Optimizare sau evaziune fiscal ă 37 [610525]

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 37
OPTIMIZARE SAU EVAZIUNE FISCAL Ă? VIZIUNEA
CODULUI FISCAL ȘI A NORMELOR SALE DE APLICARE
RAPORTATE LA LEGEA EVAZIUNII FISCALE

De Sebastian Bodu

ABSTRACT
„Optimization or tax evasion? The cons ideration of the Tax Code and of its
enforcement rules related to the law on tax evasion

In this study, the author deals with the consideration of the Tax Code and of its
enforcement rules related to the law on tax evasion.
The structure and the body of the study reveal the comments on the regulation of the
tax evasion crimes, on the concept of tax evasion, on the tax optimization and tax fraud
(concealment of the agreement, transfer pr ices, concealment of th e holder of taxable
income, choosing the tax residence, manageme nt of differences in the treatment of a
taxpayer or of an operation or transaction base d upon the laws of two or several States, use
of the deductibility of interests of intra-grou p loans), taking into consideration, for the
purposes of the above-mentioned, the doctri ne developed by certain important names in
the field of law (N. Cârlescu; D. Dasc ălu, I.T. Ștefănescu, I.M. Costea, P. Diaconu, I.P.
Filipescu, I.L. Georgescu, E. Petit, R.B. Bobei, M.A. Dumitrescu, N.R. Dominte, D.A. Popescu, D. P ătroi, F. Cuciureanu, V. Radu).
Finally, the author puts forward certain brief considerations regarding the
deductibility of interests of intra-group loans.

Keywords : Tax Code; Law on tax evasion; Rules on the enforcement of the Tax Code;
tax fraud; deductibility.

Preambul
Miercuri, 13 ianuarie, s-a publicat în Monitorul Oficial, H.G. nr. 1/2016 de
aprobare a Normelor metodologice de ap licare a Legii nr. 227/2015 privind Codul
fiscal (denumit ă în continuare „Normele Codului fiscal”). Normele în spe ță
definesc într-un mod abuziv și restrictiv no țiunea de fond (con ținut) economic al
unei opera țiuni, ceea ce ridic ă o problem ă gravă de aplicare a regulilor fiscale în
materie de optimizare fiscal ă prin aceea c ă, oricând, exist ă riscul calific ării unei
astfel de opera țiuni ca fiind o fapt ă d e e v a z i u n e f i s c a l ă, incriminat ă de Legea
Revista Universul Juridic  nr. 1, ianuarie 2016, pp. 37-53

38 SEBASTIAN BODU
nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicat ă în M. Of.
nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modific ările și complet ările ulterioare (denumit ă în
continuare „Legea evaziunii fiscale”).

1. Reglementarea infrac țiunilor de evaziune fiscal ă
Infracțiunile de evaziune fiscal ă fac obiectul Legii evaziunii fiscale, ca lege
penală specială. Deoarece ipoteza fiec ăreia din normele penale ce alc ătuiesc aceast ă
lege con ține termeni prev ăzuți în legi speciale nepenale, precum Codul fiscal,
Codul de procedur ă fiscală sau Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea,
republicat ă în M. Of. nr. 454 di n 18.06.2008, cu modific ările și complet ările
ulterioare (denumit ă în continuare „Legea contabilit ății”), inciden ța acestor legi
este iminent ă pentru stabilirea corect ă a respectivei ipoteze. De și termenii folosi ți
în norma penal ă sunt expres defini ți chiar în cuprinsul actului normativ, pentru
deplina în țelegere a comentariilor celor dou ă infracțiuni este mai mult decât
necesară înțelegerea normelor contabile sau fi scale ori procesual fiscale de la
articolul sau articolele ce formeaz ă, împreun ă cu norma penal ă, ipoteza fiec ăreia
din infrac țiuni.
Termenii pe care îns ăși Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea
evaziunii fiscale, publicat ă în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modific ările și
completările ulterioare (denumit ă în continuare „Legea evaziunii fiscale”) îi
definește sunt urm ătorii: (i) bugetul general consolidat , definit ca ansamblul tuturor
bugetelor publice, componente ale sistem ului bugetar, agregate si consolidate
pentru a forma un întreg; (ii) contribuabil , definit ca orice persoan ă fizică ori juridic ă
sau orice alt ă entitate f ără personalitate juridic ă care datoreaz ă impozite, taxe,
contribuții și alte sume bugetului general consolidat; (iii) documente legale , definite
ca documentele prev ăzute de Codul fiscal, Codul de procedur ă fiscală, Codul
vamal [1], Legea contabilit ății și de reglement ările elaborate pentru punerea în
aplicare a acestora; (iv) formulare tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal
înseamnă documente legale ale c ăror tipărire, înseriere și numerotare se realizeaz ă
în condițiile actelor normative în vigoare; (v) obligații fiscale înseamn ă obligațiile
prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedura fiscal ă; (vi) operațiune fictiv ă
înseamnă disimularea realit ății prin crearea aparen ței existen ței unei opera țiuni
care în fapt nu exist ă; (vii) organe competente înseamn ă organele care au atribu ții de
efectuare a verific ărilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, precum și
organele de cercetare penal ă ale poliției judiciare (a șadar nu orice organ al poli ției,
inclusiv al poli ției economice, chiar și aflat în exerci țiul funcțiunii). În afar ă de
aceștia, există termeni defini ți în actele normative mai sus men ționate, precum și
termeni care, de și nu sunt defini ți de Legea evaziunii fiscale, sunt importan ți în
stabilirea corect ă a ipotezei normei juridice.

2. Noțiunea de evaziune fiscal ă
Noțiunea de evaziune fiscal ă este dificil de încadrat într-o defini ție sumar ă,
după cum arat ă g l o s a r u l d e t e r m e n i a l G h i d u l u i d e p r e țuri de transfer pentru

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 39
companii multina ționale și administra ții fiscale, întocmit de Organiza ția pentru
Cooperare și Dezvoltare Economic ă (OECD), publicat în 1995 și actualizat
(denumit în continuare „Ghidul OECD”), care o define ște ca „un aranjament ilegal
menit să ascundă impozitul sau s ă îl ignore, de exemplu, contribuabilul pl ătește mai
puțin decât ar fi trebuit […]”. Aplicând aceast ă definiție conținutului Legii evaziunii
fiscale, observ ăm că infracțiunile reglementate de aceast ă le ge sunt d e do u ă feluri:
(i) infrac țiuni de evaziune fiscal ă propriu-zis ă, și anume cele prev ăzute la art. 9
alin. (1) și (ii) celelalte, care sunt infrac țiuni conexe celor de evaziune fiscal ă
propriu-zis ă. Evaziunea fiscal ă are un impact negativ asupra liberei concuren țe,
eficienței, transparen ței și corectitudinii care trebuie s ă existe între agen ții economici.
Cu privire la infrac țiunile de evaziune fiscal ă propriu-zis ă, art. 9 alin. (1) din
Legea evaziunii fiscale pedepse ște faptele s ăvârșite în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obliga țiilor fiscale. A șadar primul lucru care trebuie stabilit este
înțelesul no țiuni de obligații fiscale , ca element constitutiv al infrac țiunilor de
evaziune fiscal ă propriu-zis ă. Fosta Lege nr. 87/1994 [2] definea evaziunea fiscal ă
ca fiind „sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impo-
zitelor, taxelor, contribu țiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor
locale, bugetului asigur ărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de
către persoanele fizice și persoanele juridice”. Dup ă cum vedem, legea anterioar ă
incrimina atât reducerea frauduloas ă a bazei de impozitare, cât și neplata
propriu-zis ă a impozitului [3]. Analizând fiecare infrac țiune din cele enumerate la
art. 9 alin. (1) din Legea evaziunii fiscale, remarc ăm că au ca element constitutiv
comun reducerea frauduloas ă, de către contribuabil, a bazei de impozitare, și nu
plata efectiv ă a sumei de bani stabilit ă cu titlu de obliga ție fiscală, ceea ce înseamn ă
că, în prezent, faptele sociale incriminate la acest articol au în con ținutul lor, în
mod corect, exclusiv reducerea bazei de impozitare , neplata fiind o problem ă strict de
drept procesual fiscal , adică de modul cum organul fiscal colecteaz ă creanțele fiscale:
prin conformare voluntar ă sau prin executare silit ă[4]. Prin bază de impozitare se
înțelege valoarea crean țelor fiscale supuse impunerii, adic ă acel venit (câ știg),
operațiune sau bun asupra c ăruia poart ă obligația fiscală ce dă naștere raportului
juridic fiscal. Crean țele fiscale se stabilesc, conform art. 93 alin. (2) C. proc. fisc.,
prin declara ție de impunere sau prin decizie de impunere.
Legea evaziunii fiscale define ște obligația fiscală, iar norma ce con ține defini ția
este una de trimitere la Codul fiscal și Codul de procedur ă fiscală. Pentru a stabili
conținutul no țiunii de obliga ții fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, trebuie s ă
stabilim leg ătura dintre aceste obliga ții și baza de impozitare asupra c ărora poart ă.
Aceasta deoarece, chiar dac ă au natur ă bugetar ă, nu toate obliga țiile de plat ă a
unor sume de bani reprezint ă obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, ci
doar crean țele fiscale, deoarece acestea din urm ă sunt singurele stabilite prin
raportare la baza impozabil ă[5]. Așadar trebuie f ăcută distincție, atât din punct de
vedere procesual fiscal, cât și din punct de vedere penal, între crean țele bugetare și
creanțele fiscale.

40 SEBASTIAN BODU
Prin trimiterea pe care Legea evaziunii fiscale o face la acele obliga ții fiscale
prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedur ă fiscală, legiuitorul exclude alte
obligații care, de și se fac venit la bugetul de stat sau alte bugete publice, nu au
natură fiscală. Conform art. 1 alin. (1) C. fisc., Codul stabile ște cadrul legal privind
impozitele, taxele și contribu țiile sociale obligatorii prev ăzute la art. 2 alin. (2), care
sunt venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigur ărilor sociale de stat,
bugetului Fondului na țional unic de asigur ări de sănătate, bugetului asigur ărilor pentru
șomaj și fondului de garantare pentru plata crean țelor salariale . Aceasta înseamn ă că
impozitele, taxele și contribu țiile reprezentând obliga ții fiscale, în sensul Legii
evaziunii fiscale, sunt doar cele direct și expres prev ăzute în Codul fiscal.
Codul fiscal stabile ște deci impozitele, taxele și contribu țiile sociale obligatorii,
enumerându-le limitativ la art. 2. Codul de procedur ă fiscală nu stabile ște
impozite, taxe sau contribu ții, ci, conform art. 1 alin. (2), doar cadrul legal de
administrare a acestor impozite, taxe și contribu ții, astfel c ă trimiterea la acest din
urmă act normativ nu (mai) produce, în prez ent, niciun efect juridic cu privire la
conținutul defini ției obliga țiilor fiscale.
Creanțele bugetare care, nefiind fiscale, nu reprezint ă obligații fiscale, în sensul
Legii evaziunii fiscale, sunt taxele (speciale), redeven țele, amenzile, chiriile, divi-
dendele sau veniturile realizate din confisc ări. Generic, taxele sunt acele sume de
bani datorate ocazional , în schimbul unei contrapresta ții specifice (serviciu ) solicitate
unui organ al administra ției publice pentru a satisface un interes individual și
plătite anterior prestării respectivului serviciu [6], spre deosebire de impozite ,
definite la art. 2 pct. 29 din Legea finan țelor publice și art. 2 pct. 37 din Legea
nr. 500/2002 privind finan țele publice, publicat ă în M. Of. nr. 597 din 13.08.2002, cu
modificările și complet ările ulterioare (denumit ă în continuare „Legea finan țelor
publice locale”), care reprezint ă „o prelevare obligatorie, fără contrapresta ție și
nerambursabil ă, efectuat ă de către administra ția public ă pentru satisfacerea unui
interes general ”. Nu trebuie îns ă confundate cu taxele mai sus definite anumite
impozite care poart ă denumirea legal ă de „tax ă” , p r e c u m t a x a p e v a l o a r e a
adăugată sau anumite taxe locale, astfel c ă, pentru a vedea dac ă o taxă este sau nu
o obligație fiscală, în sensul Legii evaziunii fiscale, trebuie s ă stabilim natura ei
juridică, respectiv de tax ă (special ă) sau de impozit. Taxa pe valoarea ad ăugată
reprezint ă un impozit aplicat asupra unei anumite opera țiuni, deci este un impozit
indirect. Taxele locale sunt enumerate, al ături de impozitele locale, la art. 454 C. fisc.
Deși menționate în cadrul enumer ării, taxele locale ce nu sunt expres stabilite prin
Codul fiscal, ci sunt, conform art. 486 C. fisc., stabilite prin hot ărâre a consiliului
local, a Consiliului General al Municipiului Bucure ști sau a consiliului jude țean, nu
reprezint ă obligații fiscale în sensul Legii evaziunii fiscale. În toate cazurile,
datorită modului cum sunt calculate (prin în științare, și nu prin declarare),
posibilitatea s ăvârșirii unor infrac țiuni de evaziune fiscal ă este redus ă în cazul
taxelor și impozitelor locale. Amenzile sunt crean țe bugetare prev ăzute în Codul
fiscal, născute în procesul de administrare a crean țelor fiscale, îns ă nu sunt obliga ții

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 41
fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, deoarece nu se raporteaz ă la o baz ă de
impozitare; de altfel, fiind sanc țiuni contraven ționale, amenzile au un regim juridic
de sine st ătător.

3. Evaziunea fiscal ă, între contraven ție și infracțiune
Nu întotdeauna faptele de sustragere de la plata obliga țiilor fiscale constituie
infracțiuni. Dup ă cum vom ar ăta, acelea și fapte generice sunt sanc ționate, în acela și
timp, atât penal (infrac țiune), cât și administrativ (contraven ție). Criteriile dup ă
care o fapt ă este contraven ție sau infrac țiune sunt cel al gradului de pericol social
al faptei și cel al momentului s ăvârșirii ei, aspecte ce impun importante preciz ări ce
vor fi făcute la momentul necesar. Dac ă o faptă a fost sanc ționată administrativ,
aceasta nu mai poate fi sanc ționată penal; inversa este, de asemenea, valabil ă, astfel
că o faptă pedepsit ă penal nu mai poate fi pedepsit ă contraven țional.

4. Optimizarea fiscal ă și frauda fiscal ă
În literatura de specialitate se vorbe ște despre a șa-zisa evaziune fiscal ă legală,
adică acea form ă de interpretare a legisla ției fiscale care, f ără a fi frauduloas ă,
conduce la o reducere a bazei de impozitare și, deci, la plata unor impozite mai
mici. Aceast ă modalitate de reducere a bazei de impozitare se nume ște optimizare
fiscală sau evaziune fiscal ă legală, atunci când o privim în raport cu evaziunea fiscal ă
ilegală, care, în acest context, este denumit ă fraudă fiscală. Legiuitorul român din
2005 nu a agreat o astfel de terminologie, astfel c ă evaziunea fiscal ă are, în con-
cepția Legii evaziunii fiscale, conota ție infracțională.
Optimizarea fiscal ă (tax planning ) este acea modalitate de a structura în a șa fel
operațiunile unui contribuabil încât s ă plătească minimul posibil de impozite.
Impozitul nu este o datorie patriotic ă, ci o obliga ție legală și, cum legea fiscal ă este
interpretabil ă, contribuabilul va folosi acea interpretare care face ca baza de impo-
zitare, asupra c ăreia impozitul procentual se aplic ă, să fie cea mai mic ă posibilă. La
rândul lui, organul fiscal va accepta interpretarea contribuabilului sau va c ăuta, la
rândul lui, interpretarea care s ă conducă la lărgirea bazei de impozitare.
Întrucât evaziunea fiscal ă este o form ă de sustragere de la plata impozitelor,
precizăm că linia de demarca ție între optimizarea fiscal ă și evaziunea (frauda)
fiscală o constituie substanța economic ă a operațiunii . Atunci când o opera țiune are
fond (substan ță) economic și doar fiscalizarea ei este minimizat ă prin folosirea
unor instrumente juridice legale, nu exist ă infracțiune, ci doar – dac ă este cazul – o
reconsiderare a opera țiunii pe baza realit ății economice. Atunci când fondul
(substanța) economic nu exist ă, iar o opera țiune este realizat ă doar pentru a reduce
baza impozabil ă, suntem în fa ța unei infrac țiuni de evaziune fiscal ă.
Fondul economic al situa țiilor relevante fiscal, fie c ă sunt structurate, printr-o
optimizare fiscal ă, în vederea minimiz ării impozitelor, fie c ă sunt disimulate
juridic în scopuri pur fiscale, se apreciaz ă de către organul fiscal, conform art. 14
alin. (2) C. proc. fisc., „în concordan ță cu realitatea lor economic ă, determinat ă în

42 SEBASTIAN BODU
baza probelor admini strate în condi țiile Codului. Atunci când exist ă diferențe între
fondul (substan ța) sau natura economic ă a unei opera țiuni ori tranzac ții și forma sa
juridică, organul fiscal apreciaz ă aceste opera țiuni sau tranzac ții cu respectarea
fondului economic al acestora”. O prevedere similar ă este prev ăzută la art. 11
alin. (1) teza I-a C. fisc., conform c ăruia, „la stabilirea unui impozit, a unei taxe sau
a unei contribu ții sociale obligatorii, autorit ățile fiscale pot s ă nu ia în considerare o
tranzacție care nu are scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot
reîncadra forma unei tranzac ții/activit ăți pentru a reflecta con ținutul economic al
tranzacției/activit ății”. După cum vedem, art. 11 alin. (1) teza I-a C. fisc. define ște
fondul (con ținutul, substan ța) economic în func ție de scopul economic .
Fondul economic este folosit atât în vederea neutraliz ării efectelor reductive
ale optimiz ării fiscale, cât și în vederea stabilirii prejudiciului rezultat ca urmare a
efectelor eluzive ale evaziunii fiscale, deosebirea între optimizare fiscal ă și eva-
ziune fiscal ă fiind aceea c ă, în prima situa ție, fondul economic exist ă, dar acesta
este modificat în a șa fel încât s ă reducă impozitul aferent unei tranzac ții sau
activități, în timp ce, în cea de-a doua situa ție, fondul economic nu exist ă, ci astfel
că tranzacția sau activitatea are ca unic scop sustragerea de la plata impozitelor.
Deosebirea este important ă, deoarece, a șa cum ar ătam mai sus, atunci când fondul
economic exist ă, dar este modificat în vederea re ducerii impozitelor aferente unei
tranzacții sau activit ăți, suntem pe t ărâm fiscal, astfel c ă neutralizarea efectelor
fiscale urm ărite de contribuabil se face prin mijloace fiscale, în timp ce, atunci când
o tranzac ție sau o activitate este lipsit ă de fond economic, suntem în fa ța unei fapte
incriminate de Legea evaziunii fiscale.
Scopul economic care, conform art. 11 alin. (1) C. fisc., st ă la baza construc ției
fondului economic, este definit indirect la pct. 4 teza I-a din Normele Codului
fiscal: „În sensul preved erilor art. 11 alin. (1 ) C. fisc., prin tranzac ție fără scop
economic (sublinierea noastr ă – SB) se în țelege orice tranzac ție/activitate care nu
este destinat ă să produc ă avantaje economice, beneficii și profituri și care
determin ă, în mod artificial ori conjunctural, o situa ție fiscală mai favorabil ă”.
Conform acestui text de le ge, atunci când o tranzac ție/activitate produc ătoare de
efecte fiscale nu produce avantaje econ omice, beneficii sau profituri contribua-
bilului, este lipsit ă de substan ță economic ă. După cum vedem, aceast ă definiție
modifică definiția de la art. 14 alin. (2) C. proc. fisc., care apreciaz ă fondul eco-
nomic al unei tranzac ții sau activit ăți în func ție de realitatea economic ă, și nu de
existența avantajelor economice, a benefi ciilor sau a profitului tranzac ției/activit ății.
Altfel spus, în lumina Normelor Codulu i fiscal, nu este suficient ca o opera țiune
sau o activitate s ă fie reală, pentru a avea fond economic, ci trebuie s ă fie și
avantajoas ă, benefic ă sau profitabil ă sau, altfel spus, o opera țiune/activitate
neavantajoas ă economic, nebenefic ă sau neprofitabil ă, deși reală, nu are, conform
normelor, fond economic și, pe cale de consecin ță, devine evazionist ă, infracțio-
nală. Pe lâng ă faptul că este nelegal ă deoarece adaug ă la lege, precum și pe lâng ă
faptul că termenii de „avantaj economic” și „beneficiu” [7] sunt neclari, echivoci,

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 43
definiția de la pct. 1 din Normele Codului fiscal ignor ă faptul că, nu de pu ține ori,
există tranzacții sau activit ăți care nu sunt avantajoase economic sau profitabile per
se ipse , ci contribuabilul urm ărește – inclusiv conjunctural – alte avantaje, de
exemplu, sub forma evit ării sau reducerii unei pierderi sau a unui prejudiciu mai
mare decât cel care ar rezulta dac ă operațiunea/activitatea nu ar fi realizat ă[8] sau
sub forma unor profituri pe te rmen lung, deci ulterioare (f ără legătură contabilă) și
chiar eventuale în raport cu opera țiunea/activitatea respectiv ă.
Încercând a ignora defini ția de la pct. 4 din Normele Codului fiscal, vom trece,
în continuare, prin câteva exemple ale unor situa ții în care baza de impozitare este
diminuat ă fie prin optimizare fiscal ă, fie prin evaziune fiscal ă. Acestea sunt: (i)
disimularea unui contract sub forma unui alt contract, pentru care nu se pl ătesc
anumite impozite; (ii) disimularea pre țurilor în cadrul unor opera țiuni sau
tranzacții dintre societ ățile aparținând aceluia și grup societar (practicarea unor
prețuri de transfer); (iii) disimularea beneficiarului contravalorii unei opera țiuni
prin facturarea de c ătre altă societate din acela și grup societar din care face parte
prestatorul unui serviciu sau vânz ătorul unui bun face parte; (iv) disimularea
rezidenței fiscale prin stabilirea sediului înregistrat într-un stat cu impozitare
minimă; (v) exploatarea diferen țelor de tratament a unui contribuabil sau a unei
operațiuni ori tranzac ții pe baza legisla ției a două sau mai multe state.

4.1. Disimularea contractului
Un caz frecvent întâlnit în practic ă este disimularea contractelor de munc ă sub
forma contractelor de cesiune de drepturi de autor [9], acestea din urm ă nefiind
supuse pl ății tuturor contribu țiilor sociale. Pentru a se stabili substan ța economic ă
a serviciilor prestate de cesionarii drepturilor de autor, trebuie stabilit în ce m ăsură
suntem în fa ța unei opere intelectuale sau a unei presta ții în munc ă.
Opera este o crea ție intelectual ă în domeniul lite rar, artistic sau științific, oricare
ar fi modul sau forma concret ă de exprimare și independent de valoarea și
destinația ei. Fiind rezultatul unei crea ții, opera confer ă autorului independen ță în
realizare. Munca este o activitate dependent ă, în sensul art. 7 pct. 1 C. fisc.,
caracterizat ă în literatura de specialitate [10] ca fiind o presta ție periodic ă realizată
de angajat sub autoritatea angajatoru lui, în baza unui contract de munc ă ce
presupune subordonar ea angajatului fa ță de angajator, acesta din urm ă fiind în
măsură să exercite asupra celui dintâi o putere permanent ă de control, precum și o
putere disciplinar ă; subordon ării juridice i se adaug ă o subordonare economic ă a
angajatului fa ță de angajator, concretizat ă în remunera ția salarial ă lunară. Din
contră, este independent ă orice activitate desf ășurată de către o persoan ă fizică în
scopul ob ținerii de venituri, care îndepline ște, conform art. 7 pct. 3 C. fisc., cel
puțin patru dintre urm ătoarele șapte criterii: (i) persoana fizic ă dispune de
libertatea de alegere a locului și a modului de desf ășurare a activit ății, precum și a
programului de lucru; (ii) persoana fizic ă dispune de libertatea de a desf ășura
activitatea pentru mai mul ți clienți; (iii) riscurile inerente activit ății sunt asumate

44 SEBASTIAN BODU
de către persoana fizic ă ce desfășoară activitatea; (iv) activitatea se realizeaz ă prin
utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desf ășoară; (v) activitatea se
realizeaz ă de persoana fizic ă prin utilizarea capacit ății intelectuale și/sau a
prestației fizice a acesteia, în func ție de specificul activit ății; (vi) persoana fizic ă
face parte dintr-un corp/ordin profesiona l cu rol de reprezentare, reglementare și
supraveghere a profesiei desf ășurate, potrivit actelor normative speciale care regle-
mentează organizarea și exercitarea profesiei respective și (vii) persoana fizic ă
dispune de libertatea de a desf ășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin
colaborare cu ter țe persoane în condi țiile legii. Per a contrario , se poate spune deci,
la modul general, c ă un contract de munc ă este disimulat sub forma unui contract
de cesiune de drepturi de autor atunci când cedentul drepturilor patrimoniale de
autor-persoan ă fizică îndepline ște cel pu țin patru din urm ătoarele șapte condi ții:
(i) nu dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desf ășurare a
activității, precum și a programului de lucru, ci acestea sunt stabilite de c ătre
cesionar; (ii) nu dispune de libertatea de a- și desfășura activitatea în beneficiul mai
multor clien ți, ci doar în beneficiul cesionarul ui; (iii) riscurile inerente activit ății
cedentului sunt asumate de c ătre cesionar; (iv) activitatea cedentului se realizeaz ă
prin utilizarea patrimoniului cesionarului (de exemplu, la sediul acestuia); (v)
activitatea cedentului, de și se realizeaz ă prin utilizarea capacit ății intelectuale
și/sau a presta ției fizice a acestuia, în func ție de specificul activit ății, se deruleaz ă
sub puterea și supravegherea cesionarului; (vi) cedentul nu face parte dintr-un
corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a
profesiei desf ășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementeaz ă
organizarea și exercitarea profesiei respective și (vii) cedentul desf ășoară
activitatea direct, neputând folosi prepu și.
Drept urmare, atunci când disimularea este realizat ă exclusiv în scopuri fiscale
și sunt îndeplinite condi țiile de calificare a activit ății cedentului ca fiind
dependent ă de cesionar, apreciem c ă situația este una de evaziune fiscal ă, și nu de
optimizare fiscal ă. O astfel de disimulare este periculoas ă și prin faptul c ă
cesionarului, neîntocmindu-i-s e forme de angajare, pe lâng ă legea fiscal ă sunt
eludate și normele de securitate și sănătate la locul de munc ă. De lege ferenda , ar
trebui ca legisla ția privind proprietatea intelectual ă să defineasc ă mai bine opera și
autorul ei, precum și modul cum acesta este remunerat, astfel încât distinc ția dintre
autor și angajat s ă fie mult mai clar ă, iar noțiunile respective s ă fie preluate ca atare
cu ocazia aplic ării Legii evaziunii fiscale.

4.2. Prețurile de transfer
Prețurile de transfer sunt acele pre țuri disimulate fa ță de prețul lor corect de
piață. Prețul de piață este definit la art. 7 pct. 32 C. fisc. ca fiind acea sum ă ce ar fi
plătită de un client independent unui furnizor independent în acela și moment și în
același loc, pentru acela și bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condi ții de
concuren ță loială. Redefinind aceea și noțiune, vom spune c ă prețul de pia ță este

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 45
acel preț stabilit în baza unei tranzac ții realizate pe principiul lungimii de bra ț (arm’s
length transaction ), adică în baza unei tranzac ți i î n c a r e p ărțile, cu bun ă-credință,
contracteaz ă în mod independent una de cealalt ă și exclusiv în propriu beneficiu.
Acest principiu st ă la baza reglement ării prețurilor de transfer înc ă de la publicarea
Ghidului OECD. Atunci când p ărțile sunt parte a unui grup societar multina țional
(persoane afiliate , așa cum sunt acestea definite la art. 7 pct. 26 C. fisc.), tranzac țiile
dintre societ ățile comerciale afiliate pot s ă nu fie realizate cu respectarea
principiului lungimii de bra ț și, deci, pre țul rezultat poate s ă n u f i e c e l d e p i a ță.
Prețurile de transfer sunt folosi te pentru a muta profitul c ătre altă societate afiliat ă
decât cea care a realizat activitatea ce l-a generat, care societate nu va pl ăti impozit
sau va pl ăti un impozit mai mic decât ar fi pl ătit societatea care a generat profitul,
dacă acesta ar fi intrat în alc ătuirea bazei sale de impozitare. Profitul poate fi
transferat prin subevaluarea veniturilor sau prin supraevaluarea ori fictivitatea
cheltuitelor. Pentru a îm piedica denaturarea profiturilor realizate de societ ățile din
cadrul unui grup prin realocarea lor altor societ ăți din cadrul respectivului grup
este necesar ă neutralizarea pre țurilor de transfer.
Exemplul clasic de pre țuri de transfer este cel al unei societ ăți afiliate ce
produce o serie de bunuri pe care le vinde subevaluat unei alte societ ăți din grup,
aflată într-un alt stat cu o fiscalitate mai redus ă (general ă sau cu referire la o
anumită operațiune sau tranzac ție) ca cea din România. În acest fel vânz ătorul nu
va înregistra profit sau î și va reduce profitul, în timp ce cump ărătorul va revinde
produsele respective la pre țul lor corect de pia ță și va înregistra profitul aferent.
Atunci când societatea afiliat ă cumpără la preț supraevaluat bunuri (m ărfuri) de la
o altă societate din cadrul aceluia și grup societar, pentru a- și mări artificial chel-
tuielile deductibile, folose ște, de asemenea, pre țuri de transfer. Conform princi-
piului aloc ării profitului locului unde s-a desf ășurat activitatea care l-a generat,
organul fiscal va putea stabili pre țul corect de pia ță pe baza informa țiilor privind
produsele similare tranzac ționate pe principiul lungimii de bra ț[11] și va recalcula
baza de impozitare. În condi țiile în care bunurile/m ărfurile sunt efectiv vândute,
respectiv cump ărate, opera țiunea are substan ță economic ă, astfel c ă disimularea
prețului este o optimizare fiscal ă, și nu o evaziune fiscal ă[12], iar stabilirea
prețurilor corecte de pia ță se face exclusiv prin mijloace fiscale.
Dacă la bunurile corporale este mai u șo r d e d e t e r m i n a t p r e țul corect, nu
același lucru se întâmpl ă în cazul celor incorporale [13] și a serviciilor. Pentru a
asigura alocarea profitul ui locului unde s-a desf ășurat activitatea care l-a generat,
Proiectul Organiza ției pentru Cooperare și Dezvoltare Economic ă (OECD) G20 cu
privire la Eroziunea Bazei (de impozitare) și Transfer al Profitului. Raportul final,
2015 (denumit în continuare „Proiectul BEPS ”) propune a se lua în considerare mai
multe criterii. Primul criteriu este cel al riscului asociat respectivului profit, care
pleacă de la premisa c ă orice activitate generatoare de profit este supus ă unui risc
comercial; atunci când o societate afiliat ă din cadrul grupului realizeaz ă un profit
fără a-și asuma nici un risc, este foarte posibi l ca activitatea care a generat profitul

46 SEBASTIAN BODU
respectiv s ă fi avut loc într-o alt ă societate afiliat ă. Un al doilea criteriu propus este
cel al verific ării cheltuielilor aferente finan țării furnizate unei societ ății afiliate de o
altă societate din cadrul grupului societar, pentru a vedea dac ă o astfel de finan țare
este necesar ă societății afiliate finan țate. În fine, un al treilea criteriu propus,
aplicabil în domeniile cu risc ri dicat, este cel al re-caracteriz ării, adică al verific ării
alocării profitului c ătre societ ățile afiliate din cadrul grupului în func ție de
argumentele comerciale. Un alt cr iteriu, practicat de administra țiile fiscale, este cel
al nevoii reale de a b e n e f i c i a d e u n a n u m i t s e r v i c i u p r e s t a t c o n t r a c o s t d e o
societate din grup. În acest fel se caut ă neutralizarea transferurilor de profit
realizate prin intermediul comisioanelor sau redeven țelor plătite de o societate
afiliată unei alte societ ăți din cadrul grupului. Ca și în cazul pre țurilor de transfer
prin intermediul produselor/m ărfurilor, dac ă serviciile sunt efectiv prestate și
adaugă valoare benefi ciarului, opera țiunea are substan ță economic ă, astfel c ă
disimularea contravalorii este o optimizare fiscal ă, și nu o evaziune fiscal ă, iar
stabilirea pre țurilor corecte de pia ță se face exclusiv prin mijloace fiscale.
Pentru a reduce costurile administrative de neutralizare a pre țurilor de
transfer, precum și pentru a evita reinterpret ări ale pre țurilor practicate de
societățile afiliate unui grup societar, o astf el de societate poate cere organului
fiscal central un acord de pre ț în avans. Conform art. 52 alin. (2) teza I-a C. proc.
fisc., acordul de pre ț în avans este actul administrativ emis de organul fiscal central
în vederea solu ționării unei cereri a contribuabilului/pl ătitorului, referitoare la
stabilirea condi țiilor și modalit ăților în care urmeaz ă să fie determinate, pe
parcursul unei perioade fixe, pre țurile de transfer, în cazul tranzac țiilor efectuate
cu persoane afiliate.
Conform Ghidului OECD, o dificultate de ordin practic în aplicarea princi-
piului lungimii de bra ț este aceea c ă entitățile afiliate pot intra în opera țiuni în care
entitățile independente nu s-ar angaja, f ără ca astfel de opera țiuni să urmărească
scopuri fiscale, ci pentru simplul fapt c ă entitățile afiliate, fiind parte a unui grup
societar, se confrunt ă cu o serie de situa ții comerciale diferite de cele cu care se
confruntă entitățile independente. Spre exemplu, o entitate independent ă nu va
vinde, în general, un anumit bun (precum crean țe rezultate din activit ăți viitoare)
contra unui pre ț fix dacă profitul poten țial al acestui bun incorporal nu poate fi
estimat corect, preferând deci s ă îl păstreze pentru a-l exploata. Entitatea
independent ă nu va risca astfel s ă realizeze un câ știg aleatoriu. Un alt exemplu este
cel al unei licen țe pe care titularul, parte a unui grup societar, o va ceda spre
folosință unei entit ăți afiliate la un pre ț mai mic decât ar ceda-o uneia neafiliate, pe
care nu o poate controla și , d e c i , s e e x p u n e r i s c u l u i c a a c e a s t a d i n u r m ă să
foloseasc ă licența într-un mod necorespunz ăt o r . A t u n c i c â n d e n t i t ățile indepen-
dente realizeaz ă, pe principiul lungimii de bra ț, foarte rar opera țiuni de tipul celor
realizate de entit ățile afiliate, lipsa unui volum suficient al unor opera țiuni similare
realizate între entit ăți independente face acest principiu dificil de aplicat entit ăților
neafiliate.

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 47
4.3. Disimularea titularului venitului impozabil
O modalitate de reducere a bazei impozabile, ca form ă a prețurilor de
transfer [14], poate avea loc atunci când un contribuabil ce înregistreaz ă profit fiscal
cedează o creanță, gratuit sau pe un pre ț mai mic decât valoarea ei nominal ă, unui
alt contribuab il din acela și grup societar, dar aflat pe pierdere fiscal ă, astfel c ă
diferența dintre valoarea nominal ă și prețul încasat, înregistrat ă ca cheltuial ă
pentru cedent, reduce b aza sa de impozitare, f ără a o mări pe cea a cesionarului.
Fapta constituie evaziune fiscal ă atunci când scopul cesiunii este exclusiv cel al
reducerii bazei impozabile. Alte scopuri pentru care crean țele sunt cedate pe un
preț mai mic decât valoarea nominal ă sunt: (i) dificultatea încas ării crean țelor
cedate; (ii) existen ța unor costuri de încasare a crean țelor cedate, inclusiv costuri de
oportunitate, mai mari decât a ap reciat cedentul la momentul na șterii crean țelor;
(iii) existen ța unor dificult ăți și/sau a unor costuri de administrare a crean țelor
cedentului sau a bunurilor reprezentând garan ții aferente acestor crean țe; (iv)
depășirea, datorit ă volumului mare al crean țelor și specificului acestora, a dome-
niului principal de activitate al cedentului ș.a. De altfel sunt bine-cunoscute
operațiunile de cesiune gratuit ă a unor întregi portofolii de credite ipotecare
bancare c ătre filiale ale b ăncii, filiale specializate în administrare de active
imobiliare, astfel c ă o aplicare exclusiv ă a criteriului diferen ței dintre pre ț și
valoarea nominal ă, cumulat cu cel al situa ției financiare a cedentului și a cesio-
narului, ar putea duce la consecin țe nefaste, mai ales c ă cesionarii sunt, pân ă la
recuperarea majorit ății creanțelor cump ărate, mult ă vreme pe pierdere fiscal ă.
Dacă ar exista o unificare a bazei de impozitare la nivelul grupului societar (inexis-
tentă în prezent și greu de crezut ca posibil ă de lege ferenda , inclusiv pe teritoriul
aceluiași stat), atunci astfel de opera țiuni, favorabile contribuabililor-parte a unui
astfel de grup și defavorabile statului, nu ar mai face obiectul verific ărilor fiscale.
De lege lata se aplic ă principiul aloc ării profitului locului unde s-a desf ășurat
activitatea care l-a generat, ceea ce înseamn ă că, atâta vreme cât bunurile sau
serviciile au fost produse, respectiv pr estate de cedent, acesta este titularul
venitului rezultat din contractul încheiat cu debitorul cedat, nu cesionarul. În
aceste condi ții nu putem spune c ă cesiunea crean țelor, cu titlu gratuit sau sub
valoarea nominal ă este per se ipse o formă de evaziune fiscal ă, chiar dac ă există
influențe fiscale asupra cedentului (ponderea acestor influen țe în decizia de
cesiune fiind, de altfel, greu de stabilit și oricum irelevant ă întrucât nu este
singura). A șadar neutralizarea efectelor reductive ale optimiz ării fiscale prin
intermediul unui cesiunilor de crean țe se face nu prin metode penale, ci fiscale.
4.4. Alegerea reziden ței fiscale
Alegerea reziden ței fiscale este o form ă de a opera o afacere prin intermediul a
două sedii: unul real, unde se produce venitul, și altul înregistrat, unde acesta se
impoziteaz ă[15]. Pentru a determina locul unde venitul se realizeaz ă trebuie
determinat ă reziden ța fiscală reală a societ ății sau, altfel spus, sediul real.

48 SEBASTIAN BODU
Principiul sediului real determin ă apoi na ționalitatea societ ății, legea sa (fiscal ă)
aplicabilă și statul beneficiar al impozitului.
Conform art. 2580 C. civ., „statutul organi c al persoanei juridice este cârmuit
de legea sa na țională”. Naționalitatea este, pentru persoana juridic ă, echivalentul
cetățeniei persoanei fizice. Conform art. 1 alin. (2) din Legea societ ăților,
„societățile comerciale cu sediul în Români a sunt persoane juridice române”,
naționalitatea societ ății neavând nici o leg ătură cu cetățenia vreunui asociat [16],
deci cu provenien ța capitalului [17], deși acest criteriu a fost luat în considerare în
perioade de r ăzboi, pentru a lupta împotriv a întreprinderilor care desf ășurau o
activitate contrar ă intereselor statului [18]. Prevederea se reg ăsește și în Codul civil,
ca regul ă general aplicabil ă oricărei persoane juridice: „persoana juridic ă are
naționalitatea statului pe al c ărei teritoriu și-a stabilit, potrivit actului constitutiv,
sediul social” [art. 2571 alin. (1)]. Aceasta înseamn ă că, atâta timp cât o societate are
un sediu social ca loc precizat în actul constitutiv, acesta este locul în func ție de
care se determin ă, ca prim criteriu, na ționalitatea societ ății. Potrivit art. 2571
alin. (2), (3) și (4) C. civ., „dac ă există mai multe sedii în mai multe state, deter-
minant pentru a identifica na ționalitatea persoanei juridice este sediul real
[alin. (2)]. Prin sediu real se înțelege locul unde se afl ă centrul principal de conducere
și de gestiune a activit ății statutare, chiar dac ă hotărârile organului respectiv sunt
adoptate potrivit directivelor transmise de ac ționari sau asocia ți din alte state
[alin. (3)]. Cu toate acestea, dac ă dreptul str ăin astfel determinat retrimite la
dreptul statului în conformitate cu care a fost constituit ă persoana juridic ă, este
aplicabil dreptul acestui din urm ă stat [alin. (4)]”. Acesta este al doilea criteriu și cel
mai important, cu valoare de principiu în dreptul nostru. Potrivit normei
autohtone de drept ma terial mai sus citat ă, sediu social înseamn ă sediul aflat pe
teritoriul statului român, ales de persoana juridic ă constituit ă și înregistrat ă în
România, iar potrivit normei autohtone de drept conflictual, de asemenea, mai sus
citată, sediul social este cel stabilit de asocia ți, prin actul constitutiv, pe teritoriul
oricărui stat.
Regula general valabil ă în toate legisla țiile este aceea c ă societățile comerciale
se constituie prin înregistrarea într-un registru public al statului-gazd ă. Cum o
societate nu poate s ă își înregistreze mai multe sedii principale [19] – deci sediul
social este unic, cel indicat în actul constitutiv depus odat ă cu cererea de înre-
gistrare –, singura interpretare a art. 2571 alin. (2)-(4) C. civ. este aceea c ă se referă
la un alt sediu decât cel statutar.
Alte sedii pot fi cu personalitate juridic ă (filiale) sau f ără (sucursale ș.a.[20]).
Conform art. 2580 alin. (2) C. civ., st atutul organic al sucursalei înfiin țate de către
persoana juridic ă într-o alt ă țară este supus legii na ționale a acesteia, iar, conform
alin. (3), statutul organic al filialei este supus legii statului pe al c ărui teritoriu și-a
stabilit propriul sediu, independent de legea aplicabil ă persoanei juridice care a
înființat-o. Așadar în cazul sucursalei avem o lege comun ă – cea a societ ății-mamă,
pe când în cazul filialei avem dou ă legi diferite – o lege a societ ății-mamă și o lege

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 49
a societății-fiică, întrucât filiala este o persoan ă juridică distinctă a cărei legătură cu
societatea-mam ă s e f a c e p r i n d e ținerea majorit ății capitalului. De aici rezult ă că
aplicarea art. 2571 alin. (2) – (4) C. civ. pr ivind sediul real are loc atunci când o
societate are un sediu principal (înregis trat) într-un stat, care este sediul s ău
social [21], dar face parte dintr-un grup societar ce con ține o societate-mam ă și cel
puțin o filial ă aflată state diferite, iar conducerea și gestiunea se fac din sediul
societății-mamă pentru filial ă sau filiale (cazul cel mai des întâlnit în practic ă),
dintr-o filial ă pentru societatea-mam ă și celelalte filiale sau dintr-o filial ă pentru
alte filiale-surori.
Atunci când exist ă un sediu înregistrat, dar acesta este doar un paravan fiscal,
conducerea și gestiunea realizându-se într-o societate afiliat ă situată într-alt stat
decât cel în care este înregistrat ă societatea-paravan, se ridic ă problema distinc ției
dintre sediul social și sediul real, astfel încât societatea f ără autonomie de gestiune
să fie asimilat ă, din punct de vedere al dreptului fiscal aplicabil, unei persoane
juridice având aceea și naționalitate cu societatea de unde se realizeaz ă conducerea
și gestiunea, chiar și atunci când aceasta din urm ă este o filial ă. Concluzia noastr ă
este întărită nu doar de imposibilitatea real ă, concretă, ca o societate s ă poată avea
mai multe sedii înregistrate (sociale), ci și de faptul c ă, în timp ce alin. (1) al
art. 2571 C. civ., care stabile ște criteriul ini țial de stabilire a sediului vorbe ște
despre „sediul social”, alin. (2) stabile ște criteriul dominant, ce prevaleaz ă asupra
primului, vorbind de „sedii”, f ără a preciza natura acestora deci, ubi lex non
distinguit, non distinguere debemus , acestea pot fi ( și) secundare (mai pu țin sucursale,
care nu presupun pluralitatea de legi aplicabile).
Prin conducere și gestiune , în sensul art. 2571 alin. (3) C. civ., se în țelege admi-
nistrare, iar dac ă administrarea este divizat ă în supraveghere și management,
înțelegem management (conducere executiv ă prin directori sau directorat). Sediul
real este deci în acel stat în care este concentrat ă conducerea executiv ă: unde sunt
birourile, finan țele, de unde pleac ă ordinele executive, unde se încheie contractele,
unde este creierul societ ății[22]. Subliniem îns ă că, pentru a atrage aplicarea
propriei legisla ții, o societate-administrator consider ăm că trebuie s ă facă acte de
conducere și gestiune pentru întregul grup și nu doar o coordonare, astfel c ă
celelalte persoane juridice din grup s ă fie reduse la statutul de simpli executan ți,
fără posibilitatea de a lua nicio decizie [23]. În doctrin ă[24] s-a exprimat și opinia
conform c ăreia sediul principal de conducere și de gestiune a activit ății statutare și
care trebuie s ă fie luat în calcul la nivel comunitar este sediul unde se întrune ște
adunarea general ă a asocia ților întrucât acesta reprezint ă voința suprem ă a
societății, restul organelor fiind doar executan ți ai hot ărârilor asocia ților.
Respingem aceast ă opinie din urm ătoarele motive: (i) nu exist ă un „sediu” al
adunării generale, ședințele fiind ținute fie la sediul societ ății (sediul înregistrat) fie
în orice alt loc, din statul de înregistra re sau din orice alt stat; (ii) nu este
obligatoriu ca asocia ții să se întruneasc ă într-un loc, fie el și variabil, ace știa putând
vota prin coresponden ță (în unele state electronic); (iii) adunarea general ă nu

50 SEBASTIAN BODU
conduce și nu gestioneaz ă, ci doar aprob ă propunerile organului de gestiune sau
conducere; (iv) îns ăși legea precizeaz ă că nu are relevan ță sediul sau domiciliul
asociaților (chiar dac ă prevederea se refer ă la asocia ții aflați în „alte state”) [25].
În cazul persoanelor juridice române, legiuitorul nostru a stabilit ca prim
criteriu prev ăzut la art. 2571 alin. (1) C. civ. posibilitatea asocia ților de a- și alege
s t a t u l î n c a r e s ă înregistreze societatea, astfel ca legea acestui stat s ă se aplice
societății ca drept material. Acest criteriu – care, de și pare, nu este regula în dreptul
nostru conflictual – func ționează atât timp cât sediul înregistrat coincide cu sediul
real[26], situația când nu coincid, statuând mai mult decât un criteriu aplicabil cu
titlu de excep ție. Altfel spus, legiuitorul nostru a îmbr ățișat prin Codul civil ( și prin
toate celelalte norme conflictuale anterioare) principiul sediului real, adic ă sediul
aflat pe teritoriul altui stat decât cel în care societatea s-a înregistrat, de unde se
face conducerea și gestiunea, fapt dovedibil prin orice mijloc de prob ă[27]. Așadar,
indiferent de legisla ția statului sub jurisdic ția căruia se afl ă sediul înregistrat, dac ă
baza de impozitare este creat ă de filiala care, în fapt, reprezint ă sediul real, legea
aplicabilă va fi legea român ă și nu legea statului sediul ui înregistrat, invocat ă doar
pentru a eluda legisla ția fiscală română. Principiul sediului real este înt ărit în
materie fiscal ă printr-o prevedere special ă, art. 15 C. proc. fisc. prev ăzând că, în
cazul în care, eludându-se scopul legisla ției fiscale române, obliga ția fiscală nu a
fost stabilit ă ori nu a fost raportat ă la baza de impozitare real ă, obligația datorat ă
și, respectiv, crean ța fiscală corelativ ă sunt cele legal determinate. Pentru aceste
situații sunt aplicabile prevederile ar t. 21 C. proc. fisc., conform c ărora, dac ă legea
nu prevede altfel, dreptul de crean ță fiscală și obligația corelativ ă se nasc în
momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le genereaz ă.
În caz de litigiu, instan ța română sesizată, aplicând lex fori – adică atât prevederile
art. 2571 alin. (2) și (3) C. civ., cât și ale art. 15 alin. (1) C. pr oc. fisc. – va putea stabili
că dreptul fiscal român guverneaz ă statutul organic al societ ății respective, astfel c ă
organul fiscal va putea califica venitul ob ținut de societatea-afiliat ă înregistrat ă
într-un alt stat ca fiind impozabil în România, conform legii române.
Înregistrarea unei societ ăți într-un alt stat decât cel din care afacerea este
condusă este o form ă de eludare a fiscalit ății (de exemplu societ ățile înregistrate în
paradisuri fiscale). Totu și, aspectele fiscale nu sunt niciodat ă singurele motive
pentru care o astfel de structur ă este creat ă[28]. Voința fondatorilor de a alege
legislația societar ă a statului unde este înregistrat ă este influen țată și de aspecte
precum existen ța obligatorie a capitalului social [29], costurile de înmatriculare,
regulile insolven ței, protec ția în fața preluărilor (achizi țiilor) ostile, tratamentul
legislativ al ac ționarilor minoritari, rapiditatea efectu ării opera țiunilor bancare,
secretul bancar, costurile de administrare a societ ății, durata litigiilor deduse
judecății și, nu în ultimul rând, stabilitatea politic ă și legislativ ă, corupția,
birocrația sau (in)competen ța funcționarilor publici. În aceste condi ții nu putem
spune că structurarea unei afaceri în dou ă sedii – unul înregistrat și celălalt real –
esteper se ipse o form ă de evaziune fiscal ă, chiar dac ă aspectele fiscale sunt

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 51
importante în alegerea statului de înregistrare (ponderea importan ței acestor
aspecte fiind, de altfel, imposibil de stabilit și oricum irelevant ă întrucât nu este
singura). A șadar neutralizarea efectelor reductive ale optimiz ării fiscale prin
intermediul unui sediu înregistrat se fa ce nu prin metode penale, ci fiscale [30].
4.5. Exploatarea diferen țelor de tratament a unui contribuabil sau a unei
operațiuni ori tranzac ții pe baza legisla ției a dou ă sau mai multe state
O formă de exploatare a diferen țelor de tratament a unui contribuabil sau a
unei opera țiuni ori tranzac ții pe baza legisla ției a dou ă sau mai multe state este,
conform Proiectului BEPS, aceea a folosirii aranjamentelor hibride de necorelare
(hybrid mismatch arrangements ). Situații de exploatare a unor astfel de diferen țe sunt
multipla deducere a aceleia și cheltuieli, deduceri care nu corespund unei
impuneri, sau generarea de cr edite fiscale pentru acela și impozit pl ătit într-un alt
stat. De exemplu, deductibilitatea unor cheltuieli ale unei societ ăți afiliate, parte a
u n u i g r u p s o c i e t a r , c a r e n u s u n t î n s ă impozitate ca venituri ale societ ății afiliate
dintr-un alt stat, cu care România are un acord de evitare a dublei impuneri.
Recomandarea principal ă din Proiectul BEPS este aceea a refuzului recunoa șterii
deductibilit ății unei cheltuieli care nu reprezint ă un venit impozabil al celeilalte
părți contractuale în statul s ău de reziden ță sau, atunci când este, de asemenea, o
cheltuială deductibil ă. Atunci când astfel de aranjamente nu au substan ță
economic ă, adică sunt făc u t e e x c l u s i v î n s c o p u r i f i s c a l e , s u n t e m î n f a ța unei
infracțiuni de evaziune fiscal ă.
4.6. Folosirea deductibilit ății dobânzilor împrumuturilor intra-grup
Aceste practici con țin, conform Ghidului OECD, trei componente: (i) îndatorarea
de către grupul societar a societ ăților afiliate din statele cu fiscalitate ridicat ă; (ii)
folosirea împrumuturilor intr a-grup pentru a genera cheltuieli deductibile cu
dobânda, peste cheltuielile cu dobânda deja existente și (iii) folosirea finan țărilor
intra-grup pentru a finan ța generarea unei scutiri fiscale. Cât ă vreme art. 27 C. fisc.
pune un prag al deductibilit ății cheltuielilor cu dobânzile la gradul de îndatorare de
3[31], depășirea lui elimin ă efectele asupra bazei de impozitare. Apreciem c ă
existența acestui prag face ca folosirea acestor împrumuturi s ă fie permis ă nu doar
cu efecte fiscale, ci și în afara ariei de ac țiune a Legii evaziunii fiscale.

[1] Codul vamal reprezint ă aplicarea Regulamentului Consiliului (CEE) nr. 2913/92 de
instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modific ările ulterioare, publicat în J.O. al
Comunit ății Europene nr. 302/1992.
[2] Abrogat ă și înlocuit ă de actuala Lege a evaziunii fiscale.
[3] Neculai Cârlescu, Evaziunea fiscal ă. Comentarii și exemple practice , ed. 3. Ed. C.H.
Beck, Bucure ști, 2015, p. 1.
[4] Totuși, nu este mai pu țin adevărat că neplata sau plata având o baz ă de impozitare
redusă poate conduce la înt ărirea probatoriului din punct de vedere al laturii subiective sau
la stabilirea participan ților la infrac țiune.

52 SEBASTIAN BODU
[5] Dan Dasc ălu, Tratat de contencios fiscal . Ed. Hamangiu, Bucure ști 2014, p. 170.
[6] A se vedea și Dan Dasc ălu, op. cit., p. 66.
[7] În sensul Codului comercial, prin beneficiu se înțelegea profit, dar o astfel de
accepțiune a termenului ar fi tautologic ă, întrucât profitul este indicat în mod distinct de
textul pct. 4 din Normele Codului fiscal.
[8] A se vedea, cu titlu de exemplu, opera țiunile prezentate la infra nr. 4.2 și 4.3.
[9] Mai ales în domeniul mass media .
[10] Ion Traian Ștefănescu, Tratat teoretic și practic de drept al muncii , ed. 2. Ed. Universul
Juridic, Bucure ști, 2012, pp. 222 și 223.
[11] Există baze de date dedicate unor astfel de evalu ări (Orbis, Amadeus, RoyalityStat,
KtMine, DealScan ).
[12] Într-o opinie (Ioana Maria Costea, Combaterea evaziunii fiscale și frauda comunitar ă,
Ed. C.H. Beck, Bucure ști, 2010, pp. 93 și 94) s-a spus c ă fapta este, in abstracto , o evaziune
fiscală, însă „probarea ei în modalitatea eviden țierii de opera țiuni fictive este foarte dificil ă
prin raportare la libertatea contribuabilului de a contracta pe pia ța liberă”. Reiterăm că,
fiind vorba de tranzac ții reale, nu se pune problema fictivit ății operațiunilor, ci de
modificarea pre țurilor, astfel c ă nu putem vorbi de evaziune fiscal ă. De asemenea, proba nu
este atât de dificil de f ăcut, administra țiile fiscale având la îndemân ă instrumente pentru
depistarea pre țurilor de transfer (a se vedea nota de subsol nr. 11).
[13] În terminologia financiar-contabil ă se folose ște termenul de active necorporale.
[14] A se vedea supra nr. 4.2.
[15] Paul Diaconu, Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscal ă, paradisuri fiscale, contabilitate
creativă. Editura Economic ă, București, 2004, p. 88.
[16] Ion P. Filipescu, Drept interna țional privat . Editura Actami, Bucure ști, 1996, vol. I, p.
237.
[17] Deși au existat cazuri când îns ăși legiuitorul a prev ăzut în mod expres acest
criteriu, în func ție de contextul istoric, precum perioadele de r ăzboi (pentru detalii, a se
vedea I.L. Georgescu, Drept comercial român . Ed. All Beck, Bucure ști, 2002, vol. II, p. 82.
[18] Eugen Petit, Codul Comercial Carol al II-lea explicat prin Raportul Consiliului Legislativ
s. a II-a . Ed. Ziarului Universul, Bucure ști, 1938, p. 129.
[19] Formulări de genul „persoana juridic ă ce și-a stabilit mai multe sedii ” credem c ă
sunt înșelătoare, putând duce la concluzia c ă o societate și-ar putea înregistra mai multe
sedii sociale în mai multe state (pentru o astf el de formulare, a se vedea Radu Bogdan
Bobei, Legea nr. 105/1992 cu privire la reglementarea raporturilor de drept interna țional privat,
comentată. Ed. Rosetti, Bucure ști, 2005, p. 42).
[20] Conform art. 43 alin. (4) din Legea societ ăților, nu se pot înfiin ța sedii secundare
sub denumirea de filial ă. Această dispoziție de drept material se refer ă la denumirea sub
care se poate înregistra un sediu secundar (sucursal ă, agenție sau punct de lucru) la
Registrul comer țului, fără a modifica natura generic ă a denumirii de „sediu secundar” ca
fiind opus celui de sediu social din dreptul conflictual.
[21] Pentru o opinie confuz ă, conform c ăreia o persoan ă juridică poate avea
naționalitatea statului unde au fost îndeplinite formalit ățile pentru constituirea acesteia,
chiar dac ă persoana juridic ă și-a stabilit sediul în alt stat, a se vedea Nicoleta Diaconu,
Regimul juridic aplicabil persoanei juridice str ăine. Revista de Drept Comercial nr. 2/2005, pp.
108 și 109. În realitate sediul de care vorbe ște autoarea este sediul real, care poate fi diferit
de sediul înregistrat (social), dup ă cum vom vedea.

Optimizare sau evaziune fiscal ă?… 53
[22] M.A. Dumitrescu, Naționalitatea societ ăților comerciale . Revista Societ ăților și
Dreptului Comercial, anul 1924, p. 376.
[23] „Centrul intereselor principale este prezumat a fi, pân ă la proba contrar ă, locul
unde se afl ă sediul social. În aceast ă privință, prezum ția relativ ă prevăzută de legiuitorul
european în favoarea sediului social al unei societ ăți nu poate fi înl ăturată decât dac ă
elemente obiective și care pot fi verificate de ter ți permit dovedirea existen ței unei situa ții
reale diferite de cea pe care se presupune c ă o reflectă locul sediului social. Aceasta situa ție
s-ar putea reg ăsi în special în cazul unei societ ăți care nu exercit ă nicio activitate pe
teritoriul statului membru în care este situat sediul s ău social. În schimb, atunci când o
societate î și desfășoară activitatea pe teritoriul statului membru în care este situat sediul s ău
social, faptul c ă deciziile sale economice sunt sau pot fi controlate de c ătre o societate-mam ă
stabilită în alt stat membru nu este suficient pentru a înl ătură prezum ția prevăzută de
Regulamentul CE nr. 1346/2000 priv ind procedurile de insolven ță” (C.J.U.E. hot. din
21.10.2010, apud Diana-Alina Rohnean, în op. cit. , de Colectiv de autori, vol. III, p. 1053).
[24] Nicoleta Rodica Dominte, Organizarea și funcționarea societ ăților comerciale . Editura
C.H. Beck, Bucure ști, 2008, pp. 62 și 63 și autorii acolo cita ți.
[25] Radu Bogdan Bobei, op. cit. , p. 42.
[26] În cazul b ăncilor-persoane juridice române, sediul înregistrat și sediul real trebuie
să coincidă (art. 14 din Legea institu țiilor de credit).
[27] Dan A. Popescu, Contractul de societate . Ed. Lumina Lex, Bucure ști, 1996, p. 44.
[28] A se vedea și Dragoș Pătroi, Florin Cuciureanu, Vigi Radu, Prețurile de transfer.
Între optimizare fiscal ă și evaziune transfrontalier ă, ed. 2. Ed. C.H. Beck, Bucure ști, 2013, p. 9.
[29] Capitalul social nu mai este obligatoriu, de exemplu, în statel e americane, precum
și în statele din Commonwealth , cu excep ția Regatului Unit care, ca și celelalte state ale
Uniunii Europene, este ținut de cea de-a Doua Directiv ă Societară.
[30] Un caz relativ recent a fost cel al vânz ării acțiunilor companiei Rompetrol Group
B.V., cu sediul înregistrat în Amst erdam, Olanda, companie ce de ținea în România
societatea Rompetrol S.A. care, la rândul ei, de ținea alte societ ăți-persoane juridice române
(cea mai mare dintre ele fiind Rompetrol Rafinare S.A.). De și întregul centru de conducere
(administra ție și management) se afl ă în România, vânzarea s-a f ăcut în baza legii olandeze,
ca lex societatis , aplicabil ă Rompetrol Group B.V. conform normei conflictuale olandeze. Cum
Olanda îmbr ățișează principiul „sediului înregistrat” iar România pe cel al „sediului real”,
dacă instanța din România ar fi fost sesizat ă cu privire la o chestiune de drept substan țial
(de exemplu impozitul pe câ știgul de capital din tranzac ție), s-ar fi n ăscut un conflict
pozitiv de legi în ceea ce prive ște dreptul substan țial aplicabil vânz ării.
[31] Gradul de îndatorare se stabile ște ca raport între capitalul împrumutat cu termen de
rambursare peste un an și capitalul propriu, medie a valor ilor existente la începutul anului
și sfârșitul perioadei pentru care se determin ă impozitul pe profit.