Ordonatorii de Credite Si Rolul Lor In Executia Bugetara

Capitolul II – Ordonatorii de credite și rolul lor în execuția bugetară

2.1 Noțiune si responsabilități

Pentru operațiunile de execuție a bugetului, din punct de vedere al atribuțiilor cu care sunt investiți, se face distincție intre ordonatorii de credite și funcționarii cu atribuții executive.

Ordonatorii de credite sunt conducatorii instituțiilor publice care primesc credite bugetare prin legea bugetară anuală. Atribuțiile ordonatorilor sunt legate de repartizarea veniturilor și cheltuielilor pevazute în bugetul de stat sau utilizarea creditelor bugetare primite .

Ordonatorii de credite sau administratorii sunt funționari publici investiți cu dreptul de a dispune ,în condițiile legii,asupra creditelor bugetare ,in virtutea funcției pe care o dețin în conducerea unei instituții publice. Funcționarii cu atribuții executive sunt contabilii care au menirea de a garanta o execuție confoma a bugetului de stat. Compartimentul financiar contabil reprezinta structura organizatorică din cadrul instituției publice, în care este organizată execuția bugetară (birou, compartiment, serviciu).

Ordonatorii de credite sunt de trei grade :

Ordonatorii principali de credite pentru bugetul de stat sunt miniștrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, conducatorii altor autorități publice și conducatorii instituțiilor publice autonome. Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare, ordonatorii principali de credite vor preciza limitele și condițiile delegarii. În cazurile prevăzute de legi speciale, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste lege. Ordonatorii principali de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate , pentru bugetul propriu și pentru bugetele instituțiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terțiari de credite, dupa caz, în raportul cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducatorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principalii de credite care nu au legătură directă cu bugetul de stat. Ei sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ministerelor și a celorlalte instituții publice centrale finanțate din bugetul de stat. Aceștea au competența de a aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii și repartizarea creditelor bugetare aprobate pe unități ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori terțiari de credite. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt primarii și președinții consiliilor județene. Ordonatorii de credite asigură și controlul preventiv al cheltuielilor și controlul de gestiune. Ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate de ordonatorii principali pentru bugetul propriu și pentru bugetele instituțiilor publice subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terțiari de credite, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare, dupa reținerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuții bugetare prudente, cu excepția cheltuielilor de personal și a celor care decurg din obligații internaționale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor reținute în proporție de 10% se face din semestrul al doilea, dupa examinarea de către Guvern a execuției bugetare pe primul semestru.

Ordonatorii tertiari de credite sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea unor instituții publice finanțate din bugetul de stat. Acesti ordonatori au competența limitată la utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile instituțiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor bugetelor proprii aprobate și în condițiile stabilite prin lege. Ordonatorii terțiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituțiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate și în condițiile stabilite de dispozițiile legale. Orodonatorii de credite au obligația de a angaja și de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor și destinațiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituțiilor publice respective și cu respectarea dispozițiilor legale. Ordonatorii de credite bugetare raspund pentru:

angajarea , lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate și aprobate pentru bugetele proprii și bugetele instituțiilor subordonate;

realizarea veniturilor;

angajarea și utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

integritatea bunurilor încredințate instituției pe care o conduc;

organizarea și ținerea la zi a contabilității și prezentarea la termen a situațiilor financiare asupra situației patrimoniului aflat în administrare și a execuției bugetare;

organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a programului de lucrări de investiții publice;

organizarea evidenței programelor, inclusiv a indicatorilor aferenți acestora;

organizarea și tinerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor legale.

2.4. Efectuarea investițiilor publice și parteneriatul public – privat

2.4.1 Efectuarea investițiilor din fonduri publice

Dată fiind importanța pe care o prezintă și numeroasele probleme pe care le ridică,îndeosebi în privința utilizării fondurilor pentru astfel de cheltuieli, noua lege a finanțelor publice se ocupă în mod special de regimul investițiilor publice, aprobarea proiectelor și finanțarea acestora și obligațiile ordonatorilor principali de credite în acest domeniu, în art. 39-46.

În programele de investiții se nominalizează obiectivele de investiții grupate pe : investiții în continuare și investiții noi, iar alte cheltuieli de investiții pe categorii de investiții.

Alte cheltuieli de investiții cuprind următoarele categorii de investiții:

achiziții de imobile;

dotări independente;

cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de fezabilitate și a altor studii aferente obiectivelor de investiții;

cheltuielile de expertiză, proiectare și de execuție privind consolidările și intervențiile pentru prevenirea sau înlaturarea efectelor produse de acțiuni accidentale și calamități naturale-cutremure, inundații, alunecări, prăbușiri și tasări de teren, incendii, accidente tehnice, precum și cheltuielile legate de realizarea acestor investiții;

lucrări de foraj, cartarea terenului, fotogrammetrie, determinări seismologice, consultanță, asistență tehnică și alte cheltuieli asimilate investițiilor, potrivit legii.

Efectuarea de cheltuieli pentru investițiile publice trebuie să parcurgă etape obligatorii,legea stabilind care sunt aceste etape și modul în care se aprobă și se efectuează aceste cheltuieli, rolul Guvernului, al Ministerului Finanțelor Publice și al ordonatorilor de credite în efectuarea investițiilor publice.

Rolul Guvernului, al Ministerului Finanțelor Publice și al ordonatorilor de credite în realizarea programelor de investiții publice.

Guvernul, prin Ministerul Finanțelor Publice, elaboreaza strategia în domeniul investițiilor publice, pe baza propunerilor de programe de investiții elaborate de ordonatorii principali de credite. Ministerul Finanțelor Publice este împuternicit să stabilească conținutul, forma și informațiile referitoare la programele de investiții necesare în programul de elaborare a bugetului.

Tot Ministerul Finanțelor Publice stabilește, prin norme metodologice, criteriile de evaluare și selecție a obiectivelor de investiții publice, analizează programul de investiții din punct de vedere al încadrării în limitele de cheltuieli stabilite, al respectării criteriilor de selecție și de prioritate și a eșalonării creditelor bugetare în funcție de durata de execuție a obiectivelor.

Ministerul Finanțelor Publice coordonează monitorizarea întregului program de investiții, scop în care solicită ordonatorilor principali de credite informațiile necesare.

Cheltuielile pentru investițiile publice și alte cheltuieli de investiții finanțate din fonduri publice se cuprind în proiectele de buget, în baza programelor de investiții publice, care se prezintă ca anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Ordonatorii principali de credite trebuie să prezinte, anual, programul de investiții publice, pe clasificația funcțională și să transmită, pentru fiecare obiectiv de investiții inclus în programul de investiții, informații financiare și nefinanciare.

Informațiile financiare cuprind:

valoarea totală a proiectului;

creditele de angajament;

creditele bugetare;

graficul de finanțare, pe surse și ani, corelat cu graficul de execuție;

analiza cost-beneficiu , care va fi realizată și în cazul obiectivelor în derulare;

costurile de funcționare și de întreținere după punerea în funcțiune.

Informațiile nefinanciare cuprind:

strategia în domeniul investițiilor, care va cuprinde în mod obligatoriu prioritățiile investiționale și legătura dintre diferite proiecte, criteriile de analiză care determină introducerea în programul de investiții a obiectivelor noi în detrimentul celor în derulare;

descrierea proiectului;

stadiul fizic al obiectivelor.

Aprobarea proiectelor de investiții publice

Documentațiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiții noi care se finanțează, potrivit legii, din fonduri publice se aprobă de către:

Guvern, pentru valori mai mari de 130 miliarde lei;

Ordonatorii principali de credite, pentru valori cuprinse între 18 miliarde lei și 130 miliarde lei;

Ceilalți ordonatori de credite, pentru valori până la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al ordonatorului principal de credite.

Documentațiile tehnico-economice aferente investițiilor publice ce se realizează pe bază de credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora, se supun aprobării Guvernului.

Limitele valorice privind competențele de aprobare a documentațiilor tehnico-economice ale obiectivelor de investiții noi se pot modifica prin hotărâre a Guvernului, în funcție de evoluția indicilor de prețuri.

Condiții pentru includerea proiectelor de investiții în proiectul de buget.

Obiectivele de investiții și celelalte cheltuieli asimilate investițiilor se cuprind în programele de investiții anuale, anexe la buget, numai dacă documentațiile tehnico-economice, respectivnotele de fundamentare privind necesitatea și oportunitatea efectuării cheltuielilor asimilate investițiilor, au fost elaborate potrivit dispozițiilor legale.

Ordonatorii principali de credite, pe propria răspundere, actualizează și aprobă valoarea fiecărui obiectiv de investiții nou sau în continuare, în funcție de evoluția indicatorilor de prețuri. Operațiunea de actualizare este supusă controlului financiar preventiv.

Toate angajamentele legale, din care rezultă o cheltuială pentru investițiile publice și alte cheltuieli asimilate investițiilor, cofinanțate de o instituție internațională, se vor efectua în conformitate cu prevederile acordului de finanțare.

Monitorizarea de către ordonatorii principali de credite a proiectelor de investiții.

Ordonatorii principali de credite sunt responsabili de realizarea obiectivelor de investiții incluse în programele de investiții. Pe parcursul execuției bugetare ordonatorii principali de credite urmăresc derularea procesului investițional, și întocmesc, trimestrial, rapoarte de monitorizare , pe care le transmit Ministerului Finanțelor Publice.

În cazul în care, pe parcursul derulării procesului investițional, apar probleme în implementarea unui obiectiv, ordonatorul principal de credite va consemna în raportul de monitorizare cauza și măsurile ce se impun pentru remedierea acestui lucru.

În situația în care, din motive obiective, implementarea unui proiect de investiții nu se poate realiza conform proiecției bugetare, ordonatorii principali de credite pot solicita Ministerului Finanțelor Publice, până la data de 31 octombrie, redistribuirea fondurilor între proiectele înscrise în programul de investiții anexă la buget.

2.4.2. Realizarea de investiții prin parteneriat public – privat

În ultimii ani, și în țara noastră , se realizează investiții în sectorul public, prin efortul financiar al unor întreprinzători privați, care primesc, în schimb, dreptul de exploatare a bunului astfel realizat, pe o durată limitată de timp, la expirarea căreia bunul reintră deplin în categoria bunurilor publice ale statului. Acest concept investițional este cunoscut și reglementat sub denumirea de parteneriat public – privat.

Regimul juridic al parteneriatului public – privat este reglementat, în dreptul nostru, prin Ordonanța nr. 16/2002, privind încheierea unor contracte de parteneriat public – privat, modificată prin Legea nr. 470/2002, Ordonanța de urgență nr. 15/2003, Legea nr.293/2003 și Legea nr. 528/2004. Obiectul acestei reglementări îl constituie proiectarea, construcția, exploatarea, întreținerea și transferul oricărui bun public pe baza parteneriatului public – privat.

Formele de parteneriat public – privat care au fost reglementate în România sunt adaptate după legislația unor state occidentale. De exemplu, în dreptul american, această formă de asociere are o tradiție recunoscută și cunoaște o practică bogată, deoarece prezintă numeroase avantaje. În ceea ce privește situația din România, reglementarea parteneriatului public – privat oferă avantajul unor proceduri flexibile, termene realativ scurte și oportunitatea dezvoltării unor proiecte de investiții de amploare. De asemenea, ordonanța prevede că proiectelor de parteneriat public – privat le sunt aplicabile prevederile legale privind promovarea investițiilor directe cu impact semnificativ în economie, iar acestea oferă investitorilor beneficii, constând în facilități de ordin fiscal și anumite garanții.

Pentru autoritatea publică, acest mod de punere în valoare a unui bun aflat în patrimoniu sau în administrarea sa, vine să ușureze acea obligație a autorităților administrațiilor locale de a gestiona într-un mod cât mai eficient bunurile publice, potrivit nevoilor și interesului public. Pe de altă parte, ca urmare a eficientizării exploatării unui asemenea bun, prin editarea unei construcții de utilitate publică pe acesta, cresc considerabil posibilitățile de alimentare a bugetului local cu veniturile obținute din exploatarea bunurilor rezultate ca urmare a parteneriatului public – privat.

În același timp, simpla edificare a construcției pe terenul proprietate publică face să crească semnificativ valoarea patrimonială a bunului, iar în eventualitatea în care, ulterior încetării parteneriatului public – privat, autoritățile publice, hotărăsc conform legii, dezafectarea bunului respectiv din domeniul public și trecerea acestuia în domeniul privat, posibilitatea de exploatare pe criterii pur economice a unui asemenea activ mărește șansele de obținere a unor venituri și mai substanțiale.

Parteneriatul public – privat are în vedere numai bunurile care fac parte din domeniul public, fiind excluse din start bunurile aflate în domeniul privat al statului sau unităților administrativ – teritoriale. Obiect de parteneriat poate fi proiectarea , finanțarea, construcția, exploatarea, întreținerea oricărui bun public.

În parteneriat public – privat legea permite orice formă de asociere a celor două părți : înființarea unei societăți mixte, asocierea în participațiune, consorțiu, grup de interes, dar bunul care va rezulta din parteneriat va fi un bun care va aparține statului ca bun public, iar nu un bun privat, investitorul privat având drepturi limitate în timp, de exploatare a acestuia, în condițiile convenite prin contract.

Investitor privat poate fi orice persoană juridică sau o asociație de persoane juridice, română sau străină, care este dispusă să întreprindă una sau mai multe din etapele de pregătire, finanțare, construcție sau exploatare a unui bun public, pe cont propriu și în baza principiilor contractuale. Inițiativa unui astfel de proiect aparține exclusiv autorității publice, ceea ce înseamnă că cei ce vor avea responsabilitatea de a selecta partenerul sunt autoritățile administrației publice centrale și locale, adică Guvernul, reprezentat de ministere, sau autorități publice locale.

Pentru inițierea proiectului public – privat , autoritatea publică întocmește un studiu de prefezabilitate. Costurile generate de realizare a studiului de prefezabilitate cad în sarcina inițiatorului. Prima etapă a procedurii de realizare a unui parteneriat public – privat începe prin întocmirea unui studiu de prefezabilitate.

Studiul se va realiza în conformitate cu dispozițiile Ordonanței de urgență nr. 60/2001, privind achizițiile publice, act normativ care stabilește procedura și condițiile de atribuire a contractului de achiziție publică având ca obiect întocmirea studiului de prefezabilitate. Aceasta presupune organizarea unei licitații conform legii, în vederea atribuirii contractului , pe baza căruia se va întocmi, de către câștigător, studiul de prefezabilitate arătat.

Procedura de selecționare a viitorului partener presupune publicarea în Monitorul Oficial al României , partea a VI-a, a anunțului de intenție de inițiere a unui proiect în condiții de parteneriat public – privat. În termen de 60 de zile de la data publicării, autoritatea publică va primi scrisori de intenție din partea investitorilor interesați, scrisori însoțite de documente cuprinzând informații solicitate în anunțul de intenție.

La sfârșitul acestei perioade, autoritatea publică va selecționa cele mai bune oferte, în funcție de termenii tehnici, economici și financiari prezentați de investitori în scrisorile de intenție. În urma selectării, autoritatea publică va incheia cu fiecare investitor care îndeplinește condițiile impuse în anunțul de intenție, un acord de proiect, ce va delimita precis obligațiile și drepturile fiecărei părți, precum și modalitățile de stingere reciprocă a obligațiilor.

Următoarea etapă a procedurii constă în negocierea condițiilor de realizare a proiectului de parteneriat de către comisii de specialiști, care vor face autorității publice propuneri de continuare a negocierii cu investitorii selecționați.

Pe baza studiului de prefezabilitate și a negocierilor purtate, autoritatea publică va emite o decizie cu lista investitorilor ierarhizați pe criteriile celei mai bune oferte în termeni tehnico – economici și financiari care va fi comunicată în scris tuturor investitorilor participanți. Împotriva acestei decizii, oricare investitor poate depune contestație la autoritatea publică. Răspunsul la aceste contestații se va transmite în zece zile de la data expirării termenului de depunere a contestațiilor.

Procedura se finalizează cu desemnarea investitorului cel mai bine clasat, care va continua negocierile pentru încheierea contractului de parteneriat public – privat. În cazul în care negocierile cu primul clasat nu conduc la încheierea unui contract de parteneriat, autoritatea publică va continua negocierile cu ceilalți investitori selecționați, în ordinea înscrierii pe listă.

Dacă negocierile nu se finalizează cu încheierea unui contract de parteneriat cu unul dintre investitorii selecționați, autoritatea publică va proceda la reluarea întregii proceduri. Contractul de parteneriat în forma negociată este supus spre aprobare Guvernului sau autorității publice locale, potrivit competenței și atribuțiilor legale aferente categoriei bunului public în cauză.

Contractul care se încheie între autoritatea publică și investitorul selecționat va cuprinde drepturile și obligațiile părților pentru întreaga perioadă de funcționare a parteneriatului public – privat, acoperind una sau mai multe dintre etapele de pregătire, finanțare , construcție sau exploatare a unui drept public.

În același timp, investitorul are posibilitatea să subcontracteze lucrările sau exploatarea bunului ce face obiectul contractului, iar autoritatea publică are dreptul să solicite concesionarului să atribuie contracte de lucrări unor terți în valoare de minimum 30% din totalul lucrărilor ce fac obiectul contractului de parteneriat public – privat pentru concesionarea de lucrări. Acest procent poate fi depășit, fiind lăsat la latitudinea părților din contractul de parteneriat public – privat.

La finalizarea contractului de parteneriat, bunurile publice create în cadrul proiectului se transferă cu titlu gratuit autorității publice, în bună stare, și capabile de a fi exploatate conform destinației lor economice, precum și libere de orice sarcină sau obligație. Legea interzice înstrăinarea sau grevarea cu ipoteci sau gajuri a proprietăților rezultate prin implementarea proiectului sau a terenurilor ocupate de proiect. Aceasta presupune că terenurile pe care se ridică construcții ori alte imobile ca urmare a parteneriatului public – privat trebuie să nu fie afectate la data inițierii parteneriatului, de sarcini reale ori de altă natură. Durata maximă pentru un contract de parteneriat public – privat este de 49 de ani.

2.5. Procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare

Deschiderea de credite bugetare

Prima operație care se efectuează în procedura execuției cheltuielilor bugetare și prin care se declanșează procesul de folosire a resurselor puse la dispoziție este deschiderea creditelor bugetare sau alocarea creditelor bugetare. Sumele aprobate prin legea bugetară anuală, în limitele cărora instituțiile publice pot efectua cheltuieli, în cursul unui an, cu o destinație prestabilită , poartă denumirea de credite bugetare.

Creditele bugetare aprobate prin legile bugetare pot fi folosite, la cererea ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea de credite, repartizarea creditelor bugetare sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora. Prin operațiunea de deschidere de credite bugetare se înțelege aprobarea comunicată ordonatorului principal de credite către Ministerul Finanțelor Publice prin Trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua repartizări de credite bugetare și plăți.

În acest fel, sumele de bani corespunzătoare creditelor bugetare sunt trecute din conturile bugetului de stat în conturile ordonatorilor principali de credite. Din creditele bugetare astfel deschise, ordonatorii principali repartizează și transmit prin dispoziții bugetare creditele bugetare cuvenite ordonatorilor secundari, respectiv, terțiari, de credite. Operațiunea de trezorerie în această fază constă în trecerea sumelor de bani din conturile ordonatorilor principali în conturile ordonatorilor secundari, respectiv, terțiari de credite bugetare.

Deschiderea creditelor bugetare oferă ordonatorilor de credite posibilitatea de a utiliza efectiv sumele de bani alocate prin aceste credite, de a efectua cheltuielile pentru care s-au alocat creditele bugetare.

Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor bugetare și potrivit destinațiilor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri de credite sau alte subdiviziuni ale clasificației bugetare, după caz, în raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziție anterior, cu respectarea dispozițiilor legale care reglementeaza efectuarea cheltuielilor respective, precum și în funcție de gradul de încasare a veniturilor bugetare și de posibilitățile de finanțare a deficitului bugetar.

Execuția părții de cheltuieli presupune finanțarea integrală și la timp a sarcinilor bugetului de stat. În efectuarea cheltuielilor bugetare trebuie observate și respectate următoarele reguli:

Prin legea bugetară anuală se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exercițiu bugetar , precum și structura funcțională și economică a acestora;

Creditele bugetare au o destinație precisă și sunt repartizate pe titulari. Sunt interzise virările de credite bugetare de la un ordonator principal la altul sau la nivelul unui ordonator , de la un capitol la altul. În cazuri exceptionale , sunt permise virări de credite de la un capitol la altul al al clasificației bugetare, începând cu semestrul al III-lea , cu acordul Ministerului Finantelor;

Creditele bugetare sunt nerambursabile și nepurtătoare de dobândă. Ele vizează finanțarea bugetară definitivă și gratuită;

Creditele bugetare sunt limite maxime , care nu pot fi depășite;

Creditele bugetare sunt aprobate pentru cheltuielile unui exercițiu bugetar și nu pot fi utilizate pentru finanțarea altui exercițiu. Orice cheltuială neefectuată până la 31 decembrie a anului financiar în curs se va plăti în contul bugetului pe anul următor. Creditele neutilizate până la sfârșitul anului sunt anulate de drept, cu excepția creditelo bugetare pentru fondurile speciale neutilizate până la sfârșitul anului, care se raportează în anul următor, cu păstrarea destinației inițiale.

Potrivit art. 52 din Legea nr. 500/2002, în procesul exxecuției bugetare cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze:

angajament;

lichidare;

oronanțare;

plata sau utilizarea creditelor bugetare

Execuția bugetară se bazează pe principiul separării atribuțiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuțiile persoanelor care au calitatea de contabil. Operațiunile specifice angajării; lichidării și ordonanțării cheltuielilor sunt în competența ordonatorilor de credite și se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituției publice.

Angajamentul bugetar.

Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competentă, potrivit lrgii, afectează fonduri publice unei anumite destinații, în limita creditelor bugetare aprobate potrivit art. 2.2. din Legea nr. 500/2002. Prin angajament legal se înțelege acea fază în procesul execuției bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice potrivit art. 2.3. din Legea nr. 500/2002.

Angajarea cheltuielilor bugetare este actul care generează obligația unei instituții publice de a plătii o sumă de bani unui terț. Această angajare se face pe baza legilor, contractelor, deciziei ministeriale, hotărârii judecătorești etc. Competența angajării cheltuielilor aparține conducătorilor instituțiilor publice, în calitate de ordonatori de credite.

Angajarea cheltuielilor din bugetul statului se poate face numai în limita creditelor bugetare aprobate, ceea ce înseamnă că toate cheltuielile scadente vor putea fi efectuate numai în limita creditelor bugetare puse la dispoziția ordonatorilor care angajează respectivele cheltuieli.

Lichidarea cheltuielilor bugetare.

Lichidarea cheltuielilor este acea fază în procesul execuției bugetare în care se verifică existența angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operațiunile respective potrivit art. 2.33. din Legea nr.500/2002.

Lichidarea sau constatarea lichidității este operația prin care se constată serviciul făcut în favoarea instituției publice și se determină suma de plată. Constatarea lichidității creditelor bugetare constă în verificarea cuantumurilor bănești ale fiecărei cheltuieli bugetare, spre a se stabili dacă acestea sunt reale, certe și exigibile, deoarece, numai dacă se întrunesc aceste condiții, sumele de bani pot fi folosite de către titularii creditelor. Această opțiune se bazează pe acte justificative și efectuarea reală a livrărilor de mărfuri ori a prestării de servicii pentru instituțiile publice.

Ordonanțarea cheltuielilor bugetare.

Ordonanțarea cheltuielilor este acea fază în procesul execuției bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri și de servicii au fost efectuate sau alte creanțe au fost verificate și că plata poate fi realizată.

Ordonanțarea înseamnă emiterea ordinului de plată a unei sume de bani în favoarea furnizorului de mărfuri sau de servicii. Ordonanțarea cheltuielilor bugetare reprezintă actul administrativ – financiar prin care se dispune plata sumelor de bani către beneficiarul fiecărei cheltuieli.

Instrumentele de plată (ordinul sau dispoziția de plată) trebuie să fie însoțite de documentele justificative. Aceste documente trebuie să certifice exactitatea sumelor de plată, recepția bunurilor și executarea serviciilor și altele asemenea, conform angajamentelor legale încheiate. Instrumentele de plată se semnează de contabil si de șeful compartimentului financiar – contabil.

Plata sau utilizarea creditelor bugetare.

Plata cheltuielilor este acea fază în procesul execuției bugetare reprezentând actul final prin care instituția publică achită obligațiile sale față de terți. Plata este, așadar, operația de achitare a sumei de bani datorată de instituția publică.

Efectuarea plăților, în limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe bază de acte justificative, întocmite în conformitate cu dispozițiile legale, și numai după ce acestea au fost lichidate și ordonanțate.

În cazul neplății sumelor de bani datorate de stat beneficiarilor legali, în cadrul procedurii utilizării creditelor bugetare este posibilă inițierea unor acțiuni recuperatorii din partea titularilor creditelor îndreptățiți să primească respectivele sume de bani.

Utilizarea creditelor bugetare este subordonata , potrivit dispozițiilor Legii finanțelor publice, principiului afectațiunii speciale a creditelor bugetare. Aceasta înseamnă că:

creditele bugetare aprobate unui ordonator principal nu pot fi utilizate pentru finanțarea cheltuielilor altui ordonator;

cheltuielile aprobate pentru acoperirea unui capitol nu pot fi utilizate pentru finanțarea altui capitol de cheltuieli;

creditele bugetare aprobate prin legea bugetară anuală pentru cheltuielile unui exercițiu nu pot fi utilizate pentru finanțarea cheltuielilor altui exercițiu financiar.

De la aceste reguli sunt admise câteva excepții , justificate și determinate de apariția unor situații care nu au putut fi prevăzute în perioada întocmirii și aprobării proiectului bugetului de stat și care impun o ajustare a cifrelor de cheltuieli inițial stabilite. Aceste excepții permit ca în timpul execuției bugetare , anumite cheltuieli care nu au fost prevăzute, să se efectueze în funcție de necesitățile concrete de fonduri bănești, respectiv în funcție de obiectivele și acțiunile care sunt finanțate de la bugetul statului.

În practica execuției bugetare se utilizează următoarele mijloace excepționale de modificare a destinației creditelor bugetare: virările de credite bugetare; transferarea creditelor bugetare; suplimentarea creditelor bugetare; anticiparea creditelor bugetare; anularea creditelor bugetare.

Virările de credite bugetare constau în trecerea sumelor bugetare de la subdiviziunile clasificației bugetare, unde ele se dovedesc disponibile, la subdiviziunile unde se constatăcă sunt insuficiente. Potrivit legii, virarea creditelor bugetare se poate face numai înainte de angajarea cheltuielilor și în principiu, începând cu trimestrul al III- lea al anului financiar.

Transferarea creditelor bugetare este specifică acelor situații în care au loc treceri de unități, acțiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul când Ministerul Finanțelor este îndreptățit să modifice structura bugetului de stat aprobând, la cerere , transferarea unor sume reprezentând alocații bugetare de la un ordonator la altul fără afectarea echilibrului și a rezervei bugetare.

Suplimentarea creditelor bugetare se poate face de către Guvern, la propunerea Ministerului Finanțelor , pe baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite. Suplimentarea creditelor bugetare se realizează din fondul de rezervă aflat la dispoziția Guvernului. Potrivit legii, suplimentarea creditelor bugetare de către Guvern trebuie supusă aprobării Parlamentului.

Anticiparea creditelor bugetare este modalitatea specifică pentru finanțarea în avans a unor cheltuieli bugetare. Potrivit art. 52 alin. (7) din Legea nr. 500/2002, Guvernul poate stabili prin hotărâre, la propunerea Ministerului Finantelor Publice , acțiunile și categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua plăți în avans de până la 30% din fondurile publice , criteriile, procedurile și limitele care se vor folosi în acest scop.

Sumele, reprezentând plăți în avans, efectuate în aceste condiții și nejustificate prin bunuri livrate, lucrări executate și servicii prestate până la sfârșitul anului, în condițiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de către instituția publică care a acordat avansurile și se vor restitui bugetului din care au fost avansate. În care nelivrării bunurilor, neefectuării lucrărilor și serviciilor angajate pentru care s-au plătit avansuri, recuperarea sumelor de către instituția publică se face cu perceperea majorărilor de întârziere existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de când s-au acordat și până s-au recuperat.

Anularea creditelor bugetare rămase neutilizate în timpul execuției bugetare se face la cererea ordonatorilor principali de credite bugetare de către Ministerul Finanțelor Publice . În acest sens, ordonatorii principali de credite au obligația de a analiza lunar oportunitatea menținerii unor credite pentru care sarcinile au fost desființate sau amânate.

Pentru cheltuielile bugetare neefectuate până la 31 decembrie, deci până la încheierea execuției bugetare, Legea finanțelor publice dispune că aceste credite sunt anulate de drept.

2.6. Noțiunea , evoluția și clasificarea sistemelor fiscale

Totalitatea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri publice instituite în sarcina contribuabililor , prin care se alimentează bugetele publice formează sistemul fiscal al unei țări. În practică se utilizează, cu același sens, și cuvântul fiscalitate definit, la rândul său , ca fiind – sistemul de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului național cu ajutorul impozitelor si taxelor, reglementat prin norme juridice.

Apariția și evoluția sistemelor fiscale este legată de procesul de satisfacere a nevoilor umane ale colectivităților și, implicit, de existența unei organizări sociale a umanității, pentru că numai în altfel de ,,de organizări sociale,, nevoile colective sunt satisfăcute și sunt satisfăcute pe seama contribuției tuturor membrilor colectivității.

Dar la nivelul nevoilor publice și gradul de satisfacere a acestora evolueaza permanent, sub influența unor factori multipli cum sunt: gradul de dezvoltare economică și culturală; structura demografică a populației și nivelul de civilizație; rolul politic și social al statelor și funcțiile pe care acestea și le asumă; nivelul, structura și evoluția cheltuielilor publice, etc., de aceea și sistemele fiscale sunt în permanentă evoluție, în permanentă schimbare.

Sistemul global de taxe și impozite s-a cristalizat, dovedindu-și avantajele și dezavantajele, după ce acestea au devenit obligatorii și după trecerea lor prin mai multe faze de evoluție, dar în pofida unor caracteristici generale și comune, sistemele ficale diferă de la o etapă istorică la alta, de la o țată la alta și, în aceeași țară, diferă în funcție de concepția asupra sistemului fiscal al forțelor politice aflate la putere.

În toate sistemele fiscale, modalitățile de impunere sunt dependente de existența și natura materiei impozabile, respectiv de nivelul, structura și venitul realizat, de amploarea și structura activităților economice și procesului investițional, de amploare și evoluția fenomenului inflaționist și a șomajului.

Tot cu caracter general este valabilă afirmația potrivit căreia partea de venit care poate fi prelevată de la populație pentru satisfacerea nevoilor generale ale societății este condiționată, pe de o parte, de nivelul venitului individual și colectiv, iar pe de altă parte de nivelul și costul utilităților publice pe care statul le pune la dispoziția cetățenilor săi.

Nerespectarea corelațiilor dintre nevoi și posibilități, materializate în mărimea și inechitatea prelevărilor fiscale de la populație, a determinat, de-a lungul istoriei omenirii, numeroase nemulțumiri și mișcări sociale , schimbări de regimuri politice, nu de puține ori sângeroase, a condus la sărăcirea populației și a fost cauza adâncă a dispariției unor imperii.

Sistemele fiscale contemporane reprezintă un produs al istoriei civilizației umane, a acumulărilor ce s-au produs în cursul evoluției acestor sisteme, a generalizării rezultatelor pozitive și a experienței diferitelor state cu sisteme ce s-au dovedit viabile, a cercetărilor științifice în materia fiscalității din ultimele secole.

O lungă perioadă de timp, dările s-au stabilit ignorând orice preocupare pentru criterii științifice, economice, sociale sau politice și abia începând din secolul al XVIII-lea acestea s-au dezvoltat pe baza unor norme, a unor principii formulate de specialiști.

Aceste principii sunt rezultatul unei îndelungate lupte pentru limitarea dreptului monarhilor de a institui discreționar impozite și taxe în sarcina supușilor , precum și a studiilor teoretice ale celor ce s-au aplecat asupra fenomenului financiar și a rezultatelor practice obținute de statele care au introdus impozitele reclamate de nevoile generale ale societății.

Primul criteriu de impunere a fost persoana, dar, la origine, impozitele personale nu aveau în vedere capacitatea contributivă, ori situația personală a contribuabililui, astfel cum se întâmplă în zilele noastre. Obligațiile sociale ale indivizilor față de colectivitate erau egale, iar alte elemente de capacitate contributivă nu erau în afară de calitățile personale ale indivizilor.

În societățile primitive și condițiile economice erau primitive. Procesul de diferențiere a averilor a început în societățile pastorale și în cele agricole, dar în aceste societăți, precum și în primele stadii de dezvoltare a capitalismului, criteriul de impunere a fost tot persoana. Impozitul stabilit și plătit pe cap de locuitor, impozit direct și personal, denumit capitația, este cel mai vechi dar și cel mai nedrept dintre toate impozitele.

Diferențierea socială, dezvoltarea proprietății și creșterea activității economice a înlăturat ideea capitației și a orientat privirea tuturor asupra averii contribuabililor, orientare care s-a materializat în instituirea impozitului pe avere.

S-a observat însă că sunt câștiguri care nu se întemeiază pe averi și că sunt averi care produc mai mult în raport cu altele de aceeași valoare, așa că și criteriul averii s-a dovedit nesatisficător, cu atât mai mult cu cât viața practică în frământările ei zilnice a arătat că proprietatea, în sensul juridic, nu se confundă întotdeauna cu proprietatea în sensul economic, pentru că dreptul de proprietate a unui bun nu-ți dă întotdeauna și folosința lui.

Impozitul pe avere poate face ca proprietarul juridic al unui bun imobiliar să fie supus la impozite, deși produsele acestui bun cădeau în folosința unei alte persoane, care în ciuda puterii contributive mai mari, era scutită de obligațiile fiscale.

Impozitul pe avere având aceste defecte , s-a căutat un alt criteriu pentru stabilirea capacității de plată a contribuabililor. Căutându-se modalitățile de impunere a câștigurilor izvorâte nu numai din avere ci și din muncă, s-a ajuns la impunerea cheltuielilor. Raționamentul prin care s-a ajuns la impunerea cheltuielilor a fost simplu : fiecare om cheltuiește în raport cu puterile lui, astfel încât între cheltuielile de consumație și puterea de contribuție a cetățenilor raportul este direct.

Existând această proporție între cheltuieli și venituri, cheltuielile alcătuiesc o bază sigură de evaluare a capacității de plată a contribuabililor. Din acest criteriu de impozitare s-au născut impozitele indirecte, taxele incluse în prețurile bunurilor de consun, plătite de către vânzători și suportate de către cumpărători.

S-a demonstrat însă că nici acest sistem de impunere nu este satisfăcător, pentru două argumente. Primul este acela că din punct de vedere tehnic este foarte greu, dacă nu imposibil, de a stabili totalul cheltuielilor de consumație ale unei persoane. Al doilea este acela că impozitele pe consumație nu sunt echitabile, fiind mai apăsătoare pentru săracii care-și cheltuiesc toate veniturile pentru nevoile vieții, decât pentru cei avuți care nu cheltuiesc în interesul existenței decât o parte neînsemnată din venitul lor.

Următorul pas a fost impozitul pe produs, sistem în care fiecare contribuabil plătește impozitul după produsul pe care-l capătă , fie din avere, fie din muncă. Cu această metodă se credea că impozitele vor corespunde cel mai bine principiilor de echitate fiscală.

Impozitul pe produs, considerat un câștig al revoluției franceze, era un impozit real, care atingea pe contribuabil la fiecare izvor în parte, fără să țină seamă de facultățile personale ale subiectelor impozabile. Defectul major al acestui sistem este că la impozitele pe produs nu se ține seama de datoriile ce grevează obiectele impozabile, așa că doi proprietari cu o cantitate egală de bunuri, vor fi loviți inegali de impozite, în caz că unul are datorii și celălalt nu.

Târziu, observându-se lipsurile pe care le prezintă celelalte tipuri de impozite, s-a ajuns la ideea impozitului pe venit, care sub toate aspectele corespunde în cea mai largă măsură principiilor fundamentale ale impunerii.

Acestea sunt, din punctul de vedere al materiei impozabile și al persoanelor care le datorează, fazele prin care a trecut dezvoltarea impozitelor în căutarea principiului de echitate fiscală. Un sistem de impozite implică ideea unei multiplicități de dări, dar aceasta nu înseamnă că toate tipurile de impozite amintite sunt necesare unui sistem. Complexitatea nevoilor financiare complică și sistemul. Nu este exclusă posibilitatea unui sistem în care să se găsească toate impozitele amintite, deși nu acesta este sistemul ideal de impozite.

După unii autori, este de preferat un singur impozit pe venitul global, care pare a răspunde cel mai bine principiului echității fiscale, deși nici acesta nu este la adăpost de orice critică. Într-o altă concepție , cota unică de impozitare a fiecărui venit ar fi soluția ideală, în vreme ce , în alte opinii, echitatea fiscală reclamă, obligatoriu, impunerea diferențiată a veniturilor.

Existența unei diversități de opinii și de sisteme de impozitare demonstrează că , în realitate, nu există o soluție universal valabilă, o soluție care aplicată peste tot să dea același rezultat. Fiecărei țări îi convine și adoptă un anumit sistem care corespunde dezvoltării raporturilor ei sociale, economice și culturale.

De aceea găsim, în legislația pozitivă, o mare varietate de sisteme fiscale. În unele țări, vom întâlni impozitele pe produs alături de cele pe venit, în altele le vom întâlni impozitele pe produs alături de cele pe venit, în altele le vom întâlni separate, combinate cu impozite pe consumație, pe circulație.

Analiza sistemelor de impozite propuse sau aplicate în practică, permite o clasificare a acestora în :

sisteme de concepție utopică;

sisteme bazate pe concepții funcționale;

sisteme fiscale teoretico-proiective.

Sistemele fiscale de concepție utopică sunt cele care susțin ideea impozitului unic, precum fiziocrații. Între aceștia, Vauban, autorul lucrării (Dîme royale) , Emile de Girardin, M. Menier , Marcel Proudhon care propune un impozit unic pe persoană, Jean Jacques Rousseau care a propus un impozit în natură, sau Schuller, care, plecând de la ideea că energia electrică se regăsește în prețul tuturor produselor , a propus un impozit unic pe energia electrică.

Sistemele fiscale bazate pe concepții funcționale constituie un criteriu de clasificare care are în vedere caracteristicile dominante ale sistemelor de taxe și impozite folosite în practică. Sistemele fiscale bazate pe concepții funcționale pot fi clasificate după două criterii:

după natura impozitelor dominante

după intensitatea presiunii fiscale.

După primul criteriu sistemele fiscale se împart în:

sisteme în care predomină impozitele directe (specific sistemelor arhaice, dar și țărilor dezvoltate);

sisteme în care predomină impozitele indirecte (specific țărilor în curs de dezvoltare);

sisteme complexe, în care principalele impozite dominante au ponderi apropriate în anumite perioade de timp și care sunt specifice țărilor dezvoltate și cu regimuri social-democrate;

sisteme în care predomină impozitele generale, de tipul impozitului pe venit, a impozitului pe cifra de afaceri brută sau taxa pe valoarea adăugată, specific țărilor cele mai dezvoltate și care dispun de un aparat fiscal și de un sistem de contabilitate foarte bine organizate;

sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare, specifice țărilor subdezvoltate, în care impozitele directe lovesc câteva venituri importante, iar cele indirecte, anumite produse destinate consumului intern sau exportului.

După cel de-al doilea criteriu sistemele fiscale se împart în :

sisteme fiscale grele, aplicate în țările dezvoltate , în care sfera serviciilor publice este extinsă, iar participarea capitalului public în economia reală este redusă, iar ponderea prelevărilor fiscale este foarte mare;

sisteme fiscale ușoare, aplicate în țările subdezvoltate și în cele aflate în tranziție, precum și în paradisurile fiscale, în care ponderea prelevărilor este redusă.

Sistemele fiscale teoretico-proiective sunt sistemele propuse în lucrări teoretice și proiecte guvernamentale, care prefigurează viitoarea configurație a impozitelor și taxelor, cum sunt programele de reformă elaborate de către guvernele unor țări europene, în scopul armonizării sistemului de taxe și impozite cu cele ale țărilor UE sau sistemele propuse de cercetători , cum este sistemul tripolar al lui Maurice Allais.

2.6. Principiile de bază ale impunerii

Impactul impozitelor, care au devenit generale și permanente, este extrem de mare, pe de o parte pentru că în lipsa lor statele nu-și pot îndeplini funcțiile, iar pe de altă parte, pentru că așezarea lor necorespunzătoare poate provoca suferințe iar nu așteptatele beneficii.

Impunerea reprezintă un ansamblu de măsuri și operațiuni, efectuate în baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului datorat de fiecare contribuabil și încasarea acestuia în termenul și condițiile stabilite de lege. Impunerea are atât o latură de natură politică, cât și una de ordin tehnic. Din punct de vedere politic, economic și financiar, prin impunere se urmărește ca fiecare impozit introdus să corespundă anumitor cerințe, să fie în concordanță cu anumite principii.

Examenul impozitelor și taxelor instituite și percepute de-a lungul timpului a permis formularea unor principii ale impunerii. Aceste principii nu au însă valoare absolută, ele depinzând de raporturile tehnice, economice și culturale ale unui popor. De aceea, principiile formulate sunt, mai degrabă, categorii istorice decât pur logice, iar evoluția lor în timp nu face decât să confirme acest lucru.

Principiile impunerii, în număr de patru, au fost formulate pentru prima dată de Adam Smith. Aceste principii, considerate produsul unei minți sănătoase care s-au păstrat și se vor păstra ca adevăruri indestructibile au fost reformulate de Adolph Wagner, care le-a divizat în patru grupe de principii, pe care le-a subdivizat în mai multe reguli principale. Principiile impunerii, astfel cum au fost sistematizate de Adolph Wagner sunt acceptate în prezent de majoritatea teoreticienilor.

După Adam Smith, la baza politicii fiscale a statului ar trebui să stea următoarele principii:

Principiul justeții impunerii, potrivit căruia supușii fiecărui stat să contribuie la susținerea cheltuielilor publice prin taxe și impozite proporțional cu puterea lor de contribuție. Prin promovarea acestui principiu s-a urmărit anularea privilegilor de care se bucurau nobilii și clerul în ceea ce privește impozitele directe și participarea tuturor supușilor la acoperirea cheltuielilor publice, pe măsura veniturilor obținute;

Principiul certitudinii impunerii care presupune că impozitele trebuie percepute după norme precise privitoare la mărimea lor, la data când trebuie plătite și la modalitățile de percepere. Contribuabilului trebuie să știe precis ce are de plătit și când trebuie să plătească, pentru a-și organiza astfel gospodăria încât să poată face față datoriei lui de contribuabil. Un mic grad de nesiguranță este mai grav decât un considerabil grad de nedreptate. Prin promovarea acestui principiu, se urmărea să se pună capăt domniei bunului plac în stabilirea și încasarea impozitelor;

Principiul comodității perceperii impozitelor presupune că fiecare impozit trebuie ridicat la timpul când convine cel mai bine contribuabililor;

Principiul randamentului impozitelor urmărea ca sistemul fiscal să asigure încasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli și să fie căi mai puțin apăsătoare pentru plătitori. Acest principiu este o reflectare a tezei guvernului ieftin, conform căreia aparatul pentru stabilirea și perceperea impozitelor, la fel ca întregul aparat de stat, nu trebuie să fie costisitor. Totodată, acest aparat nu trebuie să stingherească în nici un fel activitatea economică a plătitorilor și nici să-i îndepărteze de la ocupațiile lor.

Aceste principii au avut un caracter progresist, fiind îndreptate împotriva arbitrariului ce domnea în materie de impozite, în perioada de trecere de la feudalism la capitalism și în primele stadii de dezvoltare a capitalismului. Fiecare impozit nou introdus trebuie să corespundă cerințelor principiilor de echitate , de politică financiară, de politică economică și socială. Aceste principii sunt însă interpretate de pe pozițiile celor care dețin puterea politică și drept urmare sunt aplicate în concordanță cu interesele acestora.

Adolph Wagner, plecând de la principiile formulate de Adam Smith, a stabilit următoarele patru grupe de principii:

principii de politică financiară;

principii economico-naționale;

principii de echitate;

principii administrative.

Principiul impunerii echitabile

Echitatea fiscală înseamnă dreptate socială în materie de impozite. Echitatea fiscală presupune că cetățenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale atât cât le permite facultățiile proprii, adică în proporția veniturilor pe care le realizează sub protecția statului. Pentru a se putea vorbi de echitate fiscală este necesară impunerea diferențiată a veniturilor și a averii în funcție de puterea de contribuție a subiectului impozitului și scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adică stabilirea unui minim neimpozabil.

Sunt, de altfel țări ale căror Constituții, în considerarea caracterului social al orânduirii, nu permit ca prin impozite să se afecteze un nivel de trai considerat decent de subzistență. Constituția noastră conține aplicații ale acestui principiu, atunci când dispune, în art. 47 alin. (1) că Statul este obligat să ia măsuri de dezvoltare economică și de protecție socială, de natură să asigure cetățenilor un nivel de trai decent , și în alin. (2) că Cetățenii au dreptul la pensie, la concediu de maternitate plătit, la asistență medicală în unitățile sanitare de stat, la ajutor de șomaj și la alte forme de asigurări sociale publice sau private, prevăzute de lege.

Cetățenii au dreptul și la măsuri de asistență socială potrivit legii și art. 56 alin. (2) care dispune că Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale. Principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la repartizarea sarcinilor între membrii societății, reclamă a se face distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.

Egalitatea în fața impozitului presupune ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele , fizice sau juridice, și pentru toate activitățile, fără nici o deosebirede tratament fiscal. Cu alte cuvinte, egalitatea în fața impozitului presupune neutralitatea impozitului.

În opoziție cu egalitatea în fața impozitului este egalitatea prin impozit, regulă care presupune diferențierea sarcinilor fiscale între persoane în raport de factori economici și sociali, cum sunt : mărimea materiei impozabile , situația personală a contribuabilului . Egalitatea prin impozit presupune , așadar, un tratament fiscal diferit între cei avuți și cei săraci, între cei cu copii și cei fără de copii..

Respectarea principiului echității fiscale în practică presupune între altele:

stabilirea minimului impozabil , adică legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care să permită satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Dar, minimul neimpozabil poate fi stabilit ca atare numai în cazul impozitelor directe, neavând aplicabilitate în materie de impozite indirecte;

sarcina fiscală să fie stabilită în funcție de puterea contributivă a fiecărui plătitor, adică cu luarea în considerare a mărimii venitului sau averii care face obiectul impunerii, precum și a situației personale a acestuia (singur, căsătorit, numărul persoanelor aflate în întreținere);

la o anumită putere contributivă , sarcina fiscală a unei categorii sociale să fie stabilită în comparație cu sarcina fiscală a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscală a unei persoane să fie stabilită în comparație cu sarcina altei persoane din aceeași categorie socială;

impunerea să fie generală, adică să cuprindă toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizează venituri sau care posedă un anumit gen de avere , cu excepția persoanelor ale căror venituri se situează sub un anumit nivel.

Practica fiscală cunoaște impunerea în cote fixe și impunerea în cote procentuale. Un impozit în sumă fixă, cunoscut sub denumirea de capitație, s-a practicat în orânduirea feudală și în primele stadii de dezvoltare ale orânduirii capitaliste. În cazul acestui impozit , care este fix și neutru, nu poate fi vorba de echitate, deoarece la stabilirea lui nu se are în vedere nici mărimea venitului sau averii și nici situația personală a plătitorului.

Impunerea proporțională sau în cote procentuale poate fi întâlnită sub forma impunerii în cote proporționale, în cote progresive și în cote regresive. Impunerea în cote proporționale reprezintă o manifestare nemijlocită a principiului egalității în fața impozitelor.În cazul acestei impuneri, se aplică aceeași cotă de impozit, indiferent de mărimea obiectului impozabil, păstrându-se în permanență aceeași proporție între volumul venitului și cuantumul impozitului datorat.

Cu toate că prin introducerea impunerii în cote proporționale s-a făcut un pas înainte față de impunerea în sume fixe , în direcția unei mai juste repartizări a sarcinilor fiscale, totuși și acestea prezintă unele neajunsuri , impunerea proporțională nefiind întotdeauna echitabilă.

Astfel, nici impunerea în cote proporționale nu are în vedere faptul că puterea contributivă a diferitelor categorii sociale crește pe măsură ce acestea obțin venituri mai mari sau posedă averi mai importante. Impuerea în cote proporționale s-a folosit pe scară largă la calcularea impozitelor de tip real specifice perioadei capitalismului ascendent.

De menționat că impunerea în cote proporționale se întâlnește și în prezent, ea utilizându-se atât în cazul unor impozite directe, cât și în cazul impozitelor indirecte.Impunerea în cote progresive s-a introdus, în unele țări, în a doua jumătate a secolului al XIX-lea, iar în altele în primele decenii ale secolului al XX-lea. Impunerea în cote progresive are caracteristic faptul că nivelul cotei impozitului nu rămâne constant, ci crește pe măsura sporirii materiei impozabile, ceea ce face ca dinamica impozitului să o devanseze pe aceea a materiei impozabile. Cotele progresiei pot crește fie într-un ritm constant, fie intr-unul variabil.

Impunerea progresivă poate fi întâlnită în practica fiscală fie sub forma impunerii în cote progresive simple, fie a impunerii în cote progresive compuse. În cazul impunerii în cote progresive simple, se aplică aceeași cotă de impozit asupra întregii materii impozabile aparținând unui plătitor. Cota de impozit va fi cu atât mai mare, în limitele progresivității stabilite prin lege, cu cât volumul materiei impozabile va fi mai mare.

Impozitul datorat statului se obține făcând produsul între venitul impozabil și cota de impozit corespunzătoare nivelului acestuia. Acest mod de impunere defavorizează pe cei care au venituri cu un nivel situat la limita imediat superioară celei la care acționează o anumită cotă de venit.

Impunere în cote progresive compuse presupune divizarea materiei impozabile în mai multe tranșe, pentru fiecare din acestea fiind stabilită o anumită cotă de impozit. Impozitul total care trebuie plătit va fi suma cotelor calculate pentru fiecare tranșă de materie impozabilă. Acest sistem de impunere elimină dezavantajele impunerii în cote progresive simple și este folosit pentru impunerea veniturilor persoanelor fizice și la unele impozite pe avere.

Impunerea în cote regresive este întâlnită în cazul impozitelor indirecte când odată cu sporirea masei impozabile, cota de impunere scade. Dintre sistemele de impunere utilizate în practica fiscală internațională, cel care asigură în mai mare măsură respectarea principiului echității fiscale este sistemul bazat pe utilizarea cotelor progresive compuse, însoțită de luarea în considerare și a altor factori.

Sistemul este însă greoi, dificil de administrat și presupune costuri ridicate, de aceea, în practică, se manifestă o tendință de aplicare a unor sisteme simplificate , cum este cel al cotei unice.

Principii de politică financiară

Principiul politicii financiare presupune că orice impozit trebuie să îndeplinească anumite cerințe de ordin financiar, respectiv : să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil și să fie elastic.

Pentru ca un impozit să aibă un randament fiscal ridicat este necesar ca :

impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele fizice sau juridice care obțin venituri din aceeași sursă, posedă același gen de avere sau își apropie aceeași categorie de bunuri. Universalitatea impozitului presupune , de asemenea, ca întreaga materie impozabilă aparținând unei persoane să fie supusă la impunere;

să nu permită sustragerea de la impunere pe căi licite sau ilicite a unei părți din materia impozabilă;

volumul cheltuielilor pentru determinarea materiei impozabile, calcularea și perceperea impozitelor să fie cât mai redus posibil.

Impozitul este considerat stabil atunci când randamentul său rămâne constant de-a lungul intregului ciclu economic, când nu este supus oscilațiilor determinate de conjuctura economică. Cu alte cuvinte, stabilirea impozitului presupune că randamentul acestuia nu trebuie neapărat să sporească odată cu creșterea volumului producției și a veniturilor persoanelor în perioadele favorabile ale ciclului economic și nici să scadă în perioadele de criză.

Elasticitatea impozitului presupune că acesta să poată fi adaptat în permanență necesităților de venituri ale statului. Astfel, dacă se înregistrează o creștere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul să poată fi majorat în mod corespunzător și să scadă odată cu scăderea cheltuielilor. Practica fiscală demonstrează că elasticitatea acționează mai ales în sensul majorării impozitelor.

Tot problemă de politică financiară în materie de impozite o constituie și numărul și felul impozitelor utilizate pentru procurarea veniturilor necesare statului și opțiune între perceperea unuia sau mai multor impozite. Ideea impozitului unic , lansată de fiziocrați și reluată în perioada dezvoltării marii industrii, pare a fi o utopie și, dovadă fiind faptul că nu a fost nicăieri, niciodată aplicată.

În practica fiscală a statelor moderne s-au instituit și se percep un număr mai mare sau mai mic de impozite, în funcție de condițiile economice , politice și sociale existente în fiecare țară. În orice caz, sistemul fiscal al unei țări trebuie examinat și apreciat în ansamblu, prin prisma tuturor consecințelor sale pe plan economic, financiar și social, iar nu doar în funcție de numărul și tipul impozitelor utilizate.

Aprecieri realiste privind consecințele și implicațiile de ordin economico- social ale unui sistem fiscal pot fi făcute dacă sunt avute în vedere aspecte, cum sunt : obiectul impunerii (veniturile, averea, cheltuielile sau și unele și altele); felul impunerii (în sume fixe, în cote procentuale proporționale, progresive sau regresive); categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii; existența unor cazuri de dublă impunere; dimensiunea și frecvența unor fenomene de evaziune fiscală.

Principii de politică economică

Prin impozite statul nu urmărește un singur obiectiv și, așa cum am văzut deja, chiar ierarhia obiectivelor urmărite prin instituirea și perceperea impozitelor în statele moderne este pusă astăzi în discuție.

Impozitele reprezintă astăzi mijlocul de bază pentru procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice și de redistribuire a veniturilor, dar și un instrument de intervenție a statului în reglarea vieții economice și sociale, de impulsionare a dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a producției sau a consumului unor mărfuri , de extindere a exportului sau de restrângere a importului anumitor bunuri.

Încurajarea dezvoltării unei ramuri economice poate fi realizată și prin măsuri de ordin fiscal, cum sunt : stabilirea unor taxe vamale ridicate la import, care încurajează producția proprie; reducerea sau scutirea de plata impozitelor indirecte a mărfurilor autohtone; micșorarea impozitelor directe stabilite în sarcina întreprinzătorilor care își plasează capitalurile în ramura sau subramura respectivă; facilitatea amortizării accelerate a capitalului fix din acest domeniu care conduce la reducerea profitului impozabil al societăților de capital din ramura respectivă.

Impozitele sunt, de asemenea, utilizate pentru a influența comportamentul producătorilor agricoli în ceea ce privește producția obținută și veniturile realizate : un impozit stabilit în funcție de venitul mediu la hectarul de teren, poate stimula interesul producătorilor să obțină o producție sporită la hectar și cu costuri mai mici, știind că pentru venitul suplimentar astfel obținut nu datorează impozit suplimentar.

Extinderea relațiilor comerciale internaționale poate fi stimulată prin măsuri fiscale constând în restituirea parțială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute de către stat la importul anumitor mărfuri, utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului.

Limitarea accesului mărfurilor străine se poate realiza prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecționist la importul anumitor mărfuri, iar restrângerea exportului unor categorii de produse prin practicarea de taxe vamale la exportul acestora. Acest ultim procedeu folosește în unele țări în curs de dezvoltare , pentru a limita exportul de materii prime și semifabricate și a încuraja exportul de produse manufacturate.

Impozitele pot fi folosite, concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea situației economice. Astfel, pentru stimularea investițiilor particulare, în unele țări a fost adoptată măsura reducerii impozitului aferent profitului investit în mașini, utilaje și alte echipamente active, iar pentru orientarea economiilor către investiții și implicarea în mai mare măsură a clasei mijlocii în procesele investiționale se recurge , după caz, la majorarea, respectiv la reducerea impozitelor.

Principii social-politice

Impozitele și taxele sunt instituite și din rațiuni de ordin social și politic. De altfel, considerentele de ordin economic au și un substrat politic mai mult sau mai puțin evident, iar statului i se recunoaște un drept de intervenție prin mijloace fiscale și în scopul influențării vieții sociale. Politica fiscală a unui strat este parte a politicii economice a forțelor aflate la putere și este firesc ca partidul de guvernământ să promoveze o politică fiscală în concordanță cu interesele categoriilor și grupărilor sociale pe care le reprezintă.

Uneori, prin intermediul măsurilor cu caracter fiscal, partidul de guvernământ încearcă să-și mențină influența în rândurile unor categorii sociale, în perioada din preajma alegerilor, acesta fiind unul din argumentele invocate în încercarea de a limita dreptul Parlamentului de a amenda proiectele de buget formulate de guvern.

Stabilirea minimului neimpozabil, acordarea unor facilități fiscale contribuabililor cu venituri reduse și celor care au un anumit număr de persoane în întreținere, impozitul pe celibat, sporirea impozitelor pe circulația unor produse care au efecte dăunătoare asupra sănătății (tutun, băuturi alcoolice etc.) sunt, fără îndoială, măsuri fiscale la baza cărora stau, în exclusivitate, rațiuni sociale și politice.