. Organizarea Contabilitatii Activelor Imobilizate Corporale

CAP.1. ACTIVELE IMOBILIZATE-DEFINIRE ȘI STRUCTURĂ

Capitalul agenților economici poate fi plasat în bunuri și valori, adică bunuri care prin natura și modul în care își recuperează valoarea, presupun o imobilizare pe un timp mai îndelungat a resurselor, sau în stocuri de natura mijloacelor circulante (active mobilizate) a căror recuperare se realizează într-un termen mai scurt, iar o altă parte din capital ia forma mijloacelor bănești sau a trezoreriei.

Pentru acele active care presupun imibilizări de capital, sau alte resurse financiare pe un timp mai îndelungat, contabilitatea trebie să le reflecte separat prin conturi care să delimiteze diferitele categorii de imobilizări și să controleze modul de recuperare, de depreciere și valorificarea a lor, în activitatea economică.

1.1. CARACTERIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Imobilizările reprezintă bunurile economice caracterizate prin aceea că au o durată de folosință mare în activitatea întreprinderii, participă la mai multe procese de exploatare și își transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror fabricație participă.

Atât în activul patrimonial cât și în planul de conturi general, imobilizările sunt structurate în imobilizări necorporale, corporale, în curs și financiare (figura 1.1).

Fig. 1.1

Structura activelor imobilizate

1.Cheltuieli de constituire sau extindere

2.Cheltuieli de cercetare-dezvoltare

Imobilizări necorporale 3.Concesiuni,brevete,licențe

4.Fondul comercial

5.Alte imobilizări necorporale

Imobilizări corporale 1.Terenuri

Active 2.Mijloace fixe

Imobilizate

Imobilizări în curs 1.Imobilizări necorporale în curs

2.Imobilizări corporale în curs

1.Titluri de participare

2.Titluri imobilizate ale activității de

portofoliu

Imobilizări financiare 3.Alte titluri imobilizate

4.Creanțe imobilizate

-Creanțe legate de participanți

-Împrumuturi acordate pe termen lung

-Alte creanțe imobilizate

Imobilizările necorporale sunt valori patrimoniale care nu se prezintă sub forma unor bunuri cu conținut material, ci sub forma unor documente cu caracter economic sau juridic, care atestă drepturi ale proprietarilor asupra unor valori relativ mari, a căror recuperare valorică se face în mai mulți ani.

În structura imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele elemente: cheltuielile de constituire; cheltuielile de cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele, licențele, mărcile și alte valori asimilate; fondul comercial; programele informatice.

Cheltuielile de constituire – cuprind cheltuielile ocazionate de constituirea și dezvoltarea întreprinderilor, care se ridică la valori considerabile și care sunt înregistrate ca valori imobilizate. Dintre acestea, mai importante, sunt: cheltuielile cu redactarea și legalizarea actelor de înființare; onorarii plătite; taxe de publicitate; cheltuieli cu emisiunea de acțiuni; cheltuieli de reclamă.

Cheltuielile de cercetare-dezvoltare – cuprind cheltuielile concretizate în elaborarea sau cumpărarea de proiecte tehnico-economice, studii în scopul realizării unor obiective cum sunt: tehnologiile de fabricație, metode perfecționate de lucru la anumite mașini.

Concesiunile, brevetele licențele și alte drepturi asimilate – corespund cheltuielilor efectuate pentru a obține avantajul pe care îl deține protecția acordată în anumite condiții inventatorului, autorului sau beneficiarului dreptului de exploatare a unui brevet, licențe, mărci de fabrica sau titularului unei concesiuni.

Fondul comercial – este dreptul suplimentar cuvenit proprietarului care închiriază un local, un imobil în scopuri comerciale, datorită existenței unor condiții deosebite privind: poziția, clientela, vadul comercial, sursele de aprovizionare.

Valoare fondului comercial se determină ca diferență între costul de achiziție sau valoarea de aport și valoarea netă contabilă a bunului respectiv. Amortizarea se face pe durata previzibilă în care bunul respectiv aduce valoare cumpărătorului.

Imobilizările corporale – cuprind acele bunuri economice cu conținut material (corporal) existente în activul patrimonial al întreprinderii.

In structura imobilizărilor corporale se cuprind două categorii de bunuri: terenuri și mijloace fixe.

Terenurile – sunt evidențiate in contabilitate pe două categorii: terenuri și amenajări de terenuri. În contabilitatea analitică terenurile sunt evidențiate prin următoarele categorii: terenuri agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri fără zacăminte, terenuri cu construcții, alte terenuri.

Mijloacele fixe – sunt acele mijloace de muncă considerate independente–obiect singular, sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: are o valoare de intrare mai mare decât valoarea stabilită de lege și o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Imobilizările în curs – reprezintă investițiile neterminate, în curs de execuție în mai multe exerciții financiare, care în urma finalizărilor devin imobilizări corporale sau necorporale.

Imobilizările financiare – constau în operații de investire a sumelor temporar disponibile rezultate din activitatea curentă în cumpărarea de efecte publice pe termen lung (acțiuni, obligațiuni și alte titluri de valoare), în scopul obținerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobânzilor.

În structura acestora se cuprind: participațiile, împrumuturile acordate pe termen lung, și alte imobilizări financiare.

Participațiile – sau participarea unei societăți la capitalul unei alte societăți prin cumpărarea unei părți importante din acțiunile acesteia (între 10% și 50%) pe termen lung. Deținerea titlurilor permite exercitarea unei influențe considerabile asupra unității emitente și chiar exercitarea unui control asupra activitații acesteia.

Totodată, o unitate patrimonială, poate acorda împrumuturi unei unități de la care deține titluri de participare, care sunt cunoscute sub denumirea de creanțe legate de participații.

Alte imobilizări financiare – sunt titluri financiare sub forma acțiunilor și obligațiunilor, care nu sunt cuprinse în participații, dar pe care întreprinderea le păstrează un timp îndelungat. În aceasta categorie sunt cuprinse titlurile imobilizate ale activitații de portofoliu (titluri păstrate fără a intervenii in gestiunea emitentului), precum și alte titluri imobilizate.

1.2.DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate utilizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziționate, produse sau primite pe alte căi, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, în mod obișnuit, de imobilizări corporale iar in abordarea pe cicluri, de investiții materiale.

Caracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt

ele sunt achiziționate, produse pentru a servii exploatării sau pentru a fi revândute;

ele au, prin natura lor o durată relativ lungă și pot în mod obișnuit să fie amortizate: întreprinderea poate să obțină profituri din imobilizările sale corporale pe parcursul unui anumit număr de exerciții; costul acestor bunuri este, ca atare, repartizat pe aceste exerciții prin intermediul amortizării; singura excepție este cea a terenurilor, care nu fac în general obiectul amortizării;

aceste bunuri sunt de natură corporală; imobilizările corporale au existență materială și se disting astfel de imobilizările necorporale; totodată ele se disting și de materii prime și materiale deoarece ele nu sunt încorporate, din punct de vedere fizic în produsele destinate vânzării.

După destinația lor în întreprindere imobilizările corporale, se clasifică în imobilizări profesionale, adică acele bunuri care concură la realizarea obiectului de activitate, și imobilizări neprofesionale, adică acele active imobilizate care concură la realizarea unor funcții ale unității patrimoniale ce nu țin de obiectul principal de activitate: de exemplu, construcțiile de locuit destinate realizării servicilor sociale ale intreprinderii. Delimitarea imobilizărilor corporale în funcție de destinație este utilă pentru fundamentarea necesarului în fond de rulment aferent exploatării și în afara exploatării.

În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate pe obiecte de evidență. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoare întregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut in registrul numerelor de inventar. În condițiile în care acțiunea principiului „priorității” realității în fața formei nu este acceptat, imobilizările corporale înscrise în activul bilanțului se referă numai la bunuri pentru careî ntreprinderea este proprietară. Bunurile pe care aceasta le utilizează, dar care nu sunt în proprietatea sa, nu trebuie sa figureze în activ. Este, de exemplu, cazul bunurilor primite în urma unui contract de locație-finanțare sau în urma unei concesiuni.

Pentru o corectă contabilizare a investițiilor materiale se impun câteva delimitari importante.

Distincția între imobilizări corporale și stocuri

Îndeplinirea cumulativă a celor doua criterii, durata de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri. Această distincție poate să apară în situațiile de natura următoare:

transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri, în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

bunurile tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare sunt considerate obiecte de inventar de mica valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci o categorie de stocuri).

Distincția între imobilizări corporale și cheltuieli

În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, consituie imobilizări (de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în stare de funcționare a unui mijloc fix).

În cazul elementelor deja existente:

cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare până la sfărșitul perioadei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau creștere a duratei sale probabile de utilizare (cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și corespunzător valoarea).

În cazul întreținerilor și reparațiilor

În principiu, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare. Reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când cheltuielile au ca efect menținerea (întreținerea) sau repunerea în stare normală de utilizare a imobilizărilor, cu alte cuvinte, atunci când aceste operații conduc la creșterea valorii sau a duratei de viață a imobilizărilor, ele constituind cheltuieli de exploatare.

În practica altor țări, „reparațiile mari” sau reparațiile capitale sunt considerate imobilizări, dacă au ca efect și creri, în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

bunurile tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare sunt considerate obiecte de inventar de mica valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci o categorie de stocuri).

Distincția între imobilizări corporale și cheltuieli

În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, consituie imobilizări (de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în stare de funcționare a unui mijloc fix).

În cazul elementelor deja existente:

cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare până la sfărșitul perioadei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau creștere a duratei sale probabile de utilizare (cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și corespunzător valoarea).

În cazul întreținerilor și reparațiilor

În principiu, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare. Reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când cheltuielile au ca efect menținerea (întreținerea) sau repunerea în stare normală de utilizare a imobilizărilor, cu alte cuvinte, atunci când aceste operații conduc la creșterea valorii sau a duratei de viață a imobilizărilor, ele constituind cheltuieli de exploatare.

În practica altor țări, „reparațiile mari” sau reparațiile capitale sunt considerate imobilizări, dacă au ca efect și creșterea de valoare a bunului existent, în contrar ele fiind asimilate cheltuielilor de exploatare.

În sistemul nostru contabil, în cazul lucrărilor de reparații executate în avans se procedează la înscrierea valorii lor în contul 471 „Cheltuieli constatate în avans” și virarea anuală a cotelor corespunzătoare fiecărui exercițiu, în contul 711 „Cheltuieli deîntreținere și reparații”.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor și a mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut trebuie adaugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice suplimentare față de performanțele estimate inițial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Cheltuielile ulterioare sunt recunoscute ca active numai atunci când acestea îmbunătățesc performanțele inițiale ale terenurilor și mijloacelor fixe recunoscute ca active.

Îmbunătățiri care duc la creșterea beneficiilor economice viitoare pot fi:

modificarea unui mijloc fix pentru a-i mări durata de viață utilă, inclusiv sporirea capacității acestuia;

modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de exploatare estimate inițial.

Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea terenurilor și a mijloacelor fixe sunt efectuate cu scopul de a obține sau de a păstra nivelul beneficiilor viitoare pe care o întreprindere se așteptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial.

Tratamentul contabil abordat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziționării unui teren sau mijloc fix, depinde de factorii care au fost luați în considerare la evaluarea inițială și la recunoașterea elementelor aferente și de posibilitatea de recuperare a acestor cheltuieli ulterioare.

1.3. IMOBILIZĂRILE CORPORALE ÎN LUCRĂRI DE NORMALIZARE INTERNAȚIONALĂ – IAS 16

IAS 16 „Imobilizări corporale” grupează regulile de contabilizare și de evaluare la imobilizările corporale. Ea tratează, în special, calculul costului acestora, amortizarea lor și posibilitatea de a practica reevaluari.

Prin conținutul ei actual, norma 16 anulează și înlocuiește norma IAS 4, „Contabilitatea amortizărilor” în ceea ce privește amortizarea imobilizărilor corporale. IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea terenurilor și a mijloacelor fixe, exceptând cazul când un alt standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

Abordări cuprinse în alte standarde care permit recunoașterea inițială a valorii contabile a terenurilor și a mijloacelor fixe sunt:

IAS 22 „Combinări de întreprinderi”, permite ca terenurile și mijlocele fixe achiziționate dintr-o combinare de întreprinderi să fie evaluate inițial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului;

IAS 25 „Contabilitatea investițiilor financiare” permite tratamentul investițiilor în bunuri imobiliare ca mijloace fixe, în conformitate cu IAS 16, sau ca investiții pe termen lung, în conformitate cu IAS 25.

Prevederile standardului IAS 16 nu sunt aplicabile pentru:

păduri și resurse naturale care se regenerează prin natura lor;

concesiuni miniere, prospecțiuni si extracții de minereu, de petrol, gaze naturale și resurse naturale neregenerabile în mod natural.

Potrivit IAS 16 terenurile și mijloacele fixe sunt imobilizări corporale care sunt:

deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

posibil a fi utilizate pe parcursul a mai multor perioade.

Durata de viață utilă a unei imobilizări corporale – reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul suspus amortizării, sau numărul unitaților produse sau al unor unități similare estimate a fi obținute prin folosirea acțiunii respective.

Costul imobilizărilor corporale – reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justă a altor contraprestații prestate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau a construcției acesteia.

Valoarea reziduală – reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

Valoare justă – reprezintă suma pentru care un activ ar pute fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Valoarea contabilă – reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț dupa scăderea amortizării cumulate pană la acea dată, precum și a pierderilor cumulate din depreciere.

Terenurile și mijloacele fixe sunt recunoscute ca active, atunci când îndeplinesc, cumulativ condițiile:

este posibilă generarea de beneficii economice viitoare către întreprindere, aferente activului respectiv;

costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O întreprindere demonstreză că un element satisface primul criteriu de recunoaștere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Ca urmare a acestei certitudini întreprinderea trebuie să preia atât beneficiile, cât și riscurile aferente activului.

Al doilea criteriu de recunoaștere, de evaluarea credibilă a costului activului este de obiciei satisfăcut deoarece la cumpararea activului costul de achiziție sau cheltuielile oazionate de achiziție sunt identificabile în mod cert. În cazul obținerii unui mijloc fix în regie proprie, măsurarea obiectivă a costului poate fi obținută luând in considerare tranzacțiile efectuate cu terții pentru achiziționarea de materiale, forțe de muncă și alte intrări efectuate în procesul de producție.

Elementele individuale din cadrul terenurilor și al mijloacelor fixe se identifică utilizând raționamentul profesional în funcție de specificul întreprinderii.

Majoritatea pieselor de schimb și a echipamentului de service sunt înregistrate, de regulă, ca stocuri și sunt recunoscute ca cheltuieli pe măsură ce sunt consumate. De asemenea, sunt considerate mijloace fixe și acele piese de schimb sau echipamente de service care se foloses neregulat doar în legatură cu alte mijloace fixe și care se amortizează pe o perioadă ce nu depășește durata viață utilă a respectivului mijloc fix.

Un element de natura terenuriilor si a mijloacelor fixe poate fi achiziționat prin schimbul total sau parțial cu un alt element de aceeași natură sau un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea justă a activului primit în schimb. De asemenea, un element de natura terenurilor și a mijloacelor fixe poate fi vândut în schimbul unor titluri de participare. În ambele cazuri, deoarece procesul de realizare a unui câștig este incomplect, nu se recunoaște nici un profit sau pierdere corespunzător acestor tranzacții. Exemple de schimburi de active similare includ: schimburi de avioane, hoteluri, ateliere, service si alte bunuiri imobile. Dacă alte active, cum ar fi numerarul, sunt incluse ca parte a tranzacției de schimb, aceasta poate indica că elementele schimbate nu au valoare similară.

Referitor la casarea și cedarea imobilizărilor corporale IAS 16, prevede că acestea ar trebui eliminate din bilanț când sunt cedate sau scoase din uz definitiv și nu se mai așteptă obținerea unor beneficii viitoare în urma cedării acestora.

Terenurile și mijloacele fixe care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt înregistrate la valoare lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. Cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar, o întreprindere testează activul la depreciere pe baza IAS 36 „Deprecierea activelor” și recunoaște în consecință orice pierdere din depreciere.

1.4. IMOBILIZĂRILE CORPORALE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE FIRMEI

Potrivit, „Cadrului generaL de întocmire și prezentare a situațiilor financiare”, elaborate de Comitetul pentru SIC: „Responsabilitatea principală de a întocmi si prezenta situațiile financiare ale întreprinderii revine managerior acestora”.

În ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare, SIC prezintă tratamente contabile de bază și tratamente contabile alternative.

Situațiile financiare ale întreprinderii trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de terenuri și mijloace fixe, informațiile:

bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute; dacă s-au folosit mai multe baze, atunci trebuie prezentată pentru fiecare clasă în parte valoarea contabilă brută a respectivei clase;metodele de amortizare folosite;duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată la începutul și la sfârșitul perioadei;o reconciliere a valorii contabile la începutul și la sfârșitul perioadei, menționându-se intrările, cedările, achizițile rezultate din combinări de întreprinderi;pierderi din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;

pierderi din depreciere reluate în contul de profit și pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferențele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situațiilor financiare ale unei unități extreme.

De asemenea, situațiile trebuie să prezinte și: existența și valoare activelor gajate sau iptecate sau acordate drept garanție pentru anumite obligații ale întreprinderii; politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferente elementelor de terenuri și mijloace fixe; valoare cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs; valoarea angajamentelor privind achiziționarea de terenuri și mijloace fixe.

Alegerea metodei de amortizare si estimarea duratei viață utilă a activelor se face pe baza raționamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate oferă utilizatorilio situațiilor financiare, informații de care aceștia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului.

O întreprindere trebuie să prezinte natura și efectul unui modificări în estimările contabile dacă aceste modificări au un efect semnificativ în perioada curentă sau se estimează că vor avea un efect semnificativ în perioadele ulterioare, conform prevederiilor IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”

În cazul în care elementele de terenuri și mijloace fixe sunt exprimate la valori reevaluare trebuie prezentate urmatoarele informații:

baza folosită în reevaluarea activelor;

data intrării in vigoare a reevaluării;

dacă a fost implicat un evaluator independent;

natura oricăror indici folosiți în determinarea costurilor de înlocuire;

surplusul din reevaluare indicând modificările aferente perioadei și orice restricții care privesc distribuirea către acționari a soldului rezultat din reevaluare.

CAP.2. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

Contabilitatea, prin funcțiile ce le îndeplinește în conducerea activității agenților economici trebuie să contribuie la exploatarea rentabilă a imobilizărilor corporale.

Imobilizările corporale (materiale), reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora se exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare.

. Organizarea contabilității imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul Planului de Conturi General prin intermediul grupei 21 „Imobilizări corporale” (tabelul 2.1.), din cadrul clasei a 2-a denumită „Conturi de imobilizări”, și prin utilizarea în plus a conturilor corespunzătoare de amortizări, precum și a celor de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor.

Tabelul 2.1.

Structura imobilizărilor corporale

Continuarea dezvoltării sistemului contabil (proces început din anul 1990), în vederea armonizării cu Directivele Comunității Economice Europene, a avut ca rezultat aprobarea altor două Planuri de Conturi Generale, care în decursul timpului vor înlocui Panul de Conturi General aprobat prin H.G. 704/1993, ceea ce face ca în prezent, să existe trei Planuri de Conturi Generale:

Planul de Conturi General aprobat prin H.G. 704/1993;

Planul de Conturi General aprobat prin O.M.F.P. NR. 94/2001;

Planul de Conturi Simplificat pentru Microîntreprinderi.

Prin O.M.F P. NR. 94/200 clasele de conturi au rămas aceleași, făcându-se modificări în privința unor grupe de conturi care, fie poartă altă denumire, fie alt cod cifric. Modificări semnificative au in vedere conturile sintetice de gradul I dar, în mod special cele de gradul II.

Luând în considerare modificările introduse, putem totuși vorbi, de terenuri și mijloace fixe ca elemente, ce intră în categoria imobilizărilor corporale. Prin urmare, contabilitatea imobilizărilor corporale se ține pe aceste două elemente .

Având în vedere diversitatea activităților economico-financiare precum și complexitatea obiectivelor urmărite și a documentelor ce le evidențiază, activele imobilizate trebuie reflectate în contabilitate respectând principiile, normele și regulile fundamentale ale contabilității.

Modul de organizare a activității economice își pune amprenta și asupra organizării activelor imobilizate corporale. Pentru aceasta trebuie avut în vedere:

evaluarea activelor imobilizate;

categoriile de documente privind intrarea, ieșirea și deprecierea activelor;

conturile sintetice și analitice de reflectare a existenței și mișcării acestora;

deprecierea activelor imobilizate (amortizarea și provizioanele).

2.1. EVALUAREA ȘI REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Activele imobilizate ale unităților patrimoniale, se evaluează în vederea reflectării în contabilitate a operațiilor economice care le privesc, avându-se în vedere, regulile generale de evaluare, precizate de cadrul legal al țării noastre și momentul în care se efectuează această operație. Această operație se realizează în următoarele momente:

la intrarea în patrimoniu;

la inventarieri;

la închiderea exercițiului;

la ieșire din patrimoniu.

A) La intrarea în patrimoniu – distingem valoarea de intrare sau contabilă, care se stabilește în momentul achiziționării, producerii sau intrării în patrimoniu prin alte modalități. Valoarea de intrare (costul de intrare), sau prețul de înregistrare în patrimoniul unității, se concretizează în următoarele forme:

Activele imobilizate procurate prin achiziție de la furnizori (cu titlu oneros), se evaluează la costul de achiziție, care este format din: prețul de cumpărare fără TVA, la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli care se efectuează (instalare, probe, încercări), pentru punerea în funcțiune sau darea în folosință a bunului respectiv.

Activele imobilizate obținute din producția proprie se evaluează la costul de producție. Aceasta se determină prin însumarea costului de achiziție a materiei prime și materialelor consumate, a celorlalte cheltuieli directe de producție și a cotei promoționale de cheltuieli indirecte, repartizate în mod rațional. De asemenea, se iau în calcul dacă este cazul, și cheltuieli financiare, reprezentând cheltuielile aferente finanțării investiției,însă numai atunci când avem un ciclu lung de fabricație.

Imobilizările intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, se evaluează la valoarea de utilitate, denumită și valoare de aport care se stabilește de comun acord de părți, respectiv între aportant și reprezentanții societății comerciale la care se face subscrierea de părți sociale sau acțiuni în natură.

Activele imobilizate care se obțin prin donații sau cu titlu gratuit, se evaluează la valoarea actuală, care se determină în funcție de valoarea imobilizărilor cu o serie de caracteristici similare sau apropiate.

Activele imobilizate existente în patrimoniu, potrivit unor dispoziții legale exprese, se pot supune operațiilor de reevaluare. Reevaluarea constă în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justă, altfel spus valoarea sa reală. Valoarea justă a terenurilor și construcțiilor este în mod normal determinată de experți calificați. Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacții regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire. În principiu, evaluarea se efectuează pe baza utilizării actuale a bunului. Totuși dacă se așteaptă o schimbare se va ține cont de noile condiții de utilizare. În aceste cazuri apare valoarea actuală a fiecărui mijloc fix, care se stabilește în funcție de următoarele elemente: valoarea de înregistrare în contabilitatea unității patrimoniale (valoarea de intrare-contabilă), utilitatea, prețul pieței, precum și gradul de uzură estimat la data reevaluării.

B) La inventarierea activelor imobilizate – se folosește valoarea de inventar a fiecărui element patrimonial, denumită în mod curent și valoare actuală. Aceasta este dată de valoarea netă contabilă, rezultată din planul de amortizare. Valoarea actuală, se apreciază în funcție de utilitatea bunului pentru unitatea patrimonială, prețul pieței din același loc și aceeași dată. La stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate inventariate, este necesar să se aibă în vedere și situația în care se află unitatea patrimonială la acea dată, aplicându-se fie principiul continuității activității, caz în care se folosește valoarea de utilitate, sau cazul reducerii activității viitoare, situație în care apar așa numitele valori lichidative, ce se precizează după o optică adecvată sistării, sau nu, a activității.

C) La închiderea exercițiului – sau la momentul întocmirii bilanțului contabil anual, se folosește valoarea bilanțieră. Aceasta se determină în vederea înscrierii activelor imobilizate în bilanțul contabil anual, ținând seama de valoarea de intrare sau contabilă și cea de inventar sau de utilitate. În urma comparării celor două valori pot rezulta situațiile:

plusurile de valoare, atunci când valoarea de inventar este superioară celei de intrare. Potrivit principiului prudenței, acestea nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările respective rămân reflectate de contabilitatea curentă, la valoarea lor de intrare;

minusurile de valoare, apar în situația în care valoare de inventar este inferioară celei de intrare, aceasta datorită deprecierilor. În acest caz, contabilitatea înregistrează minusurile sub forma amortizărilor sau provizioanelor, după cum deprecierea este ireversibilă sau reversibilă. În cazul imobilizărilor amortizate, pe baza unui program de amortizare, se eșalonează valoarea acestora pe durata lor de utilizare. Se poate constitui și un amortisment excepțional, dacă deprecierea este judecată provizoriu, reversibilă.

D) La ieșirea din patrimoniu – evaluarea activelor imobilizate se realizează la valoarea de ieșire. Aceasta se determină prin metoda identificării specifice, având în vedere valoarea de intrare în patrimoniu sau cea stabilită ulterior prin reevaluări (denumite în ambele cazuri valoare contabilă), existentă în evidență la data ieșirii din patrimoniu (de inventar).

Ulterior recunoașterii inițiale ca activ, un element de terenuri și mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în așa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Valoarea justă, este valoarea de piață și este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a terenurilor și mijloacelor fixe în cauză. Când valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative ale valorii juste necesitând reevaluări anuale. Pentru activele a căror valoare justă nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării, amortizarea cumulată este:

fie recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului; această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare;

fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este calculată la valoarea reevaluată a activului (când reevaluarea se face la valoarea de piață).

Când un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține elementul respectiv trebuie reevaluată. O clasă de terenuri și mijloace fixe este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare, aflate în exploatarea întreprinderii. Elementele dintr-o clasă, sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de de costuri și valori calculate la date diferite.

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:

o creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior, la același element de activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca:

o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare);

o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

2.2. CATEGORII DE DOCUMENTE PRIVIND INTRAREA, IEȘIREA ȘI DEPRECIEREA ACTIVELOR

Existența și mișcarea activelor imobilizate necesită întocmirea unei mari varietăți de documente. Pentru realizarea obiectivelor ce-i revin contabilității activelor și în raport de operațiile economice care privesc: existența, mișcarea (intrările și ieșirile) și deprecierea imobilizărilor, se folosesc documente specifice care se pot grupa astfel:

documente privind intrarea în gestiune a activelor;

documente ce consemnează deprecierea activelor;

documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor.

A. În funcție de categoria de active imobilizate (active corporale și active corporale în curs), și de modalitățile de intrare sau ieșire a acestora, se folosesc următoarele documente:

în cazul cumpărării unui activ: contract de vânzare-cumpărare; factură; chitanță fiscală; proces verbal de recepție;

în cazul aportului în natură al asociaților sau acționarilor: contractul și statutul societății, declarația de subscriere, expertiza tehnică;

obținerea din producția proprie, se consemnează în: proiecte și devize de cercetare, studii și lucrări executate, procese verbale de recepție;

intrări prin concesionări, locații de gestiune, închirieri, consemnate în documente de tipul: contract de concesiune, locație de gestiune sau închiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de predare-primire;

intrări prin donații, consemnate în procese verbale de predare-primire;

plusuri constatate la inventariere: listă de inventariere și proces verbal de inventariere.

Tot pentru activele corporale sesizăm în continuare documentele ce consemnează deprecierile acestora și căile de ieșire din gestiune.

Astfel, documentele privind deprecierea acestor categorii de active imobilizate, cunoaște două categorii:

a) deprecierea ireversibilă (amortizarea), la imobilizările corporale se consemnează în Programul de amortizare și situația de calcul a amortizării, situația amortizării fiscale;

b) deprecierea reversibilă (provizioane), la imobilizările corporale, în curs, se consemnează și determină în Proces verbal de inventariere șievaluare.

Documentele privind ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor corporale, pe modalități de ieșire se prezintă astfel:

scoaterea din folosință (casarea), se consemnează și reflectă în contabilitate pe baza: Proces verbal de scoatere din funcțiune, declasare a unor bunuri materiale;

vânzarea (cesiunea), se consemnează în: contract de vânzare-cumpărare, factură, chitanță fiscală;

donații de active imobilizate, consemnate în: proces verbal de predare-primire;

concesionarea, locația de gestiune, închiderea, consemnate în documente precum: contract de concesiune, locații de gestiune și închiriere, după caz;

situații excepționale (calamități, furturi, distrugeri): contract de asigurare, proces verbal de constatare etc.;

retrageri de aport în natură, consemnate de: cerere de retragere aprobată de A.G.A.

B. Documente privind imobilizările corporale în curs de execuție.

Și în acest caz, aceasta diferă, în funcție de modalitatea de intrare sau ieșire, astfel:

pentru intrarea în patrimoniu, întâlnim documente ce consemnează: consumuri de valori materiale (bonuri de consum, fișă limită de consum); documente privind decontările cu terții (facturi, state de plată ale salariilor); documente privind diferite plăți pentru executarea lor (chitanțe, ordin de plată, cecuri, efecte de comerț); proiecte și devize pentru diferite categorii de lucrări, procese-verbale privind producția nedeterminată;

pentru imobilizările în curs, la momentul transformării lor în imobilizări corporale terminate se recepționează lucrările în Proces verbal de recepție, respectiv de punere în funcțiune a imobilizărilor obținute;

în cazul deprecierilor acestei structuri a imobilizărilor, întâlnim documentul: proces verbal de inventariere și evaluare.

2.3 CONTABILITATEA TERENURILOR

Terenurile sunt acea parte a imobilizărilor corporale care este legată de sol și care prin natura lor, sunt în totalitate imobile.

În contabilitate, terenurile sunt reflectate în conturi diferit, în funcție de Planul de Conturi folosit astfel:

contul 211 „Terenuri”, se desfășoară în două conturi sintetice de gradul II 2111 Terenuri” și 2112 „Amenajări de terenuri”, în cazul H.G. 704/1993;

contul 211 „Terenuri și amenajări de terenuri” dezvoltat în două conturi sintetice de gradul doi: 2111 „Terenuri” și 2112 „Amenajări de terenuri”, în cazul O.M.F.P NR. 94/2001;

contul 211 „Terenuri”, în cadrul Planului pentru Microîntreprinderi.

2.3.1. CONTABILITATEA TERENURILOR PROPRIU-ZISE

Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot avea diverse destinații. Pot fi grupate în: terenuri agricole sau silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții, și alte terenuri.

Evaluarea terenurilor în contabilitate se face la:

valoarea stabilită potrivit legii în funcție de clasele de fertilitate, suprafață, amplasare ți alte criterii;

costul de achiziție;

valoarea de aport stabilită prin expertize tehnice.

Fiindcă nu suferă, de regulă deprecieri ireversibile, terenurile nu se amortizează. Fac excepție de la această regulă, terenurile cu destinație economică obținute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor, care au fost supuse amortizării până în luna august 1997. De la această dată terenurile cu destinație economică nu se mai amortizează.

Prin teren cu destinație economică se înțelege terenul achiziționat prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor, în scopul efectuării unor investiții pentru desfășurarea unor activități economice cu caracter productiv. Terenurile obținute de societățile comerciale cu capital de stat, în momentul privatizării, nu sunt considerate terenuri cu destinație economică.

Terenurile pot intra în unitatea economică prin achiziție, prin aport la capitalul individual sau social și donații. Pot ieși din unitate ca urmare a retragerii aportului de acționari, vândute, urmare a scoaterii din gestiune, amortiyate incomplet.

Contabilitatea sintetică a terenurilor se ține cu ajutorul contului 211 „Terenuri”.

Se debitează cu terenurile intrate în patrimoniul agenților economici:

– aduse ca aport de acționari sau asociați sau întreprinzători individuali:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2111 „Terenuri” = 456 „Decontări cu asociații

privind capitalul”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– achiziționate de la terți:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 404 „Furnizori de imobilizări”

2111 „Terenuri”

4426 „TVA deductibilă”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– primite prin donații sau cu titlu gratuit:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2111 „Terenuri” = 131 „Subvenții pentru investiții”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– majorarea valorii în urma reevaluării:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2111 „Terenuri” = 105 „Diferențe din reevaluare”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Se creditează cu terenurile ieșite din patrimoniul agenților economici:

– restituite acționarilor sau asociațiilor sau retrase de întreprinzătorul individual:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

456 „Decontări cu asociații = 2111 „Terenuri”

privind capitalul”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– vândute:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

461 „Debitori diverși” = %

7721 „Venituri din cedarea

cedarea activelor”

4427 „TVA colectată”

6721 „Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 „Terenuri”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

urmare a amortizării totale a amenajărilor de terenuri:

––––––––––––––––––––––––––––––––– 6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2810 „Amortizarea terenurilor”

amortizarea imobilizărilor”

2810 „Amortizarea terenurilor” = 2112 „Amenajări de terenuri”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Soldul debitor exprimă valoarea terenurilor existente în patrimoniu la un moment dat.

2.3.2.CONTABILITATEA AMENAJĂRILOR DE TERENURI

Amenajările de terenuri reprezintă investiții efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălților, iazurilor și alte lucrări similare. Tot ca amenajări de terenuri sunt considerate sistemele de irigații, de desecare, racordări la sisteme de alimentare cu energie, împrejmuiri, drumuri de acces.

Amenajările de terenuri pot fi efectuate fie cu forțe proprii ale agentului economic, fie de către terți. Se amortizează într-o perioadă de cel mult zece ani.

Contabilitatea sintetică a amenajărilor de terenuri se realizează cu ajutorul contului 2112 „Amenajări de terenuri”.

După conținutul economic este un cont de imobilizări corporale.

După funcția contabilă este un cont de activ.

Se debitează cu amenajările de terenuri efectuate:

costul amenajărilor de terenuri executate cu forțe proprii considerate anterior producție în curs de execuție:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2112 „Amenajări de terenuri” = 231 „Imobilizări corporale

în curs „

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– amenajări de terenuri executate prin terți:

–––––––––––––––––– –––––––––––––––-

2112 „Amenajări de terenuri” = 404 „Furnizori de imobilizări”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– costul amenajărilor de terenuri executate cu forțe proprii netrecut asupra

investițiilor în curs:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2112 „Amenajări de terenuri” = 722 „Venituri din producția de

imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Se creditează cu amenajările de terenuri scoase din activ, amortizate integral sau parțial:

valoarea amortizată aferentă amenajărilor de terenuri scoase din activul patrimonial:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6811 „Cheltuieli de exploatare = 2810 „Amortizarea terenurilor”

privind amortizarea imobilizărilor”

2810 „Amortizarea terenurilor” = 2112 „Amenajări de terenuri”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

valoarea neamortizată a amenajărilor de terenuri scoase din activul patrimonial:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 2112 „Amenajări de terenuri”

2810 „Amenajări de terenuri”

6721 „Cheltuieli privind activele cedate”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Soldul debitor reprezintă costul efectiv al amenajărilor de terenuri existente în patrimoniul agenților economici.

Contul 2112 „Amenajări de terenuri” se dezvoltă în analitice pe feluri de amenajări de terenuri.

2.4. CONTABILITATEA MIJLOACELOR FIXE

Contabilitatea, prin funcțiile ce le îndeplinește în conducerea activității agenților economici, trebuie să asigure o folosire cât mai bună a capacității mijloacelor fixe si prin aceasta la creștere eficienței de utilizare a lor.

2.4.1. OBIECTIVELE ȘI FACTORII ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII MIJLOACELOR FIXE

Cunoscând particularitățile de comportament ale mijloacelor fixe, în activitatea agenților economici, rezultă că deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizare și scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lungă durată. De aceea, pentru asigurarea unor decizii bine orientate, este necesar ca acestea să fie fundamentate pe informații exacte și complete cu privire la număr și structură, caracteristici tehnico-funcționale, stare tehnică și grad de uzură, valoare de intrare, depreciere , randament tehnic și economic.

Pentru realizarea în bune condiții a acestei cerințe, la organizarea contabilității mijloacelor fixe trebuie avute în vedere o serie de obiective:

cunoașterea valorii mijloacelor fixe la intrarea în patrimoniu, la inventariere și la închiderea exercițiului la nivelul unității și pe categorii de mijloace fixe, cu scopul de a pune la dispoziția conducerii, în orice moment, date cu privire la: valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, modificările intervenite în structura lor de la o perioadă la alta, valoarea actuală stabilită la inventariere, valoarea netă stabilită în bilanț

evidența permanentă a existenței și mișcării mijloacelor fixe în vederea asigurării controlul gestionar al lor, ceea ce presupune reflectarea corectă, completă și la timp a existenței și mișcării mijloacelor fixe e categorii, locuri de folosință și responsabili;

furnizarea datelor necesare calcului exact al amortizării mijloacelor fixe și a provizioanelor pentru deprecierea reversibilă a acestora și includerea lor în cheltuielile exercițiului în vederea determinării rezultatului exercițiului (profit sau pierdere);

controlul asupra utilizării raționale și cu randament înalt a mijloacelor fixe urmărind determinarea corectă a capacităților de producție, realizarea unor indici eficienți de utilizare intensivă și extensivă a acestora.

La organizarea contabilității mijloacelor fixe, pe lângă factorii generali, sunt luați în considerare și următorii factori specifici:

sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesită organizare contabilității astfel încât să asigure datele necesare calculării corecte a acesteia;

poziția mijloacelor fixe existente, față de patrimoniul unității influențează modul de organizare a contabilității prin faptul că, în mod distinct se evidențiază în contabilitate, mijloacele fixe proprii, concesionate, închiriate și amortizarea aferentă lor.

2.4.2. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII MIJLOACELOR FIXE

Activitatea de organizare a contabilității mijloacelor fixe presupune un ansamblu de operații prin care se stabilesc procedurile și mijloacele de conducere a acestora:

stabilirea unității de evidență;

elaborarea nomenclatorului documentelor primare;

evidența tehnic-operativă (analitică) a mijloacelor fixe;

organizarea contabilității sintetice.

Stabilirea unității de evidență

Pentru urmărirea modului de folosire a mijloacelor fixe și a modificărilor intervenite în componența acestora este necesar ca evidența analitică a mijloacelor fixe să fie organizată pe fiecare obiect individual de inventar, care formează o unitate de evidență. Aceasta deoarece fiecare mijloc fix se deosebește de celelalte, chiar când sunt de același fel, printr-o serie de particularități proprii, ca: felul construcției, valoarea de intrare, gradul de depreciere, data intrării în unitate.

Prin mijloc fix ca obiect de evidență, se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele și accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate o funcție distinctă. Obiectul de evidență se caracterizează prin desăvârșirea construcției, indivizibilitatea părților componente, folosirea independentă, izolarea în spațiu sau posibilitatea delimitării de alte elemente de evidență.

b) Elaborarea nomenclatorului documentelor primare

Organizarea rațională a evidenței tehnic-operative și a contabilității mijloacelor fixe presupune ca în cadrul fiecărei unități patrimoniale nomenclatorul documentelor și circuitul acestora să fie astfel conceput încât să permită consemnarea completă și la timp a tuturor operațiunilor privind mișcarea mijloacelor fixe.

În funcție de operațiile economice care intervin în activitatea agenților economici, de căile de intrare și destinație a ieșirilor se întocmesc documente specifice.

Intrarea mijloacelor fixe în gestiune poate avea loc prin achiziționarea cu titlu oneros, aport în natură de la asociați la constituirea capitalului social, din producție proprie, donații sau plusuri la inventar, iar în folosință temporară prin concesiune, locație de gestiune și închiriere.

Indiferent de modul de intrare în gestiune, pe baza documentelor justificative ce evidențiază căile de intrare a imobilizărilor, se face recepția mijlocului fix, consemnată în procesul verbal de recepție, care cuprinde date privind: denumirea mijlocului fix, categoria în care se încadrează, valoarea de intrare, durate de funcționare în ani.

Se emite și întocmește în trei exemplare pe baza documentelor justificative care diferă în funcție de căile de intrare în gestiune, și anume:

intrarea în gestiune prin cumpărare este consemnată în factura întocmită de furnizor, avizul de însoțire a mărfii și contractul de vânzare-cumpărare;

aportul în natură de la asociați și acționari este reliefat în contractul de societate și documentele de expertiză tehnică ce evidențiază caracteristicile mijloacelor fixe, valoarea estimată, gradul de uzură;

valoarea și caracteristicile imobilizărilor din producție proprie sunt reflectate în proiectele și devizele lucrărilor, fișa de cont analitic pentru costuri efective.

Procesul-verbal de recepție (cod 14-2-5), se întocmește pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenție, unelte, accesorii de producție, mijloace de transport auto, animale); acestea considerându-se puse în funcțiune la data achiziționării.

Procesul-verbal de recepție provizorie (cod 14-2-5/a), se întocmește pentru utilajele care necesită montaj dar nu necesită probe tehnologice, precum și clădirile care nu deservesc procese tehnologice; acestea considerându-se puse în funcțiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării clădirii..

Procesul-verbal de punere în funcțiune (cod 14-2-5/b), se întocmește pentru utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice, precum și clădirile care deservesc procese tehnologice; acestea considerându-se puse în funcțiune la terminarea probelor tehnologice.

Procesul-verbal de recepție finală (cod 14-2-5/c), se întocmește pentru sondele folosite la extracția țițeiului și gazelor, sondele de injecție, precum și sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate; acestea considerându-se pese în funcțiune la darea lor în producție.

Intrarea imobilizărilor prin concesionare, locație de gestiune, închiriere se oglindește în Procesul-verbal de predare-primire,ce are la bază contractul de concesiune, locație de gestiune, sau închiriere, în care se evidențiază părțile contractante, obiectul contractului, termenul, obligațiile reciproce ale părților, alte clauze.

Mișcarea mijloacelor fixe de la o secție la alta, de la un serviciu la altul, în cadrul aceleași unități, se consemnează în Bonul de mișcare a mijloacelor fixe. Acesta servește la justificarea predării-primirii mijlocului fix între două locuri de păstrare, însoțindu-l în timpul transportului și la înregistrarea li în evidența operativă și în contabilitatea analitică

Mijloacele fixe pot ieși definitiv din gestiune prin casare, vânzare, donație, iar temporar prin concesiune, locație de gestiune și închiriere.

Casarea, adică scoaterea definitivă din funcțiune a mijloacelor fixe prin demontare, dărâmare, este consemnată în:

Specificația privind mijloacele fixe propuse pentru scoaterea din funcțiune (casare) întocmită de secțiile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea, prin care aceasta se motivează;

Procesul-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale (cod 14-2-3/aA), se întocmește în două exemplare, pe baza documentelor prevăzute în normele legale: notă privind starea tehnică a mijlocului fix propus a fi scos din funcțiune, deviz estimativ al reparației capitale, act constatator al avariei și reprezintă documentul de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate.

Pentru a stabili existența efectivă a mijloacelor fixe pe locuri de folosință (secții, ateliere, servicii) și pe responsabili, folosirea judicioasă și integritatea acestora, se utilizează Lista de inventariere și de evidență a mijloacelor fixe. Ea servește și la inventarierea mijloacelor fixe și a consemnării rezultatelor ei, fără a fi necesară întocmirea altor documente. Se întocmește într-un exemplar la începutul anului și se completează de compartimentul contabil-financiar pe categorii de mijloace fixe, pe baza datelor din contabilitatea analitică și se predă responsabililor pe locuri de folosință. Aceștia vor opera în listă, în cursul anului toate mișcările intervenite (intrări, ieșiri), pe baza documentelor primare: bon de mișcare, proces-verbal de recepție de casare. La finele anului, formularul este predat comisiei de inventariere, care va înscrie datele privind inventarierea și rezultatele ei. După inventariere formularul se reține la contabilitate, pe baza lui întocmindu-se un nou formular pentru anul viitor.

c) Evidența tehnic-operativă (analitică) a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitică trebuie astfel organizată încât să se asigure individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință și a gradului de depreciere, pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, evidența se organizează pe locuri de folosință (secții, subunități, laboratoare, servicii) pe categorii de mijloace fixe și în cadrul acestora pe obiecte de evidență.

Evidența analitică a mijloacelor fixe se realizează cu ajutorul documentelor:

Fișa mijlocului fix;

Registrul numerelor de inventar;

Registrul pentru contabilitatea analitică a mijloacelor fixe.

Unitățile patrimoniale dețin mijloace fixe numeroase, care se deosebesc între ele din punct de vedere al construcției, însușirilor tehnice, destinației, gradului de uzură. Prin urmare, pentru identificarea cu ușurință a fiecărui mijloc fix și pentru a se asigura controlul lor, indiferent de locul de folosință, se atribuie fiecărui obiect ce trebuie evidențiat un număr de inventar (simbol cifric), care se înscrie pe el și pe toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv. Această evidență se realizează cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, în care se înscrie denumirea fiecărui mijloc fix intrat, caracteristicile de identificare și numărul de inventar ce i se atribuie, în ordinea succesivă a numerelor. Pentru fiecare categorie de mijloace fixe se rezervă o anumită serie de numere, în vederea intercalării ulterioare a unui mijloc fix intrat. Numerele ale mijloacelor fixe scoase din funcțiune sau vândute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ci ele rămân libere până la o nouă renumerotare.

După înscrierea mijlocului fix intrat în Registrul numerelor de inventar, se completează Fișa mijlocului fix. Aceasta cuprinde datele privind denumirea, numărul de inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata de serviciu normală, norma de amortizare, data punerii în funcțiune, amortizarea calculată. Fișele mijloacelor fixe se păstrează în cartoteci, pe categorii de mijloace fixe, în ordinea codurilor și pe locuri de folosință.

Registrul pentru contabilitatea analitică a mijloacelor fixe, utilizat în unitățile mici se completează de contabilitate și cuprinde aceleași date ca și Fișa mijlocului fix servind și la stabilirea numerelor de inventar.

Datele caracteristice ale utilajelor sunt consemnate în Livretul utilajului, care se păstrează la compartimentul tehnic.

d) Organizarea contabilității sintetice

În conformitate cu H.G. 704/1993 contabilitatea sintetică a existenței și mișcării mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul contului 212 „Mijloace fixe” desfășurat pe conturi sintetice de gradul II pe cele șase categorii de mijloace fixe..

În Planul de Conturi General aprobat prin O.M.F.P. NR. 94/2001, nu se mai folosește denumirea de mijloace fixe fiind introduse trei conturi 212 „Construcții”, 213 „Instalații tehnice,mijloace de transport, animale și plantații” care se desfășoară pe conturi sintetice de gradul II și 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane, și materiale și alte active corporale”.

Făcând o paralelă între cele două Planuri de Conturi Generale, și comparând conturile folosite pentru reflectarea mijloacelor fixe se pot identifica modificările:

H.G. 704/1993 O.M.F.P. NR. 94/2001

212 „Mijloace fixe” –––––––––212 „Construcții”

2121 „Construcții”–––––––––– x

x–––––––––––––––––213„Instalați tehnice,mijloace de

transport, animale și plantații”

2122 „Echipamente tehnologice –––– 2131„ Echipamente tehnologice (mașini,

(mașini, utilaje și instalații utilaje și instalații de lucru)”

de lucru)”

2123 „Aparate și instalații de măsurare ––2134 „Animale și plantații”

2126 „Mobilier, aparatură birotică ––––214 „Mobilier, aparatură birotică

echipamente de protecție a echipamente de protecție a

valorilor umane și materiale valorilor umane și materiale

și alte active corporale” și alte active corporale”

În Planul de Conturi pentru Microîntreprinderi, mijloacele fixe sunt reprezentate doar de un singur cont 211 „Mijloace fixe”.

Organizarea contabilității mijloacelor fixe se realizează cu ajutorul contului sintetic 212 „Mijloace fixe”(2121-2126) sau (212, 213, 214).

După conținutul economic este un cont de imobilizări corporale.

După funcția contabilă este un cont de activ.

Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe intrate prin:

aport:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

212 „Mijloace fixe” = 456 „Decontări cu asociații

privind capitalul”

–––––––––––––––––––––––––––––––––– – achiziție:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 404 „Furnizori de imobilizări”

212 „Mijloace fixe”

4426 „TVA deductibilă”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

obținute din producție proprie:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

212 „Mijloace fixe” = 722 „Venituri din producția de

imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– primite cu titlu gratuit sau prin subvenții:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

212 „Mijloace fixe” = 131 „Subvenții pentru investiții”

–––––––––––––––––––––––––––––––––– – prin investiții care la începutul anului precedent au fost înregistrate ca

imobilizări în curs:

–––––––––––––––––––––––––––––––––– 212 „Mijloace fixe” = 231 „Imobilizări corporale în

curs”

–––––––––––––––––––––––––––––––––– – cu încorporarea unor accesorii:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

212 „Mijloace fixe” = 301 „Materiale consumabile”

(302)

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Se creditează cu valoarea mijloacelor fixe ieșite din unitate:

– amortizate integral:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări privind

privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

281 „Amortizări privind = 212 „Mijloace fixe”

imobilizările corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

cu valoarea mijloacelor fixe vândute amortizate parțial:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 212 „Mijloace fixe”

281 „Amortizări privind imobilizările

corporale”

6721 „Cheltuieli privind activele cedate”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

retrase de asociați:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

456 „Decontări cu asociații = 212 „Mijloace fixe”

privind capitalul”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

ca urmare a unor cauze excepționale și cu ocazia inventarierii:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 212 „Mijloace fixe”

281 „Amortizări privind imobilizările

corporale”

6728 „Alte cheltuieli excepționale

privind operațiile de capital”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Soldul debitor exprimă valoarea mijloacelor fixe existente în gestiune la un moment dat ( la valoarea de intrare).

2.4.3. CONTABILITATEA MIȘCĂRII MIJLOACELOR FIXE

A. Contabilitatea operațiilor privind intrările de mijloace fixe

În general, la nivelul unei întreprinderi societare, intrarea imobilizărilor corporale se poate realiza prin aporturile în natură de proprietar, achiziționate cu titlu oneros (contra plată), construcția si producția proprie, obținute cu titlu gratuit prin donație sau plusuri la inventar, precum și prin asocierea, fuziunea sau achiziția de întreprinderi.

Respectând criteriul de mai sus în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de mijloace fixe.

1. Intrarea prin achiziție cu titlu oneros (contra plată)

În cazul intrării prin achiziție cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată se întocmește procesul-verbal corespunzător naturii și destinației activului imobilizat.

a)Achiziționare din țară

La data de 12 februarie 19N întreprinderea contractează achiziționarea unui mijloc fix, acordându-i furnizorului un avans de 30.000.000. În data de 8 iunie se primește factura furnizorului și se recepționează mijlocul fix în valoare de 80.000.000 lei, TVA 19%. Se regularizează plata cu furnizorul, diferența de plătit, stingându-se prin acceptarea unui bilet la ordin, scadent la 10 septembrie 19N.

În contabilitate se înregistrează astfel:

plata avansului:

––––––––––––––––––––––––––––––––––- 409 „Furnizori debitori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 30.000.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrarea facturii și recepția mijlocului fix:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 404 „Furnizori 95.200.000

de imobilizări

212 „Mijloace fixe” 80.000.000

442 „TVA deductibilă” 15.200.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

regularizarea plății furnizorului:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

404 „Furnizori de imobilizări” = % 95.200.000

409 „Furnizori debitori” 30.000.000

405 „Efecte de plată 65.200.000

pentru imobilizări”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata efectului comercial:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

405 „Efecte de plată pentru = 5121 „Conturi la bănci 65.200.000

în lei”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

b) Achiziționarea unei imobilizări din import:

Operațiile privind cumpărarea de imobilizări din import se contabilizează la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA. TVA se stabilește la valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile provenite din import Valoarea în vamă a bunurilor se stabilește prin convertirea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare în prima zi a săptămânii în care se înregistrează declarația vamală.

Se achiziționează din import o instalație de lucru cu o factură ce are o valoare de 10000 dolari. Cursul dolarului este de 27.000 lei/dolar. Taxa vamală este de 10%, iar comisionul vamal 0,25%, TVA 19%. Transportul datorat unei unități din țară este de 30.000.000 lei, plus TVA 19%. La plata furnizorului extern cursul dolarului este de 27.200 lei/dolar.

Înregistrarea facturii furnizorului extern:

valoarea facturii în vamă = 10.000 *x 27.000 lei/* = 270.000.000 lei

taxa vamală = 270.000.000 lei x 10% = 27.000.000 lei

comision vamal = 270.000.000 lei x 0,25% = 675.000lei

baza de calcul a TVA = 270.000.000 + 27.000.000 + 675.000 = 297.675.000

TVA calculat în vamă =297.675.000 x 19% = 56.558.250 lei

În contabilitate se înregistrează astfel:

înregistrarea facturii și a declarației vamale:

––––––––––––––––––––––––––––––––––- 2121 „Echipamente tehnologice” = % 297.675.000

404 „Furnizori de imobilizări” 270.000.000

446 „Alte impozite, taxe și 27.675.000

vărsăminte asimilate”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrarea facturii de transport:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 404 „Furnizori de 3.570.000

imobilizări”

2122 „Echipamente tehnologice” 3.000.000

4426 „TVA deductibilă” 570.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata taxelor vamale și a TVA:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 5121 „Conturi la bănci 84.233.250

în lei”

446 „Alte impozite, taxe și 27.675.000

vărsăminte asimilate”

4426 „TVA deductibilă” 56.558.250

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata furnizorului extern când cursul dolarului era de 27.200 lei/*:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 5124 „Conturi la bănci 272.000.000

în devize”

404 „Furnizori de imobilizări” 270.000.000

665 „Cheltuieli din diferențe de 2.000.000

curs valutar”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata furnizorului intern de servicii pentru imobilizări:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci 3.570.000

în lei”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

2. Intrarea din producție proprie

Pentru imobilizările corporale obținute din producție proprie, înregistrarea contabilă se face pe baza bonului de predare și a procesului-verbal de recepție iar cheltuielile se contabilizează pe măsura angajării lor. Din punct de vedere fiscal producția de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru sine și, în principiu, este pasibilă de TVA. Exigibilitatea și deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primai utilizări a bunului. TVA poate fi deductibilă 100% sau într-o anumită proporție, de exemplu 80%, partea nedeductibilă se include în costul activului imobilizat.

Întreprinderea realizează, în regie, o clădire în condițiile:

a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară:

– materii prime 25.000.000

– salarii 30.000.000

– amortizări 15.000.000

– dobânzi la credite de finanțare a investiției 5.000.000

TOTAL 75.000.000

b) costul de producție calculat în contabilitatea de gestiune:

– cheltuieli cu materii prime 25.000.000

– salarii directe 28.000.000

TOTAL COSTURI DIRECTE 53.000.000

– cheltuieli indirecte repartizate 13.000.000

– dobânzi 5.000.000

TOTAL COST DE PRODUCȚIE 71.000.000

– cheltuieli generale de administrație 4.000.000

(costul perioadei)

Reflectarea operațiilor în contabilitate:

constatarea cheltuielilor:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

600 „Cheltuieli cu materiile prime” =300 „Materii prime” 25.000.000

641 „Cheltuieli cu remunerațiile = 421 „Personal remunerații” 30.000.000

personalului” datorate”

681 „Cheltuieli de exploatare privind = 281 „Amortizări privind 15.000.000

amortizările și provizioanele” imobilizările corporale”

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 512 „Conturi curente 5.000.000

la bănci”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

recepția și punerea în funcțiune a clădirii, la cost de producție:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

2121 „Construcții” = 722 „Venituri din producția 71.000.000

de imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

și:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 13.490.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare TVA nedeductibilă în costul clădirii (TVA deductibilă în proporție de 80%):

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

2121 „Construcții” = 4426 „TVA deductibilă” 2.698.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

13.490.000 x (1-0.80) = 2.698.000

3. Intrarea prin donație sau primirea cu titlu gratuit

O societate comercială primește cu titlu gratuit un autocamion evaluat la suma de 120.000.000 lei.

Înregistrări în contabilitate:

primirea autocamionului cu titlu gratuit:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

2124 „Mijloace de transport” = 131 „Subvenții pentru 120.000.000

investiții”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

amortizarea lunară a autocamionului care se presupune 4.500.000:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2814 „Amortizarea mijloacelor 4.500.000

amortizarea imobilizărilor” de transport”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

trecerea la venituri a sumei inclusă pe cheltuieli:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

131 „Subvenții pentru investiții” =7727 „Subvenții pentru 4.500.000

investiții virate la venituri”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

4. Operații particulare privind intrarea de mijloace fixe:

Creșterea valorii contabile a imobilizărilor corporale prin adăugarea de accesorii

În această situație se află creșterea valorii mijloacelor fixe prin adăugarea de accesorii, aparate de măsurare sau control ori alte părți componente.

Se majorează valoarea de intrare a unei instalații de lucru, ca urmare a adăugării unor accesorii achiziționate și înscrise în nota de recepție și constatare cu diferențe la costul total de 5.500.000 lei.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor este:

achiziționarea accesoriilor:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

301 „Materiale consumabile” = 404 „Furnizori de 5.500.000

imobilizări”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

încorporarea accesoriilor în valoarea mijlocului fix:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

2121 „Echipamente tehnologice” = 301 „Materiale consumabile” 5.500.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

În cazul în care se efectuează operații de majorare a valorii de intrare a mijloacelor fixe prin modernizări, realizate în regie, se asigură colectarea în mod obișnuit a cheltuielilor ce se ocazionează și totodată se impune folosirea contului 722 „Venituri din producția de imobilizări corporale” în locul contului 301 „Materiale consumabile”, (302).

b) Creșterea valorii contabile a mijloacelor fixe prin modernizare

Așa cum prevăd standardele internaționale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune, ce privesc mijloacele fixe, constituie modernizări – și trebuie înregistrate la imobilizări – sau sunt reparații și trebuie înregistrate la cheltuieli. Numai cheltuielile care contribuie la creșterea capacității viitoare de a produce profiturile activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot fi incluse în valoarea contabilă de intrare. Ca exemple, se pot menționa: creșterea duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe, sporirea capacității de producție, o ameliorare substanțială a calității producției sau diminuarea cheltuielilor de exploatare.

În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de imobilizări prin construcție sau producție proprie.

Pentru modernizarea unor instalații de lucru existente efectuată prin atelierul mecanic propriu, se fac cheltuieli cu: materiale 8.000.000 lei, salarii 4.000.000 lei, CAS 25%, fond de șomaj 5%.

În contabilitate se fac înregistrările:

înregistrarea cheltuielilor de modernizare aferente:

–––––––––––––––––––––––––––––––––––

601 „Cheltuieli cu materiale consumabile” = 301 „Materiale auxiliare” 8.000.0000

641 „Cheltuieli cu remunerațiile = 421 „Personal remunerații 4.000.000

personalului” datorate”

6451 „Cheltuieli privind contribuția = 4311 „Contribuția unității la 1.000.000

unității la asigurările sociale” asigurările sociale”

6452 „Cheltuieli privind contribuția = 4371 „Contribuția unității la 200.000

unității pentru ajutorul de șomaj” fondul de șomaj”

–––––––––––––––––––––––––––––––––––

încorporarea cheltuielilor de modernizare în valoarea instalației de lucru:

–––––––––––––––––––––––––––––––––––

2122 „Echipamente tehnologice” = 722 „Venituri din producția 13.200.00

de imobilizări corporale”

–––––––––––––––––––––––––––––––––––

TVA aferentă producției de imobilizări ce reprezintă o vânzare pentru sine:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 2.508.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

c) Creșterea valorii mijloacelor fixe prin reevaluare

Diferențele din reevaluarea mijloacelor fixe se contabilizează în funcție de varianta aleasă pentru reținerea noii valori contabile de intrare, valoarea rămasă actualizată sau valoarea brută actualizată.

Un mijloc fix în valoare de 10.000.000 lei, amortizat pentru valoarea de 4.000.000 lei, este supus reevaluării în condițiile în care indicele de actualizare este de 120%, durate normală de utilizare cinci ani.

1) Varianta actualizării valorii rămase de amortizat

valoarea rămasă actualizată = 6.000.000 lei x 120% = 7.200.000

diferența din reevaluare = 7.200.000-6.000.000 = 1.200.000

Înregistrări contabile:

– anularea amortizării cumulate:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

281 „Amortizări privind imobilizările = 212 „Mijloace fixe” 4.000.000

corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrarea diferenței din reevaluare:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

212 „Mijloace fixe” = 105 „Diferențe din 1.200.000

reevaluare”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

anuitatea amortizării în noile condiții (durata de amortizare 3 ani):

anuitatea amortizării = 7.200.000 lei /3 ani = 2.400.000 lei

2) Varianta actualizării valorii contabile de intrare (brută)

valoarea actualizată = 10.000.000 lei x 120% = 12.000.000 lei;

plusvaloarea din reevaluare în funcție de valoarea brută = 12.000.000 – 10.000.000 = 2.000.000 lei;

plusvaloarea din reevaluare aferentă valorii rămase = 2.000.000 x 6.000.000/10.000.000 = 1.200.000 lei;

diferența dintre cele două plusvalori din reevaluare = 2.000.000 – 1.200.000 = 800.000 lei;

Înregistrări contabile:

înregistrarea plusvalorii din reevaluare:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

212 „Mijloace fixe” = % 2.000.000

105 „Diferențe din 1.200.000

reevaluare”

281 „Amortizări privind

imobilizăril corporale” 800.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

anuitatea amortizării în noile condiții este 12.000.000

B. Contabilitatea operațiilor privind ieșirile de mijloace fixe

În general, operațiile privind ieșirea imobilizărilor corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzarea la licitație sau cesionare sau datorită unor operații excepționale (lipsuri la inventar, degradări).

1. Ieșiri de mijloace fixe prin scoaterea din funcțiune

Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților, în cazul societăților comerciale, respectiva consiliului de administrație pentru regiile autonome. La agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funcțiune se face numai după ce s-au epuizat posibilitățile de valorificare a acestora prin vânzare pe baza de licitație, conform prevederilor legale.

În cazul în care activele imobilizate sunt imobilizate integral, documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea la valoarea contabila de intrare este:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

28 „Amortizări privind imobilizările” = 21 „Imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

Dacă activele imobilizate scoase din funcțiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasa de amortizat se acoperă din sumele rezultate in urma valorificării acestora, iar diferența rămasa neacoperita se va recupera din cheltuielile de exploatare, fara a fi luata in calculul profitului impozabil.

Durata recuperării si anuitățile de recuperare a diferenței de amortizat se stabilesc de către Adunarea Generala a Acționarilor sau Asociaților, sau Consiliul de Administrație fără a depăși cinci ani.

Înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe neamortizate integral este:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 212 „Mijloace fixe”

281 „Amortizări privind imobilizările”

(valoarea amortizării înregistrata pina

la data scoaterii din evidenta)

6721 „Cheltuieli privind activele ce-

date” (valoarea rămasa de amortizat)

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Înregistrarea diferenței de amortizare in cazul in care Adunarea Generala a stabilit recuperarea acesteia intr-o perioada de pana la cinci ani:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

471 „Cheltuieli înregistrate in avans” = 6721 „Cheltuieli privind

activele cedate”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Diferențele neamortizate care se includ in cheltuielile de exploatare in perioada de cel mult cinci ani fiind deductibile in calculul profitului impozabil, se înregistrează:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 471 „Cheltuieli înregistrate in avans”

amortizare imobilizărilor”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

În concordanță cu principiile contabile privind imaginea fidelă pentru valoarea rămasă de amortizat ar trebui să se folosească contul 6871 „Cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor”, (687) „Cheltuieli din ajustarea la inflație”. Procedând astfel se da expresie principiului potrivit căruia amortizarea imobilizărilor, inclusiv a valorii ramase de amortizat se repartizează asupra rezultatului fiecărui exercițiu financiar de utilizare a imobilizării. Pierderile rezultate din scoaterea din funcțiune înainte de termen trebuie sa figureze in contul de rezultate fără a fi etalate in timp.

Complementară la soluția de mai sus este si varianta in care pe debitul contului 6871 „Cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor” se înregistreze întreaga valoare rămasa de amortizat in corespondență cu creditul conturilor din grupa 28 „Amortizări privind imobilizările”, iar pentru valoare contabila de intrare să se facă înregistrarea:

–––––––––––––––––––––––––––––––––– 28 „Amortizări privind imobilizările” = 21 „Imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relația:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6728 „Alte cheltuieli excepționale = Conturile din casele 3,4 si 5 (in funcție

privind operațiile de capital” de natura resurselor utilizate)

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Ansamblele, subansamblele, piesele și materialele recuperabile din dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează astfel:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

3 „Conturi de stocuri” = 7728 „Alte venituri excepționale din

operații de capital”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Diferența favorabilă între veniturile recuperate și cheltuielile efectuate se înregistrează prin formula:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6871 „Cheltuieli excepționale privind = 281 „Amortizări privind imobilizările

amortizarea imobilizărilor” corporale”(Amortizarea recuperărilor din dezmembrări)

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Comparativ cu înregistrările de mai sus, pentru amortizarea realizată pe calea diferențelor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperări la casare ar trebui să se întocmească și formula:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

281 „Amortizări privind imobilizările” = 6721 „Cheltuieli privind activele

(Amortizarea recuperărilor din cedate”

dezmembrări

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Diferența de amortizare rămasă neacoperită, în cazul în care Adunarea Generală sau Consiliul de Administrație a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani, se înregistrează:

–––––––––––––––––––––––––––––––––– 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” = 6721 „Cheltuieli privind activele

cedate”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Ulterior, pe parcursul perioadei de până la cinci ani, pentru diferența inclusă în cheltuielile de exploatare, deductibilă la impozitare, se întocmește formula:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6811 „Cheltuieli de exploatare = 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”

privind amortizarea

imobilizărilor”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2. Ieșiri de mijloace fixe prin cedare

Ieșirile sub formă de cedare generează două categorii de operații:

a) Operații privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării si creșterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

28 „Amortizări privind imobilizările” = 21 „Imobilizări corporale”

(amortizarea înregistrată) (valoarea contabilă)

6721 „Cheltuieli privind activele cedate”

(valoarea netă contabilă)

––––––––––––––––––––––––––––––––––

b) Operații privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu prețul de vânzare și TVA înregistrate pe baza facturii:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

461 „Debitori diverși” = 7721 „Venituri din operații de capital”

4427 „TVA colectată”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Dacă activele imobilizate ieșite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se înregistrează pe debitul contului 6721 „Cheltuieli privind activele cedate”, (6583) și în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” și creditarea conturilor de venituri excepționale. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din funcțiune și sunt deținute în vederea cesionării, figurează în anexa la bilanț ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă și valoarea reziduală netă. Orice pierdere pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de provizioane.

3. Ieșirea de mijloace fixe ca urmare a unor situații excepționate.

Ieșiri de mijloace fixe datorită calamităților naturale:

scoaterea din patrimoniu a mijloacelor fixe:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

281 „Amortizarea privind = 212 „Mijloace fixe”

imobilizările corporale”

(valoarea amortizată)

6718 „Alte cheltuieli excepționale

privind operațiile de gestiune”

(valoarea neamortizată)

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Concomitent, contul 8045 „Amortizarea aferentă gradului de utilizare se creditează cu valoarea cu care a fost debitat contul respectiv.

Ieșiri de mijloace fixe ca lipsă la inventar

Se impută unui gestionar un mobilier de birou cu o valoare de 4.000.000 lei din care amortizarea înregistrată este3.000.000 lei. Prețul de imputare este de 2.000.000 lei.

Înregistrările contabile sunt similare celor de la punctul a), cu diferența că se utilizează contul 6721 în locul contului 6718. În plus are loc imputarea lipsei în gestiune, persoanei vinovate (2.000.000 lei), la care se adaugă TVA 19 % înregistrarea fiind:

––––––––––––––––––––––––––––––––––-

461 „Debitori diverși” = % 2.380.000

7718 „Alte venituri din 2.000.000

operații de gestiune”

4427 „TVA colectată” 380.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––

4.Vânzări de active imobilizate prin licitație

Generează următoarele tipuri de înregistrări:

costul proiectului de licitație:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 512 „Conturi curente la bănci”

628 „Alte cheltuieli cu servicii

executate de terți”

4426 „TVA deductibilă”

6728 „Alte cheltuieli excepționale = 758 „Alte venituri din exploatare”

privind operațiile ce capital”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

ieșirea din patrimoniu a activului vândut prin licitație:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 212 „Mijloace fixe”

6721 „Cheltuieli privind activele

cedate”

281 „Amortizări privind

imobilizările corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

facturarea activului la prețul de vânzare:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

461 „Debitori diverși” = %

7721 „Venituri din cedarea activelor”

4427 „TVA colectată”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2.4.4. CONTABILITATEA MIJLOACELOR FIXE ÎNCHIRIATE

Bunurile din proprietatea unităților patrimoniale, pentru a fi mai bine valorificate pot fi închiriate pe bază de licitație. În acest scop se publică în ziare de largă circulație un anunț referitor la bunul și condițiile de închiriere, precum și data de închiriere și locul de ținere a licitației.

Contractul de închiriere se încheie între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice române sau străine. Prin contract se convine asupra clauzelor care să asigure exploatarea bunului închiriat potrivit specificului acestuia.

La baza calculului se iau în vedere elemente ca: valoarea bunului închiriat, amplasarea pe zone de interes, dotările de care beneficiază bunul, nivelul chiriei pe piața internă și externă pentru bunuri similare, importanța socială a activității pentru desfășurarea căreia urmează a fi folosit bunul închiriat și alte elemente de asemenea natură.

Contabilitatea mijloacelor fixe aflate în folosință temporară (închiriate) de la terți în baza contractului încheiat, se ține atât potrivit H.G. 704/1993 cât și O.M.F.P. 94/2001 cu ajutorul contului extrabilanțier (în afara bilanțului) 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie”. Mijloacele fixe închiriate se amortizează de către unitatea proprietară.

În debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor verbale de închiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe aflate în folosință temporară (închiriate).

În creditul contului se înregistrează valoarea acelorași mijloace fixe restituite în baza proceselor verbale de predare.

Soldul contului arată valoarea mijloacelor fixe aflate în folosință temporară la un moment dat.

Operațiile privind reflectarea în contabilitatea mijloacelor fixe se prezintă astfel:

A. Unitatea care a luat cu chirie

Mijlocul fix se evidențiază în debitul contului 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie”.

înregistrarea chiriei datorate în baza facturii:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

612 „Cheltuieli cu redevențele, = 462 „Creditori diverși”

locațiile de gestiune și chirii”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

plata chiriei:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

462 „Creditori diverși” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

B. La proprietar:

Mijlocul fix rămâne reflectat în contul 212 „ Mijloace fixe” (2121-2126) sau (212, 213, 214), darea cu chirie evidențiindu-se în contabilitatea analitică, întrucât rămâne în proprietatea acestuia.

înregistrarea dreptului de creanță din chirie în baza facturii:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

461 „Debitori diverși” = 706 „Venituri din redevențe, locații de

gestiune și chirii”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

încasarea chiriei:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

înregistrarea amortizării:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizarea imobilizărilor

privind amortizarea corporale”

imobilizărilor”

2.4.5. CONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND LICHIDAREA MIJLOACELOR FIXE

Mijloacele fixe ajunse la limita maximă de folosință, pot fi scoase din evidență, respectiv din activul patrimonial, indiferent dacă în perioada de funcționare au fost complet sau numai parțial amortizate.

Pentru mijloacele fixe complet amortizate, valoarea lor contabilă coincide cu amortizarea calculată și înregistrată în contabilitate. În acest caz întreaga valoare va fi acoperită din amortizarea mijloacelor fixe scoase din funcțiune.

Pentru mijloacele amortizate parțial, valoarea lor contabilă nu coincide cu amortizarea calculată și înregistrată în contabilitate, deci valoarea contabilă va fi acoperită doar parțial din amortizarea mijloacelor fixe scoase din funcțiune. Valoarea neamortizată se acoperă , în primul rând, din sumele rezultate în urma valorificării acestora. Diferența rămasă neacoperită se include în cheltuielile excepționale nedeductibile fiscal pe o perioadă de maximum 5 ani sau diminuează capitalurile proprii.

La scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe se urmărește valorificarea la maximum a reperelor ce rezultă din dezmembrare ca piese de schimb sau alte bunuri refolosibile în unitate sau valorificabile în afara ei.

În același timp, scoaterea din funcțiune necesită o seri de operații generatoare de cheltuieli (care se înregistrează în conturile corespunzătoare de cheltuieli, după natura lor) privind: demontarea utilajelor, demolarea clădirilor. Aceste operațiuni pot fi efectuate de atelierele auxiliare ale unității, situație în care intervin cheltuieli cu salariile, CAS, fondul de șomaj, consumuri de materiale auxiliare, sau se apelează la terți cărora li se va deconta un anumit volum de prestații..

Diferențele în plus rezultate din operațiile de lichidare se regularizează astfel:

în cazul celor neamortizate integral, sumele realizate din valorificarea materialelor provenite din casare, diminuate cu cheltuielile efectuate cu casarea, se înregistrează în contul amortizării mijloacelor fixe respective, în limita valorii rămasă de amortizat. De asemenea, diferențele respective pot fi utilizate pentru acoperirea valorii neamortizate a mijloacelor fixe scoase din funcțiune;

în cazul celor amortizate integral se realizează un profit din operațiunile de casare ce reprezintă diferența între materialele recuperate și cheltuielile efectuate pentru casare.Diferențele în minus, apar când cheltuielile cu casarea mijloacelor fixe depășesc recuperările din operațiile de lichidare. Ele vor majora pierderea totală când rezultatul este negativ ori va micșora profitul total.

Operațiile privind lichidarea mijloacelor neamortizate integral se înregistrează astfel:

colectarea cheltuielilor ocazionare de dezmembrarea mijloacelor fixe, ținând seama de mijloacele consumate sau datoriile față de terți:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

6728 „Alte cheltuieli excepționale = %

privind operațiile de capital” 3.xx „Conturi de stocuri”

4.xx „Conturi de terți”

5.xx „Conturi de trezorerie”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

obținerea ansamblelor, subansamblelor, pieselor și materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

3.xx „Conturi de stocuri” = 7728 „Alte venituri excepționale

privind operațiile de capital”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

diferența (nerecuperată) între veniturile obținute din dezmembrări și cheltuielile efectuate:

–––––––––––––––––––––––––––––––––- 6871 „Cheltuieli excepționale = 281 „Amortizări privind imobilizările

privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

2.4.6. CONTABILITATEA MIJLOACELOR FIXE ÎN LEASING

Restricțiile echilibrului financiar determinat de solvabilitate impun întreprinderii ca activul imobilizat să fie finanțat din capitaluri permanente. Situații speciale intervin atunci când autofinanțarea nu e suficientă pentru susținerea investițiilor iar resursele exterioare sunt costisitoare sau dificil de procurat. Soluția în acest caz este închirierea de imobilizări sub diferite forme. Una din variantele închirierii de active imobilizate este leasingul.

În România leasingul este reglementat prin O.G.51/1997 aprobată, modificată și completată prin Legea 90/1998,Legea 99/1999 care aduce schimbări esențiale și IAS 17 „Leasing”.

Conform acestor acte normative, leasingul este considerat un contract judiciar prin care o parte numită locator (finanțator), transmite pe o perioadă determinată dreptul de folosință asupra unui bun al cărui proprietar este, unei alte părți denumită utilizator (locatar) la solicitarea acestuia, contra unei plăți periodice numită – rată de leasing -, iar la sfârșitul contractului, locatorul, se obligă să respecte opțiunile locatarului în ceea ce privește: cumpărarea bunului, prelungirea sau încetarea contractului.

Rezilierea contractului de leasing se face în condițiile: utilizatorul refuză primirea bunului, se află în faliment și nu plătește rata de leasing timp de două luni consecutiv.

Gama obiectului operațiunilor de leasing este foarte largă și poate fi constituită din: echipamente electronice de calcul, aparate și instrumente de măsură, control și reglare, mașini, unelte, mașini agricole, clădiri cu destinație industrială, clădiri administrative, bunuri mobile de folosință îndelungată. Nu pot constitui obiect al leasingului potrivit legii: înregistrările pe bandă audio sau video, piesele de teatru, manuscrisele, brevete și drepturi de autor.

În funcție de poziția furnizorului, leasingul poate fi:

leasing direct, când furnizorul de bunuri este și producătorul lor, în care caz, contractul de leasing se încheie între furnizor și utilizatorul bunurilor;

leasing indirect, care se derulează prin societăți specializate, care preiau bunuri producători și le dau, pe bază de contract de leasing utilizatorilor.

După caracterul ratei de leasing:

leasing operațional, când se recuperează doar o parte din prețul de vânzare a obiectului contractat, și în perioada de leasing societatea de leasing asigură furnizare serviciilor legate de reparații, piese de schimb, plata unor taxe și impozite;

leasing financiar, în care perioada de închiriere asigură realizarea întregului preț sau peste 75% din prețul obiectului contractat, precum și costurile auxiliare aferente dobânzilor și profitului aferent.

După conținutul ratei de leasing

leasing brut, în care rata conține:prețul de vânzare, cheltuielile de întreținere, reparații;

leasing net, în care rata conține doar prețul de achiziție al bunului închiriat.

Leasingul financiar, este operațiunea de leasing care îndeplinește cel puțin una din cerințe:

riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului;

părțile au convenit expres ca la expirarea contractului, să transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

părțile au convenit că, utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar prețul de cumpărare, va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare a acestuia, la data la care opțiunea poate fi exprimată;

perioada de folosință a bunului, de către utilizator, acoperă cel puțin 75% din durata normală de utilizare, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu se transferă.

Leasingul operațional, este operațiunea de leasing, care nu îndeplinește nici una din cerințele impuse leasingului financiar. Termenul de închiriere trebuie să fie mai mic de 75% din durata normală de utilizare a bunului și nu poate fi inclusă o clauză expresă, care să prevadă că la expirarea contractului, dreptul de proprietate se transferă la utilizator. În realitate, leasingul operațional, este un contract de locațiune, în care furnizorul oferă în plus unele servicii cum sunt: asistență tehnică, întreținere, reparații.

De regulă, contractul de leasing se încheie prin transferul dreptului de proprietate asupra utilizatorului, în care caz, la sfârșitul perioadei de închiriere se determină valoarea reziduală a bunului (valoarea la care la expirarea contractului se face transferul dreptului de proprietate) folosit pe care o achită utilizatorul.

Operațiile de leasing, se reflectă atât în contabilitatea furnizorului, care cumpără bunuri în vederea predării lor în regim de leasing, cât și în contabilitatea utilizatorului.

Activul imobilizat, este înregistrat în contul extrabilanțier 8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”, care se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale, luate în leasing, și se creditează cu aceeași valoare la expirarea contractului de leasing. În cazul leasingului financiar locatarul înregistrează amortizarea activului imobilizat, în timp ce în cazul leasingului operațional, amortizarea este înregistrată de locator.

Dezvoltarea în ultimi ani a leasingului în formele prezentate se explică în primul rând prin avantajele părților contractante:pentru locator este o metodă de promovare a vânzărilor, veniturile obținute fiind mai mari față de cazul unei livrări obișnuite; pentru locatar bunul preluat reprezintă un acces facil la noile tehnologi, în condițiile restricțiilor impuse de lipsa surselor de finanțare.

2.5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN CURS

Producția de active corporale realizate fie în regie proprie, fie în antrepriză în timpul unui exercițiu financiar, se înregistrează – ca și pentru activele necorporale – în debitul conturilor de cheltuieli, cheltuieli după natură. La sfârșitul exercițiului financiar, aceste cheltuieli sunt decontate pe seama veniturilor, în vederea stabiliri rezultatelor financiare.

Valoarea imobilizărilor în curs corporale, respectiv costul de producție sau achiziție al investițiilor aflate în curs de exercițiu, se evidențiază, la sfârșitul unui exercițiu, cu ajutorul contului 231 „Imobilizări corporale în curs”.

După conținutul economic este cont de active imobilizate corporale în curs de execuție.

După funcția contabilă este cont de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs:

realizate în regie proprie:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

231 „Imobilizări corporale în curs” = 722 „Venituri din producția de

imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

aduse ca aport la capital:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

231 „Imobilizări corporale în curs” = 456 „Decontări cu asociații privind

capitalului”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

– facturate de terți:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 404 „Furnizori de imobilizări”

231 „Imobilizări corporale în curs”

4426 „TVA deductibilă”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Se creditează cu:

valoarea imobilizărilor corporale în curs terminate și recepționate cărora li s-au întocmit forme de înregistrare ca mijloace fixe sau amenajări de terenuri:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

212 „Mijloace fixe” = 231 „Imobilizări corporale în curs”

2112 „Amenajări de terenuri” = 231 „Imobilizări corporale în curs”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

avansurile acordate furnizorilor și reținute din datoriile față de aceștia:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

404 „Furnizori de imobilizări” = 231 „Imobilizări corporale în curs”

imobilizări corporale”

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Soldul debitor reflectă valoarea imobilizărilor corporale neterminate la sfârșitul perioadei de gestiune.

CAP.3. DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Activele imobilizate sunt supuse unui proces de depreciere prin care își pierd în timp, treptat, din valoarea de utilitate și din potențialul lor economic.

După caracteristica de manifestare se cunosc două categorii de deprecieri:

a) Deprecieri ireversibile, ca urmare a uzurii fizice și morale a activelor imobilizate. Pentru aceste imobilizări există posibilitatea determinării valorii care se depreciază în timp, prin procedee și sisteme de amortizare.

b) Deprecieri reversibile, constau în posibilitatea ca în perioada următoare activele imobilizate, să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate, și prin aceasta prețul lor de piață (prețul posibil de valorificare) să fie inferior valorii de intrare (înregistrare). O asemenea depreciere se estimează la sfârșitul exercițiului cu prilejul inventarierii, astfel încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanț a activului imobilizat.

Întrucât deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat și reglat în calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.

3.1. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

„Unitățile economice care desfășoară activități economice, denumite în continuare agenți economici și care imobilizează capital în active corporale și necorporale supuse deprecierii prin utilizare în timp, vor calcula, înregistra în contabilitate și recupera uzura fizică și morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operațiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat”.(Legea 15/1994)

Amortizarea imobilizărilor corporale, este reglementată prin Legea 15/1994, H.G. 266/1994, O.G. NR. 54/1997, H.G. NR. 964/1998 privind aprobarea clasificării și a duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe și IAS 4 „Contabilitatea amortizării”. Potrivit normei IAS 16:

Amortizarea – reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.

Pierderea din depreciere – reprezintă diferența dintre valoarea contabilă și valoarea recuperabilă.

Valoarea amortizabilă – este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, din care s-a săzut valoarea reziduală.

Potrivit acestor acte normative amortizarea este definită:„Alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață estimată”.

3.1.1. CAPITALUL IMOBILIZAT SUPUS AMORTIZĂRII

Capitalul imobilizat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenților economici și al persoanelor fără drept lucrativ, fiind în proprietatea acestora și se materializează prin bunurile și valorile destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an și care se consumă treptat.

Capitalul imobilizat supus amortizării se grupează în două categorii distincte și anume: active corporale și active necorporale. Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

terenurile, inclusiv investițiile pentru amenajarea acestora;

mijloacele fixe:

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă următoarele efecte:

să îmbunătățească efectiv performanțele mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițial;

să asigure obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale.

Pentru clădiri și construcții, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient.

Amortizarea cheltuielilor aferente lucrărilor de modernizare se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10%. Dacă lucrările de modernizare se fac după expirarea acestea durate, se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe aflate în proprietatea publică, lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții, precum și terenurile, inclusiv cele împădurite.

Investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, și prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 10 ani, cu aprobarea Consiliului de Administrație sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Plantațiile tinere precum și plantațiile de protecție care sunt încadrate în grupa de mijloace fixe „Animale și plantații” subgrupa „Plantații”, sunt scutite de calculul amortizării și introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare, până la trecerea pe rod a plantațiilor tinere și 5 ani pentru plantațiile de protecție. Duratele normale de utilizare a plantațiilor tinere de protecție includ și perioadele de scutire pentru care amortizarea nu se include în cheltuielile de exploatare. În acest caz, cota medie anuală de amortizare se determină în funcție de durata normală de utilizare redusă cu perioada de scutire, în ani, pentru care nu se calculează amortizare.

3.1.2. DURATELE NORMALE DE FUNCȚIONARE ȘI CLASIFICAREA MIJLOACELOR FIXE

Prin H.G. NR. 964/1998, s-a aprobat Catalogul privind clasificația și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe.

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare a acestora, care corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare a activului respectiv, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcționare și reparare. În consecință, durata normală de utilizare este mai redusă decât durata de viață fizică a activului respectiv.

Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru unele și în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în 6 grupe principale: construcții, echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru), aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale și plantații, și mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

Față de clasificarea anterioară, aprobată prin H.G. 266/1994, noua clasificare, urmând tendința manifestată pe plan mondial, a concentrat activele corporale amortizabile într-un număr cât mai redus de grupe și clase, scopul urmărit fiind o operare cât mai ușoară a amortizării și nu inventarierea fizică a acestora. Astfel, de exemplu, clasificarea activelor din construcții s-a redus de la două grupe cu 14 subgrupe la o grupă cu 9 subgrupe.

De asemenea, în clasificare nu s-a mai luat în considerare drept criteriu natura materialului din care este realizat activul respectiv, aplicându-se noul concept de performanță care statuează că un activ trebuie să îndeplinească o anumită funcțiune, pe o anumită durată de funcționare, indiferent de natura materialului.

Pe baza băncii de date privind comportarea activelor corporale amortizabile în condiții speciale de mediu s-a adoptat o abordare diferită față de vechiul catalog. Astfel, pentru Grupa 1 „Construcții”, care cuprinde Grupa 1 „Clădiri”și Grupa 2 „Construcții speciale” din vechiul catalog, nu s-au mai prevăzut condiții speciale în funcție de structură (mediu normal și mediu agresiv), ci s-au prevăzut direct durate de funcționare diferențiate pentru construcțiile din industriile din mediu agresiv. Pentru Grupa 2 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje,și instalații de lucru”, care lucrează în condiții speciale de mediu, acestea s-au redus la două: mediu neutru sau ușor corosiv și mediu puternic corosiv.

Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare:

codul de clasificare;

denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei mijloacelor fixe amortizabile;

durata normală medie de funcționare, în ani.

3.1.3. CALCULUL AMORTIZĂRII

Recuperarea treptată a valorii imobilizărilor aflate în patrimoniul agenților economici, ca urmare a deprecierii, se face prin amortizare. Deprecierea se produce ca urmare a două categorii de factori:

uzura fizică, generată de folosirea și funcționarea în procesul de producție;

uzura morală, determinată de evoluția tehnicii, apariția de noi mașini, utilaje cu performanțe mai ridicate.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperare integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcționare. Pentru calcularea amortizării imobilizărilor corporale se ține seama de:

valoarea de intrare;

durata de utilizare normală;

regimul sau metoda de amortizare utilizată.

Durata de funcționare a mijloacelor fixe, variază în funcție de natura bunurilor și poate fi: durată normală, consumată și durată rămasă.

Durata normală de funcționare (Dn), este stabilită prin legea amortizării pe categorii de mijloace fixe.

Durata consumată (Dc) reprezintă perioada în ani de la punerea în funcțiune, până la un moment dat.

Durata de serviciu rămasă (Dr) exprimă perioada în ani cât mijlocul fix mai poate funcționa până la scoaterea din funcțiune, ținând seama de uzura lui.

Prin însumarea duratei de serviciu consumată (Dc) cu cea rămasă (Dr) rezultă perioada de serviciu estimată (De), în funcție de aceasta se determină gradul de uzură fizică estimată (Uz %) prin relația:

Uz % = (Dc/De) x 100.

Comensurarea deprecierii ireversibile a imobilizărilor în timp este dificilă, de aceea amortizarea se repartizează în timp pe o perioadă probabilă de viață a bunului respectiv în baza unui plan de amortizare (plan de amortisment).Acesta este un tablou previzional de reducere a valorii imobilizărilor înscrise în bilanț.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora și se include în cheltuielile de exploatare în corelație cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază, aflate în patrimoniu. Diferența de amortizare care rezultă ca urmare a aplicării gradului de utilizare a mijloacelor fixe de bază se evidențiază ca o cheltuială excepțională, care nu se ia în calcul la stabilirea profitului impozabil.

Prevederile pentru includerea amortizării în cheltuielile de exploatare în directă corelație cu gradul de utilizare al mijloacelor fixe, a fost introdusă prin Legea 15/1994 și s-a aplicat pentru anii 1994, 1995și 1996. Pentru anul 1997 nu s-a mai avut în vedere gradul de utilizare al mijloacelor fixe, această prevedere fiind abrogată de O.G. NR 54/1997.

Însă pentru anul 1998, prin Ordonanța NR 4/1998, s-a prevăzut ca pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu la 31 decembrie 1997, amortizarea să se includă în cheltuielile de exploatare în directă corelare cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază.

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate. Amortizarea aferentă mijloacelor fixe concesionate se regăsește în redevența anuală a concesiunii, a mijloacelor fixe închiriate în contravaloarea chiriei, iar celor date în locație de gestiune în cheltuielile de locație. Reglementările referitoare la amortizare, ca element component al redevenței,se aplică și în cazul operațiilor de leasing.

Amortizarea mijloacelor fixe date în folosință asocierilor în participație, se calculează de asociatul care le are în patrimoniu și se transmite asociatului care contabilizează operațiunile asociației.

Amortizarea cheltuielilor de investiții și a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiția. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare pe perioada inițială a contractului, sau conform clauzelor contractuale. La încetarea contractului, valoarea investițiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează proprietarului, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe

Amortizarea clădirilor și a construcțiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă, se calculează pe unitatea de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă.

În situații justificate, agenții economici sunt scutiți de la calculul amortizării, cu avizul Direcției Generale a Finanțelor Publice și Controlului Financiar de Stat, pentru următoarele active corporale:

minele trecute în conservare sau scoase definitiv din funcțiune, precum și sondele de țiței și gaze care nu se dau în protecție, la propunerea Agenției Naționale pentru Rezerve Minerale. Pentru minele trecute în conservare scutirea se acordă pe o perioadă egală co perioada de conservare, iar pentru minele scoase definitiv din funcțiune, pentru perioada de funcționare rămasă la data scoaterii din funcțiune;

mijloacele fixe trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 zile. Scutirea se acordă pe o perioadă egală cu perioada de conservare.

Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe se face în situația în care este îndeplinită una din condițiile:

la închiderea temporară a unor secții de producție din lipsa materiei prime;

când pentru produsele care se realizează cu mijloacele fixe respective nu mai există cerere pe piață;

când menținerea în funcțiune a mijloacelor fixe respective nu se mai justifică din punct de vedere al randamentului și al cheltuielilor de funcționare pe o perioadă de timp limitată.

lucrările de îmbunătățiri funciare și de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apărării, contra inundațiilor și înlăturării excesului de umiditate, și anume:diguri și canale principale de desecare, precum și lucrările de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanți și de corectare a torenților, destinate apărării terenurilor agricole și silvice, tunelele de metrou, infrastructura căilor ferate, precum și celelalte căi de comunicație.

Activele corporale menționate la punctul c), aflate în administrarea societăților comerciale cu capital majoritar de stat sau a regiilor autonome și care, potrivit legii, sunt încadrate în patrimoniul public nu sunt supuse amortizării. Societățile comerciale cu capital privat, pot amortiza valoarea acestor active.

3.1.3.1. REGIMURI DE AMORTIZARE

Potrivit prevederilor legale, agenții economici sunt obligați să amortizeze mijloacele fixe, utilizând unul din următoarele regimuri sau metode de amortizare:

amortizarea liniară;

amortizarea degresivă;

amortizarea accelerată.

A) Amortizarea liniară

Amortizarea liniară constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a mijloacelor fixe asupra cheltuielilor de exploatare proporțional cu durata normală de utilizare, exprimată în ani. Acesta este regimul de amortizare de „drept comun”, adică metoda fiscală normală, prin care imobilizările pot fi amortizate legal.

Ea se calculează prin aplicarea coteii medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Cota medie anuală de amortizare se stabilește în procente, ca raport între 100 și durata normală de utilizare, exprimată în ani.

Amortizarea liniară este clasică, tradițională și simplă, fiind cea mai folosită datorită uniformității cheltuielilor exercițiului și a costurilor în timp. Prezintă avantajul că atenuează tendința de eludare a fiscalității, însă nu ține seama de influența progresului tehnic, respectiv de uzura morală.

B) Amortizarea degresivă

Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu coeficienții prevăzuți de legislație și anume:

1,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;

2,0 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare între 5 – 10 ani;

2,5 pentru mijloacele fixe cu durata normală de utilizare mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresiv se poate aplica în două variante și anume o primă variantă în care se calculează amortizarea fără influența uzurii morale (AD1) și a doua variantă în care amortizarea se calculează cu influența uzurii morale (AD2).

Calcularea amortizării anuale, în variantă AD1, față de regimul de amortizare liniară, se face diferit și anume:

amortizarea anuală, pentru primul an de funcționare, se calculează aplicând cota de amortizare degresivă la valoarea de intrare a mijlocului fix;

amortizarea anuală, pentru următorii ani de utilizare, se calculează aplicând aceeași cotă de amortizare degresivă la valoarea rămasă, până în anul în care amortizarea anuală rezultată este egală (sau mai mică) cu amortizare anuală determinată prin împărțirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani de utilizare care au mai rămas. Din acel an și până la expirarea duratei de utilizare se trece la aplicarea amortizării liniare.

Calcularea amortizării anuale, în variantă AD2, reflectă și uzura morală, care spre deosebire de prima variantă (AD1) permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferența în ani, reprezentând influența uzurii morale. Calcularea amortizării anuale, presupune determinarea duratei de utilizare aferente uzurii morale. Pentru aceasta, trebuie mai întâi stabilită durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, atât cea degresivă, cât și cea liniară. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, se determină în funcție de durata de utilizare în regim liniar, recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare degresivă, prin scăderea acesteia din durata normală de utilizare.

C) Amortizarea accelerată

Amortizarea accelerată constă în calcularea, la data intrării mijloacelor fixe în patrimoniul unității, a unei amortizări anuale de până la 50% din valoarea de intrare a acestora, iar în exercițiile următoare calcularea amortizării anuale după regimul liniar, prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași.

Pentru utilizare regimului de amortizare accelerată este necesară aprobarea Ministerului de Finanțe, în care scop, agenții economici trebuie să depună o documentație de fundamentare, pe baza căreia se stabilește un punctaj în funcție de care se eliberează aprobarea. Această documentație cuprinde o serie de informații, grupate astfel:

date de prezentare: venituri din exploatare, cifra de afaceri, capitalul propriu, capitalul permanent, activele corporale, activele circulante, cheltuieli de exploatare, profit brut, profit net;

indicatori de eficiență economică: rata capitalului propriu și activului permanent față de activele fixe, rata de imobilizare a activelor fixe din totalul activelor;

indicatori de eficiență financiară: rata rentabilității financiare, rata rentabilității veniturilor, a rentabilității resurselor.

3.1.4. CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor corporale, s-a creat grupa 28 care cuprinde contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” dezvoltat în conturi sintetice de gradul II, în funcție de Planul de Conturi la care ne referim, după cum urmează :

conturile 2810 – 2816, potrivit structurii imobilizărilor corporale, conformă cu H.G. 704/1993;

conturile 2811 – 2814, potrivit structurii imobilizărilor corporale, conformă cu O.M.F.P. NR. 94/2001;

contul 281, potrivit Planului Simplificat pentru Microîntreprinderi.

După conținutul economic sunt conturi rectificative ale valorii imobilizărilor având funcția contabilă de pasiv.

Se creditează cu valoarea amortizării aferente imobilizărilor aflate în patrimoniul unității la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune și se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale ieșite din patrimoniul unității iar soldul creditor reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor aflate în stoc la un moment dat.

3.2. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ȘI ÎN CURS

Activele imobilizate pot suferi în anumite perioade deprecieri ale valorii contabile atunci când valoarea de inventar stabilită cu ocazia inventarierii este inferioară valorii furnizate de contabilitate.

Când deprecierea imobilizărilor este temporară, deci reversibilă, se constituie provizioane de depreciere.

3.2.1. CARACTERIZAREA PROVIZIOANELOR

Provizioanele reprezintă constatări ale evaluării contabile cu caracter previzional, apreciate la închiderea exercițiului în virtutea principiului prudenței.

Spre deosebire de amortizare, care, atunci când se înregistrează recuperându-se din cheltuielile de exploatare ale exercițiului, reprezintă o constatare a uzurii efective a imobilizărilor, provizioanele sunt cheltuieli sau pierderi previzibile, anticipate, probabile, deci nu sunt încă certe.

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pentru acele active imobilizate care nu sunt supuse amortizării. Se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă la finele exercițiului, pentru minusul de valoare latentă constatată ( valoarea de inventar este mai mică ca valoarea netă contabilă).

În cazul imobilizărilor financiare (titluri, creanțe), provizioanele reprezintă diferența între valoarea de intrare și valoarea de inventar.

La finele exercițiilor viitoare provizioanele constituite la sfârșitul anului precedent se analizează regularizându-se în funcție de situația existentă astfel:

dacă riscul prevăzut nu a avut loc (provizionul rămâne fără obiect) sau deprecierea este mai mică decât provizionul constituit, diferența se deduce din provizionul constituit anterior și se virează (în ambele cazuri) la venituri;

dacă deprecierea este mai mare decât provizionul constituit, pentru diferență se formează un provizion suplimentar prin afectarea cheltuielilor.

3.2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ȘI ÎN CURS

Reflectarea în contabilitate a provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, care, potrivit celor trei Planuri Generale de Conturi cuprinde conturile:

291, 293, potrivit H.G. 704/1993;

2911 – 2914 (conform structurii imobilizărilor corporale), 2931, potrivit O.M.F.P. NR. 94/2001;

x, potrivit Planului Simplificat pentru Microîntreprinderi.

După conținutul economic sunt conturi rectificative ale valorii de înregistrare a imobilizărilor iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv.

Se creditează la constituirea sau suplimentarea provizioanelor prin afectarea cheltuielilor la sfârșitul exercițiului și se debitează în exercițiile următoare cu ocazia anulării sau diminuării provizioanelor constituite prin afectarea veniturilor.

CAP.4. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATEA S.C. „NOVA-TIM” S.R.L. A PRINCIPALELOR OPERAȚII PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

4.1. SCURT ISTORIC AL S.C. „NOVA-TIM” S.R.L.

S.C. “NOVA-TIM“ S.R.L. Timișoara este persoană juridică română și își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române și statutul propriu, având sediul în Timișoara, județul Timiș, Aleea F.C. Ripensia, nr. 29.

În temeiul Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale și în conformitate cu legea contabilității nr.82/1991, s-a creat cadrul legal pentru înființarea societății comerciale.

Societatea este îregistrată la Camera de comerț și industrie Timișoara sub nr. J35/1686/1991.

S. C. “ NOVA-TIM” S.R.L. Timișoara a luat ființă în anul 1991.

Istoricul acestei afaceri are un caracter inedit prin faptul că reprezentanții acesteia, ambii licențiați în domenii tehnice, nu aveau experiență în activități comerciale. Ideea asumării acestei inițiative, nu lipsită de riscuri, a venit pe un fond de totală nemulțumire a modului în care se practicase și se mai practica comerțul în acea vreme, a fost chiar o provocare în dorința de a dovedi că în acest spațiu se poate aspira și totodată exista într-un sistem civilizat, iar cei ce au ceva de spus pot să o facă, nu numai verbal ci și prin fapte.

Nu a fost ușor, dar S.C.” NOVA-TIM” S.R.L. Timișoara este aici pregătită pentru competiție.

Începutul a fost comun, prin faptul că s-a solicitat și obținut aprobarea închirierii unei suprafețe de teren, situat pe aleea F.C. Ripensia (fostă Aleea Sportivilor), colț cu strada Negoiu, pe care s-a amplasat o tonetă (tip baracă metalică).

Activitatea de început a fost foarte restrânsă, constând doar în comercializarea apei minerale Buziaș, dar NOVA-TIM Timișoara a marcat o premieră prin solicitarea și semnarea unui contract, în acest sens cu S.C. „PHOENIX BUZIAȘ”, fiind primul partener privat al acesteia.

Cu toate acestea, încă de la început societatea, prin reprezentanții ei, și-a dorit și a reușit să se impună ca un partener competitiv, fără a face compromisuri în cea ce privește calitatea sau modul de prezentare și vînzare a produselor către consumatori, loial partenerilor de afaceri și corect cu competitorii de pe piață.

Această exigență, simplă și de bun simț, impusă ca politică managerială, transmisă ca și condiție obligatorie tuturor angajaților, s-a dovedit a fi acel așa-zis “mister” al succesului, care în scurt timp a dus la diversificarea activității și deschiderea a noi centre de desfacere, după cum urmează :

în anul 1995 : Calea Buziașului nr. A 100; Calea Buziașului nr. A1.

în anul 1996 : Zona Soarelui, pe str. Aștrilor Bl. 22, nr. 20-26;

– în anul 1999: DN 59/A (drumul Timișoara-Jimbolia) la cca. 500 m distanță de la linia de cale ferată ce traversează str. Ovidiu Balea a fost amenajată o Fermă agricolă vegetală ‘în vederea obținerii prin metode ecologice, a unor produse agroalimentare ce asigură, deja, cca. 70-80 % din necesarul pus în vînzare.

în anul 2001: în str. Mircea cel Bătrîn nr. 26,  noul sediu și punct de lucru al firmei, care se ridică la standardele occidentale atât din punct de vedere al planului construcției, cât și din punct de vedere al modului de expunere și de comercializare a produselor.

Toate acestea au adus beneficii, societatea ajungând să aibă un impresionant număr de consumatori fideli, și parteneri de afaceri stabili riguros selecționați. Sesizând rapid cît de importantă este aprovizionarea ritmică cu produsele comercilizate, dar și din dorința rentabilizării acestora, a început achiziționarea mijloacelor proprii de transport, la această oră societatea având, deja, în proprietate un parc auto ce cuprinde : 2 camioane, 1 microbuz pentru transport marfă și 2 autoturisme.

Pe măsura creșterii cifrei de afaceri, care în anul 2001 a fost de circa 40 miliarde de lei, (având un rulaj al mărfurilor achiziționate și vândute din ce în ce mai mare), au crescut și analizele privind strategia ce trebuie aplicată în vederea păstrării standardului câștigat și menținerea cotei de piață.

Urmare a unor astfel de analize, cu prognoze pe termen lung, s-a constatat că pentru păstrarea cifrei de afaceri și creșterea acesteia, în condițiile de calitate care au determinat-o, se impune suplimentarea personalului cu atribuții administrativ-economice, întreținere și deservire, cât și diversificarea activității.

Astfel a apărut oportunitatea investirii în construirea unui magazin, în care să ființeze și sediul economico-administrativ al societății, fapt materializat în anul 2001 prin finalizarea acestei construcții .

Un punct forte, considerat ca fiind foarte important, de către reprezentanții societății, în existența și succesul acesteia, îl constituie personalul angajat, cifrat la circa 95 de persoane, riguros selecționat și echitabil stimulat material. Media de vîrstă a personalului este de cca. 24 ani

La această oră activitatea economico-administrativă se desfășoară , în totalitate asistată pe calculator, dispunănd de o bază materială de “ultimă oră”, riguros întreținută .

În ceea ce privește obiectul de activitate al societății, acesta este comerțul cu amănuntul, atât cu produse alimentare, cât și nealimentare.

Clienții potențiali ai societății sunt persoane fizice-consumatori finali, aceștia constituind de fapt piața țintă a societății. O pondere mare din clienții firmei o constituie consumatorii finali, datorită faptului că datele statistice arată faptul că o mare parte din veniturile persoanelor fizice sunt alocate consumului de produse alimentare.

În ceea ce privește marchetingul firmei, aceasta se bazează pe anumite calități constitutive, pe care nici una dintre firmele concurente nu le prezintă în totalitate. Atuurile pe care firma mizează sunt cele stabilite de studiile de piață și sunt astfel concepute încât să răspundă nevoilor și așteptărilor clienților.

Raporturile cu piața, atitudinea față de clienții potențiali, ca și față de ceilalți competitori se cere proiectată în cadrul unei strategii de piață, formulată în termeni realiști, în concordanță cu fizionomia actuală a pieței, dar mai ales cu tendințele transformării ei pe măsura parcurgerii perioadei de tranziție.

Pentru a-i determina pe clienții să cumpere produsele comercializate, conducerea va pune accentul, în primul rând, pe calitatea deosebită a serviciilor prestate, prețul avantajos, amabilitatea și rapiditatea la îndeplinirea comenzii.

Aprovizionarea societății fiind asigurată direct de la producător, fără canale intermediare, îi permite practicarea unor niveluri mai mici ale prețurilor decât media pieței și un adaos comercial destul de redus.

Pentru a pătrunde pe noua piață, se impun schimbări în distribuție, reclamă și politica comercială pentru a găsi noi tipuri de clienți.

Politica de promovare a produselor comercializate de firmă va căuta să sensibilizeze și să transforme clienții potențiali în clienți efectivi, urmărind comunicarea mesajului publicitar tuturor segmentelor de consumatori finali și intermediari, precum și formarea unei imagini favorabile a firmei în rândul consumatorilor.

Societatea comercială S.C. “NOVA-TIM” S.R.L. Timișoara își realizează obiectivele, activitățile și competențele sale în cadrul unui sistem de organizare și managerial, de conducere propriu, structurat conform figurii de mai jos:

Figura 4.1

Organigrama S.C. NOVA-TIM S.R.L.

4.2 STUDIU DE CAZ LA S.C. „NOVA-TIM” S.R.L.

Principalele operații, înregistrate în cursul lunii iunie la S.C. „NOVA-TIM” S.R.L. sunt:

În 02.06., se achiziționează conform facturii un calculator la prețul de 16.097.700 lei plus TVA 19 % plata făcându-se în 05.06.

achiziție calculator:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 404 19.155.906

2123 16.097.400

4426 3.058.906

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare, amortizare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

6811 = 2183 447.105

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata furnizorului:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

404 = 5121 19.155.906

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

În 05.06 cumpără o clădire de la o persoană fizică, care conform autorizației este evaluată la 120.000.000, amortizabilă în 50 ani, plata se face în 08.06.

achizitia clădire:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2121 = 404 120.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare amortizare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

6811 =2811 200.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata furnizorului:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

404 = 5121 120.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

În 08.06. societatea scoate din gestiune, un telefon mobil complet amortizat:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2816 = 2126 9.650.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

4. În 10.06. primește prin donație un aparatde aer condiționat în valoare de 16.990.183, amortizarea lunară fiind de 283.170.

Primire mijloc fix:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2122 = 131 16.990.183

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrarea amortizării lunare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

6811 = 2812 283.170

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

micșorarea subvenției cu partea amortizată și trecerea acesteia la venituri:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

131 = 7727 283.170

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

5. Conform H.G. 403 /2000, societatea face în 12.06. reevaluarea clădirii cumpărate, și obține în urma aplicării coeficienților de reevaluare, un plus de valoare de 50.000.000.

înregistrare plus din reevaluare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2121.1 = 105 50.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrarea amortizării aferentă reevaluării:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

105 = 2811.1 83.334

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

6. În 15.06 societatea vinde un frigider, la un preț de15.500.000, plus TVA 19%, valoarea de intrare fiind de 14.000.000 iar amortizarea 9.200.000, urmând să se încaseze în 23.06.

vânzare frigiderȘ

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

461 = % 18.445.000

15. 500.000

2.945.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

scoaterea din gestiune:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 2122 14.000.000

9.200.000

4.800.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

încasare debitor:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

5121 = 461 18.445.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

7. În 17.06. societatea achiziționează un climatizor de la un furnizor extern în valoare de 800 EURO, plata se face în 21.06. iar taxa vamală reprezintă 10% din valoarea în vamă. Plata taxei vamale și a TVA se face din cont bancar. Transportul, manipularea și instalarea mijlocului fix sunt efectuate de o firmă specializată în valoare de 4000.000 plus TVA 19%, plata făcându-se tot în 21.06.

Cursurile de schimb sunt:

13.05 17.06 21.06

Curs EURO 30.000 31.500 32.500

Taxe vamale: 2. 400.000

Baza de calcul a TVA: 2.400.000 +24.000.000 = 26.400.000

TVA deductibil: 26.400.000 * 0.19 = 5.016.000

înregistrarea facturii (800 * 31.500):

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2122 = 404 25.200.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

contabilizare taxe vamale și a TVA

–––––––––––––––––––––––––––––––––

% = 404 7.416.000

2.400.000

5.016.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata furnizorilor:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 5124 26.000.000

404 25.200.000

665 800.000

404 = 5121 4.760.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

8. În 19.06., se casează un frigider în valoare de 18.000.000, pentru care a fost introdusă amortizare de 15.500.000 și se obțin piese de schimb în valoare de 5.460.000.

înregistrare piese de schimb:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

3014 = 7718 5.460.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

scoaterea din gestiune:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 2122 18.000.000

15.500.000

2.500.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––

9. În 20.06., ca urmare a unui incendiu arde un birou în valoare de 7.500.000, valoarea amortizării fiind de 4.000.000.

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 2126 7.500.000

4.000.000

3.500.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

10. Tot în 20.06., se înregistrează achiziția unui teren în valoare de 54.000.000 plus TVA 19%.

achiziție teren:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 404 64.260.000

54.000.000

10.260.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata furnizorului:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

404 = 5121 64.260.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

11. În 21.06.se achiziționează în regim de leasing financiar un autoturism în valoare de 110.000.000, rata leasingului fiind de 10%, timp de 5 ani, plata furnizorului se face în 25.06.

înregistrare contract leasing:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2124 = 167 110.000.000

471 = 1687 55.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare amortizare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

6811 = 2814 1.833.334

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare obligație de plată a ratelor:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 404 3.272.500

167 1.833.334

1687 916.667

4426 522.500

666 = 471 916.667

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

plată furnizor:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

404 = 5121 3.272.500

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

12. În 23.06., face amenajări la terenul cumpărat în valoare de 8.000.000.

înregistrare amenajare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2112 = 722 8.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare amortizare amenajare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––

6811 = 2810 1.500.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

13. Se închiriază în 25.06., un mijloc fix, în valoare de 14.900.000, valoarea chiriei fiind de 300.000.

înregistrare chirie datorată:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

612 = 462 300.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

plata chirie:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

462 = 5121 300.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

14. Pentru construcția unui alt magazin, societatea a făcut cheltuieli de 90.000.000.În 27.06., se finalizează lucrarea și se face recepția.

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

2121 = % 100.000.000

90.000.000

10.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

15. În 27.06. societatea dă în chirie o autospecială, chiria fiind de 1.300.000.

înregistrarea dreptului de creanță:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

461 = 706 1.300.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

încasare creanță:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

5121 = 461 1.300.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

înregistrare amortizare:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

6811 = 2814 400.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

16. În 29.06., se vinde un autoturism la un preț de 110.000.000 inclusiv TVA 19%, valoarea de intrare fiind de 100.000.000 iar amortizarea calculată 48.000.000, încasarea se face tot în 29 .06.

vânzare:

––––––––––––––––––––––––––––––––––

461 = % 110.000 000

90 437.400

17.562.600

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

descărcare gestiune:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 2124 100.000.000

48.000.000

52.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

încasare debitor:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

5121 = 461 110.000.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

17. În 30.06. se închid conturile de TVA, de cheltuieli și venituri:-

închidere conturi TVA:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

4427 = % 20.507.600

19.617.606

890.594

–––––––––––––––––––––––––––––––––-închidere conturi cheltuieli:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

121 = % 67.479.604

4.663.604

56.800.000

800.000

6.000.000

916.000

300.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

închidere conturi venituri:

–––––––––––––––––––––––––––––––––-

% = 121 130.980.570

283. 170

105. 937.400

5.460.000

18.000.000

1.300.000

–––––––––––––––––––––––––––––––––

(Operațiile înregistrate în cursul lunii, sunt reflectate în Anexa 1 și Anexa 2, iar situația patrimoniului la sfârșitul lunii este reprezentată în Anexa 3).

5.CONCLUZII

Activele imobilizate sunt bunuri și valori destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale, care nu se consumă la prima utilizare, iar contabilitatea lor se ține pe trei categorii: necorporale, corporale și financiare.

Terenurile și miloacele fixe sunt potrivit IAS 16: „ imobilizări corporale care sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau folosite în scopuri administrative și este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade”.

Evaluarea mijloacelor fixe, ca și a celorlalte active se face în trei momente: evaluarea la intrare respectiv la ieșirea din patrimoniu, la inventariere și la închiderea exercițiului.

Reevaluarea imobilizărilor trebuie făcută cu regularitate în așa fel încât, valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Frecvența reevaluării depinde de evoluția valorii juste a terenurilor și mijloacelor fixe în cauză.

În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate pe obiecte de evidență. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedre valoarea întregului lot. Fiecare mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar (registrul pentru evidența mijloacelor fixe).

Acele imobilizări aflate în diferite faze de execuție sau finalizate, dar nerecepționate constituie imobilizări corporale în curs. La sfârșitul fiecărui exercițiu, întreprinderea întocmește un inventar detaliat al imobilizărilor.

Investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate luate cu chirie sau în locație de gestiune, se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat.

Operațiile de leasing, în diferitele sale forme, se dezvoltă tot mai mult datorită avantajelor oferite părților contractante. Pentru furnizor este o metodă de promovare a vânzărilor și implicit de mărire a volumului activității, veniturile obținute de societatea de leasing fiind mai mari decât în cazul unor livrări obișnuite. Pentru utilizator, bunul preluat în leasing reprezintă o finanțare fără a apela la credite bancare și totodată un acces facil la noile tehnologii în condițiile restricțiilor impuse de lipsa surselor de finanțare.

Imobilizările corporale care fac obiectul deprecierii, sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor , sau de corectare temporară a valorii care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.

Potrivit „Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare”, elaborat de Comitetul pentru SIC, „ responsabilitatea principală de a întocmi și prezenta situațiile financiare ale întreprinderii revine managerilor acesteia”. Situațiilor financiare, trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de terenuri și mijloace fixe, informații referitoare la: bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute, metodele de amortizare folosite, existența și situația activelor gajate sau ipotecate.

În cazul în care elementele de terenuri și mijloace fixe sunt exprimate în valori reevaluate trebuie prezentate: baza folosită în reevaluarea clădirilor, data intrării în vigoare a reevaluării, surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei.

În cazul societății „NOVA-TIM” S.R.L., pe baza bilanțului se constată o creștere a imobilizărilor corporale în anul 2001 față de anul 2000.

Gradul de investire a capitalului societății în active corporale, este reflectat de rata activelor corporale (tabelul 5.1) care, poate fi calculată ca raport între imobilizări corporale și active imobilizate sau ca raport între imbilizări corporale și total activ.

Tabelul 5.1

Rata imobilizărilor corporale

Din analiza ratelor rezultă că imobilizările corporale dețin 99% din totalul activelor imobilizate și peste 50% din total activ. Rata imobilizărilor corporale este mai mare în anul 2001 decât în anul 2000, dar această modificare nu este benefică pentru firmă întrucât nu duce la creșterea veniturilor (cifrei de afaceri) într-o măsură mai mare decât creșterea lor (indicele veniturilor este mai mic decât indicele imobilizărilor corporale).

Bibliografie

Boijan O. – Contabilitate generală, Editura Eficient, București, 2000

Bărbăcioru V.; Sandu M. – Contabilitatea întreprinderii, Reprografia Universității din Craiova, 1998

Crăciun S. – Contabilitatea întreprinderii ,Editura Eurobit ,Timișoara, 1995

Epuran M.; Băbăița V.; Grosu C. – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest ,1994

Feleagă N., Ionescu I. – Tratat de contabilitate financiară volumul II, 1998

Feleagă N., Ionescu I. – Contabilitate financiară, Editura economică, 1993

Mateș D. – Contabilitate și fiscalitate între prudență și abilitate profesională, Editura Ivan Krasco, 1997

Mateș D. – Contabilitatea financiară a unităților patrimoniale, Editura Ivan Krasco, 2000

Mateș D., Chiș G. – Contabilitatea agenților economici – Aplicații practice, Editura Ivan Krasco, 2001

Munteanu V. – Contabilitatea financiară a întreprinderii, București, 1998

Pântea IP., – Contabilitatea financiară a agenților economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1999

Ristea M. – Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, 1994

Ristea M. – Contabilitatea întreprinderii, volumul I, Editura Mărgăritar, 1997

Staicu C. – Contabilitatea agenților economici, Editura Universitaria, Craiova, 1999

Stoica C., Ionescu I. – Contabilitatea întreprinderii, Editura Universității din Craiova, 1997

xxx – Legea contabilității nr. 82/ 91, republicată

xxx – Regulamentul de aplicare a legii contabilității

xxx- H.G. nr. 964/1998 – Catalogul privind clasificarea și duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe

xxx – Ghid practic de aplicare a SIC

xxx – Standardele Internaționale de contabilitate, Editura Economică, 2001

xxx – O.M.F.P. nr 94/2001 privind aprobarea reglementărilor armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și a SIC, M.O. nr. 85/2001

=== Anexa1 ===

Anexa 1

S.C. NOVA-TIM S.R.L. Nr. pagina 1

REGISTRU-JURNAL

. S.C. NOVA-TIM S.R.L. Nr. pagina 2

REGISTRU-JURNAL

=== Anexa2 ===

Anexa 2