Modulul III: CONTABILITATE DE GESTIUNE [613255]

Modulul III: CONTABILITATE DE GESTIUNE
1. N
ecesitatea și rolul contabilității de gestiune
C
ontabilitatea de gestiune este „o ramură a contabilității care are ca obiect evidența,
calculul, analiza și controlul costurilor și rezultatelor analitice prin prisma specificității
componentelor entității economice (secții, ateliere, activități etc.) consumatoare de resurse și producătoare de efecte economice utile” (Dicționar de economie, 1999).
Contabilitatea de gestiune mai poartă denumirea și de contabilitate managerială.
Contabilitatea managerială sau de gestiune este „o contabilitate internă care a fost creată pentru a
furniza managerilor informațiile necesare în vederea conducerii unei afaceri. Ea este necesară pentru controlul activității interne a unității și în primul rând pentru controlul procesului de producție. Obiectivul ei principal îl reprezintă înregistrarea cheltuielilor de producție și calculația costurilor astfel încât conducerea de la diverse eșaloane ale întreprinderii să poată controla activi tatea internă a acesteia și să examineze condițiile interne ale exploatării” (Călin et al., 2008).
Pentru alți autori, contabilitatea managerială „este un concept mai larg implicând cunoștințe
și pricepere profesională în pregătirea și mai ales în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informații o reprezintă contabilitatea financiară și contabilitatea costurilor (de gestiune). Contabilitatea costurilor (de gestiune) reprezintă clasificarea,
înregi strarea și alocarea cheltuielilor în scopul determinării costurilor produselor, lucrărilor,
serviciilor și prezentarea informațiilor necesare în scopul controlului și drept ghid pentru conducere. Contabilitatea costurilor presupune aplicarea unor principii , tehnici și metode de calcul și analiză a
costurilor pentru diferitele părți structurale ale unei organizații” (Caraiani et al., 2005).
Obiectivele contabilității costurilor sunt:
 „cunoașterea costurilor în diferite circumstanțe folosind diferite tehnici și sisteme de
costuri;
 stabilirea prețului de vânzare în diferite situații;
 determinarea și controlul eficienței prin sistemul de standarde;
 determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente de bilanț (stocuri și
imobilizări fabricate);
 furnizarea inf ormațiilor necesare deciziilor pe termen scurt: relația cost- volum, a
produce sau a cumpăra etc.
Funcțiile contabilității costurilor pot fi evidențiate astfel:
 calculul costului unitar al produselor fabricate de o entitate;
 analiza corectă a costului pe procese și operații dar și pe elemente de cost;
 identificarea pierderilor și risipei de materiale, timp, echipamente și asigurarea
controlului pierderilor;
 asigurarea profitabilității fiecărui produs și a căilor de maximizare;
 pregătirea și prezentarea datel or necesare managementului pentru planificare, decizie
și control;

 organizarea auditului costurilor;
 elaborarea programelor de reducere a costului” (Caraiani et al., 2005).
Contabilitatea este o sursă majoră de informații pentru conducerea oricărei entităț i, cu cele
două ramuri ale sale: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. În cadrul contabilității de
gestiune informațiile contabile sunt conținute de diverse documente ce au drept destinatar managementul întreprinderii, acestea stând la b aza ghidării procesului decizional și fundamentării
deciziilor adoptate. Astfel, nevoile informaționale ale managerilor sunt acoperite, în cea mai mare parte, prin situații nepublicate, iar cei care iau decizii nu sunt îngrădiți doar la informațiile redate în
documentele de sinteză publicate și nici nu trebuie să aștepte atât de mult. Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obține informații care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului (Ordinul M.F.P. nr. 1826/2003), respectiv:
 informații legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice
care desfășoară activități de producție, prestări de servicii, precum și de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfășoară activitate de comerț;
 informații care stau la baza bugetării și controlului activității de exploatare;
 informații necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor
manageriale privind conducerea activității interne;
 alte informații impuse de realizarea unui manag ement performant.
Contabilitatea de gestiune este acea contabilitate care tinde să descompună cât mai analitic
posibil activitatea unei entități și care trebuie să servească managerilor de la diferite nivele organizatorice pentru necesitățile lor de informare. Aceasta trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, furnizarea și păstrarea informațiilor cu privire la cheltuieli,
costuri și rezultate analitice, pentru cerințele utilizatorilor interni (manageri). Este un instrument
care permite cunoașterea analitică a modului de formare a rezultatului, prin urmărirea apariției cheltuielilor pe purtători și pe sectoare, a evidenței veniturilor pe surse de formare și a calculației costurilor obiectelor de calculație, dar și analiza și co ntrolul costurilor, stabilirea previziunilor și
calculul diferențelor dintre costurile reale, efective aferente producției obținute și cele antecalculate, stabilite cu anticipație.
2
. Structura costurilor
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cost urile aferente achiziției, producției,
prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrările, serviciile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care aces tea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se
găsesc în prezent. De exemplu: cheltuielile cu regia generală sau costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clienți.
În situația în care anumite costuri (regii) generale sau costuri de proiectare a produselor pot
fi identificate ca având legătură cu unele stocuri, acestea se includ în costul stocurilor respective.

Costul de achiziție înseamnă prețul datorat și eventualele cheltuieli conexe minus
eventualele reduceri ale costului de achiziție. În acest sens, costul de achiziție al bunurilor cuprinde
prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care
pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.
În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperab ile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de aprovizionare este externalizată.
Costul de producție înseamnă prețul de achiziție al materiilor prime și al materialelor
consumabile și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză. Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe , energie consumată în scopuri tehnologice,
manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.
Costuri le de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile
produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată de transformarea materi alelor în produse finite.
În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile lor de
producție. Aceste costuri constau, în primul rând, în manoperă și în alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea servicii lor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și în
cheltuielile de regie de atribuit. Manopera și alte costuri legate de vânzare și de personalul angajat
în administrația generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioa da în care sunt
suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de
regie neatribuibile, care sunt adesea încorporate în prețurile facturate de prestatorii de servicii.
În costul de producție al bunului se include o proporție rezonabilă din cheltuielile de regie
fixe sau variabile atribuibile indirect bunului în cauză, în măsura în care acestea se referă la perioada de producție. Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măs ura
în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul și forma dorite.
În costul de producție nu se includ costurile de distribuție.
Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri și servicii
aferent e perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculație stabilite, deoarece nu
participă efectiv la obținerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activității în ansamblul ei. Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:
 pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste
limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
 cheltuielile d e depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se
includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocur ile în locul și în starea
în care se găsesc;

 regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor
în forma și locul final;
 regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a
apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție
(activitate) .
(Ordinul M .F.P. nr. 1826 /2003, IAS 2 Stocuri)

3. Comportamentul costurilor

În raport de comportamentul lor față de modificarea volumului fizic al producției,
cheltuielile de producție se împart în cheltuieli variabile, acelea care pe total se modifică odată cu modificarea volumului fizic al producției care le -a ocazionat, și cheltuieli fixe (de capacitate sau ale
perioadei), care sunt relativ constante, modificându- se doar la extinderea sau la restrângerea
(reducerea) capacităților de producție.
Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care își modifică volumul odată cu modificarea
volumului fizic al producției. Aici intră consumurile de materii prime și materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secției, cheltuielile de desfacere.
Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu -și modifică volumul odată cu
modificarea volumului fizic al producției și rămân invariabile. Cheltuielile fixe sunt considerate
cheltuieli ale perioadei și afectează marja, adică di ferența dintre prețul de vânzare și cheltuielile
variabile. Aici intră cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului tehnico -economic și de specialitate, valoarea furniturilor.
Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor față de modificarea volumului
producției care le -a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor (Iv) și se
calculează pe baza următoarei relații :

I
V =
100100
00 100 1
×−×−
tt ttt t
QQ QChCh Ch

în care:
Ch1- cheltuielile perioadei curente;
Ch0 – cheltuielile perioadei trecute (precedente);
Q1 – producția fizică din perioada curentă;
Q0 – producția fizică din perioada precedentă.
În funcție de comportamentul pe care -l au față de modificarea volumului fizic al producției
care le -a ocazionat, ch eltuielile variabile îmbracă mai multe forme, și anume: cheltuieli variabile

proporționale, cheltuieli variabile progresive, cheltuieli variabile degresive, cheltuieli variabile
regresive și cheltuieli variabile flexibile.
(Călin și Cârstea, 2002)
Costul subactivității poate fi definit ca acea parte din regia fixă care nu se va include în
costurile de prelucrare, ci se va recunoaște drept cheltuială a perioadei la care se referă, iar pornind de la raportul dintre activitatea normală și cea reală, ca reprez entând acele cheltuieli indirecte fixe
generate de funcționarea capacităților de producție, generate de neatingerea de către capacitatea reală a celei normale.

Costul subactivității = Regia fixă care se recunoaște ca o cheltuială a perioadei
Costul subact ivității = Regia fixă nealocată costului
Regia de producție sau cheltuieli indirecte de producție cum se mai numește constă în acele
costuri care la momentul apariției nu se pot identifica pe obiecte de calculație și care se vor repartiza ulterior incluzâ ndu-se în costul acestora, alocare ce se efectuează apelându -se la o serie de
procedee specifice calculației costurilor. În cadrul regiei de producție se includ costurile cu materialele indirecte consumate, cheltuielile cu munca indirectă, amortizarea, cheltuielile cu întreținerea etc. Nu se cuprind în regia de producție cheltuielile de desfacere și nici cheltuielile generale de administrație.
În funcție de dependența față de volumul fizic al producției care a ocazionat -o, regia de
producție este formată di n două componente:
 regia fixă de producție (cheltuieli de producție indirecte fixe), care cuprinde acele
cheltuieli indirecte de producție care rămân relativ constante indiferent care este volumul producției, cum sunt: amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea instalațiilor și secțiilor, precum și cheltuielile cu conducerea și administrarea secțiilor; și
 regia variabilă de producție (cheltuieli de producție indirecte variabile), care cuprinde
acele cheltuieli indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt: consumurile indirecte de materiale și manoperă. Afectarea valorii regiei variabile de producție costurilor de prelucrare se face pe baza gradului de utilizare efectivă a capacităților de producție.
Regia fixă de producție poate fi privită sub două ipostaze, și anume: regia fixă totală,
respectiv valoarea acesteia în cadrul întreprinderii; și regia fixă unitară, adică valoarea pe unitatea de produs, imputată în costul pr odusului, ca și cotă parte din regia totală.
Afectarea valorii regiei fixe de producție costurilor de prelucrare se face – în conformitate cu
Precizările din Anexa la Ordinul MFP nr. 1826 – pe baza capacității normale de producție.
Prin capacitatea normal ă de producție se înțelege producția medie estimată a fi realizată de- a
lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale, cu luarea în considerare și a pierderii de capacitate rezultată ca urmare a reparațiilor planificate ale echipamentelor de pr oducție. Definind
astfel capacitatea normală de producție, Anexa la Ordinul MFP nr. 1826 nu precizează, însă, și numărul perioadelor de timp ce trebuie luate în considerare pentru determinarea acesteia. La stabilirea acestui număr contabilul de gestiune tr ebuie să țină cont de natura activității desfășurată

de întreprindere, dar și de ciclurile de viață ale obiectelor de calculație, de exactitatea prognozelor
etc. Capacitatea normală de producție nu este egală cu capacitatea totală a întreprinderii, fiind reprezentată de cantitatea de produse obținute sau de numărul de ore de funcționare a utilajelor
corespunzătoare unei utilizări a instalațiilor tehnologice care nu atinge limita maximă sub aspect tehnic. Potrivit IAS 2, se poate lua în considerare nivelul a ctual al producției dacă acesta
aproximează capacitatea normală.

Regia fixă alocată costurilor de prelucrare = Regia fixă x (Nivelul real al activității/ Nivelul normal
al activității)
Potrivit Precizărilor din Anexa la Ordinul MFP nr. 1826, nivelul real al activității este
reprezentat de producția obținută, iar nivelul normal al activității este reprezentat de capacitatea normală de producție. Mărimea producției obținută nu este constantă în timp. Ea fluctuează, înregistrând creșteri sau, dimpotrivă, dim inuări de la o perioadă (exercițiu) la alta. Conform
standardului internațional de contabilitate 2, în perioadele în care producția este anormal de mare, mărimea regiei fixe alocate fiecărei unități produse se diminuează, pentru a nu evalua stocurile la o valoare superioară costului lor, iar scăderea producției obținute sau neutilizarea unui utilaj de producție nu determină majorarea valorii regiei fixe alocate fiecărei unități de produse.
Regia fixă nealocată se recunoaște drept cheltuială în contul de pro fit și pierdere în perioada
în care a apărut.

Regia fixă ce se recunoaște ca o cheltuială a perioadei = Regia fixă x
(1-Nivelul real al activității/ Nivelul normal al activității)

Regia fixă ce se recunoaște ca o cheltuială a perioadei = Regia fixă – Reg ia fixă alocată

4. Procedee de calculație a costurilor

1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Cheltuieli indirecte sunt reprezentate de acele costuri care la momentul apariției nu se pot
identifica pe obiecte de calculație și care se vor repartiza ulterior incluzându- se în costul acestora,
alocare ce se efectuează apelându -se la o serie de procedee specifice calculației costurilor.
Pentru repartizarea și delimitarea cheltuielilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activități și
pe purtător i de costuri se utilizează procedeul cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentării .
Acest procedeu îmbracă două forme și anume: forma clasică și forma cifrelor relative de structură.

Procedeul suplimentării: forma clasică
Forma clasică a procedeului s uplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:
 alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare comună ca natură tuturor
produselor care constituie obiecte de calculație în cazul dat, dar diferite ca mărime;

 calculul coeficientului de s uplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la
baza de repartizare în cazul fiecărui sector, produs, lucrare sau serviciu;
 calculul cotei de cheltuieli ce revine unui produs sau sector oarecare.

După numărul și caracterul coeficienților de rep artizare calculați se disting următoarele
variante ale procedeului suplimentării în forma clasică:
a) Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei întregi categorii de
cheltuieli indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coefici ent de suplimentare.
b) Varianta coeficienților diferențiați implică repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul
unor coeficienți care diferă de la un fel de cheltuială la alta. Fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu un alt crite riu. Astfel, amortizarea unei clădiri monobloc în care funcționează
mai multe secții de fabricație se repartizează proporțional cu suprafața acestora; consumul de energie electrică în scopuri motrice se repartizează proporțional cu puterea instalată a moto arelor
exprimate în KW.
Procedeul coeficienților diferențiați se utilizează și pentru repartizarea unor subgrupe întregi
de cheltuieli cum sunt cheltuielile de întreținere și funcționare a utilajului și cheltuielile generale de secție pe purtători.
c) Vari anta coeficienților selectivi se folosește exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de producție pe purtători. Această variantă presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă de la o cheltuială la alta și alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul că produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricație diferite și au itinerarii diferite în cadrul secțiilor și atelierelor de producție, unele trecând
prin anumite secții iar altele, dimpotrivă, evitându -le și ocupând spații productive în celelalte, ridică
problema necesității de a repartiza pe seama fiecărui produs, exact atâtea cheltuieli câte a ocazionat obținerea lui. Această problemă poate fi soluționată folosind coe ficienți separați pentru fiecare
dintre cele două grupe de cheltuieli indirecte de producție (cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajului și cheltuieli generale de secție), calculați la nivelul fiecărei secții de fabricație sau chiar la nivelul f iecărui atelier.
(Călin și Cârstea, 2002)

Procedeul suplimentării: forma cifrelor relative de structută
Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării presupune parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
 determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs, sector etc.,
față de total bază;
 determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs prin aplicarea
coeficienților, respectiv procentelor obținute cheltuielilor care fac obiectul repartizării;
 repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structură.

2. Procedee de separare a cheltuielilor de producție în variabile și fixe
Delimitarea cheltuielilor de producție variabile de cele fixe este necesară atât în cazul
cheltuielilo r de producție semivariabile (mixte sau degresive), cât și în cel al unui total oarecare de

cheltuieli (fie el și cel general) despre care trebuie să se știe atât la prestabilirea costurilor cât și la
analiza postfactorială, cât valorează partea sa variabi lă și cât cea fixă.
Pentru delimitarea anumitor cheltuieli de producție în variabile și fixe se pot folosi o serie de
procedee, precum: procedeul punctelor de maxim și de minim (al punctelor extreme), procedeul celor mai mici pătrate, procedeul bazat pe costul marginal etc.

Procedeul punctelor de maxim și de minim
Procedeul punctelor de maxim si minim (procedeul punctelor extreme) presupune utilizarea
următoarelor modele matematice:
 pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:
chv =
Q QCh Ch
min maxmin max
−−
 pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare: Chf = Cht –
(chv x Qt)

Procedeul celor mai mici pătrate
Procedeul celor mai mici pătrate presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:
 determinarea volumului mediu de activitate (producție) pentru perioada luată în calcul;
 determinarea cheltuielilor medii corespunzătoare perioadelor de gestiune luate în
calcul;
 determinarea abaterii volumului producției (activității) din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul față de volumul mediu al acesteia;
 calculul abaterii cheltuielilor de producție considerate, de la cheltuielile medii;
 se calculează cheltuielile variabile unitare;
 se calculează cheltuielile variabile totale dintr -o perioadă de gestiune;
 se calculează cheltuielile fixe aferente unei perioade de gestiune prin diferență între
cheltuielile totale și cele variabile totale.

3. Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs
Pentru calculul costului unitar pe purtători se folosesc procedee diferit e în raport cu numărul
produselor fabricate, cu caracterul și importanța lor, cu corelația existentă între produse și cheltuielile de producție.

Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în cazul fabricării
unei cantităț i date de produse perfect omogene; el are la bază următoarea relație matematică:
Cost unitar = QChn
1ii∑
=
în care:
Ch – reprezintă mărimea absolută a cheltuielilor de producție dintr -un anumit articol de
calculație;

i – reprezintă articolele de calculație;
Q – reprezintă cantitatea producției care formează obiectul calculației.

Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costului produselor colaterale
(denumite și produse cuplate, simultane sau asociate), în cazul când acestea au valori de
întrebuințare apropiate și sunt considerate în totalitate produse principale. Utilizarea lui presupune calculul unui cost mediu pe produs prin diviziune simplă, folosind relația:
ct =
∑∑
==
m
1jjn
1ii
qCh

în care:
ct – costul unitar mediu pe produs;
Ch – cheltuielile de producție pe articole de calculație;
i – numărul articolelor de calculație;
q – cantitatea obținută din fabricație în cazul unui anumit produs exprimată cu ajutorul
aceleiași unități de măsură;
j – felul produselor obținute din fabricație.

Procedeul indicilor de echivalență se utilizează pentru determinarea costului unitar în
cazurile în care: din același consum de forță de muncă și mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite; același material se prelucrează î n diverse produse cu un consum diferit de
forță de muncă.
Aplicarea procedeului indicilor de echivalență presupune în principiu, parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
 transformarea producției fabricate în unități de măsură convenționale, prin înmulțirea
cantității obținute din fiecare fel de produs sau semifabricat, cu indicele de echivalență corespunzător și însumarea cantităților;
 raportarea cheltuielilor de producție luate în calcul la cantitatea totală de produse
exprimată în unități convenționale și determinarea costului unei unități convenționale;
 determinarea costului unitar pe fiecare unitate de produs.
Problema cheie a acestui procedeu, este stabilirea indicilor de echivalență care servesc
pentru omogenizarea calculatorie a producției. Indicii de echivalență devin după adoptare criteriul
care hotărăște câte cheltuieli de producție trebuie alocate în costul fiecărui produs. De aceea este necesar ca prin coeficienții de echivalență calculați să se exprime cât mai exact gradul de participare al fiecă rui produs la formarea cheltuielilor de repartizat. Rol determinant au în această privință doi
factori, și anume: numărul parametrilor (sau caracteristicilor) care stau la baza lor; și modul de calcul al indicilor de echivalență.
Din punct de vedere al modului de calcul deosebim: indici de echivalență calculați ca raport
direct și indici de echivalență calculați ca raport invers. Indicii de echivalență calculați ca raport direct au numitorul fix și numărătorul variabil, iar indicii de echivalență inversați se găsesc în
situație opusă.

Indiferent de modul cum sunt calculați, indicii de echivalență au la bază, fără excepție, unul
sau mai mulți parametri sau caracteristici. Acești parametri sunt comuni ca natură tuturor produselor
care se fabrică, dar diferenț iați ca nivel de la un produs la altul. Parametrii sau caracteristicile pe
baza cărora se calculează indicii de echivalență pot avea caracter tehnic sau caracter economic. Din categoria parametrilor tehnici aleși în acest scop fac parte: cantitatea de materie primă încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafața sau volumul produselor fabricate, greutatea moleculară sau densitatea acestora, caracteristicile lor tehnice (la metale), puterea calorică (la combustibili) etc. Drept parametrii economici la calculul indicilor de echivalență pot fi aleși: costul producției
fabricate, valoarea materiei prime înglobate în produse, salariile lucrătorilor direct- productivi,
totalul cheltuielilor directe etc.
După numărul parametrilor care stau la baza lor, atât î n cazul indicilor de echivalență
calculați ca raport direct, cât și în cazul indicilor de echivalență inversați deosebim: indici de echivalență simpli, indici de echivalență complecși și indici de echivalență agregați.
(Călin și Cârstea, 2002)
Indicii de echivalență simpli sunt aceia care se calculează pe baza unui singur parametru și
sunt determinați sub forma unor rapoarte directe; se calculează astfel: unul dintre produse se ia drept bază de comparație; se raportează succesiv mărimea parametrului coresp unzând fiecăruia
dintre produsele fabricate la parametrul produsului luat drept bază.
Indicii de echivalență complecși sunt cei care se calculează pe baza a doi sau mai mulți
parametri sub formă de rapoarte directe. Parametrii care se ponderează pentru obț inerea indicilor de
echivalență complecși au fie caracter tehnic (puterea calorică x indicele de calitate; suprafața x
greutatea), fie caracter tehnico – economic (densitate x preț; masă atomică x cheltuieli de
industrializare etc.).

Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal se aplică în
acele unități sau instalații industriale care obțin din procesul de producție un produs principal și un produs care se consideră secundar. Exemplu: schelele petroliere unde, pe lângă țiț ei, se obține ca
produs secundar gazul de sondă; centralele hidroelectrice care, pe lângă curentul electric emis în sistemul energetic național, livrează terților apă neuzinată din lacurile de acumulare.
Cu ocazia calculării costului unitar, cheltuielile d e producție care privesc deopotrivă ambele
produse se separă procedând la transformarea produsului secundar în produs principal în baza unei anumite relații. Astfel, producția de gaze de sondă se echivalează cu producția de țiței după relația: 1000 mc gaze = 1 tonă țiței; producția de gaz cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic după
relația: 2000 mc gaze = 1 tonă de cocs; apa industrială neuzinată livrată din lacurile de acumulare se transformă în curent electric ținând seama de cantitatea de energie ce s-ar putea produce cu ajutorul
ei în condițiile tehnice și de consum de apă pe kw/h ale hidrocentralei (sau hidrocentralelor dacă acestea sunt așezate în cascadă) în cauză.
(Călin și Cârstea, 2002)

5. Organizarea contabilității de gestiune

Organizare a și conducerea contabilității de gestiune se poate realiza în variate moduri. Din
punct de vedere al recurgerii la utilizarea sau neutilizarea unui anumit sistem de conturi, ținerea contabilității de gestiune se poate realiza, cel puțin în trei moduri, re spectiv: fie integral cu ajutorul
conturilor; fie parțial cu ajutorul conturilor, caz în care părți ale contabilității de gestiune nu sunt reflectate în conturi; și fie prin neapelarea deloc la conturi.
Primele două căi se diferențiază prin sfera de cuprin dere a obiectivelor contabilității de
gestiune ce se satisfac prin intermediul conturilor. Dar, organizarea contabilității de gestiune se poate realiza și fără a recurge la utilizarea unui plan de conturi, prin întocmirea de situații tabelare. În acest caz se apelează la utilizarea de sisteme paracontabile, care pot îmbrăca forma unor tablouri
de colectare a cheltuielilor în funcție de destinația lor și de repartizare și decontare a costurilor asupra producției obținute. Necesitatea unui număr mai mare sau mai mic de situații este influențată
de nomenclatura obiectelor de calculație, structura organizatorică (funcțională și de producție) a întreprinderii și cerințele de informații ale managementului, dar și de alți factori, cum ar fi complexitatea livrărilor reciproce de producție între secțiile auxiliare etc.
Este adevărat că nu am precizat la ce fel de conturi se poate apela în primele două cazuri.
Legat de acest aspect ar fi de subliniat faptul că Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, aprobate prin Ordinul M .F.P. nr. 1826,
menționează trei modalități distincte de organizare a contabilității de gestiune, de către administratorul persoanei juridice, și anume: fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea
conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenței tehnico -operative proprii, fără a
explica modul de concretizare în practica contabilă a fiecăreia. Prima modalitate reflectă o funcționare a contabilității de gestiune într -un sistem autonom, separat de cel al contabilității
financiare. În felul acesta se creează independența contabilității de gestiune față de contabilitatea financiară. Sistemul contabilității de gestiune neintegrat cu cel al contabilității financiare (care
formează împreună sistemul dualist) determină utilizarea a două seturi de conturi distincte. Relația dintre conturile contabilității financiare și cele ale contabilității de gestiune se poate realiza prin așa numitele conturi de reflectare (conturi oglind ă) ce pot fi create pentru cheltuieli și venituri, dar și
pentru stocuri, în funcție de sfera de cuprindere a contabilității de gestiune (în cazul adăpostirii sub „umbrela ” contabilității de gestiune a gestiunii stocurilor). Opusă concepției dualiste de or ganizare
a contabilității de gestiune, concepția integralistă presupune existența de relații contabile de corespondență între conturile de cheltuieli și venituri din contabilitatea financiară și conturile folosite de contabilitatea de gestiune. Este cazul sistemului contabil integrat care utilizează un singur set de conturi.
În România, începând cu data de 1 ianuarie 1994, momentul intrării în vigoare a Legii
contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobate prin Hotărârea Guve rnului României nr. 704/1993, contabilitatea este organizată în dublu circuit (sistemul contabil
este dualist), fiecare cu un parcurs distinct, astfel: unul, cel al contabilității financiare și altul, cel al contabilității de gestiune. Anterior acestei dat e în România s -a practicat sistemul de contabilitate cu
un singur circuit (monist). Sistemul contabil monist era adaptat economiei planificate și centralizate, economie care punea în centru obținerea producției. Necesitatea regândirii unui nou sistem de

contabilitate după anul 1989 s -a impus deoarece cel existent la noi în țară înainte de această dată nu
corespundea unei economii de piață spre care se tindea și nu putea fi adaptat, impunându- se
schimbarea sa substanțială. Cauza principală era aceea că structura sistemului contabil era monistă.
Adaptarea contabilității la condițiile tranziției spre o economie de piață a determinat adoptarea unui sistem contabil dualist (de sorginte european- continentală, modelul francez), prin care să se
realizeze separarea contabilității pentru utilizatori (externi și interni), numită și contabilitate financiară, de contabilitatea doar pentru manageri, numită și contabilitate de gestiune. Adept al dualismului contabil, Ministerul Finanțelor a considerat adecvat pentru o economie de piață care se dorea, liberă și funcțională, adoptarea unui nou sistem contabil, format din două subsisteme: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
Conform normelor legale românești, în vigoare la momentul prezent ( Legea contabilită ții nr.
82; Ordinul M.F.P. nr. 1826), persoanele juridice din România (cu și fără scop patrimonial) sunt
obligate să organizeze și să conducă contabilitate financiară și, după caz, și contabilitate de gestiune. Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului sau
altei persoane care are obligația gestionării unității respective.
Spre deosebire de contabilitatea financiară, organizarea și conducerea contabilității de
gestiune nu este normalizată, respectiv impusă entităților românești prin norme obligatorii elaborate de Ministerul Finanțelor Publice. Pentru Feleagă (2002) contabilitatea de gestiune „nu poate fi normativă, întrucât este proprie fiecărei întreprinderi, ea evoluează în timp și aceasta cu atât mai repede cu cât mediul ei este mai dinamic, mai turbulent, dacă folosim un termen adesea utilizat pentru a descrie ceea ce sunt astăzi economiile moderne”.

6. Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor trebuie ținută, potrivit reglementăr ilor legale românești (Legea
contabilității nr. 82), pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, după caz. Organizarea contabilității cheltuielilor potrivit concepției dualiste presupune ca: în contabilitatea financiară cheltuielile să se înre gistreze grupate după natura activităților (exploatare, financiară) și după natura
resurselor utilizate (cheltuieli cu materii prime, materiale, de personal, amortizări etc.); iar în contabilitatea de gestiune cheltuielile să fie reflectate grupate după destinația și funcția lor pe feluri de produse, lucrări și servicii.
Contabilitatea de ge stiune a cheltuielilor poate fi ținută cu ajutorul conturilor din clasa a 9 -a,
intitulată conturi de gestiune . Aceasta conține zece conturi sintetice de gradul I, structurate pe trei
grupe de conturi, respectiv:
 Grupa 90 „Decontări interne”, care cuprinde conturile:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
902 „Decontări interne privind producția obținută”; și
903 „Decontări interne privind diferențele de preț”;
 Grupa 92 „Conturi de calcula ție”, în cadrul căreia se includ următoarele conturi:
921 „Cheltuielile activității de bază”; 922 „Cheltuielile activităților auxiliare”;

923 „Cheltuieli indirecte de producție”;
924 „Cheltuieli generale de administrație”; și
925 „Cheltuieli de desfacere”; și
 Grupa 93 „Costul producției”, ce este alcătuită din conturile:
931 „Costul producției obținute” și
933 „Costul producției în curs de execuție”.
De reținut că, potrivit punctului 593, alin. ( 4) din reglementările contabile , pentru
organizarea contabilității de gestiune, conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”, enumerate mai
sus, nu sunt obligatorii, iar folosirea conturilor din această clasă este opțională.
Servind pentru contabilizarea cheltuielilor de producție și realizarea ca lculației costurilor,
conturile de gestiune din clasa 9 permit reflectarea propriu -zisă a anumitor operațiuni. Practic, cu
ajutorul lor se realizează:
 preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară, unde au fost
reflectate în conturi după natura lor, și înregistrarea lor în contabilitatea de gestiune, pe destinații, în
raport cu posibilitățile de identificare în momentul apariției, respectiv pe obiecte de calculație sau doar pe locurile de cheltuieli ce le- au ocazionat;
 decontarea livr ărilor reciproce dintre secțiile auxiliare și a livrărilor către celelalte
secții și sectoare din întreprindere sau din afara acesteia;
 repartizarea cheltuielilor indirecte de producție, generale de administrație și de
desfacere în costul produselor, lucră rilor și serviciilor realizate;
 înregistrarea producției finite obținută în cursul lunii, evaluată la costuri prestabilite;
 evidențierea costului producției neterminate (în curs de execuție) de la finele
perioadei;
 calculația și contabilizarea costurilor c omplete efective ale producției finite obținute,
permițând compararea cu cele antecalculate (prestabilite) și evidențierea abaterilor (a diferențelor) de la acestea.
Conturile sintetice se pot detalia, prin deschiderea de conturi analitice, pe secții, obi ecte de
calculație (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) și articole de calculație sau de cheltuieli specifice.
Conturile din clasa 9 funcționează într -un circuit separat de cel al contabilității financiare;
caracterul autonom este reflectat prin cor espondențele contabile ce au loc doar între ele, fiind
independente de celelalte clase din planul de conturi general. În ceea ce privește felul în care aceste
conturi funcționează nu există reguli stricte. Atributul de libertate a modului de organizare a contabilității de gestiune are efecte de flexibilitate și maleabilitate, caracteristici de funcționare
atribuite conturilor de gestiune, reflectate prin funcția contabilă, debitare/ creditare și
corespondențe.
La încheierea exercițiului financiar conturile de gestiune ale clasei 9 nu se regăsesc în
documentele de sinteză, deoarece informațiile înregistrate în ele au fost reflectate în conturile din clasa a 6 -a „Conturi de cheltuieli” ale contabilității financiare și, implicit, în contul de profit și
pierder e.
Contabilitatea cheltuielilor trebuie ținută, potrivit reglementărilor legale românești (Legea
contabilității nr. 82, art. 17), pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, după caz.

Organizarea contabilității cheltuielilor potrivit concepției dualiste presupune ca: în contabilitatea
financiară cheltuielile să se înregistreze grupate după natura activităților (exploatare, financiară) și după natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materii prime, materiale, de personal, amortizări etc.); iar în co ntabilitatea de gestiune cheltuielile să fie reflectate grupate după destinația și funcția lor pe
feluri de produse, lucrări și servicii.
 înregistrarea cheltuielilor directe:

921 „Cheltuieli le
activității de bază ” = 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”

 înregistrarea cheltuielilor indirecte de producție :

923 „Cheltuieli indirecte
de producție” = 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”

 înregistrarea cheltuielilor gene rale de administrație:

924 „Cheltuieli generale
de administrație” = 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”

 înregistrarea cheltuielilor de desfacere:

925 „Cheltuieli de
desfacere” = 901 „Decontări in terne
privind cheltuielile”

7. Metoda costurilor complete

Metoda costurilor complete ia în calcul pentru determinarea costului unitar toate costurile de
producție și de desfacere ale produselor. M etode de calculație a costurilor bazate pe costuri
complete sunt : metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi și metoda costurilor standard.
1) Metoda globală sau metoda calculației simple este cunoscută și sub denumirea de metoda
diviziunii , atât în literatura de specialitate cât și în practica economică. Această metodă de calcul a
costurilor se aplică de către unități le patrimoniale care fabrică un singur produs, la care, de regulă,
la sfârșitul perioadei de gestiune nu există semifabricate. Metoda se poate aplica și în cazul în care din procesul tehnologic se obțin mai multe produse cuplate din aceeași materie primă ș i prin același
proces tehnologic, care prin diferite criterii de echivalare pot fi transformate într -un singur produs în
mod convențional.
Rolul metodei este de a asigura determinarea și delimitarea cheltuielilor atât pe zone de
cheltuieli sau pe întreaga întreprindere cât și pe purtătorul de cheltuieli, respectiv produsul omogen
obținut în cadrul întreprinderii sau subunitățile sale.

Calculația globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producție (directe și indirecte)
ocazionate de obținerea producției, la nivelul întregii unități patrimoniale și raportarea lor, la finele
perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obținute.
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producție se
identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le -a ocazionat, având caracterul de
costuri directe.
Ca urmare a faptului că în secția sau întreprinderea care aplică metoda globală de calculație,
se fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu, toate cheltuieli le de producție și desfacere au
caracter de cheltuială directă față de producția obținută. Cu toate acestea, costurile indirecte de
producție și cele generale de administrație sunt asimilate costurilor indirecte în vederea cunoașterii costului pe articole de calculație, înregistrându -se în condițiile de colectare cunoscute. La sfârșitul
lunii aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculație al produsului respectiv. În cazul producției cuplate, costul efectiv pe produs se determină cu ajutorul coeficienților de echivalență. Reflectarea distinctă a cheltuielilor indirecte, în cursul perioadelor de gestiune, este impusă de următoarele cerințe:
 determinarea costurilor producției în structura pe articole de calculație, care asigură
centralizarea datelor respective la toate nivelurile conducerii interesate;
 organizarea eficientă a controlului și analizei cheltuielilor de producție pe
compartimente de activitate și stabilirea mai precisă a răspunderilor pentru urmărirea lor;
 informarea operativă a organelor de conducere de la diferite verigi organizatorice ale
întreprinderii asupra îndeplinirii programului de reducere a cheltuielilor de producție și, prin acesta, reducerea costurilor, în vederea luării deciziilor curente care, eventual, se impun.
2) Metoda de calculație a costurilor pe faze se aplică de întreprinderile cu producție de masă
sau de serie mare, caracterizate printr -un proces tehnologic simplu, desfășurat în stadii sau faze
succesive de prelucrare a materiilor prime și materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Așa este, de exemplu, cazul unităților din industria cimentului, sticlei, ceramicii, zahărului, berii,
fibrelor sintetice, textilelor, oțelului etc.
Fiind o metodă bazată pe conceptul costurilor integrale, ea se raliază specificului metodelor
de calculație de tip abs orbant, însă condițiile concrete din unitățile care aplică această metodă
presupun soluționarea mai multor probleme și anume:
 stabilirea fazelor de calculație, a poziției și rolului lor în calculația costurilor;
 reflectarea costurilor de producție pe faze de fabricație;
 repartizarea cheltuielilor de producție între produsele obținute în aceeași fază de
fabricație.
Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul atelierelor, secțiilor, fabricilor,
sectoarelor de producție, delimitate din punct de vede re organizatoric, în care se execută una sau
mai multe operații care contribuie la obținerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zonele de cheltuieli sau locurile generatoare a cheltuielilor de producție. Fazele de calculație constituie expresi a tehnico -economică a fazelor de fabricație caracterizate printr -un anumit specific al
nivelului și structurii cheltuielilor de producție și a costurilor de producție. Ele se constituie în locuri de cheltuieli, ajutând din punct de vedere tehnic -contabil l a determinarea și delimita rea
cheltuielilor de producție. Prin urmare, fazele de calculație se stabilesc prin secționarea procesului

tehnologic, creânduse un număr mai mic sau mai mare de faze de calculație, iar semifabricatele sau
produsele obținute în ca drul acestora constituie purtătorul de cheltuială. Deci, fazele de fabricație
stau la baza stabilirii fazelor de calculație, în raport cu care se determină și se delimitează cheltuielile de producție ocazionate. Stabilirea numărului de faze și nominalizare a acestora este o
problemă ce trebuie rezolvată prin colaborarea organelor tehnice cu cele economice. De obicei, sfera de cuprindere a fazelor de fabricație, ca locuri de cheltuieli se suprapune peste sfera fazelor de calculație ca zone de cheltuieli, însă în practică apar situații când mai multe faze de fabricație se
cuprind într -o singură fază de calculație.
Cheltuielile directe de producție se determină și se delimitează pe faze de calculație,
afectând purtătorul de cheltuială, respectiv semifabricatul sau produsul obținut în cadrul acestora,
iar cele indirecte se colectează la nivel de fază sau unitate, după care sunt supuse repartizării. Costul unitar se calculează prin procedeul diviziunii simple, dacă în faza respectivă se obține o cantitate omogenă de semifabricat sau produs finit.
Conceptual și aplicativ, metoda de calculație a costurilor pe faze de fabricație cunoaște două
variante:
a) Varianta fără semifabricate a metodei de calculație a costurilor pe faze de fabricație este
cunoscută și sub denumirea de varianta fără translocarea cheltuielilor de la o fază de calculație la alta. În cazul aplicării acestei variante nu se determină costul după fiecare fază, ci numai pentru produsul finit care rezultă după ultima fază sau etapă de prelucrare; aceas ta pe considerentul că din
toate fazele de calculație anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci numai producție în curs de execuție, care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitare intermediară sau dacă
aceasta are loc, ea se face pentru o perioadă scurtă de timp și nu reclamă calculul costurilor
intermediare. Ca urmare a acestui fapt nici cheltuielile de producție nu se translocă în contabilitatea de gestiune de la o fază la alta, ele se însumează extracontabil, la sfârșitul perio adei de calculație a
costurilor pentru producția ce a parcurs și ultima fază de fabricație, concretizându -se în produs finit.
Cheltuielile de producție astfel determinate se raportează la cantitatea de produse obținute rezultând costul unitar.
b) Varianta cu semifabricate a metodei de calculație a costurilor pe faze de fabricație se
poate aplica la unitățile productive caracterizate prin producție de masă și la care după fiecare fază de fabricație se obțin semifabricate care se depozitează. Caracteristic pentru această variantă este
faptul că are loc translocarea cheltuielilor de la o fază la alta (cazul unităților din industria pielăriei, filaturilor, țesăturilor etc.). Costul după această variantă se stabilește pe articole de calculație pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze constituie costul produsului finit.
3) Metoda de calculație pe comenzi este specifică întreprinderilor cu produ cție industrială
individuală și de serie, cu un proces complex de fabricație în care produsul finit luat separat este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese fabricate anterior ca părți independente. Această metodă are o largă aplicabilitate în industr ia constructoare de mașini, confecții.
În condițiile acestei metode, purtătorul de cheltuieli îl constituie comanda. În cazul
producției individuale obiectul comenzii îl constituie un produs, calculația scoțând în evidență partea cu care participă fiecare secție la formarea costului producției nefăcându -se separarea
cheltuielilor pe părțile componente ale producției. În situația în care produsele sunt complicate și au un ciclu lung de fabricație atunci comenzile pot avea ca obiect anumite părți a produsului finit, caz

în care și organizarea contabilității de gestiune se face pentru aceste părți. În cazul producției de
serie comenzile pot avea ca obiect loturi de piese sau repere brute, sau prelucrate, sau finite din producția proprie și cumpărate, loturi de asamblare sau agregate ce compun produsele finite. Pentru
a determina costul produsului finit sunt necesare următoarele calcule: costul semifabricatelor proprii și a pieselor brute; costul operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor; costul p roduselor
finite care cuprind pe lângă costul părților componente și costurile cu asamblarea acestor părți componente.
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenței analitice a cheltuielilor de producție pe
fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe s ecții, ateliere și articole de calculație. Această metodă
presupune utilizarea semifabricatelor ca părți componente ale comenzilor care se integrează ca o mărime determinată în cheltuielile de producție ale comenzii.
4) Una dintre formele de planificare a costurilor o reprezintă calculația costurilor standard.
Această metodă constă în stabilirea cu anticipație a costurilor directe de producție denumite ș i
standarde și a costurilor indirecte de producție denumite bugete de cheltuieli. Se determină un cost
antecalculat al diferitelor obiecte de calculație, cost care are la bază standarde ce reprezintă norme
cu motivare tehnică determinate în urma unor anali ze a desfășurării procesului de producție.
Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că standardele sunt considerate
costuri reale sau normale de producție. Sunt definite standardele ca mărimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon s tabilite în mod științific pe baza unor metode de înregistrare, urmărire și analiză
a fenomenelor ce se desfășoară în întreprindere.
Standardele fizice sunt stabilite pe bază de documente tehnice adoptate la condițiile
specifice procesului de producție și au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind condiționată de
modificările intervenite în tehnica de fabricație. Standardele valorice nu au aceeași stabilitate datorită modificărilor frecvente ale prețurilor de achiziție a materiilor prime sau a tarife lor de
salarizare. Cu ajutorul standardelor fizice se urmărește definirea producției ce se fabrică, stabilirea materialelor necesare, a tehnologiei de fabricație și a utilajelor implicate în fabricația produselor.
Stabilirea standardelor necesare întocmir ii calculațiilor standard este o operație ce cuprinde
întreaga activitate a unei întreprinderi. În funcție de scopul urmărit întâlnim standarde ideale: acele standarde calculate fără a se lua în considerare condițiile reale dintr -o întreprindere. Acestea p ot fi
folosite ca element de comparație pentru măsurarea gradului de îndeplinire a costurilor în perspectivă.
Din punct de vedere metodologic la baza acestei metode se află clasificarea cheltuielilor în
cheltuieli directe și cheltuieli indirecte care la r ândul lor se împart în variabile, semivariabile și fixe.
a) Stabilirea costurilor standard pentru materiale directe
Standardele privind costul de producție referitor la materialele directe constituie o cheltuiala
variabila. Ele au la bază pe de o parte st andardele cantitative și prețurile de aprovizionare standard.
Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale întreprinderii cu luarea în considerare a calității materialelor, a condițiilor de desfășurare a producției, a tipodimensiunilor la care sunt
livrate materiile prime. În privința prețului, el se stabilește având în vedere amplasarea furnizorului, condițiile de aprovizionare sau starea economiei. Ținând cont de acestea este necesar ca pentru stabilirea prețului standard să se pornească de la prețul perioadei precedente luându -se în
considerare indicele de creștere a prețurilor. Dacă pentru aprovizionarea cu materiale directe s -au

contractat credite bancare, în prețul standard ținem cont de indicele de creștere a dobânzii. Pentru
elabora rea unui asemenea standard se au în vedere informațiile conjuncturale a factorilor. Pornind
de la standardul cantitativ și prețul standard se poate calcula costul standard pentru materiale directe, după relația:

Costuri standard de materiale = Standarde c antitative de materiale x Prețurile standard stabilite
b) Stabilirea costurilor standard pentru manoperă
În elaborarea acestui standard se are în vedere standardul de timp și tarifele de salarizare
standard. Standardul de timp se stabilește pe baza de obs ervație directă, pe măsurători atente a
modului de execuție a producției și coordonate de desfășurare a activității de producție. Legat de tarifele de salarizare, acestea se stabilesc pe baza calificării personalului, pe baza datelor cu privire la salari ile plătite anterior și pe baza condițiilor de desfășurare a producției. La calculul costurilor
standarde pentru manoperă se ține seama de forma de salarizare, standardul valoric de manoperă se obține ponderând tarifele de salarizare standard cu timpul sta ndard de lucru.

Costuri standard de manoperă = Standarde cantitative de manoperă x Tarife orare de salarizare
c) Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte
În vederea standardizării costurilor indirecte de producție, generale de administrație și de
desfacere se pot folosi două procedee: procedeul global și procedeul analitic. Conform procedeului
global la calculul cheltuielilor indirecte se are în vedere determinarea sub forma globală.
Cheltuielile pentru anul viitor se determină în funcție de volumul de producție pentru anul viitor
față de volumul anului curent. Se ponderează volumul cheltuielilor indirecte a anului curent cu raportul dintre cele două volume. Prin procedeul analitic se are în vedere programul pentru anul viitor și gruparea cheltuielilor în fixe, semivariabile și variabile, constituindu -se un buget în care se
ține cont de cheltuielile indirecte până la trei ani în urmă și producția realizată în perioada respectivă.
Modelul general de calculație a costurilor standard pe purtătorii de costuri se prezintă
(Dumitru și Ioanăș, 2005) astfel:
Costurile standard de materiale directe = Cantitatea standard de materiale de consumat x
Prețul standard unitar privind materialul direct de consumat
+ Costurile standard cu salariile directe = Canti tatea standard de manoperă de consumat x
Tariful standard unitar privind ora de salarizare
+ Costurile de regie variabile = Volumul standard al purtătorului de costuri x Cota de costuri
variable standard de decontat
+ Costurile de regie fixe = Volumul sta ndard al purtătorului de costuri x Cota de costuri fixe
standard de decontat
= Total costuri standard al purtătorului de costuri

Având în vedere că funcția de bază a costului standard este etalon de măsură și comparare a
cheltuielilor exercitând un control sistematic asupra lor, utilizarea metodei standard -cost implică:
 compararea cheltuielilor și stabilirea abaterilor pe sectoare, pe articole de calcul și pe
cauze și pe întreaga întreprindere;
 analiza abaterilor sub aspectul mărimii și cauzelor lor;
 stabi lirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative și încadrarea costurilor
respective în cele standard.
D
epășirile sau economiile aferente producției fabricate reprezintă abaterile . Abaterile
negative (depășirile) au următoarele cauze: nerespectarea procesului tehnologic, efectuarea unor
operații suplimentare pentru recondiționarea unor piese, dar se mai pot adăuga unele deficiențe ivite
în diferite compartimente ale întreprinderii. Abaterile pozitive (economiile) se datorează raționalizărilor în procesul de producție.
A
baterile de la costul standard ale materiei prime și materialelor directe (AVM) sunt: abateri
cantitative (de la consum) (A CM) și abateri din diferențe de cost (A CM).
Formula matematică pentru determinarea abaterilor de la costurile st andard pentru materii
prime și materiale este:
AVM = A CM + A PM
F
ormula pentru determinarea abaterilor cantitative este:
ACM = (Cantitatea efectivă aferentă producției realizate – Cantitatea standard aferentă
producției realizate) x Prețul unitar standar d
I
ar pentru abaterea de prețuri:
APM = (Prețul unitar efectiv – Prețul unitar standard) x Cantitatea efectivă aferentă producției
realizate
A
baterile de la consumurile standard sunt provocate de următoarele cauze:
 folosirea de materii prime nestandardizate sau cu randament diferit;
 lipsa mașin ilor și utilajelor standard;
 neactualizarea standardelor cu datele soluțiilor constructive a produselor;
 schimbarea surselor de aprovizionare, a prețurilor de achiziție, și a condițiilor de
transport.
A
baterile de la costurile standard de manoperă sunt: abateri din folosirea orelor productive și
abateri din variația tarifelor de salarizare. Relațiile sunt următoarele:

Abatere din folosirea orelor = (Timp efectiv aferent producției realizate – Timp standard
aferent producției realizate) x Tariful unitar st andard
Abatere din variația tarifelor de salarizare = (Tarif unitar efectiv – Tarif unitar standard) x
Timp efectiv aferent producției realizate
8. M
etoda costurilor variabile
M
etoda costurilor variabile se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe și
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării,
acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o marjă brută la acoperirea totalului cheltuielilor fixe, iar rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existența unei marje pozitive.
Metoda se mai numește și direct -costing, dar nu se referă la costurile directe, ci la cele
variabile, costuri care evoluează direct (în același sens) cu volumul activității. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe (materiale directe, manoperă directă), cât și costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manoperă indirectă, încălzire și iluminare, reparații și întreținere etc. ).
Ecuația de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul 1 ………. Produsul N Total
Cifra de afaceri X ………………………. X ∑CA
–Costuri variabile X ………………………. X ∑CV
= Marja brută X ………………………. X ∑MbCV
–Cheltuieli fixe CF
= Rezultat (Profit/ Pierdere) R
I
ndicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru, numit și punct critic, factorul de
acoperire, intervalul de siguranță în mărime absolută și relativă (Ionașcu et al., 2003).
Punctul de echilibru este punctul în care veniturile încasate din producția vândută acoperă în
întregime cheltuielile variabile aferente producției respective, și cheltuielile fixe ale perioadei, astfel
încât întreprinderea nu obține nici profit nici pierdere, rezultă că rezultatul economic financiar la acest punct este zero sau punct mort. Orice mărire a volumului producției vândute aduce întreprinderii venit după cum orice micșorare a volumului vânzării duce la pierdere. Punctul de echilibru (Pe) poate fi calculat la nivel de întreprindere, secții, locuri de cheltuieli, grupe de produse sau fiecare produs în parte.
Pe =
cbCh f
î
n care :
Chf – cheltuieli fixe ale perioadei;
cb – contribuție brută unitară.

R
ezultatul obținut reprezintă cantitatea de produse pe care trebuie să o fabrice și să o vândă
pentru ca veniturile încasate să acopere cheltuielile variabile aferente și cheltuielile fixe totale astfel
încât profitu l sau pierderea sa fie egal cu zero.
Contribuția brută unitară se calculează ca diferență între prețul de vânzare unitar și costul
unitar calculat în funcție de cheltuielile variabile astfel:
cb = pv – ct
în care :
cb – contribuție brută unitară (de acoper ire);
pv – preț de vânzare unitar;
ct – cost unitar.
F
actorul de acoperire se obține raportând contribuția brută la volumul desfacerilor la prețul
de vânzare și apoi înmulțind cu 100, adică:
F
a = DCb
x 100
s
au raportând cheltuielile f ixe la volumul desfacerilor la prețul de vânzare la nivelul Pe și înmulțind
cu 100, adică:
Fa = dChf
x 100
în care :
Fa – factor de acoperire;
Cb – contribuție brută;
D – volum desfaceri totale la preț de vânzare;
Chf – cheltuieli fixe; d – volum desfaceri la preț de vânzare la nivelul punctului de echilibru.
A
cest indicator este important pentru adoptarea deciziilor privind desfacerea. El arată câte
procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru a acoperi cheltuielile fixe și a obține un profit.
C
oeficientul de siguranță (Ks) ne arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca
întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere sub acest coeficient face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Acest indicator se poate calcula în mai multe variante
astfel:
– fie raportând diferența dintre desfacerile totale și desfacerile la nivelul punctului de
echilibru la volumul desfacerilor totale și înmulțind cu 100, adică:
K
S = Dd D−x 100

–
fie raportând profitul la contribuția brută și înmulțind cu 100, adică:
KS = Cb) ( R+ x 100
în care:
Ks reprezintă coeficientul de suplimentare;
D – volumul desfacerilor totale la preț de vânzare;
d – volumul desfacerilor la preț de vânzare la nivelul punctului de echilibru,
Cb – contribuția brută totală;
R – profitul.
I
ntervalul de siguranță se calculează în cifre absolute ca diferență între desfacerile totale și
desfacerile la nivelul punctului de echilibru:
Is = D – d
Acest indicator ne arată cu cat pot scădea vânzările în mod absolut astfel încât întreprinderea să nu
între în zona pierderilor.
(Călin și Cârstea, 2002)