Normalizarea Informatiei Contabile Intre Interesul Gestionar Si Financiar Fiscal

INTRODUCERE

Lucrarea de licență se constituie ca o încercare de a ordona un număr de cunoștințe dintr-un domeniu de mare complexitate –importul – coroborat cu identificarea mutațiilor realizate în plan internațional și național în procesul armonizării și normalizării financiar – contabile, conștienți fiind că o tratare globală a problematicii impune diferențierea specifică a noțiunilor utilizate, în funcție de locul producerii actelor și faptelor analizate.

În aprecierea noastră, aspectele financiar – contabile conexe activității de import pot fi interpretate ca un truism însă – el trebuie repetat pe măsură ce se dezvoltă globalizarea circuitelor și se diversifică internaționalizarea economiilor naționale deoarece interdependența entităților , suverane fiscal, crește și, odată cu ea influența stărilor lucrativ – funcționale dintr-un stat asupra celorlalte.

Astăzi, asistăm la un reviriment, la un semn al timpului că tot mai multe unități patrimoniale indiferent de modalitatea de subscriere și aportare a capitalului social, sunt interesate de fenomenul internaționalizării printr-un management decizional – strategic, cu obiective pe termen mediu, care se dovedește capabil de înțelegerea noțiunilor , sensurilor și cerințelor noii culturi economice contemporane ilustând eforturi de înscriere pe această direcție.

Laureatul Premiului Nobel pentru economie, americanul Milton Friedman, scria în una din cărțile sale:

,,Amenințarea principală la adresa libertății o constituie puterea de a constrânge, indiferent dacă această putere se află în mâinile unui monarh, ale unui dictator, ale oligarhiei sau ale unei majorități temporare. Ocrotirea libertății reclamă eliminarea cât mai mult posibil a unei asemenea concentrări de putere și dispensarea și distribuirea oricărei puteri care nu poate fi eliminată printr-un sistem de control și de echilibrare. Prin sustragerea organizării activității economice de sub control exercitat de autoritatea politică, piața elimină sursa puterii coercitive.

Piața permite forței economice să fie mai degrabă o piatră în calea puterii politice decât o consolidare a acestei puteri”

Din punctul nostru de vedere, proprietatea privată și libera concurență oferă modelul economic cel mai interesant și cu cea mai mare deschidere spre schimbare, motivația afirmației constând în aceea că sfera politicii trebuie să fie limitată în noul context, rolul guvernantei publice decidente fiind acela de a defini și garanta drepturile de proprietate și de a întreține un referențial normativ eficient care să permită libera concurență a subiecților economici contribuabili( persoane fizice și juridice în egală măsură) și manifestarea voinței și dorinței lor în piața particulară, în mod eficient.

Abordarea problematicii care formează titlul lucrării de licență este circumscrisă unei perioade deosebit de interesante, dar labilă, nesedimentată din punct de vedere teoretico – legislativ și metodologic. De aceea expunerea s-a resimțit inerent de acest caracter al contextului istoric, în considerentele noastre fiind o tratare care expune un punct de vedere ,,la cald” într-o structură logică proprie însă lipsită de o reflectare mai adâncă asupra cauzelor, efectelor și consecințelor unor tranzacții bilaterale intracomunitare și internaționale care rămân aproape permanent în activitate, în cotidian

Deși am utilizat o bibliografie de specialitate , selectată din mai multe domenii( financiar – fiscal, contabil, vamal) o dificultate întâmpinată a fost aceea a căutării unei unități de stil – din acest punct de vedere structurarea lucrării pe capitole iterează tratarea unor teme care au un caracter tehnic într-un limbaj specific, iar altele pretându-se la o expunere mai cursivă, permițând diverse incursiuni, în circulația ideilor sau chiar în aprecieri asupra funcționalității unor politici sectoriale, la nivelul unității patrimoniale.

Evoluția ascendentă a economiei impune cu necesitate crearea unui sistem informațional adecvat capabil să reflecte permanent și eficient evenimentele, faptele, tranzacțiile și activitățile desfășurate de companiile multinaționale cât și de întreprinderile naționale.

În fapt, este ceea ce noi încercăm a exprima în :

CAPITOLUL I – Normalizarea informației contabile între interesul gestionar și financiar fiscal – deoarece numai în aceste circumstanțe a existat, există și va exista pentru contabilitatea unei unități patrimoniale, indiferent de obiectul principal de activitate declarat,,comanda” onorării interesului dual, față de stakeholderii firmei dar și față de bugetul public consolidat( interesul fiscal), evident în condiții de neutralitate în raport cu toți utilizatorii de informații, cu respectarea principiului fundamental al ,,imaginii fidele”

În aprecierea noastră, stabilirea regimului vamal de import, suspensiv sau defensiv, trebuie făcută prin diferențierile specifice existente în referențialul normativ românesc, în mod relevant distingând:

teritoriul unui stat membru înseamnă teritoriul delimitat al unei țări, conform acestei definiții, din punctul nostru de vedere fiind operabilă suveranitatea fiscală statală;

comunitate de teritoriu comunitar, reprezintă teritoriul statelor membre;

teritoriul terț și stat terț, particularizând orice spațiu, teritoriu identificat în alte condiții decât cele precizate mai sus

Aceasta este matricea conceptuală a redactării într-o manieră tehnică dar cu

aceeași semnificație în economia lucrării a :

CAPITOLULUI II – Proceduri operațional – normative specifice importului;

CAPITOLULUI III – Particularități financiar – fiscale în spațiul intracomunitar.

Conștienți că lucrarea de licență nu epuizează problematica, de mare actualitate teoretico – metodologică, referitoare la aspectele financiar – contabile privind importurile, aflată în plin proces de normalizare și armonizare( de ce nu de reformă) am încercat să materializăm aspectele teoretice enunțate în capitolele anterioare printr-un studiu de caz ce face obiectul:

CAPITOLULUI IV – Recunoașterea, evaluarea și tratamentele contabile ale importului și leasingului la o unitate patrimonială – , unde prezentăm într-o variantă lucrativă ipotetică modalitățile tehnice de derulare etapizată a unui import pentru ca în final tratamentele contabile adecvate să le secvențializăm pe operații, într-o evidentă abordare cu caracter metodologic, extinsă și asupra unei forme, modalități specifice de import, denumind și definind aspectele leasingului.

CAPITOLUL I

NORMALIZAREA INFORMAȚIEI CONTABILE

ÎNTRE INTERESUL GESTIONAR

ȘI FINANCIAR-FISCAL

1.1. Necesitatea informației contabile și principalii utilizatori

Informațiile vehiculate la nivelul unei întreprinderi privesc poziția financiară, performanțele și modificarea poziției financiare în decursul unei perioade determinate. Acestea satisfac necesitățile de informare pentru majoritatea utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor, respectiv de gestionare a resurselor.

Informațiile contabile consemnate în documente justificative, registre contabile, situații financiare, etc. servesc în principal pentru luarea deciziilor cu privire la:

cumpărarea, păstrarea sau vânzarea unei investiții de capital;

evaluarea răspunderii gestionare și manageriale;

determinarea capacității întreprinderii de a plăti și a oferi alte beneficii angajaților săi;

evaluarea garanțiilor pentru creditele acordate;

stabilirea politicii de impozitare a profitului și dividendelor;

elaborarea strategiilor de dezvoltare a întreprinderii;

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii informațiilor contabile necesită evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, precum și posibilitățile mediului de afaceri în care își desfășoară activitatea întreprinderea.

Informațiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de credite și a modului în care profiturile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interese față de întreprindere, fiind utile și pentru anticiparea șanselor de a primi finanțare în viitor.

Informațiile despre lichiditate și solvabilitate sunt utile pentru a estima capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente.

Lichiditatea are în vedere disponibilitățile de numerar în viitorul apropiat, iar solvabilitatea pentru o perioadă mai îndelungată în care urmează să fie onorate angajamentele financiare scadente.

Informațiile cu privire la performanțele întreprinderii în special cu privire la profitabilitate sunt necesare pentru:

evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor;

anticiparea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie și pentru formularea raționamentelor privind eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Informațiile privind modificarea poziției financiare a unei întreprinderi sunt utile pentru a evalua activitățile de exploatare, finanțare și investire.

Informațiile privind poziția financiară sunt oferite în primul rând de bilanț; cele privind performanțele financiare de contul de profit și pierderi, iar modificările poziției financiare de celelalte situații financiare anuale: situația fluxurilor de trezorerie, situația modificării capitalurilor proprii, notele explicative și politicile contabile.

Utilizatorii cei mai avizați ai informațiilor contabile sunt:

investitorii, adică ofertanții de capital, acționarii și asociații, cei care și-au asumat riscul unei afaceri;

furnizorii, creditorii și clienții, pentru urmărirea derulării tranzacțiilor;

salariații, în vederea aprecierii capacității întreprinderii de a oferi remunerații și alte avantaje materiale;

– instituțiile de credit, pentru a cunoaște posibilitățile de acordare sau de recuperare a împrumuturilor;

– guvernul, pentru a reglementa activitatea agenților economici, politica fiscală și monetară la nivel național;

– publicul, pentru a cunoaște evoluția trecută, dar și perspectivele viitoare ale întreprinderilor și a economiei naționale.

Responsabilitatea în ceea ce privește realitatea informațiilor oferite utilizatorilor prin situațiile financiare, revine conducătorilor de drept ai întreprinderilor (administratori, manageri, directori, etc).

Gestionarea, sistemului de date în general și a informațiilor financiar – contabile în special presupune un complex de acțiuni menite să asigure corecta administrare a acestora de la înregistrarea pe suporți tehnici până la utilizarea în procesul de producție, comercializare sau alte activități.

Având în vedere că informațiile contabile contribuie la cunoașterea activelor, capitalurilor proprii și datoriilor pot fi considerate reale active, din grupa imobilizări necorporale.

Acele întreprinderi care vor dispune în viitor de informații certe, oportune și operative înaintea celorlalți vor obține avantaje în lupta concurențială întrucât vor ști:

cum să-și organizeze activitatea;

ce să producă în funcție de cererea existentă pe piață;

– care să fie prețul pentru ca activitatea desfășurată să fie profitabilă.

Gestionarea și protecția informației contabile presupune unele activități specifice cum sunt:

elaborarea de programe strategice în domeniul resurselor de informații;

structurarea logică și coerentă a sistemelor de baze de date;

– aplicarea standardelor specifice de culegere, transmitere și stocare a datelor.

Întrucât informațiile contabile sunt considerate indispensabile procesului de conducere și luare a deciziilor, gestionarea lor implică și asigurarea protecției corespunzătoare.

În acest sens sunt necesare reglementări clare care să permită celor ce dețin informații să dispună de toate drepturile ce decurg din posesia și uzufructul acestora.

Gestionarea informațiilor contabile trebuie să aibă la bază un sistem de principii care să vizeze următoarele aspecte:

efectuarea pe baze unitare a culegerii, prelucrării și transmiterii inforfinanciar – contabile în special presupune un complex de acțiuni menite să asigure corecta administrare a acestora de la înregistrarea pe suporți tehnici până la utilizarea în procesul de producție, comercializare sau alte activități.

Având în vedere că informațiile contabile contribuie la cunoașterea activelor, capitalurilor proprii și datoriilor pot fi considerate reale active, din grupa imobilizări necorporale.

Acele întreprinderi care vor dispune în viitor de informații certe, oportune și operative înaintea celorlalți vor obține avantaje în lupta concurențială întrucât vor ști:

cum să-și organizeze activitatea;

ce să producă în funcție de cererea existentă pe piață;

– care să fie prețul pentru ca activitatea desfășurată să fie profitabilă.

Gestionarea și protecția informației contabile presupune unele activități specifice cum sunt:

elaborarea de programe strategice în domeniul resurselor de informații;

structurarea logică și coerentă a sistemelor de baze de date;

– aplicarea standardelor specifice de culegere, transmitere și stocare a datelor.

Întrucât informațiile contabile sunt considerate indispensabile procesului de conducere și luare a deciziilor, gestionarea lor implică și asigurarea protecției corespunzătoare.

În acest sens sunt necesare reglementări clare care să permită celor ce dețin informații să dispună de toate drepturile ce decurg din posesia și uzufructul acestora.

Gestionarea informațiilor contabile trebuie să aibă la bază un sistem de principii care să vizeze următoarele aspecte:

efectuarea pe baze unitare a culegerii, prelucrării și transmiterii informațiilor;

asigurarea comparabilității în timp și spațiu a informațiilor;

– obținerea eficienței maxime în exploatarea informațiilor contabile;

În cadrul raportului dintre gestiunea întreprinderii și gestiunea informației contabile, fiscalitatea își manifestă eficacitatea numai în măsura în care prin reglementări adecvate asigură minimizarea costului fiscal al activității.

1.2. Informația contabilă – suport al deciziilor manageriale și financiare

Cunoașterea evenimentelor și tranzacțiilor generate de activitatea unei întreprinderi are la bază informația economică.

Obținerea acesteia presupune un ansamblu de elemente interdependente orientate spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza și transmiterea informațiilor cu privire la activitatea desfășurată. Cea mai reprezentativă structură a informației economice este informația contabilă.

Aceasta oferă date (cifre, formule, simboluri) privind starea și mișcarea activelor, pasivelor și rezultatelor obținute de un agent economic.

Informația contabilă poate avea o determinare cantitativă când indică felul și natura elementului la care se referă și o determinare calitativă când se referă la suma sau valoarea fiecărui element al activității întreprinderii.

Informația contabilă este cea mai reală, precisă, operativă și completă informație economică, reprezentând principalul suport al deciziilor manageriale. Cea mai mare parte a deciziilor care se iau în procesul de conducere au la bază informațiile obținute din contabilitate. Numai pe baza acestora se poate gestiona în deplină cunoștință de cauză activitatea economico – financiară atât la nivel macroeconomic cât și microeconomic.

Culegerea, prelucrarea, transmiterea, conservarea și stocarea informațiilor contabile se realizează cu ajutorul:

documentelor justificative;

registrelor de contabilitate;

situațiilor financiare, etc.

Indiferent cui se adresează informațiile contabile, antrenează prin deciziile care se iau, consecințe de natură fiscală. Astfel:

a) Decizia managerilor de concediere a unor persoane, are ca efect reducerea cheltuielilor cu impozitul pe salarii, a contribuțiilor la: asigurările sociale, fondul de șomaj, fondul de sănătate, etc, determinând diminuarea cheltuielilor firmei și menținerea nivelului trezoreriei.

b) Hotărârea acționarilor și asociațiilor de a reinvesti profitul obținut, generează o reducere a sarcinii fiscale, în timp ce decizia de repartizare a profitului la dividende și ridicarea acestora antrenează majorarea obligațiilor fiscale prin impozitul ce trebuie plătit bugetului de stat.

c) Declarațiile privind impozitele, taxele și contribuțiile depuse la organismele fiscale și de protecția socială consemnează obligații ce vor afecta cheltuielile, rezultatele financiare și trezoreria agenților economici.

d) Materialele întocmite de organele de control (procese verbale, declarații, etc.) constituie surse de date pentru impunerea persoanelor juridice și fizice ce au ca rezultat creșterea veniturilor bugetare și diminuarea trezoreriei agenților economici.

Pe lângă nivelul microeconomic în cadrul căruia se vehiculează cea mai mare parte a informațiilor contabile, acestea sunt utile și la nivel macroeconomic pentru:

stabilirea patrimoniului național (avuției naționale);

elaborarea bilanțului național și execuția bugetului de stat pe ansamblul economiei naționale.

Toate aceste instrumente de gestiune și control a patrimoniului se fundamentează pe informații contabile în baza cărora se iau decizii privind strategia de dezvoltare pe termen scurt, mediu și lung, se stabilește nivelul indicatorilor macroeconomici, nivelul veniturilor și cheltuielilor bugetare.

Utilizarea în procesul managerial a informației contabile, precum și a instrumentelor fiscale, reprezintă una din condițiile indispensabile pentru realizarea obiectivelor economice preconizate și în același timp constituie un obiectiv specific în procesul decizional. în acest sens trebuie reținut că fiscalitatea influențează în mod direct politica economică a întreprinderii, fiind necesar ca instrumentele fiscale să fie astfel folosite încât influențele negative pe care le determină să fie minime, iar dezvoltarea economică să fie durabilă.

Pentru realizarea unei gestiuni fiscale la nivelul întreprinderii se impune crearea unui sistem informațional fiscal care să permită gestionarea normelor și a reglementărilor de natură fiscală. Acest sistem trebuie astfel organizat încât să răspundă preventiv și asigurător aspectelor privind:

– natura și felul obligațiilor fiscale;

– evaluarea materiei impozabile;

– facilitățile fiscale acordate de lege;

– termenele de plată a obligațiilor fiscale;

– sancțiunile și penalitățile suportate în cazul neachitării în termen a impozitelor, taxelor și contribuțiilor.

Pentru ca sistemul informațional fiscal să fie eficient este necesar ca acesta să se bazeze pe datele oferite de contabilitate.

Considerăm în acest sens că atât în prezent cât și în viitor contabilitatea reprezintă și va reprezenta sursa de date indispensabilă oricărui sistem informațional economic, asigurând cea mai mare parte a informațiilor în procesul de conducere inclusiv pentru decizii de natură economică care în anumite situații sunt influențate de fiscalitate. în acest sens informațiile contabile în general și cele bilanțiere în special se caracterizează prin pertinență, realism, comparabilitate, ceea ce le oferă clarviziune și certitudine favorizând deciziile manageriale și fiscale eficiente.

Informațiile contabile care se asigură prin intermediul situațiilor financiare și a celorlalte instrumente ale contabilității, referitoare la gestiunea fiscală, sunt deosebit de utile în procesul managerial, valorificarea cu profesionalism a acestora, contribuind la adoptarea de decizii care să influențeze pozitiv activitatea economică și rezultatele financiare ale agenților economici.

1.3. Componentele sistemului de normalizare contabilă și reglementările financiar – fiscale

Tendințele pe plan mondial, în domeniul contabilității converg în direcția creării unui sistem unitar de standarde contabile internaționale care să fie asimilate de comunitățile fiecărei țări, renunțându-se treptat la standardele contabile naționale. Se încearcă astfel armonizarea contabilă și fiscală internațională de natură să faciliteze:

conversia conturilor naționale;

calitatea situațiilor financiare;

comparabilitatea informațiilor;

creșterea schimburilor economice internaționale.

Nevoia de armonizare și uniformitate impune normalizarea informației contabile și fiscale la nivelul agenților economici.

În România, obiectivele procesului de normalizare contabilă și fiscală vizează:

asimilarea Cadrului Conceptual al Standardelor Internaționale de Contabilitate;

implementarea dispozițiilor Directivei a IV-a și a VII-a, a Comunității Economice Europene;

elaborarea unei politici fiscale și a unor reglementări fiscale coerente în concordanță cu cele existente în plan european și internațional;

perfecționarea funcțiilor contabilității și fiscalității ca instrumente de gestiune, comunicare financiară externă și înregistrare completă a tranzacțiilor;

asigurarea prin contabilitate și fiscalitate, a informațiilor necesare pentru determinarea indicatorilor microeconomici privind activitatea întreprinderilor, cât și a indicatorilor macroeconomici privind evoluția de ansamblu a economiei naționale;

perfecționarea sistemului contabil și fiscal prin prezentarea și contabilizarea evenimentelor și tranzacțiilor în concordanță cu fondul lor, cu realitatea economică și nu doar cu forma juridică;

reducerea complexității sistemului contabil și fiscal, armonizarea internațională a acestora dar mai ales realizarea unei stabilități în cadrul unui exercițiu financiar dar și de la un exercițiu la altul;

definirea de concepte, principii și norme contabile și fiscale bazate pe o terminologie proprie, clară și unitară pentru toți producătorii și utilizatorii de informații economice (contabile, fiscale, statistice, etc.).

Sub aspectul acțiunilor politice, reflecțiilor logice sau rezultatelor empirice, elaborarea normelor contabile s-a realizat în cadrul a două curente (școli) predominante:

un curent în cadrul căruia conceptele și principiile sunt determinate de raționamente urmând să se regăsească în regulile, metodele și procedurile ce trebuie puse în practică;

un curent pragmatic care pleacă de la tradiție sau experiențe, pentru a formula și determina norme sub forma principiilor, regulilor și procedurilor constitut ca sistem de referință, respectiv ratificare a informațiilor contabile de către persoane autorizate.

Deși nuanțatul sau chiar diferențiabil de la o țară la alta dispozitivul de normalizare și reglementare contabilă și fiscală, se definește prin următoarele componente:

Cadrul contabil general, cuprinde conceptele și principiile care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, modul de contabilizare și evaluare a evenimentelor, precum și modalitățile de transmitere a informațiilor.

Rețeaua de standarde contabile are în vedere un ansamblu de norme care reglementează:

– înregistrarea și evaluarea în contabilitate;

– elaborarea și prezentarea informației contabile în cadrul situațiilor financiare anuale.

Dacă se are în vedere sfera de aplicare, standardele contabile pot fi:

internaționale;

europene;

naționale.

Standardele Internaționale – sunt elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC). Obiectivele acestui organism au în vedere:

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate țările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele și procedurile contabile practicate în diverse țări;

asigurarea aceleași baze de date pentru elaborarea situațiilor financiare, astfel încât investitorii și băncile să poată realiza analize comparative privind diferite oportunități de investiții.

Standardele Internaționale de Contabilitate nu se suprapun standardelor naționale. Prin statutul IASC se prevede că atunci când rapoartele financiare naționale sunt conforme cu IAS în toate elementele esențiale acest lucru trebuie specificat în anexă la situațiile financiare, iar dacă standardele naționale sunt mult diferit, se impune armonizarea cu standardele internaționale.

Standardele Contabile Europene – sunt elaborate de Uniunea Europeană fiind formalizate prin:

Directiva a IV-a, privind: întocmirea și prezentarea conturilor anuale;

Directiva a VII-a, care reglementează conturile consolidate;

Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.

Se aplică în țările membre ale Uniunii Economice Europene.

Standardele naționale sunt rezultatul unui proces politico-strategic, al identității naționale și tradiției contabile, elaborate prin prisma Standardelor Internaționale și a Directivelor Europene.

Planul de conturi general, este un produs guvernamental standardizat la nivel național, pentru toți utilizatorii, definind conturile operaționale ce trebuie folosite pentru înregistrarea existenței și mișcării elementelor bilanțiere și a celor din afara bilanțului.

Ghidurile profesionale sunt impuse de particularitățile comerciale, financiare și juridice ale sectoarelor economiei fiind reprezentate prin lucrări monografice și instrumentări de detaliu privind normele și reglementările contabile aplicate la nivelul diferitelor entități ce organizează și conduc contabilitatea proprie.

Dicționarele de conversie contabilă, cuprind reguli și proceduri de traducere a situațiilor financiare anuale în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidența: conturilor consolidate a celor cotate la bursă, realizându-se astfel operația de convertire a datelor firmei în sistemul contabil cerut de situațiile financiare.

Atunci când normele contabile sunt impuse prin texte de lege și sunt produsul acțiunii politice dar și a unei reflecții logice, acestea devin reglementări contabile.

Gruparea și ordonarea acestora într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil.

Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor instrucțiunilor, precizărilor, etc, referitoare la organizarea și conducerea contabilității, respectiv întocmirea situațiilor financiare de sinteză și raportare contabilă. Prin dreptul contabil se prevăd reguli comerciale, principii și reguli de evaluare, respectiv înregistrare a evenimentelor și tranzacțiilor.

Înfăptuirea obiectivelor privind dezvoltarea și perfecționarea contabilității necesită crearea unei instituții a normalizării contabile capabilă să coordoneze întreaga activitate privind:

elaborarea cadrului contabil general, a standardelor contabile și a planului deconturi general;

avizarea propunerilor legislative și a reglementărilor juridice în domeniul contabilității.

1.4. Politici de contabilitate și fiscalitate la nivel de unitate patrimonială

Politicile contabile, trebuie conectate la fiscalitate deoarece în ultimul timp s-au produs mutații semnificative în modul de a gândi și aprecia capacitatea de a dobândi și valorifica informațiile financiar -contabile pentru soluționarea cu abilitate a diverselor evenimente și tranzacții urmărindu-se adoptarea celor mai avantajoase decizii care să asigure diminuarea efectelor presiunii fiscale și consolidarea din punct de vedere financiar a întreprinderilor.

Având în vedere că unul din obiectivele sistemului informațional – contabil privește gestiunea fiscală, iar informația contabilă este utilizată ca bază pentru determinarea impozitelor, taxelor și a altor obligații fiscale sau sociale, desprindem concluzia că între contabilitate și fiscalitate există atât raporturi de integrare cât și de neutralitate, care în mod normal trebuie avute în vedere la elaborarea strategiei de dezvoltare a firmei. în acest sens trebuie avute în vedere următoarele:

soluțiile optime referitoare la: obiectul impunerii, cotele de impozit, termenele de plată a obligațiilor fiscale și sociale;

facilitățile fiscale prevăzute de lege, constând în: scutiri, amânări, eșalonări sau reduceri la plata impozitelor și taxelor și altor obligații;

ponderea impozitelor, taxelor și a altor obligații în total operațiilor de trezorerie, respectiv total active sau cifră de afaceri;

evaluarea impactului fiscal asupra rezultatelor financiare, a eventualelor sancțiuni de natură fiscală (amenzi, penalități), ca urmare a nerespectării unor reglementări fiscale datorită necunoașterii acestora, sau ca urmare a unei abilități fiscale extreme la care sunt nevoiți să apeleze agenții economici pentru a supraviețui în condițiile unei fiscalități excesive.

În condițiile actuale ale țării noastre, unde contabilitatea este reglementată, politicile contabile chiar dacă sunt importante, nu sunt hotărâtoare în evaluarea deciziilor manageriale întrucât impactul reglementărilor fiscale asupra mediului de afaceri, dar și asupra organizării contabilității este negativ, cel puțin din următoarele considerente:

lipsa de coerență a diferitelor prevederi legislative care reglementează același domeniu sau sector de activitate;

instabilitatea legislativă datorită frecventelor modificări ale reglementărilor fiscale; atât în perioada aceleiași guvernări, dar mai ales de la un guvern la altul;

modificarea frecventă a prevederilor unor legi organice prin ordonanțe de urgență sau hotărâri ale guvernului;

aplicarea diferențiată (datorită interpretării diferite) în teritoriu a unor reglementări fiscale sau aplicarea cu întârziere ori retroactivă a acestora;

imposibilitatea transpunerii în practică a unor legii, hotărâri sau ordonanțe până la apariția uneori cu mare întârziere a instrucțiunilor, normelor și precizărilor privind aplicarea acestora.

Aspectele prezentate evidențiază fără echivoc că între politica de contabilitate a firmei și. fiscalitate există multiple intercondiționări care converg totuși spre ideea conform căreia, contabilitatea în țara noastră, este în prezent conectată la fiscalitate. Aceasta deoarece din dorința de a colecta cât mai multe impozite și taxe, statul impune prin reglementări, uneori abuzive și excesive încălcarea principiilor de bază ale contabilității realizându-se de fapt imixtiunea dreptului fiscal în contabilitate.

CAPITOLUL II

PROCEDURI OPERAȚIONAL – NORMATIVE SPECIFICE IMPORTULUI

2.1. Domeniul de aplicare și terminologia

Dreptul de vamă constituie pentru fiecare stat un atribut ce derivă din exercitarea suveranității asupra teritoriului său. Aria de aplicare a acestui drept al statului, împreună cu normele materiale și procedurale, care formează în ansamblu „dreptul vamal”, coincide cu teritoriul unui stat.

Prin teritoriul unui stat se înțelege spațiul geografic asupra căruia un stat își exercită suveranitatea exhaustivă, alcătuit din sol, subsol, ape și coloana aeriană de deasupra solului și apelor. De asemenea, porțiunea apelor mărilor sau oceanelor, adiacentă țărmului unui stat – denumită mare teritorială – se află sub suveranitatea statului respectiv. Întinderea marii teritoriale este stabilită, în general, în limita a 12 mile marine (1 Mm = 1.851,85 m).

Legea nr. 17 din 17 august 1990, privind regimul juridic al apelor interioare, al mării maritime și al zonelor continue ale României, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 99 din 9 august 1990, stabilește o întindere a mării teritoriale a României de 12 mile marine, măsurată de la limita de bază.

Reflectând principul de drept, că legea se aplică pe teritoriul în care statul respectiv își exercită suveranitatea, incidența Codului vamal se întinde asupra întregului teritoriu al țării. Astfel, dacă dintr-o aeronavă care survolează teritoriul României se aruncă un bun, acesta este supus reglementărilor vamale. De asemenea, în cazul în care un vas care traversează inofensiv marea teritorială, se oprește pe întinderea acesteia, din cauze de forță majoră, cum ar fi eșuarea, bunurile și persoanele aflate la bord, fac obiectul reglementărilor vamale.

Aplicarea Codului vamal se face în mod uniform și nediscriminatoriu, adică normele sale sunt unice și generale, cu aceeași forță juridică, pe întreg teritoriul țării, iar incidența lor nu are în vedere persoanele fizice și juridice, în mod individual, ci ca o consecință a egalității legii, ea este unică pentru toți. Eventualele derogări, reduceri sau scutiri de taxe, au în vedere grupuri de persoane fizice sau juridice și nu anumite persoane în individualitatea lor.

Toate bunurile care intră sau ies din țară, sunt supuse prevederilor Codului vamal. Chiar și bunurile care nu generează taxe vamale, cum sunt cele exportate de persoane juridice sau cele scutite „ex. lege” de taxe vamale de import, sunt supuse prevederilor Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribuțiilor de politică economică sau de protecție a economiei naționale, ce revin autorității vamale.

Bunurile pot fi introduse și scoase, iar persoanele fizice pot intra și ieși, „în mod licit”, din țară, numai prin punctele de control pentru trecerea frontierei de stat. Reglementarea trecerii frontierei face obiectul Legii nr. 56 din 04 iunie 1992, privind frontiera de stat a României, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 126 din 09 iunie 1992. Legea are în vedere asigurarea pazei și supravegherea frontierei pentru împiedicarea trecerii frauduloase, precum și a respectării activităților permise în zona de frontieră. Controlul sanitar, uman, sanitar-veterinar și fito-sanitar se face de organele specializate ale Ministerului Sănătății și ale Ministerului Agriculturii, iar controlul vamal de autoritatea vamală. Codul vamal reglementează în cuprinsul său, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele și interferențele între diversele organe care acționează în punctele de control de la frontieră, și ulterior, în cadrul operațiunilor de vămuire. Principiul aplicabil identificării organului competent este cel al priorității sesizării. Astfel, pentru efectuarea multiplelor operațiuni de vămuire prevăzute în Codul vamal și în celelalte reglementări vamale, exclusivitatea aparține autorității vamale. În cazul în care faptele care au generat operațiunea vamală au și caracter infracțional, exclusivitatea anchetei aparține organului de poliție judiciară, pe baza procesului verbal de constatare preliminar încheiat de autoritatea vamală.

În genere, punctele de control vamal pentru trecerea frontierei de sunt locurile deschise traficului internațional de persoane și bunuri dar pot fi și alte puncte de frontieră, prin care trecerea se face în condițiile stabilite prin înțelegeri internaționale bilaterale între România și statele vecine.

Existența birourilor sau punctelor vamale în aceleași locuri cu punctele de trecere a frontierei, constituie o modalitate adecvată pentru a se acționa în mod eficace asupra legalității introducerii și scoaterii din țară a bunurilor aparținând persoanelor fizice și juridice, de a stabili respectarea măsurilor de politică economică și de a asigura respectarea drepturilor statului privind taxele vamale. Ansamblul operațiunilor efectuate de autoritatea vamală de la prezentarea mijloacelor de transport și al altor bunuri în vamă și până la acordarea liberului de vamă, constituie operațiunea de vămuire.

Dată fiind complexitatea operațiunii de vămuire, sunt organizate birouri vamale și în interiorul țării care desăvârșesc operațiunea vamală.

În abordarea problematicii noastre, pentru clarificarea, exprimarea fără echivoc și aplicarea referențialului normativ privind introducerea sau scoaterea din țară a mărfurilor, a mijloacelor de transport și a oricăror alte bunuri, lucrări executate și servicii prestate este necesară iterarea conținutului unor termeni specifici, în mod relevant distingând:

a) reglementări vamale – dispozițiile cuprinse în prezentul cod, în regulamentul vamal de aplicare a acestuia, precum și în alte acte normative care cuprind prevederi referitoare la domeniul vamal;

b) persoana – persoana fizică sau juridică;

c) persoana stabilită în România – o persoană fizică cu domiciliul în România sau o persoană juridică romană;

d) autoritate vamală – autoritate investită pentru aplicarea reglementărilor vamale;

e) birou vamal și punct vamal – unități ale autorității vamale în care pot fi îndeplinite, în totalitate sau în parte, formalitățile prevăzute de reglementările vamale;

f) statut vamal – încadrarea unei mărfi ca marfă românească sau străină;

g) mărfuri românești – mărfuri obținute cu respectarea condițiilor de origine prevăzute în prezentul cod;

h) mărfuri străine – altele decât cele definite la lit. g);

i) drepturi de import – taxele vamale, taxa pe valoarea adăugată, accizele și orice alte sume care se cuvin statului la importul de mărfuri;

j) drepturi de export – taxele vamale și orice alte sume care se cuvin statului la exportul de mărfuri;

k) tarif vamal – tabel care cuprinde nomenclatura combinată a mărfurilor, taxele vamale exprimate în procente, precum și cele rezultate din aplicarea măsurilor tarifare preferențiale prevăzute în reglementările legale;

l) datorie vamală – obligația unei persoane de a plăti drepturile de import sau de export;

m) debitor vamal – titularul unei datorii vamale;

n) supraveghere vamală – orice acțiune a autorității vamale pentru asigurarea respectării reglementărilor vamale în acest domeniu;

o) control vamal – îndeplinirea de către autoritatea vamală a operațiunilor de verificare a mărfurilor, a existenței și autenticității documentelor; examinarea evidențelor financiar-contabile și a altor înscrisuri ale titularilor de operațiuni; controlul mijloacelor de transport; controlul bagajelor și al altor mărfuri transportate sau aflate asupra persoanelor; efectuarea de anchete administrative și alte acțiuni similare, cu scopul de a asigura respectarea reglementărilor vamale și a altor norme aplicabile mărfurilor aflate sub supraveghere vamală;

p) elemente de taxare – nivelul cotei procentuale prevăzute în tariful vamal, metodele de determinare a valorii în vamă și regulile de origine aplicabile;

r) destinația vamală a mărfurilor – plasarea mărfurilor sub un regim vamal, introducerea lor într-o zonă liberă sau antrepozit liber, reexportul acestora în afara teritoriului României, distrugerea sau abandonul în favoarea statului;

s) declarație vamală – actul unilateral cu caracter public, prin care o persoană manifestă, în formele și în modalitățile prevăzute în reglementările vamale, voința de a plasa mărfurile sub un regim vamal determinat;

t) declarant – persoana care întocmește și depune declarația vamală în nume propriu sau persoana în numele căreia este întocmită declarația vamală de către mandatar sau comisionar;

u) liber de vamă – actul prin care autoritatea vamală lasă la dispoziția titularului declarației vamale mărfurile vămuite, în scopul prevăzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate;

v) vămuire – ansamblul de operațiuni efectuate de autoritatea vamală de la prezentarea mărfurilor, a mijloacelor de transport și a oricăror alte bunuri până la acordarea liberului de vamă;

x) decizie vamală – orice act al autorităților vamale, privind reglementările vamale, adoptat de acestea, care produce efecte juridice asupra uneia sau mai multor persoane;

y) bunuri – mărfuri, vietăți, orice alte produse, precum și mijloace de transport.

2.2. Principiile și etapele importului

Autoritatea vamală, ca instituție publică, este organizată și funcționează conform unei hotărâri de Guvern.

Actualmente, Autoritatea Națională a Vămilor înfăptuiește în numele Ministerului Economiei și Finanțelor, politica vamala a Guvernului. Ea își desfășoară activitatea potrivit prevederilor H.G.R. nr. 1552/2006 privind organizarea și funcționarea Autorității Naționale a Vămilor, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 907/8 noienbrie 2006.

Autoritatea Națională a Vămilor, condusă de un secretar de stat, are personalitate juridică, patrimoniu propriu și cont la bancă. Pe plan teritorial, funcționând pe principiul ierarhiei administrative, sunt în subordonarea Autorității Naționale a Vămilor, direcțiile regionale vamale și birourile vamale, care pot avea în cuprinsul lor și puncte vamale.

Autoritatea vamală își desfășoară activitatea in sedii proprii. Când nu dispun de asemenea sedii în clădiri care îi aparțin, deținătorii legali de spații (proprietari sau chiriași), autorizați să funcționeze în punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziția vămii spațiile necesare, fără plată. Acești deținători legali pot fi unitățile de transport feroviar, auto. aeroporturile, porturile maritime și fluviale, organele de grăniceri sau de poliție ori administrația publică locală.

În aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamală își exercită atribuțiile conform reglementărilor vamale.

Operațiunea de vămuire se efectuează, în genere, direct la birourile și punctele vamale, sub îndrumarea și controlul ierarhic administrativ al direcțiilor regionale vamale și ale Autorității Naționale a Vămilor.

Conform art. 59 din Regulamentul vamal, autoritatea vamală poate aproba la cererea titularului, ca pe cheltuiala acestuia, operațiunea de vămuire să poată fi efectuată și în alte locuri decât birourile și punctele vamale, în afara programului de lucru normal.

Pentru a-și îndeplini atribuțiile, autoritatea vamală este abilitată de a efectua controlul vamal al mărfurilor și al persoanelor fizice. Astfel, cum este definit prin art. 3 lit.o), controlul vamal este absolut necesar pentru realizarea operațiunilor de vămuire, complet și eficace.

La introducerea și scoaterea din țară a mijloacelor de transport și a mărfurilor, autoritatea vamală este împuternicită legal să efectueze controlul acestora și din proprie inițiativă, fără a fi necesar acordul titularului.

Controlul vamal al persoanelor la intrarea și ieșirea din țară este reglementat ca o măsură deosebită, ce se ia în cazuri excepționale, cu aprobarea șefului biroului vamal, atunci când există indicii temeinice de fraudă.

Prin art. 127 din Regulamentul vamal se enumera limitativ situațiile în care se consideră că există indicii temeinice de fraudă.

Controlul vamal asupra persoanei nu are caracterul unei percheziții corporale, prevăzute de codul de procedură penală.

Bunurile supuse vămuirii, fac obiectul controlului vamal, in orice loc s-ar afla pe teritoriul țării. în acest scop, autoritatea vamală poate verifica clădiri, depozite, terenuri și alte obiective, să efectueze investigațiile și supravegherea necesară, să exercite controlul ulterior în condițiile legii asupra operațiunilor de comerț exterior, precum și să efectueze operațiuni de control inopinat.

Pentru efectuarea vămuirii, organele poștale sunt obligate să prezinte autorității vamale din incinta oficiului poștal, caietele și trimiterile poștale internaționale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamală este obligată să respecte secretul corespondenței și al trimiterilor poștale, a căror in vio/abilitate este prevăzută de art. 28 din Constituția României.

În art. 56 – 70 din Regulamentul vamal sunt detailate condițiile și procedura de efectuare a controlului documentar și fizic al bunurilor supuse vămuirii, inclusiv a mijloacelor de transport aferente.

Persoanele interesate pot cere, pe cale scrisă, informații și relații privind aplicarea reglementărilor vamale. Informațiile și relațiile se vor referi strict la aplicarea de principiu a reglementărilor vamale și nu au caracterul consultației de speță pentru operațiunile vamale ce urmează a fi efectuate.

Nu toate informațiile au aceeași valoare juridică. Numai cele privind clasificarea tarifară constituie pentru autoritatea vamală o obligație juridică atrăgând răspundere civilă pentru corectitudinea acestora. Dar, și aceste informații pentru a produce efectele de mai sus, trebuie să fie prealabile efectuării formalităților vamale, iar marfa să fie identică cu cea prevăzută în cererea de informație.

Când autoritatea vamală constată că informația dată este eronată, este obligată să o revoce sau să o modifice imediat, comunicând aceasta solicitantului. Acesta poate cere daune, dovedind paguba efectivă pe care a suportat-o.

Prin art. 3-8 din Regulamentul vamal este dezvoltat regimul relațiilor și informațiilor privind reglementările vamale.

În cele mai multe cazuri vămuirea nu coincide cu momentul introducerii sau scoaterii bunurilor din țară. Astfel, la introducerea în țară a bunurilor, vămuirea se realizează după o anumită perioadă de timp necesară importatorilor să prezinte la vamă documentația necesară, iar la scoaterea din țară, vămuirea se realizează înainte ca bunurile să părăsească teritoriul României. Din acest motiv și la introducerea în țară și la scoatere, bunurile rămân sub supraveghere vamală, acțiune care are drept scop asigurarea îndeplinirii formalităților de vămuire prevăzute de normele legale, până la acordarea liberului de vamă.

Pentru realizarea acțiunii de supraveghere asupra bunurilor intrate în țară, acestea se înscriu în evidență de autoritatea vamală pe baza documentelor de transport sau a documentelor comerciale care pot fi: actul de transmitere a garniturii de tren în cazul bunurilor transportate pe calea ferată, lista sacilor poștali sau a coletelor transportate prin mesagerii, manifestul încărcăturii în cazul bunurilor transportate pe cale maritimă, fluvială sau aeriană, scrisoarea de trăsură internațională în cazul bunurilor transportate pe cale rutieră, documentele de tranzit emise de birourile vamale de frontieră în cazul bunurilor luate în evidență de birourile vamale de interior.

În situația în care bunurile intrate în țară nu sunt însoțite de documente de transport, bunurile se iau în evidență pe baza procesului verbal de constatare, încheiat de autoritatea vamală care îl înregistrează în evidențele proprii.

În scopul realizării supravegherii vamale a mărfurilor și bunurilor înregistrate la autoritatea vamală de frontieră este prevăzută obligația ca acestea să fie îndrumate fie către un birou vamal, fie într-un loc desemnat de autoritatea vamală, unde se va efectua operațiunea de vămuire sau într-o zonă liberă dacă bunurile au această destinație. Dirijarea bunurilor se face cu încuviințarea autorității vamale de frontieră la solicitarea transportatorului.

Transportatorul are obligația să ducă și să prezinte toate mărfurile și bunurile la destinația fixată de autoritatea vamală. Dacă în cazuri fortuite sau de forță majoră se impune schimbarea destinației sau au loc escale sau staționării temporare pe teritoriul României, transportatorul este obligat să înștiințeze fără întârziere autoritatea vamală, care va stabili măsurile de supraveghere a mijloacelor de transport și a bunurilor.

2.3. Regimurile vamale suspensive

Stabilirea regimului vamal de către autoritatea vamală nu se face din proprie inițiativă ci la solicitarea titularului operațiunii comerciale. În procesul de vămuire, autoritatea vamală verifică dacă elementele furnizate prin documentele prezentate la vămuire justifică acordarea regimului vamal solicitat de titular.

Autoritatea vamală poate refuza acordarea unui regim vamal cerut dacă titularul operațiunii comerciale nu prezintă documente din care să rezulte că sunt îndeplinite normele specifice acestui regim.

Actul de bază pentru efectuarea operațiunilor de vămuire a mărfurilor este declarația vamală, întocmită de titularul operațiunii sau de un reprezentant al acestuia.

Vămuirea nu poate fi inițiată dacă la autoritatea vamală nu se depune declarația vamală, actul prin care operatorul economic, titular al operațiunii, solicită plasarea mărfurilor sub un regim vamal care să fie în concordanță cu scopul operațiunii comerciale. Prin acest document, titularul operațiunii sau reprezentantul său, declară pe propria răspundere, elementele care stau la baza deciziei pe care autoritatea vamală urmează să o stabilească atât în privința acordării regimului vamal, cât și în ceea ce privește cuantumul drepturilor datorate statului.

Dacă declarația vamală este acceptată de autoritatea vamală, aceasta se înscrie în registrul de evidență al biroului vamal. Data declarației vamale este data înregistrării ei și constituie momentul în care se nasc drepturile și obligațiile aferente regimului.

Pentru identificarea mărfurilor prezentate la vămuire față de datele înscrise în declarația vamală, controlul fizic poate fi efectuat parțial, prin sondaj, după regulile stabilite în Regulamentul vamal (art. 67 – 70).

Cantitatea de mărfuri supusă controlului fizic se stabilește de autoritatea vamală în așa fel încât controlul parțial să poată oferi elemente concludente asupra întregii partide de mărfuri.

Acordarea regimului vamal solicitat de operatorul economic, precum și vămuirea mărfurilor se realizează in condițiile în care timpul afectat acestei activități, precum și posibilitățile concrete de acțiune ale autorității vamale, sunt extrem de limitate. Astfel că autoritatea vamală nu are posibilitatea să execute decât un control formal asupra documentelor prezentate, un control vamal fizic prin sondaj, orientat în special asupra determinării felului mărfurilor și un control cantitativ bazat pe mențiunile existente în documentele de transport sau în facturi.

Autoritatea vamală este însă investită cu răspunderea, deloc lipsită de importanță, a respectării tuturor condițiilor stabilite de lege pentru acordarea regimului vamal solicitat de operatorul economic.

În această situație apare absolut necesar ca autoritatea vamală să poată efectua, ulterior acordării liberului de vamă, un control aprofundat, executat în această situație în special asupra documentelor depuse împreună cu declarația vamală, precum și a documentelor comerciale și evidențelor materiale și contabile aflate la sediul operatorului economic.

Dacă în urma acestui control ulterior aprofundat rezultă diferențe de taxe vamale, acestea se datorează statului de operatorul economic sau, după caz, autoritatea vamală le restituie acestuia.

Prin Regulamentul vamal sunt prevăzute modalitățile de constatare a diferențelor și de achitare a diferențelor în minus.

Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destinațiile vamale care pot fi date mărfurilor introduse în țară, altele decât regimurile definitive, prin care se creează facilități schimburilor comerciale internaționale.

Mărfurile plasate sub aceste regimuri sunt, după caz, mărfuri pentru care, din anumite motive, nu se procedează la vămuirea definitivă imediat ce au fost introduse în țară, mărfuri introduse in țară pentru scopuri diverse dar care rămân proprietatea partenerului extern, mărfuri care sunt introduse pentru impulsionarea exportului atunci când sunt prelucrate sau transformate.

Existența unor astfel de regimuri asigură, pe de o parte, o supraveghere eficientă din partea autorității vamale asupra mărfurilor, iar pe de altă parte, oferă operatorilor economici posibilitatea să execute unele operațiuni comerciale fără a fi necesar să-și blocheze sume importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datoră dacă astfel de mărfuri ar fi importate definitiv.

Regimurile vamale suspensive se acordă cu respectarea dispozițiilor generale, cuprinse din Regulamentul vamal.

Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamală după o verificare atentă a condițiilor in care urmează să se desfășoare operațiunea comercială și din acest motiv este prevăzută obligația, pentru operatorii economici, să solicite in scris acordarea unui astfel de regim.

În decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamală trebuie să urmărească dacă poate fi realizată activitatea de supraveghere a mărfurilor respective sau dacă sunt create toate condițiile ca să fie excluse posibilitățile de fraudă vamală prin sustragerea mărfurilor de sub acest regim și introducerea lor în circuitul economic fără achitarea datoriilor față de bugetul statului.

În afara caracterului de suspendare a plății taxelor vamale, aceste regimuri au și un caracter temporar. În consecință, autoritatea vamală stabilește un termen în cadrul căruia operațiunea comercială urmează a se realiza iar regimul acordat se încheie. Autoritatea vamală stabilește acest termen ținând seama de timpul necesar realizării operațiunii comerciale și are posibilitatea să prelungească acest termen la cererea justificată a titularului.

Pentru a-și putea exercita atribuția de supraveghere vamală, autoritatea vamală trebuie să fie înștiințată de orice modificări care pot apare în derularea operațiunii comerciale. Astfel de modificări pot apare în legătură cu locul de depozitare al mărfurilor plasate sub regimul suspensiv, condițiile de derulare a operațiunii comerciale, posibilitățile de respectare a termenului de încheiere a regimului, eventualele pierderi cantitative sau modificări ale calității mărfurilor admise inițial sub regim etc.

Garanția constituită de operatorul economic trebuie să ofere autorității vamale posibilitatea să încaseze taxele vamale care se datorează în situația în care, dintr-un motiv sau altul, mărfurile plasate sub regimul suspensiv nu sunt restituite și nici nu sunt efectuate formalitățile de vămuire prevăzute de lege.

Cuantumul garanției constituite, precum și forma sub care aceasta poate fi acceptată de autoritatea vamală sunt specifice fiecărui regim suspensiv în parte.

Un regim vamal suspensiv se poate încheia prin acordarea unui alt regim vamal suspensiv sau definitiv de către autoritatea vamală la solicitarea titularului.

În eventualitatea în care titularul regimului nu depune la vamă, în termenul acordat, documentația pentru încheierea regimului suspensiv, autoritatea vamală încheie din oficiu acest regim luând totodată măsurile de recuperare a taxelor vamale datorate bugetului de stat.

În cazul regimului de perfecționare activă sau de perfecționare pasivă, când se obțin produse compensatoare ca urmare a efectuării operațiunilor de prelucrare sau transformare la care este supusă marfa aflată sub regim, încheierea se face similar celor menționate mai sus cu deosebirea că în acest caz sunt luate în calcul produsele compensatoare.

Există în practica comercială situații în care mărfuri introduse în țară și plasate sub un regim suspensiv, având ca titular un operator economic, să fie cesionate altui operator.

Legislația vamală nu interzice astfel de operațiuni, însă, pentru realizarea supravegherii vamale, se prevede condiția ca transferul să fie anunțat autorității vamale pentru ca aceasta să-și dea acordul, analizând totodată dacă noul titular poate îndeplini condițiile derulării regimului suspensiv aprobat inițial.

Cesiunea se face pe numele noului titular, prin depunerea la autoritatea vamală a declarației deplasare sub regimul suspensiv, fapt care dă naștere la un nou raport juridic între autoritatea vamală și noul titular și stinge în același timp raportul juridic creat cu vechiul titular.

Regimul de perfecționare activă conține dispoziții care permit acordarea suspendării drepturilor de import pentru mărfurile care sunt destinate a fi reexportate după ce au fost supuse unor transformări, lucrări sau reparații bine precizate sau restituirea drepturilor de import încasate atunci când produsele rezultate sunt exportate.

Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite producătorilor naționali de a oferi produsele sau serviciile lor pe piața internațională la prețuri competitive și de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilități mai bune de utilizare a capacităților de producție și a mâinii de lucru autohtone.

Totodată, utilizarea regimului vamal de perfecționare activă creează condiții ca operațiunile de prelucrare să fie benefice pentru economia națională și să nu atingă interesele producătorilor naționali de mărfuri identice cu cele față de care se aplică acest regim.

Regimul de perfecționare activă cu suspendarea plății drepturilor de import se acordă în situația în care mărfurile de import rămân în proprietatea partenerului extern, iar perfecționarea activă cu restituirea drepturilor de import se aplică atunci când are loc un transfer de proprietate, mărfurile de import făcând obiectul unei tranzacții de vânzare – cumpărare.

Legislația creată pentru acest regim oferă și posibilitatea utilizării, prin compensație, a unor mărfuri române echivalente cu cele care urmează să fie primite din import și care în mod normal ar trebui utilizate.

Regulamentul Vamal cuprinde norme de detaliu privind regimul vamal de perfecționare activă.

Regimul vamal de perfecționare pasivă permite efectuarea prelucrării în străinătate a unor mărfuri române și reimportul produselor rezultate din această activitate. Prin aplicarea acestui regim taxele vamale și drepturile de import datorate pentru produsele care se reimportă se calculează ținând seama de mărfurile care au fost exportate temporar și care intră în componența produsului finit importat.

În acest fel este avantajată activitatea economică prin care se pot realiza produse chiar dacă numai o parte din procesul tehnologic are loc în România.

2.4. Evidența și plata drepturilor de import

Importul, ca regim vamal definitiv, constând în intrarea în țară a mărfurilor străine și introducerea acestora în circuitul economic național, din punct de vedere financiar-contabil, impune în mod clar, cert și indubitabil, ca autoritatea vamală să deruleze procedurile operaționale specifice atât de vămuire cât și de încasare a materiei vamale aferentă drepturilor de import, aplicând concomitent și măsurile de politică comercială stabilite de guvernanța publică decidentă.

Subiectul economic cu atributul specific de importator, trebuie să-și organizeze sistemul informațional propriu, astfel încât sarcinile fiscale reprezentate, în general, de vectorii fiscali indirecți (taxa pe valoarea adăugată, accize armonizate) precum și alte taxe, comisioane conexe importului extracomunitar să asigure concordanța cu principiile contabilității, ale codului fiscal și vamal.

Datoria vamală așa cum este definită în Codul vamal este „obligația unei persoane de a plăti drepturile de import sau export”.

Datoria vamală ia naștere în toate cazurile în care mărfuri provenite din import intră pe teritoriul României și sunt introduse în circuitul economic prin îndeplinirea procedurilor legale de vămuire. Datoria vamală se formează insă și prin nerespectarea normelor legale stabilite de Codul vamal privind păstrarea, supravegherea sau utilizarea mărfurilor care nu au primit un regim vamal ori care nu sunt utilizate în conformitate cu condițiile stabilite pentru regimul vamal sub care au fost plasate.

În cazul îndeplinirii formalităților legale de import, datoria vamală ia naștere în momentul înregistrării declarației vamale de import sau în momentul în care s-au produs încălcările normelor prevăzute în Codul vamal generatoare de datorii vamale. În cazul în care nu este posibilă stabilirea cu exactitate a momentului în care se naște datoria vamală, momentul luat în considerare este cel în care autoritatea vamală constată că mărfurile se află într-o situație care generează datoria vamală.

Determinarea momentului nașterii datoriei vamale este foarte importantă întrucât acesta determinași valoarea elementelor de taxare în baza cărora se calculează cuantumul datoriei vamale.

Precizarea este de natură să înlăture confuzia care se poate crea între regimul vamal de import care se aplică exclusiv mărfurilor introduse definitiv în țară în scopul folosirii acestora în economia națională sau în consum și introducerea în țară a acelor mărfuri cu caracter temporar care nu sunt plasate sub acest regim vamal, cum sunt admiterea temporară cu obligația reexportului.

Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit și de faptul că autoritatea vamală realizează procedura de vămuire și încasează taxele vamale prevăzute în Tariful vamal de import al României, înainte de introducerea acestora în circuitul economic național sau darea acestora in consum.

Cu ocazia procedurii de vămuire, autoritatea vamală aplicași măsurile de politică comercială care privesc importul anumitor mărfuri și care se referă la reglementările speciale privind politica de protejare a economiei naționale, protecția mediului înconjurător, sănătatea populației etc.

Actualul Tarif vamal de import al României este aprobat prin Ordonanța Guvernului nr. 26/28 august 1993, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 213/31 august 1993, aprobată prin Legea nr. 102/12 noiembrie 1994, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 321/18 noiembrie 1994.

La elaborarea Tarifului vamal de import se are în vedere ca taxele vamale să fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat in anexele Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizației Mondiale de Comerț, a Acordului internațional privind carnea de bovină și a Acordului internațional privind produsele lactate, încheiate la Marrakech la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/22 decembrie 1994, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 360 bis/27 decembrie 1994.

Totodată se ține seama de importanța anumitor mărfuri pentru economia națională și de măsurile de protecție pe care trebuie să le acorde tariful vamal de import unor sectoare economice autohtone.

Nomenclatura Combinată de denumire și codificare a mărfurilor, utilizată pentru elaborarea Tarifului vamal de import al României, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat în coduri formate din 8 cifre.

Taxele vamale aplicabile sunt cele prevăzute la data înregistrării declarației vamale de import. În situația în care, ulterior înregistrării, în timpul efectuării procedurii de vămuire, până la acordarea liberului de vamă, intervin taxe vamale preferențiale, titularul operațiunii comerciale sau reprezentantul acestuia, va solicita autorității vamale aplicarea taxei vamale corespunzătoare regimului preferențial.

Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcție de prevederile unor acorduri sau convenții pe care România le-a încheiat cu alte țări sau grupuri de țări, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile față de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în Tariful vamal de import al României.

În aceste situații pentru importurile de astfel de mărfuri care provin din țările respective, nu se aplică taxele vamale de bază ci taxe vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicării acordurilor sau convențiilor încheiate.

Valoarea în vamă reprezintă acea valoare care constituie baza de calcul a taxelor vamale prevăzute în Tariful vamal de import al României.

Procedura de determinare a valorii în vamă este cea prevăzută în Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife și comerț (G.A.T.T.), încheiat la Geneva la 1 noiembrie 1979, la care România este parte.

La valoarea în vamă, în măsura în care au fost efectuate, dar nu au fost cuprinse în preț, se includ:

a) cheltuielile de transport al mărfurilor importate până la frontiera română;

b) cheltuielile de încărcare, de descărcare și de manipulare, conexe transportului, ale mărfurilor din import aferente parcursului extern;

c) costul asigurării pe parcursul extern.

Transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul de schimb stabilit și comunicat de Banca Națională a României. Acest curs de schimb se utilizează pe toată durata săptămânii următoare, pentru declarațiile vamale înregistrate în cursul acelei săptămâni.

Atunci când determinarea definitivă a valorii în vamă nu se poate efectua imediat, importatorul are dreptul de a ridica mărfurile din vamă, la cerere, cu condiția să constituie o garanție bănească sau bancară, acceptată de autoritatea vamală.

În cazul în care, în termen de 30 de zile de la ridicarea mărfii, importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea valorii în vamă, autoritatea vamală procedează la executarea garanției, operațiunea de vămuire fiind considerată încheiată.

Potrivit Acordului GATT principiul de baza pentru determinarea valorii în vamă este prețul de tranzacție, adică prețul efectiv plătit sau de plătit pentru mărfuri, când acestea sunt vândute pentru export cu destinația țării de import, în cazul în care valoarea în vamă nu poate fi determinată potrivit acestui principiu, Acordul stabilește și alte metode de evaluare a mărfurilor de import bazate pe valoarea de tranzacție a mărfurilor identice, a mărfurilor similare, pe baza prețului unitar corespunzător vânzării mărfurilor identice sau similare, pe baza valorii calculate ori pe baza unor mijloace rezonabile compatibile cu principiile și dispozițiile generale ale Acordului.

Acordul GATT pentru determinarea valorii în vamă face trimitere la legislația națională pentru stabilirea modului în care se procedează la transformarea în monedă națională a valorii exprimată în valută. În acest scop se precizează, în Codul vamal, că se ia în calcul cursul de schimb, comunicat de Banca Națională a României.

Având în vedere că determinarea valorii în vamă este o operațiune adeseori dificilă, Acordul GATT prevede posibilitatea ridicării din vamă a mărfurilor cu respectarea condițiilor prevăzute în legislația internă. Pentru aceste situații în Codul vamal s-a prevăzut constituirea unei garanții care să asigure încasarea drepturilor de import și fixează și un termen de 30 de zile în cadrul căruia importatorul poate prezenta documentele concludente privind valoarea în vamă declarată, după care autoritatea vamală procedează la executarea garanției.

Dezvoltarea prevederilor privind determinarea valorii în vamă este prevăzută în Regulamentul vamal.

Declarația pentru valoarea în vamă depusă de către importator este documentul, cu caracter juridic, prin care acesta își asumă toată responsabilitatea privind corecta declarare a valorii în vamă a mărfurilor prezentate la vămuire. Pe acest document sunt rezervate și rubrici completate de autoritatea vamală în cazul în care nu este de acord cu valoarea în vamă declarată de importator, menționând în acest caz metoda agreată de Acordul GATT pentru stabilirea valorii în vamă.

În cazul în care declarația pentru valoare este depusă de un reprezentant al importatorului, se creează o răspundere solidară a acestora.

Potrivit prevederilor din acordurile internaționale care stabilesc un regim tarifar preferențial, facilitățile acordate de aceste acorduri se aplică numai dacă importatorul depune la autoritatea vamală un document prin care face dovada originii mărfurilor importate. Dacă din diferite motive acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vamă la import, facilitățile prevăzute de acorduri nu se acordă. Cu toate acestea, tratamentul tarifar preferențial poate fi acordat și ulterior operațiunii de vămuire a mărfurilor la import, la cererea justificată a importatorului depusă in termenul de valabilitate al certificatului de origine.

2.5. Zone libere

Ținând seama de practicile din comerțul internațional, destinația finală a mărfurilor introduse în țară nu este cunoscută în momentul trecerii frontierei, ceea ce obligă importatorii de a le depozita anumite perioade de timp.

Dacă este vorba de mărfuri destinate reexportului, importatorul are interesul să le plaseze sub un regim vamal care să-i permită de a evita plata taxelor vamale de import.

În ceea ce privește mărfurile care sunt destinate importului definitiv este de asemenea, în interesul importatorului de a putea întârzia plata taxelor vamale de import până în momentul în care aceste mărfuri urmează să fie introduse efectiv în circuitul economic.

Pentru toate aceste situații se poate aplica regimul de antrepozitare, care în afara suspendării plății efective a unor taxe datorate statului, pe perioadă determinată de termenul acordat de autoritatea vamală, suspendă și aplicarea măsurilor de politică comercială stabilite pentru importul definitiv al unor categorii de mărfuri.

Antrepozitele vamale pot fi „publice” deci deschise oricărui importator sau exportator și „private” adică utilizate exclusiv de anumite persoane, în funcție de necesitățile particulare ale comerțului sau industriei.

Antrepozitele vamale publice pot fi administrate fie de autoritatea vamală, fie de o altă autoritate sau de o persoană juridică care au în obiectul lor de activitate o asemenea atribuție.

Înființarea unui antrepozit vamal este condiționată de eliberarea unei autorizații de către autoritatea vamală, cu excepția cazului în care gestionarul antrepozitului este chiar autoritatea vamală.

Autorizația se eliberează în baza unei cereri depusă la autoritatea vamală, în care persoana juridică care dorește să înființeze un antrepozit trebuie să furnizeze informațiile necesare eliberării autorizației, mai ales cele care justifică această activitate din punct de vedere economic.

În rândul său, autorizația va cuprinde condițiile în care se va deschide și va funcționa antrepozitul.

Autorizația de înființare și funcționare a antrepozitelor se eliberează numai persoanelor juridice române.

Prin înființarea zonelor libere se consideră că sunt creeate condiții favorabile de dezvoltare a comerțului exterior al României și în general a comerțului internațional, acordându-se exonerarea de drepturi și taxe mărfurilor care sunt introduse într-o parte a teritoriului țării. Mărfurile introduse în astfel de zone nu sunt supuse controlului obișnuit al autorității vamale, iar staționarea lor nu este limitată în timp.

în zonele libere înființate pot fi efectuate activități comerciale în care caz operațiunile admise sunt cele legate de necesitatea conservării mărfurilor, manipulărilor uzuale destinate ameliorării prezentării sau calității ori pregătirii mărfurilor în vederea transportului. Sunt admise și operațiuni de perfecționare care se autorizează de autoritatea vamală.

Deși mărfurile introduse în zonele libere sunt exonerate de plata taxelor și drepturilor de import, aceste taxe precum și anumite dispoziții privind politica comercială se aplică în situația în care mărfurile urmează să intre sau să iasă din perimetrul zonei libere, motiv pentru care autoritatea vamală trebuie să fie informată de existența în zonă a unor astfel de mărfuri în scopul realizării acțiunilor specifice de supraveghere vamală.

Autoritatea vamală poate efectua controlul mărfurilor care intră, staționează sau ies din zonele libere pentru a se asigura că operațiunile la care sunt supuse acestea se desfășoară în condiții legale.

Pentru realizarea acțiunilor de supraveghere, precum și a controlului admis de lege, autoritatea vamală trebuie să aibă acces la întreaga documentație de transport sau comercială, referitoare la mărfurile aflate în zonele libere, în consecință, persoanele fizice autorizate sau persoanele juridice care introduc mărfuri în zonele libere sunt obligate să țină o evidență operativă pe care să o pună, la cerere, la dispoziția autorității vamale.

CAPITOLUL III

PARTICULARITĂȚI FINANCIAR-FISCALE

ÎN SPAȚIUL INTRACOMUNITAR

3.1. Semnificația principiilor fiscalității românești

Din numeroasele și variatele caracterizări și definiții date impozitelor, precum și din teoriile sau concepțiile despre impozite, rezultă importanța acestora, ca principal procedeu financiar de constituire a fondurilor bănești destinate acoperirii cheltuielilor publice, ca principal procedeu de repartizare a sarcinilor fiscale între cetățeni.

Datorită importanței lor la producerea fondurilor bănești, impozitele au fost reglementate cu particularitatea de obligații financiar-bugetare, având deci natura juridică de obligație de a plăti bugetului statului, sumele de bani individualizate ca impozite. Această natură juridică este comună și taxelor și celorlalte plăți pecuniare, prevăzute de reglementarea în vigoare ca datoare bugetului de stat.

Natura juridică de obligație financiar-bugetară a impozitelor și taxelor este prevăzută în prezent în statul nostru prin dispoziția Constituției României, care prevede că „cetățenii au obligația să contribuie prin impozite și taxe, la cheltuielile publice”. În concordanță cu această dispoziție constituțională, natura juridică de obligație financiar-bugetară a impozitelor și taxelor este prevăzută de actele normative care instituie aceste venituri ale bugetului de stat uneori expres, alteori implicit. Astfel, reglementarea taxei pe valoarea adăugată prevede expres că „obligația plății acestei taxe ia naștere la data livrării de bunuri mobile, etc. , pe când, reglementarea impozitului pe salarii prevede implicit natura de obligație a acestui impozit, statuând că impozitul pe salarii se datorează de către persoanele care realizează venituri sub formă de salarii.

Conform exemplificărilor de mai sus, obligația de a plăti impozite și taxe în folosul bugetului statului este o obligație juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi sau alte acte normative iar neîndeplinirea acestei obligații, atrage răspunderea juridică a subiectelor impozabile, aplicarea unor majorări de întârziere și în cele din urmă, executarea silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite bugetului de stat și neachitate de bunăvoie integral și la termenele legale.

Denumirea financiar-bugetară a acestei obligații, este justificată de faptul că este reglementată în contextul finanțelor publice și cu scopul realizării practice a veniturilor bugetului de stat, ca și a veniturilor bugetelor locale.

Obligația financiar-bugetară este o obligație fiscală și poate fi astfel denumită, datorită predominanței impozitelor în ansamblul veniturilor bugetelor statelor moderne.

Obligația financiar-bugetară sau fiscală, se apreciază în cadrul raporturilor juridice de impunere și taxare ce se stabilesc între organele fiscale ale statului și subiectele impozabile sau taxabile, în temeiul normelor juridice referitoare la fiecare dintre impozite, taxe și alte venituri bugetare. în cadrul raporturilor juridice de impunere sau de taxare, obligația fiscală este elementul principal al conținutului acestor raporturi, deoarece subiectelor impozabile sau taxabile le revine și în principal îndatorirea de a plăti impozitele sau taxele legale iar organelor fiscale, dreptul de a definitiva, încasa și urmări respectivele impozite sau taxe. Concomitent cu obligația de plată, subiectelor impozabile sau taxabile le revin – așa cum am specificat – și alte îndatoriri, cum sunt: cele de a se înregistra la organele fiscale, de a declara veniturile sau bunurile impozabile, de a întocmi anumite înscrisuri despre venituri și cheltuieli, etc.

Datorită faptului că, în raporturile juridice fiscale, obligației de plată a impozitului sau taxei îi corespunde în mod reciproc dreptul organelor fiscale de a definitiva, încasa și urmării impozitul sau taxa legal datorate, autorii vechiului Cod de procedură fiscală din țara noastră au preferat conceptul „drepturilor fiscale” față de cel al „obligațiilor fiscale”.

Astfel, în acest cod erau reglementate „stabilirea și exigibilitatea drepturilor fiscale”, ca și „modalitățile de plată și urmărirea drepturilor fiscale”, înțelegându-se că se reglementează stabilirea, exigibilitatea, plata și urmărirea impozitelor directe, taxelor de timbru și altor creanțe fiscale ale statului.

Privind din perspectiva istorică se poate spune că permanența activităților publice, în interesul satisfacerii unor nevoi generale ale comunității, a generat existența cheltuielilor publice și implicit a resurselor financiare publice, a relațiilor financiare care trebuie să se supună unui ideal de normativitate.

Orice comunitate umană, pentru a supraviețui, a simțit nevoia organizării și impunerii unui sistem de reguli de conviețuire socială, printre care la loc de frunte au stat normele juridice.

Statul trebuie, alături de realizarea a nenumărate servicii, „să asigure protejarea intereselor naționale în activitatea financiară” în același timp cetățenii statului au obligația de a contribui la mărirea resurselor financiare, prin plata anumitor impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte sume.

Noțiunea de creanță, împreună cu cea de obligație, reprezintă elemente de conținut ale raportului juridic obligațional, drept material fiscal.

Raportul juridic de obligație primește sensuri diferite în funcție de felul în care este abordat: dacă este privit din punct de vedere al debitorului se numește datorie, iar dacă este privit din punct de vedere al creditorului se numește drept de creanță.

În literatura de specialitate română din perioada interbelică s-a considerat că obligația comportă două accepțiuni:

– în sens larg, ea constituie o relație juridică între două sau mai multe persoane, în virtutea căreia o parte, numită debitor, se obligă față de alta, numită creditor, la exercitarea unei prestații. Cu alte cuvinte, obligația este un raport juridic al cărui conținut este format din două elemente: sarcina debitorului și dreptul creditorului. Acesta este motivul pentru care obligațiile mai sunt denumite și drepturi de creanță;

– în sens restrâns, se numește obligație numai unul din termenii raportului, și anume sarcina debitorului.

Etimologic, termenul de obligație provine din cuvântul „obligațio”, care înseamnă în latina veche „a lega” pe cineva din pricina neexecutării prestației pe care o datora altuia.

În dreptul roman, termenul de obligație în accepțiunea sa inițială, însemna o relație pur materială, concretă între două persoane, constând în înlănțuirea debitorului față de creditor.

Cu timpul această legătură materială se transformă într-o relație juridică, în virtutea căreia creditorul îi putea cere debitorului să dea (dare), să facă (facere), sau să nu facă (non facere) ceva, iar la nevoie va putea să recurgă la constrângere pentru asigurarea executării prestației respective.

Literatura de specialitate atribuie acestui termen mai multe sensuri:

a) termenul de obligație se folosește pentru a desemna raportul juridic obligațional cu cele două laturi ale sale: activă, creanța creditorului și pasivă, sarcina debitorului;

b) într-o altă accepție, termenului de obligație i se atribuie doar semnificația de datorie a debitorului;

c) într-un ultim sens, obligația este privită ca înscris constatator al unei obligații, cum sunt obligațiunile C.E.C., Trezorerie.

Obligația fiscală are o serie de caracteristici specifice care o individualizează și o disting în același timp de obligația civilă clasică.

Dintre aceste trăsături menționez:

a) obligația fiscală este o obligație juridică pentru că izvorul ei este legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie și reglementează un venit al bugetului de stat;

b) beneficiar al obligației fiscale este întreaga societate;

c) obligația financiar bugetară este o obligație bănească pentru că aceasta constă în plata unei sume de bani;

d) individualizarea obligației bugetare este reglementată conform interesului public, titlul de creanță fiscală fiind actul juridic constatator și individualizator al unei obligații de acest fel;

e) coercițiunile atrase de neîndeplinirea obligațiilor fiscale sunt reglementate prin dispoziții care urmăresc respectarea termenelor legale de plată, a impozitelor, taxelor și recuperarea celor neachitate integral și la termenele legale;

f) stingerea obligațiilor fiscale se realizează prin modalități comune și altor obligații juridice cum ar fi plata, executarea silită sau prescripția, fiind reglementate însă și o serie de modalități specifice cum ar fi: compensarea, scăderea, anularea obligației bugetare.

Din punctul nostru de vedere, pentru a particulariza principiile fiscalității românești post-decembriste, prezentăm o grupare de principii ale sistemului fiscal, (aparținând unui economist de renume mondial, laureat al premiului Nobel, om de știință, Maurice Allais) astfel:

a) individualitatea: în cadrul unei societăți democratice omul și nu statul constituie obiectivul final și preocuparea esențială; ca urmare, fiscalitatea trebuie să constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalității fiecărui cetățean, corespunzător propriilor sale aspirații;

b) nediscriminarea: impozitul să fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toți, fără discriminări directe sau indirecte față de unele grupuri sociale; se poate afirma că este contrar principiului nediscriminării ca impozitele să fie percepute numai de la întreprinderile cele mai capabile, ale căror beneficii sunt în concordanță cu serviciile efectuate, iar cele care înregistrează pierderi, datorită unei proaste administrări, să fie exceptate total sau parțial de la plata acestora;

c) impersonalitatea: stabilirea și prelevarea impozitelor nu trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra vieții persoanelor sau asupra gestiunii întreprinderilor, ținând seama că finalitatea vieții în societate trebuie să fie respectul persoanei umane și deplina sa înflorire; aplicarea acestui principiu conduce la preferința pentru impozite analitice calculate pe seama bunurilor luate în considerare ca atare, în locul impozitelor sintetice stabilite pe persoană;

d) neutralitatea: impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, dimpotrivă trebuie să stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; pornind de la cerințele progresului economic, impozitul nu trebuie să se aplice beneficiilor care sunt obținute în urma reducerii costurilor sau mai bunei orientări a producției, întrucât aceste beneficii constituie motorul esențial al unei economii de piață; dacă unitățile sau participanții la activitatea economică constată că beneficiile lor sunt impuse cu prea multă asprime, incitarea lor pentru o mai bună și eficientă gestiune nu poate decât să se diminueze corespunzător;

e) legitimitatea: pe cât posibil, veniturile provenite din serviciile efectuate în folosul colectivității, cum sunt veniturile din muncă, veniturile provenite dintr-o mai bună gestiune sau din asumarea unor riscuri, trebuie să fie considerate ca legitime respectiv, meritate și să nu fie impozitate; totodată, pe cât posibil, fiscalitatea trebuie să taxeze acele venituri care nu corespund unui serviciu efectuat în folosul societății și deci sunt nemeritate;

f) lipsa de arbitrariu: impozitul trebuie să fie prelevat potrivit unor principii simple, clare și care să nu poată să dea loc nici unui arbitrariu; o democrație veritabilă cere ca principiile generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament și exclude posibilitatea punerii în aplicare a unui sistem complicat care prin interpretări mai mult sau mai puțin arbitrare și deciziile mai mult sau mai puțin discreționare pe care le comportă, implică delegarea unei puteri excesive tehnocraților fără răspundere politică și care conduce la discriminări care contravin atât eficienței, cât și eticii.

Principiile fiscalității autohtone, lucrative-obligatorii prevăzute și interpretate de Codul fiscal sunt:

a) unicitatea taxei, în sensul că pentru unul și același serviciu prestat unei persoane acesta nu datorează decât o singură taxă;

b) răspunderea pentru neîndeplinirea obligației de plată revine funcționarului sau persoanei încadrate de la instituția sau organul respectiv și nu debitorului;

c) nulitatea actelor nelegal taxate;

Taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează și se achită în momentul solicitării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituțiile abilitate.

3.2. Taxarea importului de bunuri

În aprecierea noastră, stabilirea regimului vamal, suspensiv sau definitiv, cu toate implicațiile financiar-fiscale și contabile asupra organizării contabilității unităților patrimoniale indiferent de forma de organizare aportare a capitalului social, trebuie făcută distingând următoarea terminologie specifică aparținând referențialului normativ instituit de Legea 571/2003 cu modificările ulterioare:

– teritoriul unui stat membru înseamnă teritoriul delimitat al unei țări, conform definiției acestuia unde din punctul nostru de vedere este operabilă suveranitatea fiscală statală;

– comunitate de teritoriu comunitar reprezintă teritoriul statelor membre;

– teritoriul terț și stat terț particularizând orice spațiu, teritoriu identificat în alte condiții decât cele anterior precizate.

În acest context, teritoriul țării este zona în care se aplică Tratatul de instituire a Comunității Europene, teritoriul unui „STAT MEMBRU” reprezentând zona de aplicare a tratatului de înființare a Comunității Economice europene (CEE) definită din perspectiva statului (respectiv la art. 299 al tratatului) în ultimă analiză, noțiunea de teritoriu terț incluzând atât teritoriile incluse cât și statele terțe Comunității.

Pentru a pune în valoare particularitățile financiar-fiscale operabile în spațiul intracomunitar privind taxarea sau scutirea de taxe, se impune cu necesitate, analiza semnificației unor termeni și expresii, astfel:

1. achiziție reprezintă bunurile și serviciile obținute sau care urmează a fi obținute de o persoană impozabilă, prin următoarele operațiuni: livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană către această persoană impozabilă, achiziții intracomunitare și importuri de bunuri;

2. achiziție intracomunitară se consideră a fi obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor;

3. active corporale fixe reprezintă orice activ deținut pentru a fi utilizat în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an și valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu;

4. activitate economică cuprinde activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Atunci când o persoană desfășoară mai multe activități economice, prin activitate economică se înțelege toate activitățile economice desfășurate de aceasta;

5. baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile, stabilită conform prevederilor legale;

6. bunuri reprezintă bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de această natură se consideră bunuri corporale mobile;

7. produse accizabile reprezintă următoarele bunuri supuse accizelor, conform legislației în vigoare:

a) uleiuri minerale;

b) alcool și băuturi alcoolice;

c) tutun prelucrat.

8. codul de înregistrare în scopuri de TVA reprezintă codul atribuit de către autoritățile competente din România persoanelor care au obligația să se înregistreze, sau un cod de înregistrare similar, atribuit de autoritățile competente dintr-un alt stat membru;

9. data aderării este data la care România aderă la Uniunea Europeană;

10. decont de taxă reprezintă decontul care se întocmește și se depune periodic conform vectorului fiscal;

11. Directiva a 6-a este Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977, privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată: baza unitară de stabilire, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene (JOCE) nr. L 145 din 13 iunie 1977, cu modificările și completările ulterioare;

12. factura reprezintă documentul de vânzare și are mai multe forme și moduri de completare și utilizare specifice diferitelor tranzacții care au loc;

13. importator reprezintă persoana pe numele căreia sunt declarate bunurile, în momentul în care taxa la import devine exigibilă;

14. întreprindere mică reprezintă o persoană impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro care aplică regimul special de scutire sau, după caz, un regim de scutire echivalent, în conformitate cu prevederile legale ale statului membru în care persoana este stabilită, conform Directivei a 6-a;

15. livrare intracomunitara reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri, ca și un proprietar, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora;

16. livrare către sine are înțelesul de preluare de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial;

17. perioada fiscală este luna calendaristica, prin derogare perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere care nu a depășit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în lei se calculează conform normelor;

18. persoana impozabilă reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică oricare ar fi rezultatul acesteia;

19. persoana juridică neimpozabilă reprezintă persoana, alta decât persoana fizică, care nu este persoană impozabilă, în sensul punctului (18);

20. persoana neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplinește condițiile punctului (18) pentru a fi considerată persoană impozabilă;

21. persoana reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă;

22. plafon pentru achiziții intracomunitare reprezintă plafonul stabilit conform prevederilor legale și este egal cu valoarea totală a acestor achiziții intracomunitare nu depășește pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depășit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme;

23. plafon pentru vânzări la distanță reprezintă plafonul stabilit conform prevederilor legale și este egal cu valoarea totală a vânzărilor la distanță al căror transport sau expediere în România se realizează de către un furnizor, în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la distanță, inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanță, sau în anul calendaristic precedent, depășește plafonul pentru vânzări la distanță de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește prin norme;

24. prestarea către sine are înțelesul: serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane;

25. regim vamal suspensiv reprezintă, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, regimurile și destinațiile vamale următoare:

a) să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata taxelor vamale;

b) să fie prezentate autorităților vamale în vederea vămuirii și, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar;

c) să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;

d) să fie plasate în regim de antrepozit vamal;

e) să fie plasate în regim de perfecționare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de import;

f) să fie plasate în regim de tranzit vamal extern;

g) să fie admise în apele teritoriale:

26. servicii furnizate pe cale electronică sunt: furnizarea și conceperea de site-uri informatice, mentenanța la distanță a programelor și echipamentelor, furnizarea de programe informatice – software – și actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte și de informații și punerea la dispoziție de baze de date, furnizarea de muzică, de filme și de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea și difuzarea de emisiuni și evenimente politice, culturale, artistice, sportive, științifice, de divertisment și furnizarea de servicii de învățământ la distanță. Atunci când furnizorul de servicii și clientul său comunică prin curier electronic, aceasta nu înseamnă în sine că serviciul furnizat este un serviciu electronic;

27. taxa înseamnă taxa pe valoarea adăugată, aplicabilă conform prezentului titlu;

28. taxa colectată reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei;

29. taxa deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate;

30. taxa de dedus reprezintă taxa aferentă achizițiilor, care poate fi dedusă;

31. taxa dedusă reprezintă taxa deductibilă, care a fost efectiv dedusă;

32. vânzarea la distanță reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de altă persoană în numele acestuia.

3.3. Scutiri de taxe pentru import de bunuri și achiziții intracomunitare

Abordarea problematicii operațiunilor scutite de taxă, impune reiterarea faptului că în contextul normativ al Codului fiscal, taxa înseamnă taxa pe valoare adăugată, aplicabilă diferențiat, astfel:

– operațiunilor impozabile în România;

– operațiunilor efectuate cu plată, pentru care locul este considerat a fi România, în sfera de aplicare a taxei regăsindu-se livrările de bunuri, prestările de servicii, schimbul de bunuri sau servicii, importul de bunuri intrate în Comunitatea Europeană care nu respectă Tratatul de instituire sau provin dintr-un teritoriu terț.

Din aceeași perspectivă legea fiscală românească conține scutiri pentru următoarele operațiuni din interiorul țării:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități;

b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicieni dentari;

c) prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;

d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entități autorizate în acest sens;

e) livrările de organe, sânge și lapte, de proveniență umană;

f) activitatea de învățământ prevăzută în Legea învățământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările și completările ulterioare, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate;

g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate pe lângă instituțiile publice și entitățile autorizate prevăzute la lit. f), în folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite conform lit. f);

h) meditațiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învățământului școlar, preuniversitar și universitar;

i) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social;

j) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social;

k) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum și obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență;

l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică;

m) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor;

n) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) si i)-m), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale;

o) activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decât activitățile de natură comercială;

p) serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora;

q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror operațiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităților acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea cotei-părți de cheltuieli comune, în limitele și în condițiile stabilite prin norme și în condițiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concurențiale.

Scutiri pentru importuri de bunuri și pentru achiziții intracomunitare.

a) importul și achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situație scutită de taxă în interiorul țării;

b) achiziția intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situație scutit de taxă;

c) achiziția intracomunitară de bunuri pentru care persoana care cumpără bunurile în orice situație ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziție nu ar fi scutită;

d) importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condițiile pentru scutire definitivă de taxe vamale, în temeiul Regulamentului 918/83/CEE al Consiliului, din 28 martie 1983, pentru stabilirea unui sistem comunitar privind exceptările de la taxa vamală, publicat în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene (JOCE) nr. L 105 din 23 aprilie 1983, cu modificările și completările ulterioare, al Directivei 83/181/CEE a Consiliului, din 28 martie 1983, ce determină domeniul articolului 14 (1) (d) al Directivei 77/388/CEE privind scutirea de plată a taxei pe valoarea adăugată la importul final al anumitor mărfuri, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene (JOCE) nr. L 105 din 23 aprilie 1983, cu modificările și completările ulterioare, al Directivei 69/169/CEE a Consiliului, din 28 mai 1969, privind armonizarea prevederilor stabilite prin legi, regulamente sau acțiuni administrative referitoare la exceptarea de la impozitul pe cifra de afaceri și accizele la import pentru călătoriile internaționale, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene (JOCE) nr. L 133 din 4 iunie 1969, cu modificările și completările ulterioare, și al Directivei 78/1035/CEE a Consiliului, din 19 decembrie 1978, privind exceptarea de la taxele de import a micului trafic de bunuri cu caracter necomercial din statele nemembre, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene (JOCE) nr. L 366 din 28 decembrie 1978, cu modificările și completările ulterioare;

e) importul de bunuri de către misiunile diplomatice și birourile consulare care beneficiază de scutire de taxe vamale;

f) importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaționale și interguvernamentale acreditate în România, precum și de către membrii acestora, în limitele și în conformitate cu condițiile stabilite în convențiile de înființare a acestor organizații;

g) importul de bunuri de către forțele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil însoțitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forțe sunt destinate efortului comun de apărare;

h) reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, în aceeași stare în care se aflau la momentul exportului, și care beneficiază de scutire de taxe vamale;

i) reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, pentru a fi supuse unor reparații, transformări, adaptări, asamblări, cu condiția ca această scutire să fie limitată la valoarea bunurilor în momentul exportului acestora în afara Comunității;

j) importul în porturi de capturi, neprocesate sau conservate în vederea comercializării înainte de a fi livrate, realizate de persoane care efectuează pescuit maritim;

k) importul de gaze naturale prin sistemul de distribuție a gazelor naturale și importul de energie electrică.

Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri:

a) livrarea de bunuri care urmează:

1. să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata taxelor vamale;

2. să fie prezentate autorităților vamale în vederea vămuirii și, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar;

3. să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;

4. să fie plasate în regim de antrepozit vamal;

5. să fie plasate în regim de perfecționare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de import;

6. să fie plasate în regim de tranzit vamal extern;

7. să fie admise în apele teritoriale:

– pentru a fi încorporate pe platforme de forare sau de producție, în scopul construirii, reparării, întreținerii, modificării sau reutilării acestor platforme ori pentru conectarea acestor platforme de forare sau de producție la țărm;

– pentru alimentarea cu carburanți și aprovizionarea platformelor de forare sau de producție;

8. să fie plasate în regim de antrepozit de taxă pe valoarea adăugată, definit după cum urmează:

– pentru produse accizabile, orice locație situată în România, care este definită ca antrepozit fiscal, în sensul art. 4 lit. (b) din Directiva 92/12/CEE, cu modificările și completările ulterioare;

– pentru bunuri, altele decât produsele accizabile, o locație situată în România și definită prin norme;

b) livrarea de bunuri efectuată în locațiile prevăzute la lit. a), precum și livrarea de bunuri care se află în unul dintre regimurile sau situațiile precizate la lit. a);

c) prestările de servicii aferente livrărilor prevăzute la lit. a) sau efectuate în locațiile prevăzute la lit. a), pentru bunurile aflate în regimurile sau situațiile prevăzute la lit. a);

d) livrările de bunuri care încă se află în regim vamal de tranzit intern, precum și prestările de servicii aferente acestor livrări.

3.4. Accizele armonizate pentru produsele din import

și deplasarea intracomunitară

Accizele arminizate vazute prin prisma veniturilor fiscale indirecte cuvenite bugetului public consolidat, comportă o abordate specifică, în mod relevant distingând:

– în cazul în care produsele supuse accizelor, care au fost eliberate deja în consum într-un stat membru, sunt deținute în scopuri comerciale în România, acciza va fi percepută în România.

Sunt considerate scopuri comerciale toate scopurile, altele decât nevoile proprii ale persoanelor fizice.

Acciza este datorată, după caz, de către comerciantul din România sau de persoana care primește produsele pentru utilizare în România.

Produsele prevăzute primul paragraf circulă între statul membru în care au fost deja eliberate în consum și România, însoțite de documentul de însoțire simplificat.

Comerciantul sau persoana la care se face referire trebuie să îndeplinească următoarele cerințe:

a) înaintea expedierii produselor să dea o declarație autorităților fiscale competente în legătură cu locul unde urmează să fie primite acestea și să garanteze plata accizelor;

b) să plătească accizele;

c) să se supună oricăror controale care să permită autorității fiscale competente confirmarea primirii efective a mărfurilor și plata corespunzătoare a accizelor.

– în cazul produselor supuse accizelor, care au fost deja eliberate în consum în România și care sunt livrate într-un alt stat membru, comerciantul care a efectuat livrarea poate beneficia de restituirea accizelor plătite în România.

Concluzionând, în aprecierea noastră abordarea scadențării accizelor armonizate pentru produsele de import, în locația specifică intracomunitară, chiar dacă suntem sub impactul globalizării capitalului și al internaționalizării circuitelor economice naționale, suveranitatea fiscală a guvernanței publice decidente nu este afectată, ceea ce demonstrează sustenabilitatea bugetului prin armonizare cu prevederile comunitare, în acest domeniu foarte sustenibil.

CAPITOLUL IV

RECUNOAȘTEREA, EVALUAREA ȘI TRATAMENTELE CONTABILE ALE IMPORTULUI ȘI LEASINGULUI LA O UNITATE PATRIMONIALĂ – STUDIU DE CAZ

Importul și exportul de mărfuri au diferite forme de realizare. Din acest punct de vedere cele două activități comerciale se caracterizează după:

modalitățile de realizare a importului de mărfuri se efectueaza pe cont propriu și în comision;

termenul de decontare a mărfurilor importate se face cu plata la vedere și cu plata la termen (pe credit comercial);

principalele instrumente de decontare cu furnizorii externi: acreditivul documentar; incasso – documentar precum și pe bază de efecte de comerț sau instrumente de plată fără numerar;

– mărfurile importate generale și marfuri complexe;

– destinația mărfurilor importate: pentru consumul intern și pentru reexport.

4.1. Preliminarii privind importul

La modul general, recunoașterea mărfurilor sosite din import se face pe baza facturii comerciale externe. În factura comercială externă sunt înscrise prețul extern al mărfurilor din partea exportatorului extern, cantitatea precum și valoarea totală.

Derularea contractului la importul de mărfuri se face la prețuri FOB (free-of-board) portul strain de încarcare, în conditiile CIF (cost insurance and freight) portul romanesc de descarcare. De asemenea, în factura externă se prevăd, în principal, condițiile de livrare, și modalitatea de plată.

Pretul inițial (Pi) al unității patrimoniale care importă mărfuri este compus din următoarele:

– prețul extern (Pex) în valută ce este convertit la cursul zilei (Pexcsz). Menționăm că prețul extern al mărfii este fără TVA din țara de origine;

– costul transportului la extern (Ctex);

– cheltuieli vamale: comision vamal (Cv) + taxa vamală (Tv) + taxe de magazinaj în vamă (Tmv);

În prezent:

comisionul vamal se aplică în cotă de 0,5% la prețul extern în valută și convertit în lei;

taxa vamală este diferențiată pe grupe de mărfuri de către Autoritatea Națională a Vămilor;

taxa de magazinaj depinde de numărul de zile de staționare a mărfii importate în vamă.

Pi = Pexcsz + Ctex + (Cv + Tv + Tmv) (5.1.)

La prețul inițial al unității patrimoniale ce importă mărfuri se adaugă următoarele componente:

accize armonizate(Acc) – se aplică conform reglementărilor Codului Fiscal numai la anumite categorii de mărfuri;

taxa pe valoarea adaugată (TVA) – aferentă mărfurilor importate stabilită conform legislatiei din țara importatorului (în România în prezent cota de TVA este 19% și se aplică la următoarele: prețul extern al importatorului (Pex) + cheltuieli vamale (Chv + Tv + Tmv) + accize (Acc);

cheltuieli de transport la intern (Chti);

cheltuieli de manipulare a marfii (Chmm);

cheltuieli de depozitare (Chd).

Rezultă costul total al achizitionării mărfurilor importate (CTAimp):

CTAimp = Pi + Acc + TVA + Chti + Chmm + Chd) (5.2.)

Prețul de vânzare al mărfurilor importate (Pmimp) este format din:

costul total al achizitionării mărfurilor importate (CTAimp);

marja comercială a importatorului (Mcimp).

Pmimp = CTAimp + Mcimp (5.3.)

Marja comercială a importatorului este cota care se aplică de către acesta la costul total al achizitionării mărfurilor importate (CTAimp).

4.2. Delimitări teoretice privind leasingul

O problemă specifică a contabilității datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în bilanț a bunurilor deținute de întreprindere cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului ca metodă de finanțare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator, finanțator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părți denumită utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârșitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.

Leasingul poate fi financiar sau operațional. Distincția dintre cele două metode este în funcție de măsura în care riscurile și avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de leasing, aparțin locatarului sau locatorului. Leasing financiar în cazul în care locatorul cedează locatarului, în mare măsură toate riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasing operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Este o problemă de raționament profesional care se înscrie în principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Revenind la reglementările contabile și fiscale din România leasingul financiar presupune respectarea următoarelor condiții:

– riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului;

– părțile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului, dreptul de proprietate asupra bunului;

– utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar prețul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (piață) pe care acesta o are, la data la care opțiunea poate fi exprimată;

– perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puțin 75 % din durata normată de folosire a bunului, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu este transferat.

Leasingul operațional este operațiunea de leasing care nu îndeplinește nici una din condițiile, prezentate la leasingul financiar.

În cadrul operațiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori:

a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțatori, respectiv costul de achiziție;

b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală;

c) Valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea neta pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Durata de viață utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul termenului de leasing, fără a fi limitată la aceasta, pe parcursul căreia, se așteaptă că beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere.

d) Rata de leasing reprezintă:

În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului și a dobânzii de leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).

În cazul leasingului operațional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare și nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părțile contractante.

4.3. Tratament financiar contabil al importului la S.C. Danubius S.R.L.

În cele ce urmează se prezintă tratamentele contabile aferente importului de mărfuri realizat în cadrul unei unități patrimoniale – S.C. Danubius S.R.L., care este beneficiar direct, cu plata la vedere.

PREZENTAREA GENERALĂ A FIRMEI

DENUMIRE: S.C. DANUBIUS S.R.L.

SEDIUL SOCIAL DECLARAT: Caransebeș, Str. Șesu Roșu, nr. 15

DOMENIUL DE ACTIVITATE: Comert cu ridicata nespecializat de

produse alimentare

NUMARUL DE ÎNREGISTRARE LA

O.R.C. CARAȘ SEVERIN: J11/5432/1996

Operația 1:

Primul pas în materializarea importului este deschiderea acreditivului documentar la banca importatorului/exportatorului (spre exemplu: 50% din valoarea contractului, respectiv 10.000 Euro) prin completarea unui ordin de plată în care se stipulează plata primei tranșe din contul firmei Danubius S.R.L. în contul firmei exportatoare. Menționăm că sumele implicate în această tranzacție nu sunt purtătoare de dobânzi.

Tratamentul contabil:

401.01 „Furnizori” = 5124 „Conturi la banci în 10.000 Euro =

valută” 36.500 lei (RON)

Precizăm că la data plății primei tranșe, cursul valutar a fost 3,65 lei = 1Euro, exact cursul de schimb prevazut în contract (deci nu există diferențe de curs de schimb valutar).

Următorul pas este recunoașterea sosirii mărfurilor în vamă pentru firma importatoare Danubius S.R.L., care are un contract în valoare de 20.000 Euro condiția de livrare FOB, iar valoarea transportului este de 2.000 Euro.

Calculele pentru declarația vamală de import:

– curs valutar: 3,65 lei/Euro ;

– preț extern (Pi): 20.000 Euro x 3,65 lei/Euro = 73.000 lei
(Pexcsz);

– cost transport (Ctex): 2.000 Euro x 3,65 lei/Euro = 7.300 lei

TOTAL 1: (73.000 lei + 7.300 lei) = 80.300 lei

Operația 2:

Prezentarea importatorului S.C. Danubius S.R.L. la biroul vamal.

Executarea vămuirii mărfii importate (descărcare, evaluare, stabilirea conformității din punct de vedere cantitativ cu factura externă primită).

Operatia 3:

Stabilirea comisionului vamal, a taxei vamale, a transportului intern, a taxei pe valoarea adaugată se face astfel:

Pretul initial al mărfii importate (Pi + Ctex):
(20.000 + 2.000) = 22.000 Euro;

(73.000 + 7.300) = 80.300 lei.

– Taxa vamală (Tv): 10% din prețul inițial al mărfii:
80.300 lei x 10% = 8.030 lei.

– Comisionul vamal (Cv) este 0,5% din prețul inițial:
80.300 lei x 0,5% = 401,50 lei.

Determinarea cheltuielilor ce trebuie achitate biroului vamal

(Tv + Cv): 8.030 lei + 401,50 lei = 8.431,50 lei

Total 2: Costul de achiziție al mărfii importate

(Pi + Ctex + Tv + Cv): (80.300 lei + 8.030 lei + 401,50 lei ) = 88.731,50 lei.

Stabilirea taxei pe valoaea adaugata (TVA), care reprezintă 19% din costul de achiziție al mărfii importate:

88.731,50 lei x 19% = 16.859,00 lei

Operația 4:

Plata obligațiilor importatorului către vamă și terți.

Se înregistrează în contabilitatea întreprinderii Danubius S.R.L. achitarea datoriilor calculate către vamă și bugetul de stat:

Tratamentul contabil:

Operația 5:

După vămuire marfa se transportă la depozitul importatorului, fie cu un mijloc de transport propriu, fie închiriat (în prealabil marfa aceasta se încarcă în mijloacele de transport).

– Încărcarea/descărcarea mărfii și transportul acesteia la depozitul importatorului:

Tratamentul contabil:

Operația 6:

Pe baza Ordinelor de plată emise de către bancă, se confirmă achitarea de către importator a mărfurilor, importatorul se prezintă din nou la biroul vamal pentru a-și ridica marfa.

Se înregistrează preluarea mărfurilor importate de la vama în gestiunea importatorului S.C. Danubius S.R.L.:

Tratamentul contabil:

371 „Măfuri” =

Operația 7:

Importatorul S.C. Danubius S.R.L. pe baza documentelor primite de la exportator și vamă, trece la calcularea și stabilirea prețului de vânzare a mărfurilor importate, dupa ce în prealabil se determină marja comercială.

– Se determină marja importatorului în cotă de 60% din costul de
achiziție al mărfii importate:

88.731,50 lei x 60% = 53.239 lei

– Tratamentul contabil al marjei comerciale:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferențe de preț la 53.239 lei

mărfuri”

– Se determină costul total al mărfii importate (costul de achiziție + marja comercială):

Total 3: (88.731,50 lei + 53.239 lei) = 141.970,50 lei

Operația 8:

Se determină TVA la valoarea totală a mărfii:

(88.731,50 lei + 53.239 lei) x 19% = 26.974 lei

Operația 9:

Achitarea contravalorii celei de a doua tranșe a mărfii primite la partenerul extern.

– Se ia de la BNR cursul valutar al zilei: 1 Euro = 3,70 lei

Tratamentul contabil:

% = 5124 „Conturi la 37.000 lei = 10.000 Euro

401.01 „Furnizori” bănci în 36.500 lei = 9.865 Euro

665 „Cheltuieli din diferențe valută” 500 lei = 135 Euro
de curs valutar”

Operația 10:

Încheierea tranzacției de import pe cont propriu prin vânzarea mărfii importate pe piața internă la depozite en-gros mai mici.

Din acest moment S.C. Danubius S.R.L. (importatorul) emite facturi pentru toată marfa:

Tratamentul contabil:

411 „Clienti” = % 168.944,50 lei

707 „Venituri din vânzarea 141.970,50 lei

mărfurilor”

4427 „TVA colectată” 26.974,00 lei

Operația 11:

Se înregistrează încasarea clienților interni.

Tratamentul contabil:

5311 „Casa in lei” = 411 „Clienti” 168.944,50 lei

Operația 12:

Descărcarea gestiunii firmei S.C. Danubius S.R.L. la sfârsitul lunii:

Tratamentul contabil:

Operația 15:

Determinarea profitului brut al importatorului S.C. Danubius S.R.L.

Tratamentul contabil:

Calculul impozitului pe profit

141.970,50 lei – 90.407,50 lei = 51.563 lei Profit brut 51.563 lei x 16% = 12.891 lei.

Operația 16:

Se înregistrează trecerea pe cheltuieli a impozitului pe profit și virar

ea acestuia la bugetul de stat.

Tratamentul contabil:

691 „Cheltuieli impozitul = 441 „Impozit pe profit” 12.891 lei

pe profit”

441 „Impozit pe profit” = 5121 „Conturi la banci in lei” 12.891 lei

4.4. Tratamentul financiar contabil al leasingului operațional

Recunoașterea, evaluarea și tratamentele contabile ale leasingului abordat ca modalitate de import și finanțare a unităților patrimoniale, indiferent de forma de proprietate, se organizează și se conduce conform unor proceduri operaționale specifice financiar contabile, în mod relevant intr-o abordare teoretico-metodologică, distingând:

Contabilitatea locatorului (proprietarului)

a) achiziționarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing:

Similar se înregistrează și imobilizările corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea că nu apare TVA.

b) amortizarea în funcție de duratele normale de funcționare, a imobilizărilor corporale achiziționate și predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:

c) factura emisă de locator reprezentând rațele de leasing de încasat:

d) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală stabilită între părți în cazul în care este prevăzută în contract această clauză, în baza contractului leasing de vânzare – cumpărare și a facturii:

e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:

Contabilitatea locatarului (utilizatorului)

a) primirea în gestiune a imobilizărilor:

Debit cont 8036 – suma ratelor de leasing compusă din: valoarea inițială a bunului (costul de achiziție) + marja de profit sau beneficiul stabilit între părți.

b) factura primită reprezentând ratele de leasing de plătit:

c) în cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridică străină, ratele de leasing se înregistrează:

și

Sau:

Totodată în cazul în care persoana juridică este cu sediul în străinătate se înregistrează și impozitul pe redevențe datorat de aceștia:

și, respectiv:

Impozitul pe redevențe se calculează prin aplicarea cotei de impozit prevăzute în convențiile pentru evitarea dublei impuneri.

În situația existenței unei diferențe de curs valutar la data achitării redevenței, aceasta se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare după caz.

d) înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziționate din țară (atunci când există opțiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziționat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare-cumpărare și a facturii:

Pentru bunurile achiziționate din străinătate, înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea reziduală a bunului achiziționat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare – cumpărare și a facturii:

Înregistrarea și achitarea taxei vamale de către utilizator:

Respectiv:

e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când există opțiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziționat de la o persoană juridică străină, pe baza contractului de vânzare – cumpărare și a facturii:

și:

Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate:

și în cazul taxelor vamale, al accizelor, după caz:

Respectiv:

f) înregistrarea diferenței de amortizare până la nivelul costului de achiziție inițial înregistrat de locator (din debit cont 8036 „Redevențe, locații de gestiune și chirii și alte datorii asimilate” mai puțin beneficiul convenit de părți.):

4.5. Tratamentul financiar-contabil al leasingului financiar

Contabilitatea leasingului financiar este prezentată printr-un exemplu construit în acest sens: un utilaj de producție care are un preț în numerar de 396.000 lei este achiziționat în baza unui contract de leasing financiar care are următoarele termene: data intrării în vigoare: 1 ianuarie 2002; durata contractului de leasing: 3 ani; ratele în valoare de 87.000 lei sunt plătibile semestrial în avans; rata efectivă a dobânzii este de 28,256 % anual; avansul de 36.000 lei este plătibil imediat.

Tabelul cu amortizarea aferentă acestei tranzacții este următorul:

În contabilitatea locatarului se efectuează următoarele recunoașteri:

(a) contabilitatea primară:

(a1) plata avansului:

(a2) recunoașterea intrării activului:

(a3) factura pentru cele două rate scadente:

(a4) amortizarea, presupunând că utilajul este amortizat liniar de-alungul unei perioade de 6 ani, deci 396.000 lei: 6 ani – 66.000 lei:

(a5) plata facturii:

(b) Bilanțul la 31.12.2002 va reflecta următoarele solduri:

Utilaj: 396.000 lei – 66.000 lei = 330.000 lei

Datorii pe termen lung privind leasingul financiar: 396.000 lei – 130.484
lei = 265.516 lei

În contabilitatea locatorului se efectuează următoarele recunoașteri:

(a) contabilitatea primară:

(a1) înregistrarea investiției nete de 396.000 lei, adică 558.000 lei – 162.000 lei:

iar pentru dobânda aferentă:

(a2) încasarea avansului:

(a3) plata pentru principal și dobânzile pe anul 2002:

și:

(a4) venitul din dobânzi:

(b) bilanțul și contul de profit și pierdere la 31.12.2002 va evidenția:

(b1) bilanțul:

• Investiția netă sub forma unei creanțe pe termen lung: 396.000 lei – 36.000 lei – 94.484 lei = 265.516 lei

• Venituri financiare in avans: 162.000 lei – 79.516 lei = 82.484 lei

(b2) contul de profit și pierderi va reflecta venitul financiar realizat de 79.516 lei.

4.6. Concluzii și propuneri

În concluzie, subiectul economic importator, reprezentat de S.C. Danubius S.R.L., în urma analizei operaționale, se deduce că a derulat tranzacții comerciale din capitalul propriu, fiind o unitate patrimonială cu grad de solvabilitate – lichiditate pozitiv, același atribut fiindu-i specific trezoreriei.

Marketabilitatea firmei, managementul decizional structurat i-a asigurat onorarea la termene scadențate a sarcinilor fiscale, directe și indirecte, precum și a tuturor obligațiilor conexe în favoarea stakeholderilor – observându-se practicarea unei marje comerciale apropiate de cheltuielile sale reale.

Evident, obținerea de profit îi va asigura unității patrimoniale reluarea activității care să-i permită realizarea obiectivului de activitate declarat.

Studiul de caz elaborat, privind unele aspecte privind recunoașterea, evaluarea și tratamentele contabile aferente importului și leasingului, abordat bicriterial ca modalitate de import și finanțare a oricărui subiect economic contribuabil, poate pune în valoare din punctul nostru de vedere și diferențierea specifică între creditarea bancară, ca principală formă de finanțare externă pe termen lung a unității patrimoniale, la care subiecții economici pot apela în scopul sustenabilității importului, sau pentru creșterea durabilă a fondului de rulment.

În opinia noastră, pentru realizarea acestor obiective, societățile comerciale, indiferent de modalitățile de subscriere și aportare de capital, mai pot avea în vedere și posibilitatea creșterii capitalului social sau împrumuturilor obligatare.

Analiza comparată între credite (inclusiv a finanțării prin leasing cu toată problematica înscrierii sau nu în bilanț a bunurilor deținute cu titlu de împrumut) și creșterea de capital, evidențiază, în aprecierea noastră, o serie de avantaje ale primelor, în mod relevant distingându-se următoarele:

este evitată intrarea de acționari noi ce se pot dovedi agresivi putând pune piedici expansiunii întreprinderii în dorința obținerii imediate de dividende;

remunerarea împrumutului (dobânda) este parțial deductibilă de rezultatul fiscal, atunci când gradul de îndatorare este mai mare mare de 1, sau integral deductibilă în caz contrar;

rezultatele pot fi ameliorate prin efectul de levier, în cazul în care rentabilitatea capitalului investit este superioară ratei dobânzii.

Totuși, nu trebuie neglijat principalul său dezavantaj, și anume faptul că îndatorarea poate determina cheltuieli prea însemnate pentru unitatea patrimonială.

În această manieră, studiul de caz se poate constitui într-o modalitate practică de gospodărire eficientă și dezvoltare patrimonială, de cunoaștere și control al sustenabilității financiare a întreprinderilor, la nivelul oricărei structuri organizatorice la care sistemul informațional economic corespunde punctului nostru de vedere.

BIBLIOGRAFIE

M. ALLAIS – Impozitul pe capital și reformă monetară, Ed. Hermann, Paris, 1989

V. CÂRSTEA, D. NICOLCIOIU, I. OLARI – Fiscalitatea persoanelor juridice, Ed. Mirton, Timișoara, 2003

O. CĂLIN, RISTEA M, Bazele Contabilității, Editura Național, București, 2000;

C. DUȚESCU – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Ed. CECAR, București, 2001;

C-TIN CRIȘU – Codul Fiscal și Normele de Aplicare, Procedură Fiscală, Ed. Juris Argessis, București, 2007

R. ECONOMU, E. DRAGNEA, G. BĂDESCU – Codul Vamal – Regulamentul Vamal cu adnotări și comentarii, Ed. Lumina Lex, București, 2001;

C. ISTRATE – Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iași, 2000;

D. MATEȘ – Normalizarea contabilității și fiscalitatea întreprinderii, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

M. RISTEA – Opțiuni și metode contabile de întreprindere, Ed. Tribuna Economică, București, 2001

C. STANCIU, M. MHAI – Gestiunea fiscală, informația contabilă și decizia economică la nivelul firmei, Congresul al -XI-lea al profesiei contabile din România, Editura CECCAR București;

MARGARETA TRASCĂ – Contabilitatea operațiunilor de comerț exterior, Ed.Tribuna Economică, București,1997;

*** Ordonanța nr. 26 din 28 august 1993 privind tariful vamal de import al României, publicată în Monitorul Oficial nr. 213 din 31 august 1993;

*** O.G.R. 59/2003 – Monitor Oficial 615/29.08.2003 privind modificarea și completarea O.G.R. 26/1993;

*** Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere – Monitorul Oficial nr. 182/30.07.1992.