Obligatia Fiscala

Cap. I. Obligația fiscală

I.1. Noțiuni. Particularități.

Terminologic, cuvântul obligație provine din latinescul obligatio care în latina veche are semnificația de a lega pe cineva din pricina neexecutării unei datorii, evocându-se astfel ideea unei legături dintre două sau mai multe persoane/ entități. De la stadiul inițial de legătură materială s-a ajuns, în evoluția dreptului român, la o legătură imaterială, în sensul de relație abstractă dintre creditor și debitor.

Conform Dicționarului Explicativ Român obligația este definită ca un raport juridic prin care una sau mai multe persoane au dreptul de a pretinde altor persoane, care le sunt îndatorate, să dea, să facă sau să nu facă ceva.

Obligația fiscală este definită la modul general ca suma totală a impozitelor, taxelor și a altor contribuții pe care o entitate este obligată să o achite ca urmare a apariției unui eveniment impozabil.

Obligația fiscală are la bază legea financiar-fiscală care reglementează obligația de plată a impozitelor, taxelor și a altor contribuții către stat. Obligația de plată ia naștere în urma apariției unui eveniment, numit generic titlu de creanță. Pornind de la această afirmație constatăm că obligația financiar fiscală este o obligație juridică, deoarece aceasta prezintă conținutul unui raport juridic care se stabilește între contribuabili și stat.

Analizând Codul de procedură fiscală precum și modificările aduse Codului prin O.U.G. nr.39/2010, O.U.G. nr.88/2010, O.U.G. nr. 54/2010, O.G. nr.29/2011 și O.U.G. nr. 40/2014 obligația fiscală reprezintă dreptul patrimonial care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Din aceste raporturi rezultă atât conținutul, cât și valoarea creanțelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în:

a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanțe fiscale principale;

b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.

În cazurile prevăzute de lege, organul fiscal este îndreptățit să solicite stingerea obligației fiscale de către cel îndatorat, să execute acea obligație în locul debitorului.

În măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective.

Prin obligații fiscale, în sensul prezentului cod, se înțelege:

a) obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

b) obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

c) obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

d) obligația de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligații de plată accesorii;

e) obligația de a calcula, de a reține și de a înregistra în evidențele contabile și de plată, la termenele legale, impozitele și contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursă;

f) orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

Obligațiile fiscale i-au naștere potrivit legii în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Tot atunci se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Beneficiarul obligațiilor fiscale este statul, acesta fiind reprezentat prin instituțiile fiscale subordonate Ministerului Finanțelor Publice. Obiectul general al obligației fiscale constă într-o sumă de bani, iar în cazul în care obligația fiscală nu este onorată de către contribuabil statul poate preceda la anumite măsuri prin care poate valorifica bunurile contribuabilului, respectiv la executarea silită.

Obligația fiscală se concretizează în formă scrisă sub forma titlului de creanță, sau putem afirma că obligația fiscală se individualizează printr-un titlu de creanță.

I.2. Induvidualizarea obligației fiscale. Titlul de creanță fiscală.

Pentru a putea defini titlul de creanță, este necesar în primul rând să precizăm faptul că titlul de creanță nu se limitează strict la actele care prezintă obligații față de bugetul de stat. Este important a se sublinia faptul că, și celelalte obligații față de bugetul local sau bugetul asigurărilor sociale de stat reprezintă tot o formă a titlului de creanță. Astfel, putem afirma că ,,titlul de creanță bugetară” (vechea terminologie utilizată în O.G. nr. 11/1996) este mai potrivită decât cea folosită de legislația actuală, respectiv ,,titlul de creanță fiscală”.

Individualizarea obligației fiscale se poate realiza fie de către organele fiscale, fie de către însuși contribuabilul.

Titlul de creanță fiscală reprezintă un act juridic prin care se individualizează obligația fiscală, respectiv se stabilește mărimea, obiectul impozabil precum si perioada de timp a acesteia, adică perioada de timp cuprinsă între momentul generării titlului de creanță și cel al scadenței acesteia.

Analizând literatura de specialitate, titlul de creanță fiscală a conturat de-a lungul timpului două mari idei în ceea ce privește natura juridică.

O primă idee în ceea ce privește acest subiect aparține doctrinei de drept financiar public , în care se susține că titlul de creanță fiscală, ca act de impunere, are natura juridică a unui act unilateral, de drept financiar public, fiind întocmit în temeiul reglementărilor financiar-fiscale, pentru stabilirea și încasarea unui impozit, unei taxe sau altui venit public, datorat de către diverși contribuabili, persoane juridice sau fizice.

A doua opinie, care este susținută de doctrina administrativă a dreptului, prezintă titlul de creanță ca un act administrativ, aceasta afirmând că titlul de creanță prezintă o legătură strânsă între dreptul financiar public și dreptul administrativ. Natura juridică a titlului de creanță trebuie stabilită în funcție de toate trăsăturile titlului si nu doar de subiectul de la care emană.

Titlurile de creanță fiscale se întocmesc de către: organele fiscale, în cadrul atribuțiilor ce le revin, ca organe de impunere sau ca organe de control financiar, alte organe ale administrației publice, notariatele publice, organele vamale, etc.;

Titlurile de creanță în funcție de scopul lor pot fi : titluri de creanță fiscale explicite, întocmite exclusiv pentru acest scop, și respectiv titluri de creanță implicite, adică acte care implicit sunt și titluri de creanță fiscală, chiar dacă au fost întocmite în alte scopuri. În continuarea acestei clasificări vom prezenta în subcapitolele ce urmează cele două categorii de titluri de creanță fiscale.

I.2.1. Titluri de creanță fiscale explicite

Majoritea titlurilor de creanță au un caracter explicit si sunt întocmite de organele fiscale în scopul stabilirii impozitelor, taxelor etc. Cele mai importane titluri de creanțe explicite se concretizează în:

Decizia de impunere emisă de către organele fiscale componente;

Decizia prin care se stabilește și se individualizează suma de plată pentru creanțele fiscale accesorii, reprezentate prin dobânzi și penalități de întârziere, stabilite de către organele competente;

Declarația vamală de import, pentru obligațiile de plată în vamă;

Documentul prin care se stabilește și se individualizează obligația vamală, inclusiv accesoriile acesteia;

Ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul instanței judecătorești, pentru amenzile, cheltuielile judiciare sau alte obligații fiscale ce se pot stabili de către procuror sau instanța judecătorească în cadrul realizării actului de justiție.

Analizând decizia de impunere se constată că aceasta reprezintă actul administrativ fiscal emis de către organele fiscale competente și are în componența sa obligația fiscală care se materializează printr-o obligație de plată din partea contribuabilului desemnat în actul administrativ mai sus menționat. Decizia de impunere este alcătuită dintr-o serie de elemente, cele mai importante fiind: tipul de impunere sau taxă, baza de impunere (respectiv se stabilește obiectul impunerii, de exemplu: clădirea), cuantumul impozitării.

Actele normative care sunt asimilate deciziilor de impunere constau în: decizii referiloare la baza de impunere, deciziile privind returnările de T.V.A., decizii privind restiruirile de impozite.

Decizia de impunere are efect juridic de individualizare a unei creanțe fiscale iar în cazul în care nu sunt îndeplinite obligațiile fiscale consemnate se pornește executarea silită a creanțelor fiscale restante.

Declarația vamală pentru obligațiile de plată în vamă se întocmesc în momentul importului de mărfuri necomunitare, respectiv pentru mărfurile din afara comunității Europene. În urma efectuării importului, societate importatoare este obligată să plătească o datorie vamală. Datoria vamă este alcătuită din taxa vamală, care diferă de la o marfă la alta, T.V.A (taxa pe valoare agăugată) și accize (doar în cazurile anumitor categorii de produse, considerate de lux, precum: tutunul, alcoolul, combustibilul).

În cazul în care pe teritorul comunității sunt introduse mărfuri necomunitare iar persoana căreia aparțin aceste mărfuri nu este o persoană juridică, aceasta nu poate să întocmească o declarație vamală de import. În această situație organele vamale calculează suma datorată statului (respectiv: taxa vamală și T.V.A.-ul) și îi eliberează în urma plății o chitanță prin care justifică plata datoriei vamale.

I.2.2. Titluri de creanțe fiscale implicite

Față de titlurile de creanțe fiscale explicite, titlurile de creanțe fiscale implicite diferă prin faptul că acestea se individualizează ca si titluri de creanță, însă scopul lor principal nu prevede o încasare bugetară, prin analogie include si acest obiectiv.

Între actele care sunt impicit titluri de creanțe fiscale se remarcă statele de plată a salariilor impozabile, statele de plată a drepturilor bănești de autor, documentele prin care se platesc dividendele acționarilor/asociaților, bilanțul contabil, chitanțele fiscale și alte înscrisuri de acest fel.

Statele de plată a salariilor, precum și alte state de plată a drepturilor bănești sunt întocmite de către angajator, respectiv de departamentul financiar-contabil al acestuia cu scopul de calculare a drepturilor bănești ce se cuvin a se plăti anumitor categorii precum salariaților societății. Acestea au și caracterul de dovadă a plății sumelor datorate conținând semnătura fiecărui salariat sau primitor al dreptului înscris în statul de plată. Având în vedere faptul că salariile și drepturile bănești sunt impozabile, pentru perceperea acestor impozite se utilizează metoda stopajului la sursă, respectiv în cuprinsul fiecărui stat de plată este înscris impozitul fiecărui drept bănesc, iar angajatorul are obligația de a vărsa acest impozit la bugetul de stat.

Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator, va atrage răspunderea patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere, iar nedepunerea la termen a dării de seamă la organul fiscal competent, va atrage răspunderea administrativă a angajatorului sau a unei persoane din cadrul acestuia, ce avea obligația de a depune darea de seamă.

Documentele prin sunt plătite drepturile asociaților/acționarilor, respectiv documentele privind plata dividendelor cuvenite asociaților/acționarilor reprezintă tot un titlu de creanță fiscal deoarece include impozitul pe dividende datorat statului. Astfel, departamentul financiar-contabil are obligația să calculeze, să rețină și să verse către bugetul de stat impozitul aferent acestora.

Astfel, documentul prin care se constată plata dividendelor și reținerea impozitului aferent, constituie în mod implicit, și titlu de creanță fiscală.

Chitanțele fiscale precum și celelalte documente de plată emise de persoanele juridice, reprezintă înscrisuri care dovedesc sumele încasate de aceștia și numai impicit sunt titluri de creanță fiscale.

Se subiniază faptul că titlurile de creanță fiscală nu sunt enumerate strict limitative și precizăm faptul orice alt document emis de organul competent, prin care se constată și se individualizează o datorie față de stat constituie un titlu de creanță.

I.3. Exigibilitatea obligației fiscale

Exigibilitatea obligației fiscale este o caracteristică care desemnează momentul în care titlul de creanță ajunge la data scadentă. Această dată scadentă se stabilește în funcție de actul normativ care reglementează venitul bugetar la care face referire obligația fiscală.

În cazul în care actele normative nu prevăd un termen de plată în ceea ce privește anumite categorii de titluri de creanță, organul abilitat să stabilească această scadență este Ministerul Finanțelor.

Dacă termenul scadent este într-o zi nelucrătoare, având în vedere imposibilitatea plății de către contribuabil a sumei datorate în aceste zile, termenul de plată se prelungește până în ziua lucrătoare imediat următoare.

Statul prin termenele stabilite asigură continuitatea veniturilor la bugetul de stat. Astfel, se constată că atât suma de bani pe care contribuabilul trebuie să o achite, precum și data stabilită ca și dată scadentă se constituie în mod unilateral astfel încât să se asigure un bun mers al încasărilor bugetare (continuitate).

Toate actele normative ce instituie impozite și taxe stabilesc data sau termenul înăuntrul căruia trebuie executate creanțele fiscale de către contribuabili. Neplata de către aceștia a creanțelor fiscale la scadențele astfel determinate prin lege, va atrage răspunderea lor patrimonială sub forma majorărilor de întârziere și va da dreptul organului competent de a proceda la executarea silită a creanțelor fiscale.

În funție de categoria de venituri bugetare, legea stabilește unul sau mai multe termene până la care contribuabilul trebuie să-și execute creanțele fiscale. Astfel în funție de categoria de venituri precum și de termenele stabilite de lege, obligațiile fiscal pot fi plătite: lunar, trimestrial, semestrial, anual, etc.

Taxa pe valoarea adăugată este o excepție deoarece aceasta devine exigibilă, de regulă, în funcție de faptul generator, adică din momentul în care ia naștere obligația plății acesteia.

Ca regulă în această materie, la aceeași dată a realizării faptului generator, taxa pe valoarea adăugată va deveni exigibilă. Astfel, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată va interveni în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, transferul proprietății bunurilor imobile sau prestării serviciilor.

Ca excepție de la această regulă, O.G. 9/1995 referitoare la perfecționarea unor reglementări privind T.V.A., stabilește că momentul în care aceasta devine exigibilă poate fi anterior sau ulterior faptului generator, în unele situații, în condițiile stabilite prin H.G.

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, inclusiv lucrările imobiliare ce se efectuează continuu sau succesiv, precum și cele la care se încasează de regulă avansuri cu autorizarea organelor fiscale la care agenții economici sunt înregistrați ca plătitori de T.V.A., exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe bază de factură sauz alt document legal înlocuitor.

Conform O.G. 9/1995, antreprenorii de lucrări imobiliare pot opta pentru plata T.V.A. la efectuarea lucrărilor, deci în alt moment decât cel al faptului generator, în condițiile aprobate prin H.G.

In cazul nerespectării de către contribuabil a condițiilor și termenelor în care i s-au acordat înlesniri la plată, caz în care întreaga sumă neplătită poate fi executată silit, presupune existența unei creanțe exigibile, confruntându-ne astfel cu o altă situație în care creanța fiscală devine exigibilă la un moment anterior celui determinat de legea cu privire la un anumit venit bugetar.

Data la care obligația de plată a unui anumit venit bugetar devine exigibilă, este stabilit expres pentru fiecare categorie de venituri prin actul normativ ce le instituie și le reglementează, iar în cazurile excepționale în care nu este precizată data scadentă aceasta este stabilită de către Ministerul Finanțelor Publice.