Modul de Tratare a Cheltuielilor Si a Taxei pe Valoarea Adaugata de Catre Organele Fiscale Si de Catre Organele de Cercetare Penala cu Aplicare la Legea Fiscala Si Penala

CUPRINS

Introducere: Aspecte generale privind evaziunea fiscală

Capitolul 1: Evoluția doctrinară a noțiunii de evaziune fiscală

1.1.Legătura dintre fiscalitate și evaziunea fiscală

1.2. Interdependența dintre fiscalitatea națională și cea comunitară. Evaziunea fiscală

1.3.Evoluția doctrinară a noțiunii de evaziune fiscală

1.4.Definiții și principii cheie din jurisprudența Curții Europene de Justiție

1.4.1.Frauda și abuzul

1.4.2.Aranjamentele pur artificiale

Capitolul 2: Manifestările evaziunii fiscale

Capitolul 3: Manifestările tehnice ale evaziunii și fraudei fiscale. Căi de evaziune

fiscală ilicită

Capitolul 4: Manifestările fraudei fiscale

a)frauda fiscală națională

b)frauda fiscală internațională.

c)spălarea banilor

Capitolul 5.Măsurarea evaziunii fiscale

a)metode aproximative

b)metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor

Capitolul 6.Organele abilitate în evaziunea fiscală

6.1. Acte normative care sancționează abaterile de la legislația fiscală

6.2. Organele abilitate în evaziunea fiscală

6.3. Studiu de caz: Modul de tratare a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată de

către organele fiscale și de către organele de cercetare penală cu aplicare la legea fiscală și penală

Concluzii finale

Bibliografie

INTRODUCERE

ASPECTE GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ

Evaziunea fiscală reprezintă un fenomen economico-social deosebit de complex, cu rădăcini adânci atât în structura conștiinței umane individuale cât și în problemele structurale ale economiilor naționale care se împletesc cu legislația aplicabilă în domeniul economico-financiar și fiscal.

Contradicțiile tot mai evidente dintre nevoile persoanale ale indivizilor și nevoile statelor de a acoperi propriile costuri sociale, economice generale și de întreținere a aparatului bugetar, se reflectă în tendința indivizilor de a nu răspunde cerințelor de conformare voluntară la acoperirea cheltuielilor statului prin plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor pe care le datorează și care sunt rezultatul activităților economice pe care le desfășoară. Putem spune că, deși indivizii sunt însuși statul, există o ruptură socială adâncă între indivizi și ceea ce ar trebui să reprezinte prin definiție statul pentru fiecare individ. Fără a exagera, evaziunea fiscală reprezintă, din punct de vedere moral, o formă de anarhie fiscală a individului sau grupului de indivizi, împotriva autorității fiscale a unui stat.

Evaziunea fiscală nu mai comportă o simplă definiție pentru a fi înțeleasă. Evaziunea fiscală trebuie analizată printr-un complex de factori care determină acest comportament anarhic. Mai precis, statul ar trebui să analizeze nu numai cauzele externe imputabile cetățenilor lui, dar și cauzele interne care îi aparțin lui ca și entitate care-și exercită de pe poziții de forță autoritatea în fața cetățenilor. Pentru că o poziție de forță excesivă determină un comportament anarhic, ca răspuns al cetățenilor față de această forță a statului.

Deși pare dur, termenul de comportament anarhic exprimă o realitate care nu trebuie ignorată atunci când nivelul de taxare este excesiv, bazat pe o legislație fiscală ambiguă, impredictibilă și prost aplicabilă, aplicată de atâtea organe de autoritate ale statului încât controlul devine o povară pentru contribuabil. Dacă vorbim de România, vorbim de un Cod fiscal care se schimbă de câteva ori pe an, deși acest lucru este interzis de însăși conținutul acestui cod care precizează în mod expres că acest cod se modifică numai prin lege, lege care se promovează de regulă cu șase luni înainte de intrarea acesteia în vigoare. Dacă vorbim de nivelul de impozitare avem cea mai ridicată cotă de taxă pe valoarea adăugată din Uniunea Europeană, printre cele mai ridicate nivele de impozitare a contribuțiilor societăților comerciale la fondurile de asigurări sociale, pensii etc. Toate acestea se reflectă în costurile generale ale contribuabililor cu efect în prețurile de vânzare ale produselor. Aplicarea legislației fiscale denumită generic „administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat al statului” ar trebui să se exercite doar de Agenția Națională de Administrare Fiscală, dar în țara noastră până și Poliția Control Trafic Feroviar efectuează verificări și stabilesc prejudicii fiscale cu privire la impozitele, taxele și contribuțiile datorate de contribuabilii pe care această structură a Ministerului Afacerilor Interne îi verifică.

Aplicarea legislației fiscale lasă de dorit, fapte identice fiind considerate fie infracțiuni, fie contravenții în funcție de „bunăvoința” organului care efectuează controlul, stabilirea de „operațiuni fictive” atunci când bunurile și serviciile circulă în mod efectiv.

În aceste condiții, reacțiile contribuabilului sunt pe măsură, evaziunea fiscală fiind una dintre aceste reacții. Nu putem spune că toți contribuabilii reacționează din aceleași motive. Într-adevăr, sunt contribuabili care simt nevoia de a înșela statul din motive, interese care țin de structura interioară, psihologică a reprezentanților lor. Aceste cazuri ar trebui analizate, cu deosebită atenție, de către autoritățile fiscale și penale ale statului, deoarece una dintre trăsăturile esențiale ale unei infracțiuni o reprezintă intenția.

Prezenta lucrare își propune să prezinte formele evaziunii fiscale, cu exemplificarea unor situații concrete rezultate din jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, cazuri în care fapte cercetate de autoritățile fiscale și penale din România au fost tratate ca infracțiuni de evaziune fiscală dar conform jurisprudenței Curții Europene de Justiție astfel de situații au fost tratate în favoarea contribuabilului. Am prezentat câteva opinii personale desprinse din studierea jurispudenței interne și europene, opinii care m-au condus la concluzia că nu toate faptele unui contribuabil care încalcă legislația fiscală reprezintă fapte de evaziune fiscală, ceea ce a determinat interpretări contradictorii ale legislației fiscale cu efecte în justiția penală care nu a oferit o soluționare unitară, uniformă în practica judiciară. În schimb, am observat aplicarea unitară în practica judiciară comunitară a Curții Europene de Justiție, bazată, argumentat, pe directivele și regulamentele europene în materie fiscală, directive și regulamente care ar trebui să fie cunoscute și transpuse și în România în așa fel încât să nu lase loc la interpretări arbitrare nici din parte contribuabililor nici din partea autorităților fiscale și care oferă stabilitate și predictibilitate în aplicarea legii pentru contribuabili.

CAPITOULU 1

EVOLUȚIA DOCTRINARĂ A NOȚIUNII DE EVAZIUNE FISCALĂ

1.1.Legătura dintre fiscalitate și evaziunea fiscală.

Este necesară înțelegerea noțiunilor de ”fiscalitate” și ”evaziune fiscală”, pentru a înțelege legătura, influențele pe care le are fiscalitatea în creșterea sau reducerea fenomenului de evaziune fiscală.

În general, fiscalitatea unui stat este determinată de totalitatea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume pe care contribuabilii persoane fizice și juridice le datorează bugetului național consolidat al acelui stat.

Conform Constituției României, „cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice”. Deci, impozitele, taxele, contribuțiile sunt venituri ale bugetului național al României care asigură resursele bugetare prin care se acoperă cheltuielile publice ale României, cheltuieli necesare bunei funcționări a statului.

Reglementarea administrării impozitelor taxelor și impozitelor în România este prevăzută în Codul fiscal al României și Codul de procedură fiscală.

Prin Codul de procedură fiscală sunt stabilite modalitățile de stabilire și colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat al României. De asemenea, sunt stabilite raporturile de drept procedural fiscal și subiectele raportului juridic fiscal.

Contradicția dintre stat și contribuabili apare în momentul în care statul tinde la o mai bună colectare a sumelor care i se datorează de către contribuabili sub formă de impozite și taxe și acțiunile contribuabililor de a evita sub diverse forme plata acestor sume.

Prin definiție, evaziunea fiscală este sustragerea contribuabililor de la plata obligațiilor bugetare către bugetul de stat.

O fiscalitate excesivă are ca efect reacția contribuabililor care, într-un număr tot mai mare, încearcă sub diverse forme să evite această fiscalitate excesivă. Ca efect bugetar, trebuie menționat faptul că pe baza sumelor estimate a fi încasate într-un an bugetar, sunt angajate cheltuieli publice mai mari. Prin evaziunea fiscală a contribuabililor, sumele estimate a fi încasate de către stat sunt serios diminuate, neputând fi realizate cheltuielile bugetare angajate a fi realizate, cu efect direct în economia reală: neplata datoriilor către companiile care efectuează lucrări pentru infrastructura statului, neplata salariilor bugetarilor, a pensiilor, angajarea de împrumuturi de către stat pentru acoperirea cheltuielilor bugetare angajate a fi realizate, reducerea investițiilor etc.

Trebuie să subliniem faptul că o fiscalitate excesivă este dăunătoare nu numai statului, dar și contribuabililor. Într-o economie comunitară și mondială tot mai strânsă, în care principalul element de concurență se raportează la legătura ”calitate-preț” a produselor identice, în mod indiscutabil, produse similare pot fi realizate în condiții mult mai avantajoase într-un stat care are o fiscalitate mai redusă față de un stat în care fiscalitatea este excesivă.

În acest sens, este suficient să amintim că baza de impozitare pentru taxa pe valoarea adăugată cuprinde inclusiv impozitele și taxele aplicate produsului respectiv. Astfel, dacă impozitele și taxele aferente salariilor plătite angajaților care au participat la producția unui bun sunt mari, baza de impunere pentru taxa pe valoarea adăugată crește proporțional. Contribuabilul este tentat să evite plata acestor impozite și taxe prin folosirea „muncii la negru” sau neplata taxei pe valoarea adăugată prin neînregistrarea și nedeclararea vânzării bunurilor produse.

Fiscalitatea excesivă are ca efect final prețuri ridicate care duc la inhibarea consumului final, consumatorul final evitând achiziționarea unor astfel de produse cu prețuri ridicate sau preferând să le cumpere la prețuri mai mici dar fără a primi documente de proveniență.

Se poate observa, că fiscalitatea are o legătură directă și nemijlocită cu evaziunea fiscală. O fiscalitate excesivă generează o evaziune fiscală ridicată cu efecte negative indiscutabile asupra economiei reale și asupra încasărilor bugetare.

Ca o opinie personală, răspunderea pentru evaziunea fiscală nu trebuie pusă doar în sarcina contribuabililor, persoane fizice sau juridice, ci și în sarcina generatorului fiscalității excesive adică statul.

Statul poartă responsabilitatea și pentru defectele și inadvertențele unui cadru legislativ imperfect, imperfecțiune care determină o colectare deficitară și care generează contradicții juridice majore între contribuabili și autoritățile fiscale, contradicții care generează lungi și costisitoare procese în instanțe, procese care sunt costisitoare pentru ambele părți.

1.2. Interdependența dintre fiscalitatea națională și cea comunitară. Evaziunea fiscală națională parte a evaziunii fiscale comunitare.

Interdependența dintre fiscalitatea națională și cea comunitară este dată în primul rând de transpunerea în legislațiile naționale a directivelor europene – cadru legislativ comunitar.

Cu privire la impozitarea directă, Comisia a subliniat că „în urma creșterii numărului de state membre ale Uniunii Europene, disparitățile dintre sistemele fiscale par a influența din ce în ce mai mult deciziile referitoare la alocarea de fonduri în diferitele state membre și respectivte negative indiscutabile asupra economiei reale și asupra încasărilor bugetare.

Ca o opinie personală, răspunderea pentru evaziunea fiscală nu trebuie pusă doar în sarcina contribuabililor, persoane fizice sau juridice, ci și în sarcina generatorului fiscalității excesive adică statul.

Statul poartă responsabilitatea și pentru defectele și inadvertențele unui cadru legislativ imperfect, imperfecțiune care determină o colectare deficitară și care generează contradicții juridice majore între contribuabili și autoritățile fiscale, contradicții care generează lungi și costisitoare procese în instanțe, procese care sunt costisitoare pentru ambele părți.

1.2. Interdependența dintre fiscalitatea națională și cea comunitară. Evaziunea fiscală națională parte a evaziunii fiscale comunitare.

Interdependența dintre fiscalitatea națională și cea comunitară este dată în primul rând de transpunerea în legislațiile naționale a directivelor europene – cadru legislativ comunitar.

Cu privire la impozitarea directă, Comisia a subliniat că „în urma creșterii numărului de state membre ale Uniunii Europene, disparitățile dintre sistemele fiscale par a influența din ce în ce mai mult deciziile referitoare la alocarea de fonduri în diferitele state membre și respectivele lor acorduri pentru administrarea activităților comerciale.”

Aceste disparități sunt determinate în primul rând de modul de determinare a bazei de impozitare diferit în statele membre ale Uniunii Europene. Instituirea unui impozit european aplicat societăților comerciale folosind o bază de impozitare consolidată comună, este dificilă deoarece ”există dificultăți considerabile de punere în aplicare, din cauza disparităților permanente dintre diferitele state membre cu privire la criteriile de calculare a bazei de impozitare.”

Modalitățile neunitare de determinare a bazei de impunere sunt o piedică majoră pentru introducerea unui impozit unic la nivelul Uniunii Europene. Relevantă în acest sens este concluzia Comisiei Europene:„În plus, adoptarea unui impozit unic cere ca, pe lângă un nivel înalt de convergență a politicilor economice, să existe un cadru juridic corespunzător.”

Firmele pot alege, chiar în interiorul Uniunii Europene, să-și desfășoare activitățile în acele state membre cu o fiscalitate mai avantajoasă față de aceea a statului membru din care provin. De aceea marile companii își deschid filiale în statele membre cu o fiscalitate mai redusă în detrimentul statului membru de rezidență, costurile fiscale reflectate în prețurile finale ale bunurilor produse fiind mult mai mici. Acestea, coroborate cu tehnologiile înalte utilizate le conferă realizarea unor cote de profit mult mai ridicate, profituri impozitate în statul membru cu fiscalitate mai redusă și care ulterior sunt exportate în statul membru de rezidență.

Această situație are un impact negativ asupra societăților mici și mijlocii, lucru sesizat și de Comisia Europeană și care ar putea avea ca efect încercarea acestor societăți de a evita, parțial sau total, plata impozitelor și taxelor.

Din această perspectivă, suntem de acord că o fiscalitate neunitară la nivelul Uniunii Europene, inexistența unui mod unic de determinare a bazei de impozitare la nivel comunitar, creează premisele unui sistem fiscal imperfect atât la nivelul statelor membre cît și la nivel comunitar cu consecințe în creșterea evaziunii fiscale la nivel național dar și comunitar, cu privire la impozitele directe cum ar impozitul pe profit, pe venit, pe afacere etc.

Impozitarea indirectă, în special taxa pe valoarea adăugată, prezintă o situație mult mai delicată.

Aceasta trebuie analizată atât sub aspectul național, cât și intracomunitar.

O atenție deosebită trebuie acordată modului de colectare a taxei pentru operațiunile intracomunitare.

Regimul actual al taxei pe valoarea adăugată pentru comerțul intracomunitar se bazează pe principiul aplicării taxei în țara de destinație, pentru a asigura un tratament egal între produsele naționale și produsele altor țări UE, și constă în acel mecanism prin intermediul căruia bunurile între țări fără a fi supuse taxelor, fiind ulterior impozitate în țara de destinație cu aceeași cotă ca în cazul tranzacțiilor interne.

Practicarea unor cote de taxă pe valoarea adăugată diferite în statele membre are ca efect ca produse identice să aibă prețuri diferite în două state membre diferite ceea ce duce la denaturarea concurenței.

Neaplicarea principiului impozitării în țara de origine, ci aplicarea acestui regim tranzitoriu pentru comerțul intracomunitar cu impozitarea în statul membru de destinație facilitează în mare măsură comerțul și circulația mărfurilor dar, pe de altă parte, expune statele membre la pierderi individuale din evaziunea și frauda fiscală

O formă de fraudă TVA cu consecințe deosebit de grave, prin valoarea taxelor sustrase de la plată, și foarte greu de detectat este cea cunoscută sub numele de frauda TVA de tip ”carusel”.Aceasta implică sisteme de evitare a plății taxei pe valoarea adăugată, prin care se formează ad-hoc societăți menite să funcționeze la nivel comunitar. Scopul este evitarea plății TVA-ului datorat, pentru a permite celorlalte verigi din lanțul de fraudă să realizeze deducere unor plăți fictive de impozite și să obțină astfel o rambursare a TVA-ului sau o reducere a TVA datorat. Pentru a-și atinge acest obiectiv ilicit, partea contravenientă nu funcționează și nu face comerț ca o societate adevărată și, cel mai adesea, adresa sediului său nu este altceva decât o cutie poștală. Ulterior,după câteva luni de ”comerț”, aceste firme dispar, fără să facă declarația de impozit datorat și fără să plătească acest impozit.

Astfel, există o strânsă interdependență între legislațiile statelor membre și legislația comunitară – cadru pentru legislațiile interne ale statelor membre care, prin modul de transpunere, modul diferențiat de determinare a bazei de impunere pentru impozitele directe și cele indirecte creează premisele creșterii evaziunii fiscale la nivel național cu conexiuni directe și în spațiul comunitar și internațional, făcând din evaziunea fiscală un fenomen transfrontalier.

1.3.Evoluția doctrinară a noțiunii de evaziune fiscală.

În multe lucrări de specialitate se face referire la doi termeni: evaziunea fiscală ”legală” și evaziunea fiscală ”frauduloasă, ilicită” (frauda fiscală propriu-zisă).

Evaziunea fiscală ”legală” este prezentată ca fiind acea conduită a contribuabililor de a ocoli prevederile legale, recurgând la o combinație neprevăzută a acestora, și prin urmare tolerată, în considerarea faptului că orice este permis dacă legea nu interzice. Evaziunea fiscală ”legală” sau ”licită” are, în opinia multor autori, ca efect sustragerea unei părți din materia impozabilă fără ca acest lucru să fie considerat contravenție sau infracțiune.

Plecându-se de la interpretarea eronată dată definiției evaziunii fiscale și îndeosebi ”sustragerea de la plată”, omițându-se faptul că în Codul fiscal sunt prevăzute o serie de excepții de la plata impozitelor și taxelor, aceste excepții sunt tratate ca ”evaziune fiscală legală sau licită”.

Acestea reprezintă exagerări voite ale anumitor autori și a unor autorități ale statului român cu efecte negative asupra tratamentului aplicat contribuabilului.

De exemplu într-o sinteză amplă, făcută asupra literaturii de specialitate, a rezultat că ”evaziunea fiscală legală” este favorizată de:

-acordarea unor facilități fiscale sub forma unor exonerări, scutiri parțiale, reduceri, deduceri etc;

-acordarea unor scutiri delimitate temporar, în cazul unor înființării de noi societăți comerciale;

-nereglementarea cheltuielilor generale ale societăților comerciale, aceasta creând tentația supraevaluării a acestora prin creșterea, nejustificată economic a acestora;

-impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme medii de venit, creează condiții pentru contribuabilii care realizează venituri mai mari decât media, să nu plătească impozit pe diferența respectivă.

-practica unor societăți comerciale de a investi din profitul realizat în achiziții de mașini și utilaje;

-constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic micșorând astfel venitul impozabil;

Opinăm că, în condițiile în care statul renunță de bunăvoie la o parte din veniturile sale prin cuprinderea în prevederile Codului fiscal a unor excepții, excepții care profită contribuabililor acestea nu pot fi tratate ca evaziune fiscală ”legală” sau ”licită”. Veniturile statului, reprezentate de impozitele, taxele, contribuțiile pe care contribuabilii le datorează autorităților fiscale, își au izvorul în însăși activitatea economică desfășurată de contribuabili. Aplicarea prevederilor fiscale în avantajul contribuabililor de către contribuabili nu trebuie tratată sau denumită nici măcar generic ca evaziune fiscală ”legală” sau ”licită”.

În Codul fiscal al României sunt prevăzute venituri neimpozabile la articolul 20 cum ar fi:

-dividendele primite de la o persoană juridică română;

-diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare;

-veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din anularea sau reducerea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperararea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere etc;

-veniturile din profitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară.

Constituirea de provizioane și rezerve legale, calculul amortizării sunt obligații prevăzute de Codul fiscal la articolele 22 și 24 din Codul fiscal, care nu pot fi tratate ca fiind evaziune fiscală ”legală” sau ”licită”, pentru că diminuează profitul impozabil care este baza de calcul a impozitului pe profit care ar trebui plătit autorității fiscale.

Ceea ce nu se subliniază cei care utilizează acest concept este faptul că și acționarii/asociații societățile comerciale sunt afectați, deoarece aceeași bază de calcul este utilizată și pentru calculul impozitului pe dividende. Astfel, o bază de impunere mai mică afectează și mărimea dividendelor pe care le-ar primi acționarii/asociații. Cu toate acestea din aceeași masă impozabilă, statul încasează impozitul pe profit și impozitul pe dividende.

Deci, ca o opinie personală bazată pe reglementările fiscale, noțiunea de evaziune fiscală ”legală” sau ”licită” este improprie și este de natură a afecta drepturile legale ale contribuabililor, drepturi conferite prin lege și care ar trebui să exprime în mod egal poziția statului și al contribuabilului.

Evaziunea fiscală ilicită sau frauda fiscală constituie forma de eludare agravantă a legii prin ascunderea parțială sau totală a masei impozabile de către contribuabili, în scopul reducerii sau eliminării obligațiilor fiscale ce le revin.

Pentru o înțelegere cât mai exactă a obligațiilor fiscale ce le revin contribuabililor am considerat necesar și obligatoriu să apelez la Codul de procedură fiscală.

În conformitate cu prevederile articolului 20 din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr.92/2003 rep. cu modificările și completările ulterioare „prin obligații fiscale, în sensul prezentului cod, se înțelege:

a)obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

b)obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

c)obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

d)obligația de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligații fiscale accesorii;

e)obligația de a calcula, de a reține și de a înregistra în evidențele contabile și de plată, la termenele legale, impozitele și contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursă;

f)orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.”

În legislația statului român, nerespectarea acestor obligații fiscale sunt sancționate atât contravențional dar și penal. Cu alte cuvinte, aceeași faptă poate fi sancționată fie contravențional, fie penal ceea ce creează o serie de contradicții majore, contradicții pe care le voi prezenta la punctul 6 al acestei lucrări.

În doctrina de specialitate, sunt prezentate diverse forme de evaziune fiscală frauduloasă:

a)evaziunea fiscală tradițională constă în sustragerea, parțială sau totală, de la plata obligațiilor fiscale, fie prin întocmirea și depunerea de documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor cerute de legislația în vigoare.

Această formă de evaziune presupune:

-întocmirea unor declarații fiscale false sau neîntocmirea acestora;

-reducerea intenționată a încasărilor, în scopul reducerii TVA și a profitului impozabil, prin încasări fără chitanță sau vânzări fără factură;

-creșterea intenționată a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;

-producerea și comercializarea de bunuri și servicii în mod clandestin;

-desfășurarea unor activități profesionale recompensate în mod clandestin (la negru).

b)evaziunea fiscală juridică, constă în a ascunde adevărata natură a unui organism sau a unui contract pentru a scăpa de anumite consecințe fiscale (de exemplu când un contract de asociere este transformat în mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să obțină anumite avantaje în calitate de salariat sau invers).

c)evaziunea fiscală contabilă, greu de identificat în practică, constă în a crea impresia unei evidențe contabile corecte, utilizând documente false, în scopul creșterii cheltuielilor, diminuării veniturilor, reducerii profitului impozabil, și în consecință, a obligațiilor fiscale datorate statului.

d)evaziunea fiscală prin evaluare, constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor și provizioanelor în scopul deplasării profitului în viitor.

Într-o altă viziune, doctrina definește frauda ca fraudă simplă și frauda complexă. Această clasificare are la bază criteiul existenței sau nonexistenței mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale (evaziunii fiscale).

Frauda simplă(reaua-credință) reprezintă orice acțiune sau omisiune comisă cu rea-credință pentru a se sustrage de la impozitare. Acest tip de fraudă este foarte răspândit și ea furnizează marea parte a cazurilor de aplicare a penalităților fiscale în materie de impozite pe venitul societăților (pe profit). Această fraudă este supusă sancțiunilor fiscale nu și celor penale.(părerea doctrinară).

Frauda complexă(voința frauduloasă), în România, este considerată de către doctrină, ca fiind reprezentată de următoarele fapte:

-sustragerea de la plată a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin practica neînregistrării unor activități pentru care legea prevede obligația înfăptuirii acestei înregistrări în scopul obținerii de venituri;

-sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, total sau parțial, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile, sau efectuarea oricăror operațiuni în acest scop;

-conducerea sau organizarea de evidențe contabile duble, sau alternarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau a altor mijloace de stocare a actelor, în scopul reducerii veniturilor supuse impozitării sau distrugerea actelor contabile;

-declararea fictivă a sediilor unor societăți comerciale sau declararea fictivă la schimbarea acestuia fără a îndeplini obligațiile prevăzute de lege scopul fiind sustragerea de la controlul fiscal.

Ca opinie personală, începând cu 1 ianuarie 2007, data aderării României la Uniunea Europeană, au intervenit o serie de schimbări majore cu privire la modul în care este tratată frauda fiscală, raportat la doctrina prezentată, iar cu deosebire jurisprudența Curții Europene de Justiție raportată la cadrul legislativ european (directive și regulamente), acest tratament ar trebui să genereze o schimbare de mentalitate a autorităților fiscale și judiciare din România. O bună cunoaștere a jurisprudenței Curții Europene de Justiție în materia fiscală, aplicarea acesteia în cazurile din România de către autoritățile fiscale și judiciare ar determina o schimbare de mentalitate și nu orice operațiune economică, comercială sau financiară care nu se încadrează în tiparele anchilozate ale doctrinei ar fi tratată ca fraudă fiscală.

CAPITOLUL 2

MANIFESTĂRILE EVAZIUNII FISCALE

De-a lungul timpului, manifestările evaziunii fiscale s-au evidențiat în toate domeniile de activitate cu efecte directe în plan macroeconomic, în plan concurențial, social și politic.

Evaziunea sau frauda fiscală se desfășoară la nivel mondial, este un fenomen general care ține de condiția umană, de caracterul egoist al firii umane. În mintea individului există ideea că i se confiscă rezultatele muncii sale fără a primi în contrapartidă servicii publice.

Frauda fiscală există în mai multe state, cu diferențe mai mici sau mai mari în ceea ce privește frecvența sau mărimea evaziunilor fiscale.

Un rol important la amplificarea evaziunii fiscale (fraudei fiscale) îl are incoerența și permisivitatea legii, modul de aplicare a acesteia de administrațiile fiscale, corupția, organele fiscale.

Evaziunea sau frauda fiscală are cauze diverse și complexe. Trebuie arătat că sistemul declarativ – principiul pe care se bazează cele mai multe sisteme fiscale – constituie o incitare la nedeclararea de către contribuabilii a veniturilor realizate, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate, cu consecința neachitării obligațiilor fiscale către autoritățile fiscale.

O altă problemă majoră este complexitatea sistemelor fiscale care reprezintă o importantă sursă de evaziune fiscală. Tehnicile de așezare, de percepere, mecanismele de reducere, de deducere, facilitățile fiscale concură în mare parte la fenomenul de evaziune fiscală.

Opinăm, în acest sens cu titlu de exemplu taxa pe valoarea adăugată, că în România dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este în opinia autoritățile fiscale și penale o favoare făcută contribuabililor, de care aceștia ar trebui să uzeze cât mai puțin sau chiar deloc. Mecanismul de deducere al taxei pe valoarea adăugată face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, acesta nu poate fi limitat fiind un drept al contribuabililor și nu o facilitate fiscală – favoare a autorităților fiscale și penale din România. Sunt considerate fraude fiscale la TVA acțiuni comerciale ale contribuabililor pentru simplu fapt că furnizorii nu-și achită obligațiile fiscale – taxa pe valoarea adăugată – bugetului de stat. În temeiul unei astfel de suspiciuni de evaziune fiscală prin neplata taxei de către furnizori, clienților li se refuză dreptul de deducere al TVA. Acesta este doar un exemplu din multe altele.

Facilitățile fiscale acordate marilor companii naționale și internaționale, cum ar fi amânarea sau eșalonarea la plată a unor datorii bugetare, determină în rândul micilor companii un sentiment de „frustrare fiscală”, sentiment care le determină să recurgă la diverse tehnici sau metode de eludare a legii fiscale. Aceasta este deteminată de concurența neloială creată de către stat și așezarea poverii fiscale pe umerii contribuabililor mici și mijlocii, contribuabili care în perioada imediat următoare ar trebui să acopere deficitul de venituri bugetare generat de amânările la plată acordate marilor contribuabilii.

Conform unui studiu al Comisiei Europene, a reieșit că în Uniunea Europeană există 23 de milioane de întreprinderi mici și mijlocii care reprezintă partea cea mai semnificativă a economiei europene – respectiv un procent de 99,8% din totalul firmelor europene – și angajează aproximativ 66% din forța de muncă privată.(sursa Comisia Europeană, Comunicarea Comisiei SEC 1785 din 23 decembrie 2005).

Aderarea la Uniunea Europeană, a determinat eliminarea barierelor vamale între statele membre, fapt ce a îngreunat activitățile autorităților vamale și fiscale de urmărire a activităților comerciale transfrontaliere, cu consecințe fiscale negative pe întreg spațiul comunitar.

Modul facil în care se pot înființa societăți comerciale care au ca durată de funcționare doar perioada fiscală necesară eludării legii fiscale, după care dispar, are ca efect negativ nu numai diminuarea obligațiilor fiscale datorate și neachitate de către acestea, dar și distorsionarea pieței concurențiale și dezavantajarea altor societăți comerciale. Cu titlu de exemplu, piața de legume – fructe este afectată de existența unor astfel de societăți care dispar fără a-și achita obligațiile fiscale, în timp ce clienții lor sau clienții clienților lor sunt afectați prin refuzul autorităților fiscale de a permite exercitarea dreptului de deducere, în condițiile achitării contravalorii acestor produse acestor firme care încasează banii și dispar. Fără a demonstra o legătură între clienții acestor firme și firmele fantomă, în sensul jurisprudenței Curții Europene de Justiție, că firmele cumpărătoare au știut sau ar fi trebuit să știe că furnizorii lor erau implicați într-o fraudă fiscală și să demonstreze pe baza unor elemente obiective acest lucru, refuză dreptul de deducere al acestor firme cu privire la taxa pe valoarea adăugată tratând acest aspect ca un fenomen de evaziune fiscală. Ori incapacitatea autorităților fiscale de a preveni frauda fiscală, căci despre asta este vorba, nu se poate răsfrânge în mod negativ asupra contribuabililor de bună-credință, prin tratarea acestora ca niște evazioniști.

Pe de altă parte, întreprinderile mici practică evaziunea fiscală din necesitate, ele având o rată a rentabilității la limită sau sub limita subzistenței, profiturile realizate fiind de dimensiunile unor salarii medii sau chiar sub acestea. De multe ori, micile afaceri sunt afaceri de familie și facem aici referire la comerțul cu amănuntul practicat în piețe, târguri și oboare, sau în micile magazine care au de luptat cu marile lanțuri de magazine pentru care comerțul reprezintă o afacere de anvergură prin care pot negocia prețurile produselor direct cu producătorii, fără intervenția unor intermediari.

În această luptă inegală, frauda fiscală este inerentă, necesară supraviețuirii micilor firme. Nu este o susținere a fraudei fiscale din partea mea, ci constatarea unei realități.

CAPITOLUL 3

MANIFESTĂRILE TEHNICE ALE EVAZIUNII ȘI FRAUDEI FISCALE. CĂI DE EVAZIUNE FISCALĂ ILICITĂ

Pentru că evaziunea fiscală este în primul rând un fenomen social care, așa cum am arătat anterior, ține de psihologia individului, ea reflectă prin procedeele sale legăturile cu toate structurile societății și nivelul tehnic al sistemului fiscal al aceateia. Contribuabilii, vor încerca să folosească diverse strategii de la sustragerea plății obligațiilor fiscale, de la cele mai elementare până la cele mai sofisticate.

Există mai multe criterii de clasificare a tehnicilor de evaziune sau fraudă fiscală. Printre aceste criterii pot fi amintite:

a)frauda sprijinită pe așezarea impozitului;

b)frauda care are loc în stadiul plății impozitului;

c)criteriul material care cuprinde:

-frauda prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile;

-frauda prin majorarea cheltuielilor deductibile;

-frauda prin acțiune;

-frauda prin omisiune;

Frauda sprijinită pe așezarea impozitului este o formă, apreciez eu, destul de sofisticată deoarece se bazează pe diminuarea bazei impozabile fie prin scăderea veniturilor, a beneficiilor sau a cifrei de afaceri, fie prin creșterea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Subliniez faptul că, în cazul scăderii veniturilor, a beneficiilor sau a cifrei de afaceri este foarte greu de depistat deoarece aceste acțiuni presupun neînregistrarea în evidențele contabile a bunurilor vândute și/sau a serviciilor prestate care dacă se coroborează cu neînregistrarea aprovizionării bunurilor care au făcut obiectul livrărilor nu poate fi demonstrată după trecerea unei anumite perioade de timp. Cu privire la cheltuielile deductibile din punct de vedere fiscal trebuie făcută mențiunea că prin introducerea Codului fiscal cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal numai dacă stau la baza realizării de venituri. Structura cheltuielilor este foarte bine definită la articolul 21 Cod fiscal, structură care împarte cheltuielile în trei mari categorii:

-cheltuieli deductibile;

-cheltuieli deductibile limitat;

-cheltuieli nedeductibile, fapt ce ușurează posibilitatea controlării acestor cheltuieli și a încadrării acestora în prevederile Codului fiscal.

Frauda care are loc în stadiul plății obligației fiscale este o fraudă ce are loc cu ocazia plății taxei pe valoarea adăugată și a taxelor vamale la importuri.

Aceasta se poate realiza atunci când se realizează importuri sau reimporturi de bunuri din afara Comunității pentru care se întocmesc declarații vamale false cu privire la caracteristicile, utilitatea sau destinația bunurilor importate sau reimportate, iar în baza acestor declarații contribuabilul beneficiază de scutirile prevăzute de Codul fiscal și Codul vamal. Ulterior, aceste bunuri nu mai sunt utilizate conform utilității declarate sau li se schimbă țara de destinație pe teritoriul Uniunii fără a se plăti taxa pe valoarea adăugată în vamă și taxele vamale.

Frauda prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune efectuarea unor activități economice, comerciale și financiare care ocolesc canalele legale prin care se pot dovedi: proveniența bunurilor, modul de încasare și de plată a contravalorii acestor bunuri, neînregistrarea în evidențele contabile și fiscale a veniturilor realizate și a impozitelor, taxelor de plată, nedeclararea acestora la autoritățile fiscale, plata bunurilor și încasarea vânzărilor cu ocolirea sistemului bancar etc.

Există mai multe căi de fraudă fiscală, la care pot apela contribuabilii:

a)vânzări nedeclarate – în acest caz vânzările de bunuri și servicii se fac fără emiterea facturilor și neînregistrarea acestora în contabilitate;

b)omiterea înregistrării societății comerciale ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată – prin aceasta societatea comercială nu se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și astfel nu plătește taxa pe valoarea adăugată autorității fiscale;

c)nefuncționarea la sediul social declarat – acestea sunt așa-zisele societăți tip ”fantomă” sau ”bidon” care sunt utilizate ca intermediare pentru obținerea de rambursări de taxă pe valoarea adăugată de la bugetul de stat, atunci când au loc achiziții intracomunitare de bunuri sau servicii;

d)intrarea intenționată, cu rea-credință în insolvență, faliment – este o metodă practicată în ultimii ani, la limita legii dar cu efecte devastatoare nu numai pentru bugetul de stat, dar și pentru partenerii de afaceri, băncile colaboratoare ale societăților care practică această formă de fraudă;

e)lichidarea societății comerciale și înființarea ei sub o nouă denumire – în această situație se lichidează vechea societate care are obligații neachitate către autoritățile fiscale, creditori etc. și se înființează o altă societate nouă, cu aceeași structură a acționariatului, cu aceeași administratori, cu aceleași active patrimoniale, cu același obiect de activitate etc.

Cele mai multe elemente care pot determina neplata obligațiilor fiscale se întâlnesc la taxa pe valoarea adăugată, accize, taxe vamale, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozite și taxe locale. Astfel:

1.La taxa pe valoarea adăugată, înclinația spre evaziune în materie de TVA este determinată pe de o parte, de tendința însușirii unor sume deloc neglijabile, iar pe de altă parte, de impactul acestui impozit asupra trezoreriei și lichidităților agenților economici.

Mecanismul principal prin care se realizează sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată îl constituie fie majorarea fictivă a TVA deductibilă, prin intrări scriptice de bunuri, fie micșorarea TVA colectată, ca urmare a subevaluării valorii de ieșire a produselor și serviciilor.

-aplicarea eronată a regimului deducerilor (deducerea taxei pe valoarea adăugată pe baza unor documente care nu au înscrisă taxa pe valorea adăugată sau chiar deduceri fără documente sau cu documente nelegale, deduceri duble, ca urmare a înscrierii repetate aunor facturi în jurnalele de cumpărări, deduceri pe baza unor documente aparținând altor societăți comerciale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor scutite fără drept de deducere etc. ;

-necuprinderea unor operațiuni ce intră în sfera taxei pe valoarea adăugată în baza de calcul a taxei sau necuprinderea în baza de calcul a taxei a tuturor facturilor;

-neevidențierea și nevirarea TVA aferentă avansurilor primite de la clienți;

-emiterea unor facturi de avans către anumite firme fără încasarea efectivă a avansurilor în scopul deducerii taxei pe valoarea adăugată de către aceste firme.

-neînregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată la atingerea plafonului legal prevăzut în Codul fiscal;

-neemiterea bonurilor fiscale cu aparatele de marcat electronice fiscale pentru vânzările cu amănuntul;

-neînregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă stocurilor de bunuri la trecerea de la calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată la cea de neplătitor;

-sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată datorată autorităților vamale prin declararea unor importuri de bunuri ca fiind temporare.

-sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importuirlor de bunuri, prin prezentarea în vamă a unor acte fictive de donație, de la partenerii externi, în loc de cate de cumpărare, precum și neincluderea în deconturi a taxei pe valoarea adăugată de plată în vamă;

-neutilizarea sau utilizarea defctuoasă a formularisticii tipizate, cu înregistrări incomplete în jurnale sau înregistrări repetate în jurnalele de cumpărări, amânarea întocmirii facturilor fiscale în scopul amânării plății taxei pe valoarea adăugată, necuprinderea în baza de calcul a tuturor elementelor din factură (ambalaje, cheltuieli de transport etc.);

2.La accize:

-producerea de produse accizabile în afara unui antrepozit fiscal;

-achiziționarea de alcool etilic și de distilate în vrac de la alți furnizori decât antrepozitarii autorizați sau expeditorii înregistrați de astfel de produse;

-livrarea de produse energetice din antrepozitele fiscale către cumpărători, fără deținerea de către antrepozitul fiscal expeditor a documentului de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată;

-marcarea cu marcaje false a produselor accizabile supuse marcării ori deținerea în antrepozitul fiscal a produselor marcate în acest fel;

-deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false;

-folosirea conductelor mobile, a furtunurilor elastice sau a altor conducte de acest gen, utilizarea rezervoarelor necalibrate, precum și amplasarea înaintea contoarelor a unor canele sau robinete prin care se pot extrage cantități de alcool sau distilate necontorizate;

-necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

-micșorarea bazei de impozitare prin subevaluarea produselor importate, în vamă, prin folosirea de documente duble;

-necalcularea accizelor aferente modificării concentrației alcoolice;

-neincluderea accizelor în prețul de vânzare al produselor pentru care se datorează accize;

-neevidențierea în contabilitate a obligației de plată a accizelor;

-sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea produselor accizate și trecerea lor la produse neaccizate sau cu acciza redusă (pentru uleiuri minerale, alcool etc.)

3.La taxele vamale:

-necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

-utilizarea unor cote inferioare celor legale;

-subevaluarea mărfurilor în momentul întocmirii declarației de impunere;

-schimbarea destinației mărfurilor importate;

-efectuarea de importuri temporare false;

4.La impozitul pe salarii:

-neimpozitarea tuturor sumelor plătite salariaților cu titlu de venituri salariale(diverse ajutoare în bani sau în natură, alte drepturi acordate în natură, prime, sume reprezentând participări la beneficiu, stimulente etc.)

-aplicarea incorectă a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale;

-nereținerea și nevărsarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe bază de convenții civile sau pentru zilieri;

-necumularea, în vederea impozitării, a tuturor veniturilor salariale;

-neînregistrarea obligațiilor de plată privind impozitul pe salarii;

-nerespectarea legislației privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutirile și reducerile de impozit;

-necuprinderea în baza de impozitare, a tuturor veniturilor realizate, în special a celor pentru care impunerea se realizează pe baza declarației persoanei impozabile(ex. venituri din chirii, venituri din activități independente)

-identificarea unor modalități de generare de cheltuieli fictive cu salarizarea unor persoane, reușindu-se pe această cale plăți de natura dividendelor camuflate sub forma unor drepturi salariale;

-crearea unor facilități salariaților, care sș nu intre în sfera de impunere a impozitului pe venitul global, astfel încât să se plătească bugetului de stat un impozit mai mic;

5.La impozitul pe profit:

-reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli, fără documente justificative sau bază legală (amenzi, penalități etc.)

-înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă de lege (cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol și în general cheltuieli cu deductibilitate limitată așa cum sunt ele definite în Codul fiscal);

-deducerea peste limita legală admisă de Codul fiscal a cheltuielilor făcute în favoarea administratorilor sau directorilor societăților comerciale cu întreținerea și reparațiile autoturismelor de serviciu, a cheltuielilor cu combustibilii aferente acestor autoturisme etc.;

-neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidență primară, fie prin înscrierea în documente a unor prețuri de livrare sub cele practicate în mod real;

-necalcularea de către organizațiile nonprofit a impozitului pe profit aferent veniturilor care depășesc plafonul legal stabilit de Codul fiscal al veiturilor neimpozabile.

6.La alte impozite și taxe datorate bugetului de stat sau bugetelor locale:

-evidențierea în contabilitate a unor clădiri la valori inferioare celor reale;

-nedepunerea, la organele fiscale, a declarațiilor privind clădirile aflate în patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate în posesie și a terenurilor deținute sau aflate în administrarea agenților economici;

-declararea unor date eronate, nesincere sau neactualizate, în ceea ce privește impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat etc.;

-neconstituirea și nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronată a acestuia;

-nereținerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate în cursul anului, care după realizarea profitului și aprobarea bilanțului, au avut detinația de dividende;

-nedeclararea veniturilor realizate, de către persoanele fizice, din diverse activități (venituri din închirieri, comercializarea de produse prin consignații);

-încălcarea prevederilor legale privind modul de desfășurare și impozitare a activității de taximetrie auto, de către persoanele autorizate să desfășoare astfel de activități, prin neprezentarea, la organul fiscal, pentru citirea aparatelor de taxat sau alterarea informațiilor furnizate de acestea, etc.

Subliniez faptul că este deosebit de important ca toate acțiunile prezentate mai sus, să îndeplinească toate elementele care definesc o faptă ca fiind infracțiune de evaziune fiscală, respectiv:

Obiectul material – este reprezentat de un bun, o sursă impozabilă, operațiuni comerciale efectuate, evidențe contabile, sume de bani etc.

Subiectul activ – nu poate fi decât acea persoană care are calitatea de administrator, director sau reprezentant legal al unei societăți comerciale, infracțiunea ca atare săvârșindu-se în cadrul unei societăți comerciale.

Subiectul pasiv – este statul, deoarece, prin săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, se aduce atingere intereselor financiare ale acestuia.

Latura obiectivă

Elementul material – se poate realiza printr-o acțiune, putând consta în: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive etc. De asemenea, pot consta și într-o inacțiune: omisiunea evidențierii în acte contabile a operațiunilor comerciale etc.

Urmarea imediată – constă în starea de pericol care se creează prin săvârșirea faptei prin neplata obligațiilor fiscale.

Latura subiectivă – forma de vinovăție cu care se săvârșesc aceste infracțiuni este intenția directă, deoarece făptuitorul prevede rezultatul faptei sale și acționează tocmai pentru a obține acest rezultat care constă, de fapt, în dobândirea unor venituri ilicite, care reprezintă valoarea obligațiilor fiscale datorate autorității fiscale. Mobilul în aceste situații se manifestă sub forma unor vicii referitoare la dorința unor persoane de a se îmbogăți pe căi ilicite.

Scopul – reprezintă, de fapt, rezultatul urmărit de persoana care săvârșește asemenea fapte.

Ca opinie proprie, este foarte important de stabilit scopul, deoarece textul de lege incriminează faptele descrise ca fapte de evaziune fiscală numai atunci când sunt săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, dar la fel de important este și determinarea faptului dacă și cum s-a beneficiat efectiv de aceste sume sustrase de la plată, modul în care au fost utilizate în interesul propriu al administratorului, directorului sau a persoanei care a reprezentat legal societatea. Aceasta deoarece, intenția este de a se îmbogăți pe căi ilicite prin neplata obligațiilor fiscale, de aceea consider că trebuie deteminat cu mare atenție dublul scop: atât sustragerea cât și beneficiul personal. Pentru că, altfel, nedemonstrându-se scopul, nu există infracțiunea de evaziune fiscală.

CAPITOLUL 4

MANIFESTĂRILE FRAUDEI FISCALE

A.FRAUDA FISCALĂ NAȚIONALĂ.

Acest tip de fraudă se manifestă între granițele unei țări și poate îmbrăca două forme:

-frauda fiscală artizanală;

-frauda fiscală industrială.

Frauda fiscală artizanală se caracterizează prin câteva elemente distinctive: nu are anumite tehnici de realizare, nu are o amploare privind sustragerea de impozite, taxe, contribuții de la plată, este izolată prin acțiunea pe cont propriu al autorului ei.

Cel care realizează frauda artizanală, nu acționează în legătură cu alții ci, de obicei, acționează pe cont propriu. Un exemplu de astfel de fraudă este declararea parțială sau nedeclararea obligațiilor fiscale datorate autorităților fiscale. Aceasta nu necesită o legătură cu alte persoane.

O persoană care vinde un imobil, poate declara o valoare mult mai mică decât valoarea pe care a obținut-o în mod real.

Neînregistrarea tuturor veniturilor în evidențele contabile și fiscale, a taxei pe valoarea adăugată colectată care are ca scop ascunderea masei sau a sursei impozabile este un alt exemplu de fraudă fiscală artizanală.

Utilizarea muncii ”la negru”, care este destul de des întâlnită este o altă formă de fraudă fiscală artizanală. Cel care folosește forța de muncă ”la negru”, poate obține venituri nedeclarate. Atunci când ea este efectuată în cadrul unei activități salariale, îi scutește pe patroni de cheltuielile sociale.

Pentru înțelegerea mai bună a tratamentului juridic aplicat a unor fapte presupuse de evaziune (fraudă) fiscală am considerat necesar studierea unei situații concrete:

O societate comercială G a cumpărat bovine de la persoane fizice pe care le-a înregistrat în evidența contabilă pe baza unor facturi fictive ca provenind de la diverse societăți comerciale. Pe baza acestor facturi a dedus taxa pe valoarea adăugată și cheltuielile cu achiziția acestor bovine, cheltuieli care au fost artificial mărite față de cele real plătite persoanelor fizice de la care au fost efectiv aprovizionate animalele.

Autoritatea fiscală și organele de urmărire penală au considerat că datorită faptului că facturile au fost fictive și operațiunile au fost fictive. Pe cale de consecință, nu s-a dat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în aceste facturi și nici deducerea cheltuielilor de achiziție înscrise în aceste facturi.

Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat, în mod corect că, deși facturile au fost fictive, operațiunile comerciale au fost reale. Înalta Curte a apreciat că cheltuielile efectiv plătite persoanelor fizice de la care au fost achiziționate bovinele sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Diferența dintre aceste cheltuieli real plătite și cele înregistrate în contabilitate pe baza facturilor fictive nu a fost considerată, în mod corect, deductibilă la calculul profitului impozabil. De asemenea, în mod corect, Înalta Curte a apreciat faptul că din moment ce taxa pe valoarea adăugată deductibilă înscrisă în aceste facturi nu a fost achitată efectiv nu poate fi dedusă la calculul taxei pe valoarea adăgată de plată.

Menționez că s-a stabilit că obligațiile fiscale accesorii nu intră în valoarea prejudiciului.

În concluzie, Înalta Curte a stabilit că în cazul săvârșirii infracțiunii prevăzute în art.9 alin.(1) lit.c) din Legea nr.241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale în valoarea prejudiciului nu se includ obligațiile fiscale accesorii și nici cheltuielile reale efectuate de inculpat, în ipoteza în care infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art.9 alin.(1) lit.c) din Legea 241/2005 este comisă prin evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive care atestă cheltuieli mai mari decât cele efectuate în realitate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În paralel, am analizat o cauză similară din punctul de vedere al obiectului tranzacțiilor – viței – judecată la Curtea Europeană de Justiție.

Prezentarea cauzei C -78/12 Evita K:

Evita – K este o societate de drept bulgar având ca obiect de activitate comerțul cu animale. Această societate a declarat nouă facturi având ca obiect livrări de viței în vederea sacrificării, emise în cursul lunilor septembrie și octombrie 2007 de Ekspertis – 7 , pentru a obține deducerea TVA-ului aferent acestor facturi sub forma unui credit fiscal(rambursarea taxei).

Evita – K a declarat că a exportat în cursul acelorași luni (septembrie și octombrie 2007) viței vii în Albania, justificând achiziționarea acestora prin facturile menționate și prezentând declarații vamale, certificate veterinare etc.

Pentru a justifica achiziționarea animalelor respective, Evita – K a prezentat, pe lângă cele nouă facturi emise de Ekspertis – 7 , certificate de greutate, extrase de cont privind plata acestor facturi și contractul de livrare de viței încheiat cu Ekspertis – 7.

Autoritățile fiscale bulgare au considerat că Evita – K nu a avut dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată deoarece furnizorul avea lacune în contabilitate, nu putea dovedi că a fost proprietarul de drept al acelor viței, că i-a deținut și i-a livrat către Evita – K.

Curtea Europeană de Justiție a statuat în această cauză că livrarea bunurilor efectuată de Ekspertis – 7 către Evita – K și dovada efectuării acelor livrări nu are legătură cu modul în care Ekspertis a dobândit acei viței. Pe cale de consecință, dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată al Evita nu poate fi afectat de modul în care Ekspertis a dobândit acei viței.

Între cele două cauze există o serie de diferențe:

-societatea din România nu a beneficiat de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată deoarece facturile înregistrate în evidența contabilă disimulau proveniența reală a bovinelor. Societatea din Bulgaria a indicat furnizorul, dar i s-a refuzat, de către fiscul bulgar, dreptul de deducere pentru că furnizorul său nu putea el însuși dovedi proveniența, Curtea Europeană de Justiție dând dreptate contribuabilului.

-se constată că în ambele cazuri bunurile au circulat efectiv, numai că în prima situație bovinele au fost achiziționate de la persoane fizice neplătitoare de taxă pe valoarea adăugată, pe când în cel de al doilea caz bovinele au fost achiziționate de la persoană juridică înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată fapt ce i-a dat drept de deducere a taxei.

Ca o concluzie proprie, consider că trebuie făcută distincția între operațiunile reale care sunt reflectate în contabilitate pe baza unor facturi fictive în scopul disimulării provenienței reale a bunurilor și operațiunile fictive care sunt înregistrate în contabilitate cu scopul exclusiv de a obține doar avantaje fiscale, înregistrarea făcându-se pe baza unor facturi tot fictive.

Chiar dacă documentul de proveniență este fictiv, dacă se demonstrează că bunurile și/sau serviciile au circulat, au intrat în circuitul civil, producând efecte juridice, atunci operațiunile sunt reale.

Frauda fiscală industrială

Acest tip de fraudă se manifestă prin recurgerea la procedee și complexe aranjamente ingenioase având caracter atât fiscal cât și penal.

Frauda fiscală industrială se realizează printr-o acțiune de comitere a fraudei în cadrul unei rețele subterane care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. Deci, în acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și/sau juridice penrtu realizarea de profituri, de regulă, foarte importante, prin sustragerea de la plata impozitelor.

Principiul de la care pleacă cei care comit frauda industrială este simplu. În cadrul verificărilor fiscale, organele de control constată și se asigură că există documente justificative (facturi, borderouri etc.) Deci, pentru a realiza frauda în securitate, este suficient să se realizeze concordanța dintre evidența contabilă și documentele justificative care stau la baza acesteia.

În cazul fraudei fiscale industriale, această concordanță se încearcă și chiar se realizează cu ajutorul documentelor justificative fictive furnizate de organizații specializate care sunt o adevărată industrie a fraudei.

O formă de fraudă industrială este frauda de tip ”carusel”. Acest tip de fraudă este utilizată atât la nivel național cât și la nivel internațional. Frauda de tip ”carusel” a fost descrisă de Curtea Europeană de Justiție în cauzele reunite C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03, Optigen, Fulcrum, Bond House:

„-O companie (A) într-un stat membru al Uniunii Europene vinde bunuri taxabile pentru o companie (B) într-un alt stat membru.

-Compania (B), care este comerciantul în culpă sau comerciantul folosind numărul TVA deturnat, vinde bunurile la reducere către o altă companie (C), companie tampon, în celălalt stat membru. Alte vânzări pot fi făcute astfel la un profit. Compania (B) poartă răspunderea pentru TVA la achiziționarea de bunuri, dar, după ce a utilizat bunurile pentru operațiuni impozabile, are, de asemenea, dreptul de a deduce acel TVA, ca fiind TVA de intrare. Pe de altă parte, suportă răspunderea pentru TVA-ul pe care l-a perceput de la compania (C), dar dispare înainte de deversarea acelei răspunderi autorităților fiscale.

-La rândul său, compania (C) vinde bunurile către o altă companie tampon (D) în celălalt stat membru, autoritățile fiscale plătind TVA-ul de ieșire perceput după ce au dedus TVA-ul de intrare plătit, și așa mai departe până când o companie în celălalt stat membru exportă bunurile către un alt stat membru. Exporturile sunt scutite de la TVA, dar compania exportatoare are dreptul de a solicita o rambursare a TVA-ului de intrare plătit la achiziționarea de bunuri. Când cumpărătorul din ultimul stat membru este compania (A), există o reală fraudă de tip ”carusel”.

Dragoș Pătroi, specialist al Direcției Naționale Anticorupție, membru al Camerei Consultanților Fiscali, arată că:

„Nu de puține ori, metodele de volatilizare a masei impozabile a taxei pe valoarea adăugată, prin intermediul fraudei de tip ”carusel”, sunt combinate cu tehnicile de contabilitate creativă. În mod evident, în aceste situații, obiectivul de performanță al reglementărilor contabile (privind reflectarea unei imagini fidele referitoare la situația financiară a unei societăți comerciale, pentru toți utilizatorii de informații) își pierde din consistență; credibilitatea informației contabile are de suferit, deoarece se produce un paralelism între situația în fapt a firmei și datele de analiză furnizate de ”adevărul contabil”.

În literartura de specialitate ( în special cea anglo-saxonă ), metodele și tehnicile de contabilitate creativă au fost asimilate cu noțiunea de evaziune fiscală ”tolerată”, în special din perspectiva rolului acestora în manipularea (la limita de ”suportabilitate” a textului de lege) cifrelor din situațiile financiare, având loc astfel ”consolidarea” indicatorilor economico-financiari ai firmei practic prin denaturarea conținutului informațional al acestora. Deși politicile de contabilitate creativă promovate de managementul firmei reprezintă, adesea un mijloc de ”cosmetizare” a situațiilor financiar fiscale, există și opinii în domeniu care apreciază că, în măsura ăn care acestea nu se bat de la normele contabile(ci exploatează ”spațiile de libertate” ale cadrului normativ), aceste ”opțiuni contabile” nu au în vedere (neapărat) un scop fraudulos, disociind noțiunea de ”contabilitate creativă” de noțiunea de ”contabilitate de intenție”. ”(am încheiat citatul).

Problema de ști și de a aprecia care dintre persoanele implicate într-o fraudă de tip ”carusel” sunt responsabile pentru această fraudă și care nu, este deosebit de importantă. Din punct de vedere juridico-fiscal această problemă a dat naștere la controverse majore deoarece, la nivel european, o serie de state membre au considerat că persoanele juridice implicate într-o asemenea fraudă nu pot fi considerate ”persoane impozabile” din punctul de vedere al legislației comunitare (A șasea directivă privind taxa pe valoarea adăugată – 77/388/CE) iar tranzacțiile desfășurate în cadrul ”caruselului” sunt sau nu sunt ”activități economice” în sensul directivei privind taxa pe valoarea adăugată.

Prin lămurirea acestor două controverse urma să se lămurească dreptul de exercitare a deducerii taxei pe valoarea adăugată. În subsidiar, s-a cerut lămurirea statutului tuturor tranzacțiilor care făceau parte din ”carusel”, ca un tot unitar și pentru fiecare tranzacție în parte, în condițiile în care din carusel făceau parte, în mod evident, și persoane nevinovate.

Astfel, s-a ajuns în fața Curții Europene de Justiție care a judecat Cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03, hotărâre de referință în jurisprudența europeană.

Guvernul Regatului Unit al Marii Britanii a susținut că ”toate tranzacțiile în cadrul unui lanț de aprovizionare circular al cărui unic scop este de a comite o fraudă asupra sistemului de TVA sunt, prin urmare, total în afara domeniului de aplicare al Directivei a Șasea, și faptul că unele tranzacții au implicat un comerciant nevinovat este incapabil de a le aduce în domeniul de aplicare al directivei.”

”Guvernul ceh susține că dacă obiectivul urmărit de tranzacții cum ar fi cele în cauză în acțiunea principală este ilegal, astfel de tranzacții nu pot fi considerate activități economice în sensul celei de a Șasea Directive.”

”Guvernul danez este de părere, în primul rând, că este important pentru partea care dorește să deducă TVA-ul pentru o tranzacție care implică o ”livrare de bunuri” să dovedească că dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar a fost de fapt transferat acelei părți și, în al doilea rând, că tranzacțiile efectuate într-un circuit închis nu intră în domeniul de aplicare a TVA iar persoana implicată într-un astfel de circuit, nu acționează ca o persoană impozabilă.”

Deci, guvernele statelor membre au susținut că toate operațiunile implicate într-o fraudă de tip ”carusel” nu pot fi considerate activități economice supuse taxei pe valoarea adăugată(operațiuni impozabile) iar persoanele juridice implicate, indiferent dacă erau vinovate sau nu, nu pot fi considerate persoane impozabile prin prisma Directivei a Șasea privind taxa pe valoarea adăugată.

”Comisia Comunităților Europene susține că, în sistemul comun de TVA, și în lumina Directivelor Prima și a Șasea, dreptul unui comerciant la credit pentru o plată în ceea ce privește TVA-ul în cadrul unei tranzacții ar trebui să fie judecat în funcție de tranzacția penrtu care agentul economic a fost parte. Tranzacții de care el nu are cunoștință, precum și actele sau intențiile frauduloase ale altor persoane, în lanțul de aprovizionare de a căror implicare nu este conștient nu îi afectează dreptul de deducere. Rezultă că excluderea de la regimul TVA-ului a unei tranzacții care urmează să fie considerată ca o livrare impozabilă este împotriva celei de a Șasea Directive.”

”După cum a arătat Avocatul General la punctul 27 din Concluziile sale, fiecare tranzacție trebuie să fie considerată, prin urmare, pe baza meritelor sale proprii și caracterul unei anumite tranzacții în lanț nu poate fi modificat de evenimente anterioare sau ulterioare.”

Curtea a statuat că dacă tranzacțiile unei persoane impozabile constituie livrări de bunuri și nu sunt ele însele afectate de frauda taxei pe valoarea adăugată, pe de o parte, iar pe de altă parte chiar dacă alte tranzacții din lanțul de aprovizionare, din care face parte, anterioare sau ulterioare sunt afectate de frauda la taxa pe valoarea adăugată dacă acea persoană impozabilă nu știut sau nu a avut nici un mijloc de cunoaștere, dreptul său de deducere al taxei pe valoarea adăugată nu poate fi afectat.

Deci, în cadrul fraudei fiscale industriale pot apărea și societăți comerciale care nu sunt implicate în mod voit în această fraudă și, în aceste condiții drepturile sale nu pot fi afectate de acțiunile celorlalte părți. Trebuie, de asemenea, să se rețină faptul că dacă bunurile circulă atunci avem de a face cu tranzacție care este calificată drept activitate economică în sensul legii fiscale iar din această perspectivă se impune o analiză riguroasă a prevederilor fiscale înainte de a se trage concluzia încălcării legii penale.

Aceasta deoarece, contribuabilii au nu numai obligații, dar și drepturi prevăzute de legea fiscală, ceea ce impune respectarea acestor drepturi atât de către autoritățile fiscale cât și de către cele penale.

B.FRAUDA FISCALĂ INTERNAȚIONALĂ.

Frauda fiscală inetrnațională se poate desfășura atât la nivelul Uniunii Europene cât și în afara spațiului extracomunitar.

La nivel comunitar, frauda(evaziunea) fiscală are nenumărate tehnici și este determinată în principal de eliminarea barierelor vamale dintre statele membre. Se poate afirma că nerealizarea unui sistem de impozitare unic la nivel comunitar este un alt motiv pentru care contribuabilii caută metode de evitare a impozitării excesive din unele state membre.

Pe de altă parte, deși s-a încercat, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, să se realizeze un sistem unic de cheltuieli la nivel comunitar pentru care să nu se dea drept de deducere a taxei, acest lucru nu s-a întâmplat nici până în prezent, fapt ce determină o neaplicare unitară a directivelor și regulamentelor europene în materie de impozite directe și indirecte în legislația internă, cu implicația directă a unor legislații naționale imperfecte și care nu ating, întotdeauna, spirtul reglementărilor europene.

Un lucru comun, atât pentru frauda la nivel comunitar cât și extracomunitar, este acela că, speculându-se sistemul declarativ al impozitelor și taxelor, între momentul producerii fraudei fiscale și descoperirea fraudei de către autoritățile fiscale trece o perioadă destul de mare de timp, existând riscul real ca firmele implicate să dispară, veniturile să fie transferate în ”paradisuri fiscale” ceea ce duce în multe cazuri la impsobilitatea recuperării impozitelor și taxelor sustrase de la plată.

Modalitățile cele mai răspândite de fugă la nivel internațional din fața impozitelor și taxelor sunt abstinența și disimularea.

Abstinența are drept cauză principală impozitarea excesivă care realizează o presiune fiscală ridicată asupra tuturor contribuabililor dintr-un stat. Această formă de sustragere de la plata unor impozite și taxe nu este la îndemâna tuturor companiilor. Ea este practicată de marile companii internaționale, care își au sediile în țări precum Suedia, Marea Britanie etc. dar își transferă activitățile de bază în țări cu o fiscalitate mai redusă și cu forță de muncă mai ieftină. Astfel, ele evită, în baza convențiilor de evitare a dublei impuneri, impozitarea veniturilor în țările-mamă unde își sediile, veniturile fiind impozitate în țările unde se realizează efectiv aceste venituri, evită distribuirea de dividende și astfel profituriel grupului se vor acumula în afara puterii fiscului național. Pe de altă parte, o forță de muncă mai ieftină, contribuie la mărirea profiturilor grupului, dar în același timp costurile cu impozitele și taxele aferente salariilor plătite în statele cu o fiscalitate mai redusă sunt mai mici, ceea ce are ca finalitate creșterea profiturilor grupului.

Disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune nedeclararea masei sau a sursei impozabile adică a veniturilor, a bunurilor, a averilor aflate în străinătate, contribuabilii informând eronat fiscul despre tot ceea ce trece în afara frontierelor naționale.

Cele mai importante instrumente de realizare a fraudei fiscale internaționale pot fi rezumate, în principal, la următoarele tipuri:

1.Societățile de bază (”base companies”) sunt acele societăți care nu au o activitate economică proprie. Ele sunt create, de asemenea, în țări cu o presiune fiscală redusă, servind pentru concentrarea și administrarea beneficiilor comerciale și financiare realizate în alte țări, de către filialele și întreprinderile comerciale din grupul fondator. Cu alte cuvinte, ele gestionează trezoreria grupului care le-a creat, dar în țările în care sunt stabilite, unde fiscalitatea este redusă.

Aceste societăți sunt întâlnite în special în Elveția. Unele cartoane nu impozitează veniturile provenite din surse străine primite de societățile care își au domiciliul aici, atunci când acestea sunt controlate de către nerezidenți.

2.Societățile fictive.

Tendința de proliferare a societăților fictive are drept scop procurarea de mari sume de bani prin fraudă și prin producerea de mari pierderi partenerilor de tranzacții. De obicei, prima fază o reprezintă crearea în condițiile de legalitate a unei societăți cu aparență de soliditate și profesionalism și al cărei sediu este stabilit într-un așa-numit ”paradis fiscal” unde verificările nu sunt prea amănunțite din cauza unui regim mai puțin restrictiv. În același timp, se înființează filiale și reprezentanțe în centre internaționale renumite și, de asemenea, se deschid conturi la mai multe bănci cu rezonanță, unde disponibilitățile sunt modeste deoarece aceste societăți dispun de resurse financiare limitate.

Se acordă o atenție deosebită reclamei prin publicații de largă răspândire, se va purta o corespondență fără o finalitate precisă cu firme recunoscute în întreaga lume pentru a se crea impresia unui standing deosebit. Se încearcă atragerea de personalități cu reputație în cercurile de afaceri sau politice pentru a se da garanții suplimentare unei afaceri al cărei substrat fraudulos, cei astfel implicați îl pot ignora.

Astfel se pregătește terenul, multiplicându-se modalitățile de înșelare.

În unele situații, astfel de societăți încheie și contracte de import și insistă pe temeiul bonității sale, atestate cu documente contrafăcute, ca mărfurile să fie livrate cu plata pe credit sau cu plata prin incasso, care nu oferă partenerului străin nici o garanție de plată. Pentru a câștiga încrederea întreprinderilor exportatoare, pentru început, se comandă cantități mici de marfă, pentru care decontările se fac integral și prompt. După aceea, se vor cere cantități mai mari de mărfuri, care vor fi plasate imediat pe piață, dar plata nu se va mai face la termen.

Alte sociatăți, acționând ca intermediari în contracte de transport și folosindu-se de insuficienta atenție și pregătire a celor ce încarcă marfa, introduc anumite clauze și reușesc să încaseze contravaloarea serviciilor fără a mai rambursa suma ce se cuvine celui ce prestează serviciul, prestatorul efectiv.

Măsurile luate pentru prevenirea și evitarea unor astfel de operațiuni sunt:

-se solicită aprecieri de la o bancă prin care se lucrează și care evaluează capacitatea de rambursare a creditului ținând cont de rulajul din conturi și de disponibil;

-se culeg informații referitoare la litigiile în curs pentru nerespectarea obligațiilor de plată ale societății;

-se opresc livrările de mărfuri o dată cu primirea primului semn de întârziere a decontărilor și care întârziere este nejustificată;

-sesizarea justiției când apar elementele unei opearțiuni frauduloase.

3.”Caruselul”.

Se întâlnește foarte des atunci când este fraudată taxa pe valoarea adăugată. Circuitele funcționale de tip ”carusel” privind taxa pe valoarea adăugată se structurează pe regimul tranzitoriu actual de impozitare a schimburilor intracomunitare, care presupune, ca regulă generală, impozitarea schimburilor intracomunitare de bunuri, efectuate între persoane impzabile, în statul de destinație.

Acest tip de fraudă presupune: operatorul economic din țara de origine facturează fără TVA (deoarece efectuează o livrare intracomunitară, care intră în categoria operațiunilor scutite de TVA ce drept de deducere), iar operatorul economic din țara de destinație va aplica regimul taxării inverse pentru această operațiune (deoarece efectuează o achiziție intracomunitară, calculând și înregistrând TVA aferentă achzițiilor intracomunitare, la cota de impozitare a țării sale, atât ca TVA colectată, cât și ca TVA deductibilă, fără a o plăti în mod efectiv). Ulterior efectuării achiziției intracomunitare, operatorul economic în cauză dispare fără să înregistreze (din punct de vedere contabil), să declare (din punct de vedere fiscal) și să plătească TVA-ul colectat aferent livrărilor ulterioare efectuate pe piața sa internă (așa-numitele firme de tip „bidon”, colectoare a unor obligații fiscale privind TVA, care însă nu vor fi niciodată achitate). Acest operator economic (în speță, firma de tip „bidon”) mai este denumit, datorită comportamentului său volatil, de tip „fantomă”, în practicile de investigare a fraudei de tip „carusel”, și „veriga lipsă” din comerțul intracomunitar.

Frauda de tip „carusel” privind TVA-ul aferent achizițiilor intracomunitare presupune un lanț de operațiuni succesive de vânzare-cumpărare transfrontaliere, efectuate în interiorul pieței comunitare (fără a exclude și posibilitatea interpunerii unor firme-verigă din afara Comunității). Aceste tranzacții sunt realizate de un grup de firme care, uneori caută să exploateze, sub o aparentă tentă de legalitate, și diferențele dintre cotele de impozitare practicate de statele membre ale Uniunii Europene, în scopul „ieftinirii” bunurilor ce fac obiectul unor astfel de tranzacții și, pe cale de consecință, al creării unui avantaj comparativ pe piață, din punct de vedere al prețului de comercializare. Din această perspectivă, influențele fraudei de tip „carusel” se localizează nu numai la nivelul obligațiilor fiscale sustrase de la impozitare, dar și al distosionării mecabismelor concurențiale ale pieței.

Forme ale fraudei de tip „carusel”:

1.Metoda „clasică”.

Această formă se referă la achizițiile intracomunitare efectuate de un operator economic din România. Firma A din România, înregistrată în scopuri de TV în baza art.153 Cod fiscal, dorește să facă o achiziție intracomunitară de la firma B situată într-un stat și ar putea foarte bine să efectueze direct respectiva achiziție intracomunitară, în condițiile în care ar fi un agenrt economic onest, de bună-credință și ar consimți să-și înregistreze obligațiile fiscale privind TVA-ul.

În realitate, pentru eludarea acestor obligații fiscale, factorii de decizie ai firmei A vor înființa o altă firmă de tip „săgeată”, firma C, al cărei asociat unic și administrator să fie un „om de paie”, firma C fiind controlată în fapt tot de reprezentanții firmei A. La înființarea firmei C aceasta se declară plătitoare de TVA prin opțiune, dar declară o cifră anuală sub pragul valoric de 100.000 de euro, pentru a beneficia de posibilitatea depunerii trimestriale a decontului de TVA, conform prevederilor art.156^1 alin.(2) și (3) Cod fiscal. Ulterior, firma C efectuează achizițiile intracomunitare de la firma B, firma C aplicând pentru aceste operațiuni regimul de taxare inversă. Mărfurile astfel achiziționate sunt facturate ulteior către beneficiarul de fapt al acestora, respectiv firma A. Pentru aceste operațiuni de livrare internă (de la firma C la firma A) firma C colectează taxa pe valoarea adăugată, iar firma A îl va deduce, folosind ca documente facturile emise de firma C conform prevederilor art.155 alin.(19) Cod fiscal. Firma C are obligația să plătească integral autorității fiscale taxa pe valoarea adăugată colectată pentru mărfurile livrate firmei A, dar nu o va face.

Operațiunile descrise anterior au o „durată de viață” precis determinată, respectiv maxim 3 luni, până la termenul limită prevăzut privind obligația firmei C de a depune decontul de TVA; cu puțin timp înainte de împlinirea acestui termen, firma C „dispare”, fără a mai putea fi identificată ulterior și fără a înregistra, declara și plăti TVA-ul colectat ca urmare a livrărilor interne efectuate către firma A. Practic firma C are ca „unic obiect de activitate” furnizarea de documente justificative către firma A, în scopul deducerii TVA-ului de către aceasta din urmă.

În mod cert, firma care comite frauda este firma C; se naște însă întrebarea dacă firma A poate deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor de aprovizionare de la furnizorul său direct, firma C? În acest sens, practica judiciară europenă în materie reglementează faptul că, dacă o persoană impozabilă participă la frauda de tip „carusel” în mod involuntar (fără ca persoana impozabilă să știe sau să poată ști de acest fapt) aceasta are dreptul de a deduce (și implicit, de a compensa sau de a rambursa) TVA-ul aferent operațiunilor din amonte. Din această perspectivă, fiecare firmă din lanțul de tranzacții aferentoperațiunilor intracomunitareva fi analizată în mod individual, distinct, mai ales că, în practică, între firma C (achizitorul intracomunitar scriptic) și firma A (achizitorul intracomunitar faptic și „creierul” întregului mecanism) se pot interpune o serie de alte societăți comerciale care pot disipa, involuntar, legătura de cauzalitate dintre firmele C și A.

Având în vedere cele expuse anterior, rezultă că participarea la mecanismul fraudulos al „caruselului” nu se prezumă, ci trebuie probată, pronind de la analiza corelativă a fluxurilor de numerar, a circuitului scriptic al documentelor și a traseului efectiv al produselor. Indiciile concludente în acest sens le-ar putea constitui următoarele:

-corespondența privind termenele de livrare și de plată se derulează, de la bun început, între reprezentanții firmelor A și B;

-plata contravalorii bunurilor se efectuează direct către firma B de la firma A, „la ordinul” firmei C;

-datele privind mijloacele de transport sau delegații, înscrise pe facturile întocmite de firma C către firma A nu reflectă o stare de fapt reală;

-persoanele împuternicite să efectueze operațiunile în conturile bancare ale firmei C sunt tocmai reprezentanții firmei A, care retrag sumele de bani în numerar, sub diverse explicații: retragere aport, plăți persoane fizice conform borderourilor de achiziție (borderourile de achiziție conțin date nereale), plata dividendelor etc.;

-sumele încasate în conturile bancare ale firmei C, de la clientul său firma A, se „reîntorc” către firma A, direct sau prin intermediul altor firme, în baza unor facturi care nu reflectă operațiuni reale.

2.Altă formă a fraudei de tip „carusel” – mecanismul de autogenerare.

Această metodă privind frauda de tip „carusel” reprezintă, în fapt, o formă de „perfecționare” a celei descrise anterior, în sensul că produsele ajung în final de la firma A la firma B, expeditorul lor inițial.(a se vedea Cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03 citată mai sus). Această metodă poate fi identificată ca mecanismul de autogenerare a fraudei de tip „carusel”, cu efecte vizibile în ieftinirea produselor ce fac obiectul acestor tranzacții.

Acest mecanism se structurează pe faptul că prețul de livrare al firmei A către firma B (și avem în vedere prețul de livrare fără TVA deoarece, în momentul în care firma A vinde către firma B, firma A efectuează o livrare intracomunitară, ce intră în categoria operțiunilor scutite de TVA cu drept de deducere) este inferior prețului de vânzare practicat inițial de firma B către firma C; firma A poate „susține” acest preț de de livrare din „câștigul din TVA” care îi revine în urma tranzacțiilor derulate, în amonte, cu firma C. Pe lângă implicațiile nefaste la nivelul bugetului general consolidat, această metodă induce distorsiuni (prin intermediul prețurilor) și la nivelul competiției economice, astfel încât firmele corecte devin necompetitive pe piață (datorită prețurilor reale practicate) în favoarea firmelor cu un comportament evazionist (datorită prețului „trucat” practicat pe piață).

În fapt, este foarte posibil ca între firma C – „veriga lipsă” și firma A – „beneficiarul real al caruselului” să se interpună o altă firmă D- firmă „tampon”, înregistrată în scopuri de TVA în statul membru al firmelor A și C.

Firma D, de tip „tampon”, va acționa ca o firmă din palierultransparent al economiei, urmând a-și înregistra, colecta și achita obligațiile fiscale care îi revin în calitatea sa duală: de client al firmei C și de furnizor al firmei A, ca urmare a operațiunilor interne de vânzare – cumpărare pe care le derulează și care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Rolul acestei firme de tip „tampon” nu este unul esențial în manipularea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, ci în disiparea legăturii frauduloase existente între firma A și firma C, urmând a asigura un plus de „onorabilitate” tranzacțiilor comerciale derulate de firma A.

Firma D va funcționa tot ca un furnizor de documente justificative în scopul deducerii TVA de către firma A sau, altfel spus, firma D are rolul de a „spăla” din punctul de vedere al legalității, documentle fiscale emise de firma C și care, în final, ajung, prin intermediul său, tot la firma A. În acest sens, firma D își va îndeplini obligațiile declarative care îi revin, în sensul că înregistrează contabil și evidențiază fiscal (în decontul de TVA) operațiunea de achiziție internă și de livrare ulterioară tot internă.

În aceste condiții, este deosebit de important a fi identificate practicile abuzive în scopul obținerii unor avantaje fiscale cum ar fi deducerea abuzivă a atexi pe valoarea adăugată, obținerea de la autoritățile fiscale cu titlu de rambursări de taxă pe valoarea adăugată a unor sume care sunt rezultatul unor practici abuzive.

Pentru identificarea unor astfel de practici abuzive, acestea trebuie definite prin prisma unor criterii specifice. Relevantă în acest sens este Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C – 255/02 Halifax referitoare la practici abuzive în materie de TVA. Prin această hotărâre, Curtea Europeană de Justiție a statuat că este considerată o practică abuzivă orice tranzacție care îndeplinește două criterii:

-dacă respectiva tranzacție, în pofida aplicării și îndeplinirii formale a condițiilor prevăzute de legea fiscală este rezultatul unui aranjament pur fiscal;

-dacă, dintr-o serie de factori obiectivi, rezultă în mod aparent că scopul acestei tranzacții este de obține un avantaj fiscal.

Deosebit de important este faptul că în aceeași hotărâre, Curtea a statuat că „în cazul în care o practică abuzivă a fost găsită a exista, tranzacțiile în cauză trebuie să fie redefinite, astfel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în lipsa tranzacțiilor care constituie această practică abuzivă.”( În restabilirea situației inițiale, Curtea a înțeles să indice și modalitatea prin care se efectuează, în sensul că, taxa pe valoarea adăugată dedusă în mod abuziv se anulează prin anularea dreptului de deducere iar taxa pe valoarea adăugată colectată corespondentă ieșirilor aferente tranzacțiilor de intrare abuzive se anulează de asemenea.

În România, această restabilire nu se realizează decât parțial în sensul că se anulează doar taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor (taxa pe valoarea adăugată deductibilă) dar taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă ieșirilor nu se anulează, ceea ce determină sume de plată nereale pe care societatea comercială în culpă este obligată să le plătească autorităților fiscale, neaplicându-se jurisprudența Curții Europene de Justiție.

3.A treia formă a fraudei de tip „carusel” – livrările/achizițiile intracomunitare simulate.

Acest tip de fraudă se referă la livrările simulate, efectuate de un agent economic din România, înregistrat în scopuri de TVA conform articolului 153 Cod fiscal, către un agent economic din alt stat membru, înregistrat în scop de TVA în baza legislației specifice a statului membru din care acesta face parte. În acest sens, firma din România efectuează o livrare intracomunitară, facturează fără taxă pe valoarea adăugată în baza codului de taxă pe valoarea adăugată aparținând unui agent economic extern din spațiul comunitar, dar, în fapt, vinde produsele respective pe piața internă „la negru”.

Această metodă se poate realiza atât prin complicitatea partenerului extern (care comunică codul său de taxă pe valoarea adăugată), cât și fără știința acestuia (spre exemplu prin procurarea codului său de taxă pe valoarea adăugată din diverse mijloace de informare). Agentul economic din România va evidenția așa-zisa livrare intracomunitară în decontul de taxă pe valoarea adăugată, declarația recapitulativă și declarația INTRASTAT (în această din urmă declarație, se trec tranzacțiile care ating un anumit prag valoric), iar datele raportate autorităților fiscale din România vor fi confruntate ulterior cu cele raportate, de partenerul extern, autorităților fiscale din țara sa. Însă, în acest interval de timp, agentul economic în cauză va cere rambursarea taxei pe valoarea adăugată și, ulterior, va dispărea (prin schimbarea sediului social și cesionarea părților sociale către persoane greu de identificat și care, de regulă, nici nu se mai află în țară la data efectuării verificărilor fiscale).

Poate apărea și situația inversă, de facturare de către un agent economic extern, dar din spațiul comunitar, către o firmă din România, fie cu complicitatea acesteia, fie fără știința acesteia, în fapt, vânzarea produselor respective efectuându-se pe piața internă a respectivului stat membru „la negru”. Dacă simularea livării intracomunitare se face cu știința firmei din România, aceasta va declara achiziția intracomunitară, se va înregistra în evidențele contabile, fiscale și INTRASTAT cu această achiziție, iar ulterior aceasta va dispărea.

Firma care efectuează livrarea intracomunitară, din punct de vedere fiscal, în cazul în care operațiunile sunt reale, beneficiază de deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției bunurilor pe care ulterior le-a livrat intracomunitar. Această taxă pe valoarea adăugată dedusă este rambursată de către autoritățile fiscale. Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată se închide la nivel comunitar prin impozitarea bunurilor în statul membru de destinație, agentul economic din statul membru de destinație va colecta și va plăti taxa pe valoarea adăugată autorităților fiscale din țara sa.

În situația în care bunurile nu părăsesc statul membru de expediție, aceste bunuri sunt vândute „la negru” fără a se colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor vânzări, iar statul membru pierde taxa pe valoarea adăugată pe care o rambursează fără ca aceasta să se ajusteze cu taxa pe valoarea adăugată colectată.

Trebuie menționat că autoritățile fiscale trebuie să demonstreze faptul că furnizorul a știut că bunurile nu au părăsit fizic statul membru de expediție, pentru a-i refuza dreptul de deducere și de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, dovadă care trebuie să se facă pe baza unor elemente obiective.

Relevantă, în acest caz, este jurisprudența Curții Europene de Justiție, pe care o menționăm prin Cauza C-409/04, Teleos și alții.

Pe scurt, Teleos a vândut Total Telecom(TT), telefoane mobile, locul de destinație al telefoanelor mobile finnd Franța și Spania. Telefoanele erau puse la dispoziția Total Telecom de către Teleos dintr-un antrepozit situat în Regatul Unit al Marii Britanii.

Pentru fiecare tranzacție, Teleos și alții primeau de la TT, la câteva zile după vânzare, exemplarul original timbrat și semnat al unei scrisori de trăsură CMR (scrisoare de expediere întocmită în temeiul Convenției referiroare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978), care descriu bunurile și indică adresa de livrare, numele transportatorului și numărul de înmatriculare al vehiculului. O astfel de scrisoare, care conținea semnătura TT, se considera că atestă că telefoanele mobile au ajuns la destinația prevăzută.

La început autoritățile fiscale au acceptat aceste documente ca dovadă a exportării bunurilor în afara Regatului Unit, astfel că livrările menționate au fost scutite de taxa pe valoarea adăugată și Teleos și alții au avut dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor. Ulterior, cu ocazia unor verificări, autoritățile fiscale din Regatul Unit au constatat că, în anumite cazuri, destinația indicată în scrisorile de trăsură CMR era falsă, că transportatorii menționați în acestea fie nu existau, fie nu efectuau transporturi de telefoane mobile și că numerele de înmatriculare ale vehiculelor indicate corespundeau unor vehicule inexistente sau improprii pentru transportul unor astfel de mărfuri. Autoritățile fiscale au concluzionat că telefoanele mobile nu părăsiseră niciodată Regatul Unit și, în consecință, au hotărât recuperarea taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor menționate, dar au recunoscut că, totuși, Teleos și alții nu erau deloc implicați în această fraudă.

Conform acestei hotărâri, Curtea Europeană de Justiție a stabilit că o livrare intracomunitară este scutită de taxa pe valoarea adăugată dacă se face dovada că bunurile au părăsit fizic teritoriul statului membru de expediție, furnizorul dovedește că bunurile au fost expediate sau transportate în alt stat membru, iar pe de altă parte dreptul de a dispune de bunuri ca și un proprietar a fost transmis persoanei care le achiziționează.

De asemenea, Curtea a mai statuat că Directiva A șasea 77/388/CE ”nu permite autorităților din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și care a prezentat dovezi care justificau la prima vedere, dreptul său la scutirea livrării intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când aceste dovezi se dovedesc a fi false, fără însă să fie stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa penrtu a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală.”

În concluzie, având în vedere că Teleos și alții au acționat cu bună-credință și, fiind dovedit faptul, că nu au fost implicați în această fraudă fiscală la taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare nu poate fi obligată la plata acestei taxe pe valoarea adăugată.

În Cauza C – 271/06 Netto Supermarkt, de data aceasta fiind vorba despre un export de mărfuri în afara Comunității (deci nu o livrare intracomunitară) Curtea Europeană de Justiție a statuat că, în cazul falsificării probelor exportului de către client, furnizorul este scutit de plata taxei pe valoarea adăugată dacă se demonstrează că nu este implicat în frauda fiscală și nu putea să-și dea seama că este implicat într-o fraudă fiscală.

În schimb, în Cauza C – 285/09 Curtea Europeană de Justiție a statuat că dacă se dovedește, fără nici un dubiu, că persoana vânzătoare, furnizorul a participat activ la frauda fiscală la taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare, atunci acestuia i se poate refuza scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare chiar dacă aceste livrări au avut loc în mod real.

Pe scurt, o societate comercială din Germania a vândut automobile de lux în Portugalia, deci livrări intracomunitare. Societatea germană a efectuat o serie de manevre prin disimularea identității adevăraților cumpărători ai autovehiculelor pentru a permite distribuitorilor stabiliți pe teritoriul Republicii Portugheze eludarea plății taxei pe valoarea adăugată. Acest fapt a permis societății germane să vândă vehiculele la un preț mai avantajos și să realizeze astfel beneficii mai importante.

Aceste manevre constau în emiterea de către societatea germană și înregistrarea în cadrul contabilității sale, a unor facturi false pe numele unor cumpărători fictivi, care figurau ca destinatari ai livrărilor. Pe aceste facturi erau specificate pentru fiecare caz în parte denumirea comercială a pretinsului cumpărător, numărul d identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a pretinsului cumpărător, descrierea vehiculului – care în realitate, era livrat altui cumpărător -, prețul de cumpărare, precum și mențiunea „livrare intracomunitară scutită de TVA conform articolului 6a din UstG”, ceea ce crea impresia că TVA-ul ar fi plătit în Portugalia. Cumpărătorii fictivi erau întreprinderi reale stabilite în Portugalia; unele dintre acestea cunoșteau această utilizare a denumirii comerciale, în timp ce altele nu aveau cunoștință de acest fapt.

În ceea ce îi privește, cumpărătorii reali vindeau la rândul lor vehiculele unor cumpărători finali, persoane private, în Portugalia, fără să declare autorităților fiscale portugheze existența unor achizții intracomunitare prealabile și fără să plătească TVA-ul datorat pentru această achiziție. Adevăratele relații comerciale erau disimulate și prin alte mijloace. În cazul în care cumpărătorii finali erau cunoscuți la data livrării, societatea germană emitea de la început scrisoarea de transport CMR pe numele acestora din urmă. Societatea germană emitea în acest caz încă o factură fictivă în care figurau numele cumpărătorului final ca destinatar și mențiunea deliberat inexactă „impozitarea marjei pe profit conform articolului 25a dinUStG”, aplicabilă vehiculelor de ocazie.

Curtea europeană de Justiție, în această cauză, a statuat că fiind dovedită implicarea societății germane în disimularea adevăraților clienți din statul membru de destinație în care s-au efectuat livrările intracomunitare societatea furnizoare poate să fie obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, adică să nu beneficieze de scutirea de taxă aferentă livrărilor intracomunitare. Aceasta deoarece riscul pierderii de venituri fiscale este dovedit, deoarece clienții reali din statul membru de destinație nu au plătit taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor.

C.SPĂLAREA BANILOR

Spălarea banilor reprezintă partea financiară rezultată din săvârșirea infracțiunii, profitul rezultat din săvârșirea acestor infracțiuni. În România combaterea spălării banilor este reglementată prin Legea nr.656/2002 privind prevenirea și combaterea spălării banilor.

Conform acestei legi, infracțiunile de spălare a banilor sunt:

Schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că provin din săvârșirea de infracțiuni, în scopul ascunderii sau a disimulării originii ilicite a acestor bunuri sau în scopul de a ajuta persoana care a săvârșit infracțiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecata sau executarea pedepsei;

Ascunderea sau disimularea adevăratei naturi a provenienței, a situării, a dispoziției, a circulației sau a proprietății bunurilor ori a drepturilor asupra acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârșirea de infracțiuni;

Dobândirea, deținerea sau folosirea de bunuri, cunoscând că acestea provin din săvârșirea de infracțiuni.

Spălătorii de bani construiesc scheme de spălare a banilor care se bazează pe anonimat, viteză, complexitate, secret.

ANONIMATUL – tranzacțiile spălătorilor de bani par a fi obișnuite, astfel încât nu atrag atenția asupra lor.

VITEZA – circulația rapidă a valorilor, pentru a nu putea fi detectate.

COMPLEXITATEA – pista este greu de urmărit.

SECRETUL – transferul valorilor spre locuri unde implementarea legii nu este ușor de controlat.

Trebuie reținut faptul că, pentru a fi spălați, banii trebuie să fie obținuți din săvârșirea unor infracțiuni. Interesant este faptul că între evaziunea fiscală și spălarea banilor există o contradicție. Dacă în cazul evaziunii fiscale se urmărește ascunderea masei sau a sursei impozabile în scopul sustragerii de la plată a obligațiilor datorate autorităților fiscale, în cazul spălării banilor bunurile obținute sunt evaluate la prețuri mult mai mari decât cele reale, sunt declarate și sunt achitate obligațiile datorate autorităților fiscale. În general, spălarea banilor în contextul unor afaceri legale se realizează prin supraevaluarea prețului unui bun, tranzacții comerciale false, achiziții neînregistrate și prelucrarea materiilor prime. Aceste tehnici sunt utlizate pentru a da o sursă legitimă fondurilor ilegale: fie printr-o factură de o valoare mai mare față de valoarea reală a bunurilor plătită sau printr-o factură în totalitate falsă care ar putea a putea justifica traficul ilicit. Achiziționarea ”la negru” a materiilor prime cu bani murdari permite spălarea banilor la următoarea vânzare.

O altă metodă de spălare a banilor este metoda împrumutului returnat. Aceasta constă în faptul că o parte a fondurilor transferate revin sub formă de împrumut. Acest mecanism prin intermediul rambursării de capital, permite transferul unor sume din ce în ce mai mari.

În cazul evaziunii fiscale, este deosebit de important să determine care sunt sumele de bani datorate și sustrase de la plată către autoritățile fiscale dar, trebuie concomitent să se demonstreze și care sunt bunurile achiziționate sau operațiunile/activitățile în care au fost utilizate aceste fonduri pentru a li se ascunde proveniența reală și infracțiunile de evaziune fiscală din săvârșirea cărora au fost obținute aceste fonduri. Mai mult decât atât, trebuie să se demonstreze, în opinia mea, că o societate știa că este implicată într-o faptă de evaziune fiscală din care poate să obțină sau a obținut efectiv anumite sume de bani care reprezintă impozite, taxe și contribuții datorate autorităților fiscale și de care a beneficiat în mod efectiv prin sustragere de la plată. Aceste sume de bani trebuie să fie certe și lichide și să se demonstreze că au circulat efectiv într-un alt sens decât către bugetul de stat.

CAPITOLUL 5

MĂSURAREA EVAZIUNII FISCALE

Deși numeroase, nu există instrumente precise de măsurare a evaziunii fiscale datorită dificultăților practice existente. Unele din metodele utilizate se bazează pe metode aproximative, iar altele utilizează o metodă mai precisă, având la bază anvheta asupra unui eșantion.

Metodele aproximative relevă fie o simplă afirmație politică, fie, din contră, o estimare mai științifică.

Incantația politică constă în avansarea de cifre speculative pentru obținerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puțin de a da o informație reală utilizabilă ci de a determina o reacție în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează asemenea cifre. Incantația politică este o metodă pifometrică (după miros) cu utilizare frecventă în finanțele publice. Ea este folosită mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adică producția și veniturile nedeclarate. Se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetățenii, oamenii politici etc., că fenomenul există în stare acută.

Estimarea metodică se face plecând de la instrumentele economice și sociologice.

Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura atât frauda cât și fenomenul mai vast al economiei subterane. Această metodă utilizează agregatele contabilității naționale, cum ar fi venitul național. Conturile naționale dau, în fiecare an, o descriere exhaustivă a veniturilor naționale realizate. Ele pot fi comparate cu statisticile anuale elaborate de finanțele fiecărui stat. Ecartul care apare prin comparrare poate fi interpretat, sub rezerva unor multiple precauții, ca măsurând evaziunea și frauda fiscală. În plus, este necesar ca, pe cât posibil, contabilitățile naționale să nu evalueze ele însele venitul pronind de la statisticile fiscale.

Instrumentele sociologice pentru măsurarea evaziunii fiscale au fost elaborate pornind de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii. Deși rectificările care se fac în cursul și în urma verificărilor fiscale pot fi urmarea unor erori constatate din cauza unei greșite aplizări a legislației, totuși, în cele mai multe cazuri aceste rectificări au ca rezultat reintegrarea în baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare. Anchetele particulare în rândul anumitor profesiuni sau în anumite sectoare sunt, de asemenea, un instrument de măsură.

Metodele de evaluare a fraudei fiscale dau rezultate ce variază între 1 și 5, astfel că anumite metode evaluează frauda fiscală între 4% din PNB și altele la 22%. Deși frauda există și se proliferează, este virtual imposibil de a măsura întinderea acesteia, deoarece oamenii nu vor admite că încalcă legea.

Metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor este o metodă foarte răspândită care este utilizată în asociație, fie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate.

– Asocierea unui control fiscal aprofundat și a unui eșantion reprezentativ de contribuabili constă în efectuarea unui control fiscal la un număr selectat de contribuabili. Controlul fiscal poate fi: sumar sau aprofundat. Selecția contribuabililor presupune, în primul rând, determinarea sectoarelor cu riscuri majore de fraudă fiscală și alegerea dosarelor cu risc ridicat pornind de la mari evazioniști și mari contribuabili.

– Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eșantion reprezentativ al populației. Piedicile în aplicarea instrumentelor și tehnicilor metodice și științifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează, nu imobilității în manevrarea acestor instrumente ci, în special, multiplelor imperfecțiuni și „particularități” din domeniul fiscal: evaziunea masivă realizată de diverse grupuri de interese și de unii agenți economici special apăruți pentru a profita de largile breșe din legislația fiscală, comparativ cu evaziunea fiscală nesemnificativă a contribuabililor persoane fizice; importante handicapuri legate de organizarea activității fiscale: nefolosirea, încă, a metodei contabilității naționale pentru evidența macro-economică.

Rezultatele măsurării fenomenului evaziunii fiscale sunt foarte aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate.

Calcularea fraudei cu TVA fără complicitatea cumpărătorilor are la bază următoarele elementele:

calcularea încasărilor teoretice de TVA;

analiza diferențelor dintre încasările teoretice de TVA și încasările de TVA efectiv realizate în aceeași perioadă.

Calcularea încasărilor teoretice de TVA:

Încasările teoretice de TVA reprezintă TVA care ar fi obținută dacă toate unitățile plătitoare de TVA ar plăti taxa pe valoarea adăugată conform legislației în vigoare.

Pentru a calcula încasările teoretice de taxă pe valoarea adăugată, este necesar, în primul rând, să se reconstituie baza la care se aplică TVA în conformitate cu legislația în vigoare. Cu alte cuvinte, trebuie să se identifice toate operațiunile cu TVA nedeductibilă.

Consumul final la nivel de familie face obiectul taxei pe valoarea adăugată nedeductibilă, în timp ce alte categorii de utilizări trebuie defalcate pentru a se stabili coeficientul nedeductibil. Calculul se face pe baza datelor netotalizate, furnizate de contabilitatea națională. Baza de calcul a TVA se determină ținându-se cont de întreaga legislație în vigoare și de toate normele în vigoare din domeniul TVA. În al doilea rând, este necesar să se aplice rata TVA fiecărei operațiuni în baza definită mai devreme, în conformitate cu legislația în vigoare. Ratele TVA aplicate trebuie să fie cele în vigoare în anul luat în calcul pentru evaluarea bazei. Calcularea încasărilor teoretice de taxă pe valoarea adăugată se efectuează în conformitate cu legislația și regulamentele în vigoare în materie de TVA.

Analiza diferențelor dintre încasările teoretice de TVA și încasările efective de TVA realizate în aceeași perioadă:

Din momentul în care s-a efectuat calculul încasărilor teoretice de taxă pe valoarea adăugată, pe baza legislațiilor și reglementărilor în vigoare în materie de TVA, diferența dintre încasările teoretice de TVA și încasările efective de TVA pot fi puse pe seama a patru cauze:

Decalajele temporale dintre datele trezoreriei și conturile naționale.

Anulări ad hoc efectuate de autoritățile fiscale pentru anumite creanțe de TVA în caz de insolvabilitate.

Frauda fiscală cu complicitatea cumpărătorului (cumpărătorul nu plătește TVA vânzătorului).

Frauda fiscală fără complicitatea cumpărătorului (cumpărătorul plătește TVA vânzătorului, dar vânzătorul nu plătește administrației fiscale taxa pe valoarea adăugată).

În consecință, pentru a se obține cuantumul fraudei fără complicitatea cumpărătorului, este necesar să se deducă din diferența dintre încasările teoretice de TVA și încasările efective de TVA frauda cu complicitatea cumpărătorului, precum și anulările de creanțe din cauză de insolvabilitate și, în același timp, să se țină seama de decalajale între faptul generator și încasarea veniturilor de către administrația fiscală.

Încasările reale de taxă pe valoarea adăugată sunt sumele efectiv colectate de către autorităților fiscale pe parcursul aceluiași an luat în considerare la calcularea încasărilor teoretice de taxă pe valoarea adăugată.

Ajustarea decalajului temporal are rolul de a corecta încasările pentru a se ține seama de că anumite plăți de TVA din anul curent (n) se referă la anul precedent (n-1) și că o parte din TVA din anul (n) nu se colectează efectiv decât în anul următor (n+1).

Insolvabilitatea plătitorului de taxă pe valoarea adăugată oferă posibilitatea administrației fiscale să permită anularea ad hoc a anumitor creanțe de TVA. În acest caz, aceste anulări se deduc din diferența dintre încasările teoretice de taxă pe valoarea adăugată și încasările efective de taxă pe valoarea adăuagată (cu execepția cazului în care aceste anulări au fost deja luate în considerare la calcularea încasărilor teoretice de TVA).

Așa cum se poate observa din prezentarea acestei metode, se ține seama de o serie de elemente estimative care pot afecta gradul de precizie al determinării pierderilor de taxă pe valoarea adăugată care trebuie colectată de administrațiile fiscale într-o anumită perioadă. Totuși, această metodă a trebuit implementată de către toate statele membre ale Uniunii Europene.

CAPITOLUL 6

ORGANE ABILITATE ÎN EVAZIUNEA FISCALA

6.1. Acte normative care sancționează abaterile de la legislația fiscală.

În România, legislația fiscală prevede o serie de sancțiuni contravenționale și penale pentru abaterea de normele fiscale.

Principalele acte normative care prevăd sancțiuni pentru abatreile de la legislația fiscală sunt:

Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Această lege sancționează următoarele fapte:

-nerefacerea documentelor de evidență contabilă distruse;

-refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;

-împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;

-reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă;

-deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special;

-deținerea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utlizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate;

-stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat;

-ascunderea bunului sau a sursei impozabile;

-omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale sau a veniturilor realizate;

-evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

-alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

-executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

-sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, rpin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

-substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.

Conform acestei legi, organele competente să constate faptele prezentate mai sus sunt organele care au atribuții de efectuare a verificărilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, precum și organele de cercetare penală ale poliției judiciare.

Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003 rep. cu modificările și completările ulterioare prevede sancțiuni contravenționale pentru:

Nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni;

Neîndeplinirea la termen a obligațiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor impozabile, sau după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, precum și orice informații în legătură cu impzitele, taxele, contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora;

Nepunerea la dispoziția organelor fiscale a registrelor, evidențelor, documentelor de afaceri și oricăror altor înscrisuri ăn vederea stabilirii stării de fapt fiscale, precum și refuzul de a permite organelor fiscale pentru a efectua cercetări la fața locului și a experților folosiți pentru aceste acțiuni de a verifica terenurile, incinteleși orice alte încăperi în care se desfășoară activități economice;

Nerespectarea de către contribuabili a obligației de a da odeclarație scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate informațiile și documentele solicitate de inspecție fiscală;

Neprezentarea de către contribuabili a dosarelor prețurilor de transfer la solicitarea organelor fiscale precum și neprezentarea aplicațiilor informatice cu ajutorul cărora s-au ținut evudențele contabile și fiscale. Neîndeplinirea de către contribuabili a măsurilor prevăzute în actul întocmit cu ocazia efectuării inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală;

Nerespectarea de către plătitorii de salarii și venituri asimilate salariilor a obligațiilor privind completarea și păstrarea fișelor fiscale;

Nerespectarea obligației înscrierii codului de identificare fiscală pe documente;

Neîndeplinirea obligațiilor privind transmiterea la organul fiscal competent sau, după caz, la terțe persoane a formularelor și documentelor prevăzute de legea fiscală;

Nerespectarea de către bănci a obligațiilor privind furnizarea informațiilor și a obligațiilor de decontare prevăzute de Codul de procedură fiscală;

Refuzul debitorului supus executării silite de a preda bunurile organului de executare silită spre a fi sechestrate sau de a le pune la dispoziție acestuia pentru a fi identificate și evaluate;

Refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor, contribuțiilor datorate bugetului general consolidat, în vederea stabilirii realității declarației fiscale;

Nereținerea, potrivit legii, de către plătitorii obligațiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite și contribuții cu reținere la sursă;

Reținerea și nevărsarea în totalitate, de către plătitorii obligațiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite și contribuții cu reținere la sursă, dacă nu sunt săvărșite în astfel de condiții încât, potrivit legii, să fie considerate infracțiuni.

Am prezentat și sancțiunile contravenționale prevăzute de Codul de procedură fiscală, doarece în anumite situații am observat că anumite fapte sunt sancționate atât contravențional, cât și penal.

Voi prezenta câteva situații:

Se poate observa că, reținerea și nevărsarea, în totalitate de către contribuabili a impozitelor și taxelor cu reținere la sursă (cele aferente salariilor) este sancționată atât contravențional cât și penal. Din practica fiscală și penală, s-a conturat ideea conform căreia dacă un contribuabil are disponibilități bănești și nu achită aceste obligații, se consideră că această faptă este infracțiune conform art. 6 din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Opinia personală este că, fiecare situație trebuie tratată separat, făcându-se o analiză atentă a întregii activități a unui contribuabil. Aceasta, deoarece fiecare își stabilește prioritățile de plată în funcție de volumul încasărilor, a datoriilor pe care le are de achitat în perioada de referință cum ar fi rate de credit și dobânzi bancare aferente desfășurării activității curente, furnizori de utilități, de materii prime, materiale, salarii etc. Pe de altă parte, pe lângă amenda contravențională, autoritățile fiscale dispun și de posibilitatea legală a calculului majorărilor de întârziere, poprirea conturilor bancare, poprirea terților, măsuri prevăzute de

Codul de procedură fiscală. Neplata, în termenul de 30 de zile de la scadență a acestor obligații, chiar în condițiile în care un contribuabil avea la acea dată disponibilități nu poate fi tratată ca fiind făcută cu intenție, în condițiile în care autoritățile fiscale și penale fac această analiză și constată că volumul datoriilor din perioada de referință depășește cu mult disponibilitățile bănești din aceeași perioadă ale contribuabilului analizat. Intenția, din punctul meu de vedere, se manifestă atunci când contribuabilul are disponibilități bănești mai mari în perioada de referință decât cuantumul datoriilor din aceeași perioadă de referință.

Pe de altă parte, cred că ar trebui reținut faptul că nereținerea, adică neevidențierea acestor impozite și taxe cu reținere la sursă, nu este sancționată decât contravențional, dar nu și penal. Această situație nu poate fi tratată penal atâta timp cât în evidența contabilă a contribuabilului fondul de salarii este înregistrat. Fondul de salarii reprezintă, în fapt, masa sau sursa impozabilă la care se calculează impozitele și taxele cu reținere la sursă. Ori, atâta timp cât masa sau sursa impozabilă nu este ascunsă, nereținerea nu poate fi tratată ca și infracțiune conform art. 9 alin.(1) lit.a) din Legea nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Neîndeplinirea obligațiilor de declarare, la termen, a bunurilor și veniturilor impozabile este prevăzută ca faptă contravențională conform articolului 219 alineatul(1) lit.b) Cod procedură fiscală dar este tratată ca infracțiune de către autoritățile fiscale și organele de urmărire penală conform articolului 9 alineatul (1) literele a) și b) din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Opinia mea personală este că această faptă trebuie tratată ca faptă contravențională, în condițiile în care contribuabilul a înregistrat în evidența contabilă bunurile și veniturile impozabile iar organul fiscal are posibilitatea verificării evidențelor contabile ale contribuabilului. Nedeclararea la termen are ca neplata la termen a impozitelor și taxelor aferente bunurilor și veniturilor înregistrate în evidențele contabile, neplată pentru care se calculează majorări de întârziere.

Neînregistrarea în evidențele contabile, urmată în mod automat de nedeclarare trebuie tratată ca infracțiune deoarece intenția de sustragere este evidențiată de faptul că prin neînregistrarea în evidențele contabile autoritățile fiscale nu au posibilitatea depistării bunurilor și veniturilor impozabile cu consecința pierderii de venituri de către bugetul de stat.

Relevantă în aceste sens este Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție – Secția penală, nr.3907 din 28 noiembrie 2012. Conform acestei decizii în cazul veniturilor pentru care există atât obligația evidențierii, cât și obligația declarării, dacă veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art.9 alin.(1) lit.a) din Legea 241/2005, întrucât nu s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile sau taxabile în condițiile în care organele fiscale competente pot lua cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului, și nici elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art.9 alin.(1) lit.b) din Legea 241/2005 deoarece veniturile realizate au fost evidențiate. În cazul veniturilor pentru care există numai obligația declarării, dacă nu au fost declarate la organul fiscal competent, sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art.9 alin.(1) lit.a) din Legea 241/2005.

Omisiunea plății unei taxe, cum este taxa pe valoarea adăugată, nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art.9 alin.(1) lit.a) din Legea 241/2005.

Un alt exemplu pe care l-am analizat din practica organelor fiscale și de urmărire penală este acela al achizițiilor intracomunitare de mașini second-hand și vânzarea acestora pe teritoriul României. Opinia autorităților fiscale și ale organelor de urmărire penală, în condițiile în care contribuabilii înregistrează în evidențele contabile vânzările acestor autoturisme second-hand dar calculul taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor vânzări se face prin aplicarea regimului marjei, este că prin aplicarea acestui regim de taxare la marja de profit se comite infracțiunea prevăzută la art.9 alin.(1) lit.b) din legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Regimul marjei presupune ca taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzării acestor autoturisme second-hand pe teritoriul României să se aplice la diferența dintre valoarea de vânzare obținută în România și valoarea achiziției intracomunitare. Ori, corect este ca taxa pe valoarea adăugată să se aplice la întreaga valoare de vânzare obținută în România, dacă pe factura de achiziție nu este trecut de către furnizorul din statul membru de achiziție mențiunea: ” se aplică regimul marjei pe profit”.

Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția penală, prin Decizia nr.174 din 20 ianuarie 2014 a statuat că determinarea incorectă de către un contribuabil a taxei pe valoarea adăugată – calculată numai asupra marjei pe profit, iar nu asupra prețului de vânzare al unor bunuri – în condițiile în care operațiunile de vânzare efectuate și veniturile realizate sunt înregistrate în actele contabile ale societății, nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin.(1) lit.b) din Legea 241/2005, stabilirea cuantumului corect al sumelor datorate cu titlu de taxă pe valoarea adăugată fiind de competența organelor fiscale, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal. În cazul înregistrării în actele contabile a operațiunilor de vânzare efectuate și a veniturilor realizate – având în vedere faptul că organele fiscale au posobilitatea de a constata și verifica operațiunile de vânzare efectaute, veniturile realizate și sursa acestora, precum și de a stabili felul obligațiilor fiscale, cuantumul taxelor și impozitelor datorate bugatului consolidat al statului – determinarea taxei pe valoarea adăugată constituie o chestiune de natură fiscală, stabilirea eronată de către contribuabil a taxei aferente vânzărilor de bunuri neputând constitui infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art.9 alin.(1) lit. b) din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În opinia mea, autoritățile fiscale și organele de urmărire penală trebuie să analizeze cu mare atenție legislația contabilă și fiscală pentru a putea determina cu certitudine dacă activitatea unui contribuabil respectă și se încadrează în limitele impuse de acestea, iar eventualele abateri de la această legislație trebuie analizate dacă îmbracă forma unei infracțiuni de evaziune fiscală. Aceasta deoarece, așa cum arătat mai sus evidențierea tuturor bunurilor și veniturilor realizate în evidențele contabile, fără declararea acestora nu sunt infracțiuni atâta timp cât există posibilitatea ca organele fiscale și de urmărire penală au posobilitatea luării la cunoștință despre existența lor. Aceste fapte pot fi și trebuie tratate ca fapte contravenționale, iar pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale generate de acestea se calculează dobânzi și penalități de întârziere.

6.2. Organele abilitate în evaziunea fiscală.

Așa cum am arătat la punctul 6.1 conform Legii nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale organele abilitate pentru combaterea evaziunii fiscale sunt organele fiscale, vamale și organele de cercetare penală ale poliției judiciare.

6.2.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Agenția Națională de Administrare Fiscală (în continuare A.N.A.F.) are importante atribuții în prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În conformitate cu prevederile H.G. nr.520/2013, A.N.A.F. are următoarele atribuții:

Atribuții în domeniul prevenirii, descoperirii și combaterii evaziunii și fraudei fiscale:

Acționează atât în vederea prevenirii sustragerii de la plată a sumelor datorate bugetelor administrate de Agenție, cât și pentru prevenirea și descoperirea evaziunii fiscale și fraudei vamale;

Coperează cu instituțiile cu atribuții similare din alte state, pe baza tratatelor internaționale la care România este parte sau pe bază de reciprocitate, precum și cu organismele de luptă împotriva fraudelor din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun;

Verifică respectarea reglementărilor legale privind circulația pe drumurile publice, în porturi, căi ferate și fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum și în alte locuri în care se desfășoară o asemenea activitate;

Verifică legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de producție și prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării și comercializării bunurilor și aplică sigilii pentru asigurarea integrității bunurilor;

Constituie și utilizează baze de date necesare pentru prevenirea și descoperirea infracțiunilor economico-financiare și a altor fapte ilicite în domeniul fiscal și vamal;

Solicită, în condițiile legii, date sau, după caz, documente, de la orice entitate privată și/sau publică, în scopul instrumentării și fundamentării constatărilor cu privire la săvârșirea unor fapte care contravin legislației în vigoare în domeniul financiar și vamal;

Constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, stabilește implicațiile fiscale ale acestora și dispune, în condițiile Codului de procedură fiscală, luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își risipească patrimoniul;

Legitimează și stabilește identitatea administratorilor unităților controlate, precum și a oricăror persoane implicate în săvârșirea faptelor de evaziune și fraudă fiscală și vamală constatate și solicită acestora explicații scrise, după caz;

Efectuează investigații, supravegheri și verificări fiscale și vamale necesare prevenirii și descoperirii faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală, inclusiv în cazurile în care sunt semnalate situații de încălcare a legislației specifice;

Reține documente, în condițiile Codului de procedură fiscală, solicită copii certificate de pe documentele originale, prelevează probe, eșantioane, mostre și alte asemenea specimene, solicită efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizării actului de control;

Exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea și descoperirea oricăror acte și fapte din domeniul economico-financiar, fiscal și vamal, care au ca efect evaziunea și frauda fiscală și vamală;

Efectuează, în condițiile legii, controale în vederea identificării evaziunii și fraudei fiscale și vamale la toate categoriile de contribuabili, indiferent de domiciliul fiscal, mărimea și forma de organizare, precum și în orice loc, indiferent de forma sub care se desfășoară activități economice, generatoare de venituri;

Participă, cu personal propriu sau în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții specializate, la acțiuni de depistare și sancționare a activitățiloe ilicite care generează fenomene de evaziune și fraudă fiscală și vamală;

Încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz, organele de urmărire penală;

Oprește și controlează, în condițiile legii, mijloacele de transport încărcate sau susceptibile a fi încărcate cu produse accizabile aflate în mișcare națională, intracomunitară și internațională, verifică îndeplinirea condițiilor legale cu privire la circulația produselor accizabile, verifică, în condițiile legii, pe timp de zi și noapte, clădiri, depozite, terenuri, sedii și alte obiective și poate preleva, în condițiile legii, probe pe care le analizează în laboratoarele proprii sau agreate, în vederea identificării și expertizării produselor accizabile;

Constată și sancționează faptele care constituie contravenții potrivit reglementărilor în vigoare referitoare la regimul produselor accizabile și reține, în vederea confiscării, mărfurile care fac obiectul contravenției, pentru care legea prevede o astfel de sancțiune;

Efectuează, în condițiile Codului de procedură fiscală, în toate spațiile în care se produc, se depozitează sau se comercializează bunuri și servicii în vederea prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror fapte și acte care sunt interzise de actele normative în vigoare;

Constată contravențiile și aplică sancțiunile corespunzătoare, potrivit competențelor prevăzute de lege;

Dispune măsuri, în condițiile legii fiscale, cu privire la confiscarea, în condițiile legii, a bunurilor a căror fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și veniturile realizate din activități comerciale sau prestări de servicii nelegale și ridică documentele financiar-contabile și de altă natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz, a infracțiunilor.

Atribuții în domeniul combaterii actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și fraudă vamală:

Acordă, prin intermediul Direcției de combatere a fraudelor, suport tehnic de specialitate procurorului în efectuarea urmăririi penale în cauzele având ca obiect infracțiuni economico-financiare;

Efectuează, prin intermediul Direcției de combatere a fraudelor, din dispoziția procurorului:

(i)constatări tehnico-științifice care constituie mijloace de probă, în condițiile legii;

(ii)investigații financiare în vederea indisponibilizării de bunuri;

(iii) orice alte verificări în materie fiscală dispuse de procuror.

În cadrul A.N.A.F. funcționează două structuri deosebit de importante cu atribuții de control fiscal:

Direcția generală antifraudă fiscală.

În conformitate ce O.U.G. 74/ 2013, această structură, fără personalitate juridică din cadrul A.N.A.F., are următoarele atribuții:

Să efectueze controale în toate spațiile în care se produc, se depozitează sau se comercializează bunuri ori servicii ori se desfășoară activități care cad sub incidența actelor normative naționale, inclusiv transpuse din legislația comunitară, în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care sunt interzise de acestea;

Să verifice, în condițiile legii, respectarea reglementărilor legale privind circulația mărfurilor pe drumunrile publice, pe căi ferate și fluviale, în porturi, gări, autogări, aeroporturi, interiorul zonelor libere, în vecinătatea unităților vamale, antrepozite, precum și în alte locuri în care se desfășoară activități economice;

Să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de producție și prestările de servicii ori pe timpul transportului, depozitării și comercializării bunurilor și să aplice sigilii pentru asigurarea integrității bunurilor;

Să dispună, în condițiile Ordonanței Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul de procedură fiscală), luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sai să își ascundă, să își ănstrăineze ori să își risipească patrimoniul, iar dacă în desfășurarea activității specifice constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de urmărire penală;

Să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, precum și a oricăror persoane implicate în săvârșirea faptelor de fraudă și evaziune fiscală și vamală constatate și să solicite acestora explicații scrise, după caz;

Să rețină documente, în condițiile Codului de procedură fiscală, să solicite copii certificate de pe documentele originale, să preleveze probe, eșantioane, mostre și alte asemenea specimene și să solicite efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizării actului de control. Analiza și examinarea probelor, eșantioanelor și mostrelor, precum și expertizele tehnice se fac în laboratoare de specialitate agreate, cheltuielile privind efectuarea acestora, inclusiv cele legate de depozitarea și manipularea mărfurilor confiscate fiind suportate din fondurile special alocate prin bugetul de venituri și cheltuieli;

Să constate contravențiile și să aplice sancțiunile corespunzătoare, potrivit competențelor prevăzute de lege;

Să aplice măsurile prevăzute de normele legale, să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificate sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor;

Să oprească mijloacele de transport, în condițiile legii, pentru verificarea documentelor de însoțire a bunurilor și persoanelor transportate;

Să solicite, în condițiile legii, date sau, după caz, documente, de la orice entitate privată și/sau publică, în scopul instrumentării și fundamentării constatărilor cu privire la săvârșirea unor fapte care contravin legislației în vigoare în domeniul financiar, fiscal și vamal;

Să constituie și să utilizeze baze de date, inclusiv ale altor instituții publice, necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale, infracțiunilor economice financiare și a altor fapte ilicite în domeniul fiscal și vamal. Accesul la bazele de date ale altor instituții sau persoane juridice se face pentru îndeplinirea atribuțiilor de serviciu.

Să efectueze verificări necesare prevenirii și descoperirii faptelor de fraudă și evaziune fiscală și vamală.

B.Activitatea de inspecție fiscală.

În confomitate ce prevederile art. 94 Cod procedură fiscală, inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectăriiprevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a aceesoriilor aferente acestora.

Inspecția fiscală are următoarele atribuții:

Constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției fiscale sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale în vederea descoperirii de elemente noi relevante penrtu aplicarea legii fiscale;

Analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii sau din alte surse;

Sancționarea potrivit legii a faptelor constatate și dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea abaterilor de la prevederile legislației fiscale.

În vederea îndeplinirii atribuțiilor sale, orgenele de inspecție fiscală pot proceda la:

Examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;

Verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă a contribuabilului;

Discutarea constatărilor și solicitarea de explicații scrise de la reprezentanții legali ai contribuabililor sau împuterniciții acestora, după caz;

Solicitarea de informații de la terți;

Stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale;

Stabilirea de diferențe de obligații fiscale de plată, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente acestora;

Verificarea locurilor unde se realizează activități generatoare de venituri impozabile;

Dispunerea de măsuri asigurătorii în condițiile legii;

Efectuarea de investigații fiscale;

Aplicarea de sancțiuni potrivit prevederilor legale;

Aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.

Organele de inspecție fiscală vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.

6.2.2. Poliția de investigare a fraudelor.

Poliția de investigare a fraudelor are următoarele atribuții specifice:

Cooperează cu unitățile și instituțiile specializate pentru elaborarea și întocmirea proiectelor de acte normative din domeniul său de activitate;

Participă la derularea unor programe internaționale în domeniul prevenirii și combaterii criminalității economico-financiare;

Colaborează cu specialiștii din cadrul organismelor cu atribuții de verificare și control – Direcția generală antifraudă fiscală, Activitatea de inspecție fiscală etc. – în vederea consolidării cooperării interinstituționale, pentru contracararea cât mai eficientă a criminalității economico-financiare;

Elaborează metodologii, concepții, proceduri, planuri de acțiune în vederea prevenirii și combateriiinfracționalității economico-financiare;

Supravegherea persoanelor ce fac parte din grupul infracțional sau grupul infracțional organizat implicat în fraude în scopul identificării tuturor legăturilor infracționale, a locurilor, mediilor frecventate, a mijloacelor de transport folosite, a mijloacelor de comunicație utilizate, precum și identificarea bunurilor mobile și imobile aflate în proprietatea grupului și asupra cărora se poate institui sechestru asigurător;

Verificări la structurile specializate din cadrul Ministerului Administrației și Internelor, Serviciului Român de Informații, Serviciului de Informații Externe (investigații calificate, supravegheri operative, combinații informativ-operative, hărți/scheme relaționale);

Cooperarea cu organizațiile și instituțiile ce pot pune la dispoziție probe și mijloacele de probă necesare documentării activității infracționale;

Ridicarea dosarelor de constituire și funcționare ale societăților comerciale implicate în fraudele economico-financiare de la Ogiciul Registrului Comerțului;

Verificări la Autoritatea Națională a Vămilor cu privire la situația operațiunilor de comerț exterior(cțnd se impune a se ridica documente atât de la organele vamale cât și de la comisionarii vamali);

Verificări la direcțiile de taxe și impozite locale în a căror rază teritorială de competență au declarate domiciliile/reședințele sau există informații că dețin bunuri imobile persoanele fizice sau juridice ce fac obiectul cercetărilor;

Ridicarea de documente, înscrisuri, sisteme informatice, unități de stocare a datelor, atât cu ocazia verificărilor la sediile/punctele de lucru ale societăților comerciale ce fac obiectul cercetărilor, cât și cu ocazia perchezițiilor efectuate cu autorizarea instanței de judecată la locațiile folosite de membrii grupului infracțional sau a grupului infracțional organizat;

Verificarea simultană la toate locațiile suspecte cu sprijinul unităților speciale de intervenție rapidă ale poliției și de supraveghere operativă în scopul de a împiedica distrugerea, ascunderea sau deteriorarea mijloacelor de probă;

Solicitarea, cu avizul procurorului, a tehnicilor speciale de investigații (interceptări telefonice, interceptări comunicații informatice, investigatori sub acoperire, martori protejați, filaj, investigații);

Constatări tehnico-științifice, după caz, de către specialiștii din cadrul DIICOT, Institutul Național de Criminalistică, Ministerul Finanțelor Publice – ANAF, ONPCSB; BNR;

Cooperare și orice alte tehnici și metode investigative legale;

Cunoașterea situației conturilor (curente sau de depozit);

Verificări la cunoașterea clientelei (Legea 656/2002);

Analizarea concordanței actelor autentice prezentate de clienți(procuri, delegații, acte eliberate de ORC) cu datele de identificare ale celor menționați în documente;

Analiza circuitului operațiunilor bancare: verificarea specimenelor de semnătură, identificarea persoanelor care se prezintă să efectueze operațiunile, dacă instrumentele de plată prezentate îndeplinesc în totalitate condițiile stabilite de lege pentru a putea fi operate;

Analiza realității documentelor privind identitatea persoanei certificarea copiilor de pe actele de identitate de către notari, avocați, funcționari bancari etc.;

Finalizarea urmăririi penale, instituirea măsurilor asigurătorii și trimiterea în judecată.

6.2.3.Oficiul European de Luptă Antifraudă.

Oficiul European de Luptă Antifraudă (OLAF) a fost înființat în anul 1999, cu scopul de a extinde domeniul de aplicare și de spori eficiența acțiunilor de combatere a fraudei și a altor activități ilegale care afectează interesele Comunității Europene.

Această structură a fost înființată prin Decizia 1999/352/CECO, Euratom a Comisiei Europene din 28 aprilie 1999.

Funcționarea Oficiului este reglementată de Regulamentul (CE) nr.1073/1999 a Parlamentului European și al Consiliului din 25 mai 1999 privind investigațiile efectuate de Oficiul European de Luptă Antifraudă și Regulamentul (Euratom) al Consiliului din 25 mai 1999 privind investigațiile efectuate de OLAF.

Atribuțiile OLAF sunt următoarele:

Efectuarea de investigații externe de natură administrativă, ca parte a luptei împotriva fraudei, a corupției și a oricăror alte activități ilegale care afectează în mod negativ interesele financiare ale Comunității și în scopul combaterii fraudei care implică orice acte sau activități ce contravin dispozițiilor din Comunitate;

Efectuarea de investigații administrative interne, în scopul de a:

Combate frauda, corupția și orice activitate ilegală care afectează într-un mod negativ interesele financiare ale Comunității;

Investiga faptele grave legate de desfășurarea activităților profesionale care pot constitui o încălcare a obligațiilor de către funcționarii superiori și alte categorii de angajați ai Comunităților și care pot duce la măsuri disciplinare și, atunci când este cazul, ka inițierea unor acțiuni penale sau o încălcare similară a obligațiilor de către membrii instituțiilor, organismelor, oficiilor sau agențiilor sau a personalului acestora care nu intră sub incidența Statutului funcționarilor Comunităților Europene și a condițiilor de angajare a altor categorii de funcționari ai Comunităților;

Efectuarea de misiuni de investigație în alte zone, la solicitarea instituțiilor și organismelor comunitare;

Contribui la consolidarea cooperării cu statele membre în domeniul prevenirii fraudei;

Elaborarea de strategii pentru combaterea fraudei (pregătirea inițiativelor legislative și de reglementare în domeniul de activitate a Oficiului);

Demararea oricărei alte activități operaționale de combatere a fraudei (dezvoltarea infrastructurii, colectarea și analizarea informațiilor, oferirea de suport tehnic);

Menținerea contactului direct cu autoritățile naționale de aplicare a legii, precum și cu cele judiciare;

Reprezentarea Comisiei în domeniul prevenirii fraudei.

6.3. Studiu de caz: Modul de tratare a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată de către organele fiscale și de către organele de cercetare penală cu aplicare la legea fiscală și penală.

În practică, tratamentul aplicat cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată de către organele fiscale și cele de urmărire penală excede în numeroase cazuri cadrului legislativ fiscal și penal. Din punct de vedere fiscal cadrul legislativ este asigurat de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, precum și de normele metodologice de aplicare a acestor acte normative. Din punct de vedere penal, Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale asigură cadrul legislativ pentru sancționarea faptelor de evaziune fiscală.

Pentru a sancționa din punct de vedere penal o acțiune a unui contribuabil ca faptă de evaziune fiscală, trebuie să fie constatată o încălcare a legii fiscale. În susținerea acestei afirmații aduc ca argument însăși trimiterile făcute de Legea 241/2005 la Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, trimiteri care se regăsesc în articolul 2 din această lege.

Trebuie remarcată definiția dată de legiuitor pentru operațiunea fictivă: „disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care nu există.”(art.2 lit.f) din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale). Deci, legiuitorul consideră că o operațiune este fictivă dacă această operațiune nu a existat, nu a fost realizată în realitate, când bunurile și/sau prestările de servicii nu au circulat și/sau nu au fost executate în realitate.

Codul fiscal la articolul 11 alineatul (1) definește tranzacțiile artificiale ca fiind „tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.”

Legea 241/2005 sancționează operațiunile fictive la articolul 9 alineatul (1) litera c): „evidențierea, în acte contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;”.

Organele fiscale în aplicarea articolului 9 alineatul (1) litera c) din Legea 241/ 2005 aduc ca argument, din punct de vedere fiscal, articolul 11 alineatul(1) din Codul fiscal, justificare preluată ulterior de organele de urmărire penală. Se poate observa că în accepțiunea practică a organelor de control există o suprapunere a celor două definiții respectiv cea de ”operațiune fictivă” și ”cea de ”tranzacție artificială”.

Se pot observa câteva elemente comune ale acestor definiții:

Operațiunile nu au un conținut economic, adică bunurile și/sau serviciile nu circulă în mod efectiv, real, nu intră în circuitul civil, comercial și nu produc efecte economice;

Operațiunile îndeplinesc, din punct de vedere formal, condițiile prevăzute de prevederile legale, fără a le îndeplini condițiile de fond. Îndeplinirea din punct de vedere formal a condițiilor legale presupune întocmirea unor documente care să ateste realizarea acestor operațiuni, deși în fapt bunurile și/sau serviciile nu circulă aceasta fiind condiția de fond care nu este îndeplinită.

Avantajele obținute sunt de natură fiscală și pot fi:

Obținerea deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil cu consecința diminuării profitului impozabil, deci diminuarea masei impozabile, a bazei de calcul a impozitului pe profit.

Obținerea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii cu consecința diminuării taxei pe valoarea adăugată de plată (TVA de plată = TVA colectată aferentă vânzărilor – TVA deductibilă aferentă achizițiilor).

Intenția care este elementul esențial pentru ca o faptă să fie considerată infracțiune în accepțiunea legii penale.

Aceasta este situația în care un contribuabil îndeplinește condiția de formă – deține o factură legal întocmită – dar nu o îndeplinește pe cea de fond – circuitul real al bunurilor și/sau prestării serviciilor.

1.Problema pe care consider că trebuie să o analizez este aceea în care condiția de formă nu este îndeplinită, în sensul că documentele nu îndeplinesc condițiile legale – în practică fiind vorba despre facturile de achiziție – dar bunurile și serviciile circulă în mod real, sunt înregistrate în evidențele contabile și fiscale ale contribuabililor, sunt declarate autorităților fiscale. Practica organelor de control este aceea de nu da drept de deducere nici pentru cheltuieli nici pentru taxa pe valoarea adăugată. Consider că această situație trebuie analizată distinct din punctul de vedere a cheltuielilor care stau la baza realizării de venituri impozabile și dinstinct din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăuagată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii.

Din punctul de vedere al cheltuielilor care sunt consemnate în facturile de achiziție, trebuie să se țină seama de prevederile Codului fiscal care stipulează în mod expres că aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil în condițiile în care sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (articolele 19 alineatul (1) și 21 alineatul (1) Cod fiscal). Faptul că aceste cheltuieli au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile este determinat de faptul că recunoașterea veniturilor impozabile presupune și recunoașterea concomitentă și simultană a cheltuielilor care au stat la baza realizării acestor venituri (relevante în acest sens sunt prevederile punctului 36 alineatul (2) din O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene). În aceste condiții dreptul de deducere al cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile nu trebuie afectat de către autoritățile fiscale și, pe cale de consecință, nu poate fi tratată ca și infracțiunea prevăzută de articolul 9 alineatul (1) litera c) din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere trebuie analizat prin prisma articolelor 151^2 și 155 alineatele 19 și 24 Cod fiscal. Astfel, conform art.151^2 Cod fiscal, în condițiile în care un contribuabil face dovada plății taxei pe valoarea adăugată furnizorului său atunci acesta nu mai poate fi ținut responsabil individual sau în solidar la plata taxei pe valoarea adăugată către autoritatea fiscală, iar dreptul său de deducere, pe cale de consecință, nu poate fi afectat. De ce nu poate fi afectat acest drept de deducere?

Răspunsul este unul cât se poate de simplu: suma taxei a fost plătită furnizorului, iar refuzul autorităților fiscale de a nu da dreptul de deducere ar însemna obligarea contribuabilului de a plăti bugetului de stat aceeași sumă a taxei pe valoarea adăugată, ceea ce ar însemna o dublă impunere, plata de două ori a aceleași sume: către furnizor și către bugetul de stat. În concluzie, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată al unui contribuabil nu poate fi afectat în condițiile în care face dovada achitării acesteia către furnizorii săi și, pe cale de consecință, nu trebuie tratată ca infracțiunea prevăzută de articolul 9 alineatul(1) litera c) din Legea nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

2. O altă problemă care se impune a fi analizată este aceea dacă dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată al unui contribuabil poate fi afectat de eventualele nereguli descoperite la furnizorii săi sau la furnizorii furnizorilor săi.

În practică s-a constatat că, în foarte multe situații, furnizorii sau furnizorii furnizorilor unui contribuabil nu justifică proveniența bunurilor livrate către contribuabilul analizat. Organele fiscale și cele de urmărire penală consideră că, datorită acestui aspect, contribuabilul analizat nu are dreptul de deducere a cheltuielilor de achiziție a acestor bunuri și a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Cu toate acestea, pe întreg lanțul se recunosc veniturile realizate de furnizorii furnizorilor, furnizorilor contribuabilului analizat și ale contribuabilului însuși. La fel este recunoscută și taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor pe întreg lanțul analizat. Motivul pentru care nu se acordă dreptul de deducere este acela că operațiunile nu sunt reale fiind tranzacții fictive, cu toate că bunurile circulă în mod real, efectiv.

În urma unei analize atente am observat următoarele:

În fapt bugetul de stat se îndestulează cu același impozit și taxă pe valoarea adăugată de la toți participanții la tranzacțiile comerciale analizate, impunerea fiind făcută la întreaga masă impozabilă și nu la adaosul comercial practicat de fiecare așa cum prevede Codul fiscal.

În situația în care se consideră că operațiunile sunt fictive, atunci baza impozabilă este zero, iar orice cotă de impozit pe profit (16%) și taxă pe valoarea adăugată (24%) aplicată la zero bază impozabilă dă ca rezultat datorat tot zero.

Pe de altă parte, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată faptul generator intervine la data la care sunt livrate bunurile și/sau prestate serviciile (art.134^1 Cod fiscal). În situația în care se consideră că bunurile nu au fost livrate sau serviciile nu au fost efectiv prestate atunci conform art.134^1 Cod fiscal nu intervine faptul generator (nașterea) a taxei pe valoarea adăugată. Pe cale de consecință ar trebui anulate atât operațiunea de livrare – taxa pe valoarea adăugată colectată – cât și taxa pe valoarea adăugată dedusă – taxa pe valoarea adăugată deductibilă. Această opinie personală este susținută de:

Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Optigen, Fulcrum și alții care a statuat că dreptul de deducere al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de faptul că în lanțul de tranzacții din care face parte o altă tranzacție a fost afectată de fraudă la taxa pe valoarea adăugată(punctul 52 din Hotărâre).

În cauza C-255/02 Halifax și alții, Curtea a statuat la punctele 94, 95 și 96 că tranzacțiile implicate într-o practică abuzivă trebuie redefinită astfel încât să restabilească situația anterioară care ar fi prevalat în lipsa tranzacțiilor care constituie practică abuzivă (punctul94), autoritățile fiscale să solicite rambursarea cu titlu retroactiv, a sumelor deduse aferente tranzacțiilor rezultate din practica abuzivă (punctul 95), dar în același timp trebuie să scadă orice sumă a taxei pe valoarea adăugată aferentă ieșirilor, livrărilor în care persoana impozabilă a fost implicată în mod artificial (punctul96).

Este suficient să citez din Codul fiscal, articolul 11 primul paragraf:„La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al unei tranzacții.” . Subliniez faptul că o tranzacție presupune existența a cel puțin doi sau mai mulți parteneri, ori nerecunoașterea unei tranzacții presupune nerecunoașterea tranzacției la ambii parteneri participanți. Se poate observa că această prevedere legală este conformă cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, dar autoritățile fiscale nu aplică corect aceste prevederi așa cum am arătat mai sus.

În opinia mea, în situația în care se constată că bunurile au circulat efectiv sau serviciile au fost efectiv prestate nu se poate vorbi despre o „operațiune fictivă” așa cum este definită de Legea 241/2005 la articolul 2 litera f) și nici de o „tranzacție artificială” așa cum este ea definită la art.11 alin.(1) Cod fiscal și atunci nu se poate vorbi despre o infracțiune de evaziune fiscală așa cum este ea definită la art.9 alin.(1) lit.c) din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Mai mult decât atât, dacă furnizorilor li se impută anumite nereguli fiscale cum ar fi disimularea provenienței reale a bunurilor livrate contribuabilului analizat, acest fapt nu poate fi imputat contribuabilului analizat prin refuzul din partea autorităților fiscale de a deduce cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții decât dacă aceste autorități demonstrează, pe baza unor elemente obiective că, acest contribuabil știa sau ar fi trebuit să știe, că este implicat într-o fraudă fiscală (Cauza Teleos și alții).

Pe de altă parte, proveniența bunurilor livrate de furnizor către contribuabilul analizat nu are legătură cu livrarea bunurilor, cu faptul generator și, pe cale de consecință, cu dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată al contribuabilului analizat. (Cauza C -78/12 Evita K).

O analiză atentă trebuie făcută și asupra cheltuielilor generate de achizițiile de bunuri, dacă aceste cheltuieli se regăsesc în cheltuielile generale ale contribuabilul analizat, sunt efectuate în scopul realizării propriilor operațiuni impozabile ale contribuabilului analizat, pentru ca în final să se regăsească în prețurile de vânzare ale bunurilor vândute de contribuabilul analizat. (Cauza C – 29/08 AB SKF).

Toate acestea trebuie coroborate cu fluxurile de numerar, modul de decontare a tuturor tranzacțiilor comerciale desfășurate, frecvența/ritmicitatea tranzacțiilor, natura operațiunilor desfășurate, stabilitatea furnizorilor/clienților. (art.155 alin.24 Cod fiscal și punctul 76 alineatele (4), (5), (6), (7) și (8) din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal cu modificările și completările ulterioare). În fapt, este vorba de efectuarea unui control de gestiune efectuat la contribuabilul analizat care demonstrează autenticitatea facturilor, lizibilitatea acestora și realitatea tranzacțiilor descrise în aceste facturi, control de gestiune impus a fi efectuat de legiuitor în Codul fiscal la articolul citat mai sus (art.155 alin.(24) ) și normele metodologice de aplicare a acestui articol, norme citate mai sus.

În condițiile în care contribuabilul analizat respectă toate aceste prevederi ale legii fiscale, ținând seama și de cadrul legal comunitar și jurisprudența Curții Europene de Justiție, opinia mea este că nu se poate vorbi despre o eventuală faptă de evaziune fiscală așa cum este ea definită la articolul 9 alineatul(1) litera c) din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

CONCLUZII FINALE

În toate lucrările de specialitate consultate, am constatat susținerile autorilor cu privire la insuficiența cadrului legislativ în combaterea evaziunii fiscale, care să confere un sprijin real autorităților fiscale și penale în eradicarea acestui fenomen, înclinând balanța într-o singură parte.

Prin această lucrare, am încercat să echilibrez, în limitele cadrului legislativ și a jurisprudenței naționale și comunitare, acestă situație. Am constatat că legislația fiscală din România a transpus directivele europene în domeniu, principile generale ale fiscalității fiind conforme spiritului legislației fiscale europene.

Am constat că principiile fiscalității cum ar fi principiul neutralității fiscale, al certitudinii impunerii, al echității fiscale, al eficienței impunerii sunt invocate și respectate în toate hotărârile Curții europene de Justiție, dar în jurisprudența internă a României acestea sunt rareori invocate și luate în seamă. Este o certitudine că, în majoritatea actelor de control încheiate care au fost supuse controlului judecătoresc în România, sunt invocate doar patru sau cinci articole din Codul fiscal cum ar fi: art.21 alin.(4) lit.f) pentru a nu da dreptul de deducere a cheltuielilor, art.145, 146, 155 pentru a nu da dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Fără a avea pretenția că am parcurs și înțeles toată legislația fiscală, din studiile efectuate pentru realizarea acestei lucrări dar și din discuțiile purtate cu diverși specialiști am înțeles câteva principii de bază:

Pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile;

Pentru a fi deductibile, cheltuielile efectuate trebuie să se regăsească în costurile generale ale contribuabilului cu finalitate în reflectarea în prețurile de vânzare;

Pentru a exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, bunurile și serviciile achiziționate de contribuabil trebuie să fie utilizate în realizarea propriilor operațiuni economice, operațiuni care se finalizează prin vânzarea bunurilor sau serviciilor către clienți;

Dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată nu sunt o favoare făcută contribuabililor, este un drept conferit de legiuitor care trebuie exercitat cu bună-credință;

Răspunderea în cazul neplății taxei pe valoarea adăugată către autoritățile fiscale nu este o răspundere colectivă, este individuală, Codul fiscal stabilind situații limitate în care beneficiarul răspunde în solidar cu furnizorul pentru o eventuală neplată.

Faptele de evaziune fiscală prevăzute de Legea 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt determinate prin raportarea la respectarea prevederilor Codului fiscal și a normelor de aplicare ale acestuia.

O concluzie deosebit de importantă este aceea că actele de control emise de autoritățile fiscale sunt admise de către organele de urmărire penală și judecătorești ca mijloace de probă.

Opinia mea este că în cursul procesului penal, autoritatea fiscală care a încheiat acel act de control, dobâdește calitatea procesuală de parte vătămată care-și formulează pretențiile civile pe baza actului de control încheiat, ceea ce îi conferă un avantaj față de contribuabilul care este urmărit și, ulterior, judecat pentru infracțiunea de evaziune fiscală. Acest avantaj, în opinia mea, determină încălcarea dreptului la un proces echitabil, mijloacele de probă fiind din start inegale considerându-se că prejudiciul înscris în acest act fiind corect determinat, fără a conferi contribuabilului dreptul la apărare. În practică, întreaga urmărire penală se bazează pe actele de control încheiate de autoritatea fiscală, autoritatea fiscală dobândind o dublă calitate: de acuzator în solidar cu organele urmărire penală în fața instanței de judecată și de parte vătămată în fața organelor de urmărire penală și a instanței de judecată, ceea ce, în opinia mea, este o situație juridică anormală.

Nu în ultimul rând, aplicarea principiului „penalul ține în loc civilul” este oarecum anormală în cazul actelor de control emise de autoritățile fiscale. Aceasta deoarece, aceste acte sunt acte administrative fiscale iar din punctul de vedere al legalității emiterii lor acestea sunt supuse controlului contenciosului administrativ al Legii contenciosului administrativ nr.554/2004. Fără a greși, în opinia mea, organele de urmărire penală își efectuează urmărirea penală pe baza unor acte administrative care pot fi nelegal emise de autoritatea fiscală, aceste acte nefiind supuse nici unui control de legalitate, organele de urmărire penală neavând acest atribut. Se poate ajunge, în mod evident, în situația în care o acțiune inițiată în contencios împotriva unui act administrativ fiscal dublată de o acțiune de urmărire penală care are la bază același act administrativ fiscal să aibă ca finalitate constatarea nelegalității emiterii acelui act administrativ fiscal de către instanța de contencios administrativ și lipsa diferențelor suplimentare de plată stabilite prin acesta, iar în penal aceleași diferențe suplimentare de plată să fie considerate prejudiciu. Autoritatea fiscală în acest caz nu mai este parte vătămată deoarece în contencios s-a stabilit că acest contribuabil nu datorează sumele stabilite suplimentar la plată prin actul adminstrativ fiscal atacat la instanța de contencios administrativ. Ori o datorie care este stabilită că nu mai există mai poate fi considerată prejudiciu în penal? Mai poate autoritatea fiscală să mai fie conceptată ca parte vătămată în fața instanței penale? Sunt întrebări la care practica judiciară din România nu a răspuns încă, dar care sunt realități care ar trebui tratate profund.

De aceea, pe întreg parcursul lucrării am susținut, pe de o parte că nu toate încălcările legislației fiscale sunt fapte de natură penală deși în aparență ar putea fi, iar pe de altă parte că autoritățile fiscale, penale și judecătorești trebuie să țină seama de toate prevederile legislației fiscale interne, comunitare și a jurisprudenței Curții Europene de Justiție.

De ce am pus un accent deosebit pe jurisprudența Curții Europene de Justiție? Deoarece, principiile de bază ale fiscalității europene au fost statuate și aplicate, putând astfel verificate în practica economică și fiscală europeană, cu mult înainte ca România să devină stat membru al Uniunii Europene. Am constatat că situații similare, identice din punct de vedere fiscal au la bază întrebări adresate Curții Europene de Justiție de state precum Germania, Regatul Unit al Marii Britanii, Italia, Franța și cărora Curtea le-a răspuns în mod invariabil la fel. Aceste situații și întrebări s-au regăsit și se regăsesc și astăzi în România, deoarece România a transpus nu numai legislația fiscală europeană dar și o parte din mentalitățile autorităților fiscale din anumite state membre cu care a colaborat la elaborarea legislației fiscale interne. Aceste mentalități au fost contrazise, în majoritatea cazurilor, de către Curtea Euroepană de Justiție. De altfel, Curtea a statuat că aplicarea legislației fiscale nu trebuie să devină o povară fiscală pe umerii contribuabililor.

Așa cum am arătat pe parcursul acestei lucrări, evaziunea fiscală are la bază o serie de factori interni și externi. De aceea, consider că legislația fiscală trebuie astfel aplicată de către autoritățile fiscale în așa fel încât să nu devină ea însăși, prin aplicarea ei, un „izvor fals de reprezentare a evaziunii fiscale” pentru binele autorității fiscale și în detrimentul contribuabilului. În același timp, aplicarea legislației fiscale nu trebuie să devină o povară pe umerii contribuabililor astfel încât să-i determine pe aceștia să încalce legislația fiscală. Pentru că este suficientă mentalitatea umană conform căreia statul încasează în mod nemeritat și excesiv impozite și taxe, sume care nu se reflectă ulterior în bunăstarea cetățenilor săi și această mentalitate nu mai trebuie alimentată de neaplicarea corespunzătoare și, de multe ori abuzivă, a cadrului legislativ fiscal.

Evaziunea fiscală nu se combate prin suspiciuni ci pe bază de probe concrete, indubitabile care raportate la cadrul legislativ fiscal demonstrează fără echivoc încăcarea acestui cadru legislativ. Evaziunea fiscală trebuie tratată ca o boală de care trebuie apărat nu numai statul, în accepțiunea abstractă a definiței acestuia, „tratamentul fiscal” trebuie aplicat tuturor membrilor săi astfel încât să se disipeze în mentalitatea colectivă cu efecte în însănătoșirea statului ca o entitate vie, muabilă, în continuă transformare și adaptat nevoilor tuturor cetățenilor săi.

De aceea, în opinia mea, evaziunea fiscală nu trebuie tratată în mod abstract de către autoritățile statului din dorința de a-și demonstra eficiența, ci trebuie tratată prin acțiuni masive de prevenire prin informare a cetățenilor acțiuni urmate de investiții ai banilor din bugetul de stat care să se reflecte în mod concret în bunăstarea cetățenilor săi, astfel încât aceștia să poate reține efectul pozitiv al plății voluntare a impozitelor și taxelor către bugetul de stat, bani care se vor întoarce ulterior sub formă de investiții în comunitățile locale din care fac parte.

Trebuie înțeles faptul că statul este obligat, conform Constituției României, să asigure cetățenilor săi condiții de concurență egale, o piață concurențială reală și egală, astfel încât să nu fie provocate distorsiuni concurențiale ce pot favoriza fenomenul de evaziunea fiscală. Evaziunea fiscală nu creează ea însăși distorsiuni concurențiale, este produsul unei piețe distorsionate concurențial și evaziunea amplifică aceste distorsiuni, profită de ele, creează pentru firmele predispuse la evaziunea fiscală spații largi de acțiune cu efecte negative și asupra clientelei proprii dar și asupra concurenței. De aceea, prin combaterea evaziunii fiscale cad „victime” autorităților fiscale contribuabili care sunt implicați fără voia lor în acest fenomen și cărora autoritățile nu le acordă nici o șansă deși legea este de partea lor.

O neaplicare corectă a reglementărilor fiscale, abuzul de drept sub scopul „nobil” al combaterii evaziunii fiscale poate determina distrugerea firmelor mici, cu capital românești, cu efecte negative asupra întregii economii. Neconsultarea de către instanțele de judecată din România a Curții Europene de Justiție cu privire a modului de aplicare a prevederilor fiscale la diverse situații concrete, cu efect în crearea unei jurisprudențe unitare la nivel național compatibilă cu jurisprudența europeană, este una din lacunele majore în combaterea eficientă a evaziunii fiscale, în realizarea unei distincții între adevăratele fapte de încălcare flagrantă a normelor fiscale, cu stabilirea clară a implicării contribuabililor implicați și nu a tuturor contribuabililor care pot apărea într-un lanț comercial și care nu nici o legătură cu eventualele fapte de evaziune fiscală. Modul de stabilire a prejudiciilor, fără a ține seama de prevederile fiscale, creează obligații fiscale către bugetul de stat care nu vor fi niciodată încasate pentru că ele nu sunt efectiv datorate, aceste sume fiind plătite în economia reală altor furnizori – contribuabili care sunt efectiv implicați în evaziunea fiscală. Nu am întânit în practica judiciară ca organele de urmărire penală și cele judecătorești să stabilească în mod concret ce s-a întâmplat cu sumele sustrase de la plată, unde și cum s-a concretizat „uzufructul” evaziunii fiscale. Ori nu se poate vorbi de sustragerea de la plată a unor sume de bani reprezentând impozite, taxe, contribuții datorate bugetului de stat dacă nu se demonstrează și ce s-a făcut, cum s-au utilizat acele sume în beneficiul direct al acționarului sau administratorului contribuabilului verificat.

În concluzie, evaziunea fiscală este un fenomen care trebuie combătut dar, în același timp, trebuie demonstrat pe baza unor probe solide aplicate la legislația fiscală, cu înțelegerea completă și totală a fenomenului economic, contabil, financiar și fiscal analizat astfel încât să nu fie afectate nici drepturile statului dar nici drepturile contribuabililor.

BIBLIOGRAFIE

Constituția României

Codul fiscal al României

Codul de procedură fiscală al României

Legea nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale

Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valorea adăugată

Iulian Văcărel ”Finanțe Publice”, Editura Didactică și Pedagogică, 1999

N. Hoanță – ”Evaziune fiscală”

N. Hoanță – ”Evaziune fiscală – forme de manifestare”

Comunicarea Comisiei COM(2006) 254 final

Comisia Europeană – Comunicarea Comisiei SEC 1785 din 23 decembrie 2005

Î.C.C.J. – Secția penală, Decizia nr.4011 din 12 decembrie 2013

Î.C.C.J. – Secția penală, Decizia nr.3907 din 28 noiembrie 2012

Î.C.C.J. – Secția penală, Decizia nr.174 din 20 ianuarie 2014

C.E.J. – Cauza C – 78/12 Evita K

C.E.J. – Cauzele reunite C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03, Optigen, Fulcrum, Bond House

Dragoș Pătroi – Formele de manifestare a fraudei TVA la operațiunile intracomunitare

C.E.J. – Cauza C – 255/02 Halifax

C.E.J. – Cauza C – 409/04 Telos și alții

C.E.J. – Cauza C – 271/06 Netto Supermarkt

C.E.J. – Cauza C – 285/09

Comisia Europeană – Decizia 98/527/CE, Euratom

H.G. nr.520/2013

O.U.G. nr.74/2013

Decizia 1999/352/CECO, Euratom a Comisiei Europene din 28 aprilie 1999

Regulamentul (CE) nr.1073/1999 a Parlamentului European și al Consiliului din 25 mai 1999 privind investigațiile efectuate de OLAF

Regulamentul (Euratom) al Consiliului din 25 mai 1999 privind investigațiile efectuate de OLAF

CEJ – Cauza C – 29/08 AB SKF

Manual de instruire privind combaterea spălării banilor și a finanțării terorismului

Legea nr.656/2002 pentru prevenirea și combaterea spălării banilor

ANEXE

BIBLIOGRAFIE

Constituția României

Codul fiscal al României

Codul de procedură fiscală al României

Legea nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale

Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valorea adăugată

Iulian Văcărel ”Finanțe Publice”, Editura Didactică și Pedagogică, 1999

N. Hoanță – ”Evaziune fiscală”

N. Hoanță – ”Evaziune fiscală – forme de manifestare”

Comunicarea Comisiei COM(2006) 254 final

Comisia Europeană – Comunicarea Comisiei SEC 1785 din 23 decembrie 2005

Î.C.C.J. – Secția penală, Decizia nr.4011 din 12 decembrie 2013

Î.C.C.J. – Secția penală, Decizia nr.3907 din 28 noiembrie 2012

Î.C.C.J. – Secția penală, Decizia nr.174 din 20 ianuarie 2014

C.E.J. – Cauza C – 78/12 Evita K

C.E.J. – Cauzele reunite C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03, Optigen, Fulcrum, Bond House

Dragoș Pătroi – Formele de manifestare a fraudei TVA la operațiunile intracomunitare

C.E.J. – Cauza C – 255/02 Halifax

C.E.J. – Cauza C – 409/04 Telos și alții

C.E.J. – Cauza C – 271/06 Netto Supermarkt

C.E.J. – Cauza C – 285/09

Comisia Europeană – Decizia 98/527/CE, Euratom

H.G. nr.520/2013

O.U.G. nr.74/2013

Decizia 1999/352/CECO, Euratom a Comisiei Europene din 28 aprilie 1999

Regulamentul (CE) nr.1073/1999 a Parlamentului European și al Consiliului din 25 mai 1999 privind investigațiile efectuate de OLAF

Regulamentul (Euratom) al Consiliului din 25 mai 1999 privind investigațiile efectuate de OLAF

CEJ – Cauza C – 29/08 AB SKF

Manual de instruire privind combaterea spălării banilor și a finanțării terorismului

Legea nr.656/2002 pentru prevenirea și combaterea spălării banilor

ANEXE