. Operatiunile Militare ale Intreprinderii Si Metodele Lor de Inregistrare In Contabilitate
INTRODUCERE
Motto:“Cifrele nu guvernează lumea,
dar ele exprimă maniera în care
aceasta este guvernată”. Goethe
Piața, în general, a apărut cu multe secole în urmă, ca punct de legătură între producție și consum, atunci când funcțiile acestor două sfere economice s-au separat în timp și spațiu. De-a lungul timpului, schimburile între producători, precum și cele dintre producători și consumatori s-au extins și s-au perfecționat. Noi și noi entități economice au fost atrase în sfera schimbului, produse tot mai numeroase și în cantități sporite au făcut obiectul actelor de vânzare-cumpărare, iar modalitățile de schimb și instrumentele specifice au devenit tot mai rafinate.
Pentru a-și realiza obiectul de activitate în vederea obținerii de profit, orice întreprindere cu activitate industrială, comercială, de servicii sau de altă natură, efectuează în mod curent tranzacții de cumpărări și vânzări de bunuri și servicii.
Operațiile curente de cumpărări și vânzări de bunuri și servicii dau conținut funcției comeciale a unei firme și se efectuează pe baza politicilor de cumpărări și vânzări stabilite de managerii întreprinderii, care trebuie să țină cont de natura mărfurilor tranzacționate, fluctuațiile cursului valutar, stabilitatea economică și politică.
Deasemenea încrederea între partenerii comerciali este decisivă în acceptarea unei modalități de plată și a riscurilor aferente acesteia. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute poate constitui o problemă pentru orice furnizor. Metoda de plată trebuie stabilită de la început, împreună cu durata și cuantumul creditului care poate fi acordat. În cadrul contractelor comerciale internaționale, riscurile sunt mai mari, ca rezultat al duratei și al distanțelor geografice pe care le implică. Pentru surmontarea acestor greutăți, firmele trebuie să cunoscă avantajele și dezavantajele utilizării modalităților de plată promovate pe piața tranzacțiilor comerciale.
Structura lucrării este concepută astfel încât să ofere o viziune cât mai completă asupra modului de desfășurare a operațiunilor comerciale în cadrul unei întreprinderi.
Lucrarea este structurată în trei capitole, fiecare cu o problematică distinctă, între ele existând legături logice, iar prin îmbinarea laturilor teoretice cu cele metodologice și aplicative, se asigură caracterul unitar al lucrării.
Primul capitol al lucrării, „ACTIVITATEA FINANCIARĂ, COMERCIALĂ ȘI DE PRODUCȚIE A S.C. ASTRA TRADING S.R.L.” este consacrat analizei principalelor aspecte teoretice legate de poziția financiară a întreprinderii, caracterizată de cifra de afaceri, de situația financiară și de starea de echilibru ale entității economice, în calitate de indicatori esențiali pentru caracterizarea activităților de producție și comercializare. Analiza aspectelor teoretice este însoțită de sublinierea semnificației practice a acestor concepte, prin identificarea factorilor de risc precum și disfuncțiile ce se manifestă în managementul financiar al întreprinderii, sub prisma cauzelor ce le generează și a măsurilor de perfecționare a activității.
Se analizează, pe scurt, istoricul și sunt evidențiate variabilele care își pun amprenta asupra mediului economic al întreprinderii, prin prisma limitelor actuale și a posibilităților de extindere a lor, în vederea eficientizării activității economice.
Cel de-al doilea capitol, intitulat „OPERAȚIUNI COMERCIALE ÎN CADRUL ÎNTREPRINDERII” are un profund caracter teoretic și metodologic, și are ca obiectiv furnizarea informațiilor pe baza cărora se reliefează semnificația practică a operațiunilor comerciale. În economia capitolului sunt analizate aspecte privind procesul de desfășurare al operațiunilor de comerț, conturarea principiilor și fundamentelor de organizare și funcționare a acestora.
Cel de-al treilea capitol, „STUDIU DE CAZ PRIVIND OPERAȚIUNILE COMERCIALE LA S.C. ASTRA TRADING S.R.L.”, realizează o analiză a activităților de comerț prezentate teoretic în capitolul doi.
Pe larg, sub aspect teoretic și practic sunt analizate problemele concrete ale contabilității sintetice a întreprinderii analizate.
Lucrarea se încheie cu un capitol de concluzii referitoare la operațiunile comerciale și influența lor pe plan micro și macroeconomic.
De asemenea, în cuprinsul lucrării sunt prezentate un număr semnificativ de tabele, scheme și anexe, care întăresc caracterul științific, metodologic și practic al lucrării de diplomă.
Capitolul 1. ACTIVITATEA FINANCIARĂ, COMERCIALĂ ȘI DE PRODUCȚIE A S.C. ASTRA TRADING S.R.L.
În cuprinsul acestui capitol sunt prezentate pe surt, aspecte ce țin de istoricul și fluxurile pe care le antrenează activitatea întreprinderii, oferind o imagine globală asupra mediului său economic.
Complexitatea fenomenelor și proceselor economice, precum și mutațiile ce se produc în cadrul întreprinderii de la o perioadă la alta, impun analiza economico-financiară ca pe o necesitate stringentă, aceasta conducând la stabilirea unui diagnostic privind activitatea desfășurată de întreprindere, iar pe baza acestuia, putându-se elabora programe și strategii privind îmbunătățirea eficienței activității în viitor. În analiza și diagnosticul financiar realizat, am folosit o bază de date (documente ce sunt prezentate în Anexa numărul 2 și Anexa numărul 3) ce se întinde pe o perioadă de cinci ani, de la anul 2002 până la anul 2006. O componentă principală a analizei privește fenomenul incertitudinii, riscului, care ne afectează deciziile și rezultatele în orice domeniu și care în domeniul financirar are caracteristica unei sensibilități maxime, deoarece riscul există permanent, el însoțește ca o umbră toate activitățile firmei și se produce sau nu, în funcție de condițiile de mediu endogen și exogen.
1.1 Denumirea societății
Denumirea societății este ASTRA TRADING, societate cu răspundere limitată, care își are sediul în municipiul București.
S.C. ASTRA TRADING S.R.L. este persoană juridică română, fiind înmatriculată la Registrul Comerțului sub numărul I/40/17721/1992 și are codul fiscal numărul AR 1596166, eliberat de D.G.F.P.C.F.S. București.
Societatea își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române, conform contractului de asociere și al statutului firmei.
În cadrul activității sale sociale, societatea este titulară de drepturi și obligații și poate să dobândească dreptul de proprietate și alte drepturi acordate de legislația română actuală și cea care apare pe perioada funcționării sale.
1.2 Obiect de activitate
Domeniile de activitate ale societății sunt: telecomunicații, comerț intern cu ridicata și cu amănuntul, rețelistică, servicii, import – export.
Domeniul principal este activitatate de telecominicații, respectiv:
activități de proiectare a rețelelor de telecomunicații;
activități de instalare și întreținere a rețelelor de telecomunicații;
activități de instalare;
întreținerea și conectarea echipamentelor de telecomunicații.
Domeniul Principal este prezentat conform CODULUI CAEN.
Activități secundare:
2233 – reproducerea pe suporți a înregistrărilor cu caracter informatic;
5143 – comerț cu ridicata al aparaturii de radio și de televiziune;
6420 – activitățile de transmisie a sunetului, a imaginilor, datelor sau a altor informații, prin cabluri, radio, relee sau satelit, comunicații prin telefon, telegraf și telex, întreținerea rețelelor de telecomunicații, transmisia (transportul) programelor de radio și televiziune, asigurarea accesului la Internet;
7210 – consultații în domeniul echipamentelor de calcul;
7221 – realizarea și furnizarea de programe;
7230 – prelucrarea datelor;
7240 – activități legate de bazele de date;
7260 – alte activități legate de informatică;
7420 – activități de arhitectura rețelelor, inginerie și servicii de consultanță tehnică legate de acestea;
7430 – activități de testări și de analize tehnice;
748 – alte activități de servicii prestate în principal înteprinderilor.
Obiectul de activitate al societății nu este limitativ, el putând fi extins prin Hotătrârea Asociatului Unic și cu obținerea avizelor legale. În realizarea obiectului de activitate, societatea va putea să încheie contracte cu parteneri români și străini, persoane fizice și juridice, să înființeze societăți comerciale cu participarea de capital românesc sau străin, pe baza principiului libertății contractuale exercitat în condițiile legii în vigoare.
Durata de funcționare a societății este nelimitată.
Capitalul social a fost integral subscris și vărsat în numerar la constituire de asociatul unic. Părțile sociale ale capitalului social, la data constituirii au fost în număr de 20, a câte 10 lei fiecare, în valoare totală de 200 lei.
Părțile sociale aparțin în totalitate și exclusiv asociatului unic, căruia îi aparțin de asemenea, în totalitate și exclusiv beneficiile societății, precum și toate riscurile și consecințele pierderilor, până la limita capitalului social. Capitalul a fost depus în valută la cursul oficial de schimb. Părțile sociale sunt indivizibile. Concesiunea părților sociale se va efectua potrivit prevederilor statutare.
În baza prevederilor legale în vigoare și a Hotărârii Generale a acționarilor, s-a hotărât majorarea capitalului social prin aport în numerar.
Majoarea capitalului social s-a făcut cu 10.000 de lei ce reprezentau contravaloarea a 11.976 $ calculați la cursul valutar interbancar la data efectuării majorării capitalului social de 0,835 de lei pentru 1 $, aport în natură a capitalului social conform facturii 38/2 1998 din 06.04.1998.
Ca urmare a majorării survenite, capitalul social al societăți este de 10.200 de lei echivalent a 12.215 $ din care 6.000 $ numerar și 6.215 $ în natură împărțit în 1.020 de părți sociale, o parte socială fiind egală cu 10 lei.
Ulterior, asociatul unic a hotărât în baza prevederilor legale completarea obiectului de activitate al societății cu următoarele :
– import, vânzarea de emițătoare radio – televiziune, echipamente și aparate telefonice și telegrafice.
1.3 Organizarea contabilității
Conform referirilor Planului Contabil General Francez și normele celei de-a IV-a Directivă Europeană, se poate afirma că obiectivul contabilității unei întreprinderi este de a furniza documente de sinteză care să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatului, în scopul furnizării de informații utile ansamblului de utilizatori, atunci când aceștia iau decizii economice.
Organizarea și conducerea corectă a contabilității la S.C. Astra Trading S.R.L. se asigură în conformitate cu obiectivele prevăzute de Legea Contabilității numărul 82/1991. Contabilitatea la S.C. Astra Trading S.R.L. este organizată în compartimente distincte de către șeful departamentului economic.
Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității, în conformitate cu prevederile legii, revine contabilului-șef.
Pentru emiterea facturilor în conformitate cu noile reglementări, întreprinderea dispune de un soft propriu, prezentat în Anexa nr. 4.
1.4 Forma de contabilitate
Forma de contabilitate adoptată de Astra Trading este forma maestru-șah.
Trăsătura de bază a formei de contabilitate maestru-șah este cea a dezvoltării pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât și a rulajului creditor al conturilor sintetice.
Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile. Dacă pentru același fel de operații există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul "Document cumulativ", întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului în care se reflectă asemenea operații.
Pentru înregistrările care nu au la bază documentele cumulative se întocmesc note contabile.
Principalele fomulare care se utilizează sunt: jurnalul de înregistrare, fișa sintetică șah, balanța conturilor și registrele auxiliare folosite pentru evidența analitică.
Jurnalul de înregistrare este folosit pentru înregistrarea crlosit pentru înregistrarea cronologică a operațiilor economice și financiare și stabilirea rulajului lunar al acestora.
Fișa sintetică șah sevește la evidența sintetică a operațiilor economice și financiare. Atât pentru debitul cât și pentru creditul fiecărui cont sintetic se folosește același model de fișă.
Registrele auxiliare pentru evidența analitică capătă forma fișelor de cont analitic pentru valori materiale, a fișelor de cont pentru operații diverse, a situațiilor și a altor formulare specifice folosite în acest scop.
Balanța conturilor se întocmește lunar pe baza fișelor sintetice șah. În cadrul său se stabilesc soldurile și rulajele cumulate de la începutul anului pentru fiecare cont sintetic în parte. De asemenea, pe baza înregistrărilor din contabilitatea analitică se întocmesc balanțe lunare pentru conturile analitice.
1.5 Organigarama firmei:
Conducerea firmei este asigurată de către directorul general, căruia i se subordonează celelalte structuri. Compartimentele și angajații S.C. Astra Trading S.R.L. sunt prezentate în Anexa numărul 1.
1.6 Piața și concurența
Printre furnizorii la care firma apelează mai frecvent, se identifică:
S.C. COMTEC 2000 INC S.R.L.- București ;
S.C. TEAMTELECOM S.R.L. – București ;
S.C. KELE S.R.L.- Miecurea – Ciuc ;
S.C. MARITEL S.R.L.- Oradea .
Printre clienții la care firma a executat lucrări de amploare se numără:
S.C. TERA RO S.R.L.- Sibiu ;
S.C. RUBBER S.R.L.- București ;
S.C. DORIO TRADING S.R.L.- București ;
S.C. THISSENGRUP BILSTAIN RO S.R.L.- Sibiu ;
S.C. ELECTRO DANIELA IMPEX S.R.L.- Cluj.
1.7 Analiza și diagnosticul poziției financiare pe baza bilanțului contabil.
Evoluția principalilor indicatori economico-financiari ai societății în perioada 2002-2006
Perspectiva managerială
Actvitățile de producție și cele de comercializare reprezintă principalele obiective ale societăților comerciale, indiferent de forma de proprietate. Prin acestea întreprinzătorul își realizează scopul propus, iar societatea obține profiturile necesare satisfacerii nevoilor sale.
Pentru caracterizarea activităților de producție și comercializare, în practica societăților comerciale, se folosesc indicatorii valorici.
Bilanțul contabil, instrument de apreciere a poziției financiare a entității economice
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 94/2001, prevăd obligativitatea întreprinderilor de a întocmi situații financiare anuale, care trebuie să cuprindă: bilanțul contabil; contul de profit și pierdere; situația modificărilor capitalului propriu; situația fluxurilor de trezorerie; politici contabile și note explicative. Bilanțul contabil furnizează informații privind poziția financiară a întreprinderii concretizată prin: resursele economice pe care le controlează, structura sa financiară, lichiditate și solvabilitate, precum și capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea. Potrivit Cadrului General de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC), „bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. Elementele de activ și pasiv sunt grupate în bilanț după natură, destinație și lichiditate, respectiv natură, proveniență și exigibilitate”.
Analiza cifrei de afaceri
Cifra de afaceri este indicatorul ce caracterizează în expresie valorică volumul desfacerilor dintr-o perioadă de timp.
Cifra de afaceri totală reprezintă veniturile totale înregistrate de către o întreprindere în perioada respectivă, provenite atât din activitatea principală, cât șii din activitățile secundare exercitate de aceasta. Cifra de afaceri nu include veniturile din vânzarea sau transferul de mijloace fixe. De asemenea, cifra de afaceri la servicii nu include valoarea obiectelor supuse reparațiilor și cea aferentă subvențiilor de stat.
Cifra de afaceri reprezintă indicatorul principal pe baza căruia se stabilește poziția unei societăți comerciale în cadrul sectorului de activitate sau pe piață și, de asemenea, măsoară capacitatea acesteia de a lansa și dezvolta activități profitabile.
Exprimarea cifrei de afaceri în funcție de elementele componente:
CA = Vânzarea de mărfuri + Cantitatea vândută
Tabel nr. 1.1 – în lei RON –
Din datele prezentate în tabel se observă că cifra de afaceri urmează un trend ascendent față de anul de referință 2002, singura excepție fiind reprezentată de valoarea înregistrată în anul 2006.
Analiza valorii adăugate
Valoarea adăugată (VA) este un indicator cu o putere informativă mare: exprimă creșterea de valoare ce se obține în activitatea tehnico-productivă a întreprinderii.
Cu ajutorul valorii adăugate se pot constitui anumiți indicatori în măsură să caracterizeze eficiența factorilor de producție, iar pentru fiscalitate, indicatorul, reprezintă baza de calcul a impozitului datorat.
Se determină ca diferența între volumul global al activității și consumurile intermediare (consumuri provenind de la terți):
VA = Producția exercițiului + Marja comercială – Consumuri provenind de la terți
Tabel nr. 1.2 – în lei RON –
1.7.1 Analiza ratelor de structură ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
Analiza structurii financiare își propune comparația între resursele financiare și modul de utilizare a acestora, în scopul depistării eventualelor mutații ce s-au produs în structura financiară a întreprinderii de la o perioadă la alta.
1.7.1.1 Analiza structurii activelor
Se realizează în dinamică prin intermediul ratelor de structură ale elementelor activului bilanțier.
Rata activelor imobilizate (Ri), măsoară gradul de investire a capitalului în cadrul întreprinderii.
Ri = (Active imobilizate /Active totale) x 100
Tabel nr. 1.3 – în lei RON –
Din informațiile furnizate de tabelul de mai sus se pot desprinde unele concluzii privitoare la evoluția structurii financiare a întreprinderii: în structura activelor, în perioada analizată se constată o reducere a gradului de imobilizare a activelor, concomitent cu majorarea gradului de lichiditate al acestora. Astfel, ponderea activelor imobilizate în total active s-a redus de la 59,25 % în anul 2002, la 37,70 % în anul 2006, încadrându-se în nivelul maxim acceptat, pe seama creșterii ponderii activelor imobilizate într-o mică măsură, față de anul 2002 și într-o mare măsură pe seama creșterii activelor circulante.
Rata activelor curente (Rc), evidențiază ponderea deținută de activele curente în totalul activelor:
Rc = (Active curente /Active totale) x 100 Tabel nr. 1.4 – în lei RON –
Valorile obținute ale ratei activelor curente, reflectă creșterea acestora în totalul activelor. O analiză mai aprofundată a influenței acestei creșteri se pote realiza prin ratele analitice privind activele curente:
Rata stocurilor (Rs), evidențiază ponderea stocurilor în total active curente:
Rs = (Stocuri/Active curente) x 100 Tabel nr. 1.5 – în lei RON –
Rata creanțelor (Rcr), scoate în evidență ponderea deținută de creanțele întreprinderii față de terți în totalul activelor curente:
Rcr = (Creanțe/Active curente) x 100 Tabel nr. 1.6 – în lei RON –
Rata investițiilor financiare pe termen scurt și a disponibilităților bănești (Rd), evidențiază ponderea lichidităților în totalul activelor curente:
Rd = (Inv. fin. pe termen scurt + Disponibilități bănești) x 100/Active curente Tabel nr. 1.7 – în lei RON –
Din analiza structurii activelor circulante, se constată o pondere relativ ridicată a stocurilor în anii 2003 și 2005 (aproximativ 48 %), dar care se încadrează în nivelul maxim acceptat (sub 50 %), pe seama diminuării ponderii creanțelor, ceea ce înseamnă că întreprinderea deține stocuri ce nu au fost eliberate în consum sau valorificate. Această situație are ca și consecințe scăderea gradului de lichiditate și implicit imposibilitatea de a-și onora în întregime și la termen obligațiile de plată față de terți. Se constată o ameliorare semnificativă a situației firmei în anul 2006, când rata stocurilor scade la 28,84% generată de creșterea ponderii creanțelor și a disponibilităților bănești în total active.
1.7.1.2 Analiza structurii datoriilor și capitalurilor proprii
Reliefează ponderea în care activele reale nete sunt finanțate din resursele reale de care beneficiază întreprinderea. Analiza se realizează prin intermediul ratelor de structură ale pasivului bilanțier, astfel:
Rata autonomiei financiare (Raf), arată cât din utilizările firmei sunt finanțate din resursele proprii:
Raf = (Capitaluri proprii/Total resurse) x 100 Tabel nr. 1.8 – în lei RON –
– Rata stabilității financiare (Rsf) evidențiază ponderea deținută de resursele stabile în totalul resurselor: Rsf = (Capital angajat /Total resurse) x 100 Tabel nr. 1.9 – în lei RON –
Nivelul înregistrat de datorii și capitalul propriu în perioada analizată, este în general foarte bun. Astfel, întreprinderea are o stabilitate și o autonomie financiară relativ ridicate, mai ales în ultimii doi ani, ani în care capitalul angajat și cel propriu al firmei finanțau utilizările în proporție de 83,9 %. Nivelul celor doi indicatori înregistrează o valoare mai scăzută în anii 2004 și 2003.
Rata datoriilor curente (Rdc), reflectă măsura în care datoriile curente finanțează utilizările:
Rdc = (Datorii curente/Total resurse) x 100 Tabel nr. 1.10 – în lei RON –
Stabilitatea financiară și gradul de îndatorare ale firmei sunt asigurate de nivelul scăzut al ratei datoriilor curente, în condițiile în care este indicat ca valoarea maximă să nu depășească 50% din totalul resurselor.
Ponderea resurselor curente în resursele stabile (Pr), scoate în evidență proporția în care întreprinderea utilizează cele două categorii de resurse pentru finanțarea utilităților:
Pr = (Resurse curente/Capital angajat) x100 Tabel nr. 1.11 – în lei RON –
Din tabel se poate deduce alegerea managerului financiar în ceea ce privește posibilitățile de finanțare. O proporție mai mare a împrumuturilor curente în totalul împrumuturilor poate semnifica o situație de vulnerabilitate care ține de tipul acestor resurse și de costul lor ridicat. Din tabel rezultă că firma a apelat într-o măsură mai mare la resursele curente pentru îndeplinirea obiectivelor sale, politică de finanțare a utilităților folosită pe toată perioada analizată, înregistrând în anul 2005 valoarea cea mai mare a ponderii resurselor curente în resursele stabile.
Rata autonomiei financiare la termen (Raft), evidențiază ponderea resurselor proprii ale întreprinderii în utilizările stabile:
Raft = (Capitaluri proprii/Capital angajat) x 100 Tabel nr. 1.12 – în lei RON –
Peste 83 % din utilizările firmei sunt finanțate din resurse proprii. Valoarea minim admisibilă este de 33%, deci, probabilitatea apariției riscului de insolvabilitate este foarte mică. Rata autonomiei financiare la termen realizată în anii 2005 și 2006 au valori mai ridicate ca urmare a lipsei datoriilor pe termen lung în bilanțul firmei.
Rata capitalurilor proprii (Rcp), scoate în evidență raportul între capitalurile proprii ale întreprinderii și totalul datoriilor:
Rcp = (Capitaluri proprii/Total datorii) x 100 Tabel nr. 1.13 – în lei RON –
În tabel este oglindită măsura în care firma își utilizează fondurile proprii și exprimă gradul de independență față de creditorii săi. Astfel firma pote beneficia în continuare de credite, având în vedere că ponderea capital propriu în total datorii este în medie, mai mare de 200 %, cota maximă fiind atinsă în anul 2006, având valoarea de 520,94 %.
Rata îndatorării (Rî) scoate în evidență ponderea datoriilor firmei în totalul resurselor:
Rî = (Datorii totale/Resurse totale) x 100 Tabel nr. 1.14 – în lei RON –
Rata îndatorării, măsura în care datoriile totale pot fi acoperite pe seama capitalurilor proprii, plasează firma într-un interval de siguranță destul de lărgit. Valoarea maxim admisibilă a indicatorului este de 100 %.
Ponderea datoriilor totale în capitalurile proprii (Rdc), evidențiază starea de solvabilitate a întreprinderii: Rdc = (Datorii totale/Capitaluri proprii) x 100 Tabel nr. 1.15 – în lei RON –
Pe baza informațiilor furnizate de bilanțul contabil se poate remarca o scădere în totalul datoriilor. Această situație se reflectă în mod favorabil asupra diminuării gradului de îndatorare și a ponderii datoriilor în capitalul propriu.
1.7.2 Analiza situației financiare a entității economice
Investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienții și alți utilizatori ai informațiilor furnizate de situațiile financiare anuale iau decizii în urma evaluării credibilității întreprinderii, respectiv capacității acesteia de a genera numerar sau echivalente ale numerarului necesare achitării angajaților și furnizorilor, rambursării creditelor și plății dobânzilor precum și remunerării proprietarilor acesteia. Evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului de către terți se poate realiza numai dacă acestora le sunt oferite informații relevante și credibile privind poziția financiară, performanțele și modificările produse în poziția financiară a întreprinderii. Indicatorii utilizați în analiza situației financiare a întreprinderii și preluați din situațiile financiare anuale, pot fi clasificați pe următoarele categorii: lichiditate, solvabilitate, profitabilitate, activitate și gradul de îndatorare. Lichiditatea, comensurează posibilitățile întreprinderii de a-și transforma activele în numerar, necesar acoperirii datoriilor și se exprimă prin indicatorul rata lichidității. Se disting două forme ale acestui indicator, respectiv:
Rata lichidității curente, calculată ca raport între active curente și datorii curente:
Rlc = Active curente/Datorii curente Tabel nr. 1.16 – în lei RON –
În ceea ce privește evoluția lichidității, nu este suficient ca raportul să fie supraunitar, ci este necesar ca sensul acestuia să fie crescător. O evoluție ascendentă se înregistrează pe parcursul anilor 2002 la 2005. Valoarea maximă acceptată se situează în jurul cifrei 2, deci în anul 2006 se consideră că nu se utilizează corespunzător activele curente.
Rata lichidității imediate (testul acid), calculată ca raport între active curente (minus stocuri) și datorii curente:
Rli = (Active curente – Stocuri) / Datorii curente Tabel nr. 1.17 – în lei RON –
Rata lichidității imediate exprimă capacitatea firmei de a-și achita obligațiile curente din creanțe și disponibilități bănești. În primii patru ani analizați se constată că firma este în măsură să-și onoreze obligațiile financiare pe seama activelor curente. Valoarea acceptată se situează în jurul cifrei 1, de unde se deduce că în anul 2006 nu se utilizează corespunzător activele curente.
Solvabilitatea reflectă capacitatea întreprinderii de a face față obligațiilor de plată îndeosebi din resurse proprii. Se exprimă prin indicatorul rata solvabilității, ce poate fi calculat prin două modalități:
Rata solvabilității patrimoniale, calculată ca raport între capitaluri proprii și total resurse:
Rsp = (Capitaluri proprii / Total resurse) x 100 Tabel nr. 1.18 – în lei RON –
Solvabilitatea generală este considerată bună când rezultatul obținut depășește 30 %, indicând ponderea resurselor proprii în totalul resurselor întreprinderii.
Rata generală a solvabilității, calculată ca raport între capitalul străin și capitalul propriu:
Rgs = (Capital străin / Capital propriu) x 100 Tabel nr. 1.19 – în lei RON –
Cu cât raportul este mai mic, cu atât gradul de dependență financiară al întreprinderii față de creditorii săi este mai scăzut. Se poate afirma că firma are capacitatea de a-și achita obligațiile bănești îndepărtate, față de terți.
Indicatorii de profitabilitate reflectă eficiența activității desfășurate de întreprindere în sensul capacității acesteia de a obține profit din resursele disponibile. Îmbracă următoarele forme:
Rata rentabilității capitalului social, calculată ca raport între profitul brut și capitalul social:
Rcs = (Profit brut/Capital social) x 100 Tabel nr. 1.20 – în lei RON –
Exprimă gradul în care capitalul social este utilizat în scopul obținerii unui profit corespunzător. Rata rentabilității capitalului social trebuie să fie mai mare decât rata inflației pentru a asigura menținerea substanței economice a firmei, păstrarea valorii sale. În principiu această condiție a fost îndeplinită, valoarea înregistrată în anul 2006 fiind cu mult mai mică dacât media pe cei cinci ani, ca urmare a majorării capitalului social dar și a diminuării valorii profitului brut.
Rata rentabilității capitalului propriu, evidențiază eficiența cu care întreprinderea utilizează capitalul propriu și se calculează ca raport între profitul brut și capitalul propriu.
Rcp = (Profit brut /Capital propriu) x 100 Tabel nr. 1.21 – în lei RON –
Rata rentabilității capitalului angajat, reflectă aportul resurselor permanente (capital propriu + datorii pe termen lung) la obținerea profitului și se calculează ca raport între profitul brut și capitalul angajat:
Rca = (Profit brut /Capital angajat) x 100 Tabel nr. 1.22 – în lei RON –
Marja brută din vânzări, evidențiază capacitatea întreprinderii de a-și controla costurile de producție sau să obțină prețul de vânzare optim. Se calculează ca raport între profitul brut din vânzări (marja comercială) și cifra de afaceri:
Mb = (Profit brut din vânzări/Cifra de afaceri) x 100 Tabel nr. 1.23 – în lei RON –
Marja brută din vânzări exprimă eficiența valorificării produselor și caracterizează eficiența politicii comerciale și a politicii de prețuri adoptate de firmă. În tabel se remarcă faptul că, creșterea ratei marjei comerciale este însoțită de o creștere a cifrei de afaceri. Această situație relevă o situație favorabilă pentru firmă, respectiv punerea în vânzare a unor produse cu performanțe superioare sau ocuparea unui segment important de piață.
Indicatorii de activitate (gestiune) furnizează informații privind viteza de intrare sau de ieșire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii precum și capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant și activitățile comerciale de bază ale întreprinderii. Se exprimă prin următorii indicatori:
Viteza de rotație a stocurilor, oferă informații privind numărul de rotații ale stocurilor (sau numărul de zile în care bunurile sunt stocate în întreprindere) pe parcursul exercițiului financiar:
Număr rotații = Costul vânzărilor/Stoc mediu Tabel nr. 1.24 – în lei RON –
Valorile obținute exprimă eficiența cu care sunt utilizate stocurile de care dispune firma.
b) Viteza de rotație a debitelor – clienți evidențiază eficacitatea întreprinderii în încasarea creanțelor sale și se calculează astfel:
Vrc = (Sold mediu clienți /Cifra de afaceri) x 365 Tabel nr. 1.25 – în lei RON –
Intervalul mediu de timp în care are loc încasarea creanțelor firmei de la clienți este unul relativ scăzut, sub 25 de zile. Practic, decalajul mediu în zile între data facturării și data încasării contravalorii este mai mic decât valoarea optimă care ar trebui să fie de maxim 30 de zile, firma având de câștigat din acest considerent.
Viteza de rotație a creditelor-furnizor, aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea le obține de la furnizorii săi:
Vrf = (Sold mediu furnizori /Cifra de afaceri) x 365 Tabel nr. 1.26 – în lei RON –
Perioada medie la care firma își onorează datoriile față de furnizorii săi, respectiv durata medie de timp cât ea beneficiază de creditul de furnizor ca sursă de finanțare a activelor circulante se încadrează în limite normale. Valoarea optimă a indicatorului ar fi de maximum 30 de zile.
În principiu, trebuie urmărită o corelație fundamentală legată de această rată:
durata de rotație a creditelor furnizori > durata de rotație a creanțelor-clienți, prin asigurarea căreia firma ar fi capabilă să obțină un excedent financiar din diferența dintre resursele procurate de la furnizori și cele puse la dispoziția clienților. Prin comparație, se deduce că această condiție a fost îndeplinită de către firmă, aceasta reușind să-și încaseze clienții în anul 2003 în medie la 24,73 zile și să achite furnizorii în medie la 35,03 zile. În anul 2001, situația s-a îmbunătățit, în sensul că debitele-clienți sunt încasate în medie la 16,73 zile iar furnizorii sunt achitați în medie la 27,80 zile.
Viteza de rotație a activelor imobilizate evidențiază aportul adus de activele imobilizate la realizarea cifrei de afaceri:
Vra = Cifra de afaceri/Active imobilizate Tabel nr. 1.27 – în lei RON –
Mărimea vitezei de rotație a activelor imobilizate depinde de politica de investiții a firmei. Valoarea minimă care asigură o eficiență acceptabilă a gestiunii activelor imobilizate este de 4 rotații, care corespunde unui termen mediu de revenire sub formă bănească inițială de 90 de zile, valoare obținută începând cu anul 2003. Benefic pentru firmă este faptul că acest indicator își menține tendința de creștere.
e) Viteza de rotație a activelor totale, comensurează aportul activelor totale la realizarea cifrei de afaceri:
Vrat = Cifra de afaceri/Total active Tabel nr. 1.28 – în lei RON –
Evoluția în dinamică a vitezei de rotație a activelor totale, exprimată în număr de rotații pe an, arată numărul de refaceri (reconstituiri) ale mijloacelor de care dispune firma. Rata inferioară a mediei pe industrie este de 2,5 ori, rată superioară valorilor înregistrate de firmă, sugerează că firma nu generează suficiente vânzări față de activele pe care le utilizează.
Gradul de îndatorare evidențiază politica de finanțare a întreprinderii, respectiv modul în care aceasta atrage resurse pentru a-și acoperi necesitățile. Se exprimă prin indicatorul grad de îndatorare care se calculează astfel:
Gî = (Datorii totale/Capital propriu) x 100 Tabel nr. 1.29 – în lei RON –
Cu cât raportul este mai mic (sub 30%) cu atât este mai redus și gradul de îndatorare al întreprinderii. Gradul de îndatorare al întreprinderii este scăzut în cei cinci ani analizați, ceea ce demonstrează ponderea mică deținută de datoriile pe termen lung în resursele proprii, predominând însă datoriile curente.
1.7.3 Analiza stării de echilibru a întreprinderii pe baza bilanțului financiar
1.7.3.1 Analiza echilibrului financiar pe baza corelației
Fondul de rulment – Necesar de Fond de rulment – Trezoreria netă
Finanțarea curentă a activității întreprinderii se face prin existența unui fond de rulment suficient, iar plata obligațiilor scadente sau angajarea altora noi se face în condiții normale prin existența unei trezorerii nete pozitive.
Fondul de rulment reprezintă aprecierea condițiilor echilibrului financiar. Echilibrul financiar rezultă din comparația între lichidități (perioada necesara transformării activelor în bani) și exigibilitatea resurselor, respectiv, respectarea regulii tradiționale a echilibrului financiar potrivit căreia utilizările trebuie să fie finanțate din resursele rămase la dispoziția întreprinderii o perioadă de timp egală cu durata de viață a acestor utilizări.
Modelul de calcul al fondului de rulment (FR) este următorul:
FR = Capitaluri permanente – Active imobilizate
Tabel nr. 1.30 – în lei RON –
Necesarul de fond de rulment (NFR) reprezintă partea din necesarul de exploatare care nu este asigurată din resursele de exploatare, fiind expresia realizării echilibrului financiar pe termen scurt, dintre necesarul și resursele curente.
NFR = Necesarul de finanțare a exploatării – Resursele de finanțare ale exploatării (Active de exploatare – minus disponibilități) – (Datorii de exploatare) sau NFR = Active circulante (minus disponibilități bănești) – Datorii curente Tabel nr. 1.31 – în lei RON –
Trezoreria netă sau trezoreria la un moment dat permite determinarea echilibrului financiar între fondul de rulment si necesarul de fond de rulment:
Trezoreria netă = FR – NFR Tabel nr. 1.32 – în lei RON –
Analizând datele din tabel se observă că soldul trezoreriei nete are valoare pozitivă datorită creșterii mari a disponibilităților și scăderii creditelor pe termen scurt. În perioada analizată, FR este superior NFR, întreprinderea are o trezorerie pozitivă (excedent de trezorerie) , adică dispune de lichidități care îi permit rambursarea datoriilor. Drept urmare, firma nu este nevoită să apeleze la împrumuturi și credite bancare pentru finanțarea în întregime a necesarului de fond de rulment.
1.7.3.2 Analiza creanțelor și datoriilor în sistemul echilibrului financiar
În vederea realizării echilibrului financiar întreprinderea trebuie să urmărească evoluția raportului creanțe-obligații și modificările pe care variația nivelului activității le aduce acestui raport.
Condițiile actuale impun ca derularea contractelor economice să implice relații de credit comercial și nu decontări imediate. Din acest considerent, unul dintre obiectivele analizei financiare este de a urmări evoluția raportului creanțe-datorii în scopul de a constata în ce măsură întreprinderea are posibilitatea ca din creanțele pe care le înregistrează să-și acopere datoriile pe termen scurt.
Pentru a reflecta influența nivelului activității asupra evoluției raportului creanțe-datorii, acesta se analizează prin referire la cifra de afaceri. Tabel nr. 1.33 – în lei RON –
Se constată că raportul creanțe-obligații este subunitar în primii patru ani, ceea ce atestă faptul că întreprinderea nu a avut posibilitatea să își acopere în întregime datoriile din creanțele pe care le avea de încasat. Dacă în primul an, aceasta se făcea în proporție de 95,13 %, în anul 2005 capacitatea de acoperire a datoriilor din creanțele de încasat scade la 58,21 %. Aceasta se explică pe de o parte prin faptul că datoriile cresc în contextul în care creanțele scad. În anul 2006 se remarcă o creștere semnificativă a raportului creanțe-datorii, ceea ce reprezintă un aspect favorabil.
Corelația creanțe-datorii poate fi analizată și prin prisma duratei de recuperare a creanțelor și respectiv duratei de achitare a datoriilor prin intermediul cifrei de afaceri.
Perioada de recuperare a creanțelor (Di) =(Creante/Cifra de afaceri) x 365 Tabel nr. 1.34 – în lei RON –
Perioada de folosire a resurselor atrase (Df) = (Datorii curente/Cifra de afaceri) x 365 Tabel nr. 1.35 – în lei RON –
Perioada de recuperare a creantelor scade in anul 2005 față de anul 2004 de la 43,08 la 20,82 ceea ce înseamnă o accelerare a timpului de încasare cu aproape 22 zile, pe fondul creșterii perioadei de folosire a resurselor atrase cu 9 zile.
1.7.3.3 Analiza ratelor de echilibru financiar Ratele de echilibru financiar sunt expresia realizării echilibrului financiar pe termen lung și scurt al întreprinderii, evidențiind existența sau insuficiența fondului de rulment, necesarul de fond de rulment și al trezoreriei nete. În practica de specialitate se utilizează cu precădere următoarele rate:
Rata de finanțare a activelor imobilizate (Rfi) sau rata fondului de rulment, evidențiază condițiile de finanțare ale imobilizărilor, exprimând în termeni relativi un indicator echivalent celui de fond de rulment în valoare absolută:
Rfi = Capital angajat/Active imobilizate Tabel nr. 1.36 – în lei RON –
Valoarea indicatorului este supraunitară pe toată perioada analizată,de unde se deduce că ansamblul imobilizărilor este finanțat din resursele durabile. Se constată o ameliorare a structurii de finanțare în timp, indicată de creșterea valorii raportului.
De asemenea, poate fi determinată o rată referitoare la finanțarea proprie a imobilizărilor denumită rata de finanțare a capitalurilor proprii sau rata fondului de rulment propriu (Rfcp):
Rfcp = Capitaluri proprii/Active imobilizate Tabel nr. 1.37 – în lei RON –
Faptul că indicatorul înregistrează valori supraunitare este un aspect pozitiv pentru firmă.
Rata de finanțare a activelor curente (Rfac), reflectă proporția în care fondul de rulment contribuie la finanțarea activelor curente:
Rfac = Fond de rulment/ Active curente Tabel nr. 1.38 – în lei RON –
În mod similar poate fi determinată și rata de finanțare a stocurilor (Rfs) care reflectă proporția în care fondul de rulment contribuie la finanțarea stocurilor:
Rfs = Fond de rulment/Stocuri Tabel nr. 1.39 – în lei RON –
Deoarece fondul de rulment depășește pragul de 2/3 din totalul stocurilor, se pote concluziona că există o acoperire normală a acestora.
Rata autonomiei financiare (Raf) evidențiază gradul de dendență fianciară a întreprinderii față de terți:
Raf = Capitaluri proprii/Capitaluri angajate Tabel nr. 1.40 – în lei RON –
Deoarece capitalul propriu acopreră o pate mai mare de 50 % din capitalul angajat se poate aprecia că firma are o autonomie financiară ridicată, cu un nivel maxim în unltimii doi ani.
1.7.3.4 Analiza rentabilității generale
Rentabilitatea generală a companiei rămâne cel m ai important aspect al funcționării sale.
Ratele care definesc rentabilitatea sunt:
Rata profitului din vânzări (RPVz) – definește cel mai cuprinzător rentabilitatea. Măsoară capacitatea firmei de a crește averea acționarilor și deci, de a îndeplini principala rațiune a existenței companiei, aceea de a obține profit. O rată prea redusă determină lipsa de atractivitate și insuficiente resurse proprii de dezvoltare. Dacă rata este negativă, firma se decapitalizează.
RPVz = P*100/CA Tabel nr. 1.41 – în lei RON –
Se observă că tendința ratei profitului din vânzări este descrescătoare, ceea ce reprezintă un aspect negativ pentru activitatea afirmei. Cifra de afaceri crește, dar profitul net descrește cu mult mai mult.
Excedentul brut din exploatare (EBE) este principala sursă de finanțare a firmei este format din veniturile din exploatare negrevate de obligația de încasare ulterioară. Un deficit de exploatare pune în discuție însăși rațiunea existenței companiei. Excedentul brut de exploatare insuficient generează dificultăți de trezorerie. Tabel nr. 1.42 – în lei RON –
Excedentul brut din exploatare scade în ultimul an ca urmare a scăderii valorii adăugate și menținerii unui nivel ridicat al cheltuielilor cu salariile.
Rata rentabiltății economice (Re) evidențiază gradul în care sunt valorificate activele firmei. Profitul economic pune în evidență capacitatea exploatării de a crește patrimoniul fimei, reprezentat de activele sale. Pierderea economică semnalează grave disfuncționalități ale exploatării, care consumă din activitatea companiei. Un profit economic prea mic nu dă posibilitatea dezvoltării din surse proprii. Valorile mai mici decât media pe sector dovedesc o utilizare neeficientă a activelor, neadecvarea acestora la specificul afacerilor derulate de întreprindere.
Re = Re*100/TA Tabel nr. 1.43 – în lei RON –
Rata rentabilității este în permanentă descreștere cu excepția anului 2004 explicația este legată de scăderea rezultatului exploatării și de creșterea continuă a activelor totale.
Capacitatea de autofinanțare (CAF) exprimă posibilitățile firmei de a-și dezvolta activitatea. Capacitatea de autofinanțare a companiei cumulează sursele de finanțare generate de însăși funcționarea ei (rezultatul net șii cheltuielile cu amortismentele). O capacitate de autofinanțare prea mică obligă la utilizarea unor surse externe, scumpe și rare. O capacitate negativă înseamnă autodistrugerea patrimoniului, consumarea capitalului circulant pentru reinvestire.
CAF = (P+A)*100/Kt Tabel nr. 1.44 – în lei RON –
Cu excepția anului 2003, capacitatea de autofinanțare are un trend negativ. Aceasta se datorează tendinței relative de scădere a rezultatului net și de creșterea capitalului total.
Rentabilitatea financiară (Rf) măsoară contribuția pe care o aduce profitul net (pierderea netă) al firmei la dezvoltarea (sau degradarea) capitalurilor proprii. Trendurile defavorabile sunt îngrijorătoare deoarece scad drastic atractivitatea companiei.
Rf = P*100/Kpr Tabel nr. 1.45 – în lei RON –
Și rentabilitatea financiară, cu excepția anului 2004, are o tendință de descreștere ca urmare a scăderii continue a profitului net și a creșterii permanente a capitalurilor proprii.
1.7.3.5 Analiza și diagnosticul riscului financiar: levierul financiar și levierul operațional
Riscul economic evaluează capacitatea firmei de a se adapta la timp și cu cel mai mic cost posibil la variațiile mediului în care activează, respectiv exprimă flexibilitatea rezultatului de exploatare. Rezultatul obținut de firmă este condiționat de trei factori: costul producției, cantitățile vândute și prețul de vânzare.
Diagnosticul riscului economic este analizat și interpretat, cel mai adesea, din punctul de vedere al efectului de levier de exploatare. Efectul de levier de exploatare (operațional) (ELo), numit în general coeficient de elasticitate, măsoară variabilitatea rezultatului de exploatare în raport cu cifra de afaceri, fiind determinat pe baza relației:
unde:
CA0 = cifra de afaceri inițială (sau anterioară creșterii înregistrate);
RE0 = rezultatul din exploatare corespunzător nivelului CA0;
∆CA = variația absolută a mărimii cifrei de afaceri;
∆RE = variația absolută a rezultatului din exploatare ca efect al modificării cifrei de afaceri;
CAPR = cifra de afaceri pentru care rezultatul din exploatare realizat de firmă este nul. Tabel nr. 1.46
Semnificația unui grad al levierului exploatarii de x% arată că, dacă volumul vânzărilor crește cu y%, profitul din exploatare va crește cu x*y. cu cât gradul levierului exploatării este mai ridicat, cu atăt mai mult vor fluctua profiturile, atât în sus cât și în jos, ca răspuns la modificările intervenite în volumul vânzărilor, în anul N situația fiind destul de incertă. În cazul analizat, Elo are o valoare negativă, respectiv –1,23 în anul 2003, ceea ce înseamnă că la o creștere a cifrei de afaceri s-a înregistrat o scădere rezultatului din exploatare. Valoarea efectului de levier de exploatare evidențiază cu câte procente variază rezultatul din exploatare la o modificare cu un procent a cifrei de afaceri. Din studiile statistice s-a dedus că firma este într-o situație:
instabilă, când cifra de afaceri depășește pragul de rentabilitate cu mai puțin de 10%;
stabilă, când cifra de afaceri depășește cu 10-20% pragul de rentabilitate;
confortabilă, când cifra de afaceri depășește cu peste 20% pragul de rentabilitate;
Riscul financiar caracterizează variabilitatea indicatorilor de rezultate, sub influența structurii financiare a firmei, respectiv a gradului de îndatorare, în sensul de a ști dacă afacerea propusă oferă un risc bun și dacă beneficiile posibile justifică volumul capitalurilor ce trebuie angajate. Analiza variabilității profitului net, generată de politica de finanțare a firmei, reprezintă un aspect primordial al riscului financiar care, prin implicațiile sale, suscită interesul acționarilor. Evaluarea riscului financiar poate fi făcută prin efectul de levier financiar. Levierul financiar arată gradul în care sunt utilizate de către firmă surse de finanțare cu costuri fixe (împrumuturi, leasing și acțiuni preferențiale). El descrie influența favorabilă sau nefavorabilă pe care o are utilizarea fondurilor împrumutate asupra rentabilității capitalurilor proprii ale firmei, prin utilizarea levierului financiar (datorii și acțiuni preferențiale) firma concentrează riscul afacerilor sale asupra deținătorilor de acțiuni comune. Această influență este generată de faptul că, cheltuielile cu dobânda sunt fixe. Efectului de levier financiar se calculează după formula:
unde:
CA0 = cifra de afaceri inițială (sau anterioară creșterii înregistrate);
RC0 = rezultatul curent corespunzător nivelului CA0;
∆CA = variația absolută a mărimii cifrei de afaceri;
∆RC = variația absolută a rezultatului curent ca efect al modificării cifrei de afaceri;
= cifra de afaceri pentru care rezultatul curent realizat de firmă este nul.
Pentru perioada analizată avem: Tabel nr. 1.47
Analiza efectului de levier financiar este similară cu cea a efectului de levier de exploatare, de această dată urmărindu-se cuantificarea rezultatului curent în raport cu evoluția cifrei de afaceri. Gradul levierului total se poate calcula după formula: GLT=GLExGLF
1.7.3.6 Diagnosticul riscului de faliment: Modelul Altman Ideea centrală ce a stat la baza construcției acestor modele a fost separarea firmelor solvabile de cele insolvabile, falimentare, pornind de la valorile înregistrate de diferiți indicatori financiari calculați pentru acestea.
Modelul Altman a fost elaborat în anul 1968 și reprezintă una din primele funcții scor, fiind reprezentat de ecuația:
Z = 3,3×1 + 1,4×2 + 1,2×3 +1,0×4 +0,6×5, în care:
X1 = Profit înainte de impozitare/Active totale;
X2 = Profit reinvestit/Active totale;
X3 = Active curente/Active totale;
X4 = Cifra de afaceri/Active totale;
X5 = Capitaluri proprii/Datorii totale
Scorul „Z” obținut are urmatoarea interpretare:
Z situația de faliment este iminentă;
1,8 < Z 3 situația financiară a întreprinderii este deficitară, cu performanțe vizibil diminuate, dar își poate relansa activitatea adoptând o strategie corespunzătoare;
Z > 3 situația financiară este bună și întreprinderea solvabilă.
Determinarea scorului „Z”, utilizând modelul Altman:
Tabel nr. 1.48
Tabel nr. 1.49
Se constată că „Z” înregistrează o valoare de 3,85 în primul an (superioară totuși valoarii 3), care crește însă până la 5,86 în anul 2006, ceea ce indică o situație financiară bună a întreprinderii.
Capitolul 2. OPERAȚIUNI COMERCIALE ÎN CADRUL ÎNTREPRINDERII
Pentru a-și realiza obiectul de activitate în vederea obținerii de profit, orice întreprindere cu activitate industrială, comercială, de servicii sau de altă natură, efectuează în mod curent tranzacții de cumpărări și vânzări de bunuri și servicii.
Derularea operațiilor de cumpărări de bunuri și servicii pentru activitatea curentă a întreprinderii presupune selecția furnizorilor în funcție de o serie de parametri cum sunt: prețurile și tarifele practicate de furnizori, termenele și modul de livrare, condiții de plată, capacitatea de producție pentru a face față cererii, calitatea produselor, garanțiile de bună execuție, etc.
Cumpărările de bunuri și servicii destinate cunsumului pentru obținerea de alte bunuri și servicii sunt desemnate prin noțiunea economică de consum intermediar (echivalenă cu denumirea contabilă de „consumația provenind de la terți”).
Cumpărările curente de bunuri și servicii care formează consumul intermediar se pot delimita în:
– cumpărări de bunuri stocabile: mărfuri, materii prime, materiale, ambalaje, etc.;
– cumpărări de bunuri nestocabile și servicii: consumul de energie electrică și apă, lucrările și serviciile executate de terți.
Obținerea profitului de către orice întreprindere nu este posibilă fără dizlocarea unor venituri, care să fie superioare cheltuielilor angajate. Veniturile curente ale firmei trebuie să provină în principal, din vânzări. Potrivit articolului 1294 din codul civil, „Vânzarea este o convenție prin care două părți se obligă între ele una a transmite celeilalte proprietatea unui lucru, și aceasta a plăti celei dintâi prețul lui”. Deci, sub raport juridic, vânzarea este un contract care presupune transferul de proprietate asupra unui bun în schimbul plății prețului.
Norma contabilă internațională IAS 18 precizează că veniturile provenind din vânzarea mărfurilor sau produselor trebuie să îndeplinească trei condiții pentru a fi contabilizate:
întreprinderea trebuie să fi transferat cumpărătorului principalele riscuri și avantaje inerente proprietății bunurilor cedate;
întreprinderea nu trebuie să conserve conrolul efectiv asupra acestor bunuri și nici nu trebuie să participe la gestionarea acestor bunuri;
costurile operațiilor trebuie să fie măsurabile de o manieră fiabilă.
Aceeași normă stipuleză că, în general, transferul riscurilor și avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea. În schimb, tranzacțiile nu pot fi considerate drept vânzări și nu poate fi contabilizat niciun venit atunci când:
vănzătorul rămâne obligat din cauza unei execuții nesatisfăcute și neacoperite prin clauze de garanție;
obținerea veniturilor din vânzarea bunurilor este subordonată revânzării acestora de către cumpărător;
bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor, aceasta reprezentând o parte importantă din contractul încă neexecutat de către vânzător;
cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea datorită unei cauze precizate în contractul de vânzare, vânzătorul fiind într-o situație de incertitudine referitoare la probabilitatea restituirii bunurilor.
O tranzacție este considerată drept o vănzare și veniturile respective pot fi contabililzate în situația în care vânzătorul conservă numai o parte nesemnificativă a riscurilor (o situație similară este atunci când conservarea proprietății bunurilor se face cu singurul scop de protejare a vânzătorului contra riscului de neplată).
Evaluarea vânzărilor de bunuri și servicii se face plecând de la prețul de vânzare (sau tarif, în cazul serviciilor), exclusiv reducerile comerciale operate, preț definitiv negociat între vânzător și cumpărător. La fixarea prețului de vânzare se au în vedere obiectivele strategice ale politicii întreprinderii, care sunt, între altele:
supraviețuirea: atrage tendința scăderii prețurilor pentru menținerea unui anumit nivel de activitate și asigurarea continuității exploatării;
maximizarea profitului: presupune căutarea unui echilibru între volumul fizic al activității (cantitate) și prețul care asigură maximizarea profitului;
maximizarea dezvoltării: întreprinderea caută să ocupe maximum din segmentele specifice ei de piață, promovând un preț descurajant pentru concurență (politica prețului de tip „dumping”);
promovarea imaginii: presupune adaptarea nivelului prețului cu imaginea de marcă și calitatea produselor (exemplu: prețuri ridicate pentru bunurile de lux).
2.1 Creanțe și datorii comerciale, conturi utilizate
Creanțele și datoriile comerciale reflectă relațiile întreprinderii cu alte întreprinderi legate de aprovizionarea și desfacerea de bunuri și servicii.
Datoriile comerciale se referă la obligațiile întreprinderii față de terțe persoane fizice sau juridice, rezultate din achiziția de bunuri sau utilizarea serviciilor. Datoriile comerciale se împart în mai multe categorii, astfel:
datorii față de furnizorii de stocuri, lucrări și servicii;
datorii față de furnizorii de imobilizări coporale și necorporale;
datorii pentru efectele comerciale.
Creanțele comerciale reflectă drepturile întreprinderii față de alte persoane fizice sau juridice, determinate de vânzări de bunuri, executări de lucrări și prestări de servicii, pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestație. Din categoria creanțelor comerciale fac parte:
creanțele din vânzarea de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii ce fac obiectul de activitate al întreprinderii;
creanțele pentru efectele de credit (comerciale);
creanțele legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de altă natură, descoperite la efectuarea recepției acestora și care se impută.
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu furnizorii se realizează cu ajutorul grupei 40 „Furnizori și conturi asimilate”, care cuprinde următoarele conturi: 401 „Furnizori”; 403 „Efecte de plătit”; 404 „Furnizori de imobilizări”; 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”; 408 „Furnizori-facturi nesosite”; 409 „Furnizori-debitori”.
Contul 401 „Furnizori”
După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv utilizat de clienți, care ține evidența datoriilor față de furnizori pentru achiziționări de bunuri și servicii.
Se creditează cu valoarea facturilor primite de la furnizori în corespondență cu debitul conturilor care arată natura bunurilor, lucrărilor, serviciilor și anume:
valoarea stocurilor achiziționate de la terți (301, 302, 303, 341, 346, 361, 371, 381) și diferențele de preț aferente, în cazul în care evidența acestora se ține la preț standard (308, 348, 368, 388);
valoarea materialelor nestocate achiziționate și consumul de energie și apă, incluse direct pe cheltuieli (604, 605);
valoarea lucrărilor executate și a serviciilor prestate de către terți (611 la 626, 628, 471);
valoarea materialelor achiziționate și incluse direct pe cheltuieli, în cazul utilizării inventarului intermitent (601, 602, 607, 608);
TVA înscrisă în facturile furnizorilor (4426, 4428);
valoarea facturilor primite, în cazul în care au fost evidențiate anterior ca facturi nesosite (408);
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire primite de la furnizori (409);
diferențele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la încheierea exercițiului financiar (665).
Se debitează în corespondență cu:
plățile efectuate către furnizori (5121, 5124, 5311, 5314, 541, 541, 5412);
plățile efectuate către furnizori din credite bancare (1621 la 1627);
valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (403);
regularizarea avansurilor acordate anterior furnizorilor (409);
diferențele favorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la achitarea acestora sau la închiderea exercițiului financiar (765);
valoarea ambalajelor care circulă în sistem restituire predate furnizorilor (409);
reținerea impozitului pe veniturile din salarii și a fondului de asigurări de sănătate din sumele datorate colaboratorilor (444, 4314);
sumele nete achitate colaboratorilor (5121, 5124, 5311, 5314);
sconturile primite de la furnizori (767);
valoarea produselor cuvenite entităților prestatoare ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale (435);
datoriile prescrise sau anulate (7588);
Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor la un moment dat.
Contul 403 „Efecte de plătit”
După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv, care ține evidența obligațiilor de plătit pe bază de efecte comerciale (cambii, bilte la ordin etc.).
În credit se înregistrează:
valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (401);
diferențele nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit, stabilite la încheierea exercițiului financiar (665);
În debit se înregistrează:
plățile efectuate la scadență pe bază de efecte comerciale (5121, 5124);
diferențe favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit, stabilite la decontare sau la închiderea exercițiului financiar (765);
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări”
După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv, care ține evidența datoriilor față de furnizorii de imobilizări necorporale și corporale.
Se creditează cu valoarea facturilor primite de la furnizorii de imobilizări în corespondență cu debitul conturilor care arată natura imobilizărilor intrate și anume:
valoarea imobilizărilor facturate, a serviciilor prestate sau a lucrărilor executate de terți pentru realizarea acestor imobilizări (201, 203, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233);
obligația de plată a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor emise de locator (167);
dobânzi datorate și facturate, în cazul leasingului financiar (1687);
TVA înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări (4426, 4428);
diferențe nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la închiderea exercițiului financiar (665).
Se debitează în corespondență cu:
plățile efectuate către furnizori (5121, 5124, 5311, 5314, 541, 5411, 5412);
plățile efectuate către furnizori din credite bancare (162);
valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (405);
regularizarea avansurilor acordate anuterior furnizorilor (232, 234);
diferențele favorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la achitarea acestora sau la închiderea exercițiului financiar (765);
sconturile primite de la furnizori (767);
datoriile prescrise sau anulate (7588);
Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor de imobilizări.
Contul 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”
După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv, care ține evidența obligațiilor de plătit furnizorilor de imobilizări pe bază de efecte comerciale (cambii, bilete la ordin etc.).
În credit se înregistrează:
valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit pentru imobilizări (404) ;
diferențele nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit, constatate la închiderea exercițiului financiar (665).
În debit se înregistrează :
plățile efectuate la scadență pe bază de efecte comerciale (5121, 5124) ;
diferențele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit, constatate la decontare sau la închiderea exercițiului financiar (765).
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit pentru imobilizări.
Contul 408 “Furnizori-facturi nesosite”
După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv, care ține evidența datoriilor privind aprovizionările de bunuri, lucrări și servicii, pentru care nu s-au primit facturi.
În credit se înregistrează:
valoarea bunurilor achiziționate, a lucrărilor executate și a serviciilor prestate de către furnizori, pentru care nu s-au primit facturi (301, 302, 303, 361, 371, 381, 4428, 604, 605, 611 la 626, 628);
diferențele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la închiderea exercițiului financiar (665).
În debit se înregistrează :
valoarea facturilor sosite (401);
diferențele favorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la închiderea exercițiului financiar (765).
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi.
Contul 4091 “Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”
Contul 4092 “Furnizori-debitori pentru prestări de servicii și executări de lucrări”
După conținutul economic sunt conturi de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă sunt conturi de activ, care țin evidența avansurior acordate furnizorilor de stocuri, lucrări și servicii precum și ambalajele care circulă în sistem de restituire.
În debit se înregistrează :
avansurile achiate furnizorilor (5121, 5124, 5311, 5314);
valoarea ambalajelor care circulă în sitem de restituire, facturate de către furnizori (401);
diferențele favorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută, stabilite la închiderea exercițiului financiar (765).
În credit se înregistrează:
regularizarea avansurilor cu ocazia plăților, precum și ambalajele restituite furnizorilor (401);
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, reținute în stoc (381);
diferențele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută, stabilite la decontare sau la sfârșitul exercițiului financiar (665).
Soldul debitor al conturilor reprezintă avansurile acordate furnizorilor de stocuri, lucrări și servicii, precum și valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire.
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu clienții se realizează cu ajutorul grupei 41 “Clienți și conturi asimilate”, care cuprinde următoarele conturi: 411 “Clienți”, cu subconturile 4111 “Clienți” și 4118 “Clienți incerți sau în litigiu”; 413 “Efecte de primit de la clienți”; 418 “Clienți-facturi de întocmit”; 419 “Clienți creditori”.
Contul 4111 “Clienți”
După conținutul economic este cont de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este cont de activ utilizat de către furnizori, care ține evidența creanțelor față de clienți pentru vânzări de bunuri, lucrări și servicii prestate, vândute pe credit, conform facturilor întocmite (emise).
În debit se înregistrează :
valoarea la preț de vânzare a bunurilor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate clienților, precum și TVA aferentă (701 la 708, 4427, 4428);
valoarea facturilor întocmite, evidențiate anterior ca facturi de întocmit (418);
diferențe favorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută la închiderea exercițiului financiar (765);
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire primite de clienți de la furnizori (419)
valoarea creanțelor reactivate (754, 4427);
valoarea avansurilor facturate clienților (419, 4427);
veniturile înregistrate în avans sau de realizat (472, 4428);
În credit se înregistrează:
valoarea creanțelor pe care le încasează furnizorii (512, 531);
valoarea cecurilor și a efectelor comerciale depuse la bancă pentru încasare (5113, 413);
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire primite de furnizori de la clienți (419);
diferențe nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută stabilite la decontare și la închiderea exercițiului financiar (665);
regularizarea avansurilor primite de la clienți (419);
creanțe devenite incerte (4118);
sconturile acordate clienților (667).
Soldul debitor al contului reprezintă creanțele față de clienți.
Contul 4118 “Clienți incerți sau în litigiu”
După conținutul economic este cont de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este cont de activ, care ține evidența creanțelor incerte.
În debit se înregistrează :
creanțele față de clienții care se dovedesc rău platnici, dubioși, incerți sau litigioși (4111);
diferențe favorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută, stabilite la închiderea exercițiului financiar (765);
În credit se înregistrează:
sumele încasate de la clienți (5121, 5124,5311, 5314);
pierderile din creanțe incerte (654, 4427);
diferențe nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută stabilite la decontare și la închiderea exercițiului financiar (665).
Soldul debitor al contului reprezintă creanțele față de clienții incerți sau în litigiu.
Contul 413 “Efecte de primit de la clienți”
După conținutul economic este cont de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este cont de activ, care ține evidența creanțelor de încasat, pe bază de efecte comerciale.
În debit se înregistrează :
valoarea acceptată a efectelor comerciale (4111) ;
diferențe favorabile de curs valutar aferenteefectelor comerciale de încasat, stabilite la închiderea exercițiului financiar (765);
În credit se înregistrează:
sumele încasate de la clienți pe bază de efecte comerciale (5121, 5124);
efectele comerciale primite de la clienți (5113);
diferențe nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale stabilite la primire, la decontare sau la închiderea exercițiului financiar (665).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 418 “Clienți-facturi de întocmit”
După conținutul economic este cont de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este cont de activ, care ține evidența decontărilor cu clienții pentru livrări de bunuri, lucrări și servicii pentru care nu s-au întocmit facturi.
În debit se înregistrează :
valoarea livrărilor de bunuri, lucrări și servicii pentru care nu s-au întocmit facturi (701 la 708, 4428);
diferențe favorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută, stabilite la închiderea exercițiului financiar (765);
În credit se înregistrează:
valoarea facturilor întocmite (4111);
diferențe nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută stabilite la decontare și la închiderea exercițiului financiar (665).
Soldul debitor al contului reprezintă sumele de încasat de la clienți, pentru care nu s-au întocmit facturi.
Contul 419 “Clienți creditori”
După conținutul economic este cont de datorii comerciale, iar după funcția contabilă este cont de pasiv, care ține evidența avansurilor încasate de la clienți, precum și a ambalajelor care circulă în regim de restituire.
În credit se înregistrează:
avansurile primite de la clienți (5121, 5124, 5311, 5314);
avansurile facturate clienților (4111);
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienților (4111);
diferențe nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută stabilite la închiderea exercițiului financiar (665);
În debit se înregistrează :
decontarea avansurilor încasate de la clienți (4111);
valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire primite de la clienți (4111) sau nerestituite de clienți (708);
diferențe favorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută, stabilite la decontare sau la închiderea exercițiului financiar (765).
Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primit de la clienți, precum și valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor se realizează cu ajutorul grupei 49 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor”, care cuprinde următoarele conturi: 491 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți”; 495 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor – decontări în cadrul grupului și cu acționarii/asociații”; 496 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor – debitori diverși”.
Contul 491 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți”;
Contul495 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor – decontări în cadrul grupului și cu acționarii/asociații”;
Contul 496 “Ajustări pentru deprecierea creanțelor – debitori diverși”.
După conținutul economic sunt conturi rectificative ale valorii creanțelor, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv, care țin evidența ajustărilor pentru deprecierea creanțelor.
În credit se înregistrează: sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor (6814, 6864).
În debit se înregistrează: sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustăprilor pentru deprecierea creanțelor (7814, 7864).
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor.
Reglementările de natură juridică, fiscală și contabilă cu privire la documentele emise la vânzare
În procesul derulării operațiunilor comerciale, contractarea reprezintă etapa cea mai importantă; desfășurarea tranzacțiilor de comerț depinde de modul în care a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare între cei doi parteneri.
În cadrul contractului, un loc important îl deține schema de plată convenită, respectiv cum este plasat în timp momentul plății în raport cu momentul livrării mărfii. Părțile sunt interesate să utilizeze acele instrumente de plată, modalități de decontare și tehnici de finanțare care sunt cele mai avantajoase pentru afacerea sa. Intențiile celor doi parteneri de afaceri privind decontarea și finanțarea tranzacției sunt reflectate de schema de plată stabilită în contract (plata în avans, la livrare, pe credit).
După ce au fost convenite clauzele contractuale și aspectele financiare legate de derularea plăților, furnizorul poate expedia mărfurile. Predarea mărfii vândute este cea mai importantă obligație la care dă naștere contractul comercial, cu implicații asupra transmiterii dreptului de proprietate și a riscurilor, constând în remiterea mărfii și a documentelor referitoare la marfă cumpărătorului. Marfa predată trebuie să fie conformă stipulațiilor contractuale.
Etapa finală a unei tranzacții comerciale o constituie preluarea mărfurilor de către client și plata lor. Preluarea mărfii predate constă în îndeplinirea tuturor formalităților/actelor pentru a face posibilă predarea, precum și preluarea efectivă a mărfii. Preluarea trebuie făcută la termenul (data) convenit în contract și este precedată de verificarea cantitativă și calitativă a mărfii predate (în locul, modul și termenul convenit de părți). Plata prețului trebuie făcută în perioada/ziua și locul stipulat în contract. În lipsa oricărei alte înțelegeri a părților, plata prețului trebuie făcută la locul și momentul predării mărfii.
În Ordinul nr. 2.226/27.12.2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art.1 din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, publicat în Monitorul Oficial nr. 1056/30.12.2006, au apărut precizări privind utilizarea facturilor și a avizelor de însoțire a mărfii: “Art. 1., alin (1) – Începand din data de 1 ianuarie 2007, conținutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură [și chitanța conform art. 5, alin. (2) din prezentul Ordin] este cel prevăzut la art. 155, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal”.
Deci, începând cu data de 1 ianuarie 2007 persoanele impozabile vor emite facturi în temeiul art. 155 din Codul fiscal. Factura este documentul justificativ pentru deducerea TVA și nu factura fiscală, care mai poate fi utilizată până la epuizarea stocului, dar nu este suficientă pentru deducerea TVA.
Factura este documentul comercial care descrie în termeni generali tranzacțiile comerciale efectuate între doi agenți economici: unul numit furnizor, iar celălalt, numit client.
Factura se întocmește de furnizor în cel puțin două exemplare, de către compartimentul desfacere sau alt compartiment desemnat pe baza dispoziției de livrare, a avizului de însoțire a mărfii sau a altor documente tipizate care atestă executarea lucărilor și prestarea serviciilor, se semnează de către compartimentul emitent și servește ca:
document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;
document de însoțire a mărfii pe timpul transportului;
document de încărcare în gestiunea patrimoniului;
document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului.
Factura cuprinde următoarele informații:
– numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;
– data emiterii facturii;
– denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale persoanei impozabile care emite factura;
– codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului;
– denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale cumpărătorului de bunuri sau servicii;
– codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului;
– denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;
– baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;
– indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor mențiuni: "scutit cu drept de deducere", "scutit fară drept de deducere", "neimpozabilă în România", "neinclus în baza de impozitare", "taxare inversă".
Alte precizări ce trebuie făcute în legătură cu modul de utilizare a facturii:
Semnarea și ștampilarea facturilor nu sunt obligatorii.
Dacă a existat și aviz de însoțire a mărfii, numărul și data acestuia se înscriu în factură.
Dacă factura este folosită și ca document de însoțire a transportului, trebuie să conțină date privind expediția (nume delegat, carte de identitate, mijloc de transport, ora livrării, semnătura delegatului, semnătura expeditorului).
Treceți RO în loc de R pe toate facturile emise de dumneavoastră. Nu acceptați de la furnizori facturi care nu au înscrisă modificarea RO în loc de R, deoarece nu aveți posibilitatea să le înregistrați în contabilitate. Iar dacă le-ați înregistrat, sunt cheltuieli care nu au documente justificative legale de înregistrare în contabilitate.
Numerotarea facturilor:
– se va desemna prin decizie internă o persoană care să aibă atribuții privind alocarea și gestionarea numerelor aferente facturilor emise, prin proceduri proprii;
– numărul de ordine secvențial se va stabili în baza uneia sau mai multor serii, ținând cont și de structura organizatorică (gestiuni, puncte de lucru etc.);
– anual se stabilește numărul de la care se va emite prima factură.
Ca regulă generală, pentru livrări de bunuri, factura fiscală se emite la data livrării de bunuri, iar pentru prestari de servicii, cel mai târziu până la finele lunii în care prestarea a fost efectuată.
În situația în care bunurile circulă fără să fie însoțite de factură, documentul utilizat pe perioada transportului este avizul de însoțire a mărfii.
Conținutul minimal al avizului de însoțire a mărfii este:
– seria și numărul intern de identificare;
– data emiterii;
– date furnizor (denumire, adresă, CIF);
– date cumpărător (denumire, adresă, CIF);
– bunuri livrate (denumire, cantitate);
– date privind expediția (nume delegat, carte de identitate, mijloc de transport, ora livrării, semnătura delegatului);
– semnătura expeditorului.
Avizul de însoțire a mărfii se întocmește în cel puțin 2 exemplare, iar după caz pe acesta se fac următoarele mențiuni: "Fără factură" (pentru transfer între gestiuni), "Pentru prelucrare la terți", etc. .
Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, factura fiscală trebuie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data livrării, dar fără a depăși finele lunii în care a avut loc livrarea.
Înregistrările în contabilitatea furnizorului:
Livrarea mărfurilor pe bază de aviz de însoțire a mărfii:
Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute :
Emiterea facturii fiscale:
Încasarea creanței:
Înregistrările în contabilitatea clientului:
Achiziționarea de mărfuri pe baza avizului de însoțire a mărfii:
Primirea facturii fiscale:
Achitarea datoriei:
Dacă plata pentru operațiunile impozabile se efectuează înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor, factura fiscală trebuie eliberată în cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără a depăși finele lunii în care a avut loc încasarea.
Regularizarea facturilor fiscale emise pentru avansuri încasate se realizează prin stornarea facturii de avans, la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea intergrală a livrării de bunuri sau prestării de servicii. Stornarea se pote face separat sau pe aceeași factură fiscală pe care se evidențiază contravaloarea integrală a livarării de bunuri sau prestării de servicii.
Înregistrările în contabilitatea clientului:
1. Acordarea avansului:
2. Primirea facturii privind avansul acordat și înregistrarea TVA aferentă avansului:
Notă: Dacă factura se întocmește în momentul acordării avansului:
3. Achiziționarea de mărfuri:
4. Achitarea datoriei, mai puțin avansul acordat anterior:
5. Regularizarea avansului acordat anterior, conform facturii de stornare:
Înregistrările în contabilitatea furnizorului:
1. Încasarea avansului de la client:
2. Emiterea facturii privind avansul primit și înregistrarea TVA aferentă avansului:
Notă: Dacă factura se întocmește în momentul primirii avansului:
3. Livrarea mărfurilor pe bază de factură fiscală:
4. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
5. Încasarea creanței, mai puțin avansul primit anterior:
6. Regularizarea avansului primit anterior, conform facturii de stornare:
Dacă pentru același beneficiar se livrează bunuri sau se prestează servicii cu regimuri sau cote diferite de impozitare, operațiunile pot fi consemnate într-o singură factură fiscală cu obligația de a menționa în dreptul fiecarui bun/serviciu regimul și cota de T.V.A. aplicabile.
În condițiile unor facturi simple (care nu conțin reduceri de preț sau majorări) pot fi întâlnite în două cazuri:
Vânzarea/cumpărarea se fac pe credit, ceea ce presupune un interval semnificativ pentru decontarea facturii.
În contabilitatea vânzătorului se va înregistra:
Livrarea mărfurilor pe bază de factură:
Ieșirea mărfurilor din gestiune:
3. Încasarea facturii la scadență:
Penalitățile sau majorările de întârziere prevăzute pentru neplata în termen a facturilor sunt de fapt dobânzi percepute terților pentru utilizarea activului întreprinderii (numerar sau echivalent de numerar).
Înregistrările în contabilitate se efectuează în concordanță cu pct. 30 lit.a din IAS 18: „dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional, pe baza randamentului efectiv al activului”.
În contabilitate, veniturile se vor înregistra în contul 7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități”:
461 ”Debitori diverși” = 7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități”
În contabilitatea cumpărătorului, achiziția de mărfuri pe credit se va înregistra astfel:
Achiziționarea de mărfuri:
Achitarea datoriei:
Vânzarea/cumpărarea cu plată imediată:
În contabilitatea vânzătorului se va înregistra:
1. Vănzarea de mărfuri:
2. Încasarea imediată a facturii de vânzare:
În contabilitatea cumpărătorului se va înregistra:
Cumpărarea de mărfuri:
Plata imediată (în numerar) a facturii de cumpărare:
Un caz particular îl reprezintă vânzarea mărfurilor cu amănuntul deoarece, o astfel de tranzacție nu presupune facturarea. Încasările zilnice sunt contabilizate astfel:
5311 “Casa în lei” = 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
2.3 Tratamentul fiscal al reducerilor de preț
Într-un mediu de piață concurențial, reducerile de preț sunt instrumente comerciale și financiare de promovare a propriilor produse și servicii și de extindere a cotei de piață, ducând în final la creșterea cifrei de afaceri. Nu intră aici practicile concentrate și înțelegerile care distorsionează concurența și cad sub incidența legii concurenței. Reducerile de preț se împart în general în două categorii: reduceri comerciale și reduceri financiare. Tratamentul acestora din punct de vedere fiscal este prevăzut atât în Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cât și în Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugată. Literatura contabilă românească utilizează în mod constant noțiunile de « rabat », « remiză » și « risturn » pentru reducerile comerciale și « scont de decontare » pentru reducerile financiare (sau de casă), fie că sunt primite sau acordate și indiferent dacă apar la facturare anterior sau ulterior, cu următoarele sensuri, :
Rabatul reprezintă reducerea practicată, în mod excepțional, asupra prețului de vânzare convenit anterior între furnizor și client, ținîndu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comercializate, față de clauzele prevăzute în contract.
Remiza este reducerea practicată, în mod excepțional, asupra prețului curent de vânzare, ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpărătorului în cadrul portofoliului de clienți al vânzătorului. Remiza corespunde, în general, unui procent aplicat asupra prețului brut, procent prevăzut în oferta de prețuri a întreprinderii sau care rezultă din negociere între cei doi parteneri comerciali.
Risturnul reprezintă o reducere de preț calculată asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă determinată.
De regulă, reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din prețul brut, dar se pot acorda și în sumă fixă. Reducerile comerciale acordate reduc veniturile din exploatare (conturile 701 – 708, după caz), iar cele primite diminuează cheltuielile cu achiziția stocurilor, serviciilor, lucrărilor sau utilităților respective (conturile 601 – 608, 611 – 614, 622 – 624, etc.).
Scontul de decontare este considerat reducerea financiară acordată procentual sau în sumă fixă asupra unei creanțe decontate înainte de scadența normală, adică o bonificație acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipație a unei sume datorate de client. Scontul de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizorul care îl acordă, respectiv un venit financiar pentru clientul care îl primește. Poate fi evidențiat direct în factura originală (pentru clienți cunoscuți) sau poate fi facturat ulterior în roșu după încasarea creanței înainte de termen.
Literatura internațională de specialitate folosește noțiunea generică de “discount” (reducere, scont) indiferent dacă este vorba despre reducerile comerciale sau reducerile financiare, astfel:
– basic discount: reducere normală, fără procentaj suplimentar;
– quantity discount: reducere acordată celor ce cumpără cantități mari;
– cash discount sau settlement discount: reducere financiară acordată unui client care achită în numerar, respectiv cumpără pe credit dar achită mai devreme decît se convenise inițial; – trade discount: rabat comercial, acordat de producător sau de angrosist celui care vinde cu amănuntul, atunci cînd producătorul sau angrosistul dorește să controleze prețul de desfacere cu amănuntul către consumatorul final. Sub aspectul metodologiei de calcul și contabilizare trebuie reținute următoarele reguli:
aceste reduceri trebuie convenite între părți și stipulate ca și clauze contractuale;
toate reducerile de preț sunt înscrise în factură;
reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă că procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra ‘netului’ anterior;
în cadrul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile și apoi remizele și risturnurile;
scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială, adică la netul comercial;
taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul ‘net’ determinat și se adună cu acesta pentru a obține ‘totalul facturii’;
reducerile comerciale, acordate inițial, adică în momentul întocmirii facturii de vânzare-cumpărare, deși înscrise în factură, nu se contabilizează nici la furnizor, nici la client;
reducerile financiare, se contabilizează ca o cheltuială fianciară la cel care îl acordă (furnizorul) și ca un venit la cel care îl primește (clientul).
Potrivit legislației în vigoare, rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. Totuși, legislația în domeniu, prevede un număr de condiții care trebuie îndeplinite, și anume:
Conform punctului 9.11 din Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit aprobate prin Hotararea de Guvern nr. 859/2002,
“ Sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil reducerile de natură comercială și/sau financiară, acordate clienților, care nu sunt evidențiate distinct în documentele justificative de vânzare, potrivit prevederilor legale în vigoare. Orice reduceri de natură comercială și/sau financiară pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil trebuie: .
a) să fie efective și în sume exacte în beneficiul clientului; .
b) să nu constituie în fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare; .
c) să fie acordate în baza unei hotărâri a adunării acționarilor sau asociaților, după caz.” Ultima condiție de la punctul c) pare greu realizabilă, necesitând aparent întrunirea adunării generale pentru fiecare acordare de reducere. În practică, adunarea generală emite instrucțiuni ce cuprind modul și criteriile de acordare a reducerilor, încercând să acopere majoritatea situațiilor posibile, cu instrucțiuni clare de aplicare. Aceste modalități și criterii se vor înscrie în toate contractele comerciale a căror execuție poate duce la reduceri de prețuri.
Din punctul de vedere al TVA, excluderea reducerilor de preț din baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată se poate face potrivit art. 54 al Hotărârii de Guvern nr. 598/2002, astfel:
“ Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, prevăzute la art. 18 alin. (3) lit. a) din lege, trebuie să îndeplinească urmatoarele condiții: .
a) să fie efective și în sume exacte în beneficiul clientului; .
b) să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare; .
c) să fie reflectate în facturi fiscale sau în alte documente legale”. În acest caz, reducerile de preț se evidențiază separat pe factură, iar totalul facturii este format din valoarea netă comercială sau valoarea netă financiară, după caz, la care se adaugă TVA. Dacă clientul nu achită datoria către furnizor până la scadență, furnizorul va pretinde majorări calculate în raport cu datoria restantă și cu numărul de zile de întârziere. Cota de majorări trebuie prevăzută în contract.
Prezentare note contabile și reglementări fiscale
OMF 1784/2002, referitor la înregistrarea în contabilitate a reducerilor, menționează la art.42: “Reducerile de preț de natură comercială se înregistrează la momentul acordării acestora pe baza documentelor ce le atestă, astfel:
dacă în factura inițială sunt evidențiate distinct, reducerile de preț acordate, respectiv primite, atât vânzătorul cât și cumpărătorul înregistrează în contabilitate factura la valoarea netă comercială, aceasta reprezentând valoarea inițială mai puțin reducerile acordate.”
În contabilitatea furnizorului, reducerile comerciale se evidențiază astfel:
Sau:
Contabilizarea vânzării mărfurilor:
Contabilizarea scontului de decontare acordat:
În contabilitatea clientului:
Sau:
Contabilizarea achiziției mărfurilor:
Contabilizarea scontului de decontare obținut:
Reducerile financiare se înregistrează în contabilitate în mod similar.
în situația în care ulterior facturării inițiale (deci după derularea tranzacției de vânzare-cumpărare), vânzătorul acordă cumpărătorului reduceri conform clauzelor contractuale, acestea se cuprind într-o factură ulterioară („factures d'avoir”, în literatura contabilă franceză), în roșu.
Aceste reduceri comerciale trebuie contabilizate deoarece modifică efectele facturii inițiale. Astfel, în contabilitatea clientului trebuie contabilizată o reducere a costului de achiziție aferent stocului pentru care s-a primit o reducere comercială ulterior facturării, pentru reflectarea stocurilor din cumpărări, în bilanț la valoarea lor reală de achiziție. În schimb, furnizorul trebuie să înregistreze o diminuare a veniturilor din vânzări, cu valoarea reducerilor acordate ulterior facturării, pentru a prezenta în contul de profit și pierdere, cifra de afaceri la valoarea netă, exclusiv reducerile comerciale acordate.
În contabilitatea clientului reducerea comercială obținută ulterior facturării se înregistrează astfel:
În contabilitatea furnizorului reducerea comercială acordată se înregistrează astfel:
În același ordin, OMF 1784/2002 la art.43, este reglementat modul de înregistrare contabilă a reducerilor financiare. Sconturile de decontare acordate aposteriori, printr-o factură de reducere, sunt contabilizate similar cazului facturilor inițiale, adică sunt înregistrate drept cheltuieli fianciare la furnizorul care le acordă și sunt înregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiază de aceste sconturi.
În contabilitatea furnizorului scontul de decontare acordat ulterior facturării (factura de reducere) se înregistrează astfel:
În contabilitatea cumpărătorului scontul de decontare primit ulterior facturării (factura de reducere) se înregistrează astfel:
Returnarea mărfurilor la furnizori
Returnarea mărfurilor de către client furnizorului său (mărfuri cu defecte sau neconforme comenzii) are drept efect contabil anularea parțială sau totală a operației de cumpărare, deci rezultă o creanță a clientului asupra furnizorului, creanță care diminuează total sau parțial dreptul inițial al furnizorului față de client.
Creanța clientului asupra furnizorului este constatată printr-o factură de reducere (clientul refacturează mărfurile refuzate către furnizor).
Returnările sunt contabilizate ca o diminuare a valorii stocurilor, la client, prin creditarea unui cont de stocuri din cumpărări și ca o diminuare a veniturilor, la furnizor, prin debitarea unui cont de vânzări. În acest mod, returnările sunt contabilizate invers față de cumpărările/vânzările ințiale.
În contabilitatea clientului:
1. Înregistrarea facturii de cumpărare:
2. Înregistrarea facturii de reducere emise:
În contabilitatea furnizorului:
Înregistrarea facturii de vânzare:
2. Înregistrarea facturii de reducere primite pentru stocurile returnate de client:
Remarcă: în practica contabilă, returnările de mărfuri sunt înregistrate și prin stornare în roșu sau în negru.
Reduceri înscrise în facturi ordinare ulterioare
Uneori, în locul emiterii unei facturi de reducere, furnizorul preferă menționarea reducerii într-o factură ordinară ulterioară. În acest caz, reducerile sau returnările menționate în factura de vânzare ulterioară trebuie să fie contabilizate ca și când ar fi înscrise într-o factură distinctă de reducere.
În contabilitatea cumpărătorului:
1. Înregistrarea facturii cu partea corespunzătoare mărfurilor cumpărate:
2. Înregistrarea reducerii primite pentru factura anterioară:
În contabilitatea furnizorului:
1. Înregistrarea facturii cu partea corespunzătoare mărfurilor vândute:
2. Înregistrarea reducerii acordate pentru factura anterioară:
2.4 Contabilitatea efectelor comerciale
Vânzările pe credit presupun un decalaj între momentul livrării-facturării și data plății. Aceste decalaje între livrare și plată dintre partenerii comerciali constituie creditul comercial. În această formă, creditul comercial prezintă anumite limite între care și pericolul de a transfera de la o firmă la alta dificultățile de trezorerie și, în caz de criză economică, provocarea de reacții în lanț de insolvabilitate. De aceea, în derularea tranzacțiilor comerciale, furnizorii caută anumite garanții recurgând, cel mai adesea, la utilizarea efectelor de comerț.
Efectele de comerț (sau efectele comerciale) sunt titluri negociabile care reprezintă creanțe decontabile la vedere sau pe termen scurt, în beneficiul persoanelor care le posedă.
Aceste titluri sunt documente, constând în creanțe comerciale care amână în timp plata datoriei și pot circula ușor, fiind negociabile, a căror posesie este necesară atât pentru a se putea exercita dreptul ce derivă din operația de credit pe care o constată, cât și pentru a putea fi investit cu acest drept oricare alt dobânditor al lor. Efectele comerciale au în mod obligatoriu drept cauză un act de comerț, fiind create fie pentru a reprezenta o livrare de marfă, fie o promisiune viitoare de plată a unei sume de bani sau de prestare de servicii.
Sub aspect patrimonial, efectul comercial încorporează o creanță transmisibilă odată cu trecerea acestuia din proprietatea unei persoane în proprietatea alteia.
În practica țărilor cu economie de piață, gama de efecte comerciale este diversă: cambia, este unul din cele mai vechi instrumente de plată folosit în activitatea comercială; biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementări foarte apropiate cambiei; warantul este un bilet la ordin garantat prin gaj; cecul, deși nu este un act de comerț prin forma sa, (fiind tratabil în contextul operațiilor de bancă), este reglementat de o legislație actuală similară legislației referitoare la cambie.
Având în vedere numărul de persoane care intervin în momentul creării efectelor comerciale, acestea se clasifică în:
efecte care solicită intervenția a două persoane: biletul la ordin și warantul;
efecte care presupun intervenția a trei persoane: cambia și cecul.
Cambia se poate defini ca un înscris formal, prin care trăgătorul (în calitate de creditor) dă o dipoziție necondiționată trasului (debitorului ) de a plăti beneficiarului, la vedere sau la termen, o anumită sumă de bani. Pentru a fi valabilă, cambia trebuie să contină mențiunile obligatorii cuprinse în Legea nr. 58/1934 asupra cambiei și biletului la ordin, modificată prin Legea nr. 83/1994.
Prezentarea standardului obligatoriu de conținut al cambiei: cambia ca instrument de plată și ca titlu de credit, a avut de-alungul secolelor un rol deosebit în dezvoltarea și promovarea comerțului european și mondial. Astfel, Convenția Internațională de la Geneva din 1930 a asigurat în interiorul țărilor europene și în relațiile economice internaționale un cadru comun normativ de mare utilitate în extinderea relațiilor comerciale.
Reintroducerea expresă a legislației cambiei prin O. G. nr.11 / 4 august 1993 și apoi prin Legea nr. 83/1994 nu este decât o reconfirmare romanească a legislației internaționale a cambiei.
Pentru a fi valabilă, o cambie trebuie să conțină mențiunile obligatorii standardizate.
O cambie emisă de trăgător (furnizor) este trimisă spre acceptare trasului (clientului). Acceptarea este angajamentul luat de către tras, față de orice posesor legitim de a plăti cambia la scadență. Trasul nu este obligat prin lege să accepte, dar, dacă acceptă, el devine debitorul (obligatul principal). Trasul pote restrânge acceptarea la o sumă mai mică decât aceea prevăzută în cambie.
Prezentarea cambiei la acceptare poate fi :
facultativă, putând fi făcută oricând până la scadență, sau
obligatorie, atunci când trăgătorul indică expres în titlu acest fapt, fixând, sau nu, un termen pentru prezentare sau atunci când cambia este plătibilă la un anumit timp de la vedere, în termen de un an de la data emiterii.
Prezentarea cambiei la acceptare va putea fi făcută oricând, dacă trăgătorul nu a fixat un termen pentru prezentare, dar nu mai târziu de data scadenței. Prezentarea la acceptare poate fi făcută atât de posesorul cambiei, cât și de un simplu deținător al ei, la domiciliul trasului.
Acceptarea este înscrisă intr-o rubrică specială pe cambie. Ea se exprimă prin cuvântul “acceptat” sau oricare altă expresie echivalentă și este semnată de tras. Simpla semnătură a trasului, pusă pe fața cambiei, este considerată acceptare.
Scadența este termenul la care cambia trebuie plătită, ea trebuie să rezulte cu precizie din textul cambiei, care trebuie să conțină ziua sau termenul maxim în care creditorul trebuie să se prezinte să-și onoreze plata. Scadența poate fi: la vedere, la un anumit timp de la vedere, la un anumit timp de la data emiterii sau la o dată fixă.
Cambia îndeplinește o triplă funcționalitate:
Funcția de instrument de încasare la inițiativa creditorului (trăgătorului): trăgătorul remite cambia, de obicei, băncii sale care, după ce îi va achita sumele cuvenite (în cadrul operației de scontare), va prezenta efectul comercial trasului, la scadență, în vederea încasării. Schematic, aceasta s-ar reprezenta ca în figura nr. 1.1:
Figura nr. 2.1 – Reprezentarea funcției de încasare a cambiei
Funcția de instrument de credit, ceea ce, în accepțiune financiară portă numele de mobilizare a creanțelor comerciale.
Această funcție apare în cazul în care trăgătorul, beneficiarul sau posesorul scontează efectul comercial, ceea ce presupune ca, o dată cu prezentarea efectului la bancă, să-i fie creditată suma înscrisă în cambie. În schema anterioară, funcția de instrument de credit este realizată prin scontarea pe care trăgătorul o efectuează la bancă (operațiile 3 și 4).
Scontarea este operația de credit prin care banca pune la dispoziția posesorului unui efect comercial nejuns la scadență suma corespunzătoare înscrisului, percepându-i un comision (taxa scontului). În urma acestui act banca respectivă devine beneficiarul cambiei.
Scontarea efectelor comerciale are drept scop mobilizarea creanțelor întreprinderii asupra clienților săi. Creanța va fi reprezentată prin însuși efectul comercial, adică de o cambie trasă de furnizor asupra clientului său, fie de un bilet la ordin subscris de client în beneficiul furnizorului. În țările occidentale, creditul acordat prin scontare ocupă o pondere destul de însemnată în totalul creditelor bancare pe termen scurt. Băncile acordă întreprinderilor un plafon sau o linie de creditare prin scontare, a cărui mărime depinde de: cifra de afaceri, durata creditului, posibilitățile pe care acestea le au pentru a face față prin mijloacele proprii cazurilor de clienți insolvabili.
Întreprinderea posesoare a creanței mobilizate oglindește acest drept prin contul 413“Efecte de primit”. Creditul din scontări nu figurează ca figură distinctă de bilanț. El influențează totuși conturile 413“Efecte de primit”, prin diminuare (creditare), și o creștere corespunzătoare (debitare) a contului 5121“Conturi la bănci în lei”.
Deși, după scontare întreprinderea nu mai păstrează efectele în portofoliul său, ea rămâne responsabilă de evoluția acestora până la scadență și nu este absolvită, de obligația de a asigura plata. Efectele scontate și neajunse la scadență sunt valori extrapatrimoniale, oglindite prin “angajamente în afara bianțului” (contul 8037 “Efecte scontate neajunse la scadență”).
Funcția de instrument de plată, atunci când posesorul cambiei prezintă cambia ca mijloc de decontare (plată) unui creditor al său.
Posesorul cambiei care nu este plătibilă la vedere trebuie să o prezinte la plată în ziua scadenței sale sau la cel mult două zile de la aceasta. Acesta trebuie să se prezinte la locul menționat pe cambie. Cel care plătește cambia poate pretinde ca aceasta să îi fie predată cu mențiunea de achitare scrisă de posesor. Posesorul nu poate refuza o plată parțială. În caz de plată parțială, cel care plătește (trasul) poate cere să i se facă pe cambie mențiunea de plată și să i se facă o chitanță.
Trasul care face plata înainte de scadență îșî asumă unele riscuri.
În caz de neplată la scadență de către tras, posesorul unei cambii trebuie să facă un protest înainte de a putea face recurs împotriva celorlalți semnatari ai cambiei (care sunt solidar obligați față de el). Dacă o cambie este încasată de către o bancă, aceasta trebuie să facă protestul în caz de neplată.
În calitate de instrument de plată, cambia presupune evitarea utilizării monedei. Din această perspectivă, cambia evită transferurile de fonduri și permite, mai ales, să se garanteze plata prețului mărfurilor vândute printr-o afacere de gaj (trată documentară). Decontarea între întreprinderi cu sediul în țări diferite are drept consecință variațiile cursului de schimb. Negocierea cambiilor a fost realizată în trecut de către agenții de schimb, în prezent această sarcină revenind bancherilor cambiști.
O caracteristică principală este transferabilitatea cambiei. Transferul de creanță de la persoană la persoană, de la un creditor, la alt creditor are un caractar oneros și se realizează pe baza interesului, nemijlocit, al fiecăreia din părțile contractante. Intervine astfel negociabilitatea cambiei. Deci, se practică pentru cambia transferată un anumit preț acceptat de ambele părți, sau mai precis negociat și acceptat. De regulă, sistemul de stabilire a prețului actual este un sistem cu valabilitate generală, aplicabil pentru oricare asemenea tranzacție, dar în principiu părțile au libertatea de a negocia și de a stabili un preț convenabil pentru ambele părți.
Transferul de creanțe ca element specific al functionalității cambiei a fost instituit ca principiu al dreptului cambial, bazându-se pe cesiunea de creanțe și subrogare.
Cambia poate fi transmisă în următoarele moduri:
a) prin gir: cambia care cuprinde sau nu mențiunea “la ordin” poate fi transmisă prin gir.
Girul este un act prin care, posesorul cambiei numit girant, transferă altei persoane numite giratar toate drepturile izvorând din cambie.
Girul poate fi făcut chiar în folosul trasului, indiferent dacă a acceptat sau nu, al trăgătorului sau al oricărui obligat. Aceștia pot să gireze din nou cambia.
Girul trebuie să fie necondiționat și semnat de către girant. Toate mențiunile privind circulația cambiei prin gir se fac pe versoul acesteia, proces numit “andosare”.
prin cesiune de creanță ordinară: dacă trăgătorul a înscris în cambie mențiunea “nu la ordin”, titlul se transmite prin cesiune de creanță ordinară.
Cesiunea de creanță este un act prin care creditorul numit cedent transferă dreptul său de creanță unei alte persoane numite cesionar. Spre deosebire de gir, cesiunea de creanță ordinară devine valabilă numai din momentul notificării ei debitorului sau din momentul în care debitorul o acceptă prin act autentic.
O cambie poate fi avalizată. Avalul reprezintă angajamentul necondiționat prin care un terț sau un semnatar al cambiei (avalistul), altul decât trăgătorul sau acceptantul, devine garant pentru obligațiile unui co-obligat față de o cambie (avalizatul).
Avalul se dă pe o cambie sau pe un act separat utilizându-se una din expresiile “pentru aval” sau “pentru garanție” urmate de semnătura avalistului. Avalistul este obligat să indice persoana pentru care dă avalul.
Schematic, acest lucru s-ar reprezenta astfel:
Figura nr. 2.2 – Avalizarea unei cambii
Practic, în această schemă se regăsesc toate cele trei funcții ale cambiei.
Biletul la ordin este efectul comercial prin care emitentul își ia angajamentul de a plăti, la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorului legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creată la inițiativa creditorului, biletul la ordin este creat la inițiativa debitorului care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentare unui beneficiar, aflat în calitate de creditor.
Pentru a fi valabil un bilet la ordin terbuie să conțină mențiunile obligatorii prescrise de lege, cum sunt: denumirea titlului, promisiunea pur și simplu de a plăti o sumă determinată, indicarea scadenței, locul plății, numele beneficiarului, data și locul emiterii, numele și adresa emitentului etc.
Biletul la ordin este o promisiune de a plăti, fiind diferit de un mandat de plată. El se poate transmite prin girare. Obligațiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun acelorași reguli generale ca și cele rezultând dintr-o cambie, însă acceptarea biletlui la ordin nu se admite, deoarece emitentul are aceleași obligații pe care le are cel care acceptă o cambie. Regulile privind plata, scadența, girarea și protestul cambiei sunt aplicabile și biletului la ordin.
În calitate de instrument de plată a datoriilor comerciale, biletul la ordin este utilizat cu precădere de marile întreprinderi. Deoarece biletul la ordin este uneori transmis cu întârziere în vederea mobilizării creditelor, beneficiarii lor preferă să utilizeze în tranzacțiile comerciale, cambiile.
Cecul reprezintă o modalitate de plată prin retragerea de fonduri dintr-o bancă sau prin virament și compensare. În același timp, prin regulile sale de formă și procedeele sale de transmitere, regimul juridic al cecului se aseamănă cu cel al cambiei. Asemănător cambiei, cecul implică participarea a trei persoane, trăgător, tras și beneficiar, cu deosebirea că trasul nu poate fi decât o bancă.
Dar ceea ce caracterizează cecul, individualizându-l printre titlurile de valoare, este existența proviziunii, adică a unui disponibil la tras din care urmează a se face plata. Proviziunea poate proveni dintr-un depozit bancar pe care trăgătorul îl are la tras sau dintr-un credit bancar pe care banca il acordă, însă în toate cazurile aceasta trebuie să fie prealabilă, să aibă o valoare cel puțin egală cu a cecului și de asemenea să fie lichidă, certă, exigibilă și disponibilă.
Transmiterea cecului este determinată de modalitățile indicate în acesta, astfel încât, spre deosebire de cambie, cecul poate fi nominativ, la ordin și la purtător.
Fiind în esență un instrument de plată la vedere, cecul nu este supus acceptării trasului care plătește pentru trăgător din disponibilitățile create de acesta.
Warantul
Recipisa – warant este o varietate a biletului la ordin, în care emitentul dă drept garanție a semnăturii sale mărfurile depuse în magazinul general sau depuse, în anumite condiții, în gaj. În realitate, suntem în prezența unui titlu dublu reprezentativ al mărfurilor depozitate, din care unul, warantul, permite deponentului să manevreze valoarea mărfii repunând-o în gaj, iar celălalt, recipisa permite vânzarea acestora prin andosare. Prin urmare, aceste două înscrisuri sunt de natură diferită, îndeplinesc funcții diferite, deși sunt emise concomitent sub forma unui document alcătuit din două părți.
Principalele operații generate de gestiunea efectelor comerciale:
Crearea efectelor de comerț
Crearea unui efect comercial transformă o creanță ordinară într-o creanță mobilizabilă care are caracteristici juridice diferite. Drept urmare, este normal să se facă distincția între angajamentele ordinare și efectele comerciale, atât la creditor cât și la debitor.
La întreprinderea creditoare: decontarea poate să se facă prin intermediul unei cambii emise de creditor asupra debitorului sau în urma primirii unui bilet la ordin emis de către debitor. Creanța mobilizată va fi înregistrată în contul de activ 413 “Efecte de primit” :
413 “Efecte de primit” = 4111 “Clienți”
Urmărirea efectelor de primit se poate face printr-un jurnal specializat fie de o manieră extracontabilă (scadențar), fie de o manieră contabiă (jurnal auxiliar al efectelor de primit), care trebuie să conțină : numele și simbolul contului clientului în cauză, natura și numărul efectului comercial, scadența, locul de plată, valoarea nominală, ieșirea efectului pentru încasare sau scontare etc. Totalul efectelor în portofoliu trebuie să corespundă soldului contului 413.
La întreprinderea debitoare: decontarea datoriei poate să se facă prin intermediul unei cambii acceptate sau prin emiterea unui bilet la ordin, care generează intervenția contului 403 “Efecte de plătit”.
401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit”.
Furnizorul poate, de asemenea, să tragă o cambie al cărei beneficiar este în același timp unul din proprii creditori. În acest caz special sunt decontate două datorii prin intermediul aceluiași efect comercial. Deoarece furnizorul nu este beneficiarul cambiei, nu mai apare necesară intervenția contului 413 “Efecte de primit”. Creanța față de clienți este, deci, direct decontată asupra datoriei față de furnizori. Nu este vorba despre încălcarea principiului necompensării, deoarece cele două angajamente au fost, în prealabil, înregistrate distinct. Înregistrarea operațiunii de tragere a unei cambii asupra clientului întreprinderii, având ca beneficiar un furnizor al aceleiași întreprinderi se face astfel:
401 “Furnizori” = 4111 “Clienți”
Decontarea efectelor comerciale se poate face fie prin încasarea directă de către trăgător sau beneficiarul efectului, a contravalorii acestora, fie ca urmare a încasării prin bănci, în urma operației de girare.
Decontarea directă cu trasul :
În contabilitatea beneficiarului cambiei:
5311 “Casa în lei” = 413 “Efecte de primit”
În contabilitatea trasului:
403 “Efecte de plătit” = 5311 “Casa în lei”
Decontarea prin intermediul unei unități bancare:
Remarcă: Comisioanele privind efectuarea operațiilor de încasare a efectelorc omerciale constituie servicii bancare (cheltuieli de exploatare), și nu cheltuieli financiare.
În contabilitatea beneficiarului cambiei:
În contabilitatea trasului:
403 “Efecte de plătit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”
c) Circulația efectelor comerciale se realizează prin operațiile de girare, nevizând decât beneficiarii succesivi ai acestor creanțe mobilizate. Cu alte cuvinte, procesul de circulație nu presupune intervenția trasului, cu excepția cazurilor în care se recurge la anularea efectelor. Explicația neintervenției trasului este simplă: datoria înscrisă în creditul contului 403 “Efecte de plătit” rămâne nemodificată, indiferent de numărul de girări, până la scadență (plata contravalorii efectului) sau până la anularea eventuală a acestuia.
În schimb, trăgătorul, deci beneficiarul inițial este obligat să contabilizeze unul din următoarele cazuri:
Cazul 1: Girări la ordinul terților – girantul va înregistra ieșirea efectului din portofoliul său, creditând contul 413 “Efecte de primit”, pe de altă parte, giratarul înscrie intrarea efectului în portofoliu debitând același cont.
În contabilitatea girantului (vechiul beneficiar):
401 “Furnizori” = 413 “Efecte de primit”
În contabilitatea giratarului (noul beneficiar):
413 “Efecte de primit” = 4111 “Clienți”
Girantul unei cambii este, în principiu, în mod solidar, garant al plății acesteia la scadență. Mărimea nominală totală a efectelor care au fost girate de întreprindere (indiferent că aceste efecte au fost trase de întreprindere sau că au fost primite de la debitori în procesul de girare) trebuie să figureze printre angajamentele de garanție date. Angajamentele de garanție (primite sau date) sunt destinate să garanteze creditorul contra riscului de insolvabilitate a debitorului său.
Cazul 2 : Efecte remise spre scontare și scontarea acestora:
Scontarea permite purtătorului (în contextul problematicii de față, trăgătorului) unui efect comercial să mobilizeze creanța reprezentată de acest înscris înainte de scadența sa. Cambia este supusă girării la ordinul unității bancare care devine proprietară până la scadență, în schimbul plății imediate a nominalului înscrisului diminuat cu dobânzile aferente (calculate în funcție de scadență) și cu diversele comisioane.
Suma reținută de bancă vine să remunereze serviciile pe care aceasta le prestează purtătorului efectului, și poartă numele de agio.
Se constată că printre elementele componente ale “agio”-ului, unele sunt asimilate cheltuielilor financiare (contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”) iar altele, serviciilor bancare (contul 627 “Cheltuieli privind serviciile bancare și asimilate”).
Cazul 3: Cambiile trase asupra terților în beneficiul altor terți:
Există situații în care cambia este emisă de trăgător din ordinul unui terț, ceea ce îi conferă calitatea de instrument de decontare între trăgător și acest terț. În acest caz terțul va primi un efect tras și girat de trăgător.
Astfel, în contabilitatea trăgătorului se va face înregistrarea :
401/(reprezentând suma datorată creditorului) “Furnizori” = 411 “Clienți”
În contabilitatea creditorului trăgătorului :
413 “Efecte de primit” = 411/(fiind evidențiat trăgătorul cambiei) “Clienți”
În contabilitatea trasului:
401/(fiind evidențiat trăgătorul cambiei) “Furnizori” = 413 “Efecte de primit”
d) Remiterea efectelor spre încasare și încasarea acestora
Plata efectului de către tras nu poate să fie reclamată decât la scadență. În acest sens, beneficiarul (purtătorul) remite băncii efectul, la scadență sau cel mult două zile de la acesată dată. El nu poate să dispună de contravaloarea efectului (diminuată cu comisioanele băncii) decât la câteva zile după scadență. Intervalul între remitere și scadență este mai mic sau mai mare, depinzând de coincideța sau nu a băncilor care îi deservesc pe purtător și pe tras.
Beneficiarul (purtătorul) înregistrează ieșirea efectului din portofoliu și îl trece “în curs de încasare”. Mișcările efectelor în curs de încasare sunt urmărite cu ajutorul cu ajutorul contului de trezorerie (de activ) 5113 “Efecte de încasat”.
e) Remiterea efectelor spre scontare
Și în acest caz se va utiliza un cont de așteptare 5114 “Efecte remise spre scontare” care are un rol și o funcție analoage 5113 “Efecte de încasat”.
Virarea de către bancă a sumelor corespunzătore scontării efectului se face chiar în termen mai scurt decât cel necesar remiterii spre încasare (una sau două zile de la remitere), deoarece în circuitul scontării apare numai relația între remitent și banca sa. De aceea, în majorutatea întreprinderilor, contul 5114 “Efecte remise spre scontare” este mai puțin util decât contul 5113 “Efecte de încasat”.
La inventar, atunci când scadența unor efecte este fixată în cursul exercițiului următor, și când întreprinderea beneficiară (purtătorul) are suficiente motive să se îndoiască de plata acestora de către “trași”, se pot constitui ajustări pentru deprecierea creanțelor.
Dincolo de operațiile principale privind gestiunea efectelor de comerț, expuse mai sus, pot să rețină atenția câteva probleme cu caracter curent sau punctual:
Ținerea practică a conturilor de efecte
Deoarece marea majoritate a efectelor au scdența fixată la sfârșitul lunii, pentru o bună planificare a mișcărilor de trezorerie întreprinderile pot crea conturi de efecte pe scadențe.
Indiferent dacă întreprinderea procedează sau nu la deschiderea și utilizarea subconturilor de efecte comerciale, ea este obligată să înscrie efectele, ținând cont de scadența acestora, în două registre scadențare: unul al efectelor de primit și celălalt al efectelor de plată.
Tendințe privind utilizarea efectelor
Practica utilizării efectelor comerciale este una generatoare de costuri mari, mai ales pentru întreprinderile din industria ușoară care pot ajunge să tragă mii de cambia de valoare mică asupra clienților lor, de obicei reprezentați de micii comercianți.
În ultimii ani s-au găsit soluții de creditare destinate să substituie, total sau parțial efectele comerciale.
Creditul de Mobilizare a Creanțelor Comerciale (C.M.C.C.) este o formulă de creditare care permite reuniunea într-un singur bilet a unui ansamblu de creanțe evidențiate în facturi care au scadențe identice sau apropiate.
Totalul biletului care înlocuiește sute de trate este suma care urmează a fi creditată de bancă.
Totuși această formulă nu a avut succesul scontat, iar aceasta se datorează faptului că, spre deosebire de efectele comerciale, C.M.C.C. prezintă mai puține garanții pentru furnizor.
Extrasul cambiilor sau “letter de change relevé”, în franceză. Această formulă s-a bucurat de mult success, ea fiind legată de utilizarea instrumentului informatic. Creanțele întreprinderii consemnate în facturi sunt înregistrate pe benzi magnetice care, remise la bancă, fac obiectul prelucrării automate, atât pentru încasarea creanțelor (prin “compensație” între bănci) cât și pentru acordarea creditului de scont cuvenit firmei, credit calculat în funcție de totalurile pe scadențe ale extrasului cambiilor (E.C.).
Cele două formule expuse mai sus afectează, în contabilitatea întreprinderii beneficiare: masa lichidităților deblocate de bancă și mărimile “agio”, pe de o parte, masa datoriei față de bancher (datoria la scadență a creanțelor remise), pe de altă parte.
Reînnoirea efectelor de comerț
În decontarea efectelor comerciale pot interveni mai multe tipuri de incidente, generate de obicei de dificultățile de trezorerie ale trasului care solicită fie reportarea scadenței efectului existent, fie anularea efectului deja creat și înlocuirea lui printr-un efect cu o scadență mai îndepărtată. În prima situație, trasul va plăti dobânzi de întârziere. În cea de a doua, el cere trăgătorului să înlocuiască efectul cu un altul, care diferă de primul efect prin:
scadența sa amânată pe o anumită perioadă limitată de timp,
valoarea majorată a nominalului efectului, care să includă în plus, dobânzile de întârziere și cheltuielile de reînnoire, puse în sarcina trasului aflat în dificultate.
Reînnoirea efectelor prezintă trei situații:
Situația 1: Efectul se află încă în posesia trăgătorului (sau beneficiarului inițial, dacă este vorba de un bilet la ordin).
Reînnoirea depinde de bunăvoința trăgătorului care procedează la efectuarea a trei operații: anularea efectului inițial, determinarea și imputarea dobânzilor de întârziere și a cheltuielilor de recuperat și crearea unui nou efect.
Înregistrarea celor trei operații în contabilitate se face astfel:
1) Anularea efectului inițial:
– În contabilitatea trăgătorului: creanța mobilizată este anulată, mărimea acesteia reînscriindu-se în debitul contului 411:
4111/(este înregistrat trasul) “Clienți” = 413 “Efecte de primit”
În contabilitatea trasului: datoria mobilizată este substituită cu datoria relevabilă prin contul 401:
413 “Efecte de primit” = 401/(fiind evidențiat trăgătorul efectului) “Furnizori”
2) Înregistrarea dobânzilor de întârziere și a cheltuielilor de reînnoire:
– În contabilitatea trăgătorului: dobânda reprezintă un venit financiar.
4111/(este evidențiat trasul efectului) “Clienți” = 766 “Venituri din dobânzi”
– În contabilitatea trasului: trasul va fi informat asupra noilor cheltuieli de suportat, numai la recepția noului efect comercial, în vederea acceptării acestuia.
3) Crearea noului efect:
– În contabilitatea trăgătorului:
413 “Efecte de primit” = 411/(fiind evidențiat trasul cambiei) “Clienți”
– În contabilitatea trasului:
Situația 2: Efectul nu se mai află în posesia trăgătorului, el a fost negociat sau dat spre încasare.
Deși nu mai este în posesia efectului, trăgătorul poate uneori să-l recupereze de la giratar, care este reprezentat fie de societatea bancară care a scontat efectul, fie de cea care a primit efectul la încasare, fie de la un terț oarecare (de exempulu un furnizor al trăgătorului).
În această situație, trăgătorul înregistrează în contabilitate recuperarea efectului și cheltuielile anexe, după care îl anulează și creează un nou efect.
– În contabilitatea trăgătorului: se înregistrează recuperarea efectului, iar în unele cazuri se înregistrează și cheltuieli pentru recuperarea efectului:
413 “Efecte de primit” = 5113 “Efecte de încasat”
– În contabilitatea trasului: nu se contabilizează nicio operație.
Situația 3: Avansuri de fonduri acordate trasului
În fapt, trăgătorul ezită cel mai adesea să reclame efectul la bancă, deoarece:
pe de o parte, restituirea de către bancă nu este totdeauna posibilă (efect rescontat de o bancă la o altă bancă, apropierea scadenței etc.);
pe de altă parte, retragerea unui efect discreditează nu numai trasul, ci și trăgătorul remițător.
Într-o asemenea situație trăgătorul este uneori tentat să acorde trasului un avans de fonduri necesar plății efectului; el creează apoi o nouă cambie al cărei nominal este egal cu mărimea avansului majorat cu dobânzile, taxele de timbru și cheltuielile de corespondență.
O altă speță a aceleiași situații este ca un alt posibil beneficiar al efectului, decât trăgătorul (deci un giratar) să avanseze trasului fondurile necesare plății efectului la scadență.
1) Acordarea fondurilor:
– În contabilitatea trăgătorului:
4111/(este evidențiat trasul efectului) “Clienți” = 5121 “Conturi la bănci în lei”
În contabilitatea trasului:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 401/(fiind evidențiat trăgătorul efectului) “Furnizori”
2) Înregistrarea dobânzilor și a celorlalte cheltuieli:
– În contabilitatea trăgătorului:
– În contabilitatea trasului: nu se face nicio înregistrare contabilă.
3) Crearea celui de-al doilea efect:
– În contabilitatea trăgătorului:
413 “Efecte de primit” = 411/(este evidențiat trasul efectului) “Clienți”
În contabilitatea trasului:
4) Plata primului efect:
– În contabilitatea trăgătorului: nu se face nicio înregistrare contabilă, deoarece efectul a fost negociat anterior la bancă.
În contabilitatea trasului:
403 “Efecte de plătit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”
Efectele neplătite
Spre deosebire de cazurile precedente, cambia inițială nu este reînnoită. În schimb se va oglindi în contabilitate o creanță ordinară față de clientul anterior tras, creanță a cărei mărime este dată de suma între nominalul efectului neplătit și cheltuielile bancare făcute de trăgător pentru întocmirea protestului datorat neplății. Concomitent, creanța ordinară este supusă procesului de ajustare, mărimea ajustării pentru depreciere fiind cel mult egală cu mărimea efectului. Deprecierea este calculată în funcție de probabilitatea de recuperare a creanței.
Starea de neplată poate să fie constatată în două ipoteze:
atunci când efectul este prezentat la încasare de trăgător;
atunci când efectul este prezentat la încasare de un terț giratar.
În primul caz, în contabilitatea trăgătorului se vor înregistra următoarele operații:
Anularea efectului neplătit, efectuarea cheltuielilor de protest și constatarea creanței ordinare:
Constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanței ordinare:
În contabilitatea trasului: nu se efectuează nicio înregistrare.
În cazul al doilea, efectul nu este plătit de tras la scadență, și drept urmare, este returnat trăgătorului de către banca sa.
În contabilitatea trăgătorului: constatarea de către furnizor a creanței ordinare pe care o are asupra cumpărătorului (trasului), formată din nominalul efectului neplătit la care se adaugă cheltuielile de returnare:
În contabilitatea giratarului: se înregistrează creanța ordinară față de trăgătorul efectului, anulându-se creanța mobilizată și oglindind cheltuielile de returnare (imputate trăgătorului):
În contabilitatea trasului: nu este operată nicio înregistrare; datoria continuă să figureze în creditul contului 403 “Efecte de plătit”.
Dacă trăgătorul ar fi remis efectul spre încasare, interpretarea contabilă a neplății ar fi generat înregistrarea:
Remarcă: atunci când efectele neplătite sunt numeroase, beneficiarul poate deschide un subcont tranzitoriu intitulat “Efecte neplătite”, debitat cu nominalul efectelor de primit devenite “neplătite” la care se adaugă cheltuielile anexe, și creditat cu aceeași mărime, cu ocazia soluționării litigiului.
Soldul debitor al subcontului “Efecte neplătite” exprimă mărimea totală a creanțelor în litigiu provenind din efecte neplătite.
2.5 Cadrul normativ privind tranzacțiile comerciale cu străinătatea
Particularitățile operațiunilor de comerț exterior cuprind:
a – Reglementarea tranzacțiilor de comerț exterior are loc prin convenții comerciale internaționale și prin contracte externe. Acestea, față de contractele interne prezintă o serie de caracteristici provenind din: elementul străin pe care îl conțin și naționalitatea diferită a părților contractante; riscul valutar asumat de vânzător sau cumpărător; condițiile de livrare care determină locul în care se face trecerea mărfurilor și respectiv a riscurilor, responsabilităților și a cheltuielilor de la vânzător la cumpărător; condițiile și modalitățile de plată care stabilesc dacă plata se face la vedere sau la termen, pe bază de incasso documentar, efecte de comerț, acreditiv, etc.
Cunoașterea acestor caracteristici și aplicarea lor practică are implicații în eficiența activității de comerț exterior, dar și în organizarea contabilității vizând aspecte ca: documetele și conturile utilizate, metodologia de contabilizare a operațiunilor, controlul lor, etc.
b – Derularea contractelor de comerț exterior atât pe teritoriul țării noastre, cât și a altor țări, necesită urmărirea mărfurilor în locurile în care se găsesc: puncte de frontieră, pe drum între vânzător și cumpărător, în custodie, în țară și în străinătate. De regulă fluxul mărfurilor este direct între producătorul extern și clientul intern sau între producătorul intern și clientul extern. În consecință Societățile de Comerț Exterior, nu gestionează direct mărfurile, deci nu reflectă în contabilitatea lor stocurile de marfă, ci relațiile de decontare dintre parteneri. Dacă operațiile de import-export se fac pe cont propriu, Societățile de Comerț Exterior pot reflecta direct cheltuiala cu marfa. Fac excepție cazurile în care mărfurile sunt depozitate temporar în depozite proprii pentru operațiuni de sortare, reambalare, prelucrare, etc. În acest caz se utilizează contul 371”Mărfuri”.
c – Condițiile de livrare indică locul și momentul în care are loc trecerea mărfurilor din proprietatea furnizorului (exportatorului), în proprietatea clientului (importatorului) și odată cu aceasta transferarea cheltuielilor și a riscurilor pe care le implică livrarea. Aceste condiții se regelmentează prin contractul încheiat între parteneri și regulile și uzanțele comerciale internaționale. În acest sens Camera de Comerț Internațional de la Paris a publicat reguli cu caracter internațional cunoscute sub denumirea de INCOTERMS(Internațional Comercial Terms), încă din 1936, revizuite pe parcurs, ultima ediție datând din 1990, reguli care prevăd în mod expres următoarele:
Obligația furnizorului de a livra marfa conform clauzelor contractuale și a clientului de a prelua și a plăti prețul ei „conform contractului”;
Suportatea cheltuielilor de ambalare de către furnizor, cheltuieli incluse în prețul mărfii;
Stabilirea locului de transfer a proprietății, cheltuielilor și riscurilor asupra mărfurilor de la furnizor la client;
Încheierea contractului de transport și obținerea documentelor de livrare și transport;
Organizarea vămuirii și plata taxelor și comisioanelor vamale;
Încheierea contractelor de asigurare a mărfii și plata polițelor de asigurare.
d – Condițiile de transport ale mărfurilor sunt reglementate prin convenții internaționale, care prevăd printre altele, modul de decontare al transportului, facilitățiile acordate în tarifele de transport pentru atragerea de clienți, etc.
Pe timpul transportului mărfurile pot avea o serie de pagube constând în pierderea parțială sau totală a mărfurilor sau în avarierea lor. De aici decurge necesitatea asigurării mărfurilor pe timpul transportului și a organizării corespunzătoare a activității de transport.
e – Derularea operațiilor de comerț exterior poate avea loc direct între vânzător și cumpărător prin reprezentanții lor legali sau prin intermediari. La încheierea tranzacțiior trebuie să se țină seama că țările din care fac parte vânzătorul și cumpărătorul au legislații și uzanțe comerciale diferite. Acest lucru impune ca în contractele încheiate să se prevadă condiții avantajoase de plată și de preț pentru ambele părți, să se precizeze obligațiile tuturor părților.
f – Exprimarea prețului mărfurilor destinate operațiilor de import-export se face în diverse valute, valuta țării vânzătoare sau cumpărătoare sau valuta altei țări. Alegerea valutei are în vedere siguranța stabilității acesteia respectiv conservarea puterii ei de cumpărare din momentul recepției mărfurilor sau serviciilor și până în momentul plății sau de la încasare și până la transformarea banilor în marfă sau servicii.
g – Fluctuația cursurilor valutare în funcție de cererea și de oferta de pe piața valutară impune calculul și reflectarea în contabilitate a diferențelor de curs valutar aferente plăților și încasărilor în valută.
h – Reflectarea în bilanțul contabil a creanțelor și datoriilor în valută la cursul de schimb din ultima zi a exercițiului face necesară stabilirea diferențelor de conversie activ, respectiv pasiv și crearea eventualelor provizioane pentru risc valutar în cazul diferențelor nefavorabile.
Sistemul de prețuri și tarife în comerțul exterior
Corelația național-internațional care determină esența comerțului exterior, implică două categorii de prețuri: prețurile interne și prețurile externe ale mărfurilor, ca expresie a valorii naționale și respectiv internaționale a mărfurilor.
Prețurile interne ale mărfurilor sunt structurate în :
Prețuri interne de export care sunt expresia valorii mărfurilor destinate exportului, formată din: prețul producătorului; cheltuieli speciale de export; ambalaje speciale incluse în prețul mărfurilor; cheltuieli de transport până la frontiera română.
Prețuri interne de import, cuantifică cheltuielile efectuate cu importul unor mărfuri, structurate în: prețul extern al mărfii; cheltuielile pe parcurs extern, până la frontiera română.
Dacă la prețul intern de import se daugă taxele și comisioanele vamale și eventualele taxe nerecuperabile (accize) se obține costul de achiziție al mărfii în vamă. Adăugând la aceasta eventualele cheltuieli de transport pe parcurs intern se determină costul de achiziție al mărfii importate. Prețul intern de livrare al mărfii este egal cu costul ei de achiziție plus marja importatorului.
Prețurile externe ale mărfurilor se negociază cu partenerii externi și se înscriu în contractele încheiate cu aceștia. Prețul extern se datorează de importator și poate fi determinat sau determinabil, pe unitatea de produs sau pentru întreaga cantitate de marfă contractată. Prețurile externe se stabilesc în corelație cu natura mărfurilor tranzacționate.
Caracteristicile fiecărei piețe impune ca în stabilirea ofertei de preț să se ia in considerare o serie de factori ca:
Prețul pieței pentru sortimentul de marfă contractat;
Calitatea mărfurilor și a serviciilor conexe, import-exportului;
Distanța față de partener;
Constrângerile sau facilitățile previzibile(fiscale, valutare, vamale, etc.)
Practica internațională cunoaște mai multe metode de stabilire a prețului:
În metode bazate pe costuri, prețul se calculează prin adăugarea la costul complet sau comercial al produsului, a unei cote de profit. Costul complet este egal cu costul de producție la care se adaugă cheltuielile de desfacere a produsului.
Prețul obiectiv se utilizează în cazul exporturilor complexe sau a obiectivelor economice realizate prin acțiuni de cooperare. Se ia în calcul prețul produselor, efectele de antrenare ale acestora și anumite costuri vizând prestarea de servicii(montaj, probe tehnologice, asistență tehnică), condițiile de mediu, de executare, fiscalitate, etc.;
Metode bazate pe cerere iau în considerație structura cererii pieței pentru mărfurile supuse exportului. Se bazează pe observația empirică și analiza statistico-matematică a profilului cererii, exprimat sub forma unei funcții care are ca variabilă prețul;
Determinarea prețului se mai poate face plecând de la scopul maximizării cifrei de afaceri din export (veniturilor din vânzare) sau a obținerii unui profit maxim. Varianta se alege în raport cu obiectivul urmărit și efectele lui: pe termen scurt, mediu sau lung. Dacă se vizează primul scop (maximizarea veniturilor) se adoptă prețuri reduse, iar în cazul celui de-al doilea (maximizarea profitului) se adoptă prețuri mai ridicate(strategia prețului înalt);
Practicarea unor prețuri diferențiate în raport cu sortimentul de marfă, piață, parteneri sau momentul conjunctural;
Metodele bazate pe concurență se bazează pe principiul comparației produsului propriu cu produsele reprezentative concurente. Se face analiza produsului propriu comparativ cu toate produsele reprezentative sau selectiv.
Sistemul de decontare a operațiunilor de comerț exterior
Decontarea activității de comerț exterior implică cunoașterea elementelor de structură ale acesteia și anume:
Mijloacele de plată ca sumă a valorilor materiale și bănești utilizate în lichidarea unui angajament internațional (valută, devize, drepturi speciale de tragere, etc.);
Instrumentele de plată și de credit sau înscrisurile (efecte de comerț) în valută care înlocuiesc mijloacele tradiționale de plată, permițând lichidarea unor angajamente internaționale (trată, bilet la ordin, warantul, cărțile de credit);
Modalitățiile de plată reprezentate de tehnicile bancare prin care se asigură operațiile de încasări și plăți internaționale (acreditivul, scrisoarea comercială de credit, incasso-ul documentar, etc.);
Cele mai uzitate instrumente pentru achitarea contravalorii tranzacțiilor comerciale internaționale în Romania sunt : incasso-ul documentar ; acreditivul documentar ; dispoziția de plată valutară externă. De asemenea, continuă să se folosească și alte instrumente și modalități de plată cum sunt : Ordinul de Plată; Cecul ; Cambia ; Biletul la Ordin ; Trata etc.
Incasso-ul documentar constă în ordinul pe care îl dă exportatorul băncii sale de a încasa contravaloarea unei tranzacții comerciale și de a o vira în contul său; în acest sens, el depune la banca sa documentele care atestă executarea obligațiilor sale contractuale. Practic, banca însărcinată cu încasarea joacă un rol de intermediere între exportator și importator, ea îi oferă clientului său anumite servicii, pentru care este remunerată.
Incasso, ca modalitate de plată, este reglementat prin documentul intitulat: Reguli uniforme privind incasso-urile., cunoscut și sub denumirea de Publicația 522; această publicație a fost elaborată în anul 1994 de Camera de Comerț Internațional de la Paris și a intrat în vigoare la 1 ian. 1995. Trebuie precizat faptul că aceste reguli sunt obligatorii pentru părțile implicate, doar dacă acestea convin în mod expres că operațiunea de incasso este supusă Publicației nr. 522 și nu contravin legilor din țările celor doi parteneri. În conformitate cu Publicația 522, incasso reprezintă tratarea de către bănci, în conformitate cu instrucțiunile primite, a documentelor financiare și/sau comerciale pentru: a obține acceptarea și/sau, dacă este cazul, plata; a remite documentele comerciale contra acceptare și/sau după caz contra plată; a remite documentele în alte condiții.
Din definiție rezultă mai multe elemente specifice mecanismului incassoului:
– operațiunea este o simplă vehiculare de documente, obligația băncii se rezumă la prestarea unui serviciu în condițiile impuse de exportator și de Publicația 522;
– documentele cu care lucrează băncile pot fi clasificate în două categorii: documente financiare (cambii, cecuri, bilete la ordin, etc.) și documente comerciale (facturi, documente de transport, de asigurare, etc.); în funcție de documentele vehiculate, se disting două tipuri de incasso:
simplu: reprezintă un incasso de documente financiare, neînsoțite de documente comerciale;
documentar: este un incasso de documente comerciale însoțite sau nu de documente financiare.
Părțile implicate în derularea unui incasso, simplu sau documentar, sunt următoarele: ordonatorul (exportatorul); banca remitentă (banca exportatorului);
trasul (importatorul), banca prezentatoare (banca importatorului) și banca însărcinată cu încasarea (poate fi banca importatorului sau o altă bancă convenită de cei doi parteneri).
Din punct de vedere al modului în care importatorul intră în posesia documentelor, incasoul poate fi:
– documente contra plată (documents against payement) D/P, caz în care importatorul intră în posesia documentelor după ce efectuează plata;
– documente contra acceptare (documents against acceptance) D/A , caz în care
importatorul intră în posesia documentelor după ce acceptă cambia, urmând ca, plata mărfurilor să o efectueze la scadența cambiilor.
Figura 2.3 – Mecanismul derulării incasso-ului documentar
Mecanismul derulării incasso-ului documentar, este prezentat în figura precedentă, etapele acestuia fiind:
1. încheierea contractului comercial internațional în care se prevede ca modalitate de plată incasso documentar;
2. exportatorul expediază mărfurile în conformitate cu contractul;
3. exportatorul remite băncii sale documentele care fac dovada expedierii mărfurilor, însoțite de ordinul de încasare, prin care exportatorul dă instrucțiuni băncii sale privind modul de încasare a documentelor;
4. banca exportatorului (bancă remitentă) procedează la transmiterea documentelor, însoțite de ordinul de încasare, băncii importatorului;
5. banca importatorului avizează importatorul de sosirea documentelor la plată și eliberează documentele, conform instrucțiunilor din ordinul de încasare, contra plată sau contra acceptare;
6. importatorul plătește documentele sau acceptă cambia și primește documentele care atestă proprietatea asupra mărfurilor;
7. banca importatorului transmite banii către banca exportatorului;
8. banca exportatorului creditează contul clientului său, exportatorul.
Acreditivul documentar este un document emis de o bancă, din ordinul unui client al său, ordonatorul (importatorul), prin care banca se angajează să plătească suma înscrisă în acreditiv beneficiarului acestuia (exportatorul) dacă acesta a făcut dovada, prin documente, că și-a îndeplinit obligațiile contractuale (a livrat marfa). Refuzul de plată al băncii emitente (banca importatorului) intervine în cazul prezentării de către eportator a unor documente incomplete sau incorecte, expirării acreditivului, prezentării documentelor cu întârziere, expedierii cu întârziere a mărfii.
Derularea plăților prin acreditive este supusă Publicației nr. 500 a C.C.I. de la Paris din 1993: "Regulile și uzanțele uniforme privind acreditivele documentare".
Exportatorii români pierd adesea din vedere, următoarele aspecte ale lucrului cu acreditivul:
– dacă acreditivul este primit direct de la o bancă necunoscută, există pericolul să fie fals;
– exportatorul poate să nu fie în stare să îndeplinească condițiile acreditivului, deoarece prin acesta se solicită documente pe care nu le poate furniza.
Operațiile pe care trebuie să le îndeplinească exportatorul pentru a evita aceste probleme sunt următoarele:
– dacă acreditivul este primit direct de la o bancă necunoscută, exportatorul trebuie să solicite băncii sale să verifice validitatea acreditivului;
– dacă există vreun dubiu cu privire la situația financiară a băncii emitente, atunci exportatorul trebuie să ceară ca acreditivul să fie confirmat de o bancă din țara sa (în acest mod se va elimina și riscul de țară);
– imediat ce a primit avizul despre emiterea acreditivului, exportatorul trebuie să verifice dacă poate furniza documentele cerute. Dacă nu o poate face, el trebuie să ceară importatorului să solicite băncii emitente modificarea acreditivului.
Figura 2.4 – Mecanismul derulării acreditivului documentar
Succesiunea operațiilor acreditivului documentar este:
1. încheierea contractului comercial internațional și includerea modalității de plată prin acreditiv documentar (AD);
2. importatorul/ordonator dă dispoziție băncii sale să deschidă A.D.;
3. emiterea A.D. și transmiterea lui băncii exportatorului;
4. avizarea exportatorului cu privire la deschiderea acreditivului în favoarea sa;
5. confirmarea de către exportator a concordanței datelor din A.D cu clauzele contractuale, precum și cu alte clauze indicate de ordonator, dar care nu contravin spiritului contractului;
6. livrarea mărfurilor conform condițiilor contractuale și a clauzelor convenite în A.D;
7. remiterea de către exportator la bancă a documentelor care atestă expedierea mărfurilor, documente ce au fost solicitate în mod expres în textul A.D;
8. plata contravalorii mărfurilor pe baza documentelor (dacă acreditivul este domiciliat în țara exportatorului);
9. banca exportatorului remite documentele băncii importatorului banca emitentă a A.D;
10. banca emitentă, pe baza documentelor primite și verificate corespunzător
cerințelor din A.D, efectuează plata, creditând banca exportatorului;
11. banca emitentă eliberează documentele importatorului, care, pe baza lor va intra în posesia mărfurilor.
Înregistrarea contabilă a tranzacțiilor comerciale cu străinătatea
Întreprinderile implicate în mediul economic internațional se confruntă cu probleme de conversiune a devizelor. Documentele contabile de sinteză întocmite de agenții economici sunt prezentate în moneda națională. În derularea tranzacțiilor internaționale, părțile pot alege liber moneda care va fi utilizată la facturarea și decontarea (plata) tranzacției, ținând cont de faptul că partenerii comerciali urmăresc să evite riscurile monetare (cum ar fi derularea unei tranzacții într-o monedă supusă unor fluctuații frecvente sau unei deprecieri accentuate).
În cazul operațiunilor comerciale cu străinătatea, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens, acestea se înregistrează în contabilitate atât în devize cât și în lei, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, în vigoare la data efectuării operațiunilor. Însă operațiile comerciale efectuate cu partenerii străini generează datorii sau creanțe care presupun plăți sau încasări pentru sume exprimate în monedă națională diferite de cele contabilizate inițial, datorită variației cursului valutar. Problema care apare este aceea a tratamentului contabil al acestor câștiguri sau pierderi datorate variației cursului valutar, ținând cont și de obiectivul măsurării unui rezultat al tranzacțiilor cu străinătatea independent de fluctuațiile cursului valutar, pentru a evita deformarea unor indicatori esențiali pentru activitatea de exploatare a întreprinderii cum sunt cifra de afaceri și rezultatul exploatării.
De regulă, în cazul operațiilor comerciale (de vânzări-cumpărări) efectuate cu parteneri străini, cursul valutar este considerat cel practicat la data facturării, iar pentru decontare (încasare-plată) se va utiliza cursul valutar existent în momentul decontării. Diferențele de curs valutar stabilite între data înregistrării creanțelor și datoriilor în valută și data încasării sau plății, după caz, se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare, astfel:
ca un venit din diferențe de curs valutar (cont 765), când rezultă o diferență favorabilă pentru întreprindere, între valoarea de origine contabilizată și suma încasată sau plătită, convertită în monedă națională;
ca o cheltuială din diferențe de curs valutar (cont 665), când rezultă o diferență nefavorabilă pentru întreprindere, între valoarea de origine contabilizată și suma încasată sau plătită exprimată în monedă națională.
Costurile de achiziție pot include diferențele de curs valutar care au apărut direct din achiziționarea recentă de bunuri facturate în valută, doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21”Efectele variației cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferențe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu există niciun mijloc practic de acoperire a riscului și care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziția recentă a stocurilor.
Contabilitatea exportului de mărfuri
Exportul de mărfuri este reprezentat de totalitatea operațiilor comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate în țară se vând în străinătate. Se derulează pe baza contractelor încheiate cu partenerii interni și externi și privește operațiile de producere sau prelucrare a mărfurilor contractate, control al calității lor, ambalare, expediere, transport și decontare în condițiile stabilite între părți. Antrenează participarea furnizorului, a clientului și a altor unități prestatoare de servicii ca: unități de expediție, de asigurări, de transport, vamale, bancare, etc.
Creanțe externe aferente exportului de bunuri și servicii:
Livarea mărfurilor pe bază de factură fiscală:
Descărcarea gestiunii de mărfurile văndute:
Încasarea creanței externe:
Contabilitatea importului de mărfuri
Importul reprezintă totalitatea operațiilor implicate de cumpărarea de mărfuri din străinătate pentru nevoi productive sau neproductive. Participanții la activitatea de import sunt: furnizorul extern de mărfuri; unitățile prestatoare de servicii; Societatea de Comerț Exterior; clientul (beneficiarul) intern de import. Importul de mărfuri se derulează în baza contractelor interne și externe de vânzare-cumpărare, de prestări servicii și de comision.
Fluxul mărfurilor este, de regulă, direct, din punctul vamal la beneficiarul de import. Datorită faptului că valoarea a mărfurilor importate este stabilită în valută, transformarea în lei a acesteia se face pe baza cursului de schimb. În legatură cu acest aspect, normele în vigoare prevăd ca pentru transformarea valorii externe a mărfurilor în lei să se utilizeze în decursul fiecărei săptămâni, cursul de schimb valabil în ultima zi de lucru a săptămânii precedente.
Datorii externe aferente importului de bunuri și servicii:
Achiziționarea mărfurilor:
Achitarea TVA aferente mărfurilor importate:
Achitarea datoriei externe:
2.6 Evaluarea și contabilizarea deprecierii creanțelor comerciale
Creanțele sunt evaluate la intrarea în patrimoniu, conform principiului costului istoric, la valoarea lor nominală.
La inventar se poate constata că recuperarea unor creanțe este compromisă din diverese motive (insolvabilitatea debitorului, dezacordul clienților în ce privește existența și mărimea creanțelor etc.), care antrenează o diminuare a rezultatului exercițiului cât și a trezoreriei viitoare. În asemenea situații, valoarea reținută la inventar este valoarea actuală a creanței (valoarea de utilitate), o valoare estimată, apreciată conform normelor contabile românești „în funcție de valoarea lor probabilă de încasat”.
Atunci când valoarea la inventar (actuală) este inferioară valorii nominale a creanței, pierderea reversibilă de valoare este „acoperită” prin calcularea unei ajustări privind creșterea riscului de neplată (ajustări pentru deprecierea creanței), egală ca sumă cu această pierdere de valoare, ca o consecință a aplicării principiului prudenței.
Trebuie făcută distincție între creanțe financiare (creanțe legate de participații, împrumuturi acordate pe termen lung, depozite și garanții plătite etc.), care sunt active imobilizate, și creanțe din exploatare (comerciale), generate de ciclul de exploatare al întreprinderii (cum sunt creanțele-clienți, efectele comerciale de primit și alte creanțe asimilate), care sunt un element structural al activelor circulante.
La inventar, creanțele din exploatare (în cadrul cărora, de regulă, ponderea cea mai importantă revine creanțelor-clienți) pot fi categorisite ca fiind:
creanțe ordinare: sunt creanțele care nu prezintă riscuri privind încasarea lor;
creanțe incerte: sunt creanțele a căror recuperare este incertă, deoarece situația financiară a debitorului este compromisă (situație de faliment, incapacitate temporară de plată etc.);
creanțe litigioase: sunt creanțele contestate ca valoare de către debitori;
creanțe irecuperabile: reprezintă creanțe definitiv pierdute de întreprindere (din cauza dispariției debitorului, procedurile de recuperare au eșuat, renunțarea la o creanță datorită modicității sumei etc.).
Numai creanțele incerte și litigioase pot genera constituirea unor ajustări pentru depreciere.
Ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor se diminuează sau se anulează prin contabilizarea acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanței, sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanței. Reducerea sau anularea ajustărilor care au fost anterior deduse se include în veniturile impozitabile.
Sunt deductibile fiscal ajustările constiutite de către societățile comerciale, în limita unui procent de 20% (începând cu data de 01.01.2004), 25% (începând cu data de 01.01.2005) și 30% (începând cu data de 01.01.2006) din valoarea creanțelor asupra clienților, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
sunt înregistrate după data de 01.01.2004;
sunt neîncasate într-o perioadă care depășește 270 zile de la data scadenței;
nu sunt garantate de altă persoană;
sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului;
au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
Creanțele constatate la inventar ca incerte sau litigioase sunt virate din contul 411 “Clienți” sau 461 “Debitori diverși” în contul 416 “Clienți incerți”, la valoarea devenită incert de recuperat sau aflată în litigiu, inclusiv TVA. Dacă creanța nu se mai poate încasa din cauza falimentului clientului, este permisă ajustarea bazei de impozitare a TVA începând cu data de la care se declară falimentul.
Normele contabile românești nu fac referiri exprese la evaluarea ajustărilor constituite ca urmare a deprecierii creanțelor. Ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt calculate asupra creanțelor fără TVA, partea corespunzătoare de TVA urmând să fie imputată asupra TVA datorată ulterior sau rambursată.
În cazul tranzacțiilor comerciale, operațiile privind evidențierea creanțelor incerte și constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor sunt:
Transferul creanței la „clienți incerți”:
Calcularea ajustării pentru deprecierea creanței:
Înregistrarea pierderii din creanțe:
Anularea ajustării, care rămâne fără obiect:
simultan debitându-se contul 8034 “Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare”.
Capitolul 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND OPERAȚIUNILE COMERCIALE LA S.C. ASTRA TRADING S.R.L.
În acest capitol mi-am propus să realizez un studiu de caz cu privire la înregistrările contabile realizate în luna mai a anului curent la S.C. ASTRA TRADING S.R.L., în sensul evidențierii operațiunilor comerciale înregistrate la nivelul entității. În realizarea studiului am folosit documentele de evidență contabilă ce mi-au fost puse la dispoziție.
Societatea livrează la data de 01.05.2007 conform facturii nr. 541 Societății Comerciale Tera RO S.R.L. mărfuri la prețul de vânzare 1.000 lei plus TVA, prețul de înregistrare a mărfurior livrate este de 700 lei, factura încasându-se ulterior cu ordinul de plată nr. 12. Clientul nu achită contravaloarea mărfurilor la termenul prevăzut în ordinul de plată și drept urmare, acestuia i se calculează și i se pretind penalități de 5%.
Livrarea mărfurilor pe bază de factură:
Descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute:
Încasarea creanței, majorată cu penalitățile pretinse:
Societatea livrează la data de 03.05.2007 Societății Comerciale Tera RO SRL, pe bază de aviz de însoțire a mărfii nr. 213, produse finite, la prețul de 1.000 de lei plus TVA. Ulterior, se trimite și se decontează factura nr. 542 prin bancă. Prețul de înregistrare la furnizor al produselor finite livrate este de 600 lei.
Livrarea produselor finite pe bază de aviz de însoțire a mărfii:
Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute :
Emiterea facturii fiscale:
Încasarea creanței:
Conform contractului nr. 3247, societatea acordă unui furnizor la data de 04.05.2007 un avans cu ordin de plată nr. 243 în sumă de 238 lei, iar în termen de trei zile, furnizorul emite și trimite factura cu nr. 543 aferentă avansului primit.
Ulterior, furnizorul livrează societății mărfuri, respectiv materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 500 lei plus TVA. Prețul de înregistrare la furnizor al mărfurilor este de 300 lei. Decontarea facturii se face prin bancă, ținându-se seama de avansul acordat anterior.
Acordarea avansului:
Primirea facturii privind avansul acordat și înregistrarea TVA aferentă avansului: 238*19/119 = 38
Achiziționarea materialelor de natura obiectelor de inventar:
Achitarea datoriei, mai puțin avansul acordat anterior: 595-238 = 357
Regularizarea avansului acordat anterior, conform facturii de stornare:
Societatea livrează la data de 06.05.2007 Societății Comerciale Dorio S.R.L. mărfuri, conform facturii nr. 544 respectiv componete electronice pentru rețele, la prețul de vânzare de 2.000 lei plus TVA. Pe factură se înregistrează următoarele reduceri: un rabat de 5% și o remiză de 10%. Ulterior, societatea acordă clientului un scont de 2% pentru achitarea prin bancă a facturii înainte de scadența înscrisă în contract. Prețul de înregistrare la societate al produselor livrate este de 1.200 lei.
Rabatul – 2.000 * 5% = 100 lei
Valoarea produselor după deducerea rabatului – 1.900 lei
Remiza – 1.900 * 10% = 190 lei
Valoarea produselor după deducerea remizei – 1.710 lei
TVA calculată la ultimul net – 1.710 * 19% = 325 lei
Totalul facturii – 1.710 + 325 = 2.035 lei
Reducere finală brută (scont) – 2.035 * 2% = 40,7 lei
Livarea mărfurilor pe bază de factură fiscală înregistrate la ultimul net:
Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
Încasarea facturii mai puțin scontul acordat:
Scontul nu intră în baza de impozitare, ca urmare, furnizorul trebuie să întocmească o factură privind regularizarea TVA aferentă scontului (40,07*19/119 = 6 lei):
Furnizorul adresează la data de 09.05.2007 societății factura cu nr. 443 reprezentând livrări de mărfuri în sumă de 2.000 lei, TVA 19%, cu decontare după trei luni. Ulterior, societatea îl înștiințează pe furnizor că dorește să-și deconteze datoria cu două luni mai devreme, cu condiția să beneficieze de un scont.
În consecință, furnizorul întocmește o factură de reducere cu nr. care menționeză un scont de 10% (care corespunde unei rate a dobânzii anuale de 60% = 10%*12/2), acordat supra livrării inițiale, adică:
suma brută (net comercial) = 2.000 lei
scont de decontare = 2.000*10% = 200 lei
TVA aferentă scontului de decontare = 38 lei
Total factură de reducere = 238 lei
Contabilizarea achiziției mărfurilor:
Scontul de decontare primit ulterior facturării (factura de reducere):
Societatea livrează la data de 13.05.2007 Societății Comerciale Dorio S.R.L. mărfuri, conform facturii nr. 545, respectiv componete electronice pentru rețele, la prețul de vânzare de 30.000 lei plus TVA 19%. Prețul de înregistrare la societate al mărfurilor livrate este de 24.000 lei.
La recepția mărfurilor de către client se constată că o parte din acestea nu corespund comenzii, fiind returnate societății furnizoare. Factura de reducere întocmită de S.C. Dorio S.R.L. este în valoare de 5.000, TVA 19%.
Înregistrarea facturii de vânzare:
Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
Decontarea facturii prin bancă:
Înregistrarea facturii de reducere primite pentru mărfurile returnate de client:
Restituirea creanței către S.C. Dorio S.R.L.:
7. Factura nr. 546, emisă de furnizorul S.C. Asconet S.R.L., în ziua de 15.05.2007, conține următoarele date:
preț brut a mărfurilor: 15.000 lei
remiză: (10%*15.000) 1.500 lei
Net comercial : 13.500 lei
– TVA 19%: (19%*13.500): 2.565 lei
Net de plată : 16.065 lei
De dedus reduceri în legătură cu factura nr. 523 din 26.04.2007:
– rabat acordat: (6.000*5%) 300 lei
– TVA aferentă rabatului acordat: 57 lei
Total de dedus: 357 lei
TOTAL FACTURĂ: 15.708 lei
Înregistrarea facturii cu partea corespunzătoare mărfurilor cumpărate:
Înregistrarea reducerii primite pentru factura nr. 523 din 26.04.2007:
8. Societatea achiziționează la data de 17.05.2007 mărfuri în valoare de 1.500 lei plus TVA 19 %, pe care ulterior, la data de 19.05.2007 le exportă la prețul extern de 1.000 euro la cursul de 3,6 lei/euro. La același curs se achită în numerar asigurarea pe parcursul extern de 40 euro și transportul pe parcurs extern de 60 euro. Factura privind mărfurile se încasează prin bancă la cursul de 3,7 lei/euro. TVA deductibilă achitată furnizorului se recuperează de la buget.
Recepția mărfurilor cumpărate:
Restituirea creanței:
Achitarea în valută a asigurării pe parcurs extern : 40*3,6 = 144 lei
Achitarea în valută a asigurării pe parcurs extern: 60*3,6 = 216 lei
Livarea la export a mărfurilor pe bază de factură fiscală (operație scutită de TVA): 1.000*3,6 = 3.600
Descărcarea gestiunii de mărfurile văndute:
Încasarea în valută a creanței externe:
9. Se importă la data de 19.05.2007 mărfuri în valoare de 5.000 de euro, la cursul de 3,5 lei/euro. Decontarea se face la cursul de 3,6 lei/euro. TVA se achită prin bancă.
Aprovizionare cu mărfuri (5.000*3,5 = 17.500):
Achitare TVA aferentă materiilor prime importate: (17.500*19% = 3.325)
Achitarea datoriei externe:
Valoarea acuală a datoriei: 5.000*3,6 = 18.000 lei
Valoarea nominală a datoriei: 5.000*3,5 = 17.500 lei
Cheltuieli din diferențe de curs valutar: 500 lei
10. Societatea achiziționează la data de 20.05.2007 un lot de mărfuri cu plata în 4 rate lunare în valoare de 2.000 lei plus TVA, dobânda lunară este de 1%. Decontările se fac cu ordin de plată la sfârșitul fiecărei luni.
Dobânda datorată: 2.000*1% + 1.500*1% + 1.000*1% + 500*1% = 50 lei
Recepția mărfurilor achiziționate cu plata în rate:
Achitarea primei rate: 2.000/4+380/4+2.000*1% = 615 lei
Trecerea la cheltuieli a dobânzii incluse în rata plătită:
11. Societatea efectuează pentru S.C. Intel S.R.L. la data de 21.05.2007 lucrări de reparații în valoare de 1.000 lei plus TVA. Decontarea facturii emise, cu nr. 547, se face pe baza unui cec emis de către societatea S.C. Intel S.R.L.
Emiterea facturii privind lucrările efectuate:
Primirea cecului și depunerea lui la bancă pentru încasare:
Încasarea cecului:
Societatea livrează la data de 23.05.2007 Societății Comerciale Rubber SRL mărfuri la prețul de vânzare 5.000 lei plus TVA 19%, prețul de înregistrare al acestora fiind de 3.000 lei. Se acceptă decontarea pe baza unui bilet la ordin nr. 2345 întocmit de client. După primirea efectului comercial, societatea îl depune la bancă și se încasează la scadență.
Livrarea mărfurilor pe bază de factură:
Descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute:
Acceptarea biletului la ordin:
413 “Efecte de primit” = 4111 “Clienți” 5.950
Primirea efectului comercial și depunerea acestuia la bancă pentru încasare:
Încasarea efectului comercial la scadență:
13. Societatea cumpără la data de 24.05.2007 mărfuri conform facturii nr. 254 în valoare de 2.000 lei, TVA 19%, de la S.C. Nokitel S.R.L., totodată ea vinde mărfuri la S.C. AFT S.R.L., la un preț de vânzare de 2.380 lei (inclusiv TVA),cu factura nr. 548. Societatea trage o cambie de 2.380 lei asupra S.C. AFT S.R.L., cu scadența de 60 de zile, beneficiarul acesteia fiind S.C. Nokitel S.R.L.
Livrarea mărfurilor pe bază de factură S.C. AFT S.R.L.:
Descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute:
Contabilizarea achiziției mărfurilor de la S.C. Nokitel S.R.L.:
Tragerea unei cambii asupra clientului S.C. AFT S.R.L. beneficiarul acesteia fiind S.C. Nokitel S.R.L.:
401 “Furnizori” = 4111 “Clienți” 2.380
14. În ziua de 27.05.2007, clientul S.C. Intel S.R.L. previne societatea că se găsește în situația de a nu putea plăti, până la scadența fixată la sfârșitul lunii mai, cambia de 10.000 lei, solicitând o amânare a scadenței până la sfârșitul lunii iulie. Societatea își dă acordul și adresează firmei S.C. Intel S.R.L. o nouă cambie cu scadența la sfârșitul lunii iulie. Rata dobânzii este de 30% și se aplică ținând cont de lunile întregi. Totodată, se impută trasului valoarea timbrului fiscal (1 leu) și diverse cheltuieli de corespondență de 10 lei.
Anularea efectului inițial:
4111 “Clienți” = 413 “Efecte de primit” 10.000
Înregistrarea dobânzilor de întârziere și a cheltuielilor de reînnoire
(veniturile din dobânzi:10*30%*2/12 = 500 lei):
Crearea noului efect:
413 “Efecte de primit” = 411“Clienți” 10.511
15. Societatea livrează la data de 28.05.2007 Societății Comerciale Flamingo S.R.L. produse finite la prețul de vânzare 800 lei plus TVA, prețul de înregistrare al acestora fiind de 600 lei. O hotărâre judecătorească declară starea de faliment a clientului. În urma hotărârii judecătorești definitive care atestă imposibilitatea încasării creanței, aceasta este scoasă din activ. Ulterior, se recuperează în numerar 25% din valoarea creanței.
Livrarea produselor finite:
Scoaterea din evidență a produselor finite livarte:
Transferul creanței la „clienți incerți”:
Calcularea ajustării pentru deprecierea creanței:
Înregistrarea pierderii din creanțe:
Anularea ajustării, care rămâne fără obiect:
Urmărirea în continuare a creanței, până la prescripție: se realizează prin debitarea contului 8034 “Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare” cu valoarea 800
Reactivarea a 25% din valoarea inițială a creanței:
Încasarea în numerar a creanței:
Scoaterea din evidența extrabilanțieră a creanței încasate: se realizează prin creditarea contului 8034 “Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare” cu valoarea 200.
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Lucrarea “OPERAȚIUNILE COMERCIALE ALE ÎNTREPRINDERII ȘI MODUL LOR DE ÎNREGISTRARE ÎN CONTABILITATE. STUDIU DE CAZ LA S.C. ASTRA TRADING S.R.L.” este rezultatul documentării, informării și studiului aprofundat a unei bogate literaturi de specialitate în domeniul științelor economice cât și al analizei, observării activității unei întreprinderi reale.
Lucrarea extinsă pe 86 de pagini cu titluri bibliografice din literatura de specialitate este structurată în trei capitole, după introducere și cuprinde 4 figuri, 49 de tabele, 4 anexe și multiple exemple care ilustrează tema abordată.
Analiza și diagnosticul financiar conduc la promovarea acelor metode de conducere și crearea unor sisteme decizionale care să țină seama de exigențele legilor economice de piață. Prima lege economică obiectivă care se impune, potrivit căreia orice activitate trebuie să fie cât mai rentabilă, justifică aplicarea metodelor științifice în analiza activității unei întreprinderi având drept scop obținerea unor soluții optime conform obiectivelor propuse.
Astfel, în capitolul 1, sunt descrise fluxurile pe care le antrenează activitatea întreprinderii și funcționarea, pe baza acestei analize, a principiului conexiunii inverse în vederea autoreglării sistemului. Înțelegerea metodelor și tehnicilor care permit detectarea punctelor forte și slabe ale întrepinderii atât în plan economic, cât și financiar, are o importanță vitală pentru aceasta în vederea elaborării deciziilor care să servească la dezvoltarea, cercetarea și perfecționarea proceselor specifice.
Analiza și diagnosticul poziției financiare elaborate pe baza bilanțului contabil pentru S.C. ASTRA TRADING S.R.L. ilustrează conceptele teoretice specifice analizei economico-financiare și punctează unele aspecte economice specifice întreprinderii: descrierea activității, resurse financiare-logistice, obiectivele fundamentale ale activității (satisfacerea cererii, reducerea costurilor, reducerea timpului de livrare, creșterea calității producției, creșterea flexibilității producției).
În capitolul 2, am realizat o sinteză teoretică a principalelor aspecte cu privire la operațiunile comerciale, conturarea principiilor și fundamentelor de organizare și funcționare a acestora. Datorită vastității temei, tranzacțiile comerciale cu străinătatea sunt nu sunt tratate în profunzime, ci doar aspecte generale.
Capitolul 3, reprezintă transpunerea în practică a noțiunilor teoretice prezentate în capitolul precedent, printr-un studiu de caz la S.C. ASTRA TRADING S.R.L.
Concluzii asupra activității S.C. ASTRA TRADING S.R.L.:
În perioada curentă, economia națională se confruntă cu schimbări majore, survenite fie în urma intervenției unor factori exogeni, integrarea în structurile Uniunii Europene, fie dotorită factorilor endogeni, din care mai pregnant s-au manifestat denominarea monedei naționale și aportul semnificativ pe care îl au românii plecați în străinătate, care au impulsionat piața valutară locală.
Întărirea leului a sufocat exportul, care este unul din pilonii creșterii economice și a impulsionat importurile. Aici trebuie amintit că în cursul anului 2006 exporturile au crescut cu 18,6% (în principal autoturisme Logan, produsele industriei chimice și ușoare, precum și produsele petroliere procesate la noi), iar importurile au crescut cu 23,9% (în mare parte datorită creșterii prețurilor la țiței brut, produse siderurgice, gaze naturale și bunuri de larg consum). Toate acestea au determinat un deficit de cont curent al României de 6,8 mld EUR, nivel care înseamnă circa 9% din PIB. Această imagine nu este însă tocmai corectă, deoarece deficitul de cont curent ar fi ajuns la 14,4 % dacă nu ar fi existat remiterile (bani trimiși acasă din străinătate) a căror pondere în 2006 a crescut la 5,6% din PIB.
În acest context macroeconomic, în România a început să ia amploare exprortul de produse microelecronice, ce au drept materii prime componente importate din extrior, dar finisate în țară. De acest avantaj se bucură și firma S.C. Astra Trading S.R.L. Faptul că aceasta a investit în domeniile cercetare și dezvoltare, i-au adus beneficii sporite, acest lucru făcând posibilă ajungerea acesteia în topul celor mai bune firme exportatoare în domeniul telecomunicațiilor, de pe piața autohtonă.
În urma cercetărilor s-a evidențiat că principalele riscuri și incertitudini derivă din faptul că, piața pe care se derulează principalele operațiuni comerciale ale firmei este puternic influențată de factori de conjunctură.
Din concluziile trase în urma dezbaterilor în prezenta lucrare, consider personal, următoarele propuneri:
Pentru contracarea riscurilor și amenințărilor, calea de urmat este cea a integrării în structuri de producție globalizate din domeniul IT, inclusiv asocierea cu firme din străinătate, firme cu vechime mai mare pe piața externă, care și-au însușit mai bine exigențele manifestate de autoritățile Uniunii Europene și și-au adaptat politicile de vânzări utilizatorilor altor țări.
Se dorește îmbunătățirea permanentă a mediului de afaceri. Lărgirea pieței de desfacere este benefică firmei pentru creșterea cifrei de afaceri.
Pe acest fond trebuie luată în considerare profesionalizarea personalului firmei, și eventual o majorare a salarizării pentru sporirea eficacității activității acestuia.
Extinderea utilizării tehnologiei informației și folosirea eficientă a datelor prelucrate și gestionate de sistemele informaționale naționale și internaționale.
Realizarea de modificări structurale prin creșterea ponderii produselor cu valoare adăugată. Se referă în special la acele servicii adaptate nevoilor clienților
Creșterea capacității de inovare în vederea realizării de produse noi și servicii noi, precum și aducerea de contraoferte serviciilor oferite de firmele concurente, pentru a crește numărul utilizatorilor serviciilor furnizate de firmă.
S.C. Astra Trading S.R.L. a inițiat și desfășurat acțiuni de compatibilizare și integrare a activităților sale cu activitățile desfășurate de firme de același rang în ceea ce privește cercetarea-dezvoltarea și achizițiile în domeniul telecomunicațiilor.
Angajați ai societății au fost nominalizați ca reprezentanți naționali pentru industria de profil in diferite structuri, participând la acțiuni organizatorice specifice, precum și la diferite simpozioane și conferințe.
În anul 2006, societatea a fost prezentă ca expozant la 9 târguri si expoziții internaționale, specialiștii societății au fost prezenți la 5 conferințe, simpozioane și seminarii în țară și străinatate.
Toate autorizarile si cerificările deținute anterior anului 2006 au fost menținute și pe parcursul anului 2007. În plus, s-au obținut noi certificări și autorizări, iar sloganul firmei “Cu noi, ai lumea mai aproape” este din ce în ce mai întâlnit în spoturile publicitare actuale.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Operatiunile Militare ale Intreprinderii Si Metodele Lor de Inregistrare In Contabilitate (ID: 133164)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.