiara sanatoasa o lichiditate ridicata si rezultate din exploatare performante.

1.4. Organizarea si reglementarea auditului financiar

1.4.1. Organizarea auditului financiar in Romania

Auditul financiar este reglementat in Romania prin Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999 republicata, privind activitatea de audit financiar. Aparitia acestei ordonante este un efect al aplicarii unui program mai larg ce priveste armonizarea sistemului legal din Romania cu prevederile din legislatia Uniunii Europene.

Pe langa reglementarea activitatii de audit financiar in domeniul contabil a fost promovat un ordin al Ministerul Finantelor Publice nr. 403/1999 privind „Armonizarea contabilitatii romanesti cu directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene” si cu standardele internationale de contabilitate.

Prin independenta se intelege exercitarea mandatului de auditor financiar de catre persoanele care au aceasta calitate, nu au raporturi juridice de munca sau civile cu societatile comerciale auditate si nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte in raport cu acestea, cu exceptia onorariilor cuvenite pentru munca prestata in calitate de auditor.

Auditul financiar reprezinta activitatea de verificare a situatiilor financiare ale societatilor comerciale de catre auditori financiari, in conformitate cu standardele de audit internationale.

Auditorul financiar este persoana fizica sau juridica ce dobandeste aceasta calitate prin atribuire de catre Camera Auditorilor din Romania in conditiile prezentei ordonante de urgenta.

In vederea atribuirii si retragerii calitatii de auditor, precum si a organizarii si coordonarii activitatii de audit financiar, se infiinteaza Camera Auditorilor din Romania, persoana juridica, ca organizatie profesionala de utilitate publica fara scop lucrativ, denumita in continuare Camera.

Camera are, in principal, urmatoarele atributii: organizeaza examenele si atribuie calitatea de auditor financiar;coordoneaza activitatea de audit financiar; supravegheaza programul de pregatire continua a auditorilor financiari; controleaza calitatea activitatii de audit financiar; sesizeaza Ministerul Finantelor Publice asupra necesitatii actualizarii normelor si procedurilor profesionale de audit, in raport cu modificarile intervenite in reglementarile institutiilor profesionale europene si internationale; retrage calitatea de auditor financiar in conditiile prevederilor Regulamentului de organizare si functionare a Camerei; elaboreaza normele interne privind activitatea Camerei.

Camera are personalitate juridica si sediul in municipiul Bucuresti, sediu care va fi acordat de catre Guvern in folosinta gratuita pe o perioada de 10 ani. Camera isi poate constitui unitati teritoriale, denumite filiale. Potrivit articolului 7 al Ordonantei de Urgenta 75/1999 se stabilesc urmatoarele:

Prin ordin al Ministerul Finantelor Publice se stabileste un comitet provizoriu format din 9 membrii, care va elabora: Regulamentul de organizare si functionare a Camerei; Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar; Standardele de audit; Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala; Norme privind procedurile de control al calitatii auditului financiar; Reguli privind pregatirea continua a auditorilor; Norme privind procedurile minimale de audit.

Comitetul provizoriu va functiona pana la primele alegeri.

Regulamentul de organizare si functionare a Camerei se aproba prin hotarare a Guvernului.

Regulamentul de organizare si functionare a Camerei va cuprinde prevederi referitoare la: organele de conducere ale Camerei si modul lor de desemnare; atributiile si raspunderile Camerei; reguli de atribuire si de retragere a calitatii de auditor financiar; respectarea cerintelor privind asigurarea pentru riscul profesional in exercitarea activitatii de audit financiar; abaterile disciplinare, sanctiunile disciplinare si procedura disciplinara

Primele alegeri se organizeaza in termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de organizare si functionare a Camerei, potrivit regulilor prevazute de acestea.

Camera desemneaza anual auditorii financiari care indruma desfasurarea stagiului de pregatire practica a candidatilor ce doresc sa dobandeasca calitatea de auditori financiari. Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregatirea stagiilor sau daca se constata ca indrumarea se face necorespunzator.

Sunt membrii ai Camerei atat persoanele care dobandesc in mod provizoriu calitatea de auditor financiar cat si auditorii carora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare a examenelor sustinute de acestia.

La constituire, Camera va fi alcatuita din persoanele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii si care vor dobandi calitatea de membru provizoriu:

detin calitatea de expert contabil de cel putin 4 ani si au studii superioare economice;

sunt cenzori la societati comerciale in baza legii nr. 31/1990, republicata la banci, la societati de asigurare si reasigurare, in baza unor legi speciale, daca au exercitat aceasta calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani.

Prin derogare, la constituire pot fi acceptate in Camera si persoane cu studii superioare in specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activitati profesionale si stiintifice ce le-au permis acumularea unei experiente deosebit de valoroase in domeniu. La constituire, Camera va deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce indeplinesc conditiile prevazute de regulament. Conditiile si modul de inscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin Regulamentul de organizare si functionare a Camerei. Refuzul Camerei de a inscrie ca membri persoanele prevazute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ. Camera are obligatia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de catre membrii sai a activitatii de audit financiar. Acestea sunt obligatorii atat pentru auditorii financiari, cat si pentru angajatii si colaboratorii lor.

Camera va emite reguli si proceduri in limitele si competentele stabilite in regulamentul de organizare si functionare, prin care sa se asigure respectarea dispozitiilor prezentei ordonante de urgenta.

La elaborarea regulilor si procedurilor ce va avea in vedere controlul de catre Ministerul Finantelor Publice, ca autoritate publica responsabila de realizarea obligatiilor asumate de statul roman in sustinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene in domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar si a stagiului practic.

Pentru atribuirea calitatii de auditor financiar,candidatii trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

Persoanele fizice:

sa fie licentiati ai unei facultati cu profil economic de cel putin 3 ani si sa aiba experienta in domeniul contabil, considerata de Camera ca fiind edificatoare, sau sa aiba calitatea de expert contabil de cel putin 3 ani si sa fi desfasurat activitate in aceasta calitate;

sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani in activitatea de audit financiar sub indrumarea unui auditor financiar;

sa satisfaca cerintele Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar ;

sa sustina si sa promoveze examenul de aptitudini profesionale prevazut de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activitati profesionale in domeniul financiar-contabil si au dobandit o experienta edificatoare.

Persoanele juridice:

persoanele care efectueaza auditul financiar al conturilor anuale in numele societatilor de audit trebuie sa satisfaca conditiile prevazute de Regulament;

majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta de persoane fizice sau de societati de audit care satisfac conditiile prevazute de Regulament;

majoritatea membrilor consiliului de administratie al unei societati de audit trebuie sa fie persoane fizice sau societati de audit care satisfac conditiile prevazute de Regulament

Pot indeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucura de o reputatie profesionala nestirbita si care nu exercita activitati incompatibile cu cea de audit.

Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baza de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie sa se certifice un nivel corespunzator de cunostinte teoretice, precum si capacitatea de a le aplica.

Auditorul financiar poate indeplini mandatul numai in urmatoarele conditii: are calitatea de auditor financiar ; este membru al Camerei; indeplineste conditiile stabilite prin Regulamentul de organizare si functionare a Camerei.

O persoana nu poate indeplini mandatul de auditor financiar al unei societati comerciale, daca este angajata a acesteia ori daca are relatii cu aceasta sau cu orice persoana cu care societatea insasi are relatii care conduc la situatia de incompatibilitate sau de conflict de interese.

Daca pe durata mandatului auditorul financiar nu mai indeplineste conditiile pentru exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligatia sa renunte imediat la mandatul sau si sa notifice societatii comerciale auditate incetarea mandatului si motivul renuntarii.

Auditorii vor desfasura activitatea de audit financiar, cu respectarea si aplicarea corespunzatoare a reglementarilor legale. Persoanele carora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfasura activitati care prejudiciaza sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenta sau reputatia profesionala, precum si in situatiile de incompatibilitate si conflict de interese.

Indeplinirea mandatului de auditor financiar la doua sau la mai multe societati comerciale in acelasi timp nu afecteaza integritatea, obiectivitatea sau independenta profesionala, daca sunt respectate prevederile ordonantei de urgenta si ale Codului privind conduita etica si profesionala a auditorilor financiari.

Sunt incompatibile activitatile desfasurate in acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar.

In perioada in care auditorii financiari sunt incompatibili pentru desfasurarea activitatii de audit, acestia vor figura in Registrul Camerei intr-o sectiune distincta „Persoane nonactive”.

Incepand cu exercitiul financiar al anului 2001 entitatile economice ale caror situatii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate sa organizeze si sa asigure exercitarea activitatii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale in vigoare.

Auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii economice in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere a acestuia. Auditul intern are drept obiective:

verificarea conformitatii activitatilor din entitatea economica auditata cu politicile, programele si managementul acestuia, in conformitate cu prevederile legale;

evaluarea gradului de adecvare si aplicare a controalelor financiare si nefinanciare dispuse si efectuate de catre conducerea unitatii in scopul cresterii eficientei activitatii entitatii economice;

evaluarea gradului de adecvare a datelor/informatiilor financiare si nefinanciare destinate conducerii pentru cunoasterea realitatii din entitatea economica;

protejarea elementelor patrimoniale bilantiere si extrabilantiere si identificarea metodelor de prevenire a fraudelor si pierderilor de orice fel.

Responsabilii pentru organizarea activitatii de audit intern, coordonarea lucrarilor/angajamentelor si semnarea rapoartelor de audit intern trebuie sa aiba calitatea de auditor financiar. Camera elaboreaza norme de audit intern aliniate la standardele internationale in domeniu

Activitatea Camerei in Romania se desfasoara sub supravegherea autoritatii de stat, reprezentata de Ministerul Finantelor Publice. Acesta va urmari permanent ca statul si celelalte reglementari emise de Camera sa nu contravina reglementarilor legale, precum si faptul ca deciziile luate de organele de conducere ale Camerei sa fie in conformitate cu statutul si cu celelalte reglementari.

In vederea desfasurarii activitatii de audit financiar, Ministerul Finantelor Publice, la propunerea Camerei, poate aproba atribuirea calitatii de auditor financiar persoanelor care: au calitatea de auditor financiar in baza reglementarilor unui alt stat; poseda o calificare profesionala in contabilitate, recunoscuta de legea altui stat, echivalenta cu conditiile prevazute de prezenta ordonanta de urgenta; fac dovada ca poseda cunostintele cerute de statul roman pentru desfasurarea activitatii de audit financiar.

Ministerul Finantelor Publice poate retrage calitatea de auditor financiar, in conditiile prevazute in Regulamentul de organizare si functionare a Camerei si de asemenea, poate revoca recunoasterea organelor de conducere ale Camerei in cazul in care constata ca nu sunt respectate conditiile si obligatiile prevazute in prezenta ordonanta de urgenta.

Auditorii financiari activi si nonactivi, persoane fizice si juridice, vor fi inscrisi in Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, si va fi actualizat anual cu modificarile intervenite.

In Registrul auditorilor financiari vor fi mentionate cel putin urmatoarele informatii:

pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numarul de telefon si numarul carnetului de auditor financiar;

pentru persoanele juridice: denumirea societatii, adresa sediului social, numarul de telefon si numarul autorizatiei de functionare.

Pentru fiecare societate de audit financiar se vor mentiona in plus urmatoarele:

numele, prenumele, adresa si numarul de telefon ale persoanelor fizice care efectueaza auditul financiar in numele si in contul societatilor de audit financiar;

numele, prenumele, adresa si numarul de telefon ale asociatilor sau ale actionarilor;

numele, prenumele, adresa si numarul de telefon ale membrilor consiliului de administratie.

Auditorii financiari persoane juridice raspund, potrivit legii, in calitatea lor de membri ai Camerei, daca unul dintre asociati, administratori sau angajati, care nu are calitatea de auditor, va interveni in exercitarea independenta a profesiei de auditor financiar astfel incat sa prejudicieze independenta persoanelor fizice care desfasoara aceasta activitate in numele persoanei juridice.

In vederea atribuirii calitatii de auditor financiar societatilor internationale de audit, Ministerul Finantelor Publice se va asigura ca:

persoanele care exercita activitatea de audit financiar, angajate de societatile mentionate, raspund cerintelor stipulate de prezenta ordonanta de urgenta, in virtutea calitatii de membru al unei asociatii profesionale dintr-o tara care are statut similar Camerei Auditorilor din Romania;

societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit internationale;

societatea poate demonstra ca are un sistem de punere in aplicare a standardelor fundamentale de etica profesionala, emise de Federatia Internationala a Contabililor.

Categoria de societati comerciale ale caror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de Ministerul Finantelor Publice, in acord cu cerintele directivelor Uniunii Europene in domeniu, cu programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romania si cu legislatia in vigoare.

Auditorul financiar este persoana fizica sau juridica ce dobandeste aceasta calitate in conditiile legii si desfasoara activitati de audit financiar, audit intern, precum si activitati de consultanta financiar-contabila si fiscala, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregatire profesionala de specialitate in domeniu.

Camera Auditorilor din Romania cuprinde urmatoarele categorii de membri:

auditori financiari persoane active – pot fi atat persoane fizice, cat si persoane juridice care indeplinesc anumite conditii;

Auditori financiari stagiari – persoanele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:sunt licentiate ale unei facultati cu profil economic si au experienta in domeniul financiar-contabil, considerata de Camera ca fiind edificatoare, sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; au promovat testul de verificare a cunostintelor in domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; au satisfacut pe parcursul stagiului cerintele Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar.

Auditori financiari persoane nonactive – membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitatii de audit financiar. Situatiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare si functionare. Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor juridice care au dobandit calitatea de auditor intr-un stat strain care fac parte dintr-un grup de societati in care majoritatea actionarilor sau angajatilor detine calitatea de auditor financiar in statul respectiv. Auditorul financiar trebuie sa conduca auditul in conformitate cu Standardele de audit. Acestea contin principii de baza si proceduri esentiale impreuna cu instructiunile conexe sub forma de explicatii si alte materiale. Auditorul trebuie sa se conformeze Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar. Codul privind conduita etica si profesionala elaborat de Camera Auditorilor din Romania prevede urmatoarele principii: integritate si obiectivitate; solutionarea conflictelor etice; confidentialitate; competenta profesionala; consultanta in domeniul fiscal;activitati internationale; publicitate.

1.4.2. Obiective si principii ce orienteaza auditul financiar

Auditul este o revizie metodologica si un examen obiectiv al datelor, cuprinzand verificarea informatiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizata. Prin incercarile de formulare a unei teorii a auditului care ar pute fi utila in descrierea, explicarea si prognozarea activitatilor practice de audit, s-a creat un cadru privind aprecierea si functionarea auditului. S-au constituit patru fundamente care stau la baza teoriei auditului financiar:

Postulatele – sunt afirmatii care stau la baza unei teorii si reprezinta exprimari adevarate sau adecvate ca fiind adevarate fara a fi demonstrate. Postulatele determina bazele pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit si prin proceduri practice. Aceste postulate trebuie sa prezinte anumite caracteristici: coerenta postulatelor – fiecare dintre afirmatii trebuie sa se inlantuie logic intr-o structura conceptuala cu restul ideilor; contributivitatea – se refera la faptul ca postulatul trebuie sa contribuie la o cercetare viitoare; consistenta – postulatele nu trebuie sa se contrazica intre ele, ci sa fie complementare; independenta – fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte existente. La baza auditului stau 7 postulate mai importante:

datele lucrarilor financiare sunt verificabile;

nu este necesara existenta unui conflict de interese intre auditori si conducerea intreprinderii;

existenta unui sistem satisfacator de control intern elimina probabilitatea aparitiei de nereguli;

aplicarea standardelor contabile conduce la o prezentare adevarata a pozitiei financiare si a rezultatelor;

ceea cea fost corect in perioada trecuta pentru intreprindere se va mentine si pentru perioada viitoare in afara cazului in care exista un caz evident care demonstreaza contrariul. Este important, pentru ca el limiteaza posibilitatea auditorului de a prezice viitorul. Cand un auditor face deductii despre viitor el se bazeaza pe cunostinte valabile pentru o anumita perioada data. In absenta unei astfel de presupuneri auditorul ar trebui sa faca fata problemei de a recunoaste tot felul de incertitudini.

auditorul functioneaza exclusiv in aceasta calitate atunci cand exprima o opinie independenta;

statutul profesional al unui auditor independent presupune comensurarea obligatiilor profesionale.

Conceptele – sunt generalizari, idei centrale deduse din postulatele auditului. Exista 5 concepte primordiale: dovezile sau marturiile trebuie sa contina toate problemele ce influenteaza judecata auditului asupra informatiilor facute in lucrarile financiare; preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obtinerea probelor; prezentarea corecta (corectitudinea contabila se refera la necesitatea ca documentele contabile sa fie elaborate in conformitate cu standardele contabile; declaratii adecvate se refera la necesitatile utilizarii lucrarilor financiare de a avea o imagine clara a realitatilor privind pozitia financiara a intreprinderii; obligatii de control – obligatiile auditorului de a indica intinderea examinarilor facute si natura opiniilor); independenta consta in necesitatea ca auditorul sa fie liber, nepartinitor si fara prejudecati; conduita etica este in stransa legatura cu independenta auditorului sa actioneze in conformitate cu codul etic al profesiei.

Standardele – prezinta cadrul in care fiecare auditor trebuie sa realizeze angajamentul de a efectua un control. Aceste standarde pun la dispozitia celor interesati toate elementele necesare incepand cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activitati pana la raportul de audit. Exista urmatoarele categorii de standarde:

Standarde generale – se refera la urmatoarele aspecte tinand cont de o grupare logica a lor: integritate, obiectivitate si independenta. In acest caz auditorul trebuie sa fie onest si sincer in indeplinirea obligatiilor sale corect si nu trebuie sa admita prejudicii sau partiniri care sa-i afecteze obiectivitatea. Independenta auditorului poate fi definita ca abilitatea de a actiona cu obiectivitate si integritate; confidentialitatea – trebuie reprezentata de auditor asupra informatiilor si nu le poate dezvalui unor terte persoane fara autorizatie speciala sau fara o obligatie legala ori profesionala de a face dezvaluiri. Acest standard protejeaza atat terta persoana, potential beneficiara a informatiei, cat si pe auditor. Atunci cand un auditor furnizeaza informatii unui nou auditor controlor, acesta din urma este obligat sa trateze obligatiile cu stricta confidentialitate; calificarea si competenta. Auditul se exercita si raportul se elaboreaza cu grija pentru respectarea profesiei de catre persoanele care dispun de pregatirea adecvata, experienta si competenta in audit. Pregatirea in profesia de auditor implica nu numai o solida educatie dar si o solida experienta. Profesia de auditor inregistreaza o crestere, un progres, datorita programelor de educatie profesionala continua a contabilitatii.

Standardele de performanta si de lucru – formuleaza criterii necesare in activitatea de programare, organizare si desfasurare a auditului. Aceste standarde se refera la: activitatea desfasurata de asistenti;activitatea desfasurata de alti auditori; documentare; programare; dovezile auditului; controlul exercitat asupra sistemului contabil si controlului intern.

Standardele de raportare – auditorul pe baza dovezilor si concluziilor desprinse trebuie sa-si formuleze o baza pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care sta la baza standardelor de raportare este cel care se refera la o adevarata si sincera prezentare. Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romania sunt grupate pe clase si stabilesc cadrul unei misiuni de audit avandu-se in vedere urmatoarele aspecte: planificarea, controlul si tinerea evidentei – auditorul trebuie sa planifice, sa controleze si sa tina evidenta activitatii sale in mod corespunzator; sistemele de contabilitate si de control intern – auditorul trebuie sa evalueze sistemul de inregistrare si prelucrare a tranzactiilor al entitatii pentru elaborarea situatiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit si la aplicarea efectiva a procedurilor de audit. Daca auditorul decide ca se poate baza pe controalele interne ale entitatii auditate, trebuie sa evalueze aceste controale si sa aplice teste de conformitate asupra lor; probele de audit – auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit pentru a putea sa poata trage concluziile rezonabile pe baza lor; raportarea – raportul de audit trebuie sa cuprinda o exprimare clara a opiniei auditorului obtinuta pe baza evaluarii concluziilor ce rezulta din probele obtinute in cursul auditului financiar.

Procedurile – sunt actiuni implicate in realizarea auditului. Ele difera de standarde care constituie ghiduri pentru controlul calitatii si intocmirea raportului de audit. Standardele au caracter obligatoriu, in timp ce procedurile sunt ghiduri ce pot fi modificate in functie de tipul de audit exercitat. Procedurile selectate de auditor depind de experienta si profesionalismul acestuia. Auditorul trebuie sa inteleaga sistemul contabil sa studieze si sa evalueze operatiile controlului intern, perioadei de timp si extinderii altor proceduri de audit. Obiectivele de natura contabila vizeaza fiabilitatea valorilor contabile existente. Procedurile de audit trebuie astfel concepute incat sa procure suficiente dovezi pentru a sustine o concluzie.

Principalul obiectiv al auditului financiar il reprezinta examinarea situatiilor financiare privind imaginea fidela, clara si completa a operatiunilor reflectate in acestea in vederea exprimarii unei opinii independente si responsabile. Obiectivele sunt acele rezultate care se asteapta a fi obtinute in urma examinarii situatiilor financiare. Pentru exprimarea opiniei sale asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere.

In acest scop, auditorul trebuie sa efectueze teste pentru a se asigura ca:forma si continutul situatiilor financiare respecta principiile generale ale contabilitatii si ale altor reglementari legale;sumele din conturi sunt corect inregistrate. Utilizarea fondurilor alocate s-a facut in conformitate cu destinatia stabilita prin legea bugetara sau alte prevederi legale (acorduri internationale), iar platile au fost efectuate in conformitate cu reglementarile in vigoare.

Dintre obiectivele specifice auditului financiar, se pot mentiona:

legalitatea si regularitatea ( tranzactiile sunt efectuate in conformitate cu legile si reglementarile in vigoare);

exhaustivitatea/caracterul complet – toate tranzactiile(operatiunile) aferente anului financiar auditat au fost inregistrate corespunzator in situatiile contabile, conform prevederilor legale;

realitatea operatiunilor – operatiunile inregistrate in situatiile financiare au fost realizate in mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditata si se refera la perioada supusa auditarii;

evaluarea – toate tranzactiile au fost corect evaluate si inregistrate conform prevederilor legale;

prezentarea si raportarea – tranzactiile au fost prezentate, clasificate si descrise in conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competenta de reglementare in domeniu.

1.4.3. Cadrul general al standardelor de audit financiar

In baza prevederilor Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotarat aplicarea Cadrului General al Standardelor Internationale de Audit ca baza pentru efectuarea auditului financiar in Romania. Scopul acestuia este de a descrie cadrul general in care fiecare Standard International de Audit este emis cu privire la activitatile ce pot fi efectuate de catre auditorii financiari. Cadrul general este descris in Standardul de Audit 120 – Bazele conceptuale ale standardelor nationale de audit .

Cadrul general de raportare financiara

De obicei, situatiile financiare sunt intocmite si prezentate anual si sunt destinate nevoilor comune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Multi dintre acei utilizatori se bazeaza pe aceste situatii financiare ca fiind sursa lor principala de informatii, deoarece nu au posibilitatea sa obtina informatii aditionale care sa satisfaca nevoile lor informationale specifice. Astfel, situatiile financiare trebuie sa fie intocmite cu una sau o combinatie din urmatoarele: standarde internationale de contabilitate; standarde nationale de contabilitate ; alt cadru general de raportare financiara cu caracter obligatoriu si comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat in raportarea financiara si care este identificat in situatiile financiare

Cadrul general pentru audit si servicii conexe

Acest cadru general face distinctia intre audit si servicii conexe.Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare si angajamentele privind procedurile agreate:misiunile de audit si revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului sa furnizeze niveluri inalte si moderate de asigurare;angajamentele privind procedurile agreate si misiunile de compilare nu au rolul de a permite auditorului exprimarea unei certificari. Cadrul general nu se aplica altor servicii efectuate de catre auditori, cum ar fi servicii fiscale consultanta si indrumare financiara si contabila.

Nivelul de asigurare

In contextul cadrului general asigurarea se refera la satisfacerea cerintelor auditorului referitoare la credibilitatea unei asertiuni formulate de catre o parte, in scopul utilizarii de catre o alta parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evalueaza probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate si exprima o concluzie in legatura cu acestea. Gradul de satisfacere atins si prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de procedurile efectuate si de rezultatul acestora. In cadrul unui angajament de audit, auditorul ofera un nivel inalt, dar nu absolut, de asigurare ca informatia care face obiectul auditului nu contine erori semnificative.In cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizeaza un nivel moderat de asigurare ca informatia care face obiectul revizuirii nu contine erori semnificative. Aceasta situatie este exprimata sub forma unei certificari negative. Utilizatorii raportului evalueaza procedurile si constatarile raportate de catre auditor si isi formeaza propriile lor opinii pe baza activitatii desfasurate de auditor. In cadrul unui angajament de compilare, cu toate ca utilizatorii informatiei compilate obtin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprima nici o asigurare in raport.

Audit

Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia daca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative in conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiara. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “ ofera o imagine fidela “ sau “ prezinta in mod fidel sub toate aspectele semnificative “. In formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficient de credibile astfel incat sa fie capabil sa-si formeze o parere pe care sa se bazeze concluziile auditului financiar.In cadrul unei misiuni de audit, auditorul ofera un nivel inalt dar nu absolut de asigurare ca informatia care face obiectul auditului nu contine erori semnificative.

Servicii conexe

Revizuiri – Obiectul unei revizuiri a situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor sa stabileasca pa baza unor proceduri care nu ofera toate probele ce sunt cerute intr-un angajament de audit daca exista vreun indiciu aparut in atentia auditorului care sa- l determine pe acesta sa creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificat.

Proceduri agreate – Intr-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat sa execute acele proceduri ce tin de natura unui audit la care auditorul, entitatea si terte parti indreptatite au convenit sa raporteze constatarile.Beneficiarii raportului trebuie sa-si formeze propriile lor opinii pe baza raportului intocmit de catre auditor. Raportul este destinat in mod restrictiv partilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte parti care nu cunosc motivele pentru efectuarea acelor proceduri pot interpreta in mod gresit rezultatele.

Compilari (misiune de refacere a evidentei contabile) – Intr-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat sa-si foloseasca expertiza profesionala in domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntata cu expertiza de audit, sa duca la colectarea, clasificarea si sintetizarea de informatii financiare. Aceste sintetizari, in mod obisnuit, reduc informatiile la o forma inteligibila si usor manevrabila, fara a exista cerinta de verificare a asertiunilor conducerii entitatii cu privire la acele informatii.

Asociatia numelui auditorilor cu informatiile financiare publicate – Numele unui auditor este asociat cu informatia financiara atunci cand acesta ataseaza un raport la acea informatie sau este de acord cu folosirea numelui sau intr-o relatie profesionala. Daca auditorul afla ca o entitate foloseste in mod inadecvat numele sau in asociere cu informatia financiara, acesta trebuie sa ceara conducerii entitatii respective sa inceteze sa mai faca acest lucru si sa ia in considerare ce pasi trebuie sa faca in continuare, daca este cazul, cum ar fi informarea oricarei terte parti cunoscute ca utilizatoare a informatiei financiare de care este asociat in mod inadecvat numele auditorului.

Figura nr. 2 Schema cadrului general al auditului financiar si al serviciilor conexe

CAPITOLUL 2

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

Riscurile auditului

Se stie ca exista o multime de metodologii in baza carora se poate realiza evaluarea riscurilor. In selectarea uneia sau alteia dintre acestea, auditorul trebuie sa porneasca de la complexitatea organizatiei supusa auditarii si sa aiba in vedere aspecte cum ar fi: tipul informatiilor necesare a fi colectate;disponibilitatea informatiilor;costul necesar culegerii informatiilor ce vor fi supuse analizei;opiniile celor care au mai folosit respectiva metodologie.

Este sigur ca o anumita metodologie nu va putea fi aplicata in oricare dintre situatiile carora trebuie sa le faca fata un auditor. Atat auditorii interni, cat si cei externi cauta sa identifice care sunt pierderile materiale sau erorile din cadrul raportarilor financiare, ca urmare a neregulilor descoperite in cadrul sistemului auditat. Orice afirmatie facuta de auditor trebuie sustinuta insa de probe. Din cauza naturii testelor la care se face apel, exista riscul ca auditorii sa esueze in incercarea lor de a identifica erorile reale sau potentiale din cadrul sistemului.

Riscul de audit (RA) – reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate semnificative.

Riscul de audit are trei componente: riscul inerent (RI), riscul de control (RC) si riscul de nedetectare (RN), iar relatia dintre componente este urmatoarea:

RA = RI * RC * RN

Pentru a putea utiliza aceasta relatie in combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceasta abordare este bazata pe politica care prevede ca incadrarea in audit sa depaseasca intotdeauna 95%. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit sa fie intotdeauna mai mic sau egal cu 5%.

Riscul inerent (RI) – reprezinta susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzactii de a contine informatii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cand sunt cumulate cu informatii eronate din alte solduri sau tranzactii, presupunand ca nu au existat controale interne adiacente.

In dezvoltarea generala a unui plan de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent. Riscul inerent este masura in care auditorii evalueaza probabilitatea ca unele situatii financiare eronate sa se produca in practica, acestea fiind considerate slabiciuni ale controalelor interne. Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o probabilitate ridicata ca erorile din situatiile financiare sa nu fie depistate de controalele interne, inseamna ca el apreciaza un risc inerent ridicat.

Informatiile eronate afecteaza dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor si influenteaza eforturile auditorilor in activitatea alocata colectarii probelor pe parcursul auditului.Exista de asemenea riscul ca entitatea, prin managementul acesteia, sa faca unele declaratii eronate care in mod individual sau cumulate pot conduce la situatii financiare false.

Cand evalueaza riscul inerent, auditorul ia in considerare urmatorii factori:

rezultatele auditorilor precedenti;

angajamentele initiale comparativ cu rezultatele;

tranzactiile neobisnuite sau complexe;

rationamentul profesional avut in vedere la stabilirea soldurilor conturilor si la inregistrarea tranzactiilor;

activele care sunt susceptibile la delapidari;

dimensiunea esantionului;

schimbarile in cadrul conducerii si reputatia acesteia;

natura activitatii entitatii, incluzand natura productiei realizate si a serviciilor prestate de aceasta;

natura sistemului de procesare a datelor si gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

Auditorul trebuie sa evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific fiecarui ciclu de tranzactii cont si obiectiv al auditului. Riscul inerent poate fi exprimat fie in termeni cuantificabili (in procente), fie in termeni necuantificabili (ridicat, mediu, scazut).

Riscul de control (RC) – reprezinta riscul ca o declarare eronata ce ar putea aparea in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii sa nu poata fi prevenita sau detectata si corectata in timp util de sistemele contabile si de controlul intern.

Evaluarea riscului de control se realizeaza in etapa de planificare a auditului. Auditorul stabileste riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitatii auditate si prin determinarea eficacitatii activitatii auditorilor interni.

Evaluarea riscului de control necesita utilizarea rationamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimata fie in termeni cuantificabili (procente), fie in termeni necuantificabili (scazut, mediu, ridicat).

Riscul de nedetectare (RN) – reprezinta riscul ca o procedura de fond a auditorului sa nu detecteze o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii ce ar putea fi semnificativa in mod individual sau cand este cumulata cu informatii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare este determinat dupa stabilirea riscului inerent si a riscului de control.Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cand este necesar), pe baza probelor de audit obtinute (schimbari in evaluarile riscului inerent si de control pe parcursul efectuarii actiunii de audit). Exista o relatie inversa intre riscul de nedetectare si nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control. De exemplu, atunci cand riscul inerent si cel de control sunt ridicate, nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie sa fie scazute pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut acceptabil. Pe de alta parte, daca riscul inerent si cel de control sunt scazute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat si totusi sa reduca riscul de audit la un nivel scazut acceptabil.

2.1.1. Clasificarea riscurilor de audit

Dupa probabilitatea realizarii lor, riscurile de audit se clasifica in:

Riscuri potentiale – sunt cele care sunt susceptibile de a se produce daca nu este exercitat nici un control pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile aceste riscuri sunt comune tuturor intreprinderilor

Riscuri posibile – sunt cele impotriva carora intreprinderea nu dispune in general de mijloace pentru a le inlatura.

In exercitarea misiunii sale, auditorul se mai confrunta si cu alte tipuri de riscuri :

Riscuri generale specifice intreprinderii – influenteaza ansamblul operatiunilor intreprinderii si se pot diviza, la randul lor, in urmatoarele categorii: riscuri legate de situatia economica a intreprinderii; riscuri legate de organizarea generala (absenta, respectiv excesul de proceduri); riscuri legate de atitudinea conducerii, de interesul manifestat pentru diverse departamente ale intreprinderii (se poate acorda o atentie excesiva productiei si comercializarii in detrimentul controlului intern).

Riscuri legate de natura operatiunilor tratate – pot lua forma: datelor repetitive – cauzate de activitatea obisnuita a agentului economic (salarizare, vanzari, productie); datelor punctuale – erori care pot aparea in timp in inventariere, in evaluarile de la sfarsitul exercitiului etc.;date exceptionale – apar in circumstante exceptionale (fuziuni, lichidare, reevaluari etc.) din cauza lipsei de pregatire a personalului implicat.

Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemului de culegere si prelucrare a datelor.

Riscul de neacoperire cu ocazia auditului – in cazul oricarui agent economic, oricate controale interne ar exista si oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exista totusi siguranta absoluta ca in bilantul contabil nu exista erori.

Riscul de audit se refera la posibilitatea ca erori semnificative sa existe in conturile anuale si ca auditorul sa emita o opinie eronata. Auditorul, trebuie insa sa limiteze riscul de audit la un nivel minim. Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care sa fie utilizate pentru verificarea fiecarui capitol al contului, auditorii utilizeaza arborele deciziei. Se porneste de la evaluarea riscului pentru unitatea auditata in ansamblu, precum si pentru fiecare capitol al contului. In cazul in care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii trebuie sa verifice controalele interne ale entitatii, efectuate pentru prevenirea si diminuarea riscurilor. In cazul in care se constata ca nu exista riscuri semnificative, acestia trebui etotusi sa evalueze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunzator de incredere privind continutul datelor raportate prin cont. Exista si un rosc rezidual pentru care auditorii au la dispozitie proceduri de audit specifice.

2.1.2. Frauda si eroarea

In procesul de planificare si efectuare a procedurilor de audit, precum si in cel de evaluare si raportare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie sa ia in considerare riscul aparitiei unor declaratii eronate semnificative in situatiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Termenul „frauda” se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau mai multe persoane din randurile conducerii, salariatilor sau tertilor, actiune care are ca efect o interpretare eronata a situatiilor financiare. „Frauda” poate implica:

manipularea, falsificarea sau modificarea inregistrarilor sau documentelor;

alocarea necorespunzatoare a activelor;

eliminarea sau omiterea efectelor tranzactiilor din inregistrari sau documente;

inregistrarea de tranzactii fara substanta;

aplicarea gresita a politicilor contabile.

Termenul „eroare” se refera la o greseala neintentionata aparuta in situatiile financiare, cum ar fi:

greseli matematice sau contabile in cadrul inregistrarilor aferente si al datelor contabile;

trecerea cu vederea sau interpretarea gresita a faptelor;

aplicarea gresita a politicilor contabile.

Responsabilitatea conducerii

Responsabilitatea pentru prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor apartine conducerii, prin intermediul implementarii si operarii continue a unor sisteme adecvate de contabilitate si de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea aparitiei de fraude si erori.

Responsabilitatea auditoriului

Auditorul nu este si nu poate fi tinut responsabil pentru prevenirea fraudelor si erorilor. Totusi, faptul ca anual se procedeaza la auditare poate actiona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora. In procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie sa evalueze riscul aparitiei de declarari eronate semnificative in situatiile financiare cauzate de fraude si erori si trebuie sa solicite conducerii informatii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost descoperita.

In afara de carentele in proiectarea sistemelor de contabilitate si de control intern si de neconcordanta cu controalele interne identificate, conditiile si evenimentele care sporesc riscurile de fraude si erori pot include:

dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;

presiuni neobisnuite in cadrul sau asupra unei entitati;

tranzactii neobisnuite;

probleme in obtinerea unor suficiente probe de audit corespunzatoare.

Pe baza evaluarii riscului, auditorul trebuie sa elaboreze proceduri de audit pentru a obtine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informatiile eronate, cauzate de fraude si erori semnificative, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. in mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decat cea de detectare a fraudelor, datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei, insotite de actiuni special desemnate a acoperi existenta lor.

Datorita inerentelor limitari ale activitatii de audit, se manifesta un risc inevitabil ca declararile eronate semnificative din situatiile financiare cauzate de fraude, si intr-o masura mai mica de erori, sa nu poata fi detectate. Descoperirea ulterioara a unor declaratii eronate semnificative in situatiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente in cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea insasi, ca auditorul nu a reusit sa fie consecvent principiilor de baza si procedurile esentiale ale activitatii de audit.

In cazul in care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului, indica existenta posibila a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie sa ia in considerare efectul potential asupra situatiilor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Masura in care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:tipul de frauda sau de eroare indicat;probabilitatea aparitiei lor;probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare sa aiba un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.

Daca circumstantele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune ca un caz de frauda sau de eroare reprezinta o intamplare izolata. Daca este necesar, auditorul procedeaza la modificarea naturii, duratei si gradului de cuprindere a procedurilor de fond. In cazul in care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie sa discute problema cu conducerea si sa analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata corespunzator in cadrul situatiilor financiare. Auditorul trebuie sa aiba in vedere impactul posibil asupra raportului sau.

Raportarea fraudelor si erorilor

Catre conducere

Auditorul trebuie sa comunice constatarile sale conducerii cat mai curand posibil, in cazul in care: auditorul suspecteaza ca poate exista o frauda, chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau a fost descoperita existenta unor fraude sau erori semnificative.La stabilirea reprezentantului entitatii caruia sa i se raporteze aparitia unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua in considerare toate circumstantele. in ceea ce priveste fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilitatii implicarii conducerii superioare. in cele mai multe cazuri in care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul structurii organizatorice a entitatii – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. in situatia in care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala in ceea ce priveste conducerea entitatii in ansamblul sau, auditorul in mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a determina procedurile care trebuie urmate.

Catre utilizatorii raportului auditorului

In cazul in care auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situatiilor financiare si ca nu a fost reflectata corespunzator sau corectata in situatiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve sau contrara. In situatia in care auditorul este impiedicat de entitate sa obtina probe de audit corespunzatoare suficiente pentru a evalua daca au aparut sau este probabil sa apara fraude sau erori care sa influenteze semnificativ situatiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve, sau sa declare imposibilitatea exprimarii unei opinii datorita limitarii ariei de aplicabilitate a auditului.

Catre autoritatile de reglementare si supraveghere

In mod normal, obligatia auditorului de a pastra confidentialitatea il impiedica sa raporteze fraudele sau erorile unor terti. Totusi, in anumite circumstante, prin statut, lege sau hotarare judecatoreasca se poate decide renuntarea la confidentialitate (de exemplu, in unele tari auditorul trebuie sa raporteze autoritarilor de supraveghere fraudele sau erorile inregistrate la institutiile financiare). In astfel de circumstante, auditorul poate apela la consultanta juridica, luandu-se in considerare responsabilitatea auditorului fata de interesul public.

Retragerea din angajament

Auditorul poate considera ca este necesara retragerea din angajament in cazul in care entitatea nu intreprinde actiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le considera necesare in respectivele circumstante.

2.2. Evaluarea controlului intern

Sistemul contabil reprezinta succesiunile de proceduri si inregistrari ale unei entitati prin care tranzactiile sunt prelucrate ca modalitati de mentinere a inregistrarilor financiare. Astfel de sisteme identifica, asambleaza, analizeaza, calculeaza, clasifica, inregistreaza, sintetizeaza si raporteaza tranzactiile sau alte evenimente.

Sistemul de control intern reprezinta toate politicile si procedurile adoptate de conducerea unei entitati ce asista la indeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atat cat este posibil, a conducerii sistematice si eficiente a activitatii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protectia activelor, la prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, la acuratetea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile, precum si pregatirea in timp util a informatiilor financiare credibile.

Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte ce au legatura directa cu functiile sistemului contabil si cuprinde:

mediul de control;

procedurile de control.

Mediul de control reprezinta atitudinea generala, constientizarea si actiunile intreprinse de directori si conducere privind sistemul intern de control si importanta lui pentru entitate. Mediul de control are efect asupra eficacitatii procedurilor de control specifice. Un mediu puternic de control, de exemplu, unul cu controale bugetare stranse si cu o functie eficienta a auditului intern poate in mod semnificativ sa completeze procedurile specifice de control.

Factorii reflectati in mediul de control includ:

functionarea Consiliului de Administratie si a comitetelor sale;

filozofia manageriala si stilul de operare;

structura organizatorica a entitatii si metodele de desemnare a autoritatii si responsabilitatii;

sistemul e control managerial, incluzand functia de audit intern, politicile si procedurile de personal si separarea indatoririlor.

Controlul intern consta in ansamblul masurilor adoptate intr-o intreprindere menite sa asigure:

integritatea patrimoniului;

cresterea eficientei operatiunilor desfasurate si limitarea operatiunilor neeconomice si neeficiente;

respectarea normelor legale si dispozitiilor conducerii;

fidelitatea si exactitatea informatiilor contabile.

Controlul intern nu se limiteaza la controlul gestionar (exercitat de catre revizorii contabili si comisiile de inventariere) si controlul financiar-preventiv, ci el are o sfera de cuprindere mai larga, incluzand:

controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de catre persoanele cu functii de conducere asupra compartimentelor si persoanelor din subordine;

controlul gestionar si controlul financiar preventiv;

controlul reciproc exercitat intre compartimente si salariati pe baza fluxurilor materiale si informationale din intreprindere si pe baza separatiunii functiilor;

autocontrolul salariatilor asupra lucrarilor executate;

controlul contabil intern plasat in toate etapele circuitului de culegere si prelucrare a datelor, control bazat in special pe principiile de baza ale metodei contabilitatii: dubla inregistrare si egalitate bilantiera.

Conform Codului de etica al auditului intern prevazut in normele minimale de audit intern aprobate prin OMF nr. 1267/2000, auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere ale acesteia. Activitatea de audit intern se exercita in cadrul entitatii de catre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia.

Auditorii interni trebuie sa respecte urmatoarele principii:

Integritatea – integritatea auditorilor interni asigura incredere in rationamentul profesional al acestora.

Obiectivitatea – Auditorii interni manifesta un inalt nivel profesional de obiectivitate in culegerea, evaluarea si comunicarea informatiilor despre activitatea si procesele supuse examinarii.

Auditorii interni fac o auditare echilibrata a tuturor circumstantelor relevante si nu sunt influentati de propriile lor interese sau de alte persoane in exercitarea rationamentului profesional.

Confidentialitatea – Auditorii interni respecta valoarea si proprietatea informatiilor pe care le primesc si nu dezvaluie o informatie fara o autorizare a celor in drept, cu exceptia cazurilor care reprezinta o obligatie profesionala sau legala.

Competenta – Auditorii interni aplica cunostintele, aptitudinile si experienta necesare in exercitarea serviciilor de audit intern.

Cu ocazia analizei elementelor de baza ale auditului intern, auditorul are obligatia sa urmareasca:

daca in intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzatoare, menite sa asigure gestiunea eficienta a patrimoniului si reflectarea corecta in contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale si tuturor operatiunilor economico-financiare;

daca intreprinderea este asigurata cu personal competent si daca activitatea personalului este verificata in permanenta; aceasta se poate realiza prin controale ierarhice si controale reciproce;

daca in cadrul intreprinderii exista un sistem riguros de intocmire a documentelor, de prelucrare a datelor si de arhivare a acestora.

Pentru evaluarea controlului intern investigatiile auditului pot fi grupate in cinci categorii de lucrari care corespund unor etape de lucru, astfel:

Procedurile de control reprezinta acele politici si proceduri in plus fata de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit in vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitatii.

Procedurile specifice de control includ:

raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilor;

verificarea acuratetii aritmetice a inregistrarilor;

controlarea aplicatiilor si a mediului sistemelor informatizate;

mentinerea si revizuirea conturilor de control si a balantelor de verificare;

aprobarea si controlul documentelor;

compararea datelor interne cu sursele de informatii externe;

compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare si a stocurilor cu inregistrarile din contabilitate;

limitarea accesului fizic direct la active si inregistrari;

compararea si analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate.

Testele de conformitate au rolul de a stabili daca procedurile descrise exista, indiferent daca ele se aplica sau nu. In aceasta etapa nu se pune problema descoperirii erorilor in functionarea sistemului, ci numai de a stabili daca sistemul descris este bine inteles, este cel real. Testele de conformitate se realizeaza concomitent cu descrierea sistemului asupra unui numar limitat de operatiuni prin intermediul:

observatiei directe asupra modului de lucru;

confirmarilor verbale date de catre cei care utilizeaza aceste proceduri;

mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuarii operatiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau stampile, inregistrarea documentelor respective intr-un fisier etc.

observatiei ulterioare care consta in reluarea circuitului unor documente incepand cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

jocurilor de incercare.

Evaluarea preliminara (a riscului de erori). Dupa ce s-a obtinut o descriere corespunzatoare a sistemului de culegere si prelucrare a datelor contabile, se procedeaza la o evaluare preliminara a fiabilitatii acestei organizari pentru a putea pune in evidenta punctele forte si punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. In aceasta etapa se analizeaza daca sistemul este bine conceput, scotandu-se in evidenta riscurile de conceptie, urmand ca in etapa urmatoare sa se verifice modul de functionare a acestui sistem. Pentru evaluarea preliminara a punctelor forte si slabe ale sistemului, auditorul procedeaza la:

examinarea sistemului pentru a pune in evidenta ceea ce are bun sistemul si limitele sistemului. Aceasta examinare comporta riscul ca unele aspecte sa fie omise sau uitate;

punerea unor intrebari executantilor, intrebari ce se formalizeaza din timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit compararea controlului intern teoretic descris in manualele de proceduri cu cel existent in intreprindere.

Testele de permanenta urmaresc daca procedurile sunt aplicate intr-o maniera permanenta, fara defectiuni. Aceste teste trebuie sa fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de functionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor in functionarea sistemului se procedeaza la analiza controalelor de prevenire si a controalelor de detectare prevazute de intreprindere.

Controalele de prevenire – se realizeaza in timpul derularii operatiunilor inainte de a se trece la faza urmatoare si de regula inaintea inregistrarii operatiunii respective. Aceste controale se materializeaza intr-o semnatura sau viza pe documente. Controalele de detectare – sunt efectuate asupra unui grup de operatiuni de aceeasi natura cu scopul de a descoperi anomaliile in functionarea sistemului sau a asigurarii ca aceste anomalii nu exista. Pentru verificarea modului de functionare a controlului intern, auditul dispune de diverse tehnici:

urmarirea evidentei controalelor efectuate de catre intreprindere;

repetarea controalelor;

observarea executarii unor controale.

Evaluarea definitiva si intocmirea raportului de sinteza. In aceasta etapa a aprecierii controlului intern, auditul determina:

daca dispozitivele de control ale intreprinderii sunt efective si permanente;

care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

care sunt punctele slabe datorate aplicarii gresite a procedurilor.

Auditul semnaleaza conducerii intreprinderii observatiile sale asupra controlului intern si poate, dupa caz, sa organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitatii conturilor sau poate refuza certificarea bilanturilor sau sa acorde o certificare cu rezerve.

Comunicarea observatiilor in urma aprecierii controlului intern poate fi facuta printr-un „Raport asupra controlului intern” care are urmatoarea structura:

Nota de introducere si sinteza – prin care se arata conditiile in care s-a executat controlul intern, metodele folosite si concluziile la care s-a ajuns;

Sumarul raportului – face o recapitulare a diferitelor titluri si puncte care vor fi prezentate in partea de „detalii” sau se face o reluare rapida a tuturor punctelor slabe;

Detaliile raportului – sunt structurate in functie de sumarul raportului, fara sa se reia concluziile prezentate in prima parte a raportului.

In auditarea situatiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele politici si proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate si control intern care sunt relevante pentru asertiunile referitoare la situatiile financiare. Intelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate si de control intern, impreuna cu evaluarile riscului inerent si cel al riscului de control si alte considerente vor permite auditorului sa: identifice tipurile potentialelor informatii eronate semnificative ce ar putea aparea in situatiile financiare; considere factorii ce afecteaza riscul informatiilor eronate semnificative;stabileasca proceduri de audit adecvate.

2.3. Controlul conturilor

O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a avea evidenta modului in care s-au intocmit situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale din situatiile financiare.

Obiectivul principal al etapei controlului conturilor il reprezinta procurarea elementelor probante si juste care sa permita profesionistului contabil sa exprime o opinie motivata asupra modului cum au fost respectate normele legale si dispozitiile conducerii, cum ar fi:

reglementarile de evaluare si prezentare stabilite pin normele legale si profesionale;

principiile contabilitatii;

reglementarile referitoare la inventariere;

regulile de organizare a contabilitatii si de tinere a registrelor contabile;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile ce privesc intreprinderea respectiva.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor si repetarilor inutile intre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se intocmeste Programul de control al conturilor pe baza informatiilor culese in etapele precedente ale auditului.

Acest program se intocmeste pe baza informatiilor culese in etapele precedente si, in special, pe baza informatiilor cuprinse in „Planul de misiune” si in „Sinteza aprecierii controlului intern”. Programele pot sa varieze intre o limita minima si una maxima.

Programul de control al conturilor poate fi:

restrans sau minim, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile operatiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a caror situatie detaliata a fost testata in timpul verificarii functionarii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, in scopul asigurarii coerentei cu informatiile culese in etapele precedente;

extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor, cat si asupra rulajelor.

Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente ale auditului.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala care contine:

lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile conturilor anuale; aceste controale trebuie sa fie cat mai detaliate pentru a putea fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita intreprinderii;

intinderea esantionului. Tinand seama de pragul de semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, in aceasta coloana, sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor;

o referinta pentru foaia de lucru;

probleme intalnite. Aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Programul de control al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca fiind semnificative, de importanta lor relativa si de strategia de audit utilizata, putandu-se intinde de la o simpla examinare analitica la o verificare completa. Programul va pleca de la probele ramase in suspensie din exercitiul precedent, care urmeaza a fi urmarite, in evolutia lor, sau rezolvate. In continuare, programul se va desfasura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ si care urmeaza a fi examinat, constatarile urmand a fi inscrise in foile de lucru ce vor purta codul de referinta aratat in cuprinsul dosarului exercitiului. Pentru obtinerea elementelor probante suficiente si convingatoare care sa-i permita elaborarea certificarii bilantului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune de mai multe tehnici. Astfel, printre modalitatile de realizare a controlului conturilor se numara urmatoarele:

inspectia fizica si observarea care consta in examinarea activelor, conturilor sau observarea modului in care o procedura este aplicata;

confirmarea directa care consta in obtinerea, de la tertii care intretin relatii comerciale sau financiare cu intreprinderea, informatii asupra soldului conturilor lor cu intreprinderea sau asupra operatiilor facute cu ea;

examinarea documentelor primite de intreprindere si care servesc ca documente justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate: facturi, extrase de cont;

examinarea documentelor create de intreprindere: copia facturilor clientilor, conturile, balanta, situatii comparative;

examinarea analitica consta in: compararea datelor din bilant cu datele anterioare, posterioare, previzionale ale intreprinderii similare si stabilirea relatiilor dintre ele; analiza fluctuatiilor si tendintelor;studiul si analiza elementelor neobisnuite rezultate din comparatii.

informatiile verbale obtinute de la conducatorii si salariatii intreprinderii. Aceasta tehnica constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permitandu-i auditorului sa-si fundamenteze opinia;

tehnica sondajului consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si exportarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga sa masa sau multime.

Exista o corelatie stransa intre nivelul calitativ al auditului intern si programul de control al conturilor. Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: in unele cazuri, in general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna; sondajele efectuate in astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor; in alte cazuri, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau a unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta insa nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa. Controlul conturilor se poate face si prin tehnica confirmarii directe. Aceasta este o procedura care consta in a cere unui tert, avand legaturi de afaceri cu intreprinderea analizata, sa confirme auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor. Procedura confirmarii directe se face cu acordul conducerii intreprinderii supuse controlului. Conturile anuale constituie documente de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia. Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca, conturile anuale sunt in acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii, dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii. Examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea:

faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere;

faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

CAPITOLUL 3. RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR AL S.C. DARION S.R.L.

Definirea misiunii

Misiunea de audit s-a efectuat in vederea certificarii realitatii si integritatii operatiunilor economico-financiare prezentate in situatiile financiare ale S.C. DARION S.R.L. Aceasta misiune a fost solicitata de actionariatul societatii.

Scopul misiunii a fost:

analiza si interpretarea evolutiei elementelor patrimoniale si a componentelor rezultatelor, in scopul identificarii erorilor probabile din aceste valori provizorii si a elementelor care necesita investigatii suplimentare si o posibila concentrare a efortului de audit.

elaborarea documentatiei de audit – culegerea probelor de audit , in vederea sustinerii opinei exprimate.

Limitarea misiunii

Conform scrisorii de angajament, prezentate in anexa nr.1, semnata de conducerea societatii DARION S.R.L., societatea s-a angajat sa furnizeze toate documentele justificative si informatiile referitoare la elementele patrimoniale privind operatiunile realizate de aceasta.

Potrivit termenilor si conditiilor misiunii de audit, termeni acceptati de conducerea societatii prin contractul semnat cu auditorul in aprilie 2015, misiunea s-a desfasurat in maniera pe care am considerat-o necesara pentru a ne indeplini sarcinile, incluzand aplicarea unor proceduri asupra tranzactiilor, existentei proprietatii, respectarii principiilor si regulilor contabile si evaluarii activelor in felul pe care l-am considerat necesar.

Concluziile formulate in prezentul raport se bazeaza pe documentele primare si informatiile furnizate de partenerii de afaceri ai societatii pana la data de 31.12.2014. In consecinta, auditorul nu este responsabil pentru eventualele omisiuni care ar putea sa apara datorita neprezentarii in timp util, de catre parti, a unor documente primare pentru inregistrare, sau nefurnizarii unor anumite informatii. Pentru anumite elemente, estimarea s-a bazat pe informatiile primite de la managementul si angajatii societatii.

Organizarea misiunii de audit

Pe baza concluziilor analizei economico-financiare s-a procedat la o examinare analitica a elementelor patrimoniale care detineau o pondere majora in structura bilantului contabil. De asemenea, s-au avut toate aspectele legale si statutare in ceea ce priveste exercitarea functiunilor.

Documentele de lucru

Pentru realizarea activitatii de audit s-au utilizat suporturile operationale codificate cu referinte standadizate, in functie de etapa auditului si obiectivele urmarite indosariate alaturi de anexe in partea finala a lucrarii, astfel:

Sectinuea EA “Planificare si rapoarte”

Sectiunea EB “Aprecierea controlului intern”

Sectiunea EC “Controlul conturilor”

Foile de lucru pentru fiecare obiectiv urmarit in cadrul fiecarei sectiuni

Analiza economico- financiara a cheltuielilor si veniturilor

Analiza structurii veniturilor la SC DARION S.R.L.:

Ponderea principala a veniturilor este detinuta de veniturile din vanzari de marfuri, venituri realizate in exclusivitate din activitatea comerciala a societatii.

In 2013, in structura veniturilor, o pondere de 61% o detin alte venituri din exploatare, in timp ce in 2014 sunt inexistente. Prezenta acestora in 2013 se datoreaza exclusiv veniturilor din vanzarea unui mijloc fix.

Analiza cifrei de afaceri

Din problematica cifrei de afaceri pentru aprofundarea analizei se va investiga evolutia in timp a CA si structura acesteia pe categorii de produse.

evolutia in timp a CA

Orizontul de timp ales pentru investigare este de 3 ani, perioada 2012-2014 pentru care se va urmari dinamica CA in preturi constante.

In preturi curente, CA inregistreaza o crestere intr-un ritm mediu anual de 38.72%, in timp ce cresterea CA reala (dupa eliminarea inflatiei, a cresterii preturilor) inregistreaza o valoare inferioara acesteia cu 5.68%, diferenta care corespunde cresterii CA pe seama cresterii preturilor.

Structura CA pe categorii de produse

Din analiza CA pe categorii de produse se constata ca ponderea principala o detin produsele alimentare cu o evolutie descendenta insa si mai accentuata in 2014, in timp ce produsele nealimentare detin o pondere intre 28% – 37%, inregistrand o evolutie ascendenta pe orizontul analizat.

Schimbarea ponderilor in portofoliul de produse se datoreaza in special scaderii cererii pentru produsele alimentare ca urmare a aparitiei concurentei puternice, gen magazine mega-discount si o reactie favorabila a managementului intreprinderii prin reorientarea catre alte produse (cresterea ponderii la produsele nealimentare).

Analiza marjei comerciale (Mc)

Pe langa capacitatea de a satisface cererile consumatorilor, produsele comercializate au si capacitatea de a degaja marje.

Din problematica marjei, pentru analiza au fost investigate urmatoarele aspecte:

nivelul si structura marjei

evolutia in timp

Marja comerciala poate fi investigata si ca marime relativa prin intermediul ratei marjei comerciale (Rmc):

=* 100

Rata marjei comerciale s-a modificat in limite restranse datorita raportului de proportionalitate intre costul marfurilor si cantitatea comercializata. In 2013 aceasta indica o scadere cu 0,48 % fata de perioada precedenta, iar in 2014 se observa o crestere de 0,35 % raportat la 2013. Aceasta situatie indica o usoara imbunatatire a performantelor comerciale ale societatii.

Analiza dinamicii si structurii cheltuielilor la nivelul societatii

Pe ansamblul societatii se constata o crestere a cheltuielilor totale (cu 3,46%),crestere evidentiata de dinamica Cifrei de afaceri( ICA=132,15%).

Cheltuielile de exploatare au crescut cu 34,61%, cheltuieli motivate de cresterea volumului desfacerilor de marfuri si implicit a costului de achizitie al acestora. Cheltuielile financiare au crescut in anul 2014 comparativ cu 2013 de 4.76 ori datorita achizitionarii unui mijloc fix in sistem de leasing financiar.

Societatea si-a propus reducerea ratei cheltuielilor cu munca vie pe seama cresterii productivitatii muncii. Acest obiectiv a fost atins deoarece:

IFS‹ ICA , ‹ ; ‹ , 1.51% ‹ 1.32%

Ritmul de crestere a cheltuielilor cu personalul a fost mai mic decat cel de crestere al cifrei de afaceri.

Modificarea absoluta a fondului de salarii este:

∆FS=15088- 9953=5135 lei

Cresterea absoluta a FS se explica, in primul rand prin sporirea salariului mediu tarifar pe unitatea de timp munca.

Cheltuielile cu amortizarea

Se observa cresterea cheltuielilor cu amortizarea la nivelul anului 2014 datorita achizitionarii unui mijloc de transport- aprovizionare.

Reevaluarea unei cladiri in 2014 (valoarea cladirii s-a dublat) a contribuit si ea la cresterea cheltuielilor cu amortizarea. Impactul reevaluarii din 2014 pentru viitor este mare, avand influente considerabile asupra rezultatului.

Analiza cheltuielilor cu amortizarea poate fi investigata si prin reinvestigarea impactului factorilor- eficienta utilizarii mijloacelor fixe si gradul de uzura- conform modelului:

* 1000 = *

Cresterea cheltuielilor cu amortizarea de la 26.23% la 40.99% poate fi explicata in raport de randamentul utilizarii mijloacelor fixe si gradul de uzura. Randamentul mijloacelor fixe a contribuit nefavorabil asupra ratei cheltuielilor cu amortizarea, inregistrand o reducere de 0.02%. Gradul de uzura are aceeasi influenta asupra cheltuielilor cu amortizarea, inregistrand o crestere de 0.06%.

Intocmit de: xxx

Intocmit de: xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Yyy

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

Intocmit de: Xxx

RAPORT de audit financiar

Catre

SC DARION S.R.L.

Am auditat bilantul societatii DARION la 31 decembrie 2014, situatia contului de profit si pierdere aferenta, precum si fluxurile de numerar pentru anul incheiat, responsabilitatea pentru aceste situatii financiare revine conducerii societatii. Responsabilitatea noastra este de a prezenta o opinie asupra acestor situatii financiare in baza auditului efectuat.

Auditul nostru a fost desfasurat in concordanta cu Standardele de Audit. Aceste Standarde solicita planificarea si efectuarea auditului in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile fiannciare nu contin declaratii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce sustin sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor fiannciare. Consideram ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru opinia noastra.

In opinia noastra, datorita efectelor aspectelor prezentate mai sus, situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela, sub toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare a societatii, asa cum se prezinta la 31.12.2014, si a rezultatelor activitatilor ei, si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat la aceasta data in concordanta cu principiul continuitatii activitatii si in conformitate cu normele de audit financiar si certificare a bilantului contabil, elaborate de Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, si cu prevederile Legii contabilitatii. Din aceasta cauza auditorul si-a exprimat o opinie cu rezerve.

Concluzii

In urma procesului de auditare a veniturilor si cheltuielilor si a exprimarii unei opinii cu rezerve, auditorul a formulat cateva concluzii si recomandari.

Societatii DARION S.R.L. i se cere o mai mare atentie in raportarile catre DGFP, impactul raportarilor eronate putand aduce prejudicii financiare firmei prin obligatia de plata a unor dobanzi si penalitati nejustificate.

Aceasta situatie coroborata cu celelalte constatari (neoperativitate in evidenta contabila a altor venituri si cheltuieli) este rezultatul unei contabilitati ineficient condusa- in sensul ca nu se respecta principiul realitatii si sinceritatea, trezind suspiciuni in ceea ce priveste buna-credinta, dar si a incalcarii obiectivului de audit, perioada corecta si principiile contabile (independenta exercitiilor- inregistrarea cheltuielilor si veniturilor la momentul in care se produc.)

A inregistra o cheltuiala sau un venit in afara perioadei de raportare si inregistrare duce in viitor la debite suplimentare privind impozitul pe profit.

Auditorul recomanda si inventarierea periodica pentru pastrarea si securitatea activelor, inclusiv mentinerea imaginii fidele in fata tertilor (furnizori, stat, clienti).

Este de preferat ca sa existe si o persoana calificata pentru tinerea evidentei contabile primare, cu competenta in domeniu.

CAPITOLUL 4. CONCLUZII SI PROPUNERI PRIVIND PERFECTIONAREA ACTIVITATII DE AUDIT FINANCIAR IN ROMANIA

„Auditul financiar contabil, domeniu de varf al profesiei contabile, a fost legiferat in Romaia abia incepand cu anul 1999, cunoscand pasi importanti, atat prin CECCAR, cat si prin Ministerul Finantelor, prin infiintarea Camerei Auditorilor din Romania, care a elaborat Standardele de Audit si Codul privind conduita etico- profesionala in domeniul auditului financiar, dupa IFAC.”

Desi in tara noastra nu este considerata obligatorie, activitatea de audit este esentiala pentru succesul unei afaceri, pentru protejarea actionarilor si a angajatilor unei firme. Atitudinea fata de aceasta activitate este diferita. Unii manageri, cu experiente pozitive in aceasta directie si sprijina activitatea de audit financiar. Altii, datorita fie a lipsei de experienta, fie a experientelor nefericite in acest domeniu, nu stiu la ce sa se astepte de la aceasta activitate sau ce resurse sa asigure pentru a-si atinge obiectivele.

Obligativitatea efectuarii auditului financiar contabil prevazut prin lege de toate societatile comerciale, regiile autonome, institutiile publice, bancile, fondurile de investitii etc., ar putea conduce la prevenirea falimentului, bancrutei frauduloase si a pierderilor de resurse financiare ale populatiei printr-o informare corecta, reala, onesta a tuturor participantilor la viata economico- sociala.

Desi s-au scurs cincisprezece ani de tranzitie spre economia de piata, reforma institutionala din Romania este in plin proces evolutiv.

Activitatea de audit financiar este inca reglementata fragmentat, prin mai multe legi, de regula specifice fiecarui organism, aparute in diferite etape ale tranzitiei, cu multe prevederi necorelate, cu o serie de probleme neclarificate in timp si intr-o continua miscare. Pentru profesionistii contabili, atat in sens restrans, cat si in sens larg, lipsa unui sistem de control national, corelat si posibil de grefat pe structurile Uniunii Europene, creaza o stare de nesiguranta si o oarecare dezorientare in domeniu. Pentru specialistii straini cu care intram in contact in ideea perfectionarii si aderarii la Uniunea Europeana, apar probleme de neinteles, pornind chiar de la definitivarea terminologiei de specialitate.

In acest context se impune realizarea unui sistem national de audit, compatibil cu structurile din tarile membre ale Uniunii Europene, care sa poata adopta cu usurinta normele internationale, dar sa raspunda si intereselor nationale.

Pentru realizarea acestui deziderat, exista cateva obiective imediate, prioritare, astfel:

Adoptarea unui pachet legislativ coerent, unitar si complet, care sa inlature reglementarile fragmentate, incepand din 1991;

Eliminarea redundantei existente in sistem, a paralelismului intre diferitele institutii de reglementare;

Stabilirea unor obiective, competente si atributii de audit clare, pertinente si relevante pentru fiecare persoana juridica si institutie de audit;

Cuprinderea in sistemul de audit a tuturor domeniilor de activitate;

Constituirea si legiferarea unui sistem de indicatori pentru masurarea performantelor si stabilirea unor tehnici de evaluare si redactare a rapoartelor privind activitatea de audit, compatibile cu practica in domeniu;

Cuprinderea in lege a unor proceduri si practici bine definite pentru exercitarea, valorificarea, dar si raportarea activitatii de audit si de control;

Perfectionarea coordonarii institutiilor de audit financiar si de control in vederea adoptarii cadrului legislativ comunitar.

Analiza comparativa a actualului sistem de audit si control financiar- fiscal scoate in evidenta existenta unei intelegeri mutuale referitor la necesitatea reorganizarii acestuia. Scopul principal este atat realizarea unui sistem coerent si unitar, pretabil etapelor de pre- aderare la Uniunea Europeana, cat si evitarea coruptiei, fraudei si risipei, care reprezinta o pondere insemnata. Numai astfel putem vorbi de folosirea eficienta, cu economicitate si eficacitate a resurselor, si chiar de existenta unui sistem de audit performant.

Respectand principiile generale de reglementare, in domeniul sistemului de audit si control financiar- fiscal, institutia suprema de audit trebuie sa se ocupe cu controlul tuturor organelor administrative. In acest sens, se impune:

O delimitare clara a responsabilitatilor intre diferite institutii din acest domeniu;

Fiecare domeniu de activitate sa fie in competenta unica a unei institutii, fara dublari sau suprapuneri;

Sa se asigure existenta unor proceduri corecte, stabilite si descrise de lege, supervizate de institutia suprema de audit;

Agentii economici, institutiile publice, persoanele juridice, companiile particulare, investitorii straini, toate categoriile de auditori sa aibe o imagine clara asupra sistemului.

Institutia suprema de audit si control financiar- fiscal trebuie sa aibe competente clare si o autoritate reala, construita independent fata de executiv. Structura de personal a acestei institutii trebuie sa fie de un inalt profesionalism si sa utilizeze in realizarea obiectivelor sale, practici de auditare standardizate, in acord cu cadrul Uniunii Europene.

Agentii economici si institutiile publice, prin norme clare si complete, trebuie sa asigure gestionarea corecta a patrimoniului si supravegherea evolutiei acestuia prin auditul intern. Ministerele trebuie sa aiba responsabilitati complete si relevante pentru executia corecta a bugetului lor, respectand procedurile prevazute in legislatie, pentru asigurarea utilizarii eficiente a resurselor.

In domeniul resurselor bugetare, Ministerul Finantelor trebuie sa aiba rolul de coordonator si sa realizeze ansamblul auditului intern al acestuia. In acelasi timp, Ministerul Finantelor trebuie sa dezvolte recomandari si instructiuni privind controlul bugetelor autoritatilor locale. Pentru realizarea obiectivelor de mai sus, este necesar ca fiecare institutie ce isi desfasoara activitatea in domeniul economic, financiar- fiscal si de audit, sa fie bine identificata, sa-si stabileasca cu precizie rolul sau in sistem si in practica si sa evalueze corect rezultatele si performantele.

Consideram ca aceasta reorganizare a sistemului de audit nu trebuie sa fie formala, ci efectiva, cooperand cu toate institutiile implicate, astfel incat, printr-o coordonare profesionista, sa poata contribui direct si indirect, la deblocarea si continuarea cu succes a reformei din tara noastra.

Pornind de la aceste considerente, putem aprecia ca in urmatorii ani in domeniul auditului se vor constata modificari, atat in plan legislativ- teoretic, cum am amintit in cele prezentate mai sus, cat si in practica, astfel:

Se va trece la utilizarea tehnicilor moderne de prelucrare automata a datelor;

Va creste reputatia profesiei de auditor, cei cinci ani premergatori de munca in domeniul contabil fiind perceputi ca o buna decizie in privinta carierei viitoare;

Atat cei care auditeaza, cat si cei auditati vor fi mai bine informati;

Va scadea in importanta functia de atestare exercitata de audit si va creste in importanta rolul de evaluare si consultanta;

Va creste cooperarea intre manageri, auditorii interni si auditorii externi;

Se va trece de la verificarea si validarea informatiilor la evaluarea performantelor;

Utilizarea calculatorului ca un instrument de control va aduce mai multi tineri, deoarece acestia vor fi mai bine pregatiti in prelucrarea automata a datelor;

Se vor constata preocupari pentru domenii mai putin vizate in prezent, cum ar fi de exemplu mediul inconjurator;

Va spori recunoasterea importantei activitatii de audit.

Desi aceste tendinte sunt specifice activitatii de audit din firmele straine, putem aprecia ca in scurt timp ele se vor manifesta si in firmele din tara noastra.

BIBLIOGRAFIE

1. Boulescu M., Ghita M.- “Expertiza contabila si audit financiar contabil” Bucuresti 1999

2. Boulescu M., Ghita M.- “Control financiar si expertiza contabila” Ed. Eficient Bucuresti

3. Calin O., Ristea M., Neamtu H., Vaduva I. – “Bazele contabilitatii”, Bucuresti 1997

4. Collins l., Valeri C.- “Audit et controle intern: Aspects financiares, operationels et Strategiques” Ed. Dallaz 1992

5. Defliese P.,Guy D.M.- “Auditting”

6. Feleaga N.- “Sisteme contabile comparate” vol II Ed. Economica Bucuresti 1995

7. Feleaga N., Ionascu I.- “Tratat de contabilitate financiara” Vol.I,II Ed. Economica Bucuresti 1998

8. Isfanescu I.,Stefanescu C.- “Analiza economico- financiara” Ed. Economica Bucuresti 1999

9. Oprean I.- “Intocmirea si auditarea bilantului contabil” Ed.Intelcredo Craiova 1997

10. O’Reilly M., Hirch B.W.- “Montgomery’s Auditting”

11. Popeanga P.- “Auditul financiar contabil” Ed.Economica 1997

Ristea M., Cucu C., Lazarescu C.- “Contabilitatea intreprinderii” Ed. Margaritar Bucuresti 1997

14. Toma M., Chivulescu M.- “Ghid practic pentru auditul financiar si certificarea bilanturilor contabile” Ed. CECCAR Bucuresti 1995

15. Scutaru D.- “Auditul finaciar contabil” Ed. Economica Bucuresti 1998

16. Stoian Ana- “Contabilitate si gestiune fiscala” Ed. Margaritar Bucuresti 2001

21. CECCAR – “Norme nationale de audit” Bucuresti 1999

***- “Auditul financiar 2000” Ed. Economica Bucuresti 2000

***- Colectia “Tribuna economica” per. 1996- 2000

***- Colectia “Revista- Finante, credit, contabilitate” per. 1996- 1999

***- Legea contabilitatii nr. 82/1991- MO nr. 265/ 27.12.1991; Partea I, modificata si completata prin OG nr.22/1996- MO nr.170/30.06.1996

***- Directiva a IV-a a Consiliului Comunitatilor Europene 10.04.1984-

Revista “Expertiza contabila” nr.8?1994