. Organizarea Contabilitatii Capitalurilor. Sistemul de Conturi

CAPITOLUL I

ORGANIZAREA CONTABILITǍȚII CAPITALURILOR

1.1Conținutul și structura capitalurilor

In sensul cel mai larg capitalul,, Este unul din factorii de producție care poate fi definit ca o bogăție folosită pentru producție.”

Noțiunea de capital are cel puțin trei accepțiuni principale:

1. O accepțiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale,acumulate și reproductibile,care prin asociere cu ceilalți factori de producție, participă la realizarea de noi bunuri economice, in scopul obținerii unui profit.

2.O accepțiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care cu timpul produce avantaje (profit). Este in relație pozitivă cu investirea și negativă cu consumul.

3. O accepțiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relație între individ sau grup de indivizi și ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, mașini, echipamente, clădiri, materii prime și materiale, pământ, hârtii de valoare , creanțe, deci total active. Corelat cu această ultimă accepțiune din punct de vedere financiar-contabil capitalurile deținute de asociați sau acționari reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanța activul patrimoniului. Pe considerentul că ele se află la dispoziția agenților economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente.

1.2 Organizarea contabilității capitalur ilor

Conturile de capital cuprind totalitatea surselor de finanțare stabile, aflate la dispoziția unității patrimoniale, formate din: capitaluri proprii, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli asimilate capitalurilor proprii, împrumuturi pe termen lung si mediu și alte surse cu durată de finanțare mai mare de un an.

Planurile de conturi generale în vigoare structurează conturile de capitaluri, potrivit clasificării zecimale, în următoarele grupe de conturi, prezente in figura nr.1.

Se observă că din structura conturilor de capitaluri aprobată prin Ordinul MFnr. 403/ 1399 a fost eliminată grupa ,,Fonduri” întrucât în măsura în care legislația sau strategia dezvoltării firmelor impune constituirea unor,,fonduri speciale” cu caracter de perenitate(pentru perioade mai mari de un an) ele pot fi contabilizate în structura rezervelor, la ,,Alte rezerve”.Această eliminare a permis atribuirea codului zecimal 11 pentru conturile de rezultate reportate, în vederea separării mai riguroase a acestora la rezultatele exercițiului curent.

1.3 Imaginea conturilor în bilanțul patrimonial

Structurile bilanțiere sistematizează informația contabilă după criterii multiple și independente.

Astfel în bilanțul orizontal, aprobat de H.G.nr. 704/1993 operează criteriile:

a).Proprietatea asupra capitalurilor, in raport de care se disting: capitalurile proprii, patrimoniul public si capitalul împrumutat.

b).Protejarea capitalurilor proprii, în raport de care sunt prezentate distinct provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

În bilanțul vertical, aprobat prin Ordin M.F.nr.403/1999 s-au introdus, alături de proprietate și protecția capitalurilor criterii complementare și anume:

a).Scadența rambursării capitalului împrumutat în raport cu exercițiul financiar pentru care se încheie bilanțul, ceea ce impune substructurarea capitalului împrumutat în: datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an și datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.

b).Delimitarea capitalizării efective a unor componente ale surselor de finanțare pe exerciții financiare, adică aplicarea principiului independenței exercițiilor financiare și în domeniul capitalurilor, ceea ce a impus ,,scoaterea” subvențiilor pentru investiții din structura capitalurilor proprii și ,,încadrarea” lor în structura conturilor de regularizare.

Figura nr.2 Imaginea conturilor de capitaluri în structurile bilanțiere

1.4 Contabilitatea fluxurilor de capitaluri proprii

1.4.1.Structura capitalurilor proprii

Principial, categoria de capitaluri proprii reprezintă dreptul acționarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.

În contabilitatea financiară curentă, capitalurile proprii se substructurează categorial în:

a).Capitaluri proprii nominalizate.

b).Capitaluri proprii nenominalizate.

A.Structura capitalurilor proprii nominalizate

Potrivit concepției juridice cu privire la obiectul contabilității în partidă dublă, capitalurile proprii nominalizate reprezintă dreptul proprietarilor firmei asupra bunurilor economice deținute de aceștia.În această acțiune, capitalurile proprii nominalizate se compun din:

a).Capitalul social subscris nevărsat

b).Capitalul social subscris vărsat

c).Capitalul întreprinzătorului individual care, nefiind dimensionat în virtutea unui act constitutiv, nu poate fi divizat în vărsat și nevărsat; în consecință acesta face obiectul contabilității capitalurilor proprii doar în măsura în care există realmente în afacerea întreprinzătorului individual care își organizează și conduce contabilitatea proprie în partidă dublă.

În Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, aprobat prin H.G.nr.704/1993, capitalurile proprii nominalizate sunt definite astfel:

1.Capitalul social este egal cu valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale,respectiv cu valoarea aportului în natură sau în numerar, a rezervelor încorporate și profitului pentru majorarea capitalului sau altor operațiuni care conduc la modificarea acestuia.

2.Capitalul întreprinzătorului individual reprezintă soldul operațiunilor privind aporturile și retragerile efectuate de persoane fizice autorizate să desfășoare activități independente, care conduc contabilitatea în partidă dublă.

B.Structura capitalurilor proprii nenominalizate

Capitalurile proprii nenominalizate se compun din prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat, și rezultatul exercițiului, definite reglementar astfel:

1.Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport) reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală a acțiunilor sau părților asociate.

2.Rezerve din reevaluare reprezintă soldul diferențelor între valoarea actuală (mai mare) și valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică) supuse reevaluării în condițiile legii.

3.Rezervele sunt, principial, alocări din profitul unităților patrimoniale destinate a finanța pe termen mai mare de un an activitatea acestora. Se compun din:

Rezerve legale se constitue anual, din profitul unității patrimoniale, în cotele și limitele prevăzute de lege, și din alte surse prevăzute de lege.Rezervele astfel constituite, în caz de micșorare, se completează în condițiile prevăzute de lege.

Rezervele statutare se constitue anual din profitul net al unităților patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora.

Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru: acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărâri Adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale.

4.Rezultatul reportat, nefiind reglementar, reprezintă profituri sau pierderi reportate potrivit hotărârii Adunării generale a acționarilor sau asociaților, din diverse considerente cum ar fi: profituri insuficiente pentru a fi repartizate ca dividente sau pierderi reportate pentru a fi acoperite din profiturile exercițiilor financiare viitoare.

5.Rezultatul exercițiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului, indiferent de data încasării sau plății lor.Rezultatul exercițiului(profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul excepțional și impozitul pe profit.

1.4.2.Contabilitatea capitalurilor proprii

1.4.2.1.Contabilitatea constituirii și utilizării rezervelor

Contabilitatea rezervelor se ține pe categorii de rezerve cu ajutorul contului de gradul I 106 ,,Rezerve”, al cărui conținut economic și corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aprobate prin H.G.nr. 704/1993,sunt prezentate mai jos:

Contul 106 ,,Rezerve”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidenta rezervelor constituite.

Contabilitatea rezervelor se ține pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare și alte rezerve.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

-profitul net realizat în exercițiile precedente, virat la rezerve(117);

-rezervele constituite din profitul realizat în exercițiile precedente(129);

În debitul contului se înregistrează:

-rezervele destinate măririi capitalului social(101);

-rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor

realizate în exercițiile precedente(117,121);

-primele de emisiune transferate la rezerve(104)

Soldul contului reprezintă rezervele existente.

Conturile operationale de rezerve instituite prin planurile de conturi generale în vigoare sunt prezentate în figur

Fig.nr. 3 Structurile conturilor operaționale de rezerve.

A.Contabilitatea constituirii și utilizării rezervelor legale

Din beneficiile societății pe acțiuni se va preleva în fiecare an cel puțin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minim o cincime din capitalul social.

Fondul de rezervă poate urca chiar 100% din capitalul rezervelor legale se constitue pentru a putea acoperi pierderile din exercițiile viitoare.

B.Contabilitatea constituirii și utilizării rezervelor pentru acțiuni proprii

Societatea nu poate dobândi propriile sale acțiuni, fie direct, fie prin persoane care acționează in nume propriu, dar pe seama acestei societăți, în afară de cazul în care adunarea generală extraordinară a acționarilor hotărește altfel, cu respectarea dispozițiilor care urmează.

Autorizând dobândirea, adunarea generală extraordinară va stabili, în principal, modalitățile de dobândire, numărul maxim de acțiuni ce urmează a fi dobândite, contravaloarea lor minimă și maximă și perioada efectuării operațiunii, care nu va putea depăși 18luni de la data publicării hotărârii adunării generale în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.

Valoarea acțiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în portofoliul său, nu poate depăși 10% din capitalul social subscris.

Se poate dobândi numai acțiuni integral liberate și numai în cazul în care capitalul social subscris este integral vărsat.

Plata acțiunilor astfel dobândite se va face numai din beneficiile distribuibile și din rezervele disponibile ale societății, cu excepția rezervelor legale, înscrise în ultimul bilanț contabil aprobat.Dacă acțiunile dobândite vor fi contabilizate în activitatea bilanțului, se va trece, la pasiv, o rezervă indisponibilă de aceeași valoare, care va fi menținută până la cesiunea sau la anularea acestor acțiuni.

C.Contabilitatea constituirii și utilizării rezervelor statutare sau contractuale

Rezervele statutare se constitue anual din profitul net al unităților patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora.

Evidența acestor rezerve se ține cu ajutorul contului 1063,,Rezerve statutare sau contractuale”,cont de pasiv.Corespondențele contabile, în special cele privind debitarea contului1063,,Rezerve statutare sau contractuale” trebuie să fie conform cu prevederile statutare privind utilizarea acestor rezerve.Principial corespondențele contabile ale contului 1063,,Rezerve statutare sau contractuale” sunt cele prezentate în caseta nr.2:

1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale”

Se creditează:

-cu repartizările din profitul anual net la rezervele statutare:

129,,Repartizarea profitului”= 1063,,Rezerve statutare x

a fi menținută până la cesiunea sau la anularea acestor acțiuni.

C.Contabilitatea constituirii și utilizării rezervelor statutare sau contractuale

Rezervele statutare se constitue anual din profitul net al unităților patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora.

Evidența acestor rezerve se ține cu ajutorul contului 1063,,Rezerve statutare sau contractuale”,cont de pasiv.Corespondențele contabile, în special cele privind debitarea contului1063,,Rezerve statutare sau contractuale” trebuie să fie conform cu prevederile statutare privind utilizarea acestor rezerve.Principial corespondențele contabile ale contului 1063,,Rezerve statutare sau contractuale” sunt cele prezentate în caseta nr.2:

1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale”

Se creditează:

-cu repartizările din profitul anual net la rezervele statutare:

129,,Repartizarea profitului”= 1063,,Rezerve statutare x

sau contractate”

Se debitează:

-cu utilizările rezervelor, conform statutului, cum ar fi de exemplu acoperirea pierderilor reportate din exercițiile financiare precedente:

1063,,Rezerve statutare =117,,Rezultatul reportat” x

sau contractuale”

Soldul contului poate fi numai creditor, reflectând rezervele statutare existente la un moment dat.

D.Contabilitatea constituirii și utilizării altor rezerve

Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru: acoperirea pierderilor sau alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale.

Pentru evidența acestor rezerve s-a instituit contul 1068,,Alte rezerve”, cont de pasiv.

Principalele corespondențe contabile ale contului 1068,,Alte rezerve” rezultate din normele regulamentare sunt prezentate în caseta nr.3

,,Alte rezerve”

Se creditează:

-cu repartizările din profitul anual net pentru constituirea de alte rezerve decât cele legale și statutare potrivit Hotărârii AGA:

129,,Repartizarea profitului” = 1068,,Alte rezerve” x

Se debitează:

-cu acoperirea pierderilor reportatedin exercițiile financiare

precedente sau din exercițiul financiar expirabil, potrivit Hotărârii AGA:

1068,,Alte rezerve” = % x

117,,Rezultatul reportat” x

121,,Profit și pierdere” x

Soldul contului poate fi numai creditor, reflectând alte rezerve decât

cele legale și statutare, existente la un moment dat.

Aplicație practică

În anul curent se hotărăște ca din beneficiul de 60000.000lei să se aloce 3% pentru alte rezerve.În anul următor deoarece soldul creditor al contului 1068 este prea mare se decide utilizarea sumelor pentru rezultatele finale de 800.000 lei pentru capitalizarea de 2500.000 lei.

Rezolvare:

a).alocarea de 3% din 60.000.000=1.800.000lei pentru alte rezerve

129,,Repartizarea profitului” = 1068,,Alte rezerve” 1.800.000

b).din soldul de 5.000.000 se utilizează rezervele:

1068,,Alte rezerve” = % 3.300.000

117,,Rezultatul reportat” 800.000

1012,,Capitalul social 2.500.000

subscris vărsat”

1.4.2.2.Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Unitățile patrimoniale pot proceda la reevaluarea unor elemente patrimoniale de activ sau pasiv numai în măsura în care aceasta este dispusă sau autorizată de organele centrale ale administrației de stat.

Planul de conturi în general, aprobat prin H.G.704/1993, a instituit pentru evidențierea rezervelor din reevaluare contul 105,,Rezerve din reevaluare” al cărui conținut economic, funcție contabilă și corespondențe contabile, urmează a fi stabilite de fiecare dată de către organul central al administrației de stat care dispune sau autorizează reevaluarea.

Contul 105 ,,Rezerve din reevaluare”

Este un cont de pasiv.

Se creditează:

-cu evaluare în plus,constă în bunuri inventariate

Se debitează

-cu reglementarea rezervelor din evaluare prin încorporarea lor, fie la capital social, fie la rezerve.

Soldul este creditor și reflectă valoarea rezervelor din reevaluare existente.

O latură principală a evaluării o constitue deci, reevaluarea, care în final, duce la modificarea prețurilor inițiale ale unor elemente patrimoniale de activ.Sunt supuse reevaluării numai elementele de activ imobilizate material sau financiar.Imobilizările necorporale nu constituite obiectul reevaluării.

În cazul imobilizărilor corporale, reevaluarea reprezintă operația de actualizare a valorii nete contabile a acestora în sensul majorării.

Operația de actualizare, constă în compararea valorii de utilitate a mijloacelor fixe cu valoarea sa contabilă.Diferența rezultată în plus constitue element al capitalurilor proprii, unde se regăsește sub forma rezervelor din reevaluare.

Sunt supuse operației de reevaluare, imobilizările corporale aflate în patrimoniul agenților economici precum și cele intrate astfel:

-mijloacele fixe intrate în patrimoniu;

-mijloacele fixe concesionate, închiriate, date în locație de gestiune;

-mijloacele fixe trecut în conservare;

-investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate;

-terenurile trecute în administrarea agenților economici.

Prin reevaluarea imobilizărilor corporale este necesar să se stabilească valoarea rămasă actualizată, avându-se în vedere următoarele:

-valoarea de intrare a imobilizărilor corporale;

-amortizarea calculată,

-coeficientul de actualizare determinat în funcție de indicii de prețuri;

-gradul de utilitate a capacității de producție;

-cursul valutar.

Valoarea rămasă = valoarea de intrare înregistrată în contabilitate-amortizareacalculată;

Valoarea rămasă actualizată = valoarea rămasă x coeficientul de actualizare în prețuri;

Valoarea rămasă actualizată = valoarea rămasă x coeficientul de actualizare pentru imobilizările corporale din import x gradul de utilizare a capacității de producție;

Valoarea de intrare actualizată = valoarea rămasă actualizată + amortizarea calculată;

Diferența din reevaluare = valoarea rămasă actualizată – valoarea rămasă.

1.4.2.3.Contabilitatea primelor legate de capital

Doctrinar primele legate de capital sunt ,,sume de bani rezultate din operații de creștere a capitalului, realizat fie în numerar, fie prin aporturi în natură, fie cu ocazia unei fuziuni, ceea ce presupune emisia de acțiuni noi…În practică este rară situația în care valoarea de emisie a noilor acțiuni corespunde valorii nominale, prețul de emisie fiind superior valorii nominale.În unele cazuri noii acționari trebuie să plătească nu numai prețul de emisie ci și un <<drept de intrare>>ca urmare a existenței unor plusuri de valoare latentă în patrimoniul societății”.

Primele de capital se împart în:

a).prime de emisiune

b).prime de aport

c).prime de fuziune

d).prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni

a).prima de emisie apare în cazul unor noi acțiuni sau părți sociale și se determină ca diferența între prețul de emisie a noilor acțiuni sau părți sociale și valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale atribuite aducătorului.

b).prima de aport apare în cazul aporturilor noi în natură calculându-se ca diferență între valoarea bunurilor primite ca aport în natură de la acționari sau asociați și suma cu care a crescut capitalul social.Noile acțiuni sau părți sociale atribuite aducătorului beneficiază de aceleași drepturi ca și vechile acțiuni sau părți sociale, acordându-se același nominal.

c).prima de fuziune reprezintă o formă a creșterii capitalului social realizată cu ocazia unei fuziuni, ceea ce presupune emisiunea de noi acțiuni sau părți sociale.

Prima se calculează ca diferența între valoarea bunurilor primite prin fuziune și suma cu care a crescut capitalul social al societății absorbante.

Indiferent de forma de fuziune stabilirea primei de fuziune presupune parcurgerea următorilor pași:

Activul net raportat

1).Valoarea matematică contabilă a acțiunii =

Numărul de titluri emise

Valoarea matematică contabilă a unei acțiuni la societatea absorbită

2).Raportul de paritate =

Valoarea matematică contabilă a unei acțiuni la societatea absorbantă.

sau

Numărul de acțiuni de emis

3).de societatea absorbantă = Numărul de acțiuni la x Raportul de paritate

pentru aportul societății societatea absorbită

absorbite.

Numărul de acțiuni Valoarea

emise de societatea matematică contabilă Valoarea nominală

4).Prima de fuziune = absorbantă pentru a = a acțiunilor societății – a acțiunilor societății

acoperi aportul absorbante. absorbante.

societății absorbite.

sau

Numărul de acțiuni

Activul net aportat emise de societatea Valoarea nominală

Prima de fuziune = al societății – absorbantă pentru x a acțiunilor

absorbite. a acoperi aportul societății absorbante.

societății absorbite.

.Înregistrarea la societatea absorbantă, a creșterii capitalului social și a primei de fuziune se face prin formula contabilă:

456,,Decontări cu asociații = % x

privind capitalul” 1012,,Capitalul subscris vărsat” x

1042,,Prime de fuziune” x

d).Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni apare în cazul în care există o astfel de clauză în prospectul(contractul) de emisiune a obligațiunilor, iar obligatorul își exercită acest drept în condițiile în care prețul de paritate este superior prețului de conversie.Prețul de conversie este prețul prestabilit al acțiunilor comune la care se efectuează conversia obligațiunilor.Acest preț se stabilește la data emisiunii obligațiunilor.Prețul de paritate este raportul dintre valoarea de piață al obligațiunilor și prețul(rata) de conversie a acestora.

Planul de conturi general aprobat prin Ordinul M.F.nr. 403/1999 detaliază structura primelor legate de capital în raport cu Planul de conturi general aprobat prin H.G.nr. 704/1993, după cum rezultă din figura nr.4:

Evidența primei legate de capital se ține cu ajutorul contului 104 prezent în caseta nr.5

Contul 104 „Prime legate de capital”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența primelor de emisiune, fuziune și aport la capital.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

-primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului la capital(456).

În debitul contului se înregistrează:

-primele de emisiune și de aport legate de capital, încorporate la capitalul social(101).

-primele de emisiune transferate la rezerve(106).

Soldul contului reprezintă primele de emisiune, de fuziune sau de

aport la capital, neîncorporate la capitalul social sau la rezerve

CAPITOLUL II

SISTEMUL DE CONTURI UTILIZAT ÎN CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Contabilitatea rezultatelor activitǎții

2.1 Caracterizarea conturilor de capitaluri

Rezultatele financiare ale activitǎții societǎții sunt delimitate în douǎ categorii: profit și pierdere. Din punct de vedere contabil rezultatul exercițiului reprezintǎ “Diferența între veniturile și cheltuielile unui exercițiu, putând fi favorabilǎ (profit) sau nefavorabilǎ (pierdere).”

Planurile de conturi generale în vigoare, au constituit pentru contabilizarea rezultatelor economico – financiare curente ale exercițiului conturile 121 “Profit și pierdere” și 129 “Repartizarea profitului” a cǎror conținut economic și corespondențe contabile standardizate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile (aprobate prin H.G. nr. 704/1993).

Contul 121 “Profit și pierdere”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența profitului sau pierderii realizate în cursul exercițiului.

Este un cont bifuncțional.

În creditul contului se înregistreazǎ:

la sfârșitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 787);

pierderile realizate în exercițiile precedente, care reduc capitalul social (101);

pierderile realizate în exercițiile precedente, care nu au fost repartizate (117).

În debitul contului se înregistreazǎ:

la sfârșitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 6 (600 la 691)

profitul net realizat în exercițiile precedente, nerepartizat precum și pierderea reportatǎ din exercițiul anterior, acoperitǎ din profitul realizat în perioada curentǎ (117);

profitul net realizat în exercițiile precedente, destinat repartizǎrii (129).

Soldul – creditor al contului reprezintǎ profitul realizat, dacǎ veniturile depǎșesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizatǎ, dacǎ cheltuielile depǎșesc veniturile.

Contul 129 “Repartizarea profitului”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența repartizǎrii profitului.

Este un cont de activ.

În creditul contului se înregistreazǎ:

profitul net realizat la închiderea exercițiului precedent, destinat mǎririi capitalului social (101);

rezervele constituite din profitul realizat în exercițiile precedente (106);

dividentele datorate acționarilor sau asociaților, realizateîn exercițiul curent (457).

În debitul contului se înregistreazǎ:

profitul net realizat în exercițiul precedent, destinat repartizǎrii (121).

Soldul contului reprezintǎ repartizǎrile din profit efectuate în cursul anului.

Prin urmare, evidența profitului sau pierderii realizate în cursul unui exercițiu financiar se ține cu ajutorul contului 121 „Profit și pierdere”, care la sfârșitul exercițiului financiar expirat poate prezenta:

a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exercițiului sunt mai mari decât cheltuielile;

b) sold debitor, în ipoteza inversǎ.

Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia în bilanț în pasiv, cu semnul plus (dacǎ e creditor) sau cu semnul minus (dacǎ e pierdere) la rubrici (posturi bilanțiere) distincte din structura capitalurilor proprii. Deci, se poate aprecia cǎ dupǎ sold, contul 121 „Profit sau pierdere” este un cont bifuncțional, iar dupǎ poziția sa în contul anual de bilanț patrimonial, este un cont de pasiv.

Contul 121 „Profit sau pierdere” are practic douǎ momente distincte de funcționare și anume:

1) La sfârșitul exercițiului financiar expirabil (N), când se închid conturile de venit și cheltuieli. Corespondențele contabile standard ale contului 121 „Profit și pierdere” la acest moment sunt prezentate dupǎ cum urmeazǎ:

Contul 121 „Profit și pierdere”

Se crediteazǎ:

cu preluarea soldurilor conturilor de venituri, asigurându-se prin aceastǎ închidere tuturor conturilor de venituri utilizate în cursul exercițiului:

………………………………………… x ………………………………………………

7xxx „Conturi de venituri” = 121 „Profit și pierdere” x

…………………………………………. x ……………………………………………..

Se debiteazǎ:

cu preluarea soldurilor conturilor de cheltuieli, asigurându-se prin aceasta închiderea tuturor conturilor de cheltuieli utilizate în cursul anului:

………………………………………. x ………………………………………………

121 „Profit și pierdere” = 6xxx „Conturi de cheltuieli” x

…………………………………… x ………………………………………………..

Soldul contului poate fi:

a) creditor: reflectǎ profitul net al exercițiului;

b) debitor; reflectǎ pierderea netǎ a exercițiului.

2) La momentul închiderii,în exercițiul financiar N+1, a contului 121 „Profit și pierdere” aferent exercițiului financiar N, pe baza hotǎrârii AGA. La acest moment corespondențele contabile standard ale contului 121 „Profit și pierdere” diferǎ în funcție de natura rezultatului aferent exercițiului N, și anume:

2.1) În cazul în care rezultatul exrcițiului N se concretizeazǎ în profit, contul 121 „Profit și pierdere” se închide prin formula contabilǎ:

…………………………………….. x ……………………………………………

121 „Profit și pierdere” = 129 „Repartizarea profitului” x

…………………………………….. x ……………………………………………

2.2) În cazul în care rezultatul exercițiului N se concretizeazǎ în pierdere, AGA poate hotǎrâ:

a) Reportatrea pierderii pentru exercițiile financiare urmǎtoare, caz în care contul 121 „Profit și pierdere” se închide prin formula contabilǎ:

…………………………………….. x …………………………………………..

117 „Rezultat reportat” = 121 „Profit și pierdere” x

…………………………………….. x …………………………………………..

b) Acoperirea pierderii din rezerve și/sau din capitalul social, caz în care contul 121 „Profit și pierdere” se închide prin formula contabilǎ:

………………………………………… x …………………………………………..

% = 121 „Profit și pierdere” x

106 „Rezerve” x

1012 ”Capital subscris vărsat” x

…………………………………………. x …………………………………………..

Profitul net realizat într-un exercițiu financiar (N) se repartizeazǎ potrivit reglementǎrilor legale și/sau statuare, iar în lipsa acestora, potrivit AGA, întrunitǎ în ședințǎ ordinarǎ pentru aprobarea bilanțului, în cel mult trei luni de la încheierea exercițiului financiar.

Întrucât în bilanțul supus aprobǎrii AGA profitul trebuie sǎ figureze, potrivit normelor contabile în vigoare, ca post bilanțier distinct în structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului repartizat pe destinațiile supuse aprobǎrii AGA.

Acest cont este 129 „Repartizarea profitului”. Fiind un cont de repartizare pe diferite destinații a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) având ca sursǎ de proveniențǎ profitul, contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont de activ, dupǎ soldul pe care îl prezintǎ la momentul închiderii exercițiului financiar la care se referǎ. În bilanț însǎ, soldul contului 129 „Repartizarea profitului” este preluat în pasiv la o rubricǎ (post bilanțier) distinctǎ, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea asigura imaginea fidelǎ a acestora.

Destinațiile profitului net repartizat reflectat cu ajutorul contului 129 „Repartizarea profitului” sunt:

a) La regiile autonome: pânǎ la 10% se utilizeazǎ pentru constituirea unui fond de participare a salariaților la profit. Din partea rǎmasǎ, minimum 50% se varsǎ la bugetul de stat sau, dupǎ caz, la bugetul unitǎții administrativ – teritoriale, restul putând fi utilizat pentru constituirea altor fonduri, pe baza hotǎrârii conducerii regiei, cu aprobarea ministerului de resort.

b) La societǎțile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeazǎ pentru: constituirea fondului de participare a salariaților la profit, în cotǎ de 10%; constituirea surselor proprii de finanțare, în proporție de pânǎ la 50%; restul plata de dividente.

c) La celelalte unitǎți patrimoniale, respectiv societǎți comerciale cu capital integral sau majoritar privat, repartizarea profitului net se face conform contractelor de societate și/sau statutelor, iar în lipsa unor prevederi statuare, potrivit hotǎrârii AGA.

În contextul acestor reglementǎri, corespondențele contabile standard ale contului 129 „Repartizarea profitului” sunt prezentate astfel:

Contul 129 „Repartizarea profitului”

Se debiteazǎ:

cu profitul repartizat pentru :

majorarea capitalului social (1012);

constituirea de rezerve (106);

repartizarea la fondul de participare al salariaților la profit (117);

plata de dividente (457);

obligația legalǎ fațǎ de buget în cazul regiilor autonome (446).

formula contabilǎ

………………………………………….. x …………………………………………………

129 „Repartizarea profitului” = % x

1012 „Capital subscris vǎrsat” x

106 „Rezerve” x

117 „Rezultatul reportat” x

457 „Dividente de platǎ” x

446 „Alte impozite, taxe și vǎrsǎminte x

asimilate”

…………………………………………….. x …………………………………………………..

Se crediteazǎ:

cu profitul net repartizat pe destinații, dupǎ aprobarea repartizǎrii acestuia de cǎtre AGA( la societǎțile comerciale) și a Consiliului de administrație (la regiile autonome): ………………………………………….x……………………………………………………

121 „Profit și pierdere” = 129 „Repartizarea profitului”

…………………………………………..x……………………………………………………

Soldul contului poate fi numai debitor și reflectǎ, în perioada dintre „momentul” închiderii exercițiului financiar expirabil N și aprobarea repartizǎrii definitive a profitului în exercițiul financiar N+1, profitul net realizat în exercițiul financiar N, repartizat pe destinații.

B. Rezultatul reportat

Rezultatul profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusǎ aprobǎrii AGA. În practicǎ, pot sa aparǎ cazuri când AGA nu a repartizat parțial sau integral profitul sau nu s-a hotǎrât asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rǎmânând în așteptare. Ele formeazǎ rezultatul raportului a cǎrui evidențǎ contabilǎ se ține cu ajutorul contului 117”Rezultatul reportat”. Acest cont poate avea la un moment dat:

a) fie sold creditor reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exercițiile financiare precedente;

b) fie sold debitor reprezentând pierderile reportate din exercițiile financiare precedente.

Indiferent însǎ de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanț patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în pasivul bilanțier, structura capitaluri proprii, rubrica (post bilanțier) Rezultatul reportat> Deci, se poate aprecia cǎ dupǎ sold contul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifunccontul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifuncțional, iar dupǎ poziția sa în contul anual de bilanț patrimonial este un cont pasiv.

Conținutul economic și corespondențele contabile, potrivit Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile (aprobate prin H.G> nr. 704/1993)

Contul 117 „Rezultatul reportat”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența rezultatului sau pǎrții din rezultatul exercițiului precedent a cǎror repartizare a fost amânatǎ de AGA.

Este un cont bifuncțional.

În debitul contului se înregistreazǎ:

pierderile realizate în exercițiile precedente, care nu au fost repartizate (121);

profitul net realizat la exercițiile precedente, destinat mǎririi capitalului social sau virat la rezerve (101, 106);

dividentele datorate acționarilor sau asociaților, realizate în exercițiile precedente (457);

repartizarea la fondul de participare al salariaților la profit(424)

În creditul contului se înregistreazǎ:

rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate în exercițiile precedente (106);

profitul net realizat în exercițiile precedente, nerepartizate, precum și pierderea reportatǎ din exercițiul anterior, acoperitǎ din profitul realizat în perioada curentǎ (121);

pierderile realizate în exercițiile precedente, care reduc capitalul social (101).

Soldul debitor al contului reprezintǎ pierderea nerepertizatǎ, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

Contabilitatea constituirii capitalului social

Conturile folosite pentru reflectarea operațiilor de constituire a societǎților comerciale

În cadrul societǎților comerciale, pentru emiterea capitalurilor sociale întâlnite sunt conturi din grupa 10 (101, 104, 105, 106, 117, 121, 129) și contul 456 „Decontǎri cu asociații privind capitalul”

Conturile din grupa 10, cu excepția contului 101, au fost tratate la capitolul anterior, subcapitolul „Capitaluri proprii”.

Contul 101 „Capitalul social” și contul 456 „Decontǎri cu asociații privind capitalul” vor fi prezentate în continuare.

Contul 101 „Capitalul social”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența capitalului social subscris și vǎrsat în naturǎ și/sau în numerar de acționari sau asociații societǎții, precum și mǎririi sau reducerii capitalului social.

Contabilitatea analiticǎ a capitalului social se ține pe acționari sau asociați cuprinzând numǎrul și valoarea nominalǎ a acțiunilor sau pǎrților sociale subscrise sau vǎrsate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistreazǎ:

capitalul social subscris de acționari sau asociați în naturǎ și/sau în numerar (456);

rezervele destinate mǎririi capitalului social (106);

profitul net realizat în exercițiile precedente, destinat mǎririi capitalului social (117);

profitul net realizat la închiderea exercițiului precedent, destinat mǎririi capitalului social (129);

primele de fuziune și de aport legate de capital, încorporate la capitalul social.

În debitul contului se înregistreazǎ:

capitalul social retras de acționari sau asociați (456);

pierderile realizate în exercițiile precedente și dupǎ închiderea exercițiului curent, care reduc capitalul social (117, 121).

Soldul contului reprezintǎ capitalul social subscris, vǎrsat/nevǎrsat.

Contul 456 „Decontǎri cu asociații privind capitalul”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența aporturilor subscrise de asociați pentru constituirea și creșterea capitalului social.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistreazǎ:

capitalul subscris de acționari sau asociați, în naturǎ și/sau numerar (101);

sumele achitate asociaților cu ocazia retragerii capitalului (512; 531);

diferențele favorabile de curs valutar aferente creanțelor și datoriilor în valutǎ.

În creditul contului se înregistreazǎ:

aportul în naturǎ și în imobilizǎri financiare ale asociaților la capitalul social (205 la 267, 300 la 381);

sumele depuse ca aport în numerar sau în titluri de plasament la constituirea capitalului social (503 la 508, 512, 531);

capitalul social retras de acționari sau asociați (101);

diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vǎrsǎrii capitalului subscris (665).

Soldul contului reprezintǎ aportul la capital subscris și nevǎrsat.

Contabilitatea constituirii societǎților comerciale

Constituirea societǎților comerciale: în nume colectiv (SNC), în comanditǎ simplǎ (SCS) și cu rǎspundere limitatǎ (SRL)

Actul constitutiv al S.N.C și S.C.S trebuie sǎ cuprindǎ, sǎ precizeze expres „capitalul social subscris și cel vǎrsat, în numerar sau în naturǎ, valoarea aportului în naturǎ și modul evaluǎrii, precum și data la care se va vǎrsa integral capitalul social subscris. La societǎțile cu rǎspundere limitatǎ se va preciza numǎrul și mǎrimea nominalǎ a pǎrților precum și numǎrul pǎrților sociale atribuite fiecǎrui asociaț pentru aportul sǎu”

Constituirea societǎților comerciale în comanditǎ pe acțiuni(SCA) și pe acțiuni (SA)

Actul constitutiv al societǎtii pe acțiuni sau în comanditǎ pe acțiuni trebuie sǎ prevadǎ în mod expres „capitalul social subscris și cel vǎrsat”. La constituire,capitalul social subscris, vǎrsat de fiecare acționar, nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris, dacǎ prin lege nu se prevede altfel. Restul de capital social va trebui vǎrsat în termen de 12 luni de la înmatriculare.”

Societǎțile comerciale pe acțiuni se pot constitui și prin subscripție publicǎ „dacǎ întregul capital social a fost subscris și fiecare acceptant a vǎrsat în numerar jumǎtate din valoarea acțiunilor subscrise la Casa de Economii și Consemnațiuni ori la o societate bancarǎ ori la una din unitǎțile acestora. Restul din capitalul social subscris va trebui vǎrsat în termen de 12 luni de la înmatriculare. Acțiunile ce reprezintǎ aporturi în naturǎ vor trebui acoperite integral. Dacǎ subscrierile publice depǎșesc capitalul social prevǎzut în prospectul de emisiune sau sunt mai mici decât acestea, fondatorii sunt obligați sǎ supunǎ aprobǎrii adunǎrii constitutive majorarea sau, dupǎ caz, reducerea capitalului social la nivelul subscripției.”

„Capitalul social al societǎții pe acțiuni și al societǎții în comanditǎ pe acțiuni nu va putea fi mai mic de 250.000.000 lei”…”Valoarea nominalǎ a unei acțiuni nu va putea fi mai micǎ de 10.000 lei.”

Contabilitatea creșterii capitalului social

Căile de creștere a capitalului social

Căile de creștere a capitalului social pot fi redate astfel:

Capitalul social se poate mări prin emisiunea de acțiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acțiunilor existente în schimbul unor aporturi în numerar și/sau în natură.

Aparent, textul legislativ prezentat, s-ar referi numai la societățile comerciale pe acțiuni (SA) și în comandită pe acțiuni (SCA), deoarece numai acestea au dreptul de a emite acțiuni. Totuși, având în vedere lipsa unui text legislativ expres care să se refere la celelalte forme juridice de societăți comerciale (SNC, SCS și SRL), precum și denumirea generică a capitalului în care este inserat textul legislativ extras și prezentat mai sus (Titlul IV „Modificarea actului constitutiv”, Capitolul II „Reducerea sau majorarea capitalului social”) apreciem că acest text legislativ este aplicabil tuturor societăților comerciale, indiferent de forma lor juridică.

De asemenea acțiuni noi sunt liberate prin încorporarea rezervelor cu excepția rezervelor legale, precum și a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creanțe lichide și exigibile asupra societății cu acțiuni ale acesteia.

Textul legislativ prezentat vizează, printre altele, și majorarea capitalului social prin „acțiuni noi liberate prin încorporarea … beneficiilor”. Se ridică problema: care beneficii, brute, nete sau dividente impozitate?

Remarcă

a) De beneficiu (profit) brut nu mai poate fi vorba deoarece Legea impozitului pe profit nu reglementează vreo „repartizare” de acest gen ca fiind nedeductibilă fiscal.

b) Discuția poate viza faptul, dacă o repartizare din beneficiu (profitul) net pentru majorarea capitalului social face sau nu mai întâi obiectul dividentelor care „sunt supuse impozitării, prin reținere la sursă cu o cotă de 10% din suma acestora” (art.2 din O.G. nr.26/1995).

Dacă avem în vedere că „în sensul prezentei ordonanțe (O.G. nr.26/1995-s.n.), termenul divident include orice distribuire, în bani sau natură, în favoarea acționarilor sau asociaților, din profitul stabilit pe baza bilanțului contabil anual și a contului de profit și pierdere, proporționat cu cota de participare la capitalul social” (art.1, alin.1, din O.G. nr.26/1995) și că AGA este obligată să fixeze dividentul (art.111, alin.2, lit. A din legea nr.31/1990 republicată) apreciem că, atâta timp cât o parte din beneficiul (profitul) net nu a fost „fixată divident” ci repartizată pentru majorarea capitalului social, această parte nu poate fi asimilată dividentului și în consecință, nu poate face obiectul impozitului pe dividente.

De remarcat că această interpretare poate viza numai societățile comercialecu capital integral sau majoritar pentru că „la societățile integral sau majoritar de stat, dividentele ce urmează a fi puse impozitării se determină prin deducerea din profitul rămas din plata impozitului pe profit, a fondului de participare a salariaților la profit, în cotă de 10%, a cotei managerului la profitul net, precum și a sumelor pentru constituirea resurselor proprii de finanțare, în proporție de până la 50%” (art. 5 din O.G. nr.26/1995). Deci, unde legea dispune „Jos pălăria!” unde nu, „Legiuitorul și justiția să-și facă datoria!”

Ori, din rațiuni de facilități fiscale, în lipsa unor reglementări exprese privind impozitarea beneficiilor (profiturilor) nete repartizate pentru majorarea capitalului social la societățile comerciale cu capital integral sau majoritar privat, acestea nu ar trebui să fie asimilate beneficiilor (profiturilor) repartizate drept dividente. Ele ar putea fi supuse unui tratament fiscal special cu ocazia lichidării societăților comerciale.

c) Diferențele favorabile din reevaluarea patrimoniului pot fi incluse înrezerve și utilizate pentru majorarea capitalului social.

O problemă fiscală similară beneficiilor (profiturilor) încorporabile în capitalul social, ar putea – o ridica rezervele, cu excepția celor legale, încorporate în capitalul social, în măsura în care ele s-au format din repartizări anterioare de beneficii (profituri) nete, înainte de stabilirea dividentelor.

d) Mărirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a acțiunilor poate fi hotărâtă numai cu votul tuturor acționarilor în afară de cazul când este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficiului și primelor de emisiune.

Caracteristici contabile privind capitalurile împrumutate

Împrumuturile și datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt încadrate în categoria capitalurilor sub denumirea de capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a finanța activitatea unităților patrimoniale cu caracter de relativă permanență.

În contul anual de bilanț patrimonial împrumuturile și datoriile, indiferent de termenul de rambursare (mai mare sau mai mic de un an) sunt încadrate în structura „Datorii” din pasivul bilanțului. Apreciem că,. Pentru facilitățile de analiză bonității economico-financiare a unei unități patrimoniale pe bază de bilanț, împrumuturile și datoriile asimilate cu termen de rambursare mai mare de un an, ar trebui încadrate și raportate la „rubrici” (posturi) bilanțiere distincte în structura „Capitaluri permanente” care să cuprindă explicit rubrici de „Capitaluri proprii” și „Capitaluri împrumutate”. Prin aceasta, s-ar asigura o corelație mai strânsă între contul anual de bilanț patrimonial și conturile curente de împrumuturi și datorii asimilate pe termen lung, care sunt încadrate în clasa 1 „Conturi de capitaluri”.

Reglementar, „Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate acestora se ține pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiune de obligațiuni și primele de rambursare ale acestora, creditele bancare pe termen lung și mediu, datoriile legate de participanții și alte împrumuturi asimilate, precum și dobânzile aferente acestora”.

Aplicabilitatea acestei prevederi regulamentare se asigură prin instituirea următoarelor conturi de împrumuturi și datorii asimilate, prezente în figura nr. 5

Aprobat prin H.G. nr. 704/1993 Aprobat prin O.M.F. nr. 403/1999

Figura nr.5 Structurile conturilor de împrumuturi și datorii asimilate

Note și comentarii

a) Din structurile de conturi de „Împrumuturi și datorii asimilate” se observă că Planul de conturi general aprobat prin Ordinul M.F. nr.403/1999 conține „detalieri semnificative” în raport cu cel aprobat prin H.G. nr. 704/1993, evidențiind distinct datoriile privind: investițiile financiare, datoriile din cadrul grupului de societăți comerciale în care există interese de participare. Deși conținutul economic al unor conturi noi introduse în acest scop în grupa 16 „Împrumuturi și datorii asimilate” urmează a fi delimitat prin standardele de contabilitate națională și ghidurile profesionale ce urmează a fi publicate de către Ministerul Finanțelor după parcurgerea fazei „pilot” de implementare a reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul M.F. nr.403/1999, unele orientări în acest sens sunt date de definițiile unor termeni utilizați în Programul național de armonizare a legislației contabile cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene (CEE) și cu Standardele de Contabilitate Internaționale, și anume:

a) – Definiție: „Grupul cuprinde o societate mamă și toate filialele sale. Filiala este o societate controlată de societatea mamă”. Prin urmare contul 1661 „Datorii către societățile din cadrul grupului” ar viza împrumuturile dintre societățile comerciale componente ale grupului.

– Definiție: „Interesele de participare reprezintă interesele deținute de o întreprindere în acțiunile altor întreprinderi. Interesele de participare sunt deținute pe termen lung în scopul garantării contribuției la activitățile întreprinderii respective.

b) În lipsa standardelor contabile naționale și a ghidurilor profesionale în materie, ne rezumăm, în continuare, la tratarea utilizării conturilor de „Împrumuturi și datorii asimilate”, instituite prin Planul de conturi general aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Contabilitatea capitalurilor împrumutate

Contabilitatea împrumuturilor obligatare și a primelor de rambursare ale acestora

Societatea pe acțiuni poate emite obligațiuni la purtător sau nominative, pentru o sumă pentru care să nu depășească trei pătrimi din capitalul vărsat și existent, conform celui din urmă bilanț contabil aprobat.

Valoarea nominală a unei acțiuni nu poate fi mai mică de 25.000 lei. Obligațiunile din aceeași emisiune trebuie să fie de o valoare egală și acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligațiunile pot fi emise în formă materială, pe suport de hârtie, sau în formă dematerializată, prin înscriere în cont.

Pentru a proceda la emiterea de obligațiuni prin ofertă publică, definită ca atare prin Legea nr. 52/1994, administratorii vor publica un prospect de emisiune, care va cuprinde:

a) denumirea, obiectul de activitate, sediul și durata societății;

b) capitalul social și rezervele;

c) data publicării în Monitorul Oficial al României a închirieii de înmatriculare și modificările ce s-au adus constitutiv;

d) situația patrimoniului social după ultimul bilanț contabil aprobat;

e) categoriile de acțiuni emise de societate;

f) suma totală a obligațiunilor care au fost emise anterior și a celor care urmează a fi emise, modul de rambursare, valoarea nominală sau la purtător, precum și indicarea dacă sunt convertibile dintr-o categorie, în alta, ori în acțiuni;

g) sarcinile ce grevează imobilele societății;

h) data la care a fost publicată hotărârea AGA care a aprobat emiterea de obligațiuni.

În cazul în care obligațiunile fac obiectul unei oferte publice definite ca atare de Legea nr. 52/1994, emiterea și tranzacționarea lor sunt supuse acelei legi.

Subscripția obligațiunilor va fi făcută pe exemplarele prospectului de emisiune. Valoarea obligațiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată. Titlurile obligațiunilor trebuie să cuprindă datele, numărul de ordine și tabloul plăților în capital și dobânzi. Titlurile vor fi semnate în conformitate cu dispozițiile art. 93, alin. 4. valoarea nominală a obligațiunilor convertibile în acțiuni va trebiu să fie egală cu cea a acțiunilor.

Deținătorii de obligațiuni se pot întruni în adunarea generală, pentru a delibera asupra intereselor lor. Adunarea va fi convocată pe cheltuiala societății care a emis obligațiunile, la cererea unui număr de deținători care să prezinte a patra parte din titlurile emise și rambursate sau, după numirea reprezentanților deținătorilor de obligațiuni, la cererea acestora. Dispozițiile prevăzute pentru adunarea ordinară a acționarilor se aplică și adunării deținătorilor de obligațiuni, în ce privește formele, condițiile, termenele convocării, depunerea titulurilor și votarea. Societatea emitentă nu poate participa la deliberările adunării deținătorilor de obligațiuni, în baza obligațiunilor pe care le posedă. Deținătorii de obligațiuni vor putea fi reprezentați prin mandatari, alții decât administratorii, cenzorii sau funcționarii societății.

Reglementar „Împrumuturile din emisiunea de obligațiuni reprezintă contravaloarea obligațiunilor emise prin subscripție publică, potrivit legii”.

Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni se realizează cu ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”, cont de pasiv, ale cărui corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993 sunt prezentate în continuare:

Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”

Cu ajutorul acetsui cont se ține evidența împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

suma împrumuturilor obținute la valoarea de rambursare a obligațiunilor emise (461);

suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni (169).

În debitul contului se înregistrează:

suma împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni rambursate (512);

valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate, anulate (505);

diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni, exprimate în devize (756).

Soldul contului reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligațiuni nerambursate.

Comentarii

Din aceste corespondențe contabile ale contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni” rezultă că acesta permite tratarea contabilă a operațiunilor privind cel puțin două categorii de obligațiuni și anume:

a) obligațiuni obișnuite ( ordinare) caracterizate prin faptul că asigură deținătorului obligațiunilor respective un venit fix sub formă de dobândă, înscrisă în cuponul obligațiunii. Pot exista și obligațiuni cu dobândă variabilă care „Reprezintă un titlu de credit pe termen mediu (5-7 ani) a cărui dobândă este revizuită periodic (la 3-6 luni) în funcție de nivelul dobânzii de bază, la care se adaugă o marjă care este de fapt elementul negociabil.” În astfel de cazuri, în tratamentul contabil privind împrumuturile din emisiune de obligațiuni, nu intervine decât contul 161 „Împrumutul din emisiune de obligațiuni”, așa cum rezultă din următorul exemplu ipotetic:

O societate comercială pe acțiuni emite la 1.VII.N, cu scadență la 30.IV.N+1 un pachet de obligațiuni având valoarea nominală de 500.000.000 lei, cu o dobândă anuală de 20% plătibilă la data rambursării împrumutului din emisiune de obligațiuni.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Emisiunea de obligațiuni, conform prospectului de emisiune:

……………………………………………….. x ………………………………………………..

461 „Debitori diverși” = 161 „Împrumuturi din emisiuni de 500.000.000

obligațiuni”

……………………………………………….. x ………………………………………………

1.2) Încasarea prin bancă a valorii obligațiunilor emise, conform extrasului de cont:

………………………………………………. x …………………………………………………

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” 500.000.000

………………………………………………. x …………………………………………………

1.3) Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda aferentă exercițiului financiar N

(500.000.000 x 20% : 2 = 50.000.000 lei):

………………………………………………….. x …………………………………………………

666„Cheltuieli privind dobânzile” =1681 „Dobânzi aferente împrumu – 50.000.000

turilor din emisiuni de obliga –

țiuni”

…………………………………………………… x ………………………………………………..

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează rambursarea împrumutului din emisiunea de obligațiuni și plata dobânzilor aferente atât exercițiului financiar N cât și exercițiului financiar N+1:

…………………………………………………… x …………………………………………….

% =5121 „Conturi la bănci în lei” 600.000.0000 161„Împrumuturi din emisiuni de 500.000.000

obligațiuni”

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor 50.000.000

din emisiuni de obligațiuni”

666„Cheltuieli privind dobânzile” 50.000.000

…………………………………………………. x ……………………………………………….

b) Obligațiuni cu primă sau cu cupon zero care reprezintă un „Titlu de credit fără dobândă, dar cu primă de rambursare. Prima care reprezintă venitul încasat de debitor, este diferența dintre prețul de emisiune mai mic și valoarea nominală care se restituie la scadență. Conform dobănzii compuse, venitul realizat de posesorul unei obligațiuni cu cupon zero în momentul rambursării echivalează cu o anumită dobândă anuală, capitalizată pe tot parcursul valabilității ei”.

Pentru tratarea contabilă a obligațiunilor cu primă sau cu cupon zero s-a impus instituirea contului 169 „Prime privind rambursarea obligațiunilor”, cont de activ, ale cărui corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 169 „Prime privind rambursarea obligațiunilor’

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența primelor de rambursare reprezentând diferența dintre valoarea de emisiune și valoarea de rambursare.

Este un cont activ.

În debitul contului se înregistrează:

suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiune de obligațiuni (161);

În creditul contului se înregistrează:

valoarea primelor de rambursare, amortizate (686)

Soldul contului reprezintă valoarea primelor de rambursare, neamortizate.

Ilustrăm tratarea contabilă a obligațiunilor cu primă sau cu cupon zero pe baza următorului exemplu ipotetic:

O societate comercială pe acțiuni emite la 1.IV.N, cu scadență la 30.IX.N+1 un pachet de obligațiuni cu cupon zero, având valoare de emisiune de 40.000.000 lei.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Emisiunea pachetului de obligațiuni cu cupon zero, prospectului de emisiune:

………………………………………………………. x …………………………………………

% = 161 „Împrumuturi din emisiuni 76.000.000

de obligațiuni”

461 „Debitori diverși” 40.000.000 169 „Prime privind rambursarea 36.000.000

obligațiunilor”

……………………………………………………. x …………………………………………….

1.2) Încasarea valorii de vânzare a obligațiunilor, conform extrasului de cont:

……………………………………………………. x …………………………………………….

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” 40.000.000

……………………………………………………. x ……………………………………………..

1.3) Amortizarea primelor privind rambursarea obligațiunilor aferentă exercițiului financiar N (36.000.000 lei: 18 luni x 9 luni = 18.000.000 lei):

……………………………………………………. x ……………………………………………..

6868 „ Cheltuieli financiare privind = 169 „Prime privind rambursarea 18.000.000

amortizarea primelor de obligațiunilor”

rambursarea obligațiunilor”

……………………………………………………. x ………………………………………………

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) Amortizarea primelor privind rambursarea obligațiunilor (aferentă exercițiului financiar N+1: 36.000.000 – 18.000.000 = 18.000.000 lei):

……………………………………………………. x ……………………………………………….

6868 „Cheltuieli financiare privind = 169 „Prime privind rambursarea 18.000.000

amortizarea primelor de obligațiunilor”

rambursarea obligațiunilor”

…………………………………………………… x ………………………………………………….

2.2) Rambursarea împrumutului din emisiune de obligațiuni cu cupon zero (la 30.IX.N+1), conform extraselor de cont:

…………………………………………………. x ………………………………………………..

161 „Împrumuturi din emisiuni de = 5121 „Conturi la bănci în lei” 76.000.000

obligațiuni”

………………………………………………… x ………………………………………………….

Note și comentarii

a) În România, potrivit Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare și bursele de valori (publicată în M.O. nr. 213/1.08.1994) emisiunile de obligațiuni se pot face numai pe piața de capital reglementată, supravegheată și controlată de omisia Națională a Valorilor Mobiliare (CNVM).

b) Prin planul de conturi general aprobat prin Ordinul M.F. nr. 403/1999 s-au instituit conturi operaționale de gradul II în funcție de modul de garantare a împrumuturilor obligatare și anume:

1614 „Împrumuturi de emisiuni de obligațiuni garantate de stat”

1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de bănci”

1617 „Ïmprumuturi interne din emisiuni de obligațiuni garantate de stat”

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung și mediu

Sunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste 5 ani, iar pe termen mediu cele care au un termen de exigibilitate între 1 an și 5 ani.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung și mediu vizează două aspecte:

respectarea scadenței în rambursare;

modalitatea de garantare a creditelor bancare.

În concordanță cu aceste aspecte, în cadrul contului 162, „Credite bancare pe termen lung și mediu”, cont de pasiv, s-au instituit următoarele conturi operaționale de gradul II, prezentate în figura nr. 6.

Figura nr.6 structura conturilor de credite bancare pe termen lung și mediu.

Filierele „standard” de înregistrări contabile ale operațiunilor privind creditele bancare pe termen lung și mediu, indifernt de modaliatea de garantare, se diferențiază în funcție de două caracteristici ale creditului bancar și anume:

a) modalitatea de creditare, respectiv pe măsura „angajărilor plăților” sau prin „cont de disponibil”;

b) moneda în care se acordă creditul, respectiv moneda naționala (în lei) sau în monedă străină (în valută).

În acest context, principalele corespondențe contabile ale contului 162 „Credite bancare pe termen lung și mediu”, indiferent de modul de garantare al acestora, reglementate de normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 162 „Credite bancare pe termen lung și mediu”

Cu ajutorul acestui cont se ține evdența creditelor bancare pe termen lung și mediu primite de la alte societăți comerciale și instituții bancare.

Este un cont de pasiv.

În debitul contului se înregistrează:

suma creditelor pe termen lung și mediu primite (401, 404, 512);

reluarea sumelor înregistrate ca diferențe favorabile de curs valutar la închiderea exercițiului anterior (117);

diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate la închiderea exercițiului, aferente datoriilor exprimate în devize, ca urmare a creșterii cursului valutar (117).

În creditul contului se înregistrează:

suma creditelor pe termen lung și mediu rambursate (512);

reluarea sumelor înregistrate ca diferențe nefavorabile de curs valutar la închiderea exercițiului anterior (117);

diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma scăderii cursului valutar al împrumuturilor pe termen lung și mediu exprimate în devize, la închiderea exercițiului (117).

Soldul contului reprezintă C.B.T.L.M nerambursate.

Notă

Din corespondențele debitoare ale contului 162 „Credite bancare pe termen lung și mediu” lipsește nejustificat corespondența „diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării împrumuturilor în devize (665)”.

Ilustrăm funcționalitatea unor conturi operaționale de gradul II ale contului 162 „Credite bancare pe termen lung și mediu” pe baza următoarelor exemple ipotetice:

Contabilitatea datoriilor legate de participații

Multe societăți comerciale sunt legate între ele prin relații de capital, respectiv o societate comercială deține acțiuni sau părți sociale ale altor societăți comerciale.

Societățile comerciale, în special cele care au poziție de control sau poziție majoritară se pot angaja în susținerea financiară a societăților comerciale în care au participații, acordându-i ajutoare financiare în condiții avantajoase, preferențiale cu scopul de a consolida economic societățile comerciale beneficiare ale unui astfel de sprijin financiar.

Astfel de ajutoare financiare cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societățile comerciale beneficiare datorii legale de participații care sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 166 „Datorii legate de participații”, cont de pasiv, ale cărui corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 166 „Datorii legate de participații”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența datoriilor de participații.

Este un cont de pasiv.

În debitul contului se înregistrează:

sumele încasate de la societățile comerciale ce dețin titluri de participare ale unității patrimoniale (512);

reluarea sumelor înregistrate ca diferențe favorabile de curs valutar la închiderea exercițiului anterior (117);

diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate la închiderea exercițiului aferente datoriilor exprimate în devize, ca urmare a creșterii cursului valutar (117).

În creditul contului se înregistrează:

sumele restituite societății comerciale care dețin titluri de participare ale societății patrimoniale (512);

reluarea sumelor înregistrate ca diferențe nefavorabile de curs valutar la închiderea exercițiului anterior (117);

diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma scăderii cursului valutar al împrumutului pe termen lung și mediu, exprimat în devize, la închiderea exercițiului (117);

diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării datoriilor legate de participații, în devize (765).

Soldul contului reprezintă sumele primite și nerestituite.

Note și comentarii

Apreciem că, și în acest caz, (similar notei prezentate la contul 162 „Credite bancare pe termen lung și mediu”) corespondența debitoare a contului 166 „Diferențe nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării datoriilor legate de participații, în devize (665)” ar trebiu menționată.

În Planul de conturi general aprobat prin O.M.F nr. 403/1999, contul 1666 „Datorii legate de participații” este redenumit 166 „Datorii ce privesc investițiile financiare” și dezvoltat în următoarele conturi operaționale de gradul II:

1661 „Datorii către societățile din cadrul grupului”

1662 „Datorii către societățile în care există interese de participare”

Ilustrăm funcționalitatea contului 166 „Datorii legate de participații” pe baza următorului ipotetic:

O filială primește prin bancă de la societatea mamă, la 1.05.N un împrumut fără dobândă de 100.000.000 lei, rambursabil la 31.12.N+1. La scdență se rambursează împrumutul prin viramente bancare.

Rezolvare

1) Înregistrarea primirii împrumutului la 1.V.N:

……………………………………………….. x ……………………………………………….

5121 „Conturi la bănci în lei” = 166 „Datorii legate de participații” 100.000.000

………………………………………………..x ………………………………………………..

2) Înregistrarea rambursării împrumutului la 31.XII.N+1:

…………………………………………………… x ……………………………………………

166 „Datorii legate de participații” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000.000

…………………………………………………… x …………………………………………

Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate

Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate între depozitele și garanțiile bănești primite, datoriile privind concesiunea, brevetele, licențele și alte drepturi similare preluate în patrimoniu, de către unitatea patrimonială primitoare, potrivit contractelor încheiate în astfel de scopuri. Contabilitatea realizează cu ajutorul contului 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”, cont de pasiv, ale cărui corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice privind utilizarea conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența altor împrumuturi și datorii asimilate, cum sunt: depozite, garanții primite și alte datorii asimilate.

Este un cont de pasiv.

În debitul contului se înregistrează:

sumele încasate reprezentând alte împrumuturi și datorii asimilate (512);

diferențele din lichidarea împrumuturilor și datoriilor asimilate (117);

valoarea concesiunilor (205);

reluarea sumelor înregistrate ca diferențe favorabile de curs valutar la închiderea exercițiului anterior (117);

diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate la închiderea exercițiului, aferente altor împrumuturi și datorii asimilate, ca urmare a creșterii cursului valutar (117).

În creditul contului se înregistrează:

sumele reprezentând alte împrumuturi și datorii asimilate rambursate (512);

valoarea bunurilor preluate în concesiune conform contractelor încheiate, restituite (205);

reluarea sumelor înregistrate ca diferențe nefavorabile de curs valutar la închiderea exercițiului (117);

diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma scăderii cursului valutar, aferente altor împrumuturi și datorii asimilate, la închiderea exercițiului (117);

diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării altor împrumuturi și datorii asimilate, în devize (765).

Soldul contului reprezintă alte împrumuturi și datorii asimilate nerestituite.

Notă

Ne menținem opțiunea privind corespondența debitoare cu contul 665 „Cheltuieli privind diferențele de curs valutar” care, de altfel, rezultă și din următorul exemplu ipotetic:

O societate comercială achiziționează la 1.I.N, printr-un împrumut de concesiune scadent la 31.XII.N+1 un bravet în valoare de 5.000 $. Dobânda negociată prin contract este de 9%, plătibilă la scadența împrumutului de concesiune. La scadență se achită împrumutul de concesiune și dobânzile aferente. Cursurile valutare sunt: la 1.I.N – 20.000 lei/$; la 31.XII.N – 20.500 lei/$ și la 31.XII.N+1 – 20.700 lei/$

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Achiziționarea brevetului printr-un împrumut de concesiune (5.000 $ x 20.000 lei/$ = 100.000.000 lei):

…………………………………………………….. x …………………………………………….

205 „Concesiuni, brevete și alte = 167 „Alte împrumuturi și datorii 100.000.000

drepturi și valori asimilate” asimilate”

……………………………………………………… x …………………………………………….

1.2) Cheltuieli cu dobânzile aferente exercițiului financiar N: (5.000 $ x 9% x 20.500 lei/$ = 9.132.500 lei):

……………………………………………………… x …………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 1687 „Dobânzile aferente altor 9.132.500

împrumuturi și datorii

asimilate”

………………………………………………………. x ……………………………………………

1.3) Cheltuielile cu amortizarea brevetului, proporțional cu durata de utilizare (100.000.000 lei : 2 ani = 50.000.000 lei):

…………………………………………………….. x ……………………………………………

681 „Cheltuieli de exploatare privind =2805 „Amortizarea concesiunilor 50.000.000

amortizarea imobilizărilor” brevetelor și altor drepturi

și valori similare”

…………………………………………………….. x ……………………………………………..

1.4) Actualizarea creanței externe la cursul valutar de la 31.XII.N: 5.000 $

(20.700 lei/$ – 20.000 lei/$) = 2.250.000 lei:

…………………………………………………… x …………………………………………….

117”Rezultatul reportat” = 167 „Alte împrumuturi și datorii 2.250.000

asimilate”

……………………………………………………..x …………………………………………….

1.5) Constituirea provizionului pentru pierderea din diferența de curs valutar:

……………………………………………………… x ……………………………………………..

6862 „Cheltuieli financiare privind = 1514 „Provizioane pentru pierderi 2.250.000

provizioane pentru riscuri și din schimb valutar”

cheltuieli”

………………………………………………………. x ……………………………………………………

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) Reluarea diferenței de schimb valutar, întrucât diferența efectivă din fluctuația cursului valutar se va stabili doar la data plății creanței externe:

……………………………………………….x …………………………………………

167 „Alte împrumuturi și datorii = 117 „Rezultatul reportat” 100.000.000

asimilate”

…………………………………………….. x ………………………………………..

2.2) Cheltuieli cu amortizarea brevetului, aferentă exercițiului financiar N+1 (100.000.000 lei: 2 = 50.000.000 lei):

……………………………………………… x ………………………………………….

6811„Cheltuieli de exploatare = 2805 „Amortizarea concesiunilor 50.000.000

privind amortizarea brevetelor și altor drepturi

imobilizărilor” și valori similare”

……………………………………………. x …………………………………………

2.3) Scoaterea din evidență a brevetului complet amortizat:

……………………………………………………… x ………………………………………..

2805 „Amortizarea concesiunilor, bre = 205 „Concesiuni, brevete și 100.000.000

vetelor și altor drepturi și valori alte drepturi și valori

similare” similare”

………………………………………………………. x ……………………………………..

2.4) Plata la 31.XII>N+1 dobânzilor aferente împrumutului de concesiune

(5.000 $ x 9% x 2 ani x 20.700 lei/$ = 18.625.000 lei, din care 9.312.500 lei a fost inclusă în cheltuielile exercițiului financiar N, deci cheltuielile cu dobânzile ale exercițiului financiar N+1 urmează să fie afectate cu 18.625.000 – 9.312.500 = 9.312.500 lei):

……………………………………………………. x ………………………………………………

% = 5124 „Conturi la bănci în devize ” 18.625.000

1687 „Dobânzi aferente altor 9.312.000

împrumuturi și datorii asimilate”

666 „Cheltuieli privind dobânzile” 9.447.500

……………………………………………………. x ……………………………………………….

2.5) Rambursarea, la 31.XII.N+1, a împrumutului de concesiune (valoarea nominală 5.000 $ x 20.000 lei/$ = 100.000.000 lei; valoarea de rambursare 5.000 $ x 20.700 lei/$ = 103.500.000 lei ):

…………………………………………………. x ……………………………………………..

% = 5124 „Conturi la bănci în devize” 103.500.000

167 „Alte împrumuturi și datorii 100.000.000

asimilate”

665 „Cheltuieli din diferențe de curs 3.500.000

valutar”

………………………………………………… x ………………………………………………….

2.6) Anularea provizionului pentru pierderea din diferența de curs valutar, constituit în exercițiul financiar N, rămas fără obiect ca urmare a plății datoriei externe:

……………………………………………………x ……………………………………………….

1514 „Provizioanele pentru pierderi = 7862 „Venituri (financiare –n.n.) 2.250.000

din schimb valutar” din provizioane pentru riscuri

și cheltuieli”

………………………………………………….. x …………………………………………………

Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate

Aplicabilitatea în practică a principiului interdependenței exercițiilor financiare presupune delimitarea cheltuielilior cu dobânzile aferente tuturor categoriilor de împrumuturi și datorii asimilate pe perioadele de timp în care „dobânzile curg indiferent dacă acestea au fost sau nu plătite în exercițiile financiare la care ele se referă. Dacă dobânzile sunt plătite în exercițiile financiare la care se referă, ele se includ în cheltuieli în momentul plății și principiul interdependenței exercițiului este respectat. Există însă cazuri când dobânzile, de regulă cele aferente ultimei luni din exercițiul financiar expirabil, urmează să se calculeze și încaseze de către bancă sau alt împrumutor în prima lună a exercițiului financiar următor. Pentru a facilita, în astfel de cazuri, delimitarea cheltuielilor cu dobânzile pe exercițiul financiar la care se referă, s-a instituit contul 168 „Dobânzile aferențe împrumuturilor și datoriilor asimilate”, cont de pasiv, care reflectă obligațiile de plată, în exercițiul financiar următor, a dobânzilor aferente exercițiului financiar anterior.

Potrivit planurilor de conturi generale în vigoare contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate” este dezvoltat în următoarele conturi operaționale de gradul II, prezentate în figura 7.

Figura nr. 7 Structura conturilor de dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate.

Conținutul economic și corespondențele contabile ale contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate” reglementate de normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 168 „Dobânzile aferente împrumuturilor și

datoriilor asimilate”

Cu ajutorul acestui cont se ține evdența dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni, creditelor bancare pe termen lung și mediu, datoriile legate de participații, precum și celor aferente altor împrumuturi și altor datorii asimilate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate (666).

În debitul contului se înregistrează:

suma dobânzilor plătite (451, 512);

diferențele favorabile de curs rezultate în urma lichidării împrumuturilor și datoriilor asimilate, în devize (765).

Soldul contului reprezintă dobânzile neplătite.

Principial, filierele de înregistrări contabile „standard” privind datoriile din dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate, indiferent de contul operațional de gradul II prin care se evidențiază.

168 „Dobânzile aferente împrumuturilor și datoriilor

asimilate”

Se creditează:

cu dobânzile datorate, aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate:

formula contabilă:

…………………………………………………. x ………………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 168 „Dobânzile aferente x

împrumuturilor și datoriilor

asimilate”

………………………………………………… x ………………………………………………

Se debitează:

în exercițiul financiar următor N+1, cu dobânzile plătite, aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate:

……………………………………………….. x ………………………………………………..

168 „Dobânzile aferente = % x

împrumuturilor și datoriilor 5121 „Conturi la bănci în lei” x

asimilate” 5124 „Conturi la bănci în devize” x

………………………………………………. x …………………………………………………..

Soldul contului poate fi numai creditor, reflectând dobânzile datorate aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate încă neplătite.

Funcționalitatea conturilor operaționale de gradul II ale contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate” a fost ilustrată în scenariile ipotetice privind tratarea contabilă a împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni, creditelor bancare pe termen lung și mediu, datoriilor legate de participații și altor împrumuturi și datorii asimilate.

CAPITOLUL III

APLICAȚII PRIVIND CONTABILITATEA CAPITALURILOR ÎN CONTABILITATEA FIRMEI

3.1 Operații economico-financiare privind capitalurile proprii

Aplicație practică

Adunarea generală extraordinară a acționarilor întrunită la 31.03.N autorizează cumpărarea a 10.000 de acțiuni având valoarea nominală de 10.000 lei/acțiune, la prețuri ce nu pot depăși cu 10% valoarea nominală, în contul beneficiarilor, distribuibile ale exercițiului financiar N.În baza acestei autorizări, societatea achiziționează 6.000 de acțiuni proprii la un preț de 95.000 lei/acțiune și 4.000 acțiuni proprii la un preț de 102.000 lei/acțiune, cu plata prin viramente bancare.În exercițiul financiar N+1 pachetul de 10.000 de acțiuni proprii se vinde la un preț de 101.000 lei/acțiune, contravaloarea acestora încasându-se prin bancă, iar rezerva pentru acțiuni proprii se disponibilizează la rezultatul reportat.

Rezolvare

Înregistrările contabile în exercițiul financiar N.

1).Achiziționarea, cu plata prin viramente bancare, a acțiunilor proprii:

a).6.000 acțiuni x 95.000lei/acțiune………………………….570.000.000

b).4.000 acțiuni x 102.000lei/acțiune………………………..408.000.000

c).total acțiuni proprii achiziționate(a+b)………………..978.000.000

502,,Acțiuni proprii” = 5121,,Conturi la bănci în lei” 978.000.000

2).Înregistrarea repartizărilor din profit pentru crearea rezervei pentru acțiuni proprii:

129,,Repartizarea profitului”= 1062,,Rezerve pentru acțiuni proprii”978.000.000

Înregistrări contabile în exercițiul financiar N+1

1).Închiderea contului 129,,Repartizarea profitului” pentru partea din profitul exercițiului financiar N repartizat pentru constituirea rezervelor pentru acțiuni proprii:

121,,Profit și pierdere” = 129,,Repartizarea profitului” 978.000.000

2).Vânzarea , cu încasare prin viramente bancare, a acțiunilor proprii:

a).preț de vânzare(10.000acțiuni x 10100lei/acțiune)…..1.010.000.000

b).preț de cumpărare(cost istoric)……………………………….978.000.000

c).venituri din titluri de plasament cedate(a-b)……………….32.000.000

5121,,Conturi la bănci în lei” = % 1.010000.000

502,,Acțiuni proprii”. 978.000.000

764,,Venituri din titluri 32.000.000

de plasament cedate”

3).Disponibilizarea rezervelor pentru acțiuni proprii, prin transferarea acestora la rezultatul reportat:

1062,,Rezerve pentru acțiuni proprii”=117,,Rezultatul reportat”…978.000.000

Aplicație practică

Considerăm că în urma reevaluării elementelor se constată un plus de două zeci milioane lei la imobile corporale.Această sumă se distribuie astfel: 8.000.000lei pentru capitalizare și12.000.000lei pentru constituirea rezervei.

Rezolvare

a).înregistrarea plusului de valoare:

211,,Terenuri” = 105,,Rezerve din reevaluare” 20.000.000

b).reglementarea sumelor:

105,,Rezerve din reevaluare”= % 20.000.000

1012,,Capital subscris vărsat” 8.000.000

1068,,Alte rezerve” 1 2.000.000

Evidența rezervelor din reevaluare este evidențiată cu ajutorul contului105,,Rezerve din reevaluare” a cărui conținut economic și corespondențe contabile sunt prezentate în caseta nr.4

Aplicația nr.1

O societate comercială, prezintă la 31.12.N următoarea situație în conturi:

1061 rezerve legale-sold creditor provenit din exercițiile financiare precedente…………………………..25.000.000lei

101 capital social-sold creditor…………………………………..500.000.000lei

121 profit și pierderi-sold creditor înainte de înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit…………………………….. 100.000.000lei

Să se calculeze și înregistreze constituirea rezervei legale.

Rezolvare

Se observă rezerva legală constituită în exerciții financiare precedente este mai mică de 20% din capitalul social(25.000.000<500.000.000 x 20% =100.000.000).În consecință se impune constituirea, în exercițiul financiar N a unei rezerve legale de 5.000.000lei(100.000.000 x 5%=5.000.000), care se va înregistra prin formula contabilă:

456,,Decontări cu asociații = 1061 ,,Rezerve legale” 5.000.000

privind capitalul”

Aplicația nr.2

O societate comercială constituită prin subscripție publică vinde 10.000 de acțiuni având valoarea nominală de 25.000lei/acțiune, cu 30.000lei/acțiune.

Rezolvare

Înregistrarea vânzării acțiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală se va face prin formula contabilă:

456,,Decontări cu asociații = % 300.000.000

privind capitalul”

1011,,Capitalul subscris nevărsat” 250.000.000 1061,,Rezerve legale” 50.000000.

Aplicația nr.3

O societate comercială prezintă la 31.XII.N.următoarea situație în conturi:

1061 ,,Rezerve legale”-sold creditor provenit din exercițiile

financiare precedente…………………….25.000.000lei

117 ,,Rezultatul reportat”-sold debitor provenind din exercițiile

financiare precedente……………………..5.000.000lei

121 ,,Profit și pierderi”-sold debitor…………………………………10.000.000lei

Adunarea Generală Acționarilor întrunită în ședință ordinară la 15III.N+1 hotărește acoperirea pierderilor reportate din exercițiile financiare precedente, precum și a pierderii din exercițiul financiar încheiat din rezerva legală.

Rezolvare

Înregistrarea acoperirii pierderilor reportate și a celor din exercițiul financiar expirabil se face prin formula contabilă:

1061 ,,Rezerve legale” = % 15.000.000

117,,Rezultatul reportat” 5.000.000

121,,Profit și pierdere” 10.000.000

Aplicație practică

În anul curent se hotărăște ca din beneficiul de 60.000.000lei să se aloce 3% pentru alte rezerve.În anul următor deoarece soldul creditor al contului 1068 este prea mare se decide utilizarea sumelor pentru rezultatele finale de 8.00.000lei și pentru capitalizarea de 2.500.000lei.

Rezolvare:

a).alocarea de 3% din 60.000.000=1.800.000lei pentru alte rezerve

129,,Repartizarea profitului” = 1068,,Alte rezerve” 1.800.000

b).din soldul de 5.000.000 se utilizează rezervele:

1068,,Alte rezerve” = % 3.300.000

117,,Rezultatul reportat” 800.000

1012,,Capitalul social 2.500.000

subscris vărsat”

Aplicația nr. 4

Se constituie o societate comercialǎ în nume colectiv (S.N.C) cu un capital social de 50.000.000 lei subscris și vǎrsat în numerar (la casieria societǎții) înainte de înmatricularea societǎții la Registrul Comerțului.

Rezolvare

Înregistrarea capitalului social subscris și vǎrsat în numerar:

………………………………………………. x ………………………………………………..

5311 „Casa în lei” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 50.000.000

………………………………………………. x …………………………………………………

Comentariu:

Aceastǎ soluție contabilǎ simplificatǎ este posibilǎ în cazul în care întregul capital social este vǎrsat la subscrire, „contabilii” dispunând concomitent atât de actul constitutiv din care sǎ rezulte mǎrirea capitalului subscris de cǎtre fiecare asociat cât și de documentele justificative din care sǎ rezulte aportarea efectivǎ a capitalului subscris. În caz de discordanțǎ în timp între momentul subscrierii și cel al raportǎrii efective, se impune folosirea filierei de înregistrǎri contabile standardizate, care va rezulta din aplicațiile practice urmǎtoare.

Aplicația nr. 5

Se constituie o societate comercialǎ în comanditǎ simplǎ (SCS) cu un capital social subscris de 100.000.000 lei, din care 50% se varsǎ (prin depunerea în conturi bancare) la înființare (înmatricularea societǎții la Registrul Comerțului), iar 50% în termen de 6 luni de la înmatriculare, prin depunere la casieria societǎții.

Rezolvare

1) Înregistrarea capitalului social subscris:

………………………………………………… x ……………………………………………

456 „Decontǎri cu asociații privind = 1011 „Capital subscris vǎrsat” 100.000.000

capitalul”

…………………………………………………. x ……………………………………………

2) Înregistrarea, prin bancǎ,a primei tranșe de 50% din capitalul social subscris:

………………………………………………….. x ……………………………………………

5121 „Conturi la bǎnci în lei” = 456 „Decontǎri cu asociații 50.000.000

privind capitalul”

…………………………………………………… x ……………………………………………

3) Regularizarea conturilor de capital (pentru prima tranșǎ):

……………………………………………………. x …………………………………………….

1011 „Capital subscris nevǎrsat” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 50.000.000

…………………………………………………….. x ……………………………………………

4) Încasarea, prin casǎ, a celei de-a doua tranșe de 50% din capitalul social subscris:

…………………………………………………….. x ……………………………………………

5311 „Casa în lei” = 456 „Decontǎri cu asociații 50.000.000

privind capitalul”

…………………………………………………….. x ……………………………………………

5) Regularizarea conturilor de capitaluri (pentru a doua tranșǎ):

…………………………………………………….. x ……………………………………………

1011 „Capital subscris nevǎrsat” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 50.000.000

…………………………………………………….. x ……………………………………………

Aplicația nr. 6

Se constituie o societate comercialǎ cu rǎspundere limitatǎ (SRL) al cǎrei capital social subscris este de 200.000.000 lei (împǎrțit în 200 de pǎrți sociale, fiecare având valoare nominalǎ de 1.000.000 lei). La înființarea (înmatricularea la Registrul Comerțului) se varsǎ în numerar, prin depunerea în conturi bancare 100 de pǎrți sociale și se aporteazǎ în naturǎ o clǎdire evaluatǎ la 50.000.000 lei pentru care se atribuie aportului 50 de pǎrți sociale urmând a fi aportate în numerar prin depunere la casieria societǎții în termen de 3 luni de la înmatriculare.

Rezolvare

1) Înregistrarea subscrierii capitalului social:

…………………………………………………x ………………………………………………

456 „Decontǎri cu asociații privind = 1011 „Capital subscris vǎrsat” 200.000.000

capitalul”

………………………………………………… x ……………………………………………..

2) Înregistrarea aporturilor efective, înainte de înmatricularea societǎții la Registrul Comerțului:

2.1) prin depunerea în conturi bancare

(100 x 1.000.000)………………………………………………………………….100.000.000

2.2) prin aportarea clǎdirii

(50 x 1.000.000)……………………………………………………………………..50.000.000

total aporturi efective…………………………………………………………….150.000.000

………………………………………………….. x …………………………………………..

% = 456 „Decontǎri cu asociații 150.000.000

privind capitalul”

5121 „Conturi la bǎnci în lei” 100.000.000

212 „Construcții” 50.000.000

……………………………………………………x ……………………………………….

3) Regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile efectuate înainte de înmatriculare:

…………………………………………………. x ……………………………………………

1011 „Capital subscris nevǎrsat” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 150.000.000

………………………………………………….. x ……………………………………………

4) Încasarea, prin casǎ, a vǎrsǎmintelor efectuate în termen de 3 luni dupǎ înmatriculare:

…………………………………………. x ……………………………………………………..

5311 „Casa în lei” = 456 „Decontǎri cu asociații privind 50.000.000

capitalul”

…………………………………………. x ………………………………………………………

5) Regularizarea conturilor de capitaluri cu vǎrșǎminte efectuate dupǎ înmatriculare:

…………………………………………….. x ……………………………………………………

1011 „Capital subscris nevǎrsat” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 50.000.000

…………………………………………….. x …………………………………………………..

Aplicația nr. 7

Se constituie o societate în comanditǎ pe acțiuni (SCA) cu un capital subscris de 300.000.000 lei divizat în 30.000 de acțiuni cu o valoare nominalǎ de 10.000 lei/acțiune. La înființare s-a vǎrsat la CEC contravaloarea a 10.000 acțiuni și s-au adus aporturi în naturǎ concretizate în mașini, utilaje și instalații evaluate prin expertize tehnice la 125.000.000 lei pentru care s-au acordat 12.000 de acțiuni. Restul capitalului social s-a vǎrsat (depus) în conturile bancare ale societǎții în termenul legal de 12 luni de la înmatriculare.

Rezolvare

1) Înregistrarea subscrierii capitalului social:

………………………………………………….. x …………………………………………….

456 „Decontǎri cu asociații = 1011 „Capital subscris vǎrsat” 300.000.000

privind capitalul”

……………………………………………………x ………………………………………………

2) Înregistrarea aporturilor efectuate la înființare:

2.1) aporturile în numera, prin depunere la CEC:

(10.000 acțiuni x 10.000 lei/acțiune)

………………………………………………….x ………………………………………………

5121 „Conturi la bǎnci în lei” = 456 „Decontǎri cu asociații privind 100.000.000

capitalul”

……………………………………………….. x ……………………………………………….

2.2) aporturile în naturǎ, respectiv în mașini și utilaje și instalații de lucru:

a) valoarea de aport (conform raportului de evaluare)…………………………………125.000.000

b) valoarea acțiunilor atribuite

(12.000 acțiuni x 10.000 lei/actiuni)…………………………………………. 120.000.000

c) primǎ de aport (a – b)……………………………………………….. 5.000.000

………………………………………………… x ……………………………………………..

2131 „Echipamente tehnologice” = % 125.000.000

456 „Decontǎri cu asociații 120.000.000

privind capitalul”

1041 „Prime de emisiune sau 5.000.000

de aport”

………………………………………………… x ………………………………………………..

3) Regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile efectuate înainte de înmatriculare:

…………………………………………………. x …………………………………………..

1011 „Capital subscris nevǎrsat” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 220.000.000

…………………………………………………. x …………………………………………..

4) Înregistrarea vǎrsǎmintelor efectuate ulterior (300.000.000 – 220.000.000):

………………………………………………….. x ……………………………………………

5121 „Conturi la bǎnci în lei” = 456 „Decontǎri cu asociații 80.000.000

privind capitalul”

………………………………………………….. x ……………………………………………..

5) Regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturi vǎrsate dupǎ înmatricularea societǎții:

……………………………………………………. x ………………………………………………

1011 „Capital subscris nevǎrsat” = 1012 „Capital subscris vǎrsat” 80.000.000

…………………………………………………….. x ……………………………………………….

Comentariu

În ipoteza în care pentru aporturile în naturǎ s-ar atribui acțiuni a cǎror valoare nominalǎ ar fi superioarǎ valorii de aport stabilitǎ prin expertize tehnice, diferența dintre valoarea acțiunilor (mai mare) și valoarea de aport (mai micǎ), credem cǎ ar trebui sa afecteze cheltuielile excepționale privind operațiunile de capital. Reluǎm operația 2) în ipoteza în care pentru aporturile în naturǎ s-ar fi atribuit 15.000 de acțiuni; situația acestor aporturi s-ar prezenta astfel:

a) valoarea acțiunilor atribuite(15.000 acțiuni x 10.000 lei/acțiune)…..150.000.000 lei

b) valoarea de aport a mașinilor, utilajelor și instalațiilor

(conform raportului de evaluare) …………………………………………125.000.000 lei

c) cheltuielile extraordinare privind operațiunile de capital (a – b)…25.000.000 lei

Înregistrarea contabilǎ de la subpunctul 2.2 ar deveni:

…………………………………….. x ……………………………..

% = 456 “Decontǎri cu asociații 150.000.000

privind capitalul”

2131„Echipamente tehnologice” 125.000.000

688 „Cheltuieli din ajustarea la 25.000.000

inflație”

……………………………………………………. x …………………………………………..

Celelalte formule contabile nu ar fi afectate decât sub aspectul sumelor contabilizate care trebuie recorelate.

Aplicația nr. 8

Se constituie o societate pe acțiuni (SA) prin subscripție publicǎ în al cǎrei prospect de emisiune s-a estimate un capital social de 1.000.000.000 lei, divizat în 100.000 de acțiuni în valoare nominalǎ de 10.000 lei/acțiune, din care pânǎ la închiderea ofertei publice s-au subscris 75.000 de acțiuni, fiecare acceptant vǎrsând 50% din valoarea acțiunilor subscrise. Adunarea constitutivǎ aprobǎ reducerea capitalului social la nivelul subscripției. Restul capitalului social se varsǎ (depune) de cǎtre subscriptori în conturile bancare ale societǎții, în termenul legal de 12 luni.

Rezolvare

1) Înregistrarea capitalului social subscris, la nivelul aprobat de Adunarea constitutivă a acționariatului (75.000 acțiuni x 10.000 lei/acțiune):

…………………………………………….. x ……………………………………………

456 „Decontări cu asociații = 1011 „Capital subscris nevărsat” 750.000.000

privind capitalul”

……………………………………………… x ……………………………………………

2) Înregistrarea vărsămintelor efectuate la subscriere (750.000.000 x 50%):

……………………………………………… x ……………………………………………

5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociații 375.000.000

privind capitalul”

……………………………………………… x …………………………………………….

3) Regularizarea conturilor de capital pentru vărsămintele efectuate în perioada subscripției publice:

………………………………………………. x …………………………………………….

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 375.000.000

……………………………………………….. x …………………………………………….

4) Înregistrarea vărsămintelor efectuate după constituirea societății în termenul legal de 12 luni (diferența de 50% din 750.000.000 lei):

………………………………………………… x ……………………………………………

5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociații 375.000.000

privind capitalul”

…………………………………………………. x …………………………………………..

5) Regularizarea conturilor de capital cu vărsăminte efectuate după constituirea societății:

…………………………………………………. x ……………………………………………

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 375.000.000

…………………………………………………. x ……………………………………………

Comentarii:

Actualmente, normele contabile românești nu prevăd înregistrarea în contabilitate a capitalului social estimat prin prospectul de emisiune, deși durata ofertei publice poate și „tranzitează” adeseori exerciții financiare consecutive. Pe duratele normale, și mai ales pe cele de prelungire a ofertei publice, pot apărea fenomene despre care primii subscriptori precum și cei potențiali ar trebui informați oficial sub autoritatea unui profesionist – contabil care este cenzorul extern independent (potrivit reglementărilor de pe piața valorilor mobiliare). În acest context, credem că „obligarea” fondatorilor să prezinte situații de sinteză contabilă (bilanțuri) certificate de un cenzor extern independent și la finele exercițiilor financiare din interiorul perioadei de ofertă publică, ar fi de bun augur.

Aplicații privind mărirea capitalului social

Aplicația nr. 1

Adunarea generală extraordinară a acționarilor întrunită la 30.01.N hotărăște majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de acțiuni având valoare nominală de 10.000/acțiune. Din acestea, 15.000 de acțiuni sunt subscrise de vechii acționari, în cadrul perioadei în care aceștia își pot exercita dreptul de preempțiune (minim o lună de zile de la data publicării hotărârii AGA în Monitorul Oficial al României, partea a IV a) achitând la subscriere 30% din valoarea nominală a acțiunilor noi. Restul de 5.000 de acțiuni sunt subscrise de acționari noi cu o primă de emisiune de 2.000 lei/acțiune și sunt achitate integral la subscriere. Vechii acționari efectuează vărsământul de 70% din valoarea nominală a acțiunilor subscrise în exercițiul financiar N+2 (deci în cadrul termenului legal de cel mult 3 ani de la publicarea hotărârii AGA în M.O. al României).

Rezolvare

Înregistrările contabile în exercițiul financiar N.

1) Înregistrarea subscrierii acțiunilor de către vechii acționari

(15.000 acțiuni x 10.000 lei/acțiune):

……………………………………………… x …………………………………………………

456 „Decontări cu asociații = 1011 „Capital cubscris nevărsat” 150.000.000

privind capitalul”

……………………………………………….. x ……………………………………………….

2) Înregistrarea aportului de 30% din valoarea nominală a acțiunilor subscrise de vechii acționari (150.000.000 x 30%):

……………………………………………….. x …………………………………………………..

5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociații privind 45.000.000

capitalul”

……………………………………………….. x …………………………………………………..

3) Regularizarea conturilor de capitaluri (transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subsris vărsat):

…………………………………………………. x ………………………………………………

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 45.000.000

………………………………………………….. x ……………………………………………..

4) Înregistrarea subscrierii și aportării efective a acțiunilor de către noii acționari:

a) valoarea nominală a acțiunilor

( 5.000 acțiuni x 10.000 lei/acțiune)………………………………….50.000.000 lei

b) valoarea primei de emisiune

( 5.000 acțiuni x 2.000lei/acțiune)…………………………………….10.000.000 lei

c) total încasări de la noii acționari (a + b)……………………………..60.000.000 lei

………………………………………………….. x ……………………………………………..

5121 „Conturi la bănci în lei” = % 60.000.000

1012 „Capital subscris vărsat” 50.000.000

1041 „Prime de emisiune sau 10.000.000

de aport”

………………………………………………….. x ……………………………………………..

Înregistrări contabile în exercițiul financiar N+2

1) Înregistrarea aporturilor de 70% din valoarea acțiunilor subscrise de vechii acționari

(150.000.000 x 70%):

……………………………………………… x …………………………………………………

5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociații privind 105.000.000

capitalul”

………………………………………………x ………………………………………………….

2) Regularizarea conturilor de capitaluri (transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat):

…………………………………………………… x ……………………………………………

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 105.000.000

……………………………………………………. x ……………………………………………

Aplicația nr.2

Adunarea generală extraordinară a acționarilor întrunită la 30.09.N hotărăște majorarea capitalului social prin acceptarea de aporturi în natură ce urmează a fi remunerate cu 5.000 de acțiuni având valoarea nominală de 25.000 lei/acțiune. Aporturile în natură, concretizate în aparate și instalații de masurare, control și reglare evaluate pe bază de expertize tehnice la valoarea de 150.000.000 lei, sunt aduse în societate în exercițiul financiar N+1 ( deci în cadrul termenului legal de cel mult 3 ani de la publicarea hotărârii AGA în M.O. al României).

Rezolvare

Înregistrări contabile în exercițiul financiar N

1) Înregistrarea subscrierii aporturilor în natură, la valoarea nominală a acționarilor emise

(5.000 acțiuni x 25.000 lei/acțiune):

…………………………………………………. x ………………………………………………

456 „Decontări cu asociații privind = 1011 „Capital subscris nevărsat” 125.000.000

capitalul”

…………………………………………………. x ……………………………………………..

Înregistrările contabile în exercițiul financiar N+1

1) Înregistrarea intrării în patrimoniu a aporturilor în natură concretizate în aparate de măsurare, control și reglare:

a) valoarea de aport conform expertizelor tehnice ………………. 150.000.000 lei

b) valoarea nominală a acțiunilor atribuite……………………………125.000.000 lei

c) valoarea primei de aport (a – b)………………………………………..25.000.000 lei

……………………………………………….. x …………………………………………..

456 „Decontari cu actionarii si = % 150.000.000

asociatii privind capitalul”

1011 „Capital subscris nevărsat” 125.000.000

1046 „Prime de emisiune sau 25.000.000

de aport”

2132„Aparate și instalații de măsurare =456„Decontăricu acționarii și 150.000.000

control și reglare” asociații privind capitalul”

………………………………………………………. x ………………………………………..

2) Regularizarea conturilor de capitaluri (transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat):

……………………………………………………..x ………………………………………….

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 125.000.000

……………………………………………………. x …………………………………………

Aplicația nr.3

Adunarea generală extraordinară a asociaților dintr-o societate comercială cu răspundere limitată întrunită la 01.04.N hotărăște majorarea capitalului social existent de 2.000.000 lei, divizat în 20 de părți sociale având valoare nominală de 10.000 lei fiecare, prin majorarea valorii fiecărei părți sociale de 1.000.000 lei, fiecare asociat urmând a efectua vărământul său proporțional cu numărul de părți sociale deținute până la 30.06.N, dată la care se constată efectuarea integrală a vărsămintelor în conturile bancare ale societății.

Rezolvare

1) Înregistrarea hotărârii adunării generale extraordinare a asociaților de majorare a valorii părților sociale (20 x (1.000.000 – 1.000.000)):

……………………………………………………. x ……………………………………………

456 „Decontări cu asociații privind = 1011 „Capital subscris nevărsat” 18.000.000

capitalul”

…………………………………………………….x ……………………………………………

2) Înregistrarea vărsămintelor efectuate de asociați:

…………………………………………………….x ………………………………………….

5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociații 18.000.000

privind capitalul”

………………………………………………….. x …………………………………………….

3) Regularizarea conturilor de capitaluri (transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat):

……………………………………………………..x ……………………………………………

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 18.000.000

…………………………………………………….x …………………………………………….

Aplicația nr. 4

O societate comercială pe acțiuni (SA) prezintă la 31.12.N – 1 următoarea situație (extras) în conturi: – sold creditor

1063 „Rezerve statutare”……………………………………………………100.000.000 lei

1068 „Alte rezerve”…………………………………………………………… 50.000.000 lei

117 „Rezultatul reportat”…………………………………………………… 30.000.000 lei

1041 „Prime de emisiune sau de aport”…………………………………. 20.000.000lei

Adunarea generală extraordinară a acționarilor din 15.03.N hotărăște încorporarea rezervelor, rezultatului reportat și primelor de emisiune în capitalul social în limita soldurilor conturilor respective din balanța de verificare întocmită la 31.12.N-1, liberând în acest scop 20.000 de acțiuni cu valoare nominala de 10.000 lei/acțiune, distribuibile acționarilor existenți proporțional cu numărul acțiunilor deținute de aceștia anterior.

Rezolvare

Înregistrarea acțiunilor noi liberate prin încorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate și a primelor de emisiune în capitalul social:

……………………………………………….. x ………………………………………………

% = 1012 „Capital subscris vărsat” 200.000.000

1063 „Rezerve statutare” 100.000.000

1068 „Alte rezerve” 50.000.000

117 „Rezultatul reportat” 30.000.000

1041 „Prime de emisiune sau 20.000.000

de aport”

……………………………………………….. x ………………………………………………

Aplicația nr. 5

Consiliul de administrație al unei societăți comerciale pe acțiuni (SA) propune adunării generale ordinare a acționarilor întrunită la 15.03.N, următoarea repartizare a profitului realizat în exercițiul financiar N-1,însușită de Comisia de cenzori:

Profit repartizabil,conform bilanțului de la 31.12.N-1……………150.000.000 lei

Din care: a) pentru majorarea capitalului social…………………….. 50.000.000 lei

b) pentru distribuirea de dividente…………………………100.000.000 lei

Rezolvare

Pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor se redactează pentru exercițiul financiar N-1, eventual cu data de 31.12.N-1, următoarea formulă contabilă:

………………………………………………… x ………………………………………………

129 „Repartizarea profitului” = % 150.000.000

457 „Dividente de plată” 100.000.000

1012 „Capital subscris vărsat” 50.000.000

……………………………………………….. x ………………………………………………

Comentariu

Efectuarea acestei înregistrări în contul exercițiului financiar expirat (N-1) se impune din perspectiva respectării principiilor independenței exercițiului și intangibilității bilanțului de deschidere. În practică însă, această soluție contabilă prezintă inconveniente imposibil de rezolvat în condițiile legislației economice în vigoare pentru că, orice modificare a capitalului social generează modificarea corespunzătoare a contractului de societate și/sau statutului încheiate în formă autentică. Ori, modificarea acestora nu poate fi inițiată înaintea existenței hotărârii AGA, deciîn exercițiul financiar N. Pe de altă parte, capitalul social raportat prin bilanțul contabil încheiat la 31.12.N-1 trebiue să fie în concordanța cu cel prevăzut în contractul de societate și/sau statutul în vigoare la acea dată. Ieșirea din impas se poate rezolva, credem, prin adoptarea de către AGA, a unei hotărâri privind încorporarea profitului în capitalul social:

2) încorporarea „Fondului pentru creșterea surselor de finanțare” în capitalul social.

În acest context, scenariul de mai sus ar necesita următoarea înregistrare contabilă:

……………………………………………………. x …………………………………………..

129„Repartizarea profitului” = 1012 „Capital subscris vărsat” 150.000.000

…………………………………………………….. x …………………………………………..

Aplicația nr. 6

Adunarea generală extraordinară a acționarilor întrunită la 31.09.N hotărăște liberarea unui pachet de 1.000 de acțiuni având valoare nominală de 100.000 lei/acțiune pentru compensarea unei obligații exigibile față de un furnizor de imobilizări de 122.000.000 lei, diferența achitându-se prin viramente bancare.

Rezolvare

1) Înregistrarea liberării acțiunilor în contul obligației față de furnizorul de imobilizări (1.000 acțiuni x 100.000 lei/acțiune):

……………………………………………………. x ……………………………………………

404 „Furnizori de imobilizări” = 1012 „Capital subscris vărsat” 100.000.000

……………………………………………………. x ……………………………………………

2) Plata (prin bancă) a diferenței dintre valoarea nominală a obligației față de furnizor și valoarea nominală a acțiunilor liberate acestuia:

…………………………………………………… x ……………………………………………

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 22.000.000

…………………………………………………… x ……………………………………………

O societate comercială pe acțiuni emite la 1.VII.N, cu scadență la 30.IV.N+1 un pachet de obligațiuni având valoarea nominală de 50.000.000 lei, cu o dobândă anuală de 20% plătibilă la data rambursării împrumutului din emisiune de obligațiuni.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Emisiunea de obligațiuni, conform prospectului de emisiune:

……………………………………………….. x ………………………………………………..

461 „Debitori diverși” = 161 „Împrumuturi din emisiuni de 50.000.000

obligațiuni”

……………………………………………….. x ………………………………………………

1.2) Încasarea prin bancă a valorii obligațiunilor emise, conform extrasului de cont:

………………………………………………. x …………………………………………………

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” 50.000.000

………………………………………………. x …………………………………………………

1.3) Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda aferentă exercițiului financiar N

(50.000.000 x 20% : 2 = 5.000.000 lei):

………………………………………………….. x ……………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 1681 „Dobânzi aferente împrumu 5.000.000

turilor din emisiuni de obliga

țiuni”

…………………………………………………… x ………………………………………………

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează rambursarea împrumutului din emisiunea de obligațiuni și plata dobânzilor aferente atât exercițiului financiar N cât și exercițiului financiar N+1:

…………………………………………………… x ……………………………………………..

% = 5121 „Conturi la bănci în lei” 60.000.000

161 „Împrumuturi din emisiuni de 50.000.000

obligațiuni”

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor 5.000.000

din emisiuni de obligațiuni”

666 „Cheltuieli privind dobânzile” 5.000.000

…………………………………………………. x ……………………………………………….

b) Obligațiuni cu primă sau cu cupon zero care reprezintă un „Titlu de credit fără dobândă, dar cu primă de rambursare. Prima care reprezintă venitul încasat de debitor, este diferența dintre prețul de emisiune mai mic și valoarea nominală care se restituie la scadență. Conform dobănzii compuse, venitul realizat de posesorul unei obligațiuni cu cupon zero în momentul rambursării echivalează cu o anumită dobândă anuală, capitalizată pe tot parcursul valabilității ei”.

Pentru tratarea contabilă a obligațiunilor cu primă sau cu cupon zero s-a impus instituirea contului 169 „Prime privind rambursarea obligațiunilor”, cont de activ, ale cărui corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993.

O societate comercială pe acțiuni emite la 1.IV.N, cu scadență la 30.IX.N+1 un pachet de obligațiuni cu cupon zero, având valoare de emisiune de 40.000.000 lei.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Emisiunea pachetului de obligațiuni cu cupon zero, prospectului de emisiune:

………………………………………………….. x …………………………………………..

% = 161 „Împrumuturi din emisiuni 76.000.000

de obligațiuni”

461 „Debitori diverși” 40.000.000

169 „Prime privind rambursarea 36.000.000

obligațiunilor”

………………………………………………… x …………………………………………….

1.2) Încasarea valorii de vânzare a obligațiunilor, conform extrasului de cont:

……………………………………………………. x …………………………………………….

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” 40.000.000

……………………………………………………. x ……………………………………………..

1.3) Amortizarea primelor privind rambursarea obligațiunilor aferentă exercițiului financiar N (36.000.000 lei: 18 luni x 9 luni = 18.000.000 lei):

……………………………………………………. x …………………………………………….

6868 „ Cheltuieli financiare privind = 169 „Prime privind rambursarea 18.000.000

amortizarea primelor de obligațiunilor”

rambursarea obligațiunilor”

……………………………………………………. x …………………………………………….

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) Amortizarea primelor privind rambursarea obligațiunilor (aferentă exercițiului financiar N+1: 36.000.000 – 18.000.000 = 18.000.000 lei):

……………………………………………………. x ……………………………………………..

6868 „Cheltuieli financiare privind = 169 „Prime privind rambursarea 18.000.000

amortizarea primelor de obligațiunilor”

rambursarea obligațiunilor”

…………………………………………………… x ……………………………………………..

2.2) Rambursarea împrumutului din emisiune de obligațiuni cu cupon zero (la 30.IX.N+1), conform extraselor de cont:

…………………………………………………. x ……………………………………………….

161 „Împrumuturi din emisiuni de = 5121 „Conturi la bănci în lei” 76.000.000

obligațiuni”

………………………………………………… x ………………………………………………..

Aplicația nr. 7

O societate comercială contractează și primește prin „cont de disponibil” la 1.VII.N, cu scadența la 31.XII.N+1, un credit bancar de 100.000.000 lei, cu o dobândă de 30% plătibilă în ultima zi bancară a fiecărui exercițiu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restituit la 31.XII.N+1, ci se restituie integral la 31.I.N+2, cu o dobândă penalizatoare, pe fiecare zi de întârziere de 0,01%.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Încasarea contului bancar prin „cont de disponibil”:

………………………………………………. x ………………………………………………

5121 „Conturi la bănci în lei” = 1621 „Credite bancare pe terme 100.000.000

lung și mediu”

………………………………………………. x ………………………………………………

1.2) Plata dobânzilor (aferente exercițiului financiar N:100.000.000 x 30 = 15.000.000 lei):

……………………………………………………x …………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 15.000.000

………………………………………………….. x …………………………………………….

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) Plata dobânzilor (aferente exercițiului financiar N+1 : 100.000.000 x 30% = 15.000.000 lei):

………………………………………………….. x ……………………………………………..

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 30.000.000

………………………………………………….. x …………………………………………….

2.2) Transferarea (la 31.XII.N+1) creditelor pe termen lung și mediu la credite nerambursate la scadență:

………………………………………………….. x ……………………………………………..

1621 „Credite bancare pe termen = 1622 „Credite bancare pe termen 100.000.000

lung și mediu” și mediu nerambursate la

scadență”

……………………………………………………. x ……………………………………………

3) În exercițiul financiar N+2 se înregistrează:

3.1) Rambursarea creditului restant:

………………………………………………………. x …………………………………………

1622 „Credite bancare pe termen lung = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000.000

și mediu nerambursate la scadență”

………………………………………………………. x …………………………………………

3.2) Plata dobânzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferenta exercițiului financiar N+2: ( 100.000.000 x 30% : 12) + (100.000.000 x 0,01% x 15) = 2.265.000 lei

……………………………………………………….. x …………………………………………..

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2.265.000

……………………………………………………….. x …………………………………………..

Aplicația nr.8

O regie autonomă beneficiază la 1.IV.N, cu o scadență la 31.III>N+1, de un credit extern garantat de guvern de 20.000 $, cursul valutar la data primirii creditului în „contul de disponibil” fiind de 15.000 lei/$. Cursul valutar la 31.XII.N este de 15.500 lei/$. Dobânda negociată este de 6% la creditul în valută, plătibilă în ultima zi bancară a exercițiului financiar N și respectiv, la scadență, când se rambursează integral creditul extern garantat de guvern, cursul valutar la această dată fiind de 16.000 lei/$.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Încasarea creditului extern garantat de guvern (20.000 $ x 15.000 lei/$ = 300.000.000 lei):

…………………………………………………. x ……………………………………………

5124 „Conturi la bănci în devize” = 1623 „Credite externe guverna 300.000.000

mentale”

………………………………………………….. x …………………………………………..

1.2) Plata dobânzilor (aferente exercițiului financiar N: 20.000 $ x 6% x 9/12 x 15.500 lei/$ = 13.950.000 lei):

…………………………………………………… x ……………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 „Conturi la bănci în devize 13.950.000

…………………………………………………… x ……………………………………………….

1.3) Actualizarea creanței externe în funcție de cursul valutar de la 31.XII.N: 20.000 $ x (15.500 lei/$ – 15.000 lei/$) = 10.000.000 lei:

…………………………………………………… x ……………………………………………

117 „Rezultatul reportat” = 1623 „Credite externe guverna 10.000.000

mentale

……………………………………………………. x ……………………………………………….

1.4) Constituirea provizionului pentru pierderea din diferențe de curs valutar:

…………………………………………………… x ……………………………………………

6863 „Cheltuieli financiare privind = 1514 „Provizioane pentru 10.000.000

provizioane pentru deprecierea restructurare”

imobilizărilor financiare”

………………………………………………….. x …………………………………………….

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) Reluarea diferenței de conversie – activ, întrucât diferența efectivă de curs valutar se va stabili doar în momentul rambursării creditului extern garantat de guvern:

……………………………………………………… x ………………………………………..

1623„Credite externe guvernamentale”= 117„Rezultatul reportat” 100.000.000

………………………………………………………. x ……………………………………….

2.2) Rambursarea creditului extern garantat de guvern

(valoare nominală: 20.000 $ x 15.000 lei/$ = 300.000.000 lei; valoare de rambursare: 20.000 $ x 16.000 lei/$ = 320.000.000 lei):

……………………………………………………. x ……………………………………………

% = 5124 „Conturi la bănci în devize 320.000.000

1623 „Credite externe guvernamentale” 300.000.000

665 „Cheltuieli din diferențe de curs 20.000.000

valutar

……………………………………………………… x ……………………………………………

2.3) Plata dobânzilor aferente exercițiului financiar N+1: (20.000 $ x 6% x 3/12 x 16.000 lei/$ = 4.800.000 lei):

…………………………………………………… x ……………………………………………..

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 „Conturi la bănci în devize 4.800.000

………………………………………………….. x ………………………………………………

2.4) Anularea provizionului pentru pierderea din diferența de curs valutar, creat la finele exercițiului financiar N:

………………………………………………………… x ………………………………………

1514 „Provizioanele pentru= 7863 „Venituri din provizioane 10.000.000

restructurare ” pentru deprecierea

imobilizărilor financiare)

…………………………………………………………. x ………………………………………

Aplicația nr. 9

O regie autonomă beneficiază la 1.X.N. cu scadență la 31.XII.N+1, de un credit extern garantat de stat de 30.000 $, cursul valutar la data primirii creditului în contul de disponibil fiind de 16.000 lei/$. Cursul valutar la 31.XII.N este de 15.850 lei/$. Dobânda negociată este de 6% la creditul în valuta plătibilă în ultima zi bancară a fiecărui exercițiu financiar. Cursul valutar la 31.XII.N+1 este de 15.800 lei/$. Creditul extern garantat de stat se restituie la scadență.

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Încasarea creditului extern garantat de stat (30.000 $ x 16.000 lei/$ = 480.000.000 lei):

………………………………………………………. x ………………………………………..

5124 „Conturi la bănci în devize” = 1623 „Credite externe 480.000.000

guvernamentale”

………………………………………………………. x ……………………………………….

1.2) Plata dobânzilor (aferente financiar N: 30.000 $ x 6% x 3/12 x 15.850 lei/$ = 7.132.500 lei):

……………………………………………………….x …………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 „Conturi la bănci în devize 7.132.500

……………………………………………………….x ……………………………………………

1.3) Actualizarea creanței externe în funcție de cursul valutar de la 31.XII.N: 30.000 $ (16.000 lei/$ – 15.850 lei/$) = 4.500.000 lei:

…………………………………………………….. x …………………………………………..

1624 „Credite externe garantate = 117 „Rezultatul reportat” 4.500.000

de stat”

…………………………………………………….. x ………………………………………….

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) reluarea diferenței de conversie – pasiv, intrucât diferența efectivă de curs valutar se va stabili doar în momentul rambursării creditului extern garantat de stat:

……………………………………………………x …………………………………………….

117 „Rezultatul reportat” = 1624 „Credite externe garantate 100.000.000

de stat”

…………………………………………………..x……………………………………………..

2.2) Rambursarea creditului extern garantat de guvern

(valoarea nominală: 30.000 $ x 16.000 lei/$ = 480.000.000 lei; valoare de rambursare: 30.000 $ x 15.800 lei/$ = 474.000.000 lei):

………………………………………………………. x ……………………………………….

1624 „Credite externe garantate de stat” = % 480.000.000

5124 „Conturi la bănci 474.000.000

în devize”

665 „Venituri din diferențe de 6.000.000

curs valutar”

……………………………………………………….. x …………………………………………….

2.3) Plata dobânzilor aferente exercițiului financiar N+1: (30.000 $ x 6% x 15.800 lei/$ = 28.440.000 lei):

…………………………………………………… x ……………………………………………

666 „Cheltuielile privind dobânzile” = 5124 „Conturi la bănci în devize” 28.440.000

…………………………………………………… x …………………………………………….

2.4) Anularea provizionului pentru pierderea din diferența de curs valutar, creat la finele exercițiului financiar N:

…………………………………………………………. x ……………………………………..

1514„Provizioanele pentru = 7863 „Venituri (financ n.n) 10.000.000

restructurare” din provizioane

pentru deprecierea

imobilizărilor financiare”

…………………………………………………………. x ……………………………………..

O filială primește prin bancă de la societatea mamă, la 1.05.N un împrumut fără dobândă de 100.000.000 lei, rambursabil la 31.12.N+1. La scdență se rambursează împrumutul prin viramente bancare.

Rezolvare

1) Înregistrarea primirii împrumutului la 1.V.N:

…………………………………………………. x …………………………………………..

5121 „Conturi la bănci în lei” = 166 „Datorii legate de 100.000.000

participații”

…………………………………………………. x …………………………………………..

2) Înregistrarea rambursării împrumutului la 31.XII.N+1:

…………………………………………………… x ……………………………………………

166 „Datorii legate de participații” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000.000

…………………………………………………… x …………………………………………..

O societate comercială achiziționează la 1.I.N, printr-un împrumut de concesiune scadent la 31.XII.N+1 un bravet în valoare de 5.000 $. Dobânda negociată prin contract este de 9%, plătibilă la scadența împrumutului de concesiune. La scadență se achită împrumutul de concesiune și dobânzile aferente. Cursurile valutare sunt: la 1.I.N – 16.000 lei/$; la 31.XII.N – 16.250 lei/$ și la 31.XII.N+1 – 16.400 lei/$

Rezolvare

1) În exercițiul financiar N se înregistrează:

1.1) Achiziționarea brevetului printr-un împrumut de concesiune (5.000 $ x 16.000 lei/$ = 80.000.000 lei):

…………………………………………………. x …………………………………………….

205 „Concesiuni, brevete și alte = 167 „Alte împrumuturi și datorii 80.000.000

drepturi și valori asimilate” asimilate”

………………………………………………… x …………………………………………….

1.2) Cheltuieli cu dobânzile aferente exercițiului financiar N: (5.000 $ x 9% x 16.250 lei/$ = 7.132.500 lei):

……………………………………………………… x …………………………………………….

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 1687 „Dobânzile aferente altor 7.132.500

împrumuturi și datorii

asimilate”

………………………………………………………. x ……………………………………………

1.3) Cheltuielile cu amortizarea brevetului, proporțional cu durata de utilizare (80.000.000 lei : 2 ani = 40.000.000 lei):

…………………………………………………….x ………………………………………………

6811 „Cheltuieli de exploatare =2805 „Amortizarea concesiunilor, 40.000.000

privind amortizarea imobilizărilor” brevetelor și altor drepturi

și valori similare”

…………………………………………………… x ………………………………………………..

1.4) Actualizarea creanței externe la cursul valutar de la 31.XII.N: 5.000 $

(16.250 lei/$ – 16.000 lei/$) = 1.250.000 lei:

……………………………………………………… x ……………………………………………..

117”Rezultatul reportat” = 167 „Alte împrumuturi și datorii 1.250.000

asimilate”

……………………………………………………….. x …………………………………………….

1.5) Constituirea provizionului pentru pierderea din diferența de curs valutar:

……………………………………………………… x ………………………………………………

6863 „Cheltuieli financiare privind=1514„Provizioane pentru restructurare”1.250.000

provizioanele pentru deprecierea

imobilizărilor financiare”

………………………………………………………. x ………………………………………………

2) În exercițiul financiar N+1 se înregistrează:

2.1) Reluarea diferenței de conversie – activ, întrucât diferența efectivâ din fluctuația cursului valutar se va stabili doar la data plății creanței externe:

…………………………………………………. x ………………………………………………..

167 „Alte împrumuturi și datorii = 117 „Rezultatul reportat” 100.000.000

asimilate”

………………………………………………….. x ………………………………………………

2.2) Cheltuieli cu amortizarea brevetului, aferentă exercițiului financiar N+1 (80.000.000 lei: 2 = 40.000.000 lei):

………………………………………………..x ………………………………………………..

6811 „Cheltuieli de exploatare =2805 „Amortizarea concesiunilor 40.000.000

privind amortizarea imobilizărilor” brevetelor și altor drepturi

și valori similare”

…………………………………………………x ……………………………………………..

2.3) Scoaterea din evidență a brevetului complet amortizat:

……………………………………………………..x …………………………………………….

2805 „Amortizarea concesiunilor, bre = 205 „Concesiuni, brevete și alte 80.000.000

vetelor și altor drepturi și valori drepturi și valori similare”

similare”

……………………………………………………..x …………………………………………….

2.4) Plata la 31.XII>N+1 dobânzilor aferente împrumutului de concesiune

(5.000 $ x 9% x 2 ani x 16.400 lei/$ = 14.760.000 lei, din care 7.312.500 lei a fost inclusă în cheltuielile exercițiului financiar N, deci cheltuielile cu dobânzile ale exercițiului financiar N+1 urmează să fie afectate cu 14.760.000 – 7.312.500 = 7.447.500 lei):

……………………………………………………. x ………………………………………………

% = 5124 „Conturi la bănci în devize” 14.760.000

1687 „Dobânzi aferente altor 7.312.000

împrumuturi și datorii asimilate”

666 „Cheltuieli privind dobânzile” 7.447.500

……………………………………………………. x ……………………………………………….

2.5) Rambursarea, la 31.XII.N+1, a împrumutului de concesiune (valoarea nominală 5.000 $ x 16.000 lei/$ = 80.000.000 lei; valoarea de rambursare 5.000 $ x 16.400 lei/$ = 82.000.000 lei ):

………………………………………………….. x ……………………………………………….

% = 5124 „Conturi la bănci în devize” 82.000.000

167 „Alte împrumuturi și datorii 80.000.000

asimilate”

665 „Cheltuieli din diferențe de curs 2.000.000

valutar”

………………………………………………… x ……………………………………………………

2.6) Anularea provizionului pentru pierderea din diferența de curs valutar, constituit în exercițiul financiar N, rămas fără obiect ca urmare a plății datoriei externe:

……………………………………………………x …………………………………………………

1514 „Provizioanele pentru = 7863 „Venituri (financiare –n.n.) 1.250.000

restructurare” din provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor financiare”

………………………………………………….. x ………………………………………………..

CAPITOLUL III

APLICAȚII PRIVIND CONTABILITATEA CAPITALURILOR ÎN CONTABILITATEA FIRMEI

3.1 Operații economico – financiare privind capitalurile proprii

Conform statutului, contractului de societate și legislației române în vigoare la data de 5.02.2005 se constituie S.C „MYCROCOM” S.A.

La constituirea societății au participat următorii acționari:

S.C Mycrosystems S.A

S.C Mycrostar S.A

3 acționari persoane fizice,

care au subscris și vărsat integral un capital social de 2.800.000.000 lei, divizat în 400 acțiuni cu valoare nominală de 7.000.000 lei/acțiune, după cum urmează:

– echipamente tehnologice 167.143.000

– mobilier și aparatură birotică 276.392.000

– tituluri de participare deținute la societăți din afara grupului 450.668.000

– piese de schimb 80.589.000

– produse finite 365.582.000

– mărfuri 994.437.000

– conturi la bănci în lei 462.249.000

– casa în lei 2.940.000

Chelruielile de constituire au fost de 20.000.000 lei suportate din contul de disponibil de la bancă. Pe parcursul lunii februarie au avut loc următoarele operațiuni economico – financiare:

1) a) Subscrierea capitalului social de către acționari și asociați:

456 = 1011 2.800.000.000

b) Aportarea integrală a capitalului la data stabilită în contract:

% = 456 2.800.000.000

2131 167.143.000

214 276.392.000

262 450.668.000

3024 80.589.000

371 994.437.000

5121 462.249.000

5311 2.940.000

c) Trecerea capitalului subscris nevărsat asupra capitalului subscris vărsat:

1011 = 1012 2.800.000.000

2) Se înregistrează decontarea cheltuielilor de constituire din contul de disponibil de la bancă:

201 = 5121 20.000.000

3) Se înregistrează amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire după metoda liniară conform graficului de amortizare:

6811 = 2801 834.000

4) Se înregistrează amortizarea lunară a imobilizărilor corporale, (echipamente tehnologice, mobilier și aparatură birotică) după metoda degresivă conform graficului de amortizare în sumă de: 3.946.000 lei.

6811 = % 3.946.000

2813 1.316.000

2814 2.630.000

5) Se contractează un credit pe termen lung pentru achiziționarea de aparatură birotică în valoare de 3.500.000.000 lei conform contractului de credit și extrasului de cont:

5121 = 162 3.500.000.000

6) Se achiziționează aparatura birotică de la furnizorul de imobilizări conform facturii în valoare totală de 2.900.000.000 lei, TVA 19%.

% = 404 3.451.000.000

214 2.900.000.000

4426 551.000.000

7) Se înregistrează cheltuielile cu montarea și punerea în funcțiune a aparaturii birotice de către o firmă specializată, în valoare de 16.400.000 lei, TVA 19% conform facturii:

% = 401 19.516.000

611 16.400.000

4426 3.116.000

8) Se efectuează plata furnizorului de imobilizări în suma de 3.451.000.000 lei din contul de la bancă, conform ordinului de plată:

404 = 5121 3.451.000.000

9) Se înregistrează obligația de plată lunară a dobânzii aferente creditului în valoare de 10.500.000 lei și comisionul datorat băncii de 56.000.000 lei.

% = 5121 65.500.000

666 10.500.000

627 56.000.000

10) Se emit 1030 obligațiuni cu primă în valoare de 7.210.000.000 lei, valoare nominală 7.000.000 lei/obligațiune.

461 = 161 7.210.000.000

Se încasează contravaloarea obligațiunilor prin contul de disponibil conform extrasului de cont:

5121 = 461 7.210.000.000

Cheltuielile cu emisiunea obligațiunilor au fost de 10.120.000 lei suportate din cont de disponibil:

201 = 5121 10.120.000

Amortizarea aferentă primei luni este de 976.300 lei:

6811 = 2801 976.300

11) Se obțin produse finite în valoare de 215.600.000 lei:

345 = 711 215.600.000

12) Se vând produse finite clienților în valoare de 445.000.000 lei, TVA19% conform facturii:

411 = % 529.550.000

701 445.000.000

4427 84.550.000

13) Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute la cost de producție de 345.000.000 lei.

345 = 711 345.000.000

14) Se înregistrează creanța prin contul de disponibil conform ordinului de încasare:

5121 = 411 529.550.000

15) Se vând mărfuri din depozitul cu ridicata care practică o marjă de adaos se 10%. Valoarea la preț de vânzare este de 165.000.000 lei TVA 19% conform facturii:

411 = % 196.350.000

707 165.000.000

4427 31.350.000

16) Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute (150.000.000 lei ) la valoare de aport:

607 = 371 150.000.000

17) Se încasează contravaloarea mărfurilor vândute în numerar conform chitanței:

5311 = 411 196.350.000

18) Se închid conturile de cheltuieli:

121 = % 238.656.300

6811 5.756.300

611 16.400.000

666 10.500.000

627 56.000.000

607 150.000.000

Se închid conturile de venituri:

% = 121 825.600.000

701 445.000.000

711 215.600.000

707 165.000.000

19) Se întocmește decontul de TVA

D 4426 C D 4427 C

551.000.000 84.550.000

3.116.000 31.350.000

554.116.000 115.900.000

4426 > 4427 => 4424

% = 4426 554.116.000

4427 115.900.000

4424 438.216.000

20) Se înregistrează impozitul pe profit aferent (deoarece V>Ch.) 16%:

691 = 441 93.910.992

CHITANȚA

FACTURA FISCALǍ

Furnizor. S.C.Evicont SRL Cumpărător S.C. MYCROCOM S.R.L

(denumirea, formă juridică) (denumirea, formă juridică)

Nr. de înmatriculare în Nr. de înmatriculare în

Registrul Comerțului/anul J12 2514/2005 Registrul Comerțului/anul J12/5899/2005

Nr. de înregistrare fiscală R5869595 Nr. de înregistrare fiscală R5953539

Sediul (localitatea, str., nr.) Craiova, Sediul (localitatea, str., nr.) Craiova,

Str. Vasile Conta, nr. 10 Str. A.I. Cuza, nr. 2

Județul Dolj Județul Dolj

Contul 2511000052521636 Contul 2511.1-130.1/ROL

Banca TRANSILVANIA Banca BCR Craiova

FACTURA FISCALǍ

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Analizând situația economico-financiară a firmei „MYCROCOM” S.A am ajuns la următoarele concluzii:

în urma asocierii s-a creat un capital social adecvat începerii unei actiovități în domeniul echipamentelor de calcul;

capitalul social ca și obiectul de activitate le-a prmis accesul la un credit pe termen lung, acest lucru facilitând dezvoltarea rapidă a bunurilor patrimoniale;

după cum reiese și din evidența efectuată pe o perioadă de gestiune, societatea a obținut un rezultat foarte bun care se va concretiza în profit la sfârșitul exercițiului financiar;

aporturile la capital în natură sunt permise la toate formele de societăți;

organizarea și conducerea corectă a contabilității capitalului prezintă importanță și pe considerentul că acesta stă la baza calculării dividendelor, acoperirii pierderilor, determinării rezervelor legale și statutare precum și a diferițlor indicatori economico-financiari.