Natura Misiunilor de Audit

Misiunea de asigurare este definită de către IESBA drept “o misiune în care un practician își exprimă o concluzie destinată creșterii gradului de încredere a utilizatorilor vizați, alții decât partea responsabilă, în privința rezultatului evaluării sau cuantificării unui aspect în funcție de criterii”

Ca orice activitate profesionistă și responsabilă, indiferent de tipul auditului, acceptarea efectuării misiunii presupune aprecierea de către auditor a posibilității de a îndeplini respectiva misiune.

Aprecierea vizează pe de-o parte, regulile profesionale și de deontologie, care țin de propria persoană, iar pe de altă parte elementele ce țin de societatea ce urmează a fi auditată. Acțiunile întreprinse în această etapă presupun un demers general care trebuie să țină seama de toate cerințele, împrejurările și obiectivele de atins. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile generale ale entității auditate, să evalueze riscurile specifice domeniului de activitate, să identifice tranzacțiile, operațiunile semnificative care permit acestuia colectarea informațiilor necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii.

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor și entitatea auditată privind elementele ce stau la baza desfășurării misiunii. Termenii agreați de cele două părți se înregistrează într-o scrisoare de angajament sau altă formă adecvată de contract stabilită de părți. Scrisoarea de angajament confirmă înțelegerea și acceptarea propriu-zisă a misiunii prin intermediul căreia se stabilesc drepturile și obligațiile auditorului, plătitorului și oricărei terțe părți.

Definirea obiectivului auditului și determinarea ariei de aplicabilitate a acestuia sunt de importanță deosebită atât pentru auditor cât și pentru utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate în mod expres și imperativ în scrisoarea de angajament.

La baza conceperii documentului contractual se ia în considerare conformitatea cu Standardele Internaționale de Audit, cu reglementările organismului profesional la care auditorul a aderat, precum și normele juridice care stau la baza încheierii contractului. Încheierea contractului de audit cu un client se realizează după parcurgerea etapei preliminare privind decizia de acceptare a misiunii care presupune că:

Se respectă cerințele de etică relevante, ca de exemplu independența și competența profesională a auditorului

Misiunea prezintă integral sau cumulat următoarele caracteristici:

Verificarea cheltuielilor auditate ce fac obiectul raportului de concluzii factuale

Criteriile la care se raportează informațiile financiare sunt convenabile și disponibile utilizatorilor vizați

Auditorul are acces la probe suficiente și adecvate cu scopul formării și susținerii concluziilor sale

Întocmirea unui raport scris ce cuprinde concluziile misiunii auditate

Practicianul este încredințat că există un scop rațional al misiunii

Standardele Internaționale de Audit prevăd în mod expres că, dacă nu există nici o justificare rezonabilă, auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului de audit.

4.1. Nevoia de audit financiar – între dorințele autorităților de management și constrângerile impuse de cerințele Uniunii Europene

În ultimele decenii s-a creat un domeniu al auditului cu obiective proprii, tehnici și metode specifice care să asigure atingerea obiectivelor respective.

Aflate într-o continuă evoluție și adaptare la transformările mediului existent, scopul, mijloacele și tehnicile utilizate în diferitele tipuri de audit, determină o pregătire profesională continuă din partea auditorilor. Necesitatea cunoștințelor și pregătirii profesionale din partea acestora, se explică prin faptul că aceștia efectuează o examinare care este legată de sfera contabilității, în conformitatea situațiilor financiare cu realitatea pe de-o parte, și aplicarea cu bună credință a principiilor, regulilor, criteriilor stabilite pentru înregistrarea și prezentarea informației contabile pe de altă parte. Auditul financiar reprezintă de asemenea, un raport de credibilitate asupra informațiilor contabile elaborate de entitatea auditată. Avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra situațiilor financiare constituie cea mai bună dovadă asupra gradului de încredere pe care poate să-l acorde entitatea auditată.

Prin activitatea de audit înțelegem în sens larg acea activitate legată de servicii de certificare și asigurare prin:

Efectuarea unor analize economico-financiare

Utilizarea raționamentului profesional și a unor teste de conformitate în vederea exprimării unei opinii, având în vedere politicile comune adoptate și Standardele Internaționale de Audit

Practic, auditul este un domeniu de activitate în care se impun anumite rigori, standarde de pregătire profesională, o anumită conduită etică de la care auditorul nu se poate abate.

4.2. Standarde, reguli și convenții la nivel internațional emise de IFAC și cerințele U.E. privind fondurile europene.

Pe lângă misiunile de audit financiar cu caracter de servicii de asigurare, practica în domeniu a condus și la apariția serviciilor de non-asigurare sau activități conexe auditului. Specific acestor servicii este faptul că ele nu oferă nici un fel de asigurare beneficiarilor lucrării realizate de auditori, respectiv părților interesate / afectate.

Acestea sunt destinate să ajute la mai buna înțelegere a unor probleme sau chiar la rezolvarea acestora, dar nu sporesc încrederea din perspectiva relațiilor celor trei părți, sau la nivel general.

Persoana implicată într-o astfel de misiune poate avea aptitudini tehnice, educație profesională, experiență și cunoștințe în domeniul consultanței, astfel că nu toate misiunile derulate de un profesionist au și calitatea serviciului de asigurare generală. (cum ar fi serviciul de consultanță managerială și fiscală).

În acest scop, organismul professional, CAFR, a încercat să clarifice concepte cu privire la natura unei misiuni privind auditarea fondurilor cu ocazia întâlnirilor cu reprezentanți MFE. Cu toate acestea, din perspectiva unui profesionist, la prima vedere putem afirma că există acea incertitudine în aplicarea standardelor privind auditarea fondurilor europene.

Clarificarea mai exactă a ceea ce se dorește din partea autorităților administrative care gestionează fondurile a avut ca punct de pornire tipul de misiune de asigurare sau de întocmire a unui raport al concluziilor factuale bazat pe procedurile impuse de U.E. Solicitarea standardelor ISRS 4400, ISA 800, ISA 805 sau Declarația 3000, încă reprezintă subiecte controversate în discuțiile purtate între reprezentanții organismului profesional CAFR și autoritățile administrative care gestionează aceste fonduri.

Solicitarea unui audit în funcție de programul sursei de finațare, privind eligibilitatea cheltuielilor și veniturilor, conform procedurilor impuse de instituțiile europene și naționale constituie obiectivul acestui capitol, de a răpunde inepțiilor procedurilor impuse. Rezultatul acestei cercetări trebuie să ducă la clasificarea termenilor de referință, care stau la baza convenirii naturii misiunii angajate de către auditor.

4.2.1. Proceduri convenite pentru servicii de non asigurare în auditarea fondurilor europene, cerințe ISRS 4400, obiective, termeni, concepte, raport de concluzii factuale și nu opinie

Autoritatea de Management oferă auditorului atât liniile directoare asupra domeniului activității de audit cât și asupra certificatului ce trebuie prezentat.

„O misiune” pe baza procedurilor convenite poate fi efectuată în următoarele cazuri:

Proceduri cu privire la elementele individuale ale datelor financiare (de exemplu, datoriile comerciale, conturile de creanțe, cumpărările de la părți afiliate și vânzări și profituri ale unui segment al unei entități, un impozit, etc.)

Proceduri cu privire la componente ale situațiilor financiare (de exemplu un bilanț);

Proceduri cu privire la un set complet de situații financiare

Auditul proiectelor finanțate din fonduri europene, în baza recomandărilor din contractele de finanțare care indică în foarte multe cazuri aplicarea ISRS 4400.

Conceptul de audit de proiecte se definește ca un serviciu de audit care certifică asigurarea derulării proiectelor conform legislației naționale și comunitare.

Auditarea proiectelor co-finanțate din fonduri structurale are ca scop:

Contractarea serviciilor de audit cu aplicarea cerințelor OUG 34/2006

Verificarea 100% a cheltuielilor

Aplicarea Standardului Internațional privind serviciile conexe (International Standard Related Services- ISRS) 4400, „Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informațiile financiare”, aplicabil în cazul auditului de proiecte ce corespunde obiectivului acestui standard prin natura sa. Acest tip de misiune asupra procedurilor convenite este folosit pentru emiterea unui certificat de audit care însoțește declarația de cheltuieli.

Cel mai important obiectiv al auditului de proiecte îl reprezintă activitatea de evaluare direcționată cu succes pentru monitorizarea și verificarea implementării eficace a contractelor de finanțare prin declarația de cheltuieli certificate de către un auditor.

Îndeplinirea cu succes a obiectivului unei misiuni pe baza procedurilor convenite presupune:

Respectarea bugetului și calendarului de activități

Satisfacerea clientului

Succesul comercial

Randamentul viitor

Obiectivul unei misiuni asupra procedurilor convenite îl constituie abordarea problemelor precum:

Natura misiunii

Scopul misiunii

Identificarea infromațiilor financiare asupra cărora se aplică procedurile convenite

Natura, calendarul și întinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate

Forma anticipată a raportului în care se vor prezenta constatările efective

Limitările și atribuirea raportului constatărilor efective

Informațiile non-financiare

Misiunile privind procedurile convenite sunt cele prin care un auditor se angajează să efectueze acele proceduri de natura unui audit asupra cărora auditorul a convenit împreună cu entitatea și cu oricare parte interesată să raporteze asupra constatărilor efective. Beneficiarii raportului trebuie să își formuleze propriile concluzii, respectiv propriile opinii pe baza raportului auditorului. Raportul întocmit este adresat exclusiv părților implicate care au convenit asupra procedurilor efectuate deoarece alte persoane care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta în mod eronat rezultatele, astfel că nu oferă nici un fel de asigurare explicită.

Într-o misiune privind procedurile convenite trebuie să existe o înțelegere explicită privind procedurile care țin de natura auditului, aplicabile între auditor, entitate și utilizatorul raportului.

Deoarece auditorul furnizează un raport al constatărilor procedurilor convenite în care își conturează propriile opinii, nu se exprimă nici o asigurare, ceea ce limitează tipul raportului.

Indiferent de forma de prezentare, raportul trebuie să conțină informațiile analizate și evaluate din probele obținute care se identifică cu natura și aria de cuprindere a activității efectuate.

Deși, formatul este standard, în principal, raportul de audit cuprinde suficient de detaliat, obiectivul și procedurile convenite ale misiunii, pentru a-i permite auditorului să înțeleagă natura și amploarea activității desfășurate.

În urma documentării întreprinse considerăm că există totuși confuzii cu privire la această problemă în rândul practicienilor, dar și în rândul utilizatorilor raportului de audit.

În aceste condiții, spre exemplu, în cazul serviciilor prestate de auditor pentru “Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informațiile finanicare” referitoare la auditarea fondurilor europene sau servicii de management, Raportul prezentat va identifica câteva aspecte pe care le oferă Standardul prin obiectivul și termenii misiunii angajate, astfel:

Tabelul nr. 9 – Câteva aspecte privind raportarea conform ISRS

Practic, ISRS 4400 prevede reguli și instrucțiuni asupra responsabilităților profesionale ale auditorului, când are cunoștințe adecvate asupra misiunii de efectuare a procedurilor convenite privind informațiile financiare și asupra formei și conținutului raportului emis în baza constatărilor efectuate.

Standardul oferă regulile și instrucțiunile necesare și pentru misiunile convenite. Asigurarea dată în conformitate cu prevederile articolului 13, alin. 2, din Regulamentul Comisiei (CE) Nr. 1828/2006 – Verificări de management – nu poate fi obținută numai din verificările realizate de către beneficiari ori de către terțe părți (auditori).

Certificatele auditorilor pot, dacă munca este realizată la un nivel calitativ ridicat, să ducă la o reducere a eșantionului supus verificărilor de management, ținând totodată cont și de riscurile identificate, inclusiv de posibila lipsă de independență a auditorului.

Conform standardului, termenii misiunii scrisorii de angajament, fundamentul contractului încheiat între prestator și beneficiarul lucrării, creionează o cerință de bază a angajamentului solicitat.

Solicitarea auditului financiar bazat pe standardul ISRS 4400 presupune respectarea cerinței, prin intermediul organismului profesional CAFR pentru auditarea unui program cu finanțare europeană, a unei competențe, specializări, conform protocolului încheiat de CAFR și Ministerul Fondurilor Europene.

Abilitățile pe care trebuie să le îndeplinească un auditor independent presupune adaptarea procedurilor în zona de verificare a proiectelor finanțate încheiate pe baza contractului de finanțare cu beneficiarii acestora, cu autoritățile de management (AM) sau organismele intermediare ale acestor programe.

Domeniul auditării fondurilor europene, reglementează activitatea care are ca fundament atât standardul ISRS 4400 și standardele care stau la baza termenilor de referință, cât și o serie de reglementări legale recunoscute de legislația națională și internațională. Auditul de certificare, are rolul de a evalua dacă activitățile existente în contractul de finanțare respectă condițiile cadru a sursei de finanțare pentru un program.

Pentru a avea o imagine clară a implementării standardului ISRS 4400 privind abordarea auditului pentru certificarea cheltuielilor din zona programelor finanțate din fonduri europene ar trebui să stabilim aspectele care stau la baza termenilor misiunii ce se regăsesc în scrisoarea de angajament:

Natura misiunii determină sau nu nivelul de asigurare: precizarea că misiunea nu reprezintă un audit (revizuire) și nu oferă nicio asigurare

Scopul declarat: presupune efectuarea procedurilor convenite pentru informații financiare

Invocarea standardului care stă la baza raportului de concluzii factuale

Identificarea informațiilor financiare asupra cărora se vor aplica procedurile convenite

Natura, durata și întinderea procedurilor specifice

Enumerarea procedurilor ce trebuie efectuate ca proceduri convenite

Clarificarea, pe cât posibil, cu toți utilizatorii, a procedurilor, a raportului, inclusiv prin transmiterea scrisorii de angajament

Confirmarea înțelegerii dintre auditor și client privind termenii angajamentului, natura, și limitările serviciilor, standardelor aplicabile, documentelor solicitate și utilizate, grupul de lucru (persoanele implicate), etc

Modul de colaborare, respectiv de documentare

Forma anticipată a raportului privind constatările efective, limitări în utilizarea/distribuirea raportului la părțile care au convenit procedurile

Conținutul scrisorii de angajament diferă în contextul tipului de misiune, în funcție de procedurile enumerate mai sus și standardul aplicabil, astfel că este diferit în cazul procedurilor convenite de audit cu cel al situațiilor financiare.

Conformitatea misiunii trebuie să respecte cerințele etice, principiile de etică, aspectul de independență nu este o cerință expresă în cadrul angajamentelor privind procedurile agreate. Independența nu este o cerință, dar în principiu, în cazul în care este afectată situația respectivă va fi menționată în raport.

Respectarea legilor și reglementărilor aplicabile presupune cunoașterea cadrului legal, inclusiv a documentelor relevante, care stau la baza înțelegerii contractuale de către auditorul financiar independent pentru proiectele cu finanțare europeană. Acesta este domeniul care afectează direct mecanismul de verificare al cheltuielilor proiectului ce fac obiectul angajamentului de audit, influențând astfel obiectivul auditorului de a determina dacă cheltuielile verificate și declarate de beneficiar, reflecta realitatea, legalitatea și eligibilitatea.

Probabilitatea ca verificarea acestor cheltuieli să se conformeaze cadrului legal aplicabil este susținută de raportul de audit independent. Dacă sunt corect proiectate și aplicate, pentru a înțelege proiectul și evenimentele ce reprezintă implementarea proiectului, beneficiarul va pune la dispoziție toate documentele relevante.

Mecanismul de auditare se poate dovedi foarte eficace, în prevenirea sau detectarea fraudelor, în identificarea cheltuielilor eligibile sau neeligibile prin cunoașterea și înțelegerea legislației, a contractului de finanțare, a ghidului solicitantului, a instrucțiunilor și a oricăror informații care să conducă la înțelegerea proiectului implementat. Prin urmare, chiar și pentru cele mai eficient proiectate proceduri de audit agreate în Termenii de .Rambursare auditorul trebuie să respecte criiterile:

Eligibilitate (conform H.G 759/2007 și contractului de finanțare)

Legale (tranzacții legale și documente justificative)

Reale (tranzacții reale)

Exacte (sumele declarate sunt corecte și corect clasificate)

În activitatea de planificare, cerințele standardelor privind planificarea și documentarea misiunii (colectarea probelor), activitatea de documentare cu aspectele cele mai importante și probele relevante, vor susține raportul de constatări efective și conformitatea cu cerintele ISRS 4400.

Baza oricărui audit o constituie informațiile verificabile, cumulate și evaluate de către auditor care dispune de cunoștințele și aptitudinile necesare în efectuarea procedurilor asupra cărora convine să folosească probe temeinice obținute pentru raport.

Procedurile agreate pot fi de investigări și analize, recalculări, alte verificări ale acurateței datelor, observări, inspecții, confirmări, astfel încât, prin colectarea probelor să se conformeze standardelor definite pentru profesia noastră de auditor, ca un tot unitar.

Funcție de competența și raționamentul profesional, auditorii iau decizii diferite în ceea ce privește informațiile probante care stau la baza verificării cheltuielilor și la modul în care aceste probe sunt utilizate în cadrul angajamentului contractat.

Standardele internaționale de audit sublinează faptul că probele de audit sunt necesare ca să dovedească acuratețea informațiilor și a declarațiilor managementului entității, echipei care coordonează activitatea de implementare, cuprinse în documentele financiare.

Nu trebuie să pierdem din vedere că activitatea auditorului, indiferent de tipul misiunii, de standardul aplicabil, se face cu scepticism profesional, mai ales aspectele referitoare la situațiile de nerespectare a unor prevederi din legislația în vigoare sau de interpretare eronată a acestora. Dacă în urma demersului întreprins sunt constatate elemente grave de neconformitate, auditorul justifică în raportul de concluzii factuale, procedurile analitice întreprinse și probele de audit utilizate prin care evidențiază și semnalează existența unor neconcordanțe cu cadrul legal stabilit.

Pe baza datelor de observare, probele colectate și procedurile aplicate de echipa de audit angajată într-o misiune de proceduri convenite ce aplica standardul ISRS 4400, trebuie să se regasească în documentația de audit.

Documentele operative servesc la fundamentarea rapoartelor de verificare a cheltuielilor în conformitate cu formate standard furnizate de Autoritatea de Management sau de Orgnismele Intermediare – în situația în care există această prevedere, sau rapoarte de verificare a cheltuielilor bazate pe reglementări/instrucțiuni/ghiduri, în funcție de sursa de finanțare.

Specificațiile tehnice privind procedura de achiziție pentru “Servicii de audit financiar” au în vedere achiziția serviciului menționat, de regulă, în contractele de finanțare care prevăd verificarea faptului că toate cheltuielile declarate de beneficiar în cererile de rambursare și/sau finale sunt reale, înregistrate corect și eligibile. Ele se întocmesc în conformitate cu prevederile contractului de finanțare și prevăd emiterea unui raport de verificare a cheltuielilor.

4.2.2. Misiuni de audit cu scop special, delimitări, caracteristici, obiective și finalitatea raportului cu opinie

Auditarea unui fond european prin ISA 800, ISA 805, acoperă cerințele de bază, precum: cheltuielile sunt realizate în perioada de referință, articolele de cheltuieli au fost aprobate și sunt conforme Contractului de finanțare, respectă criteriile de eligibilitate, legale, reale, exacte, evidențele contabile, inclusiv documentele justificative, există.

Acest tip de misiune în conformitate cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop special, poate fi folosit pentru emiterea unui Raport/Certificat al unui auditor care va verifica toate categoriile și tipurile de cheltuieli prezentate în Cererile de rambursare C și Cererea de rambursare finală.

Răspunsul, din perspectiva experienței acumulate pe parcursul a șase ani de auditare a fondurilor europene și cunoscând scopul și obiectivele ISA 800, ISA 805, este ca se poate aplica, dacă Autoritatea de Management/Organismele Intermediare acceptă, în Termenii de Referință ai Scrisorii de Misiune.

Stabilirea standardelor și funizarea de îndrumări asupra responsabilității profesionale a auditorilor când desfașoară un angajament de verificare a cheltuielilor din Contractul de finanțare, forma și tipul de raport emis de auditor ca urmare a misiunii acceptate, țin nu numai de recomandările și instrucțiunile emise la nivelul Ghidurilor de aplicare a proiectelor finanțate din fonduri europene, ci și de raționamentul profesional a auditorului.

În acest sens, Raportul va fi întocmit conform modelului recomandat de IFAC.

În conformitate cu cerințele ISA 800, ISA 805, scopul misiunii este de a trata considerentele speciale aplicării tuturor standardelor adecvate, ISA 200-ISA 706, la un singur set de situații financire sau pentru un element, cont sau aspect al unei situații financiare. Conformitatea cu cerințele ISA, este legată de cadrul de raportare general sau cu scop special. ISA 800 se aplică pentru o misiune întocmită cu un cadru de raportare cu scop special. Adaptarea ISA_urilor relevante pentru un audit al situațiilor financiare din sfera sa, se consideră: ISA 200, ISA 210, ISA 240, ISA 315, ISA 550, ISA 570, ISA 700-706 și altele.

O bună înțelegere a caracteristicilor probelor de audit reprezintă capabilitatea auditorului de a emite concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Luând în considerare două misiuni de audit, pentru situații financiare și pentru fonduri, auditorul se angajează în raportarea asupra unei componente individuale a situațiilor financiare sau a unui element specific în misiunea contractată, alături de o misiune de auditare a unui set complet de situații finanicare în care trebuie să exprime o opinie separată pentru fiecare misiune în parte

În ceea ce privește formularea unei opinii asupra misiunii angajate, este important de reținut faptul că forma asteptată a opiniei este adecvată circumstanțelor, conform termenilor conveniți ai misiunii de audit – ISA 210.

Aprofundând problematica acceptării unei misiuni de audit prin aplicarea standardului ISA 800/ ISA 805 se remarcă deosebiri privind raportul în misiunile de asigurare și de servicii conexe. Așa cum am prezentat anterior, referitor la ISRS 4400, putem aprecia contextul prevederilor ISA, obiectivul și cerințele acestora care se concretizează prin formularea unei opinii, funcție de tipul misiunii angajate.

Aspecte legate de raportarea unei misiuni ce se bazează pe standardul ISA 800 / ISA 805 vor fi prezentate în tabelul de mai jos:

Tabelul nr. 10 – Aspecte legate de raportarea unei misiuni ce se bazează

pe standardul ISA 800 / ISA 805

Luând în calcul aceste considerente, auditarea situațiilor finanicare nu poate înlocui Raportul sau Certificatul emis cu privire la cheltuielile verificate și declarate de beneficiar.

4.2.3. Declarația 3000, obiective, raport cu opinie

Conform ISAE 3000 “Misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informațiilor financiare istorice”, scopul standardului este de a stabili principii de bază și procedurile esențiale pentru profesioniștii contabili în practica publică pentru efectuarea de misiuni de asigurări, altele decât cele reglementate prin ISA (Standardele Internaționale de Audit) și ISRE (Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire).

În cazul în care auditorul stabilește relații care ar putea afecta cerințele de independență între firmă și echipa misiunii, acesta trebuie să descrie măsurile instituite în cadrul procedurilor interne potrivit ISCQ 1 și ISA 220. De altfel, trebuie să respecte cerințele părții A și B ale Codului de Etică emis de IFAC, ISAE și alte standarde relevante ISAE în contextul “Cadrului general internațional pentru misiuni de asigurare”.

Auditorul trebuie să își orienteze lucrările astfel încât să consemneze în dosarele de lucru, informațiile pe care le consideră necesare referitoare la misiunea realizată, natura, calendarul, întinderea procedurilor de audit, rezultatele procedurilor utilizate și concluziile care stau la baza elaborării raportului. Utilizarea procedurilor de audit furnizează probele de audit suficiente (sub aspect cantitativ) și adecvate (sub aspect calitativ) care stau la baza concluziei stabilite și prezentate în Raport. Standardul nu oferă un model de raport de audit ceea ce presupune că auditorul, pe parcursul derulării misiunii, folosește raționamentul profesional și exercită scepticismul profesional în evaluarea cantității și calității probelor și a calității informațiilor.

Pentru a răspunde cerințelor de control al calității, documentele europene prevăd că activitatea trebuie, în primul rând să se desfășoare în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit în vigoare, cât și a altor standarde de audit profesionale (ISRS, ISAE, Standarde de Audit Intern), respectarea atât a principiilor și liniilor directoare prevăzute de standarde, cât și a cerințelor Codului Etic al profesiei de auditor financiar. Riscul misiunilor de asigurare, trebuie să fi redus de către auditor la un nivel acceptabil de scăzut, în funcție de împrejurările misiunii. Într-o misiune de asigurare limitată, riscul este mai mare decât într-o misiune cu asigurare rezonabilă din cauza momentului, a ariei de cuprindere a procedurilor efectuate și a naturii misiunii. Se poate apela la activitatea unui expert, în colectarea și evaluarea probelor pentru care auditorul acceptă responsabilitatea pentru concluzia referitoare la problematica analizată de expert.

Raportul de asigurare conține concluzia auditorului care poate fi sub formă pozitivă și avem o misiune de asigurare rezonabilă, sau formă negativă pentru o misiune de asigurare limitată.

După cum am prezentat serviciile care pot fi prestate de auditor cu caracter de asigurare ISA 800, ISA 805 și serviciile care nu au caracter de asigurare (non-asigurare) ISRS 4400 vom relata câteva aspecte privind raportarea conform ISAE 3000:

Tabelul nr. 11 – Aspecte privind raportarea conform ISAE 3000

4.3. Referințe contabile în auditarea fondurilor europene

Hotărârea nr. 218 din 23 martie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 64/2009 privind gestionarea financiară a instrumentelor structurale și utilizarea acestora pentru obiectivul convergență, actualizată la zi.

Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Ordinul nr. 33/2012 pentru aprobarea Procedurii de certificare a declarației privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare, precum și a modelului și conținutului formularului “Certificat privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare”, actualizată la zi.

O.M.F.E. nr. 1120/2013 privind aprobarea Procedurii simplificate aplicate de beneficiarii privați în cadrul proiectelor finanțate din instrumente structurale, obiectivul Convergență, precum și în cadrul proiectelor finanțate prin mecanismele financiare SEE și norvegian pentru atribuirea contractelor de furnizare, servicii sau lucrări, actualizat la zi.

O.U.G. nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora, actualizată la zi.

H.G. nr. 875/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora.

Ordine de cheltuieli eligibile pe programe operaționale și pe axe, actualizate la zi, cum ar fi de exemplu O.M.E.F. nr 184/2008 privind aprobarea listelor de cheltuieli eligibile pentru proiectele finanțate în cadrul operațiunilor 1.1.a “Sprijin pentru consolidarea și modernizarea sectorului productiv prin investiții tangibile și intangibile”

H.G. nr 519/2014 privind stabilirea ratelor aferente reducerilor procentuale/corecțiilor financiare aplicabile pentru abaterile prevăzute în anexă la Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora

O.M.F.P. nr.170/2015 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind contabilitatea în partidă simplă

Ordinul nr. 204/2011 pentru modificarea și completarea Planurilor de conturi și a monografiilor pentru reflectarea în contabilitate a fondurilor nerambursabile destinate finanțării politicii agricole comune, alocate de la Comunitatea Europeană, precum și a fondurilor de cofinanțare și prefinanțare de la bugetul de stat, aprobate prin Ordinul ministrului agriculturii și dezvoltării rurarale nr 498/2008

Ordonanța de urgentă nr. 74/2009 privind gestionarea fondurilor comunitare nerambursabile provenite din Fondul european de garantare agricolă, Fondul european agricol de dezvoltare rurală și Fondul european pentru pescuit li a fondurilor alocate de la bugetul de stat, privind gestionarea fondurilor nerambursabile alocate de la Comunitatea Europeană și a fondurilor alocate de la bugetul de stat aferente programului de colectare și gestionare a datelor necesare desfășurării politicii comune în domeniul pescuitului și a programului de control, inspecție și supraveghere în domeniul pescuitului și pentru modificarea art.10 din Legea nr. 218/2005 privind stimularea absorbției fondurilor SAPARD, Fondul european agricol pentru dezvoltare rurală, Fondul european pentru pescuit, Fondul european de garantare agricolă, prin preluarea riscului de creditare de către fondurile de garantare.

Ordinul nr. 16/2010 al Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2009 privind gestionarea fondurilor comunitare nerambursabile provenite din Fondul european de garantare agricolă, Fondul european agricol de dezvoltare rurală și Fondul european pentru pescuit și a fondurilor alocate de la bugetul de stat, privind gestionarea fondurilor nerambursabile alocate de la Comunitatea Europeană și a fondurilor alocate de la bugetul de stat aferente programului de colectare și gestionare a datelor necesare desfășurării politicii comune în domeniul pescuitului și a programului de control, inspecție și supraveghere în domeniul pescuitului și pentru modificarea art. 10 din Legea nr. 218/2005 privind stimularea absorbției fondurilor SAPARD, Fondul european agricol pentru dezvoltare rurală, Fondul european pentru pescuit, Fondul european de garantare agricolă, prin preluarea riscului de creditare către fondurile de garantare

O.M.F.P. nr. 2170/2010 pentru stabilirea regulilor de eligibilitate și a listei cheltuielilor eligibile în cadrul operațiunilor finanțate prin Programul operațional sectorial “Dezvoltarea resurselor umane 2007-2013”

Regulamentul nr. 1303/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 17 decembrie 2013, de stabilire a unor dispoziții comune privind Fondul european de dezvoltare regională, Fondul social european, Fondul de coeziune, Fondul european agricol pentru dezvoltare rurală și Fondul european pentru pescuit și afaceri maritime, precum și de stabilire a unor dispoziții generale privind Fondul european de dezvoltare regională, Fondul social european, Fondul de coeziune și Fondul european pentru pescuit și afaceri maritime și de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 1.083/2006 al Consiliului

Regulamentul de punere în aplicare nr. 821/2014 al Comisiei de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului (UE) nr 1.303/2013 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește modalitățile detaliate de transfer și de gestionare a contribuțiilor programelor, raportarea cu privire la instrumentele financiare, caracteristicile tehnice ale măsurilor de informare și de comunicare pentru operațiuni, precum și de sistemul pentru înregistrarea și stocarea datelor. de continuat?

4.4. Concluzii asupra ariei tematice

Una din întrebările de cercetare și punctul de pornire în realizarea prezentei lucrări este dat de următoarea întrebare: Autoritățile de Management sau Organismele Intermediare care gestionează fondurile europene, au sau nu nevoie de serviciile de audit și implicit de profesia de auditor financiar?

Standardele aplicabile în activitatea de audit financiar al fondurilor europene care să conducă la obiectivele angajamentelor cu privire la realizarea procedurilor agreate, reflectă acțiunea finanțată și efectuată de contractul de finanțare?

Din cele prezentate în acest capitol, rezultă că există câteva prevederi care identifică cadrul special de raportare, aplicarea standardelor, modificări în scrisoarea de angajament și raport, în funcție de cele trei standarde descrise în această secțiune.

Standardul ISRS 4400 comparativ cu ISA 850 si ISAE 3000, ca și relație între cele trei standarde, impun anumite restricții și implicit nevoi de verificare și proceduri distincte în funcție de natura misiunii de audit.

Tabelul nr. 12 – Standardul ISRS 4400 comparativ cu ISA 850 si ISAE 3000

Tabelul de mai sus integrează elementele care permit auditorului să analizeze sub toate aspectele relațiile care definesc activitatea sau operațiunile auditate, concentrându-se asupra naturii și tipologiei examinării.

În această situație, se impune îndreptrarea atenției auditorilor înspre atingerea obiectivelor propuse în conformitate cu cerințele etice și ISA-urile relevante pentru audit.

În baza aspectelor prezentate în cadrul acestui capitol, pot rezulta o serie de concluzii, precum:

Rolul auditului fondurilor europene este de a emite un raport ce trebuie sa justifice eligibilitatea cheltuielilor în concordanță cu documentele relevante utilizate;

Relația dintre auditor, beneficiar, Autoritatea de Management/Organismele Intermediare în asigurarea informațiilor furnizate a faptului că finanțarea nerambursabilă acordată a fost cheltuită în conformitate cu termenii și condițiile contractului de finanțare;

Asigurarea gradului de încredere asupra responsabilității profesionale pentru munca auditorilor atunci când desfășoară misiuni pentru procedurile convenite, încrederea Autorității de Management/Organismelor Intermediare să se reflecte și prin aplicarea unui eșantion redus supus verificărilor de management, ținând cont de posibila lipsă de independență a auditorului chiar dacă nu este o condiție esențiala) cât și de riscurile identificate;

Atitudinea și comportamentul auditorului financiar în procesul de furnizare a serviciilor care au un impact asupra rezultatelor rapoartelor de verificare conform contractelor de finanțare. Practic auditorul verifică dacă toate cheltuielile cerute pentru cererile de rambursare și cererea finală, sunt conforme contractului de finanțare cu respectarea criteriilor de: eligibilitate, legale, reale, exacte;

Profesia de audit este guvernată de norme etice care impun condiții de independență a auditorilor pentru a asigura obiectivitatea și credibilitatea profesională;

Standardele menționate în această secțiune prevăd obiectivul unui angajament de audit care poate oferi auditorului posibilitatea să exprime o opinie sau nu cu privire la documentele financiare verificate dacă acestea sunt întocmite și prezentate sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară

Aplicarea standardului ISRS 4400 solicitat în specificațiile tehnice agreate de autoritățile care gestionează fonduri europene, determină auditorul să prezinte detaliat informații care privesc regulile de bază, respectate, încă din faza de elaborare a propunerii tehnice corespunzătoare cu necesitățile achizitorului, în oferta depusă pentru achiziția Serviciilor de audit financiar.

Eligibilitatea auditorului se reflectă în îndeplinirea specificațiilor tehnice descrise în documentul depus pentru contractarea serviciilor de audit, astfel:

Obiectivele auditului financiar

Scopul activității

Lista indicativa a tipurilor și naturii probelor pe care auditorul le poate găsi la verificarea cheltuielilor

Proceduri pentru verificarea eligibilității cheltuielilor solicitate de beneficiar: proceduri generale; conformitatea cheltuielilor cu bugetul și revizuirea analitică; selectarea cheltuielilor pentru verificare; eligibilitatea costurilor directe; acuratețe și înregistrare; clasificare; realitate; conformitatea cu regulile de achiziții publice; costuri administrative indirecte; verificarea veniturilor acțiunii

Raportul privind constatările factuale cu privire la verificarea cheltuielilor a unui contract de finanțare

Rapoarte de furnizat: Raport privind constatările factuale (RCF); declarație pe propria răspundere din care să rezulte că auditorul financiar independent are calitatea de auditor financiar recunoscut de CAFR

Prețul serviciilor ofertate

Perioada de prestare a serviciilor

Recepția calitativă și cantitativă

Modalități de plată

Alte precizări

Eforturile rezultate din munca auditorului pentru informațiile prezentate și solicitate de Autoritatea de Management, oferă siguranță și veridicitate asupra domeniului activității de audit cât și asupra Certificatului/Raportului de verificare a cheltuielilor constate.

Este important ca Autoritatea de Management/Organismele Intermediare să se bazeze pe Certificatele/Rapoartele emise de auditori, dacă munca acestora este la un nivel calitativ ridicat, astfel încât dovada verificării conformității să-și atingă scopul atât din punct de vedere al regularității cât și al muncii și rezultatelor obținute de auditor.