Notiuni de Baza Privind Calculatia Costurilor

INTRODUCERE

Contabilitatea a apărut odată cu economia de subsistență a comunei primitive, desenele din peșterile rupestre nefiind altceva decât primele forme de evidență contabilă: numărul de animale vânate și mâncate, numărul de piei jupuite numărul de haine rezultate etc. Economia în dezvoltare a impus și perfecționarea „artei ținerii socotelilor”. Astfel, deopotrivă știință și artă, contabilitatea a devenit o activitatea de neînlocuit, evoluând mereu de-a lungul existenței umane și fiind perfecționată continuu, în pas cu progresul tehnic al omenirii și cu dezvoltarea economică a societății. Dacă primele sisteme contabile, simple, răspundeau nevoilor specifice comerțului și ofereau informațiile necesare la acea vreme, revoluția industrială a însemnat integrarea uneltelor în mașini, producerea de utilaje tot mai complexe, inventarea de noi mașini, producerea și utilizarea acestora în sistemul de fabrică, investiții de capital nemaiîntâlnite până atunci.

Necesitatea investirii unor sume tot mai mari pentru a putea derula o activitatea productivă, în tehnologii, forță de muncă înalt pregătită ca și în clădiri, utilaje și echipamente tot mai scumpe, precum și pentru întreținerea acestora a impus apariția unor metode de calcul care să ofere informații cît mai exacte despre timpul și posibilitatea de recuperare a acestor cheltuieli de pe urma produselor rezultate.

S-au dezvoltat astfel noi responsabilități ale contabilității, în procesul elaborării deciziilor și a apărut necesitatea formulării unei contabilități a calculației costurilor.

Concurența tot mai dură, lupta pentru a obține și păstra piețele pentru desfacerea produselor, a sporit interesul conducătorilor unităților productive pentru analiza cheltuielilor și costurilor, pentru evitarea a risipei, a produselor nerentabile.

Acesta este obiectul contabilizării costurilor, domeniu care necesită perfecționarea clasificării cheltuielilor și repartizarea lor pe unitate de produs, accentul fiind pus pe o cât mai bună corespondență între unitățile aducătoare de venit și unitățile de cheltuieli necesare pentru a realiza acel venit.

Principalul rol al calculației costurilor este acela de a ajuta managerii în creșterea profitabilității. Din cauza acestei orientări, există numeroase oportunități de manipulare a datelor contabile, folosirea lor pentru a justifica creșteri ilegale sau fără etică a profiturilor. Calculația costurilor nu trebuie să fie folosită pentru justificarea sau susținerea comportamentelor lipsite de etică. În planificare, control și adoptarea deciziilor, managerul trebuie să ia în considerare implicațiile acțiunilor sale asupra altor persoane din afara sau din cadrul organizației. Deși la atingerea obiectivelor unei organizații sunt integrate mai multe sisteme de control, adică controlul producției, al calității ca și controlul costurilor, nivelul costului oferă informații privind condițiile în care se desfășoară o anumită activitate de producție, permițând conducerii urmărirea și analiza proceselor, pentru o utilizare mai bună a mijloacelor și resurselor economice. Analiza cheltuielilor, calcul costului de producție, cuantificarea pierderilor, evaluarea eficienței muncii oferă informații pentru controlul financiar.

Cunoașterea costurilor este indispensabilă și în activitatea de planificare, activitatea cheie a managementului, și reprezintă un factor decisiv în luarea deciziilor și fixarea obiectivelor viitoare.

Studiul costurilor are un caracter complex, sfera acestui domeniu incluzând noțiunile de costuri, teoria costurilor și teoria calculației costurilor, calculația costurilor și informația costurilor.

Apărută la începutul secolului nouăzeci și afirmată în cel de-al doilea deceniu prin prof.E.Schmalenbach, unul dintre cei mai importanți inițiatori, teoria costurilor reprezintă o însumare de percepte din domeniul costurilor, prin care se precizează și se clarifică problemele privind definirea, interpretarea și explicarea costului ca fenomen economic. Sarcinile principale ale teoriei costurilor rezultă din funcțiile principale pe care le îndelinește, anume funcția de explicare, funcția de modelare și funcția de optimizarea a deciziilor.

Teoria calculației costurilor a început să se contureze după primul război mondial, ca o necesitatea a metodelor de calculație a costurilor, izvorâtă din nevoia rezolvării roblemelor teoretice ridicate de găsirea și aplicarea celor mai moderne metode de calculație a costurilor. Ocupându-se de problemele fundamentale ale tehnicii de calculație a costurilor, are ca obiective definirea și precizarea noțiunii de calculație a costurilor și a purtătorilor de cost, stabilirea unității de calculație și a legăturii ei cu purtătorii de cost, formularea principiilor care trebuie să stea la baza calculării costurilor, elaborarea metodelor de calculație și îmbunătățirea lor continuă, organizarea calculației costurilor în concordanță cu specificul procesului tehnologic.

Teoria calculației costurilor nu se suprapune teoriei costurilor, deoarece teoria calculației costurilor ne arată cum să calculăm un cost fără să ne explice nivelul factorilor de influență și dependența costului de acești factori, de care se ocupă teoria costurilor.

Calculația costurilor este a treia componentă a studiului costurilor și cuprinde totalitatea operațiilor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii activități și pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prestat.

Înformația costurilor este componentă ce dă finalitatea și valorifică cunoștințele din studiul costurilor și reprezintă sinteza activității economice reflectate prin costuri. Ea cuprinde totalitatea informațiilor din domeniul costurilor, furnizate de contabilitatea și calculația costurilor.

Noțiunile de costuri stau la baza formulării principiilor, teoriei costurilor și a calculației costurilor, constituind pentru acestea probleme de rezolvat.

Teoria costurilor clarifică noțiunile de costuri, factorii de influiență ai mărimii costurilor, legătura dintre factorii de influență și mărimea costurilor.

Între teoria costurilor și teoria calculației costurilor există o strânsă interdependență care se explică prin intermediul calculației costurilor.

Calculația costurilor apelează pentru explicarea noțiunilor de costuri, a factorilor ce determină caracterul și diferențierea costurilor, a modelelor de costuri, la teoria costurilor care folosește calculația pentru confirmarea conceptelor ei. Calculația apelează la teoria calculației costurilor pentru precizarea principiilor ce stau la baza calculației, a metodelor de calculație și la organizarea calculației costurilor, iar teoria calculației costurilor își verifică prin calculație conceptele teoretice.

Teoria calculației costurilor și calculația costurilor sunt legate și de informația costurilor prin aceea că o sarcină a teoriei calculației este stabilirea informațiilor din domeniul costurilor de care conducerea are nevoie pentru luarea deciziilor, iar scopul principal la calculației costurilor îl constituie furnizarea datelor necesare conducerii.

Pentru determinarea exactă și la timp a tuturor costurilor efectuate cu producția fabricată și calcularea costului aferent întregii producții finite și pe unitatea de produs se pot utiliza mai multe metode de organizare a contabilității costurilor și a calculării acestora, fiecare metodă având particularitățile și aplicabilitatea proprie.

Înainte de a trece la studierea costurilor este necesar să precizăm că noțiunea de cost nu trebuie confundată cu cea de cheltuială. Așadar, dacă costul reprezintă un mod de regrupare a cheltuielilor în funcție de unele obiective ale cunoașterii și gestiunii performanței întreprinderii, cheltuiala în sens larg, este sinonimă cu o “dare de bani”, adică o plată. Deci, plățile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul care determină dacă o cheltuială în sens financiar (o plată) constituie sau nu un element de cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o activitate concretă, productivă și nu cu darea de bani. Cheltuiala în sens financiar poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse și deci, includerii ei în cost.

Astăzi, în era e-commerce și internet, a liberalizării și privatizării piețelor, a apariției concurenței, a necesității obținerii unei rentabilități sporite, nici o activitate nu se poate demara înainte de a face un calcul al costurilor. De modul cum se face calculul, analiza, controlul și optimizarea costurilor, de folosirea corectă a conceptelor, practicilor și metodelor de calculație a costurilor, poate depinde succesul activității.

Prin alegerea temei “Metode de calculație a costurilor – prezentare generală” am dorit să aduc în atenție această importantă activitatea contabilă, calculația costurilor, fără de care nu poate funcționa nici o organizație, indiferent care sunt sursele de finanțare ale acesteia.

Deasemeni, am dorit să sintetizez câteva din metodele de calculație a costurilor, mai vechi dar și mai noi, clasice sau moderne, metode de calculație a costurilor totale ca și metode de calculație a costurilor pațiale, metode de calculație care sunt considerate de bază, dar și metode derivate și pentru că procesul decizional, în realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control a entității este de neconceput fără determinarea factorilor interni care influențează nivelul costurilor, asupra cărora managementul poate acționa direct, pentru atingerea eficienței dorite.

CAPITOLUL 1

NOȚIUNI DE BAZĂ PRIVIND CALCULAȚIA COSTURILOR

. Costul și calculația costului

Importanța cunoașterii costurilor este dovedită de informațiile care rezultă din calculul costului.

La originea costurilor este act productiv, concret, fabricarea unor produse de exemplu de încălțăminte, producerea unei tone de grâu, a unui kilogram de făină, prestarea unui serviciu sau executarea unei lucrări. Aceste acțiuni de producție presupun un consum de resurse și de mijloace de producție.

Putem defini costul, așadar, ca fiind suma valorilor care se sacrifică pentru a efectua un act productiv.

Din punct de vedere practic, înțelegem prin cost valoarea bunurilor și serviciilor consumate în procesul de producție al intreprinderii. Desprindem de aici, două noțiuni importante în teoria calculației costurilor si anume consumul și evaluarea.

Determinarea costului presupune două activități de bază:

determinarea consumurilor de producție în unități fizice clar determinate (kg de materii prime, kw ora energie electrică, ore de muncă manuală și mecanică);

evaluarea, omogenizarea sau reducția consumului fizic în euro, dolari, lire, lei etc., aplicând prețurile corespunzătoare.

Costul nu este o mărime exactă, dar putem spune că determinarea costului implică o problemă de natură strict tehnică privitoare la măsurarea consumului efectuat în unități fizice (kg. material, ore de muncă) și o alta cu caracter economic, evaluarea consumului cu scopul de a cuantifica costul.

De regulă, măsurarea consumului nu prezintă dificultăți, în schimb evaluarea elemetelor consumate în procesul de producție dă naștere unei serii de dificultăți care nu pot fi depășite decât acționând cu criterii aproximative.

De exemplu, la amortizarea utilajelor, la deprecierea calculată întotdeauna sau la cea calculată cu prilejul fixării prețului mâinii de lucru, când pe lângă salariul primit efectiv de lucrător trebuie să se adauge cheltuielile sociale, cheltuieli excepționale etc.

Pe de altă parte, când se repartizează cheltuielile comune, există posibilitatea apariției unor erori la alegerea bazelor de imputare. Din acest motiv se spune că nu pot fi determinate costurile în mod exact, deci nu reprezintă o valoare determinată și univocă. Volumul costului pe fiecare articol depinde de structura acestuia, de criteriile de evaluare adoptate și de scopurile urmărite de întreprindere.

Așadar, putem spune despre costuri că au un caracter multivoc, multiplu, iar costul îmbracă două aspecte, anume acela de sacrificiu și acela de evaluare a acestui sacrificiu.

Teoria economică este cea care a introdus ideea de a considera costul ca un sacrificiu și de a aborda și trata costul nu numai ca expresie a consumului de factori pentru a produce ceva dar și ca șansă sacrificată, ca un cost al renunțării la producerea sau alegerea a altceva.

Într-o altă viziune, considerată drept cost real al oricărei acțiuni, costul șansei alternative care trebuie valorificată în vederea întreprinderii acțiunii respective. De exemplu, dacă posesorul unei sume de bani nu îi folosește pentru cumpărarea unei cărți ci pentru vizionarea unui spectacol, costul acestuia este reprezentat prin prețul cărții la care s-a renunțat. Modul economic de gândire presupune că atât producătorii cât și consumatorii trebuie să aibă în vedere costurile șanselor deoarece în adoptarea deciziilor ei sunt confruntați cu alternative și aleg între acestea, iar opțiunile au la bază raționamentul economic, comparând costuri și beneficii anticipate de pe urma alternativelor.

Acest cost este denumit costul de oportunitate sau costul alegerii din mai multe variante posibile.

Într-o altă definiție care evaluează sacrificiul la care face referire prima definiție, punând accentul pe expresia sa monetară, costul poate fi înțeles și ca fiind consumul evaluat în bani a bunurilor și serviciilor pentru producția care constituie obiectul întreprinderii.

Interpretarea aceasta, dihotomică, a costului, răspunde în mod implicit la diferite aspecte ale aceleeași tranzacții.

Deși moneda guvernează măsurarea consumului, nu trebuie să se confunde costul conceput în termeni reali cu așa zisul cost monetar. Chiar dacă se poate gândi costul monetar ca fiind egal cu suma consumului factorilor implicați în producție, acesta variază nu numai odată cu variația cantității fizice consumate, ci și odată cu variația prețului factorilor. Așadar costul monetar poate fi gândit în funcție de preț, dar și de costul real, în timp ce costul real rămâne constant când costul monetar se modifică în mod exclusive doar ca urmare a modificării prețului.

Intervine astfel distincția între costul contabil și costul economic.

Costul contabil este cheltuiala măsurabilă în bani, efectiv suportată de agentul economic respectiv pentru plata materiei prime, materialelor, combustibililor, energiei, salariilor, transporturilor, pentru amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale etc.

Costul economic este mai mare decât costul contabil întrucât el cuprinde și acele cheltuieli care nu presupun plăți către terți cum ar fi consumul de muncă al proprietarului firmei, dobânzile cuvenite capitalului propriu și care constituie profitul normal.

Costurile pot fi analizate după trei criterii independente:

• după câmpul de aplicație;

• după conținut;

• după momentul de calcul.

Pentru a putea fixa câmpul de aplicație, trebuie să stabilim al cui cost îl calculăm, al secției, al serviciului, al produsului, al lucrării etc.

După conținut, costul poate fi descris ca fiind mai mult sau mai puțin complet, variabil, direct etc.

Din punct de vedere al momentului calculului, costul poate fi prestabilit (standard sau previzional) sau efectiv realizat.

Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1826/2003, stabilește că “în scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate și recunoscute în contabilitatea financiară, iar prețurile de vânzare să poată fi stabilite și verificate, precum și pentru analiza costurilor și a eficienței activității, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în:

    – costuri de achiziție;

– costuri de producție;

– costuri de prelucrare;

– cheltuieli ale perioadei.”

Costul de achiziție este format din prețul de cumpărare al stocurilor materiale sau mărfurilor, la care se pot adăuga taxele de import și orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile în forma și la locul final pentru a fi disponibile derulării activității. Utilitatea unui astfel de cost este evidentă: pe de o parte, el devine parte componentă a costului de producție, în limita consumurilor efectuate, pe de altă parte este un instrument de analiză și decizie deoarece se poate determina o marjă pe costul de achiziție.

Costul de producție sau de fabricație cuprinde toate cheltuielile decontate de producător pentru obținerea unui produs, a unei lucrări sau unui serviciu, cost format din prețul de cumpărare al stocurilor consumate și altor costuri adăugate de întreprindere în procesul de producție.

Costul de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată ca fiind legată de fabricația acestora.

Cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare și cele excepționale sunt costuri ale perioadei, care nu se includ în prețul produsului, reflectându-se direct în rezultatul exercițiului de referință a întreprinderii.

Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru obținerea și vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu și este format din costul de achiziție, costul de producție, cheltuielile generale de administrație și costul de distribuție.

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în raport de conținutul lor pot fi delimitate astfel :

• Costurile complete: – costuri complete tradiționale (fără ajustări sau adăugări); costuri complete economice (cu ajustări sau adăugări pentru o mai bună analiză economică)

• Costurile parțiale: costuri variabile (prin luarea în considerare numai a cheltuielilor care variază în raport cu producția sau cu vânzarea și excluderea cheltuielilor fixe); costuri directe (prin luarea în considerare a cheltuielilor variabile și a celor fixe proprii produselor, calculate direct)

.Clasificarea calculațiilor

Organizarea, conducerea și controlul prin intermediul costurilor desfășurarea activității productive, se face folosind calculații care se deosebesc unele de altele în funcție de momentul elaborării, de metodele care stau la baza lor, de obiectele în raport de care se determină costurile. Cunoașterea conținutului acestor calculații în scopul organizarii elaborării lor depinde de o clasificare rațională a acestora.

Dacă avem în vedere momentul elaborării calculației costului, produselor, lucrărilor și serviciilor în raport cu procesul de producție al acestora, putem delimita două categorii de calculații:

antecalculații sau calculații predeterminate;

postcalculații sau calculații istorice.

Antecalculațiile sunt cele care se elaborează înainte de a începe producția la care se referă. Cele mai frecvent utilizate sunt calculațiile de proiect sau de deviz și calculațiile de plan.

Postcalculațiile sau calculațiile privind costurile efective sunt acelea care se întocmesc după terminarea procesului de producție, a lucrărilor sau serviciilor la cre se referă.

Folosind un alt mod de clasificare a calculațiilor, în funcție de purtătorul de cost în raport cu care se determină acesta, putem distinge:

calculațiile pe unitatea de produs

calculații privind întreaga producție.

Dacă avem în vedere parte din sfera cheltuielilor de producție absorbită în determinarea costurilor de producție, distingem două grupe de metode:

calculații totale sau integrale (full-costing)

calculații parțiale.

Grupa calculațiilor totale cuprinde metodele de bază sau fundamentale (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi), metodele derivate evoluate (metoda tarif-om-mașină, metoda pert-cost, metoda George Perrin) și metodele de evidență complexă și control operativ (metoda standard-cost, metoda normativă, metoda ABC).

Din grupa calculațiilor parțiale fac parte metoda standard-cost, metoda direct costing, metoda costurilor directe, metoda costurilor specifice.

1.3.Forme de organizare a calculației costurilor

În organizarea calculației costurilor trebuie să se țină seama de acțiunea unor factori generatori de cheltuieli de producție.

Astfel, specificul tehnologiei de fabricație este principalul factor care influențează criteriile de separare și delimitare a cheltuielilor de producție pe purtători și sectoare de cheltuieli, ordinea în care se efectuează colectarea cheltuielilor de producție în vederea determinării costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu, perioada și momentul de calcul care nu coincid, întotdeauna cu perioada de producție, obiectul calculației, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executată, un serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse ca și metodele de calculație a prețului unitar.

Modul de organizare a calculației costurilor este influențat și de tipul de producție și modul de organizare al acesteia, în funcție de care entitățile economice se grupează în trei categorii cu producție individuală, de serie și de masă, prin:

modul de organizare a producției pe care-l presupune: pe comenzi, în flux, și pe șarje, pe loturi etc.;

metoda de calculație utilizată: metoda globală, pe comenzi, pe faze etc.

documentația necesară etc.

Un alt factor care determină modalitatea generală de organizare și efectuare a lucrărilor de colectare a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor este mărimea entității în funcție de care lucrările de calculație a costurilor se pot organiza:

– în mod centralizat, dacă entitățile fac parte din categoria celor mici și mijlocii;

– în mod descentralizat, dacă entitățile sunt mari, cu subunități dispersate în spațiu și dacă aceste subunități funcționeză după principiul autonomiei economico-financiare. În acest caz toate lucrările de calculație a costurilor se organizează la nivelul acestor subunități, centralizat, urmărindu-se doar cheltuielile generale de administrație și costurile unitare pe purtători finali.

Și structura organizatorică a entității influențează, cadrul general, organizatoric și funcțional al calculației costurilor. Altfel, structura producției impune delimitări de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puțin extinse, în funcție de omogenitatea sau complexitatea operațiilor care se execută în fiecare secție, atelier, centru de producție etc. și pe purtătorii de costuri intermediari și finali, sau numai finali. Aceasta poate determina organizarea calculației costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcționale luate împreună, fie pe compartimente funcționale distincte.

Organizarea procesului de producție influențează, deasemenea, alegerea metodei de calculație a costurilor. Aceasta se răsfrânge asupra organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producție, putându-se opta pentru o metodă da calculație tradițională sau modernă. Modalitățile de organizare a producției cum ar fi specializarea, concentrarea, combinarea, influențează principalele caracteristici ale organizării calculației costurilor, astfel:

specializarea entităților economice simplifică modul de organizare a calculației costurilor;

combinarea care în comparație cu specializarea poate complica organizarea calculației, determinând descentralizarea acesteia și organizarea ei pe semifabricate și pe alte categorii de purtători intermediari de costuri;

influența gradului de concentrare a producției este similară cu cea a mărimii entității.

Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare și automatizare a producției, îngreunează sau înlesnește posibilitățile de urmărire a rezultatelor producției caracterizate și a consumului de valori pe care acesta le presupune pe locurile de muncă. În cazul producției caracterizate printr-un grad înalt de mecanizare și automatizare, cu ajutorul aparatelor se pot urmări rezultatele producției ceea ce contribuie la simplificare formularisticii și a muncii de obținere a datelor necesare calculației costurilor.Deasemenea folosind avantajele progresului tehnic este mai ușoară centralizarea datelor necesare calculașiei costurilor în cazul entităților mari și a celor cu o structură organizatorică complexă.

Caracterul continuu sau sezonier al procesului de producție influențează organizarea evidenței cheltuielilor de producție și a calculației costurilor. În cazul entităților cu activitate continuă, calculația costurilor se realizează la finele perioadei de gestiune, luîndu-se în considerare întreaga nomenclatură de fabricație. În cazul entităților cu activitate sezonieră, pe timpul întreruperii proceselor de producție nu se efectuează calculații propriu-zise de costuri, urmărindu-se doar cheltuielile ocazionale determinate de repornirea utilajelor, de pregătirea producției viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli anticipate.

Organizarea sistemului informațional al costurilor este influențată și de acțiunea altor factori dar de o importanță mai redusă.

1.4.Metode de calculație a costurilor

Un loc important în studiul costurilor, alături de teoria costurilor, îl ocupă teoria calculației costurilor. Aceasta a început să se contureze ca o necesitate îndeosebi după al doilea război mondial, având ca obiectiv găsirea și perfecționarea metodelor de calculație a costurilor.

În zilele noastre, rolul teoriei calculației costurilor îl reprezintă elaborarea și adoptarea unor calculații moderne, cu putere sporită de informare, care să permită controlul activității entității și optimizarea deciziilor.

Teoria calculației costurilor fundamentează științific metodele moderne de calculație, astfel încât acestea să furnizeze operativ informația legată de cost cu minim de efort. Rolul și importanța teoriei și calculației costurilor sunt recunoscute în mod unanim atunci când se pune problema fundamentării științifice a tehnicii de calculație a costurilor în concordanță cu complexul tehnico-organizatoric al producției.

Am putea defini metoda de calculație a costurilor ca fiind “totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) și a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelației dintre aceste costuri și producția care le-a ocazionat, în vederea determinării costului întregii producții și pe unitate de produs.”.

Metoda de calculație a costurilor aleasă trebuie să fie un mijloc eficient de control operatival tuturor consumurilor, un instrument al autogestiunii, care să asigure exactitate, relevanță, operativitate și simplitate. Aplicarea metodelor de calculație este influențată de specificul procesului tehnologic, de modul de organizare a producției, de complexitatea producției, de varietatea produselor fabricate, de gradul de automatizare a lucrărilor de contabilitate.

1.4.1.Modelul general al calculației costurilor

Calculația costurilor dimensionează seria de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate procedee capabile să asigure scopul urmărit: determinarea costului pe unitatea de produs, lucrare, serviciu sau comandă, unui centru de producție (atelier, secție), a unei activități, unei funcții etc.

Modelul contabil al calculației costurilor poate îmbrăca următoarea formulă matematică:

c1=∑ A1 +x∑B + y∑ C + … + z∑N

unde:

c1 = costul Produsului 1;

A1 = articole de calculație aplicabile numai pentru Produsul l;

B = articole de calculație parțial aplicabile pentru Produsul 1 și parțial aplicabile

altor produse;

C = articole de calculație aplicabile unei game mai largi de produse, inclusiv

pentru Produsul 1;

N = articole de calculație aplicabile tuturor produselor entității economice

X, Y, Z = coeficienții prin care se repartizează cota parte pentru Produsul l, din

fiecare grupare a cheltuielilor.

Mărimea fiecărui asemenea coeficient se afla între 0 și 1.

Profesorul Cornel V. Olariu formulează un alt model matematic:

k=∑d + ∑i

în care:

k – reprezintă costul unitar

d – reprezintă suma costurilor directe aferente unității de produs

i – reprezintă suma costurilor indirecte aferente unității de produs

În funcție de tipul producției și al procesului tehnologic, numărul de produse, de durata ciclului de fabricație și de alte condiții care diferă de la o entitate la alta s-a impus necesitatea organizării calculării costurilor în diferite forme. Deoarece elementele de calcul sunt furnizate de către contabilitate, fiecare model de calcul se găsește în strânsă legatură cu contabilitatea Influența este reciprocă întrucât organizarea contabilității trebuie orientată în strânsa concordanță cu cerințele impunse de aplicarea modelului de calcul a costurilor și însuși succesul aplicarii modelul de calcul a costului este condiționat de modelul de organizare a contabilității.

Metoda de evidență analitică și calculație a costurilor, sau simplu metoda costurilor a fost generată de transpunerea în practică a acestui model conceptual.

Privim metoda de calculație a costurilor ca desemnând o anumită succesiune de consemnări și calcule desfășurate dupa procedee și tehnici adecvate, îmbinate între ele după o logică economico-contabilă prin care cheltuielile de producție sunt identificate ca fiind costuri ale purtătorilor de valoare.

1.4.2.Clasificarea metodelor de calculație a costurilor

Atunci când se pune problema clasificării metodelor de calculație, literatura de specialitate propune o serie de criterii de clasificare cum sunt: legatura cu obiectul calculației, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, obiectivele urmărite, periodicitatea efectuării calculației, modul de evaluare a costurilor, modul de caracterizare a costurilor, modul de formare și grupare a costurilor.

În clasificare după legătura metodelor cu obiectul calculației putem distinge:

• metoda de calculatie pe purtători, din care fac parte:

metoda de calculatie pe produs,

metoda pe grupe de produse,

metoda pe comenzi,

metode standard cost,

metoda tarif – ora – masina (T.H.M.),

metoda Georges Perrin (G.P.),

metoda PERT – cost etc.

Dintre acestea, unele metode folosesc un singur purtator de costuri, așa cum sunt metodele de calculație pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi etc. Altele folosesc doi purtători de costuri, unul cu caracter intermediar și celălat cu caracter final. Cel intermediar este specific metodei respective și se alege fie din rândul

unităților de timp (metoda T.H.M.), fie al activităților desfășurate (metoda PERT – cost),

sau poate fi o creație convențională (metoda G.P.). Purtătorul de costuri final este similar cu cel întâlnit în cadrul metodelor de calculație cu un singur purtător de costuri și corespunde formei naturale sub care se prezinta producția, tipul producției, tehnologia de fabricație etc.

• metoda de calculație pe sectoare de cheltuieli sau pe centre de responsabilitate, care stabilește totalul costurilor privind producția înt-o perioadă de gestiune aferentă fiecărui sector, secție, atelier, fază etc., urmărindu-se creșterea responsabilității în gospodărirea mijloacelor materiale și bănești aferente fiecărui sector.

• metode de calculatie cu caracter mixt se caracterizează printr-un obiect de calculație care întrunește atât trăsăturile de purtator cât și trăsăturile de sector de cheltuieli, de exemplu metoda globală și metoda pe faze.

După partea din sfera cheltuielilor de producție absorbită în determinarea costului de producție, distingem:

• Metodele de calculație a costurilor totale sau integrale, sunt:

metodele de bază sau fundamentale:

metoda globală sau a calculației simple;

metoda pe comenzi;

metoda pe faze;

metode derivate evoluate:

metoda T.H.M.;

metoda G.P.;

metoda PERT – cost;

metode de evidență complexă și control operativ:

metoda standard cost;

metoda normativă;

• Metode de calculație a costurilor parțiale:

metoda standard-cost.:

metoda “direct costing”;

metoda costurilor directe;

metoda costurilor specifice

C. Ținând seama de obiectivele urmărite, metodele pot fi grupate în două categorii:

• metode de calculatie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor produselor, lucrarilor și serviciilor:

metoda globală,

metoda pe comenzi,

metoda pe faze,

metoda G.P. s.a.;

• metode de calculație care urmăresc și alte obiective necesare conducerii știintifice a laturii valorice privind activitatea productivă cum sunt:

metoda standard-cost,

metoda costurilor normate,

metoda T.H.M.,

metoda PERT – cost,

metoda direct – costing.

Prin mărimile specifice urmărite suplimentar, aceste metode crează premisele respectării nivelului prestabilit privind costuriIe de productie.

D. După periodicitatea efectuării calculației, metodele de calculație pot fi:

• Calculațiile periodice, care se întocmesc la sfârșitul lunii cu misiunea de a permite determinarea rezultatelor:

calculația costurilor normate,

calculația costurilor pe faze,

strandard – cost,

T.H.M.,

PERT – cost,

G.P.

• Calculațiile neperiodice care privesc determinarea costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi și nu se încheie la sfârșitul lunii. Intră aici calculațiile pentru fundamentarea costurilor proiectelor, calculațiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor etc.

E. După modul de evaluare a sacrificiului factorilor, pot fi:

• metode de calculație a costului efectiv;

• metode de calculație a costului planificat;

• metode de calculație a costului standard.

F. După modul de caracterizare a costurilor, putem vorbi de:

• metode de calculație pe elemente primare – au drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea productivă a entității;

• metode de calculație pe articole de calculație – au drept scop determinarea costului pe produs.

G. După după modul de formare și grupare a costului, pot fi:

• metode de calculație a costului istoric sau simplu calculații istorice – metode în care determinarea costului se realizează după ce a avut loc sacrificiul factorilor când deja s-a scurs perioada la care se referă calculația;

• metode de determinare a costurilor predeterminate – metode în care determinarea costului se efectuează anterior perioadei de sacrificiu a factorilor, determinându-se un cost previzional care va servi ca bază de comparație cu costul realizat după ce a avut loc scurgerea perioadei și acesta este cunoscut, urmând să se analizeze abaterile și să se adopte măsurile de corectare necesare.

CAPITOLUL 2

CARACTERIZAREA METODELOR DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

2.1.Metode de calculație a costurilor totale sau integrale (absorbante)

2.1.1.Metoda de calculație simplă (globală)

Metoda de calculație simplă este întâlnită în literatura de specialitate și în practica economică și sub denumirea de metoda globală sau metoda diviziunii. Este metoda aplicată de unitățile patrimoniale care fabrică un singur produs la care de regulă la sfârșitul perioadei de gestiune nu există produse semifabricate sau producție neterminată, iar dacă există acestea sunt constante, sau care fabrică produse cuplate din aceeași materia primă. Calculația simplă se face prin diviziunea simplă a tuturor cheltuielilor de producție, directe (∑chd) și indirecte (∑chid), generate de obținerea producției, la nivelul întregii unități patrimoniale și raportarea lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse obținute(Q):

∑chd + ∑chind

C = ––––––––

Q

În cazul producției cuplate, când se obțin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, se determină în prealabil catitatea în unități echivalente (Que) după care, în funcție de costul acesteia se stabilesc cheltuielile aferente fiecărui sortiment. Se ajunge prin diviziune la costul pe unitate de măsură din fiecare produs cuplat în parte.

Aplicarea metodei calculației simple este posibilă doar în două condiții:

– producția să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secție de producție sau chiar din întreaga unitate să se obțină un singur produs, lucrare sau serviciu, fără să apară semifabricate sau producție neterminată la sfârșitul perioadei de gestiune;

– dacă se obțin mai multe produse, să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de echivalare să fie transformate într-un singur produs convențional (de exemplu, extracția de cărbuni, țiței, gaze: prestarea de transporturi etc.)

Datorită acestor condiții necesare a fi îndeplinite, pentru a putea folosi această metodă, metoda calculației simple s-a extins mai ales la calcularea costului unitar la producția auxiliară, care în majoritatea cazurilor are un caracter omogen. Cu toate acestea metoda este utilizată în două variante și anume pe feluri de cheltuieli de producție și pe locuri de cheltuieli.

a.Aplicarea variantei pe feluri de cheltuieli se efectuează în două moduri, adică prin defalcarea pe feluri de cheltuieli a cheltuielilor totale de producție și raportarea fiecăreia dintre acestea la cantitatea totală de produse finite obținută într-o perioadă de gestiune. Costul unitar se determină după formula:

Chp1 Chp2 Chpn

cui = ––- + ––- + … + ––- ‚

Qi Qi Qi

în care Chp1 la Chpn reprezintă felurile de cheltuieli de producție.

O altă aplicare a variantei pe moduri de cheltuieli este prin defalcarea producției tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea de produse finite este defalcată în obținută și vândută. În această situație, cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obținută, în timp ce cheltuielile indirecte se raportează la cantitatea de produse văndută în perioada respectivă de gestiune. Relația de calcul este următoarea:

Chd1 Chdn Chind1 Chindn

cui = ––- + … + ––- + ––- + … + ––- ‚

Qi Qi Qv Qv

în care:

Chd – reprezintă cheltuielile directe;

Chind – reprezintă cheltuielile indirecte;

Qi – cantitatea de produse obținută;

Qv – cantitatea de produse vândută.

Această variantă a metodei globale prezintă avantajul determinării și analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli, iar cea de-a doua formă de calculație oferă posibilitatea cunoașterii modului cum înfluențează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.

b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli este folosită numai în entitățile unde, în cadrul unui flux de tehnologie desfășurat pe mai multe etape succesive de prelucrarea, se obține un singur produs finit.

Caracteristica acestei variante este că urmărește atât determinarea costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de cheltuieli cât și pe produs. Costul unitar al produsului finit se obține prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli, cât și a cheltuielilor indirecte, utilizând relația:

Chpl1 Chpl2 Chpln Chind

cui = ––- + ––- + … + ––- + ––- ‚

Q1 Q2 Qn Qi

în care:

Chpl1,…,Chpl2 – reprezintă cheltuielile de producție ale locului de cheltuieli

1,2,…,3;

Qi,…,Qn – cantitatea de produse prelucrată în locul de cheltuieli 1,…,n.

Această variantă, pe locuri de cheltuieli spre deosebire de varianta pe feluri de cheltuieli, asigură cunoașterea modului de participarea a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.

2.1.2. Metoda pe faze

Metoda pe faze este metoda folosită mai ales de entitățile care au ca obiect de activitate producția de masă, unde pentru obținerea produsului finit se parcurg în procesul de fabricație, mai multe faze.

Obiectul calculației îl constituie produsul precum și fazele parcurse de acesta în procesul de fabricație, cheltuielile de producție fiind înregistrate pe fiecare fază, astfel încât la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor din fiecare fază să se obține costul unitar efectiv al produsului finit.

Faza de fabricație este definită ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic, delimitată și din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operație din lanțul operațiilor succesive de prelucrare a materiei prime, în vederea obținerii unuia sau mai multor produse de masă sau de serie mare.

Numim fază de calculație a costurilor, expresia economică a fazei de fabricație, caractrizată printr-un anumit specific al formării sau calculației, analizei și controlului costurilor.

Între fazele de fabricație și cele de calculație există o legătură directă dată de faptul că fazele de fabricație, sunt și generatoare de cheltuieli iar fiecare fază de fabricație poate fi și o fază de calculație, fără însă a se suprapune întotdeauna.

Aplicarea metodei pe faze a calculației costurilor presupune parcurgerea unor etape de lucru.

Prima etapă, stabilirea și delimitarea fazelor de calculație a costurilor, se face prin descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, ținând seama de următoarele principii:

fazele de calculație a costurilor să aibă la bază doar fazele de fabricație independente, iar la finele perioade de producție, producția să poată fi măsurată și exprimată cantitativ;

costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze de calculație pentru a evita lucrări voluminoase de centralizare;

interiorul secțiilor, liniile tehnologice sau instalațiile complexe de fabricație pot constitui baza unor faze de calculație distincte, dacă acestea au ca obiect obținerea unor semifabricate sau produse finite care se deosebesc prin destinație, mărime, formă etc. și determină cheltuieli de producție diferite ca volum;

în cazul fazelor de fabricație care se desfășoară pe mașini și utilaje cu ajutorul cărora se execută operațiuni de finisare superioară pentru semifabricate sau produsul principal, se constituie faze de calculație distincte;

dacă o parte din fazele de fabricație se desfășoară cu aparatură montată în aer liber, iar celelate faze în clădiri închise, este necesar ca pe baza lor să se constituie pe baza lor faze de calculație distincte;

în cazul în care avem faze de fabricație în cadrul cărora se finisează semifabricate sau produse secundare, obținute paralel cu produsul principal, acestea vor determina fazele de calculație;

faza de fabricație în care deșeurile și rebuturile sunt recuperate și transformate în produse finite poate constitui, o fază de calculație.

Fazele de fabricație astfel definite și delimitate, sunt apoi simbolizate, iar aceste simboluri e înscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate și producția obținută în cadrul lor.

Colectarea cheltuielilor directe pe fazele de calculație anterior stabilite și a cheltuielilor indirecte pe secțiuni omogene (ateliere și secții de producție), reprezintă cea de-a doua etapă de lucru.

Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obținute în aceeași fază de calculație se face la finele perioadei de gestiune, utilizându-se unul din procedeele cunoscute.

Costurile unitare ale produselor fabricate se calculează după ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producție aferente fiecărei faze de calculație, respectiv ale fiecărui produs finit obținut într-o perioadă de gestiune.

Aplicarea metodei pe faze implică luare în considerare a particularităților procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producție și a modului de organizare a producției în entitatea economică. Datorită acestora, modelul general la calculației costurilor pe faze se poate elabora în două variante:

Metoda pe faze, varianta cu semifabricate, se utilizează în entitățile care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite, în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, iar după fiecare fază se obțin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vânzării. În acest caz este necesară cunoașterea semifabricatelor din toate fazele de fabricație.

Costul semifabricatului din fiecare fază se determină pe articole de calculație (feluri de cheltuieli), luând în considerare atât costul semifabricatului primit din faza anterioară, cât și cheltuielile de producție aferente fazei respective. Astfel, costul calculat pentru producția ultimei faze constituie și costul unitar al semifabricatului obținut (cusf).

În acest caz, relațiile de calcul sunt următoarele:

pentru prima fază:

m

(∑Chpj)f1

j=1

cuf1 = –––––- ;

Q1

pentru a doua fază:

m

(∑Chpj)f2

j=1

cuf2 = cuf1 + –––––- ;

Q2

pentru ultima fază:

m

(∑Chpj)fn

j=1

cufn = cufn-1 + –––––- ;

Qn

Dezavantajul acestei variante este că atunci când sunt faze de calculație numeroase și producție în curs de execuție, la finele perioadei de gestiune se mărește volumul lucrărilor de centralizare a datelor privind calculul costului de producție al semifabricatului obținut.

Metoda pe faze, varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază. Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând cheltuielile de producțiedin toate fazele prin care trece produsulrespectiv și raportându-le la cantitatea de produse obținute. În acest scop, se poate folosi formula:

t m

∑ (∑Chpj)f

f=1 j=1

cui = –––––– ;

Qi

Dezavantajul acestei variante constă în faptul că, impune, pe lângă calculațiile intermediare pe faze, centralizarea cheltuielilor de producție din toate fazele de prelucrare, pentru fiecare produs finit obținut.

Dacă la finele unei faze a existat producție în curs de execuție, oricare ar fi varianta folosită a acestei metode, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul cheltuielilor de producție ale fazei în care au apărut. Deasemenea, se impune necesitatea utilizării unor procede adecvate pentru separarea cheltuielilor de producție pe feluri de produse obținute, dacă din procesul de prelucrarea rezultă două sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau dacă pe lângă produsul principal rezultă și produse secundare.

2.1.3. Metoda pe comenzi

Metoda de comenzi este metoda aplicabilă mai ales în entități cu producție individuală sau de serie mică, adică acolo unde producția are caracter de unicat sau de serie mică, de exemplu în industria construcțiilor navale sau de mașini, în industria mobilei, a confecțiilor, electronică, electrotehnică etc. Obiectul calculației costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate, care reprezintă elemenete asamblabile (piese, repere, agregate și subansamble) ale produselor.

Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi și rapartizarea cheltuielilor indirecte pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenționale. Costul unitar se calculează după terminarea comenzii, prin împărțirea acestor cheltuieli (colectate pe articole de calculație în fișele deschise separat pentru ficare comandă) la numărul de unități produse pentru fiecare comandă.

Comenzile, reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtări de costuri, spre deosebire de fazele de fabricație care alcătuiescu conținutul unor zone de cheltuieli. Deși metoda pe faze, ca și metoda pe cheltuieli folosesc ca zone de cheltuieli aceleași verigi tehnico-productive ale entității (ateliere, secții de producție), conținutul zonelor respective diferă de la o metodă la cealaltă. În cazul metodei pe faze, atelierele și secțiile de producție reprezintă faze de producție, în timp ce, în cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cuprind procese complexe de fabricație a unor piese, subansamble, ansamble și produse finite, sau executarea unor lucrări, prestarea unor servicii pe bază de comenzi interne.

În cazul acestei metode, purtătorul de costuri utilizat în antecalcul este produsul finit, iar cel urmărit folosit pentru urmărirea și înregistrarea cheltuielilor de producție efective, în postcalcul, este comanda.

O altă particularitatea a acestei metode este că obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producției.

În funcție de aceste particularități expuse metoda prezintă două variante, și anume : varianta “fără semifabricate” și varianta “cu semifabricate”.

Metoda pe comenzi, varianta fără semifabricate

La producția individuală și de serie, organizată în varianta “fără semifabricate”, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculație nu se face diferențierea cheltuielilor pe reperele sau părțile componente, ea relevă cel mult partea cu care fiecare secție participă în fabricație și deci la formarea costurilor.

Dacă produsul are ciclu lung de fabricație, comanda poate urmări cheltuielile înregistrate într-o anumită etapă sau pentru obținerea unei părți a prodului finit.

Formula de calcul al costului în cadrul acestei forme de organizare a calculației este următorul :

n m

∑(∑Chpj)s

s=1 j=1

cui = ––––––-

Q

în care :

s – secțiile de fabricație

n – numărul secțiilor

b. Metoda pe comenzi, varianta cu semifabricate

În cazul producției de serie, organizată în varianta “cu semifabricate”, unde produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese și subansamble, parțial, independente, care se produc în întreprindere sau se cumpără din afară, se prelucrează și apoi se asamblează, comenzile au ca obiect una din următoarele variante :

• loturi de piese (semifabricate) produse în întreprindere;

• loturi de piese sau repere, din producția proprie sau cumpărate, care se prelucrează

și se finisează ;

• loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;

• loturi sau serii de produse finite.

Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape :

– calculații pentru determinarea costului semifabricatelor proprii și a pieselor brute;

– calculații pentru determinarea costului operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;

– calculații privind costul produsului finit, care cuprinde și asamblarea și finisarea definitivă.

Relația de calcul utilizată este:

n m

∑Ccup + ∑Chpaj

p=1 j=1

cui = –––––––––

Qi

în care:

cui – costul unitar al produselor din comandă;

cup – costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;

C – consumul de piese, subansamble, semifabricate;

Chpaj – cheltuielile de producție privind asamblarea;

Qi – cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.

Valoarea semifabricatelor sau a pieselor în costul produselor se adaugă în mod global sau desfășurat, pe articole de calculație.

Îndiferent de durata de timp în care este executată comanda, costul comenzii se calculează după terminarea acesteia.

În cazul în care o parte din lotul de produse se predă la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează la costul planificat sau la costul efectiv al produselor similare, fără a depăși suma cheltuielilor efective înregistrate la comanda în cauză. Eventualele diferențe care apar la terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.

Dezavantajele utilizării metodei pe comenzi:

– nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoașterea costului de producție pentru comenzile a căror execuție continuă în perioadele următoare;

– conduce la denaturarea costurilor perioadei în cazul predării parțiale a produselor către client, înainte de terminarea integrală a comenzii.

2.1.4. Metoda tarif-oră-mașină

Metoda de calculație tarif-oră-mașină (T.H.M) a fost elaborată în anul 1962 de către economistul american Spencer A. Tucker. În țara noastră lucrarea lui Spencer A. Tucker a pătruns inițial în traducere franceză, sub titlul:”L’evaluation des cout et la determinations des prix par la methode T.H.M. (Taux-Heure-Machine)”, Paris, 1965, și nu în limba engleză. În consecință, această metodă este cunoscută la noi prin inițialele T.H.M. și nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).

Problema esențială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o constituie stabilirea corectă a costului orei de funcționare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o atenție deosebită trebuie acordată repartizării raționale a cheltuielilor indirecte pe fiecare mașină sau grup de mașini.

Aplicarea metodei T.H.M. necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legați de gestiune, și anume:

tariful (sau costul) oră-mașină (T.H.M.);

costul pe unitatea de produs.

a) Tariful-oră-mașină reprezintă totalitatea cheltuielilor necesare pentru funcționarea unei mașini, grup de mașini, linie tehnologică etc., timp de o oră, cu excepția de cheltuielilor cu materiile prime și materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera, cheltuielile comune de fabricație, precum și cheltuielile generale de administrație și desfacere, denumite “costuri de prelucrare”

Calculul costurilor de transformare, în conditiile aplicării metodei T.H.M., presupune parcurgerea următoarelor lucrări specifice:

1. Stabilirea centrelor de producție, care presupune împărțirea entității în centre de producție și locuri de muncă, în care un centru de producție poate fi format din una sau mai multe mașini sau locuri de lucru, în care se execută aceeași operație. Gruparea în centre de producție ține seama de o serie de criterii date de capacitatea mașinilor, dimensiunile mașinilor (lungime, lățime, greutate etc.), puterea instalată a mașinilor, numărul personalului de deservire, valoarea mașinilor, numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul anual al orelor de lucru, tipul mașinilor și vârsta lor etc.

Se admite gruparea în același centru a mai multor mașini care execută aceeași operație, pe baza acestui criteriu, chiar dacă sunt amplasate în secție la distanțe apreciabile. Este importantă fixarea corectă a numărului de centre de producție, deoarece orice exagerare sporește volumul lucrărilor și diluează responsabilitățile.

Vom folosi formularul intitulat Nomenclatorul centrelor de producție, în care vom înscrie centrele de producție stabilite. Vom consemna deasemenea, numărul de mașini existente în fiecare centru, valoarea de inventar a mașinilor, suprafața de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual, consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre acești indicatori cel mai important este timpul de lucru anual, deoarece el formează baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui T.H.M. exact.

Determinarea numărului de ore de funcționare a fiecărui centru se poate face pe baza estimărilor specialiștilor.

Nu se constituie centre de producție, pentru activitățile auxiliare și de deservire, ci numai centre de costuri.

2. Determinarea efectivului de personal și a capacității de producție ale fiecărui centru, impune calculul unei serii de indicatori, și anume:

• numărul de mașini existente în fiecare centru – cel stabilit în “Nomenclatorul centrelor de producție”;

• efectivul unitar standard de muncitori la o mașină sau utilaj se stabilește de un grup de specialiști;

• salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri cuvenite muncitorului în perioada programată;

• salariul orar pe centru se obține prin adunarea salariului orar al muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul mașinilor din centrul respectiv;

• numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.

Prin înmulțirea timpului de lucru al mașinii în anul standard, cu numărul de mașini dintr-un centru, se obține numărul maxim de ore de lucru ale centrului respectiv;

• numărul de ore disponibil anual pe centru se obține scăzând din numărul maxim anual de ore de lucru al centrului de producție orele corespunzătoare concediilor plătite, sărbătorilor legale etc.;

• manopera pe centru se determină ponderând volumul producției programate exprimat în ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.

Acești indicatori sunt centralizați în formularul intitulat “Situația structurii efectivelor”.

Toate datele stabilite în legătură cu structura efectivului de muncitori, a timpului de lucru și a orelor maxime și disponibile ale centrelor de producție se centralizează într-o situație, pentru a se putea compara cu producția antecalculată (programată), pentru cunoașterea centrelor supraaglomerate și a celor insuficient încărcate, în vederea echilibrării acestora.

3. Elaborarea bugetului operațional se face având în vedere cheltuielile indirecte privind producția, administrația și desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în anul precedent, corectate eventual în funcție de volumul producției programate pentru anul în curs.

Cheltuielile de producție sunt grupate în: cheltuieli variabile și cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse în bugetul operațional: materiile prime și materialele consumabile directe, cât și manopera directă, calculată în situația precedentă.

4. Repartizarea costurilor pe centre de producție se face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică și pe specificul entității. Având în vedere datele cunoscute și a criteriile de repartizare adoptate se calculează “Costul mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare”.

Calculele de repartizare a cheltuielilor de producție, cuprinse în bugetul operațional, comportă întocmirea unui formular intitulat “Coala sau situația de repartizare a cheltuielilor pe centre”. Pentru completarea acestei situații se utilizează și datele din formularele întocmite anterior.

5. Calculul T.H.M.-ului se face pe baza „Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre” și a “Situației structurii efectivelor” stabilite pentru fiecare centru de producție T.H.M.-ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:

(W + Chcf + Chap)c

T.H.M.c = ––––––––-

Hpc

în care:

W – reprezintă manopera aferentă producției anuale programată pe centre;

Chcf – cheltuieli comune de fabricație anuale aferente centrului;

Chap – cheltuieli anuale în afara producției pe centru;

Hpc – ore – producție programată anual pe centru;

c – centru de producție;

Pentru a obține un T.H.M. flexibil, ușor adaptabil modifocărilor ce pot interveni în activitatea entității, este necesar stabilirea T.H.M.-ului pentru fiecare centru de producție separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe.

b. Calculul costului pe unitatea de produs se face utilizănd componentele structurale ale costului unitar:

• costurile (cheltuielile) de transformare;

• cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile directe.

Relația de calcul utilizată este următoarea:

t

∑(T∙T.H.M.)ci + Chmi

c=1

Cu = –––––––––––

Qi

în care:

i – reprezintă produsul;

T – timpul de prelucrare a produsului i în centrul e;

Chmi – cheltuielile cu materiile prime și materialele directe aferente produsului i;

Datele din situațiile parțiale prezentate anterior se înscriu în “Situația centralizată a manoperei specifice”.

În scopul creșterii rolului T.H.M.-ului în analiza modului de realizare a prevederilor stabilite pe centre de producție prin “Fișa de calcul a costurilor pe produs”, T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile și cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare corespunzătoare cantităților fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului, în această variantă se pornește de la structura bugetului operațional și de la manopera specifică pe centre de producție. În funcție de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de producție a cheltuielilor fixe și variabile, obținându-se, în final, T.H.M.-ul fix și variabil pe fiecare centru.

Calcularea costului produselor se va desfășura conform metodologiei prezentate la prima variantă.

Față de metodele clasice de calculație a costurilor, T.H.M. prezintă o serie de avantaje:

• utilizarea eficientă a mașinilor și utilajelor;

• depistarea mașinilor și utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate scăzută și luarea măsurilor ce se impun;

• corelarea orelor anual disponibile cu producția programată anual în ore pentru toate centrele de producție constituite ;

• folosirea rațională a efectivului de muncitori prin stabilirea numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat și limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;

• repartizare mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, mai ales prin calculul costurilor “pe centre de responsabilitate.”

Metoda T.H.M. prezintă și anumite dezavantaje:

• urmărește mai ales cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan secundar cheltuielile cu materiile prime și materialele directe, deși ponderea acestora în costul produsului este însemnată și nu trebuie neglijată;

• procedeu de calcul complicat în cazul unui număr mare de centre de producție, ceea ce face metoda inaplicabilă în astfel de cazuri;

• situații în când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara T.H.M.-ului spre a fi trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;

• metoda este mai greu de aplicat datorită folosirii de grafice și calcule matematice complicate.

2.1.5. Metoda PERT-cost

Metoda Pert-cost (Program Evaluation and Review Tehnique sau Program Evaluation Reserch Task), în traducere Programul evaluării cercetării sarcinii sau Tehnica evaluării și controlului programelor, are la bază teoria matematică a grafurilor. Această metodă are o arie restrânsă de aplicare, fiind folosită de obicei în cazul programelor complexe de producție. Obiectivul principal al acestei metode este determinarea costului optim (minim) al lucrării sau produsului, în condițiile unei durate fixe de execuție.

Metoda Pert-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operații:

• descompunerea, pentru fiecare produs, aprocesului de fabricație în subprocese, stadii sau faze, iar a acestora în operații;

• identificarea tuturor restricțiilor de succesiune impuse de tehnologia de fabricație și stabilirea ordinii în care trebuie să fie executate stadiile, fazele, operațiile etc.;

• evaluarea duratei și a costurilor aferente fiecărei etape a procesului tehnologic.

Specific acestei metode este că antecalculul și postcalculul costurilor se organizează pe pachete de activități sau prestadii, adică pe ansambluri de operații care se execută într-o anumită succesiune și care au un anumit rezultat (piesă, reper, semifabricat etc.).

Activitățile astfel stabilite se simbolizează pe baza unei clasificări zecimale și se înscriu în grafuri întocmite sub formă de rețea, în ordinea detalierii activităților.

Aplicarea metodei Pert-cost presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Elaborarea previziunilor presupune mai întâi să se identifice obiectivele de atins, adică fazele de fabricație ale unui produs și să se facă definirea lor cu precizie. În acest scop se întocmește “Schema analizelor încrucișate” în care părțile componente ale produsului, inclusive prestadiile (pachetele de activități), sunt simbolizate cifric (numărul de ansamblu).

2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrării se face prin remodelarea planurilor inițiale în funcție de data impusă pentru terminarea producției, având în vedere termenele stabilite în contracte și prin trecerea timpilor de începere și de terminare a fiecărei operații într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obține, astfel, data calendaristică de începere și terminare.

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a “devizului PERT” are la bază atât schema analizelor încrucișate, cât și estimarea costurilor pentru toate operațiile (activitățile), în funcție de timpul prevăzut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile de producție (directe și indirecte) din treaptă în treaptă de la toate prestadiile ce concură la obținerea produsului finit se obține devizul oficial sau bugetul lucrării. Dacă cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizează prin procedeul suplimentării, fie se creează o verigă distinctă la fiecare nivel al schemelor analizelor încrucișate la care se colectează valoarea acestora. De reținut că aceste verigi nu se descompun în prestadii sau operații. Există opinii care susțin că în costul activităților sau prestadiilor nu trebuie să se includă cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepții, se includ în costul produsului finit.

4. Calculul costului optim. După stabilirea grafurilor-rețea care fixează succesiunea, fazelor și subproceselor, momentele de începere și de finalizare ale fiecărei activități, duratele (minime, medii și maxime) corespunzătoare, precum și tipul relațiilor de dependență între costuri și duratele de execuție , se determină și costurile activităților duratelor medii ale acestora.

5. Relația de calcul a costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului (Ctpf) reprezintă suma costurilor tuturor activităților la care se adaugă cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucișate și anume:

m g

CFtpf = ∑Ctaj + ∑Chindk

j=1 k=1

în care:

Chind – reprezintă cheltuielile indirecte;

k – treptele din schema analizelor încrucișate.

Ca și la activități, costul produsului este în funcție de durata de execuție, ceea ce se poate scrie astfel:

Ctpf = F(D); Dmin≤ D ≤ Dnorm,

în care D reprezintă durata de execuție a produsului.

Duratele minimă și normală au aceeași semnificație ca în cazul activităților, iar D reprezintă durata optimă care corespunde costului minim.

6. Controlul executării lucrării are drept scop să stabilească mărimea abaterilor și cauzele acestora și, în raport de situația prezentă, și necesitățile viitoare, să ofere soluții de corecție pentru situațiile critice. Aceasta se realizează cu ajutorul unor dări de seamă (rapoarte), care cuprind:

a. Situația recapitulativă pentru conducere care are scopul de a prezenta, de obicei lunar, situația centralizatoare a costurilor și a duratelor efective, actuale, prevăzute și abaterile pentru toate părțile componente ale produsului finit și la toate nivelurile.

b. Situația analitică a abaterilor de costuri și de durate evidențiază abaterilor pentru fiecare reper din schemă și pentru fiecare pachet de activități, detaliind astfel prima dare de seamă.

c. Situația financiară lunară analitică a prestadiilor prezintă comparativ, în fiecare lună, cheltuielile din buget și efective, precum și ultima recalculare, inclusiv abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar și cumulate pe lunile precedente, oferind posibilitatea urmăririi execuției bugetului lucrări

d. Graficul abaterilor de durate și de costuri se întocmește la fiecare nivel din schema analizelor încrucișate și cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situații precedente.

e. Situația analitică pe serviciu se întocmește pe compartimentele responsabile de executarea lucrării și cuprinde toate elementele caracteristice evoluției cheltuielilor directe ale fiecărui prestadiu, și anume: efectiv, normat, actualizat și abateri.

f. Situația analitică a cheltuielilor de manoperă are drept scop de a evidenția, comparativ, toate cheltuielile de manoperă în care ore-om prevăzute și realizate la zi, pentru fiecare meserie sau funcție în parte și pe fiecare prestadiu.

g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluția costurilor în raport cu previziunile până la sfârșitul lucrării, pe o perioadă dată.

h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.

Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor și produselor, pe parcursul derulării activităților, în funcție de condițiile nou apărute, folosindu-se relația:

n n

Ctact = ∑Ctei(d) + ∑Ctri(d+1)

i=1 i=1

în care:

Ctact – reprezintă costul actualizat;

Ctei(d) – costurile efective ale operațiilor (activităților) I executate până la data d a actualizării;

Ctri(d+1) – costurile proiectate ale operațiilor I rămase de executat de la data actualizării până la finalizarea programului;

Deși se aplică pe o arie restrânsă, de regulă în cazul programelor complexe de producție, metoda PERT-cost prezintă o serie de avantaje:

– actualizarea graficelor inițiale în cursul execuției pe baza costurilor efective ale lucrării asigură posibilitatea urmăririi cu exactitate a desfășurării unei activități în vederea cunoașterii abaterilor față de grafic și măsurile de luat;

– concomitent, se efectuează și un control sistematic si permanent al costului de producție, prin actualizarea previziunilor inițiale față de durata de execuție și costurile prestabilite;

– urmărirea și repartizarea cheltuielilor se caracterizează printr-o mai mare acuratețe, de unde rezultă și o fidelitate mai bună a costului calculat;

– identificarea facilă a legăturilor dintre activităților ce concură la realizarea unui produs sau serviciu și a responsabilității fiecărei verigi participante la procesul de producție, datorită utilizării schemelor analizelor încrucișate cât și a grafurilor-PERT.

Dezavantajele folosirii metodei PERT-cost sunt date de:

– volumul mare de muncă necesar cu ocazia elaborării schemei analizelor încrucișate și pe baza acesteia a grafului-PERT;

– implicațiile generate de apariția producției în curs de execuție la finele perioadei de gestiune, în cazul entităților unde aceasta variază ca volum de la o perioadă la alta, necesită un număr mare de calcule suplimentare;

– dificultatea aplicării ei pentru domenii la care activitatea nu se poate descompune exact pe operațiuni.

Metoda PERT-cost poate fi utilizată combinat cu alte metode de calculare a costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate bune în activitatea de construcții, fapt confirmat prin experimentările efectuate. Aceleași avantaje le oferă metoda PERT-cost combinată și în cazul aplicării acesteia în industrie.

2.1.6. Metoda Georges Perrin

Metoda Georges Perrin (G.P.) este o metodă de tip absorbant care determină costul produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaugă costul cu materii prime și materiale directe.

Plecând de la limitele metodelor clasice de calculație a costurilor în ceea ce privește tratarea și repartizarea costurilor indirecte, în scopul calculării unui cost cât mai exact, metoda G.P. pune în prim plan principiul cauzalității costurilor având ca obiectiv determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.

Denumirea metodei corespunde inițialelor numelui autorului, inginerul francez Georges Perrin, care a elaborat-o în anul 1953, în urma unor studii îndelungate și a unor experimentări practice pe specificul întreprinderilor constructoare de mașini. Georges Perrin stabilește o unitate de măsură a producției, pe care o denumește G.P. Aceasta este un indice de echivalare stabilit cu anticipație prin calcule și care exprimă costurile de producție necesare fabricării unei unități din produsul cel mai reprezentativ al întreprinde, considerat produs de bază.

Calcularea G.P.-urilor necesită aducerea la același numitor a întregii producții, oricăt de diferită ar fi aceasta. Admițândcă fabricarea produselor implică eforturi de aceeași natură în cursul procesului de producție (umane, materiale etc.), indiferent de varietatea produselor și de locul unde se desfășoară (mașină, grup de mașini, secție etc.), rezultă că există condiții pentru o echivalare a întregii producții. Deoarece G.P.-ul exprimă o unitate generală de măsurare a producției și anume “efortul de producție”, rezultă necesitatea măsurării acestuia.

Efortul de producție este, însă, o noțiune abstractă, căreia îi corespund costurile de producție dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor eforturi de producție nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de producție. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producție, se determină indicii de echivalență, denumiți G.P.-uri, corespunzători fiecărui produs finit obținut.

La finele perioadei de gestiune, întreaga producție obținută se transformă, cu ajutorul indicilor de echivalență, în unități convenționale omogene. Costul unitar efectiv al produselor finite se stabilește pe baza producției omogenizate cu ajutorul indicilor de echivalență și a cheltuielilor totale de producție preluate din contabilitatea financiară.

Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrarea se împart în două grupe:

– costuri imputabile, sunt acele costuri care se pot repartiza asupra operațiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate și se referă la costurile cu retribuțiile personalului direct productiv și auxiliar, combustibil și energie, amortizarea mijloacelor fixe etc;

– costurile neimputabile, sunt acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe operații și produse. În această categorie ăntră costurile generale de administrare și conducere, costurile generate de activități anexe și de deservire etc.

O altă clasificare a costurilor acceptată de metoda G.P. este cea referitoare la dependența lor față de față de volumul fizic al producției, în funcție de care costurile se împart în:

– costuri variabile

– costuri fixe,

aceste costuri utilizându-se la elaborarea bugetelor de costuri și la controlul bugetar al desfășurării procesului de producție.

Aplicarea metodei G.P. presupune parcurgerea unor grupe de lucrări:

1. stabilirea G.P.-urilor și a indicilor de echivalență pentru fiecare produs:

2. calculul costului pe produs

Calculul G.P.-urilor și a indicilor de echivalență pe produs necesită efectuarea următoarelor lucrări;

a. Întocmirea listei operațiilor procesului de fabricație, grupate pe operații principale, auxiliare și operații ale serviciilor generale. Această grupare se face pe baza documentției tehnice și după cerințele procesului tehnologic, fiind deosebit de importantă pentru stabilirea costurilor de producție aferente fiecărei operații în parte.

b. Determinarea costurilor imputabile pe operații și produse, fără a se lua în considerare, în această etapă, valoarea consumurilor de materii prime și materiale directe.

De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producție în directe și indirecte tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor pe baza aceluiași criteriu, indiferent de natural lor.

c. Determinarea costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de repartizare a cheltuielilor neimputabile, prin acesta crescând gradul de exeactitate a costului calculat.

d. Stabilirea indicilor orari separat pe fiecare operație a procesului tehnologic sau pentru fiecare tip de activitate administrativă. Cheltuielile activităților auxiliare, se repartizează asupra produselor fabricate prin intermediul operațiilor.

Indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate pe oră (Chio) pentru fiecare operație, conform relației de calcul:

m

Io = ∑ Chioj

j=1

în care j este felul cheltuielilor imputabile.

e.. Alegerea produsului de bază sau a articolului de bază care este etalonul în fucnție de care se stabilește unitatea de măsură, G.P.-ul. Pe baza acestuia se calculează G.P.-urile pe fiecare operație și produs.

f. Calcularea indicelui pentru produsul de bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare programate pentru cantitatea de producție prestabilită a se fabrica într-o oră (qo) pentru fiecare operație ce concură la obținerea produsului de bază. Relația de calcul este următoarea:

n

Ib = ∑ (Io/qo)i

i=1

în care: i reprezintă numărul operațiilor.

g. Calcularea indicilor de echivalență orari pentru fiecare operație din cadrul procesului tehnologic, în vederea cunoașterii efortului cu care contribuie aceasta la fabricarea unui produs. Acești indici, denumiți “constante orare” (C) se calculează ca raport între indicele orar al fiecărui operații și indicele de bază, conform relației:

Co = Io /Ib

h.. Calcularea indicilor de echivalență parțiali și totali. În acest scop, se calculează mai întâi indicii de echivalență parțiali (G.P.p ), raportând pentru fiecare operație a procesului tehnologic orară a operației respective la cantitatea de producție programată a se fabrica într-o oră (qo ), conform relației:

G.P.p = Co / qo

Apoi, se însumează toți indicii de echivalență parțiali aferenți operațiilor necesare fabricării produsului respective. Relația de stabilire a indicelui de echivalență total (G.P.t) este următoarea:

r

G.P.t = ∑ G.P.pk

k=1

în care k reprezintă numărul de operații pentru un anumit produs.

Indicii de echivalență astfel stabiliți pot fi utilizați o perioadă mai mare de timp (5-6 ani), dacă condițiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.

Așadar, metoda de calculație G.P. utilizează cheltuielile imputabile numai pentru calculul G.P.-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producție ce-l reclamă fabricarea unui produs în condițiile date.

Calculul costului pe produs necesită efectuarea următoarelor lucrări:

a. Omogenizarea producției în unități G.P. fabricate în cursul unei perioade de gestiune prin transformarea ei din unități naturale, fizice (q), în unități convenționale (Qe) cu ajutorul indicilor de echivalență totali pe unitatea de produs, conform relației:

n

Qe = ∑ G.P.ti∙qi

i=1

în care i reprezintă felul produselor luate în calcul.

b. Stabilirea costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luată în calcul la cantitatea totală de producție echivalentă (în G.P.-uri). Relația de calcul este următoarea:

m

∑ Chpj

j=1

cuG.P.= ––––

Qe

în care j reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.

c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe unitatea fizică de produs (cup) se face prin ponderarea cantității echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. și apoi se raportează rezultatul la cantitatea de producție în unități fizice, din fiecare produs, astfel:

cupi = qei∙cu G.P. /qi

d. Determinarea costului unitar complet pe produs (cu). În acest scop, se adaugă la costul de prelucrare pe unitatea fizică de produs cheltuielile unitare cu materiile prime și materialele directe consumate, conform relației:

n

cui = cui + ∑ csm∙psm

i=1

în care:

csm – reprezintă consumul specific de materii prime și materiale directe;

psm – prețul materialelor;

m – felul materialelor;

Ca orice metodă de calculație, și metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, dintre care menționăm:

• asigură calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentale pe cauzalitatea costurilor;

• reduce volumul de muncă necesar calculației costurilor, ca urmare a utilizării pe o perioadă mai îndelungată de timp (5-6 ani) a G.P.-urilor calculate;

• permite descoperirea rezervelor interne și mobilizarea lor, ca urmare a analizei fiecărui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;

• asigură stabilirea prețurilor de vânzare pa baza unor costuri corect calculate și cunoașterea anticipată a rentabilității produselor fabricate;

• permite analiza de o manieră pertinentă a rentabilității diferitelor produse fabricate;

• asigură evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei costului complet.

Dintre limitele acestei metode amintim:

• volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea G.P.-urilor care solicită o analiză profundă și multilaterală de către un personal cu înaltă calificare și multă experiență;

• prezintă dificultăți în cazul aplicării ei la entitățile cu fluctuații mari ale producției în curs de execuție de la o perioadă la alta;

• lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficiența în domeniul informării.

2.1.7.Metoda standard-cost

Metoda standard-cost a apărut, în prima formă, în anul 1901, în Statele Unite ale Americii sub numele de “sistemul costurilor antecalculate”, dar bazele moderne ale metodei au fost puse de către C.Harisson în anul 1919. Dacă la început metoda consta în antecalcularea anuală a costurilor de fabricație pe unitatea de produs, ulterior această formă s-a îmbunătățit.

Esența metodei constă în stabilirea cu anticipație a unui cost standard pentru producția ce urmează a se fabrica.

Metoda are ca obiectiv alterarea responsabilităților când se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective și stabilirea abaterilor, permițând astfel evaluarea performanțelor interne ale agenților economici într-o perioadă dată.

“Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producție (materiale, manoperă etc) denumite și costurile indirecte (costuri comune ale secției, generale de administrație și cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli.” Acesta este considerat costul real al unei anumite activități.

Costul standard se stabilește după formula:

Cs = km + kr + ksv + ksf

km – costul standara al materialelor directe

kr – costul standard al manoperei

ksv – cheltuieli de regie variabile

ksf – cheltuieli de regie fixe

Aplicarea metodei standard – cost implică efectuarea următoarelor lucrări:

– elaborarea calculațiilor pe produs

– calculul, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile standard

– controlul costurilor

a) Elaborarea calculațiilor pe produs are loc înainte de începerea fabricației și se face pe feluri de cheltuieli, operații, repere și produse. Calculul costurilor standard se fundamentează pe standardele stabilite în acest scop, adică pe mărimile sau valorile stabilite în mod științific pe baza evenimentelor anterioarea, precum și a elementelor previzionale, prevăzute pentru perioada în care urmează a fi folosite.

Standardele care stau la baza calculației costurilor pot fi grupate în mai multe categorii, astfel:

1.În funcție de forma de exprimare:

– standarde cantitative (fizice, naturale), care pot fi:

– standarde pentru materiale

– standarde pentru manoperă

– standarde valorice, care se exprimă în unități monetare și pot fi:

– standarde valorice care sunt expresia bănească a standardelor fizice;

– standarde valorice aferente elementelor patrimoniale ale unității (debitori, creditori, furnizori etc.);

– standarde care cuprind raportul dintre anumite mărimi standardizate deja;

– standarde pentru cheltuieli indirecte.

2. În raport de scopul urmărit:

– standarde curente – determinate de condițiile dintr-o anumită perioadă, valabile numai pentru acea perioadă;

– standarde de bază – au rolul unor etaloane spre care se tinde;

3. În funcție de modul de stabilire:

– standarde ideale – reflectă condițiile ideale de desfășurare a activității

– standarde normale – stabilite în baza mai multor perioade anterioare

– standarde reale – exprimă mărimile de înregistrat atunci când sunt

întrunite anumite condiții.

Reușita aplicării metodei standard cost depinde de exactitatea cu care sunt elaborate standardele.

b) Calculul, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile standard presupune stabilirea volumului abaterilor, pe articole de calculație specifice metodei și a cauzelor care le-au generat, astfel:

1. abaterile de la costurile standard de materii și materiale directe:

– abateri de cantitate sau de consum;

– abateri valorice din diferențe de preț sau tarife.

2. abaterile de la costurile standard pentru manoperă:

– abateri cantitative – datorate modului de folosire a orelor productive

– abateri valorice – din variația tarifului de salarizare.

3. abaterile de la cheltuielile de regie standard:

– abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;

– abateri din modificarea gradului de utilizarea a capacității de producție;

– abateri de randament.

c) Controlul costurilor are loc concomitent cu stabilirea abaterilor ceea ce permite managerilor luarea unor decizii eficiente și rapide.

2.2. Metode de calculație a costurilor parțiale

2.2.1.Metoda direct-costing

Metoda costurilor variabile sau direct-costing constituie o etapă în evoluția calculației, instrument de dimensionare a trecutului unității patrimoniale, iar în contabilitate, instrument de gestiune.

Concepută concomitent și independent de către doi autori, Jonathan Hariss și Charter Harrison, metoda Direct-Costing este aplicată pentru prima dată în SUA, după care, începând cu anii 1950, odată cu introducerea calculatorului electronic, se răspândește rapid în țările de dincolo de Atlantic, oferind managerilor un instrument util de modelare a calculației costurilor pentru analiză în luarea deciziilor de gestiune.

Principala caracteristică a metodei este dată de faptul că la determinarea costului fiecărui produs sau grupe de produse, ia în considerare numai cheltuielile variabile. Cunoașterea acestui cost permite determinarea unei marje pe costurile variabile, iar ansamblul marjelor dă posibilitatea determinării unui prag de rentabilitate și a indicilor de gestiune.

Noțiunea de “direct” nu are nici o legătură cu cheltuielile directe, ea find legată de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza cheltuielilor care depind în mod direct de variația volumului fizic al producției. În acest context, nu trebuie făcută confuzie între noțiunea de cheltuială directă și cea variabilă și nici între ce indirectă și fixă.

În viziunea metodei direct-costing, conceptul de variabilitate a cheltuielilor cuprinde toate cheltuielile de producție indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe produse, datorită existenței unor interferențe, așa cum sunt cele prezentate în Tabelul II.1.:

Tabel II.1

Interferențele cheltuielilor de producție

În esență, metoda direct-costing oferă următoarele avantaje :

• aprecierea profitabilității diferitelor produse pornind de la marjele pe costurile variabile;

• creșterea producției aferente produselor cu marje ridicate;

• abandonarea produselor ale căror marje pe costurile variabile vor fi negative ;

• indicarea unui preț minim, costul variabil, pentru negocierea unei comenzi suplimentare ;

• luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din momentul în care costurile variabile sunt inferioare prețurilor ;

• judecarea performanțelor responsabililor în funcție de marja degajată pe sectoare ;

• stabilirea previziunilor în funcție de nivelul activității vizate.

Așadar, optimizarea rentabilității unui produs constă în creșterea către un maxim

posibil a marjei pe costurile variabile, fie printr-o politică mai judicioasă de prețuri, fie prin dezvoltarea unei acțiuni comerciale de ameliorare a produsului, a calității sale, a modului de prezentare, prin acțiune publicitară dar și printr-o combinare optimă între produse și posibilitatea reducerii cheltuielilor fixe.

Acest aspect este foarte important, deoarece teoria economică, limitându-și preocupările la problema fixării prețurilor de vânzare și raționând pe baza întreprinderilor cu produs unic, nu a prezentat niciodată faptul că în întreprinderi cu produse multiple calculul rentabilității unui produs trebuie să fie stabilit în termen de marjă. Pentru aceasta trebuie să existe o comparație la diferite niveluri ale volumului încasărilor provenite din vânzarea produsului și cheltuielile variabile de producție și de vânzare ale produsului în cauză și, eventual, cheltuielile fixe proprii produsului, exceptând orice cotă de cheltuieli fixe comune.

În același timp trebuie să fim conștienți de limitele pe care le are raționamentul oferit de metoda direct-costing, și anume:

• nu este valabil decât pe termen scurt, deoarece pe termen lung majoritatea cheltuielilor de structură vor putea fi diminuate sau suprimate;

• nu ia în considerare faptul că anumite produse, aparent profitabile (marje pe costuri variabile pozitive), pot să descopere mari consumatori de funcțiuni de suport și care stau la originea cheltuielilor fixe ridicate. Altfel spus, o decizie de abandonare are caracter strategic și trebuie făcută în funcție de criterii pe termen lung, permițând aprecierea rentabilității pe ansamblul ciclului de viață și incluzând în costurile care sunt variabile pe acest orizont;

• problema efortului comercial poate fi abordată cu ajutorul noțiunii de levier operațional sau de o manieră foarte pragmatică: pentru o creștere sensibilă a cifrei de afaceri, produsul a cărei rată a marjei pe costurile variabile este mai ridicată va permite o creștere mai mare a rezultatului global. Dar acest aspect presupune că toate produsele consumă în același fel cheltuielile fixe. De fapt, se ajunge frecvent în situația ca, produsele care au o marjă ridicată, adesea mai sofisticate, să fie cele care generează cele mai mari cheltuieli fixe;

• când aprecierea performanțelor responsabililor se face pornind de la marjă, trebuie efectuată cu foarte mare prudență, deoarece o astfel de apreciere riscă să conducă la logici pe termen scurt și la neglijarea cheltuielilor de structură.

Studiul cheltuielilor de producție, analiza lor pe produse, permite determinarea următorilor indicatori:

marja pe costuri variabile (M/CV);

n

marja pe costuri variabile globală (∑M/CVi);

i=1

rezultatul exercițiului (R).

Relațiile de calcul sunt următoarele:

M/CVi=CAi-ChVi

n

R = ∑ M/CVi – ChF

i=1

Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazează pe considerentul că acestea sunt cheltuieli ale perioadei și nu a produselor. Din această cauză ele nu pot fi incluse ăn costul produselor, ci afectează rezultatul activității.

Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea următoarelor etape:

1.Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe – constituie problema de bază a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculări a costurilor de producție, Concepția separării cheltuirlilor variabile de cele fixe și calcularea costului producției numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamentează pe ideea că numai aceste cheltuieli se modifică în mod direct cu producția și sunt generate de obținerea produselor.

2.Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie să țină seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridică nici o problemă, deoarece ele se pot identifica pe produse în momentul efectuării lor. Rapartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele cunoscute.

3.Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor variabile (ChV) la cantitatea de produse obținută (q), după următorul model sintetic:

Cvui = ChVi / qi

4.Calculul rezultatului pe produs și a rezultatului global la nivelul entității, în concepția metoei direct-costing, pleacă de la elementele de ieșire ale procesului de producție, respectiv de la volumul producției vândute într-o perioadă de timp. Scăzând din valoarea vânzărilor, costurile variabile corespunzătoare produselor vândute, se obține “contribuția de acoperire”, “contribuția brută” sau “marja brută”, destinată acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. În aceste condiții, pentru stabilirea rezultatului global (R) al întreprinderii se poate folosi formula:

n

R=∑qdi(pvui-cvui)-ChF

i=1

în care :

qd – reprezintă cantitatea dintr-un anumit produs i destinată vânzării sau vândută ca atare;

pvu – prețul de vânzare unitar:

cvu – costul variabil unitar;

ChF – cheltuielile fixe totale ale perioadei de gestiune date.

În condițiile aplicării metodei direct-costig, putem defini indicatorii de caracterizare a gestiunii, astfel:

Marja pe costurile varabile (M/CV), care se determină după relația:

M/CV=CA-ChV

Pragul de rentabilitate care se poate determina în două moduri:

Pragul de reantabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critică, determinat la nivelul unității patrimoniale, are la bază următoarea relație:

Pr = CA∙ChF / (M/CV)

Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantității de producție critică se poate determina atunci când producția este omogenă. În cazul în care producția este neomogenă, se pune problema stabilirii unei unități de producție omogene, conform principiilor coeficienților de echivalență. Relațiile de calcul sunt următoarele:

Pr = ChF / (M/CVm)

unde:

n

∑M/CVi

i=1

M/CVm = –––––-

n

∑qi

i=1

în care M/CVm este marja medie pe costurile variabile.

3.Rezultatul global, prezentat mai sus este obținut din întreaga activitate de producție și de desfacere dintr-o perioadă de gestiune și nu pe fiecare unitate de produs fabricat și vândut.

4.Costul fix al variației de stoc se determină în cazul în care o parte din cantitățile de produse obținute rămân în stoc, situație în care stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil, iar cheltuielile fixe sunt acoperite în totalitate de produsele vândute.

În realitate, în contabilitatea financiară, stocurile sunt evaluate la o valoare constantă (cost complet) care conține atât cheltuielile fixe cât și cheltuielile variabile. În acest caz, pentru reajustarea rezultatului obținut, se impune determinarea așa numitei “diferențe de încorporat” astfel:

• în cost variabil:

R = CA – ChV + V2 – V1

în care:

V1 – reprezintă costul variabil al stocului inițial

V2 – costul variabil al stocului final.

• în cost complet:

R = CA – ChV + (V2 + F2) – (V1 + F1)

în care:

F1 – reprezintă costul fix al stocului inițial

F2 – costul fix al stocului final.

Diferența F2 – F1 poartă denumirea de cost fix al variației de stoc sau diferență de încorporat.

5.Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula fie raportând “contribuția brută la profit” sau M/CV la volumul total al desfacerilor la preț de vânzare (CA) și apoi înmulțind cu 100, astfel:

Fa = (M/CV) / CA ∙ 100,

sau raportând cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la preț de vânzare la nivelul punctului de echilibru (CC) și înmulțind cu 100, astfel:

Fa = ChF / CC ∙ 100

Acest indicator este important în adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:

optimizarea structurii producției și desfacerii produselor, deoarece arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe și obținerea unui profit exprimând, deci, profitabilitatea potențială a unității patrimoniale. Astfel, cu cât acest indicator va fi mai mare cu atât și profitul va fi mai ridicat;

cunoscând factorul de acoperire, se poate determina, pe cale inversă, cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relației:

CC = ChF/Fa

un instrument de previzionare a prețului de vânzare (pv), pe baza următorului model de calcul:

Pv = ChV / (1 – Fa)

6.Coeficientul de siguranță dinamic sau indicele de securitate (IS) se calculează pe baza următoarelor relații:

IS = (CA – CC) / CA ∙ 100

IS = P / (M/CV) ∙ 100

IS = G – g

în care:

G – reprezintă gradul de activitate, maxim de 100%;

g – gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate.

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca unitatea patrimonială să atingă pragul de rentabilitate. Scăderea acestui indice va face ca unitatea patrimonială să intre în zona pierderilor.

7.Intervalul de siguranță dinamic (ISD) sau distanța, drumul sau calea de siguranță sau marja de securitate (MS) se calculează prin formula:

ISD = CA – CC

Informațiile furnizate de acest indicator sunt prezentate în mărimi absolute și nu relative astfel că acest indicator are aceeași semnificație ca și coeficientul de siguranță dinamic.

2.2.2. Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reține pentru calcul costului unitar numai o parte a cheltuielilor, și anume cea a cheltuielilor directe, indiferente dacă sunt variabile sau fixe. Cheltuielile indirecte, chiar dacă cuprind și chetuieli variabile, nu se includ în costul producției, ci se deduc pe total din rezultatul obținut de entitate. Această metodă urmărește calcularea și analiza rentabilității totale, la nivelul întregii entități. Se calculează marja unitară, pentru fiecare produs în parte prin scăderea din volumul vînzărilor, a cheltuielilor directe și nu a cheltuielilor varabile ca în cazul metodei direct-costing. Relațiile de calcul sunt următoarele:

M/CDi=CAi – Chdi

n

R=∑M/CDi-Chind

i=1

în care:

M/CD – reprezintă marja pe costurile directe;

CA – cifra de afaceri (total încasări);

Chd – cheltuieli directe;

R – rezultatul global;

Chind – cheltuieli indirecte totale.

Metoda costurilor directe comportă următoarele etape de lucru:

• colectarea cheltuielilor directe aferente producției fabricate;

• colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de calculație, deci a cheltuielilor indirecte;

• determinarea cheltuielilor directe aferente producției finite, scăzând din totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente producției în curs de execuție;

• determinarea costurilor parțiale (directe) unitarea pe produse, prin raportarea cheltuielilor determinate în etapa anterioară la cantitățile de produse finite obținute;

• calcul marjelor pe costurile directe aferente produselor obținute;

• determinarea rezultatului global la nivelul entității.

În cazul acestei metode se pot determina aceeași indicatori ca cei prezentați la metoda direct-costing, și anume: costul unitar, marja unitară, marja globală brută, punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic, intervalul de siguranță dinamic.

Cheltuielile luate în considerare pentru calculul costurilor directe pot fi determinate prin delimitarea cheltuilelilor unui centru de analiză sau pot fi acele cheltuieli care se pot atașa unui cost al centrului de analiză.

Această metodă este mai puțin utilizată, informațiile furnizate prezentând mai puțin interes în previziune și tot mai puțină relevanță ca urmare a creșterii volumului costurilor indirecte la nivelul intreprinderii și care nu fac obiectul calculației.

Metoda este utilă în unitățile în care sunt predominante costurile directe ( în unități de transport sau unități comerciale) sau atunci când întreprinderea caută să-și modifice gama sortimentală a produselor fără a-și modifica structura de bază.

Avantajele utilizării metodei costurilor directe sunt date de eliminarea lucrărilor complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte și faptul că asigură un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuieli directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.

Dezavantajul metodei este acela că stocurile sunt subevaluate la finele perioadei deoarece nu conțin decât costurile parțiale și pentru reprezentarea lor în contabilitatea financiară este necesară efectuarea ajustărilor.

2.2.3. Metoda costurilor specifice

Metoda costurilor specifice a rezultat din combinarea metodei costurilor variabile și cea a costurilor directe. În aplicarea acestei metode se pleacă de la ideea că metoda costurilor variabile nu asigură o comparație pertinentă a costurilor produselor fabricate, mai ales în cazul unităților productive în care o parte importantă a cheltuielilor fixe este legată de fabricarea produselor. Această metodă completează metoda costurilor variabile, încluzând în costul produsului și cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se obține, astfel, o marjă pe costurile specifice (M/CS) care trebuie să permită acoperirea cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unității patrimoniale.

Cheltuielile pe seama cărora se fundamentează calculația, în cazul metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile hașurate în Tabelul II.2.

Tabel II.2.

Interferența cheltuielilor în concepția metodei costurilor specifice

Această idee consideră că metoda costurilor variabile nu asigură o analiză pertinentă a costurilor produselor fabricate; este cazul unităților productive în care o parte importantă a cheltuielilor fixe este legată de fabricarea produselor. În acet caz principiul folosit în aplicarea metodei este următorul:

încorporarea în costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe);

excluderea repartizării arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).

Schematic, acest aspect se poate prezenta ca în Tabelul II.3.

Tabel II.3.

Indicatori ai metodei costurilor specifice

↓ ↓ ↓

↓ ↓ ↓

Semnificația abrevierilor este următoarea:

M/CV – marja pe costul variabil al unui produs:

M/CVi = CVi – ChVi

ChFs – cheltuieli fixe specifice pe produs;

M/CS – marja pe costul specific:

M/CSi = M/CVi – ChFsi

ChFc – cheltuieli fixe comune;

R – rezultatul final, în care:

n

R = ∑M/CSi – ChFc

i=1

Prin folosirea acestei metode se asigură o analiză corectă a rentabilității diferitelor produse și evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete. Marjele denumite pe costurile specifice indică în ce măsură produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, această metodă a mai fot denumită metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat, metoda contribuției, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuția fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).

Conducerea entității poate alege între mai multe ipoteze ale condițiilor de exploatare (variația volumului vânzărilor, schimbarea structurii vânzărilor etc.). În această situație este util de calculat noul prag de rentabilitate și indicatorii de gestiune.

. Limitele metodelor tradiționale de calculație a costurilor

Perfecționarea tehnologiei producției, progresele realizate în acest domeniu, au scos tot mai mult în evidență aspectele de tradiționalism și de oarecare conservatorism ce se mai manifestă în domeniul calculației costurilor. În mod firesc, ca o reacție la acestea s-a căutat perfecționarea continuă a procedeelor și tehnicilor de calculație prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de perfecționare a tehnologiei producției. În literatura de specialitate din noastră, dar și din străinătate, problema opțiunilor în acest domeniu de activitate a fost viu comentată. Astfel, o mulțime de opinii susțin abandonarea metodelor și procedeelor clasice sau tradiționale de prelucrare a informațiilor privind costurile, care se consideră că ar fi depășite și nu mai corespund cerințelor actuale, iar în locul lor ar trebui să fie introduse metode moderne sau evoluate mult mai eficiente și net superioare celor clasice.

Apărute în prima parte a secolului trecut, metodele de calculație clasice, care sunt încă larg folosite, au fost adoptate pentru a calcula costurile de producție în tipurile de întreprinderi care existau. Caracteristici lor principale au fost formulate de către Dorina Budugan și colaboratorii, astfel:

• cheltuielile directe erau predominante în costurile totale;

• un număr redus de funcții suport (achiziție, planificare, control bugetar și de calitate etc.), deci o pondere mică a cheltuielilor indirecte;

• lansări pe scară largă a produselor uniforme și standardizate;

• rata mică mică a schimbării produse, cât și a metodelor de calculație.

Rezultă deci că aceste costuri de producție sunt calculate prin adaugarea la cheltuielile directe a o cotă parte din cheltuieli indirecte stabilită în raport cu numărul de unități produse. În aplicarea metodelor clasice, se consideră că toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, de cele mai multe ori în funcție de volumul producției.

Ultimii ani nu au adus noutăți în calculația costurilor în entitățile economice românești, în majoritatea situațiilor modelele folosite fiind aceleași din urmă cu 30 de ani, deși caracterul producției a cunoscut multe schimbări. În calculația costurilor sunt folosite aproape exclusiv metoda pe faze ori metoda pe comenzi, uneori combinate, adaptate la condițiile concrete din fiecare entitate, cu diferite procedee practicându-se un antecalcul la nivel de secție sau de atelier, completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate. Noțiunea de „centru de analiză” și „unitate de lucru” compatibile cu o organizare a atelierelor pe mașini și tehnologie, nu se mai aplică regrupării modulare pe produse și polivalenței operatorilor.

Deși, în aparență, costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, după ce procesul de producție a avut loc, poate fi considerat un cost real, dacă analizăm structura acestui cost, constatăm că el conține o seamă de elemente de cheltuieli stabilite prin calcule limitative sau prezumate, cum sunt cotele din cheltuielile anticipate ajunse la scadență și delimitate prin calcule convenționale, ajungându-se astfel la costuri calculate și nu la efective. Pe lângă faptul că nu asigură stabilirea unui cost real, metodele tradiționale de calculație a costurilor, au și o capacitate de informare redusă, nefiind în măsură să ofere o informare operativă a managementului întreprinderii, informații absolute necesare pentru luarea celor mai bune decizii. Pentru că rezultatele calculației folosind metodele tradiționale de calculație, sunt stabilite cu întârziere, informația este tardivă, lipsită de operativitate, devine inutilă pentru că reflectă aspectelor producției trecute asupra cărora nu se mai poate acționa. Datorită acestor inconveniente, în literatura de specialitate așa numitul cost efectiv este considerat și denumit”cost istoric”.

Aplicarea metodelor clasice de calculație a costurilor necesită un volum însemnat de muncă, în detrimentul timpului necesar analizei. Informația privind costul efectiv este furnizată cu întârziere de 10-20 zile de la încheierea perioadei de gestiune, fapt care diminuează caracterul informațional al costurilor. Informațiile furnizate pot fi folosite doar în procesul de conducere pe termen lung, procesele de producție la care se referă ele fiind deja încheiate.

Prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune sunt depășite de posibilitățile existente pe plan mondial, de folosire a unor metode mai eficiente de calculație a costurilor, actul normativ nefiind urmat de norme de aplicare care ar fi trebuit să aducă detalierile necesare aplicării lui.

Deasemenea, trebuie amintit și decalajul existent între modul primitiv de culegere a datelor și și nivelul foarte ridicat al prelucrării și transmiterii informațiilor, ajuns la stadiul automatizării prin folosirea tehnicii moderne de calcul, culegerea și prelucrarea datelor privind costurile făcându-se încă, în majoritatea situațiilor, manual. .

Datorită acestor cauze problema calculației costurilor, în unele entități economice este lăsată pe plan secundar, fiind privită mai mult formal, ca o obligație și nu ca o cerință a managementului. Se ajunge, astfel, în situația de a nu se cunoaște nivelul costului real, ceea ce poate avea implicații negative asupra activității economice a entității.

Modificările profunde ale tehnologiei de producție, ale gestiunii interne a întreprinderii, precum și ale condițiilor de concurență de pe piețele interne și externe au făcut adesea ineficiente metodele de calculație tradiționale. Întreprinderea de astăzi este automatizată și computerizată, produsele se reînoiesc iar serviciile evoluează adaptându-se permanent cerințelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de viață ale produselor să sufere o tendință de diminuare. De asemenea, se manifestă o tendință de deplasare a felului de manifestare a concurenței: de la criterii doar cantitative (prețul) spre criterii mai mult calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.). Sistemul informațional al contabilității de gestiune integrează puțin aceste aspecte calitative, limitându-se, de obicei, mai mult la cele cantitative.

Un alt aspect vizează modificările produse în structura cheltuielilor de producție. Astfel, dacă în anii '20 costurile directe reprezentau circa 90 % din costurile totale, iar repartizarea celor 10 % reprezentând costurile indirecte, pe baza costurilor directe nu influența mult imaginea corectă asupra costurilor reale, în prezent, costurile indirecte reprezintă 70% din costurile totale și nu se mai justifică menținerea aceleiași baze convenționale. Cheltuielile indirecte dețin acum o pondere mai mare în totalul cheltuielilor de producție, ele variind pe termen lung conform sortimentelor și complexității produselor fabricate și nu în raport cu volumul producției, iar manopera directă reprezintă doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producție, adică are loc o creștere a funcțiilor de sprijin care asistă producția (programare, control, ingineria costurilor etc.).

Preocuparea de reconstruire a unui sistem informațional al costurilor “pertinent” va duce la modelarea manierei în care resursele întreprinderii sunt consumate. Astfel, se trece de la o simplă analiză a costurilor la o veritabilă gestiune a costurilor.

În cuprinsul lucrării, dincolo de prezentarea fiecăreia dintre metodele alese, am încercat să punctez și avantajele ca și dezavantajele utilizării fiecăreia dintre metodele discutate, în funcție de caracteristicile informației pe care dorim să o furnizăm.

Fiecare dintre metode folosește o procedură de calcul, în etape successive, aplicând procedee de lucru specifice.

Metodele analizate descriu modul de calcul al costului de producție al unui produs sau serviciu plecând de la totalitatea cheltuielilor realizate pe parcursul activității, dar unele metode sunt aplicabile organizațiilor din sfera producției, altele organizațiilor din sfera serviciilor. Unele metode calculează costul unitar prin intermediul costului de funcționare al unei ore/mașină sau calculează coeficienți de echivalență în timp ce altele calculează costurile activităților din cadrul organizațiilor repartizând apoi costurile pe produse sau servicii, ori la stabilirea costurilor pleacă direct de la prețurile de vânzare și marjele de profit așteptate în urma vânzării.

În ultimii ani literatura de specialitate a dezbătut intens și a pus sub semnul întrebării utilitatea metodelor clasice de calculație a costurilor unii autori considerând că aceste metode nu mai generează avantaje deoarece se bazează pe informații furnizate de un sistem proiectat pentru o începuturile erei tehnologice, caracterizată prin competiție locală și nu globală, când organizațiile realizau produse și servicii standardizate, iar viteza de distribuire a produselor, calitatea sau performanțele nu reprezentau elementele esențiale ale succesului unei organizații. Modelul de contabilitate a costurilor tradiționale poate distorsiona costul produsului atunci când consideră costul ca fiind derivat doar din producție. Evoluția contabilității de gestiune obligă la definirea conceptului de cost și de venit al ciclului de viață al produsului. Deciziile relative la costuri presupun includerea deciziilor de reducere a costurilor în ciclul de viață, în etapa producției sau când produsul este utilizat. În permanență trebuie evaluată funcția principală pe care o îndeplinește produsul și cauzele care pot genera un cost excesiv.

Pentru a corecta dezavantajele metodelor tradiționale au apărut metodele moderne de calculație adaptate la noile condiții de piață care furnizează, pe lângă informațiile financiare cu privire la costurile produselor, lucrărilor sau serviciilor și alte informații nefinanciare privind procesele interne, și care permit integrarea analizei costurilor în demersul strategic al întreprinderii, contribuind atât la luarea deciziilor privind portofoliul de produse și servicii cât și la decizii care conduc la schimbarea strategiei organizației.

Literatura de specialitate abundă în opinii pro și contra referitoare la metodele clasice sau moderne de calculație. În ceea ce privește utilizarea pe scară largă a acestor metode constatăm că în ciuda multitudinii avantajelor enumerate, multe organizații, încă preferă metodele clasice de calculație, foarte mulți manageri declarându-se mulțumiți de metodele implementate și de rezultatele obținute.

Pentru multe organizații metodele moderne sau evoluate de calculație nu reprezintă neapărat soluția ideală, ci trebuie avute în vedere o multitudine de factori, priorități, obiective și strategii atunci când oprează pentru implementarea uneia sau alteia dintre metodele de calculație existente. Odată aleasă metoda calculație, asta nu înseamnă că aceasta nu poate fi schimbată. Managerii organizațiilor trebuie să caute permanent modalități de îmbunătățire a rezultatelor organizației, optimizării consumului de resurse, diversificării paletei de produse sau servicii, adaptate cerințelor clienților.

În mediu economic actual, dinamic și aflat în continuă mișcare, transformare și dezvoltare nu trebuie să uităm că uneori prin implementarea unor metode noi de calculație a costurilor se poate genera îmbunătățirea proceselor de producție pentru a obține produse și servicii de calitate.

.Posibilități de folosire a calculației costurilor în instituțiile publice

Dacă planificarea prețurilor de vânzare, a cheltuielilor de exploatare și a profiturilor vizate sunt vitale pentru activitatea organizațiilor economice din sfera producției, a serviciilor, a comerțului s.a.m.d., orientate spre obținerea de profit, și pentru organizațiile non-profit cum sunt fundațiile, organizațiile de caritate, bisericile este necesară stabilirea cheltuielilor de exploatare, funcționare etc.

Pentru instituțiile publice finanțate de la bugetul de stat sau cele care își asigură și resurse din autofinanțare este important de stabilit nivelul costurilor determinate de activitatea pe care o desfășoară, atunci când este necesară planificarea activităților pentru o perioadă dată, când sunt valorificate produse aflate în patrimoniul instituției, sau când este necesară stabilirea nivelului unor pagube constatate.

În contextul actual, al crizei economice, resimțite puternic de instituțiile publice românești, prin subfinanțarea cronică din ultimii ani, al insuficienței creditelor bugetare disponibile și acordate fără a exista planificări bugetare multianuale, managerii acestor entități au fost nevoiți să găsescă soluții care să asigure finanțarea necesară funcționării instituțiilor prin prestarea de servicii, valorificarea de bunuri de patrimonoiu, închirieri, etc.

Se manifestă așadar, tot mai acut, necesitatea aplicării metodelor de calculație a costurilor în instituțiile publice, și în astfel de entități, fiind nevoie de stabilirea costurilor de producție și de folosire eficientă a fondurilor disponibile. Un astfel de exemplu este cel de utilizare a metodei pe comenzi.

Astfel, Complexul Național Muzeal “Moldova” Iași, oferă cinci manopere pe care le execută individual sau în diverse combinații, în funcție de solicitările clienților. Manopera I și II se execută în secția Restaurare ceramică, manopera III în secția Pictură, iar manoperele IV și V în secția Metal. Cele trei secții sunt centre principale, iar întreaga activitate este coordonată de departamentul Administrariv. Activitatea complexului muzeal este deservită de două centre auxiliare:

unul se ocupă de activitatea de transport;

unul de reaparații și întreținere instrumente speciale.

În luna ianuarie se execută pentru clienți patru comenzi:

comanda 1 cuprinde manoperele I și II fiind lansată în luna decembrie;

comanda 2 cuprinde manopera III;

comanda 3 cuprinde manopera IV;

comanda 4 cuprinde manopera V.

La 1 ianuarie, lucrările în curs de execuție la manopera I au fost evaluate la 125.700 um, iar la manopera IV la 53.000 um.

Cheltuielile directe și indirecte sunt cele din Tabelul nr. II.4.

Tabel II.4

Cheltuielile directe și indirecte

Tabel II.5

Activitatea auxiliară a lunii ianuarie și destinația ei este următoarea:

Cheltuielile individuale ale secțiilor se repartizează în funcție de cheltuielile directe. Cheltuielile generale de administrație se repartizează în funcție de costurile de producție ale comenzilor.

Costurile complete planificate ale manoperelor sunt următoarele:

Tabel II.6

Costuri planificate

La sfărșitul lunii ianuarie, la comanda 1 lucrările în curs de execuție sunt în valoare de 17.68 um la manopera I și 10.700 la manopera II, iar la comanda 2 de 8.650 um și la comanda 3 de 7.986 um.

Aplicând metoda pe comenzi dorim să determinăm costurile comenzilor și cele ale manoperelor cu utilizarea indicilor simpli direcți cu bază de echivalare manopera I.

Pentru rezolvarea problemei, vom utiliza calculația pe centre și apoi calculația pe obiecte, pentru aflarea calculației pe comenzi. În vederea întocmirii calculației pe centre se respectă succesiunea etapelor de calculație specifică metodelor absorbante.

Înaintea întocmirii colii de decontare se determină costurile activității auxiliare în vederea repartizării acestora asupra centrelor beneficiare. Se notează cu x costul pe kilometru și cu z costul pe oră – reparații și se formează sistemul de ecuații:

4150x = 29.000 + 60y

500y = 37.815 + 50x

Din rezolvarea sistemului rezultă x = 8.093 um/km și y = 76,43 um/oră. Costurile unitare se înmulțesc cu numărul de kilometri respectiv numărul de ore de care a beneficiat fiecare centru în parte și se stabilesc cheltuielile cu consumurile auxiliare care revin centrelor principale și care reprezintă livrări reciproce între atelierele auxiliare.

Se pune problema repartizării cheltuielilor indirecte numai în cazul secției Metal în care se execută comenzile 3 și 4. Procedura de repartizare utilizează rata absorbției cheltuielilor indirecte (RAI).

Respectând aceste etape se întocmește coala de decontare pe centre prezentă în Tabelul II.7.

Tabel II.7.

Coală de decontare

Valorile negative din coala de decontare sunt transferate sau repartizate asupra comenzilor care s-au executat în secțiile respective.

Pentru cheltuielile indirecte de fabricație:

ale secției Restaurare ceramică, se face transferul fără repartizare asupra comenzii 1;

ale secției Pictură se face transferul fără repartizare asupra comenzii 2;

ale secției Metal se repartizează asupra comenzilor 3 și 4 astfel:

calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte:

283.353

RAI = –––––––– = 1,1

142.730 + 114.390

calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărei comenzi:

comanda 3 = 1,1×142.730 = 157.003

comanda 4 = 1,1×114.390 = 126.350

TOTAL 283.353

Pentru cheltuielile generale de administrație se calculează în foaia de calcul a costului respectiv costurile de producție influențate cu producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii și în funcție de acesta se face repartizarea costurilor administrative.

Tabel II.8

Foaia de calcul a costurilor efective pe comenzi

Se recomandă ca elaborarea celor două foi de calcul să se facă în paralel deoarece există corespondență între ele. Cele două situații pot fi grupate și într-una singură, caz în care relațiile se identifică mult mai ușor.

Coala de decontare începe cu preluarea din documente justificative și centralizatoare a cheltuielilor identificate pe centre principale, suport proces (auxiliare), funcționale. Foaia de calcul a costului cuprinde în partea superioară cheltuielile identificate pe obiecte (purtători) de cost, de asemenea preluate din documente.

O altă metodă ce poate fi aplicată în instituțiile publice este metoda costurilor variabile. În domeniul public, metoda costurilor variabile se referă la determinarea numărului de servicii, asistare socială, pachete etc., cât ar trebui să reprezinte activitatea instituției astfel încât aceasta să se înscrie în finanțarea acordată sau în sursele proprii de care dispune. De asemenea metoda oferă informații referitoare la serviciile care asigură o bună gestionare a fondurilor.

Un exemplu de aplicare a metodei costurilor variabile găsim în lucrarea scrisă de C.,Caraiani și M.,Dumitrana, împreună cu coordonatorii Contabilitatea de gestiune & control de gestiune, ediția a II- a, apărută la Editura Universitară, București, în anul 2008 în care este exemplificat cazul unei organizații care oferă servicii de asistare a pensionarilor. În anul N organizația asigură 450 de servicii clasificate în funcție de calitate în 4 categorii:

• categoria I = 10;

• categoria a II-a = 180;

• categoria a III-a = 220;

• categoria a IV-a = 40.

Cheltuielile totale ocazionate de aceste servicii sunt 3.587 um din care 2.720 um cheltuieli fixe și 867 um cheltuieli variabile.

Costurile variabile unitare corespunzătoare fiecărui categorii sunt:

• categoria I = 10 um/serviciu;

• categoria a II-a = 2,45 um/serviciu;

• categoria a III-a = 1,3 um/serviciu;

• categoria a IV-a = 1 um/serviciu.

Încasările totale sunt 3.400 um, iar tariful unitary pe categorie este următorul:

• categoria I = 20 um/serviciu;

• categoria a II-a = 9 um/serviciu;

• categoria a III-a = 7 um/serviciu;

• categoria a IV-a = 1 um/serviciu.

Dorim să aflăm răspunsul la două întrebari:

câți pensionari ar trebui să asiste pentru ca rezultatul să fie zero?

dorim să cunoaștem impactul renunțării la categoria a IV-a având în vedere că cele două persoane care asigurau asistența au demisionat, iar cheltuiala salarială corespunzătoare acestora este de 210 um.

La prima întrebare răspundem cu ajutorul pragului de rentabilitate. Avem nevoie de contribuțiile de acoperire unitară și respectiv contribuția de acoperire unitară medie. Situația organizației în baza informațiilor furnizate și în conceptul metodei costurilor variabile este descrisă în tabelul II.9.

Tabel II.9

Situația organizației

Ca 2533

Ca = ––– = ––– = 5,629

n

∑Qi 450

i=1

Pragul de rentabilitate se calculează după relația corespunzătoare mixului de produse astfel:

Chf 2720

Pr = –––- = ––– = 483 pensionari

Ca 5,629

În condițiile date, pentru a obține rezultat zero, organizația trebuie să asigure asistarea a 483 de pensionari.

Demisia celor persoanelor care asigurau asistarea pensionarilor ce optau pentru categoria a IV-a de servicii determină diminuarea cheltuielilor fixe cu 210 um. Rezultatul organizației devine de 23 um adică:

• cheltuielile fixe în noile condiții=2.720 – 210=2.510 um;

• rezultatul=2.533-2.510=23 um;

Prin demisia celor doi, organizația dorește să renunțe la categoria a IV- a, ceea ce înseamnă că nu se vor mai înregistra cheltuielile variabile în valoare de 40 umși veniturile aferente de 40 um. Renunțarea la categoria a IV-a aduce organizației un profit de 23 um. Problema care apare este aceea că această categorie convenea pensionarilor cu condiții materiale precare care nu vor mai beneficia de servicii necesare lor și adecvate situației materiale.

În aceeași lucrare, ciatată mai sus, găsim un exemplu aplicabil într-un centru de plasament.

Dacă de la bugetul local s-au alocat pentru un centru de plasament 1.000 um iar cheltuielile de funcționare ale centrului sunt de 560 um. În centru sunt instituționalizați copiii preșcolari și școlari. Costul hranei, medicamentelor și celorlalte necesități sunt pentru un copil de 10 um pe an. Dorim să aflăm care este numărul copiilor ce pot fi instituționalizați în baza acestei finanțări?

Rezolvarea problemei pornește de la modul de calcul al rezultatului care bineînțeles trebuie să fie 0. Așadar se apelează la metoda ecuației utilizată pentru determinarea pragului de rentabilitate. Costurile pentru fiecare copil reprezintă partea variabilă, iar cheltuielile de funcționare partea fixă.

R = CA – Chv – Chf(1)

Chv = 10xn(2)

Unde n=numărul de copii instituționalizați.

Înlocuind în relația (1) obținem:

0 = 1.000 – 10xn – 560 = n = 44 copii

Rezultă că , în baza finanțării primite, centrul de plasament poate instituționaliza 44 de copii.

CONCLUZII

Informația privind costul produselor este indispensabilă muncii de conducere. Aceste costuri reprezintă baza controlului activității economice, pe baza lor se fundamentează deciziile și se controlează modul de aplicare al acestora. Pentru a determina costul produselor, toate întreprinderile din economie utilizează una sau mai multe metode de calculație a costurilor.

În condițiile economiei de piață, scopul oricărei activități economice îl reprezintă maximizarea profitului, ceea ce depinde de capacitatea întreprinderilor de a fabrica produse de calitate superioară și la un cost redus, pe care să le vândă la un preț cât mai competitiv. Prețul de vânzare al produselor se stabilește pe piață, prin confruntarea cererii și a ofertei. Din acest motiv, pentru a obține un profit cât mai ridicat, întreprinderea trebuie să acționeze asupra costurilor, în sensul reducerii acestora.

Ținând cont de importanța reducerii costurilor, aceasta trebuie să reprezinte o sarcină permanentă. Unul dintre cei mai importanți factori care influențează nivelul costurilor, este productivitatea muncii. Creșterea acesteia influențează costurile prin scăderea relativă a cheltuielilor pentru salarii și prin reducerea absolută a acestora în costul unitar pe produs. Reducerea costurilor are loc atunci când ritmul de creștere a productivității muncii depășește ritmul de creștere a salariului mediu. Cheltuielile cu manopera ocupă ponderea cea mai mare în totalul costurilor, în majoritatea întreprinderilor. Deoarece salariile muncitorilor în condițiile actuale ale instabilității pieței nu pot fi reduse, se pune problema utilizării eficiente a forței de muncă. Astfel, se impune perfecționarea tehnologiilor de fabricație, modernizarea mijloacelor de muncă existente și achiziționarea unora noi. Nivelul productivității muncii depinde și de nivelul de calificare al personalului; acesta trebuie să crească odată cu introducerea noilor tehnologii, pentru ca muncitorii să poate folosi noile utilaje cât mai eficient. În afară de creșterea productivității muncii, reducerea costurilor la nivel de întreprindere se mai poate realiza prin: reducerea manoperei directe, reducerea personalului indirect, reducerea consumurilor energetice etc. În cazul în care reducerea costurilor nu este posibilă pentru a se putea încadra în prețuri, întreprinderea de multe ori acceptă să obțină un profit mai mic, pentru o perioadă de timp.

Pentru a corespunde cerințelor de reducere a costurilor, se impune adaptarea și perfecționarea continua a metodelor de calculație a costurilor în funcție de specificul procesului tehnologic, de tipul de produse fabricate, varietatea produselor, structura producției, etc.

Metoda de calculație a costurilor poate constitui o unealtă și o filosofie valoroasă care sprijină efortul companiilor de a rămâne competitive prin cost, satisfăcând în același timp cerințele consumatorului. Dintre motivele care le determină pe firme să folosească o metodă sau alta se numără creșterea competitivității, dorința de a îmbunătăți relațiile de cooperare cu furnizorii și de a îi atrage cât mai repede în procesul de dezvoltare al noilor produse sau servicii, beneficiind astfel și de experiența lor.

Folosirea unei metodei depășește sfera dezvoltării noilor produse și servicii, ea putând fi utilizată și pentru îmbunătățirea produselor și serviciilor existente, cât și pentru monitorizarea costurilor totale și a costurilor furnizorilor în comparație cu țintele, pentru încurajarea furnizorilor în a rămâne competitivi, și menținerea competitivității produselor și serviciilor organizației, odată cu evoluția pieței. Metodele se pot aplica în numeroase feluri în cadrul unei întreprinderi. Nu toate firmele au resursele și sprijinul necesar pentru a integra și instituționaliza cu succes o metodă sau alta. Astfel, o anume metodă poate fi utilizată și de un singur departament care cotează performanțele, colaborează cu furnizorii pentru a face îmbunătățirile necesare, comunică furnizorilor și celor din cadrul firmei țintele de cost. Acesta poate reprezenta un punct de plecare în evaluarea avantajelor și beneficiilor folosirii unei metode ce va putea fi apoi folosită în toată firma.

Alegerea metodei optime presupune stabilirea obiectivului pe care vrem sa-l urmărim cu ajutorul calculației costurilor. Dacă dorim doar să determinăm costul produselor aflate în stoc și a producției în curs de execuție, ne putem baza pe metodele clasice de calculație a costurilor: calculația costurilor simplă, calculația pe faze, calculația pe comenzi.

Dacă obiectivul este conducerea entității ptin costuri trebuie să apelăm la una din metodele predeterminate (previzionale) care operează cu standarde cum sunt metoda costului normal, metoda normativă, standard, metoda costurilor directe, PERT, T.H.M., G.P.

Pentru a avea o informație completă asupra costurilor trebuie ca în cadrul metodelor de calculație a costurilor să se poată ajunge la a se cunoaște costurile directe și costurile indirecte, la un prim nivel, apoi costul produselor, lucrărilor și serviciilor ca și costurile perioadei la la doilea nivel și apoi costurile fixe și costurile variabile.

Calculația costurilor trebuie să fie în măsură să stabilească la nivelul fiecărui factor de producție mărimea abaterilor între nivelul costului standard și costul efectiv, dar și marjele industiale și comerciale determinate prin compararea prețului de vânzare și costul de producție standard.

Dacă nevoia de informații nu poate fi satisfăcută de utilizarea unei metode de calculație a costurilor se pot utiliza două sau mai multe metode. În alegerea metodei de calculație trebuie să avem în vedere ca efortul depus pentru obținerea informației respective să fie compensat de efectele care se obțin.

Problema principală rămâne, deci, alegerea metodei de organizare a contabilității costurilor și a calculării costurilor, precum și stabilirea nivelului satisfăcător de analiză a cheltuielilor de producție. Chiar utilizarea unor metode poate genera abordări interesante în ceea ce privește alegerea produselor ce urmează a fi fabricate ca și a celor ce pot fi suprimate (sau pot să nu mai fie fabricate) prin prisma pragului de rentabilitate, dar scopul final al metodelor de calculație a costurilor rămâne calcularea costului de producție. Metoda de calculație aleasă va fi în funcție de structura cheltuielilor entității și de capacitatea acesteia de a le analiza.

În zilele noastre, rolul teoriei calculației costurilor îl reprezintă elaborarea și adoptarea unor calculații moderne, cu putere sporită de informare, care să permită controlul activității entității și optimizarea deciziilor.

Teoria calculației costurilor fundamentează științific metodele moderne de calculație, astfel încât acestea să furnizeze operativ informația legată de cost cu minim de efort. Rolul și importanța teoriei și calculației costurilor sunt recunoscute în mod unanim atunci când se pune problema fundamentării științifice a tehnicii de calculație a costurilor în concordanță cu complexul tehnico-organizatoric al producției.

Am putea defini așadar metoda de calculație a costurilor ca fiind “totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) și a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelației dintre aceste costuri și producția care le-a ocazionat, în vederea determinării costului întregii producții și pe unitate de produs.”.

Metoda de calculație a costurilor aleasă trebuie să fie un mijloc eficient de control operatival tuturor consumurilor, un instrument al autogestiunii, care să asigure exactitate, relevanță, operativitate și simplitate. Aplicarea metodelor de calculație este influențată de specificul procesului tehnologic, de modul de organizare a producției, de complexitatea producției, de varietatea produselor fabricate, de gradul de automatizare a lucrărilor de contabilitate.

BIBLIOGRAFIE

BIBLIOGRAFIE