Normalizarea Rezultatului Exercitiului Intre Contabilita Te Si Fiscalitate

CUPRINS

Pag.

1. NORMALIZAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ÎNTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE

1.1. ABORDĂRI ALE CONCEPTULUI DE NORMALIZARE CONTABILĂ

Normalizarea contabilă este procesul prin care se elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metode și terminologia contabilă, aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de țări, de agenți economici sau de specialiști ai profesiei contabile. Normalizarea presupune și existența unei autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii și să sancționeze nerespectarea lor.

Efortul de normalizare , dar și produsul acesteia se concretizează în:

definirea de concepte, principii și norme contabile bazate pe o terminologie precisă și identică pentru toți utilizatorii de informații contabile;

aplicarea lor în practică în vederea asigurări comparabilității în timp și spațiu, a relevanței ți a credibilității informațiilor contabile.

Se pot distinge mai multe abordări a raportului contabilitate-fiscalitate:

abordarea din punct de vedere pragmatic presupune că determinarea rezultatului exercițiului are la bază evaluarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor, respectând principiile de bază ale contabilității, dar și legislația fiscală în domeniu. Deocamdată, determinarea poziției financiare și a performanțelor financiare ale unui agent economic se face în condițiile existenței unor stări conflictuale între principiile contabile și regulile fiscale. Chiar dacă primează principiul imaginii fidele, interesul fiscal distorsonează de cele mai multe ori informația contabilă.

Abordarea din punct de vedere politic presupune intervenția statului în reglementarea raportului contabilitate-fiscalitate. Abordarea este specifică Franței și Germaniei, unde regulile contabile sunt încorporate în legi, regulamente, norme, iar profesia contabilă este în general atașată puterii politice.

Abordarea mixtă se bazează pe îmbinarea abordării pragmatice cu cea politică, intervenția făcândobligatorie introducerea normelor în organisme profesionale. Această abordare este specifică Statelor Unite ale Americii, unde legea fiscală are o anumită influență asupra profesiei contabile, iar legile de bază au în vedere principiile contabile generale, profesia contabilă fiind independentă față de puterea politică.

Abordarea lărgită are în vedere participarea la reglementarea raportului dintre contabilitate și fiscalitate, a sindicatelor profesoinaleși a asociațiilor patronale, care sunt consultate la elaborarea normelor contabile.

România se înscrie în categoria tărilor cu o normalizare contabilă restrictivă. Aceasta se datorează influenței reflementărilor fiscale în procesul de producere, validare și ratificare a informației contabile , fiind o consecință a implicării Ministerului Finanțelor Publice în activitatea de normalizare contabilă.

1.2. EFICACITATEA, ABILITATEA ȘI RISCUL FISCAL ÎN CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

În cadrul unei economii de piață reale, contabilitatea este considerată spațiul de cunoaștere și control a gestiunii agentului economic. Afirmația este valabilă în condițiile în care imaginea tradițională a fiscalității este înlocuită cu cea de instrument de incitare a gestiunii agentului economic. În aceste condiții, agentul economic se dotează cu o gestiune fiscală, caracterizată printr-un anumit demers dominat de criteriul eficienței în suportarea impozitelor și taxelor.

Circumscris ariei gestiunii fiscale, criteriul eficienței devine operațional în cadrul unui comportament dinamic în raport cu parametrii fiscali, rientat spre căutarea și asigurarea securității și eficacității fiscale.

Securitatea fiscală are în vedere cunoașterea impactului activității agentului economic ca efect al principiilor, normelor și reglementărilor, inclusiv a penalităților suportate în cazul nerespectării acestora.

Asigurarea eficacității fiscale presupune căutarea de mijloace și direcții în măsură să determine un cost fiscal minim. În acest sens trebuie găsite soluțiile cele mai eficiente pentru a beneficia de facilitățile fiscale oferite de lege. Asigurarea eficacițății fiscale nu trebuie înțeleasă ca un scop în sine, ea fiind subordonată economiei agentului economic, în condițiile în care gestiunea fiscală este doar o parte a acesteia. Pentru obținerea eficacițății fiscale trebuie avute în vedere obiectivele și strategiile agentului economic privind integrarea dimensiunilor fiscale în deciziile de gestiune.

Una din condițiile eficacității fiscale ia în considerare și riscul fiscal pe care și-l asumă agentul economicîn momentul aplicării reglementărilor fiscale. Fiscalitatea acceptă și recunoaște o anumită abilitate a subiectului impozabil în raport cu reglementările fiscale denumită abilitate fiscală. Aceasta presupune raționament rezonabil, pricepere și iscusință în imterpretarea și aplicarea reglementărilor de natură fiscală cu efecte asupra gestiunii agentului economic.

Putem spune că eficacitatea fiscală constă în esență în asigurarea unui echilibru ponderat între abilitatea fiscală a agentului economic și fiscalitatea promovată de Guvern. O abilitate fiscală excesivă poate arunca agentul economic în evaziune fiscală, iar interpretarea largă a reglementărilor fiscale poate duce la obligații supradimenionate cu efecte negative asupra trezoreriei.

Privite prin prisma raportului dintre fiscalitate și gestiune fiscală, contabilitatea este transparența gestiunii fiscale în raporturile sale cu fiscalitatea. Ca producător de informații, contabilitatea se delimitează atât la gestiunea fiscală, cât și la fiscalitate. Pentru a fi neutră, dar și compatibilă ca sistem de comunicare în raportortul cu utilizatorii, contabilitatea trebuie să se bazeze pe norme și principii generale de evaluare și calcul economic, dar și pe o terminologie proprie unică pentru toți utilizatorii.

Pentru ca prin contabilitate să se redea patrimoniului imaginea fidelă, clară și completă este necesar a fi avute în vedere următoarele principii de bază:

principiul intangibilității bilanțului de deschidere,

principiul continuității activității,

principiul permenenței metodei,

principiul independenței exercițiilor,

principiul prudenței,

principiul necompensării.

Pe baza principiilor menționate, o importanță deosebită privind raportul contabilitate fiscalitate prezintă o serie de reguli:

afectarea veniturilor și cheltuielilor la exercițiul financiar în care s-au angajat,

evaluarea activelor și pasivelor la intrarea în gestiune la costul de achiziție, prețul de producție, valoarea de utilitate,

evaluarea anuală a activelor, datoriilor și capitalurilor proprii prin inventariere la valoarea actuală în funcție de prețul pieței,

contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile și a deprecierilor de valoare datorate uzurii, neîncasării creanțelor, fără a se ține seama de eventualele plus valorii de active probabile,

realizarea unei delimitări între costul perioadei și costul producției deoarece cheltuielile angajate nerecunoscute de costul producției nu pot fi nici impozitate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciții, acestea nefiind recunoscute ca active și deci, trebuie repatizate asupra rezultatului exercițiului.

1.3. DELIMITĂRI, REINTEGRĂRI ȘI CONCILIERI ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL

ȘI REZULTATUL FISCAL

Rezultatul determinat de agentul economic îmbracă două forme: rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil de determină ca diferență între veniturile și cheltuielile de exploatare, financiare și excepționele înregistrate în cursul exercițiului și evidențiate în contul de venituri și cheltuieli sintatizate în contul 121 „Profit și pierdere”. Soldul contului 121 „Profit și pierdere” va reflecta rezultatul contabil înainte de impozitare, înaintea închiderii contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

Rezultatul fiscal sau rezultatul impozabil e reprezentat de beneficiul impozabil sau de pierderea fiscală a exercițiului, stabilit în baza regulilor fiscale. Acest rezultat reprezintă baza de calcul a impozitelor exigibile determinându-se pe baza rezultatului contabil. Egalitatea dintre cele două rezultate poate exista atunci când agentul economic nu înregistrează cheltuieli nedeductibile, respectiv deduceri fiscale.

Având în vedere că rezultatul contabil se determină după reguli, norme și principii contabile, iar rezultatul fiscal după norme, reguli și principii fiscale, există posibilitatea să existe neconcordanțe la determinarea rezultatelor, situație în care cheltuielile vor fi retratate extracontabil.

În acest sens trebuie avut în vedere că normele și regulile contabile urmăresc respectarea principiului fundamental al contabilității: cel de imagine fidelă, precum și a principiilor de bază, iar regulile și normele fiscale urmăresc în mod special atragerea de resurse la bugetul de stat, adică onorarea interesului fiscal.

Din păcate, de cele mai multe ori primează interesul fiscal inaintea imaginii fidele. Cauza unor asemenea situații este generată de conectarea contabilității la fiscalitate.

Atunci când cele două interese intră în contradicție, se pune problema concilierii între contabilitate ca reprezentantă a agentului economic în relațiile cu terții și fiscalitate ca reprezentantă a statului.

Soluția constă în găsirea raportului optim dintre cele două interese, astfel încât atât firmele cât și statul să prospere.

1.4. RAPORTURILE INTEGRATE ȘI RAPORTURILE NEUTRALE DINTRE REZULTATUL CONTABIL

ȘI REZULTATUL FISCAL

Concilierea raportului dintre contabilitate și fiscalitate se realizează în cadrul a două categorii de raporturi: raporturi integrate și raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt raporturi de conectare fiind determinate de intersecția interesului contabil cu cel fiscal. Dezacordul dintre intresul fiscal și cel contabil trebuie armonizae astfel încât atât agentul economic, cât și statul să supraviețuiască. În practica economică, aceste situații apar:

la evaluarea patrimoniului

la amortizarea activelor imobilizate

la impozitarea profitului.

În ceea ce privește impozitarea profitului se încearcă prin reguli fiscale influențarea rezultatului impozabil prin integrarea, respectiv neadmiterea la deducere a unor cheltuieli sau admiterea unora doar în anumite cote, iar ceea ce depășește aceste cote majorează rezultatul impozabil. În aceste condiții, egalitatea dintre rezultatul contabil și cel fiscal apare doar accidental.

Raporturile neutrale se bazează pe principiul potrivit căruia informația contabilă este folosită ca bază, respectiv suport pentru calcului impozitelor, taxelor și a altor obligații față de bugetul de stat. Raporturile neutrale nu crează preobleme deosebite în ceea ce privește armonizarea interesului contabil cu cel fiscal. Asemenea raporturi cu determinare neutrală apar la:

impozitarea terenurilor

calculul accizelor

impozitarea salariilor și a dividentelor.

Raporturile neutrale pot influența gestiunea fiscală a firmei, numai în măsura în care agentul economic este determinat să acționeze contrar intereselor sale, datorate excesului de fiscalitate.

1.5. PARAMETRII FISCALO-CONTABILI AI REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

Cheltuielile sunt recunoscute în contul 121 Contul de profit și pierderi când apare o reducere de beneficii economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii în cursul perioadei materializată prin diminuări ale capitalurilor proprii altele decât distribuțiile către proprietarii de capital.

La determinarea profitului impozabil se iau în considerare totalitatea veniturilor încasate sau de încasat indiferent de natura lor și totalitatea cheltuielilor plătite sau de plătit afrente veniturilor.

Veniturile sunt recunoscute în contul 121 Contul de profit și pierderi atunci când apare un flux brut de benefici economice primite de un agent economic în cursul desfășurării activității normale, flux care se materializează prirmale, flux care se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât contribuțiile participanților la capital, fiind generate de creșteri de active sau diminuări de datorii în cursul perioadei de referință.

Prin înregistrarea în contabilitate a veniturilor, respectiv a cheltuielilor se reflectă creșterea sau micșorarea capitalurilor proprii. Se consideră că agentul economic a obținut profit numai în situația în care capitalul fizic si financiar au fost menținute.

Menținerea capitalului fizic presupune ca profitul să fie obținut numai atunci când capacitatea fizică productivă a agentului economic de la sfârsitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă la începutul perioadei după excluderea ricăror distribuiri/ contribuții către/ din partea proprietarilor în cadrul perioadei analizate.

Menținerea capitalului financiar se referă la situația în care profitul este obținut numai dacă valoarea financiară a activelor nete este mai mare decât valoarea fisnciară a activelor la începutul începutul perioadei după excluderea ricăror distribuiri/ contribuții către/ din partea proprietarilor în cadrul perioadei analizate.

În conformitate cu IAS 12, parametrii fiscalo-contabili ai rezultatului exercițiului sunt:

Rezultatul contabil este reprezentat de profitul net sau pierderea netă pe o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor ci impozitul.

Profitul impozabil sau pierderea fiscală este profitul sau pierderea pe perioada exercițiului determinat în concordanță cu reguli stabilite de autoritatea fiscală pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.

Cheltuiala cu impozitul reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil în raport cu profitul sau pierderea fiscală pe o perioadă contabilă. Trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare ce privesc diferențele temporale impozabile.

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele conatbile viitoare în ceea ce privește

diferențe temporale deductibile;

reportarea pierderilor fiscale;

reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Baza fiscală reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu impozabil care va fi generat către un agent economic atunci când acesta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Pentru înțelegerea corectă a parametrilor prezentați este necesar a se delimita două tipuri de distorsiuni ce deternimă diferențe între rezultatul contabil și cel fiscal. Aceste diferențe sunt:

diferențe permanente,

diferențe temporale.

1.6. DIFERENȚE PERMANENTE ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Diferențele permanente sunt cele cate antrenează creșteri sau diminuări definitive ale rezultatului fiscal în raport cu rezultatul contabil și asupra cărora nu se va reveni în viitor. Ele sunt datorate:

fie unor venituri luate în calculul rezultatului contabil sau excluse de la stabilirea rezultatului fiscal,

fie a unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definitivă, adică nu sunt acceptate de către fisc, fie că le consideră prea mari, fie nu sunt necesare activității.

Diferențele permenente apar între beneficiul impozabil și cel contabil în cursul exercițiilor ulterioare. Aceste diferențe sunt ireversibile, ele apărând și integrându-se în cadrul aceluiași exercițiu.

În cazul diferențelor permenente determinarea rezultatului contabil se face cu respectarea principiilor și regulilor contabile.

Dacă acest rezultat este infuențat cu cheltuielile deductibile și cel nedeductibile, diferențele permenente nu necesită regularizări între rezultatul contabil și cel fiscal generând un impozit ce trebuie contabilizat. Diferențele permenente se referă la veniturile sau rezultatele excluse din baza de impozitare sau la pierderi și cheltuieli nedeductibile fiscal.

1.7. DIFERENȚE TEMPORALE ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Diferențele temporare (diferențele de sincronizare) sunt acele diferențe care se resorb în cursul unui exercițiu ulterior provenind din decalajul în timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuială și includerea lui în rezultatul fiscal. Aceste diferențe rezultă din:

elemente contabilizate în cursul exercițiului, dar care au fost luate în calculul rezultatului fiscal într-un exercițiu anterior cum sunt veniturile sau cheltuielile înregistrate în avans, amortismentele derogate.

elemente cuprinse în rezultatul fiscal al unui exercițiu, dar care au fost contabilizate anterior, cum ar fi: cheltuielile exercuțiului pentru care s-au constituit provizioane nedeductibile din punct de vedere fiscal.

elemente contabilizate în cursul exercițiului, dar care vor fi incluse în rezultatul fiscal anterior, cum ar fi: provizioanele nedeductibile.

elemente incluse în rezultatul fiscal al exercițiului care vor fi incluse în rezultatul ulterior, ca: diferența dintre amortizarea fiscală și cea contabilă, atunci când nu afectează rezultatul contabil.

Există, de asemenea, posibilitatea de a deduce din rezultatul fiscal al exercițiului pierderi fiscale sau credite fiscale ceea ce înseamnă că apar impozite amânate. Diferențele temporare conduc la ceea ce se numește situație fiscală lentă sau fiscalitatea amânată.

Diferențele temporare apar ca urmare a decalajului în timp între momentul imputării unor cheltuieli sau momentul afectării unui venit asupra rezultatului. Sunt diferențe apărute între beneficiul contabil și cel fiscal, ca urmare a decalajului dintre exerciții în care se includ elemente de venit și cheltuială în rezultatul exercițiului. Aceste diferențe apar într-un exercițiu și se contabilizează respectiv compensează în unul sau mai multe exerciții viitoare. Consecința acestora constă în majorarea sau diminuarea într-o anumită perioadă a impozitelor, dar care în exercițiile viitoare se va regulariza. Diferențele temporare pot influența rezultatul astfel:

o parte sunt cheltuieli contabilizate în timpul exercițiului, deducerea lor fiscală fiind amânată pentru exercițiul anterior, când în mod corespunzător va fi afectat și rezultatul în mod corespunzător,

o altă parte sunt venituri necontabilizate sau contabilizate, dar impozabile într-un exercițiu ulterior afectând rezultatul acestuia.

În conformitate cu IAS 12, diferențele temporale se impart în:

diferențe temporale impozabile,

diferențe temporale deductibile.

Diferențele temporale impozabile sunt acele diferențe temporale ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului fiscal sau pierderii fiscale din perioadele viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaște pentru toate diferențele temporale cu excepția cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultaă din:

fondul comercial pentru care amortizarea nu ete deductibilă în scopuri fiscale,

recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care nu este o cmbinare de agenți economici sau în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

Diferențele temporale impozabile aferente investițiilor în filiale, sucussale și agenți economici asociați, precum și intereselor în asocierilor în participație trebuie recunoscute ca o datore privind impozitul amânat cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumulativ condițiile:

societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporale;

există posibilitatea ca diferența temporală să nu fie reluată în viitorul previzibil.

Prin recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi ecuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate către agentul economic în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a unui activ depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depății valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporală impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce agentul economic recuperează valoare contabilă a activului, diferența temporală se va relua și agentul economic va avea profit impozabil, ceea ce va face posibilă generarea beneficiilor economice de către agentul economic și a impozitelor ce urmează a fi plătite.

Uneori diferențele temporale impozabile apar când venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil dintr-o perioadă, iar diferența este cuprinsă în profitul impozabil dintr-o perioadă diferită.

Asemenea situații concretizate în datorii privind impozitul amânat sunt:

venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional în timp, dar poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat nunerarul;

amortizarea utilizată în detrminarea profitului impozabil poate să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil. Diferența temporală în acest caz, este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală.

Baza fiscală = Cost inițial – Deduceri permise de autoritatea fiscală

Când amortizarea fiscală este mai rapidă decât cea contabilă se înregistrează o datorie privind impozitul amânat, iar în situația inversă o diferență temporală concretizată într-o creanță privind impozitul amânat.

costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil.

Diferența temporală este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.

Diferențele temporale impozabile pot apărea și ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, atunci când costul nu va fi deductibil în scopuri fiscale. În aceste situații, metoda de contabilizare va depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului.

Diferențele temporale deductibile sunt acele diferențe temporale ce vor avea ca rezultat valori care sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată.

1.8. PIERDERILE FISCALE ȘI CREDITELE FISCALE

NEUTILIZATE

În conformitate cu IAS 12-„Impozitul pe profit”, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru raportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele nefolosite.

Dacă nu este probabil să existe profit impozabil față de care pierderile fiscale sau creditele nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut. Existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă că s-ar putea să nu existe profit în viitor. Atunci când un agent economic are experiența unor pierderi recente, ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat , doar dacă dispune de suficiente diferențe temporale impozabile sau dacă există dovezi concludente că va exista suficient profit impizabil în viitor față de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau fiscale neutilizate.

1.9. RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT ȘI A IMPOZITULUI AMÂNAT

Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau cheltuială în profitul net sau pierderea netă aferente perioadei, cu excepția cazului în care impozitul apare din:

a) o tranzacție sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu în aceeași perioadă sau în una diferită. IAS-urile autorizează ca următoarele elemente să fie înregistrate direct în capitalurile proprii:

modificarea valorii contabile a unei imobilizări corporale apărută ca urmare a unei reevaluări,

ajustarea soldului inițial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare a politicii contabile, fie din corectarea erorilor fundamentale,

diferențele de curs valutar apărute odată cu conversia situațiilor financiare ale unei entități străine.

b) combinări de agenți economici care sunt reprezentate de o achiziție. În conformitate cu IAS 22 „Combinări de întreprinderi”, sunt recunoscute orice creanțe rezultate privind impozitul amânat sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției, respectivele creanțe afectând fondul comercial.

Atunci când nu se poate determina valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele creditae sau debitate în capitalurile proprii se realizează o repartizare proporțională justă a impozitului curent și a celui amânat sau se apelează la o altă metodă care realizează o repartizare ma ipotrivită cu circumstanțele date.

1.10. METODE DE CONTABILIZARE A DIFERENȚELOR DINTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Neconcordanțele dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal pot conduce în elementele sistemului de contabilitate la consemnarea în conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor diferențe. Contabilizarea are loc în cazul diferențelor temporare, putându-se folosi două metode:

metoda impozitului exigibil

metoda impozitului amânat sau a reportului de impozite

Metoda impozitului exigibil, impozitului datorat pentru un exercițiu constituie cheltuială cu impozitul pe exercițiul respectiv. La înregistrarea pe cheltuieli a impozitului exigibil se ține cont de principiul exercițiilor. Justificarea teoretică a acestei metode este aceea că impozitul pe profit reprezintă mai degrabă o repartizare de profit decât o cheltuială, iar incidența fiscală reprezintă fracțiuni din cheltuiala fiscală a exercițiului de care s-a ținut cont la determinarea rezultatului brut al exercițiului. Cei care utilizează această metodă o fac din comoditate și din dorința de a nu complica suplimenar sistemul de evidențe. Metoda e contestată de unii specialiți pe motivul că impozitul nu constituie o distribuție de rezultat, ci o obligație față de buget cu titlu definitiv încălcând principiul prudenței.

Metoda impozitului amânat are la bază principiul potrivit căruia impozitul pe profit devine cheltuială pentru agentul economic când acesta realizează profit, fiind evidențiată în contabilitate în exercițiul în care au consemnate veniturile, respectiv cheltuielile în baza căruia s-a determinat rezultatul impozabil și impozitul aferent. Incidența impozitelor tempotale apare ca o cheltuială finală a exercițiului, fiind evidențiată în contabilitate și în acest timp în bilanț ca impozite amânate.

Metoda cunoaște două variante:

reportul fix

reportul variabil

Varianta reportului fix constă în stabilirea și înregistrarea diferențelor temporare pe baza cotei de impozit în vigoare la data apariției acestor diferențe fără a lua în considerare modificările ulterioare ale cotei de impozit. Această abordare consideră contul de impozit amânat ca fiind cont de echilibru și nu cont de creanțe și datorii. În contul 121 „Profit și pierdere”, cheltuielile exercițiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitelor exigibile și incidența diferențelor temporare care provin din exercițiile anterioare sau sunt reportate asupra exercițiilor viitoare, ceea ce înseamnă că diferențele temporare înregistrate anterior exercițiului curent sunt păstrate pe baza cotei de impozit din momentul apariției lor. În esență, varianta propune ca diferențele temporare dintre rezultatul contabil și cel fiscal să fie amânate într-un viitor, fiind imputate exercițiilor care vor urma și în cadrul cărora diferențele se vor regulariza.

Varianta reportului variabil are în vedere incidența fiscală viitoare ca urmare a diferențelor temporare din exercițiul curent, diferențe ce vor fi tratate diferei în funcție de situație și anume:

ca o obligație privind impozitele de plătit în perioadele viitoare;

ca o creanță relevând un impozit plătit anticipat, dar aferent perioadei următoare.

Aceste reportări de impozite prezintă avantajul că pot fi retratate în funcție de schimbările ce apar prin legislația fiscală. Această variantă are ca obiectiv măsurarea cât mai corectă a creanței sau a datoriei fiscale rezultate din diferențele temporare.

În cadrul variantei reportului fix, cheltuiala fiscală include pe lângă impozitul exigibil și diferențele temporare din exercițiile anterioare sau repartizate asupra exercițiilor viitoare.

În cadrul variantei reportului variabil, cheltuiala fiscală va cuprinde pe lângă impozitul exigibil, retratările soldului de impozit determinate de legislația fiscală și impozitul plătit anterior sau de plătit în viitor pentru regularizarea diferenței temporare apărute sau dispărute în timpul exercițiului.

2. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

ȘI

A IMPOZITULUI PE PROFIT

2.1. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

Rezultatul exercițiului a unei societăți comerciale se determină ca diferență între venituri și cheltuieli, indiferent de data încasării sau plății lor, contabilizate și localizate pe feluri omogene și pe segmente de gestiune compatibile și clare.

Rezultatul exercițiului prezintă dimențiunea performanțelor agentului economic obținute prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei.

Performanțele agentului economic sunt sintetizate în contul 121 Contul de profit și pierderi astfel:

după modul de prezentare:

– format vertical (listă),

– format orizontal (tabel).

după modul de structurare a informațiilor:

– formatul după natură,

– formatul după destinație.

Rezultatul exercițiului apare ca o măsură a performenței agentului economic generat de veniturile și cheltuielile perioadei. Rezultatul exercițiului are o dimensiune brută și o dimensiune netă, diferența dintre cele două fiind asociată impozitului curent și impozitului amânat.

Rbrut=Venituri-Cheltuieli

Rnet=Rbrut-Impozit pe profit

Veniturile sunt creșteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv creșteri de cative sau diminuări de pasive care au ca rezultat creșterea capitalurilor proprii sub alte forme decât aporturile de capital.

Cheltuielile reprezintă descreșteri de avantaje economice în cursul perioadei d gestiune, respectiv diminuări de active sau creșteri de pasive care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât retragerile sau distribuirile de capital.

Recunoașterea celor două elemente de performanță ale rezultatului exercițiului se face pe baza următoarelor criterii:

creștere de beneficii economice viitoare, prin creșteri de active sau reduceri de datorii,

descreștere de beneficii conomice viitoare, prin diminuarea de cative sau creșteri de datorii,

evaluare credibilă.

Evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanțelor de încasat, iar evaluarea cheltuielilor se face prin asocierea directă dintre costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit, trebiund să corespundă veniturilor din vânzare, prestărilor de servicii sau altor activități ce au generat numerar sau echivalente ale acestuia.

Atât veniturile, cât și cheltuielile sunt structurate ca provenind din:

activități din exploatare,

activități financiare,

activități extraordinare.

Veniturile din exploatare sunt acele venituri rezultate din activități curente obținute cu regularitate și care provin din: vânzarea de bunuri, prestarea de servicii etc.

Cheltuielile din exploatare includ toate costurile asociate activității de exploatare, inclusiv o serie de cheltuieli ale perioadei (desfacere, administrație).

Veniturile financiare apar ca urmare a recompensării utilizării activelor agentului economic de către terți, cum sunt: veniturile din dobânzi, veniturile din dividende etc.

Cheltuielile financiare includ pierderi din creanțe legate de participații, cheltuieli privind investițiile financiare cedate, cheltuieli din diferențe de curs valutar, cheltuieli privind sconturile, cheltuieli privind dobânzile etc.

OMF 94/2001 promovează o nouă structură a veniturilor și cheltuielilor, respectiv venituri și cheltuieli extraordinare. Veniturile și cheltuielile extraordinare nu înlocuiesc veniturile și cheltuieli excepționale.

Veniturile și cheltuielile extraordinare sunt rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite, nu au caracter regulat: exproprierea unor active, dezastre naturale și alte evenimente asemănătoare.

Elementele excepționale sunt reprezentate de cazurile care rezultă din activitatea curentă de exploatare a agentului economic, dar care sunt deosebite ca urmare a volumului sau frecvenței lor (stocuri anormal de mari, diferențe de inventar datorate negleijenței etc).

Veniturile și cheltuielile excepționale nu dispar din contabilitatea românească, ci se transformă, astfel:

o parte devin elemente ale activității de exploatare, fiind evidențiate în cadrul conturilor 658 „Alte cheltuieli din exploatare”și 758 „Alte venituri din exploatare”. De exemplu: despăgubirile, amenzile, penalitățile, donațiile, subvențiile, decarea activelor etc.

o altă parte se tranformă în elemente asociate activităților extraordinare, ca: subvenții pentru evenimente extraordinare, calamități etc.

Prin reintegrări și deduceri fiscale asupra rezultatului contabil, se ajunge la rezultatul fiscal.

2.2. CONTABILITATEA PROFITULUI SAU PIERDERII REALIZATE

ÎN CURSUL EXERCIȚIULUI

Rezultatul exercițiului se determină lunar cu ajutorul contului 121 „Profit și Pierderi”, care caracterizează veniturile și cheltuielile și determină rezultatele pe structura activităților și operațiilor de bază. Contul 121 „Profit și Pierdere” este un cont bifuncțional, atât prin modul de funcționare, cât și prin sold. După conținutul economic, contul 121 „Profit și pierdere” este un cont de capitaluri proprii, reflectând profitul sau pierderea înregistrată în cursul exercițiului.

Se creditează:

la sfârșitul perioadei de gestiune cu veniturile obținute evidențiate prin soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701-787),

x

x

pierderea contabilă realizată în exercițiul precedent lăsată în așteptare în corespondență cu contul 117 (107) „Rezultatul reportat”.

x

x

În debitul contului 121 „Profit și pierdere” se înregistrează:

la sfârșitul perioadei, soldul debitor al conturilor din clasa 6 (600-691),

x

x

profitul realizat în exercițiul precedent, nerepartizat prin trecerea acestuia în creditul contului 117 (107) „Rezultatul reportat”,

x

x

profitul realizat în exercițiul precedent destinat repartizării în corespondență cu contul 129 „Repartizarea profitului”.

x

x

La sfârșitul exercițiului, soldul creditor al contului reprezintă profitul, atunci veniturile sunt mai mari decât cheltuielile și soldul debitor al contului reprezintă pierdere, atunci când cheltuielile sunt mai mari ca veniturile.

După aprobarea bilanțului, contul 121 „Profit și pierdere” se soldează prin repartizare, în vederea constituirii diferitelor fonduri. În cazul în care nu se decide reparizarea completă, profitul rămas nerepartizat se transferă în creditul contului 117 (107) „Rezultatul reportat”, astfel încât contul 121 „Profit și pierdere” se disponibilizează în vederea înregistrării rezultatului exercițiului curent.

2.3. CONȚINUTUL, REGLEMENTAREA ȘI CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Profitul sau beneficiul reprezintă expresia raționalității activității economice prezentând câștigul sub formă bănească din exercitarea unei activități. Acesta sintetizează rezultatele activității unui agent economic, stimulând inițiativa și acceptarea riscului, incitând la sporirea eficienței productive și cultivând spiritul de economie.

Profitul se obține atunci când veniturile realizate sunt mai mari decât cheltuielile efectuate. Agenții economici care obțin profit sunt obligați la plata către bugetul de stat a 25% din profitul impozabil realizat. Profitul impozabil se determină scăzând din profitul brut veniturile neimpozabile și adunând cheltuielile nedeductibile. Profitul net se obține scăzând din profitul brut impozitul pe profit.

Determinarea rezultatului fiscal se realizează în modul următor:

determinarea rezultatului din exploatare:

Rexpl = Vexpl – Chexpl

determinarea rezultatului financiar

Rf = Vf – Chf

determinarea rezultatului curent

Rc = Rexpl + Rf

determinarea rezultatului excepționale

Rexcp = Vexcp – Chexcp

determinarea rezultatului brut al exercițiului

Rb = Vt – Cht

determinarea rezultatului net al exercițiului

Rn = Rb – Impozitul pe profit

determinarea impozitului pe profit

Impozitul pe profit = C% (25%) x R impozabil

determinarea rezultatului fiscal

Rfiscal (impozabil) = Rb + Ch neded – V neimp

unde: Ch neded = cheltuieli nedeductibile

V neimp = venituri neimpozabile

2.4. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE

La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile. Metodele contabile stabilite prin reglementări legale în vigoare, inclusiv metoda LIFO, sunt recunoscute la calculul profitului impozabil. Metoda de evaluare aplicată trebuie să fie aceeași pe tot parcursul exercițiului financiar.

La calculul profitului impozabil sunt deductibile numai următoarele sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și a provizioanelor:

rezerva, în limita a 5% din profitul contabil, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat, conform prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

în cazul băncilor și cooperativelor de credit autorizate, provizioanele obligatorii constituite potrivit normelor Băncii Naționale a României. Același regim se aplică și fondurilor de garantare;

rezervele tehnice calculate de către societățile de asigurare și reasigurare, constituie potrivit Legii nr. 32/2000 privind societățile de asigurare și supravegherea asigurărilor, cu modificările ulterioare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele tehnice se diminuează prin înregistrarea la venituri, astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asiguratorului, după deducerea reasigurării. Sunt nedeductibile sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea pentru contractele cedate în reasigurare.

Orice alte rezerve constituite în baza unor acte normative speciale nu sunt cheltuieli deductibile. Excepție fac rezervele legale constituite de Bănca Națională a României, băncile, fondurile de garantare și cooperativele de credit. Schimbarea destinației rezervelor și a fondurilor care au deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acționari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societății sau a retragerii unui acționar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit și impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepție sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menține sistemul de impunere conform prezentei legi.

Sunt deductibile la calculul impozitului pe profit:

cheltuielile de sponsorizare și/sau de mecenat, efectuate potrivit legii, în limita de 5% aplicată asupra diferenței dintre totalul veniturilor și totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puțin cheltuiala cu impozitul pe profit și cheltuielile cu sponsorizarea și/sau mecenatul;

perisabilitățile, în limitele prevăzute în normele aprobate prin hotărâre a Guvernului, care se se vor elabora în termen de 90 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi.

Potrivit legii 414/2002, cheltuielile nedeductibile sunt:

cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau venit plătite în străinătate;

amenzile, confiscările, majorările de întârziere și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române, potrivit prevederilor legale, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale. Amenzile, penalitățile sau majorările datorate către autoritâți străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România și/sau autorități străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepția majorărilor, al căror regim este reglementat prin convențiile de evitare a dublei impuneri;

suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților, pentru deplasări în țară și în străinătate, care depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice;

sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului;

suma cheltuielilor sociale care depășesc limitele considerate deductibile, conform legii anuale a bugetului de stat;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa de gestiune ori degradate neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli;

cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă;

orice cheltuieli făcute în favoarea acționarilor sau a asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la valoarea de plată;

cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de conducere și de administrare înregistrate de un sediu permanent care aparține unei persoane fizice sau juridice străine, care nu s-au efectuat în România, care depășesc 10% din salariile impozabile ale salariaților sediului permanent în România;

cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii;

cheltuielile înregistrate de societățile agricole constituite în baza Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau de asociere;

cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferențele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activității de portofoliu, cu excepția determinată de vânzarea acestora;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, dacă nu sunt acordate în limita dispozițiilor legii anuale a bugetului de stat;

cheltuielile privind contribuțiile plătite la fondurile speciale peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate de actele normative, inclusiv contribuțiile la fonduri de pensii, altele decât cele obligatorii;

cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului. Sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de muncă, boli profesionale și risc profesional;

cheltuielile de protocol care depășesc limita de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor și al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puțin cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului;

alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, care nu sunt impozate la persoana fizică, dacă legea nu prevede altfel;

cheltuielile cu serviciile de management, consultanța, prestări servicii sau asitență, în situația în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă și pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată;

cheltuielile cu prima de asigurare care nu privesc activele corporale și necorporale ale contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care contribuabilul este autorizat.

2.5. VENITURI NEIMPOZABILE

În înțelesul legii 414/2002, sunt considerate venituri neimpozabile următoarele :

dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română;

diferențele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorpărării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanțe la societatea la care se dețin participațiile;

veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum și din anularea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normativ speciale.

2.6. PLĂTITORI, TERMENE DE PLATĂ ȘI OBLIGAȚII ALE CONTRIBUABILILOR

Sunt obligate la plata impozitului pe profit, în continuare denumite contribuabili:

persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât în România, cât și din străinătate;

persoanele juridice străine care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfășoară activități în România ca beneficiari sau parteneri înpreună cu o persoană juridică română într+o asociere sau o altă entitate ce nu dă naștere unei persoane juridice, pentru preofitul realizat în România,

persoanele juridice și persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate atât în România, cât și în străinătate din asocieri ce nu dau naștere unei persoane juridice. În acest caz, impzitul datorat de persoana fizică se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică;

persoanele juridice străine care obțin veniturile prevăzute la art 16, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:

trezoreria statului;

instituțiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile extrabugetare și disponibilitățile realizate și utilizate, potrivit legii nr. 72/1996 privind finanțele publice, cu modificările ulterioare, și Legii 189/1998 privind finanțele publice locale, cu modificările și completările ulterioare, dacă legea nu prevede altefel;

organizațiile de nevăzători, de invalizi și ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de unitățile economice fără personalitate juridică ale acestora, protejate potrivit legii speciale de organizare și funcționare privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap;

fundațiile romăne constituite ca urmare a unor legate;

cooperativele care funcționează ca unități protejate ale persoanelor cu handicap, special organizate, potrivit legii de organizare și funcționare privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap;

cultele religioase, pentru veniturile obținute din producerea și valorificarea obietelor și produselor necesare activității de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obietelor de cult, și pentru veniturile obținute din chirii, cu condiția utilizării sumelor respective pentru întreținerea și funcționarea unităților de cult, pentru lucrările de construire, de reparație și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice, pentru învățănânt și pentru actiuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă băneasă, obșinute ca urmare a măsurilorreparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;

instituțiile de învățământ particular acreditate, precum și cele autorizate, pentru veniturile utilizate potrivit Legii învățământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea finanțării învățământului superior;

asociațiile de proprietari constituite ca persoane juridice și asociațiile de locatari recunoscute ca asociații de proprietari, potrivit Legii locuinței nr.114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru veniturile obținute din activitățile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătățirea confortului și a eficienței clădirii, pentru întreținerea și repararea proprietății comune.

Persoanele juridice române fără scop patrimonial sunt exceptate de la plata impozitului pe profit pentru următoarele categorii de venituri:

cotizațiile membrilor;

contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților;

taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislației în vigoare;

donațiile și sumele sau bunurile primite prin sponsorizare,

dobânzile și dividendele obținute prin plasarea disponibilitâților rezultate din asemenea venituri;

veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

resursele obținute de la bugetul de stat și/sau de la bugetele locale;

veniturile din actiuni întâmplătoare realizate de organizații sindicale/patronale, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului de organizare și funcționare;

veniturile excepționale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât cele care sunt sau care au fost folosite în activitatea economică;

Persoanele juridice fără scop patrimonial, pentru veniturile realizate din activități economice până la nivelul ecivanâlentului în lei de 10.000 euro, realizate într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile sunt exceptate de la plata impozitului pe profit.

Cota de impozit pe profit este de 25%, cu excepțiile prevăzute de prezenta lege.În cazul Băncii Naționale a României, cota de impozit pe profit este de 80% și se va aplica asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă, potrivit legii.

Contribuabilii care obțin venituri din activități le desfășurate pe bază de licență în zona liberă plătesc o cotă de impozit pe profit de 5% pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, până la data de 31 decembrie 2004.

Contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România venituri în valută din exportul bunurilor și/sau al prestărilor de servicii, realizate din activitatea proprie, direct sau prin contract de comision, plătesc o cotă de impozit pe profit de 6% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. Suma aferentă reducerii cotei de impozit pe profit de la 25% se repartizează la sfârșitul anului ca sursă proprie de finanțare, în limita profitului rămas după înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit. Prestările de servicii pentru care se aplică cota de impozit redusă sunt cele pentru care beneficiarul prestârii este în străinătate.

Începând cu data de 1 ianuarie 2003 cota de impozit pe profit este de 12,5% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor încasate din export în volumul total al veniturilor. Începând cu data de 1 ianuarie 2004 cota de impozit pe profit este de 25%.

În cazul contribuabililor care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor și a cazinourilor, impozitul pe profit datorat potrivit prezentei legi, aferent acestor activități, nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activități. În situația în care impozitul pe profit este mai mic de 5% din veniturile acestor activități, contribuabilul este obligat la plata unui imp de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepția Bancii Naționale a României, a băncilor române și a sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, care efectuază plăți lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozit. În acest scop, profitul și impozitul pe profit se calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului sau lunar în cazul băncilor.

Banca Națională a României, băncile și sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pentru luna decembrie a fiecărui an fiscal, o sumă egală cu impozitul datorat pe luna noiembrie a aceluiași an, până la dat de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanțul contabil sp se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Contribuabilii, alții decât cei prevăzuți anterior, au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pe trimestrul III, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanșul contabil să se efectueze la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Persoanele juridice care încetează să existe au obligația de a depune declarația de impunere și de a plăti impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței persoanei juridice la registrul comerțului.

Personele juridice fără scop patrimonial calculează și plătesc impozitul pe profit anual, până la data de 25 ianuarie a anului următor.

Contribuabilii care obțin venituri din cultura cerealelor și a plantelor tehnice, pomicultura și viticultura plătesc impozit pe profit anual, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor.

În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere până la termenul de plată a impozitului inclusiv, urmând ca, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil anual, să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru declararea situațiilor financiare.

Contribuabilii sunt obligați să depună o dată cu declarația de impunere anuală și o declarație privind plățile sau angajamentele de plată către persoanele fizice și/sau juridice străine, care să cuprindă sumele, scopul plății și beneficiarul. Nu se cuprind în această declarație sumele angajate sau plătite pentru operașiunule în exclusivitate de import de bunuri și transport internațional.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate și pentru depunerea în termen a declarației de impunere.

Declarația de impunere se semnează de către administrator sau de orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să îl reprezinte pe contribuabil.

Plata impozitelor reglementate se face în lei.

2.7. ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A IMPOZITULUI PE PROFIT

Cu ajutorul contului 441 „Impozit pe profit” se ține evidența decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit. Contul 441 este un cont bifuncțional.

În creditul contului se înregistrează:

– sumele datorate de agentul economic către bugetul statului, reprezentând impozitul pe profit

– impozitul pe profit aferent exercițiului financiar anterior în cazul corectării erorilor contabile

În debitul contului se înregistrează:

sumele virate bugetului de stat reprezentând impozitul pe profit.

Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de agentul economic, iar soldul debitor, sumele vărsate în plus.

Pentru înregistrarea profitului datorat se face înregistrarea:

x

x

O dată cu plata impozitului se face înregistrarea:

x

x

Încasarea la buget a impozitului virat în plus:

x

x

Închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul:

x

x

3. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A OPERAȚIILOR

ECONOMICE A SC „DILAS ELECTRO ” SRL

3.1. PREZENTAREA AGENTULUI ECONOMIC

Societatea comercială „ Dilas Electro ” S.R.L. a fost înființată în noiembrie 1999 între 3 persoane fizice. Forma juridică a societății este cea de societate cu răspundere limitată. Sediul societății este în România, localitatea Timișoara, județul Timiș. Durata de activitate în timp a societății este nelimitată.

Obiectul de activitate al societății este de comert en-gros si producție de bunuri industriale si de bunuri de uz personal, de folosință îndelungată, de uz gospodăresc.

Capitalul social subscris al societății comerciale este de 199.800.000 lei constituit în numerar. Capitalul social se divide în 1998 părți sociale, egale și indivizibile, având fiecare o valoare de 100.000 lei, numerotate 1-1998.

Beneficiul societății se stabilește prin Bilanțul contabil anual, aprobat de Adunarea Generală a Asociaților. Cota parte din beneficiu constituită din divident se va plăti fiecărui asociat în proporție cu cota de participare la capitalul social. Exercițiul economico-financiar începe la 1 ianuarie și se termină la 31 decembrie în fiecare an calendaristic. Date informative despre societate se găsesc la anexa nr. 1.

Mijloacele fixe ale societății sunt constituite dintr-un depozit , o Dacie breck, un automobil Daewoo, calculatoare, imprimante, dulapuri, mobilier de birou, copiator, centrală telefonică. Sediul firmei este inchiriat. Obiectele de inventar sunt telefoane mobile, ștampile, scaune, telefoane de birou, filtru de cafea etc. Mărfurile sunt constituite din siguranțe, aparate de măsură și control. Metoda de evaluare a stocurilor este metoda FIFO.

Furnizorul principal este un agent economic din Germania de la care se importă cea mai mare cantitate de siguranțe, prize, cabluri, restul furnizorilor sunt interni.

Clienții sunt de pe teritoriul României.

Angajații agentului economic sunt în număr de 11. Organigrama este prezentată în anexa nr. 2.

Producția se realizează pe bază de comandă, o dată cu încasarea în contul de disponibilități bănești de la bancă a unui avans de 30% din comanda de la client. Agentul economic produce instalații electrice pentru construcții civile și industriale, branșamente, tablouri electrice, instalații electrice de iluminat, prize de pământ și paratrăsnete, automatizări industriale.

Comercializarea mărfurilor se face en-gros. Sunt considerate mărfuri pentru agentul economic următoarele:

echipamente de protecție și testare pentru rețele de joasă, medie și înaltă tensiune, protecție la supratensiune atmosferică pentru rețele de distribuție a energiei electrice și pentru rețele de transmisii date (DEHN + SOHNE – GERMANIA )

aparate de măsură și control pentru mărimi electrice și neelectrice (multimetre numerice și analogice pentru măsurări de tensiuni, curenți, rezistențe, capacități, frecvențe, temperaturi, clești de curent cu afișaj digital etc) din import ( BEHA, GOSSEN-METRAWATT, TEKTRONIX, AGILENT TECHNOLOGIES),

osciloscoape, analizatoare de spectru, generatoare de semnal ( HAMEG, METRIX, TEKTRONIX, FLUKE, AGILENT TECHNOLOGIES, ROHDE & SCHWARTZ),

aparate și echipamente pentru localizarea pierderilor din rețele de distribuție sau de transport de apă, agent termic sau alte lichide din rețele de canalizare, din rețele de conducte cu protecție catodică, precum și a defectelor din cablurile de energie electrică, telecomunicații sau semnalizare ( SEBA KMT – GERMANIA),

aparatură destinată tehnlogiei de lipire în electronică ( WELLER ),

scule pentru electricieni și electroniști (COOPER – TOOLS ),

separatoare port-fuzibil și siguranțe cu mare putere de rupare ( M. SCHNEIDER ),

mașini și scule de tăiat și îndoit terminalele componentelor electrice (OLAMEF – GERMANIA ).

3.2. PRINCIPALELE OPERAȚII ECONOMICE EXECUTATE

DE SC „ DILAS ELECTRO ” SRL

ÎN CURSUL ANULUI 2002

La anexa nr. 3 vă prezint contul 121 „Profit și pierdere” de la sfârșitul anului 2001.

În cursul anului 2002, SC „ Dilas Electro ” SRL a efectuat mai multe achiziții de mărfuri, materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, a executat plata datoriilor la bugetul de stat și local, precum și la bugetul asigurărilor sociale și de sănătate, a plătit salariile angajaților și colaboratorilor, a vândut mărfuri, producție finită, precum și un activ imobilizat.

Darea în consum a materiilor prime pe bază de bon de consum se face astfel:

Materiile prime lipsă la inventar și neimputate sunt înregistrate pe baza Registrului inventar în contabilitate. Înregistrarea este următoarea:

Darea în consum a pieselor de schimb e înregistrată pe baza bonurilor de consum eliberate de gestionar.

Bonurile fiscale de combustibil primite de contabilitate se înregistrează astfel:

Darea în consum a suruburilor, piulițelor se înregistrează astfel:

Darea în consum a obiectelor de inventar se evidențiază astfel:

Cheltuielile cu materialele nestocate (rechizite de birou, șervețele etc) se înregistrează pe baza facturii și/sau bonului fiscal, înregistrarea fiind următoarea:

La primirea facturilor de apă și energie se face înregistrarea contabilă:

Avizul de însoțire a mărfii și factura constituie documentele care însoțesc ieșirea din gestiune a mărfurilor pentru vânzare:

Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile se fac pe baza facturii primite, astfel:

Sediul firmei fiind închiriat, cheltuielile cu redevențe și chirii se înregistrează pe baza facturii primite.

Primele de asigurare plătite sunt înregistrate în contabilitate, în felul următor:

Pe baza contractelor de prestări servicii se plătesc cheltuielile cu colaboratorii:

Cheltuielile de protocol se înregistrează pe baza facturii: cafea, apă minerală etc, astfel:

Dacă pe factură scrie distinct, alcool și țigări, acele valori de înregistrează direct în contul 623.1.1. „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” analitic protocol nedeductibil cu TVA-ul aferent.

Cheltuielile cu reclama și publicitatea se înregistrează pe baza facturii.

Abonamentele pentru tramvai intră în categoria cheltuielilor cu transportul de personal, fiind decontate de societate. Înregistrarea în contabilitate este următoarea:

Când se primește la contabilitate decontul angajatului se primește și factura pentru cazare care se înregistrează în felul următor:

Diurna se acordă pe baza ordinului de deplasare/delegare al angajatului. Diurna acordată de societate este mai mare decât cea stabilită de stat. Până în 30 octombrie 2002, diurna legală era de 63.500 lei, din 1 noiembrie 2002, diurna a devenit 93.000 lei. Ceea ce depășește această valoare intră în categoria cheltuielilor nedeductibile.

Înregistrarea facturii telefonice intră în categoria cheltuielilor poștale și taxe de telecomunicații. Înregistrarea în contabilitate este următoarea:

Pe baza extrasului de cont se înregistrează cheltuielile cu serviciile bancare și comisioanele bancare.

Serviciile de consultanță la contabilitate (munca expertului contabil), serviciile ale comisionarului vamal se înregistrează pe bază de factură.

Cheltuielile cu alte impozite și taxe sunt reprezentate de fondul de învătământ, fondul de risc, comisioane la Camera de muncă care se înregistrează pe baza statului de plată, taxa de drum care se înregistrează pe baza bonului fiscal de combustibil .

Statul de plată evidențiază cheltuielile cu salarii personalului angajat cu carte de muncă.

Pe baza statului de plată se înregistrează cheltuielile cu asigurările și protecția socială.

Tot pe baza statului de plată de înregistrează contribuțiile la fondul de șomaj.

Cheltuielile din diferențe de curs valutar intră în categoria cheltuielilor financiare și se înregistrează pe baza extrasului de cont.

În noul sistem contabil, veniturile și cheltuielile extraordinare sunt rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite, nu au caracter regulat: exproprierea unor active, dezastre naturale și alte evenimente asemănătoare.

Veniturile și cheltuielile excepționale nu dispar din contabilitatea românească, ci se transformă, astfel:

o parte devin elemente ale activității de exploatare, fiind evidențiate în cadrul conturilor 658 „Alte cheltuieli din exploatare”și 758 „Alte venituri din exploatare”. De exemplu: despăgubirile, amenzile, penalitățile, donațiile, subvențiile, decarea activelor etc.

o altă parte se tranformă în elemente asociate activităților extraordinare, ca: subvenții pentru evenimente extraordinare, calamități etc.

Chitanța de la amenda primită se înregistrează astfel:

Donațiile acordate se înregistrează pe baza extrasului de cont.

Veniturile și cheltuielile excepționale nu dispar din contabilitatea românească, ci se transformă, astfel:

o altă parte se tranformă în elemente asociate activităților extraordinare, ca: subvenții pentru evenimente extraordinare, calamități etc.

Ieșirea din gestiune a activului vândut pe baza facturii se evidențiază în contabilitate astfel:

Pe baza planului de amortizare se înregistrează cheltuielile de exploatare cu amortizarea imobilizărilor corporale.

Se constituie provizioane pentru riscuri și cheltuieli fiind destinate acoperirii pierderilor din schimb valutar. Înregistrarea este următoarea:

Vânzarea de produse finite pe bază de factură se face astfel:

Lucrările de reparații la obiectele vândute clienților care sunt ieșite din garanție se evidențiază pe baza facturii emise, înregistrarea contabilă fiind:

Un depozit mic este închiriat unei firme. Pe baza facturii emise se înregistrează veniturile din redevențe și chirii.

Vânzările de mărfuri se evidențiază în contabilitate astfel:

Veniturile din producția stocată sunt evidențiate astfel:

Ieșirea din gestiune a produselor finite se face astfel. Documentul de ieșire este bonul de consum.

Veniturile din diferențe de curs valutar se evidențiază în extrasul de cont.

În extrasul de cont se „văd” și dobânzile primite la conturile din bancă.

La vânzarea activului pe bază de factură, s-a realizat următoarea înregistrare:

Închiderea conturilor de cheltuieli:

Închiderea conturilor de venituri:

În noul sistem contabil, veniturile și cheltuielile extraordinare sunt rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite, nu au caracter regulat: exproprierea unor active, dezastre naturale și alte evenimente asemănătoare.

Elementele excepționale sunt reprezentate de cazurile care rezultă din activitatea curentă de exploatare a agentului economic, dar care sunt deosebite ca urmare a volumului sau frecvenței lor (stocuri anormal de mari, diferențe de inventar datorate negleijenței etc).

Veniturile și cheltuielile excepționale nu dispar din contabilitatea românească, ci se transformă, astfel:

o parte devin elemente ale activității de exploatare, fiind evidențiate în cadrul conturilor 658 „Alte cheltuieli din exploatare”și 758 „Alte venituri din exploatare”. De exemplu: despăgubirile, amenzile, penalitățile, donațiile, subvențiile, cedarea activelor etc.

o altă parte se tranformă în elemente asociate activităților extraordinare, ca: subvenții pentru evenimente extraordinare, calamități etc.

3.3. CALCULUL REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ȘI A IMPOZITULUI PE PROFIT

Anexa nr. 2 prezintă calculul rezultatul exercițiului. Au trebuit urmărite următoarele etape:

A. determinarea rezultatului din exploatare:

Rexpl = Vexpl – Chexpl

Rexpl = 24.148.743.250 – 20.939.984.123 = 3.208.759.127 lei

Noul plan de conturi include în calculul rezultatului din exploatare, despăgubirile, amnzile, penalitățile, donațiile, subvențiile acordate. Acestea ies din calculul rezultatului excepțional, acesta transformându-se în rezultat extraordinar.

După noul plan de conturi, rezultatul din exploatare devine:

R expl nou = V expl nou – Ch expl nou

R expl nou = 24.170.178.523 – 20.946.562.854 = 3.223.615.669 lei

B. determinarea rezultatului financiar

Rf = Vf – Chf

Rf = 149.859.243 – 156.447.560 = – 6.588.317 lei

determinarea rezultatului curent

Rc = Rexpl + Rf

Rc = 3.208.759.127 + (-6.588.317) = 3.202.170.810 lei

După noul plan de conturi, rezultatul curent devine:

R c nou = R expl nou + R f

R c nou = 3.223.615.669 + (-6.588.317) = 3.217.027.352 lei

determinarea rezultatului excepțional

Rexcp = Vexcp – Chexcp

Rexcp = 66.489.566 – 51.633.024 = 14.856.542 lei

În noul sistem contabil, veniturile și cheltuielile extraordinare sunt rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite, nu au caracter regulat: exproprierea unor active, dezastre naturale și alte evenimente asemănătoare.

Elementele excepționale sunt reprezentate de cazurile care rezultă din activitatea curentă de exploatare a agentului economic, dar care sunt deosebite ca urmare a volumului sau frecvenței lor (stocuri anormal de mari, diferențe de inventar datorate negleijenței etc).

Veniturile și cheltuielile excepționale nu dispar din contabilitatea românească, ci se transformă, astfel:

o parte devin elemente ale activității de exploatare, fiind evidențiate în cadrul conturilor 658 „Alte cheltuieli din exploatare”și 758 „Alte venituri din exploatare”. De exemplu: despăgubirile, amenzile, penalitățile, donațiile, subvențiile, cedarea activelor etc.

o altă parte se tranformă în elemente asociate activităților extraordinare, ca: subvenții pentru evenimente extraordinare, calamități etc.

După noul plan de conturi, rezultatul extraordinar este:

R extr = V extr – Ch extr

R extr = 0 – 0 = 0 lei

determinarea rezultatului brut al exercițiului

Rb = Vt – Cht

Rb = 24.365.091.088 – 21.148.064.736= 3.217.026.352 lei

determinarea rezultatului fiscal

Rfiscal (impozabil) = Rb + Ch neded – V neimp

unde: Ch neded = cheltuieli nedeductibile

V neimp = venituri neimpozabile

Cheltuieli nedeductibile sunt:

1. Cheltuielile de protocol

Dacă pe factura de achiziție este trecut distinct alcool și țigări, acestea intră în categoria cheltuielilor de protocol nedeductibile. Valoarea lor este de 674.795 lei.

Cheltuielile de protocol (altele decât alcoolul și țigările) care depășesc limita de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor și al cheltuielilor, inclusiv accizele, plus cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului sunt nedeductibile.

Baza de calcul a cheltuielilor deductibile de protocol se efectuează în felul următor:

B ch de protocol = (Vt – Cht) + Ch t protocol

B ch de protocol = 3.217.026.352 + 50.123.598 = 3.267.149.950 lei

2% x B ch de protocol = 2% x 3.267.150.723 lei = 65.343.014 lei

Verificăm dacă cheltuielile de protocol depășesc valoarea de 2% din baza de calcul pentru ele.

50.123.598 lei < 65.343.014 lei.

Cheltuieli de protocol nedeductibile sunt alcoolul și țigările. Valoarea lor este 674.795 lei.

2. Cheltuielile pentru deplasări

Suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților, pentru deplasări

în țară și în străinătate, care depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice (63.500 lei) este cheltuială nedeductibilă.

La decontarea avansurilor, angajații sosiți din deplasări prezintă la contabilitate ordinul de deplasare completat, anexând eventualele facturi și bonuri fiscale. Pentru cazarea efectuată se prezintă factura.

În momentul decontării delegației, se calculează cheltuielile pentru deplasări care depășesc diurna. La agentul economic studiat, diurna acordată pentru deplasări este în valoare de 3.175.000 lei. Ceea ce a depășit suma de 158.750 lei pe zi, este cheltuială nedeductibilă. Valoarea cheltuielilor pentru deplasări nedeductibilă este 1.153.125 lei.

3. Cheltuielile cu amenzi, majorări și penalități de întârziere

Amenzile, majorările de întârziere și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române, potrivit prevederilor legale, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale sunt cheltuieli nedeductibile în totalitate. Agentul economic a primit o amendă de 78.731 lei.

4. Cheltuielile de sponsorizare

Cheltuielile de sponsorizare efectuate potrivit legii, în limita de 10% aplicată asupra diferenței dintre totalul veniturilor și totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, plus cheltuielile cu sponsorizarea sunt cheltuieli nedeductibile. Donațiile (sponsorizările) acordate au valoarea de 6.500.000 lei.

Baza de calcul a cheltuielilor de sponsorizare deductibile:

B sponsorizare = (Vt – Cht) + Chsposoriz

B sponsorizare = 3.217.026.352 + 6.500.000 = 3.223.526.352 lei

10% x 3.223.526.352 lei = 322.352.635 lei

Verificăm dacă cheltuielile de sponsorizare depășesc valoarea de 10% din baza de calcul pentru ele.

6.500.000 lei < 322.352.635 lei

Nu există cheltuieli de sponsorizare nedeductibile.

5. Lipsurile neimputabile constatate la inventar a materiilor prime sunt în valoare de 8.318.136 lei.

Agentul economic nu beneficiază de venituri neimpozabile. Veniturile neimpozabile sunt:

dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română;

diferențele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanțe la societatea la care se dețin participațiile;

veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum și din anularea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

Pentru calculul rezultatului fiscal urmărim formula:

Rfiscal (impozabil) = Rb + Ch neded – V neimp

Rfiscal (impozabil) = 3.217.026.352 lei +(674.795 lei + 1.153.125 lei + 78.731 lei + 8.318.136 lei) = 3.227.251.139 lei

determinarea impozitului pe profit:

Impozitul pe profit = C% (25%) x R impozabil

Impozitul pe profit = 25% x 3.227.251.139 lei = 806.812.785 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit:

determinarea rezultatului net al exercițiului

Rn = Rb – Impozitul pe profit

Rn = 3.217.026.352 lei – 806.812.785 lei = 2.410.213.567 lei

Închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit

La sfârșitul anului 2002 se întocmesc situațiile financiare, printre care și contul 121 „Profit și pierdere”. Acesta este prezentat în anexa nr. 4.

Conform reglementărilor actuale, plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial în lei, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Pentru trimestrul IV, contribuabilii trebuie să plătească în contul impozitului pe profit, o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pe trimestrul III, până la data de 25 a lunii ianuarie anul următor. Pe baza datelor din bilanțul contabil se va face regularizarea care se va depune până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare. Declarația privind impozitul pe profit pe anul 2002 este prezentată în anexa nr. 5.

Contribuabilii sunt obligați să depună declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat (anexa nr. 6) și declarația privind impozitul pe profit până la data de 25 ianuarie inclusiv anul următor.

Adunarea Generală a Asociaților a hotărât pentru profitul realizat în cursul anului 2002, următoarele destinații:

Anexa nr. 7 prezintă situația repartizării profitului la SC „DILAS ELECTRO” SRL.

3.4. COMPARAREA REZULTATELOR OBȚINUTE

Diferența dintre rezultatele de exploatare, rezultatele curente și rezultatele excepțional/extraordinar calculate pe anul 2002 este evidențiată în tabelul următor.

Tabel nr. 1

Compararea rezultatelor afectate de aplicarea Legii 70/1994 și Legii 414/2002

– lei-

Figura nr. 3.1

Compararea rezultatelor din exploatare pe 2002 calculate cu ajutorul L70/1994 (sistem vechi) și a L414/2002 (sistem nou)

Figura nr. 3.2

Compararea rezultatelor excepțional și extraordinar pe 2002 calculate cu ajutorul Legii 70/1994 (sistem vechi) și a Legii 414/2002 (sistem nou)

Figura nr. 3.3

Compararea rezultatelor din exploatare, a rezultatelor curente și a rezultatelor excepționale/extraordinare calculate prin intermediul Legii 70/1994 și a Legii 414/2002

Pentru a putea trage câteva concluzii pertinente, trebuie comparate datele obținute la sfârșitul anului 2001 cu cele obținute la sfârșitul anului 2002.

Date următoare sunt preluate din Contul de profit și pierdere aferent anului 2001, respectiv 2002. Pentru comparabilitate, datele din 2001 trebuie actualizate cu rata inflației pe anul 2001. Această rată este de 17,8%. Valoarea este preluată de la Institutul de Statistică Timișoara.

Tabel nr.2

Rezultatele din exploatare, financiare, excepționale și rezultatul brut la sfârșitul aniilor 2001 și 2002.

– mii lei –

Figura nr. 3.4

Distribuția rezultatelor de exploatare, financiar și excepțional în profitul brut obținut pe anul 2001.

Figura nr. 3.5

Distribuția rezultatelor de exploatare, financiar și excepțional în profitul brut obținut pe anul 2002.

Figura nr. 3.6

Compararea rezultatelor exercițiilor financiare defalcate pe rezultat din exploatare, financiar și excepțional.

Figura nr. 3.7

Compararea rezultatelor exercițiilor financiare.

4. CONCLUZII

Lucrarea de diplomă abordează „Contabilitatea rezultatului exercițiului și a impozitului pe profit” în cadrul societății SC „Dilas Electro” SRL.

Capitolul 1 al lucrării prezintă conceptul de normalizare contabilă cu toate implicațiile lui. Diferențele dintre rezultatul contabil și cel fiscal sunt binecunoscute, iar acest capitol abordează normalizarea rezultatului exercițiului între contabilitate și fiscalitate.

Capitolul 2 prezintă metodologia de calcul a rezultatului exercițiului, a impozitului pe profit și a rezultatului fiscal cu cheltuielile nedeductibile și veniturile neimpozabile. Pe lângă acestea, sunt prezentate și termenele de plată, obligațiile contribuabililor.

Partea practică a lucrării este prezentată în capitolul 3. Agentul economic la care am efectuat Lucrarea de licență este SC „Dilas Electro” SRL. SC „Dilas Electro” SRL este o persoană juridică română având forma juridică de societate cu răspundere limitată cu capital privat. Agentul economic își desfășoară activitatea potrivit legislației române și a statutului societății. Se încadrează în categoria unităților mici și mijlocii, astfel ea aplică sistemul contabil în varianta simplificată care presupune:

utilizarea conturilor sintetice de gradul I și gradul II prevăzute în planul de conturi;

folosirea metodei inventarului intermitent;

întocmirea situațiilor financiare în sistem simplificat.

Contabilitatea financiară este ținută într-un compartiment distinct condus de directorul economic. Forma de înregistrare este cea „pe jurnale”, adaptată la echipamentele moderne de prelucrare a datelor.

Lucrarea prezintă calculul rezultatului exercițiului și a impozitului pe profit. Impozitul pe profit se calculează ca procent din profitul impozabil. Pentru a calcula profitul impozabil trebuie ca la profitul brut să adunăm cheltuielile nedeductibile și să scădem deducerile fiscale.

În noul sistem contabil, veniturile și cheltuielile extraordinare sunt rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite, nu au caracter regulat: exproprierea unor active, dezastre naturale și alte evenimente asemănătoare.

Elementele excepționale sunt reprezentate de cazurile care rezultă din activitatea curentă de exploatare a agentului economic, dar care sunt deosebite ca urmare a volumului sau frecvenței lor (stocuri anormal de mari, diferențe de inventar datorate negleijenței etc).

Veniturile și cheltuielile excepționale nu dispar din contabilitatea românească, ci se transformă, astfel:

o parte devin elemente ale activității de exploatare, fiind evidențiate în cadrul conturilor 658 „Alte cheltuieli din exploatare”și 758 „Alte venituri din exploatare”. De exemplu: despăgubirile, amenzile, penalitățile, donațiile, subvențiile, cedarea activelor etc.

o altă parte se tranformă în elemente asociate activităților extraordinare, ca: subvenții pentru evenimente extraordinare, calamități etc.

Din compararea figurilor 3.1, 3.2 și 3.3 este evident că rezultatul din exploatare calculat prin intermediul Legii 414/2002 este superior rezultatului din exploatare calculat prin intermediul Legii 70/1994, deoarece atât cheltuielile cu amenzile, penalitățile și donațiile, cât și veniturile și cheltuielile din cedarea activelor au trecut în componența veniturilor și cheltuielilor din operații de exploatare. În urma acestei modificări contabile, s-a constatat că în cazul SC „Dilas Electro” SRL, rezultatul extraordinar este zero, agentul economic neavând venituri și cheltuieli din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare.

Din compararea figurilor 3.4 cu 3.5, observăm scăderea drastică a rezultatelor financiare și excepționale în rezultatul brut. Dacă suma acestor rezultate în 2001 reprezenta aproximativ 4% din rezultatul brut, în 2002 valoarea acestora se apropie de 0%. Din acest lucru deducem că agentul economic dorește să-și minimizeze cheltuielile financiare și cele excepționale.

Figura nr. 3.7 prezintă compararea rezultatelor brute a agentului economic pe anii 2001 și 2002. Se observă o creștere semnificativă a rezultatului din 2002 față de 2001, motivarea fiind mazimizarea profitului.

În figura nr. 3.6, se observă creșterea aproape triplă a rezultatului din exploatare din anul 2002 comparativ cu rezultatul din exploatare din 2001. Valorile rezultatelor financiare și excepționale în anii comparați sunt prea mici demonstrând tendința agentului economic de a se orienta spre activitatea de comerț și nu activitatea financiară.

Creșterea bruscă (aproape triplă ca valoare) a rezultatului din exploatare în cei doi ani demonstrează că strategia managerului este una eficientă. Ținând cont de faptul că agentul economic importă 70% din mărfuri și adaosul comercial este suficient, putem să concluzionăm că acest segment de activitate este cel mai profitabil pentru agentul economic. Mărfurile importate sunt de calitate superioară, iar discount-urile primite de la furnizor, dovedesc încă o dată calitatea de negociator a managerului.

La o asemenea creștere a rezultatului net, managerul investește o parte semnificativă din acesta în dezvoltarea afacerii și crearea de condiții de muncă superioare. Nu este lăsată la voia întâmplării activitatea de marketing și promovare a produselor comercializate, elementul „marcă” fiind unul cu prioritate.

Dacă în 2001 rezultatul financiar are valoarea de 40.773 mii lei, în 2002, are valoare negativă, de aici rezultă că interesul pentru plasamente financiare și strategii aducătoare de venituri financiare a dispărut. Cheltuielile financiare cu dobânzile și diferențele de curs valutar au devansat veniturile din aceeași categorie. Este evident că acest rezultat a fost influențat semnificativ de cheltuielile rezultate din diferențe de curs valutar. Acest lucru rezultă la diferența dintre momentul achiziției mărfurilor importate și cel al plății furnizorului extern. Menționez că scadența este la 30-60 de zile.

Valoarea rezultatului excepțional din 2001 este explicat prin existența unor cheltuieli excepționale cu amenzile și donațiile. În 2002, cheltuielile cu amenzile sunt foarte mici, dar vânzarea activului parțial amortizat a constituit elementul hotărâtor în creșterea rezultatului excepțional.

Principalele propuneri de creștere a cifrei de afaceri și implicit a rezultatului din exploatare sunt următoarele:

determinarea necesarului de resurse umane și tehnice în concordanță cu planul de producție;

planul de producție trebuie să fie elaborat în strânsă legătură cu posibilitățile de comercializare;

asigurarea cu resurse trebuie să fie făcută cantitativ, calitativ, în structură și la termen;

gradul de valorificare al resurselor, productivitatea muncii, randamentul utilajelor trebuie să fie compatibil cu nivelul realizat de un alt agent economic reprezentativ în ramură;

ocuparea unei poziții importante în cadrul pieței sau a segmentului de piață în care agentul acționează trebuie să-i permită agentului economic realizarea unui grad superior de valorificare a producției obținute.

Modificarea volumului fizic al vânzărilor poate fi un factor important de creștere a cifrei de afaceri. Nivelul lui depinde de:

nivelul capacităților de producție existente și gradul lor de utilizare;

dimensiunea pieței de desfacere și structura consumatorilor;

competitivitatea produselor proprii (raportul calitate-preț) în raport cu a produselor oferite de concurență;

strategiile și tehnicile de promovare utilizate;

seriozitatea în raporturile cu beneficiarii;

raportul dintre ritmicitatea producției și ritmicitatea livrărilor.

Reducerea volumului fizic al producției este indicat în cazul în care:

producția obținută nu este cerută pe piață;

scoaterea din fabricație a unor produse sau activități care nu sunt profitabile;

restructurarea firmei.

Prețul reprezintă un elemet strategic de care firma trebuie să țină seama în elaborarea politicii sale comerciale, iar procesul de stabilire a prețurilor de comercializare trebuie să țină seama de următoarele aspecte:

obiectivele strategice ale firmei (maximizarea profitului sau întărirea poziției pe piață);

situația financiară a firmei (dacă firma poate să-și permită sau nu menținerea unui nivel scăzut al prețului și pe ce perioadă);

nivelul costului unitar al produselor;

tendințele pieței pe care activează firma (creștere, stagnare sau regres);

faza în care se află produsul pe curba sa de viată (lansare, creștere, maturitate sau declin);

concurența existentă pe piață și poziționarea prduselor față de concurență.

Deși prețul de comercializare al produselor este un factor direct de influență asupra nivelului absolut al cifrei de afaceri, ceea ce înseamnă că prin creșterea nivelului său crește și cifra de afaceri, managementul firmei nu poate modifica nivelul prețului după bunul său plac astfel încât să obțină o cifră de afaceri mai mare pe seama prețului. Pentru a realiza o astfel de operațiune va trebui să capete acceptul pieței, adică după majorarea prețului, produsul să se vândă cel puțin la un nivel minim sperat. Creșterea prețului este justificată doar în cazul în care aceasta însoțește o creștere relativ proporțională a calității producției sau o creștere a nivelului tehnologic, a complexității și/sau gradului de noutate al produsului.

Costul este un factor care este realmente controlabil de către agentul economic și care ar trebui prin acțiuni continue, să-i reducă nivelul. Costul se poate reduce prin diferite metode:

creșterea productivității muncii prin creșterea nivelului de calificare a personalului permițând obținerea unei unități de produs la un cost salarial mai mic;

utilizarea cât mai completă a timpului de muncă al salariaților (evitarea pierderilor de timp de muncă atât din cauze organizatorice –lipsă de energie, lipsă de materie primă- cât și din cauze de indisciplină) ceea ce duce la reducerea costurilor cu munca vie;

sistemele de salarizare în regie (în funcție de timpul de muncă) tind să genereze costuri fixe de personal, pe când sistemele de remunerare a personalului în acord (în funcție de producția realizată) tind să genereze costuri variabile. O remunerare cel puțin a personalului direct producțiv, care să aibă caracter de cheltuială variabilă ar genera efecte benefice atât asupra eficienței economice, cât și a riscului de exploatare;

utilizarea cât mai completă a timpului de muncă al utlilajelor va conduce la repartizarea unei amortizări relativ fixe pe o perioadă dată de timp la un volum mai mare de producție, ceea ce va conduce la costuri unitare cu amortizarea mai reduse;

aprovizionarea cu materii prime, materiale, combustibili cât mai ieftini, în condițiile în care nu se reduce nivelul calitativ al acestora;

evitarea pierderilor acestora la depozitare și în procesul de producșie contribiue la reducerea costurilor unitare de producție;

reducerea consumurilor specifice de materii prime, materiale: prin creșterea nivelului tehnic și tehnologic al utilajelor, utilizarea unor materii prime și materiale de calitate superioară, o mai bună gospodărire și gestionare a materilor prime și a materialelor;

o mai bună selecție a furnizorilor plecând de la caracteristicile calitate-preț-facilități comerciale, astfel încât să se obțină cele mai bune prețuri de aprovizionare.

BIBLIOGRAFIE