. Modele Privind Contul de Profit Si Pierdere. Analiza Rezultatelor (s.c. Xyz S.a.)

Capitolul 1

NORMELE CONTABILE INTERNAȚIONALE PRIVIND BENEFICIUL SAU PIERDEREA NETĂ

Litera și spiritul normei IAS 8 ,,beneficiul sau pierderea net(ă) al/a perioadei , erorile fundamentale și schimbările de metode contabile (net profit or loss for the period, fundamental errors and changes in accounting policies)

Elemente introductive

Aplicată pentru prima dată în 1980, sub o altă denumire și un conținut destul de diferit față de cel de astăzi, Norma IAS 8 este revizuită în 1993.

Elaborarea , aprobarea și punerea în aplicare a noii norme IAS 35 ,,Abandonul de activități ,, (Discontinuing Operations) ( începând cu 1 ianuarie 1999) au adus câteva modificări în conținutul normei IAS 8 , în sensul că fostele paragrafe 4, 19-22 și 6 (în acest ultim paragraf , numai definiția opririlor de activități) nu mai fac obiectul acesteia(normei IAS 8).

Dincolo de aceste modificări , IAS 8 revizuită a fost aplicată pentru situațiile financiare aferente exercițiilor deschise, începând cu 1 ianuarie 1995.

Obiectivul normei (Objective)

Obiectivul normei IAS 8 este de a prescrie clasificarea, informațiile de furnizat și prelucrarea unor elemente în contul de profit și pierdere, astfel încât ansamblul întreprinderilor să întocmească și să prezinte un atare cont, pe o bază coerentă și permanentă. Prin aplicarea ei se dezvoltă comparabilitatea , atât cu situațiile financiare ale întreprinderii, relative la exercițiile precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi. Ca atare , norma IAS 8 impune clasificarea și precizarea elementelor extraordinare , cât și precizări asupra unor elemente ale rezultatului, ce provin din activitățile ordinare. De asemenea , ea face precizări asupra prelucrării contabile aplicabile schimbărilor de estimări contabile, schimbărilor de metode contabile și corectării erorilor fundamentale.

Câmpul de aplicare (Scope)

Norma IAS 8 trebuie să fie aplicată pentru prezentarea în contul de profit și pierdere a rezultatului activităților ordinare și al elementelor extraordinare, cât și pentru contabilizarea schimbărilor de estimări contabile, erorilor fundamentale și schimbărilor de metode contabile.

Influența fiscală a elementelor extraordinare , a erorilor fundamentale și a schimbărilor de metode contabile este contabilizată și precizată în conformitate cu norma IAS 12 ,,Impozitele asupra rezultatului ,,. Acolo unde norma IAS 12 face referire la elementele neobișnuite , se va conveni ca să înțelegem această expresie în sensul elementelor extraordinare, așa cum sunt ele definite în prezenta normă.

Definiții (Definitions)

În norma IAS 12 , sunt regăsiți următorii termeni, cu semnificația prezentată în cele ce urmează:

Elementele extraordinare(Extraordinary items) sunt venituri și cheltuieli ce rezultă din evenimente sau tranzacții în mod clar distincte de activitățile ordinare ale întreprinderii și pentru care nu se așteaptă repetarea în timp, de o manieră frecventă sau regulată.

Activtățile ordinare(Ordinary activites) se referă la orice activitate angajată de către o întreprindere în cadrul afacerilor sale, cât și la activitățile legate cu titlul accesoriu de sau în prelungirea sau care rezultă din aceste activități.

Erorile fundamentale (Fundamental errors) sunt erorile descoperite în timpul exercițiului , care au o asemenea importanță încât situațiile financiare ale unuia sau mau multor exerciții anterioare nu pot să mai fie considerate fiabile, la data publicării lor .

Metodele contabile (Accounting policies ) sunt principii (principles), baze (bases), convenții (conventions), reguli (rules) și practici (practices) specifice , aplicate de întreprindere , pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

Rezultatul net al exercițiului (Net Profit or Loss for the Period)

Toate veniturile și cheltuielile constante în numele exercițiului trebuie să fie incluse în determinarea rezultatului net al acestui exercițiu, exceptând situația în care o normă contabilă internațională nu dispune altfel sau nu autorizează o altă prelucrare.

În mod normal, toate elementele de venituri și cheltuieli constatate pe parcursul unei perioade sunt incluse în calculul profitului sau pierderii net/e al/a acelei perioade . În cadrul acestor elemente sunt incluse și elementele extraordinare și efectele schimbărilor în estimările contabile. Totuși, pot exista circumstanțe în care unele elemente pot să fie excluse din rezultatul net al perioadei curente. Norma IAS 8 abordează două din aceste circumstanțe :

Corectarea erorilor fundamentale și efectul schimbărilor de metode contabile.

Printre elementele susceptibile să satisfacă definițiile veniturilor și cheltuielilor, așa cum sunt ele prezente în cadrul conceptual al IASC, dar care sunt excluse , totuși, din calculul rezultatului net, figurează cu predilecție:

diferențele din reevaluare (revaluation surpluses) ( a se vedea , în acest sens , norma IAS 16 ,,Imobilizări corporale’’ (Property, Plant and Equipment));

câștigurile și pierderile ce rezultă din conversiunea situațiilor financiare ale unei întreprinderi străine(gains and losess arising on the translation of the financial statements of a foreign entity )(a se vedea , în acest sens , norma IAS 21 ;; Efectele variațiilor privind cursurile monedelor străine (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates))’’

Rezultatul net cuprinde două categorii de elemente:

rezultatul activităților ordinare(profit or loss from ordinary activities);

elementele extraordinare (extraordinary items).

Fiecare dintre aceste categorii trebuie să facă obiectul unei prezentări separate în contul de profit și pierdere.

Rezultatul activităților ordinare (Profit or Loss from Ordinary Activities)

Cvasitotalitatea operațiilor și evenimentelor realizate sau suportate de întreprindere constituie activități ordinare ce nu necesită o informare specială.

Totuși , atunci când anumite venituri sau anumite cheltuieli prezintă o valoare (size), o natură (nature) sau o incidență (incidence), astfel încât menționarea lor este utilă pentru exprimarea performanțelor întreprinderii în cursul exercițiului, natura și mărimea (amount) acestor elemente trebuie să fie menționate separat.

Deși aceste elemente de venituri și cheltuieli nu sunt extraordinare, natura și mărimea lor pot fi semnificative pentru utilizatorii de situații financiare, în înțelegerea poziției financiare și performanței unei întreprinderi și în proiectarea acestor aspecte, pentru perioadele viitoare. Prezentarea și publicarea acestor informații se fac, de obicei, în notele (anexa) la situațiile financiare.

Norma IAS 8 citează o serie de exemple de circumstanțe ce pot genera elementele de acest tip:

deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale(the write-down of inventories to net relsable value or property, plant and equipament to recoverable amount, as well as the reversal of such write-downs);

o restructurare a activităților unei întreprinderi și reluarea oricăror provizioane privind costurile restructurării ( a restructuring of the activities of an enterprise and the reversal of any provision for the costs of restructuring);

cesiunile de imobilizări corporale (disposals of long-term investments);

opririle (abandonurile) de activități (discontinued operations);

reglementările de litigii (litigation settlements);

alte reluări de provizioane (other reversals of provisions).

Elementele extraordinare (Extraordinary Items)

Natura și mărimea fiecărui element extraordinar trebuie să fie menționate în mod separat.

Contul de profit și pierdere v va putea :

fie să indice fiecare element extraordinar ;

fie să nu menționeze decât mărimea lor totală, detaliile fiind furnizate, atunci, în anexă.

Un eveniment sau o tranzacție generează în situații foarte rare un element extraordinar. Trebuie remarcat că elementele extraordinare sunt în mod clar distincte de activitățile ordinare. Totuși, să menționăm în plus că, pentru identificarea lor, contează mai mult natura, și nu frecvența cu care apar. Cu toate acestea , un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinar(ă) pentru o întreprindere și neextraordinar(ă) pentru o alta, datorită diferențelor între ceea ce reprezintă pentru fiecare dintre ele activitățile ordinare. De exemplu, pierderile rezultate ca urmare a unui cutremur pot să fie calificate drept un element extraordinar pentru multe întreprinderi. Totuși, solicitările deținătorilor de polițe de asigurare, ca urmare a unui cutremur, nu pot să fie calificate drept element extraordinar, în cazul unei întreprinderi de asigurări, care procedează la asigurări contra unui atare risc.

Exemple de evenimente și tranzacții, care, în general, dau naștere la elemente extraordinare pentru cele mai multe întreprinderi sunt :

exproprierile de bunuri ( the expropriation of assets);

un cutremur sau o altă calamitate naturală ( an earthquake or other natural disaster)

Schimbările de estimări contabile (Changes in Accouting Estimates)

Numeroasele elemente ale situațiilor financiare nu pot să fie evaluate cu precizie și, ca atare, sunt estimate. Este cazul, printre altele, al provizioanelor și al duratei de utilizare a imobilizărilor.

Uneori este dificil să se distingă între o schimbare de metodă contabilă și o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă, solicitându-se, totodată , o informare distinctă.

Efectul unei schimbări, în estimările contabile trebuie să fie inclus în determinarea rezultatului net, în :

exercițiul schimbării, dacă schimbarea afectează numai exercițiul în cauză;

exercițiul schimbării și exercițiile viitoare, dacă schimbarea afectează atât exercițiul curent cât și pe următoarele.

Estimările sunt periodic reexaminate și modificate, dacă este necesar. Problema care se pune este de a ști dacă o astfel de schimbare repune în discuție rezultatul exercițiilor anterioare.

Răspunsul este nu. Într-adevăr , norma IAS 8 stipulează că influența unei schimbări de estimare contabilă trebuie să afecteze rezultatul net al exercițiului în curs și , dacă este cazul, pe cel al exercițiilor următoare. Rezultatele exercițiilor anterioare nu trebuie să fie modificate.

1.6.Erorile fundamentale

Erorile pot să fi fost comise cu ocazia întocmirii situațiilor financiare ale unui exercițiu anterior, din cauza unor greșeli de calcul, unei aplicări defectuoase a metodelor contabile, unei interpretări eronate a faptelor, unor fraude sau neglijențe.

În majoritatea cazurilor, corectarea acestor erori este inclusă în rezultatul exercițiului curent, în momentul în care acestea sunt descoperite.

1.7.Schimbările de metode contabile (Changes in accounting policies)

O schimbare de metodă contabilă nu este autorizată decât în două cazuri:

dacă o lege sau o instanță de normalizare o face obligatorie;

sau dacă se ajunge la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau operațiilor financiare.

Nu constituie schimbare de metodă contabilă adoptarea unei noi metode pentru operațiile sau evenimentele care nu au avut loc sau care diferă, din punct de vedere al fondului, față de cele care au avut loc anterior.

În nu puține cazuri este dificil să se distingă între schimbări de metode și schimbări de estimări. Norma tratează în mod clar acest caz de dubiu, considerând că modificarea trebuie să fie tratată ca o schimbare de estimare.

O schimbare de metodă este aplicată fie de o manieră prospectivă fie de una retrospectivă.

1.8.Comparația cu alte texte și practicile europene

În ceea ce privește contul de profit și pierdere, principiile contabile americane (norma APB 9) și Directiva a IV-a europeană nu diferă în mod sensibil față de norma internațională IAS 8. Ca și aceasta din urmă, ele fac distincția între rezultatul activităților ordinare și elementele extraordinare.

În schimb, analiza Planului contabil francez este diferită, deoarece ea se bazează pe opoziția între rezultatul curent și elementele excepționale.

Norma americană APB 20 preveContul de profit și pierdere v va putea :

fie să indice fiecare element extraordinar ;

fie să nu menționeze decât mărimea lor totală, detaliile fiind furnizate, atunci, în anexă.

Un eveniment sau o tranzacție generează în situații foarte rare un element extraordinar. Trebuie remarcat că elementele extraordinare sunt în mod clar distincte de activitățile ordinare. Totuși, să menționăm în plus că, pentru identificarea lor, contează mai mult natura, și nu frecvența cu care apar. Cu toate acestea , un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinar(ă) pentru o întreprindere și neextraordinar(ă) pentru o alta, datorită diferențelor între ceea ce reprezintă pentru fiecare dintre ele activitățile ordinare. De exemplu, pierderile rezultate ca urmare a unui cutremur pot să fie calificate drept un element extraordinar pentru multe întreprinderi. Totuși, solicitările deținătorilor de polițe de asigurare, ca urmare a unui cutremur, nu pot să fie calificate drept element extraordinar, în cazul unei întreprinderi de asigurări, care procedează la asigurări contra unui atare risc.

Exemple de evenimente și tranzacții, care, în general, dau naștere la elemente extraordinare pentru cele mai multe întreprinderi sunt :

exproprierile de bunuri ( the expropriation of assets);

un cutremur sau o altă calamitate naturală ( an earthquake or other natural disaster)

Schimbările de estimări contabile (Changes in Accouting Estimates)

Numeroasele elemente ale situațiilor financiare nu pot să fie evaluate cu precizie și, ca atare, sunt estimate. Este cazul, printre altele, al provizioanelor și al duratei de utilizare a imobilizărilor.

Uneori este dificil să se distingă între o schimbare de metodă contabilă și o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă, solicitându-se, totodată , o informare distinctă.

Efectul unei schimbări, în estimările contabile trebuie să fie inclus în determinarea rezultatului net, în :

exercițiul schimbării, dacă schimbarea afectează numai exercițiul în cauză;

exercițiul schimbării și exercițiile viitoare, dacă schimbarea afectează atât exercițiul curent cât și pe următoarele.

Estimările sunt periodic reexaminate și modificate, dacă este necesar. Problema care se pune este de a ști dacă o astfel de schimbare repune în discuție rezultatul exercițiilor anterioare.

Răspunsul este nu. Într-adevăr , norma IAS 8 stipulează că influența unei schimbări de estimare contabilă trebuie să afecteze rezultatul net al exercițiului în curs și , dacă este cazul, pe cel al exercițiilor următoare. Rezultatele exercițiilor anterioare nu trebuie să fie modificate.

1.6.Erorile fundamentale

Erorile pot să fi fost comise cu ocazia întocmirii situațiilor financiare ale unui exercițiu anterior, din cauza unor greșeli de calcul, unei aplicări defectuoase a metodelor contabile, unei interpretări eronate a faptelor, unor fraude sau neglijențe.

În majoritatea cazurilor, corectarea acestor erori este inclusă în rezultatul exercițiului curent, în momentul în care acestea sunt descoperite.

1.7.Schimbările de metode contabile (Changes in accounting policies)

O schimbare de metodă contabilă nu este autorizată decât în două cazuri:

dacă o lege sau o instanță de normalizare o face obligatorie;

sau dacă se ajunge la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau operațiilor financiare.

Nu constituie schimbare de metodă contabilă adoptarea unei noi metode pentru operațiile sau evenimentele care nu au avut loc sau care diferă, din punct de vedere al fondului, față de cele care au avut loc anterior.

În nu puține cazuri este dificil să se distingă între schimbări de metode și schimbări de estimări. Norma tratează în mod clar acest caz de dubiu, considerând că modificarea trebuie să fie tratată ca o schimbare de estimare.

O schimbare de metodă este aplicată fie de o manieră prospectivă fie de una retrospectivă.

1.8.Comparația cu alte texte și practicile europene

În ceea ce privește contul de profit și pierdere, principiile contabile americane (norma APB 9) și Directiva a IV-a europeană nu diferă în mod sensibil față de norma internațională IAS 8. Ca și aceasta din urmă, ele fac distincția între rezultatul activităților ordinare și elementele extraordinare.

În schimb, analiza Planului contabil francez este diferită, deoarece ea se bazează pe opoziția între rezultatul curent și elementele excepționale.

Norma americană APB 20 prevede că valoarea corectărilor de eroare comise în cursul exercițiului anterior este imputată asupra capitalurilor proprii de deschidere. În schimb, în cazul schimbării de metodă contabilă, ajustarea relativă la exercițiile anterioare este contabilizată, în general, la rezultatul exercițiului în curs.

Directiva a IV-a nu se pronunță în mod explicit asupra modalităților de corectare a erorilor sau schimbărilor de metode. Totuși se poate considera că orice ajustare a capitalurilor proprii ar fi, cel puțin teoretic, în contradicție cu principiul intangibilității bilanțului de deschidere, enunțat în articolul 31.

Capitolul 2

MODELE PRIVIND CONTUL DE PROFIT

ȘI PIERDERE

2.1. Modul de prezentare a contului de profit și pierdere. Opțiunea S.U.A., Franța, Marea Britanie și Germania.

În contabilitatea generală, pe plan internațional, nu există o schemă universală de prezentare a contului de profit și pierdere. Convențiile naționale completate de exigențele juridice, fiscale și economice proprii fiecărei țări conduc la alegerea, de către fiecare țară, a uneia dintre cele două modele propuse de DIRECTIVA a IV-a CEE. În dorința de realizare a unei armonizări la nivel internațional, DIRECTIVA a IV-a CEE propune două modele, respectiv patru scheme diferențiate în funcție de modul de structurare a cheltuielilor și veniturilor. Deosebirea între modele constă în modul de prezentare a elementelor în cadrul fiecărei scheme, sub formă de tablou bilateral sau listă.

În ambele cazuri, cheltuielile și veniturile sunt clasificate în trei categorii :

cheltuieli și venituri din exploatare ;

cheltuieli și venituri financiare ;

cheltuieli și venituri excepționale.

Schema listă a contului de rezultate, așa cum este concepută de DIRECTIVA a IV-a CEE, are următorul conținut :

Mărimea netă a cifrei de afaceri.

Variația stocurilor de produse finite.

Lucrări efectuate de întreprinderi pentru sine și capitalizate.

Alte venituri din exploatare.

a) Cheltuieli cu materii prime și materiale.

b) Alte cheltuieli externe.

Cheltuieli de personal.

a) Salarii și prelucrări.

b) Cheltuieli sociale, cu menționarea separată a celor care acoperă pensiile.

a) Corectările de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizările corporale și necorporale.

b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant, în măsura în care ele depășesc corectările normale de valoare în cadrul întreprinderii.

Alte cheltuieli de exploatare.

Venituri care provin din participații, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile asociate.

Venituri care provin din alte valori mobiliare și din alte creanțe ale activului imobilizat, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile asociate.

Alte dobânzi și veniturile asimilate, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile asociate.

Corectările de valoare privind imobilizările financiare și valorile mobiliare aparținând activului circulant.

Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor ce vizează întreprinderile asociate.

Impozitul asupra rezultatului care provine din activitățile curente (ordinare).

Rezultatul care provine din activitățile curente, după impozitare.

Venituri excepționale.

Cheltuieli excepționale.

Rezultatul excepțional.

Impozitul asupra rezultatului excepțional.

Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare.

Rezultatul exercițiului.

Sub formă de cont sau tabelă, contul de profit și pierdere are următoarea structură :

Contul de profit și pierdere sub formă de listă, alcătuit după destinația cheltuielilor așa cum este formalizat de DIRECTIVA a IV-a CEE, se prezintă astfel :

Cifra netă de afaceri (vânzări nete);

Costul de producție aferent afacerilor;

Profit – pierdere (1 – 2);

Contul de distribuție (inclusiv amortizările și provizioanele);

Cheltuielile generale de administrație (inclusiv amortizările și provizioanele);

Alte venituri de exploatare;

Venituri financiare (pe structuri);

Cheltuieli financiare (pe structuri);

Impozitul asupra venitului curent al exercițiului;

Profitul sau pierderea netă din activitatea curentă;

Venituri excepționale;

Cheltuieli excepționale;

Structura contului de rezultate sub formă de tabelă se prezintă astfel :

În cazul contului de profit și pierdere, după natură acesta este centrat pe cifra de afaceri și produsul exercițiului, în timp ce contul de rezultate bazat pe clasificarea veniturilor și cheltuielilor în funcție de destinație se axează pe indicatorii : cifra de afaceri și costul bunurilor materiale.

Costul de rezultate constituit pe criteriul funcției veniturilor și cheltuielilor oferă posibilitatea să se studieze gestiunea funcțiilor întreprinderii prin raportarea costurilor diferitelor funcții la producția vândută, determinându-se astfel eficiența gestiunii.

Pentru utilizatorii externi, contul de profit și pierdere constituit pe criteriul funcției veniturilor și cheltuielilor prezintă interes pentru investitorii de capital. Aceștia sunt interesați de riscul atașat și de profitul adus de investiția lor.

Contul de profit și pierdere pe criteriul naturii veniturilor și cheltuielilor prezintă interes pentru factorii de producție participanți la crearea bogăției, respectiv proprietar, investitor, creditori, salariați, stat, etc.

2.1.1. Opțiunea S.U.A. privind contul de profit și pierdere

În Statele Unite ale Americii, contul de profit și pierdere se prezintă sub formă de listă. În structura sa sunt incluse veniturile (revenues) și cheltuielile (expenses). Când veniturile depășesc cheltuielile, exercițiul se soldează prin profit (net income). În caz contrar, exercițiul se termină în pierdere (net loss). Clasificarea cheltuielilor se face după destinația acestora.

Contul de rezultate al S.U.A. distinge patru funcții :

Funcția de producție – prin contul bunurilor vândute ;

Funcția de vânzare – prin cheltuielile de vânzare ;

Funcția administrativă – prin cheltuielile generale și administrative ;

Funcția financiară – în principal prin cheltuielile cu dobânzile.

Elementele extraordinare apar distinct în structura documentului. Impozitul de plătit apare în două rubrici, și anume :

impozitul asupra beneficiului curent ;

impozitul asupra elementelor excepționale.

În cazul societăților pe acțiuni se menționează “beneficiul pe acțiuni”.

Contul de profit și pierdere în contabilitatea americană se prezintă astfel :

Vânzări nete sau cifra de afaceri netă (NET SALES);

Costul bunurilor vândute (COST OF GOODS SOLD);

Marja comercială sau marja (1 – 2) (GROSS PROFIT);

Cheltuieli de exploatare (4.1 + 4.2 + 4.3) (OPERATING EXPENSES);

Cheltuieli de vânzare (Selling);

Cheltuieli generale și administrative (General and administrative expenses);

Amortizări (Depreciation and amortization);

Beneficiul din exploatare (3 – 4) (OPERATING PROFIT);

Alte venituri sau cheltuieli (OTHER INCOMES);

Dividende și dobânzi primite (Dividends and interest income);

Cheltuieli financiare cu dobânzile (Interest expenses);

Beneficiul curent înaintea impozitării (5 + 6.1 – 6.2) (Income before provision for income taxes);

Provizioane pentru impozit (Provision for income taxes);

Beneficiul (pierderea) net(ă) curent(ă) (6.3 – 6.4) (INCOME (LOSS) BEFORE EXTRAORDINARY ITEMS);

Elemente extraordinare (EXTRAORDINARY ITEMS);

Minus incidența impozitului (LESS APLICABLE INCOME TAXES);

Profitul (pierderea) net(ă) (78-9) (NET INCOME (LOSS));

Numărul de acțiuni (SHARES);

Profitul pe acțiune (EARNING PER SHARE);

Particularitatea contului de profit și pierdere american constă în faptul că nu relevă “valoarea adăugată” și nici “producția exercițiului”. Noțiunea fundamentală este aceea de “cost al bunurilor vândute” (cost of goods sold) fără a se face distincția între mărfurile vândute și producția vândută.

În S.U.A. producția vândută este considerată ca o măsură a produsului creat de o întreprindere prelucrătoare. Din acest motiv lipsește valoarea adăugată din structura contului.

Deși cheltuielile de exploatare sunt clasificate în mod analitic după funcțiile întreprinderii, contabilitatea americană permite identificarea categoriilor de venituri și cheltuieli :

venituri și cheltuieli din exploatare (net sales, cost of goods, operating expenses);

venituri și cheltuieli financiare (other incomes and expenses);

venituri și cheltuieli extraordinare (extraordinary items);

Vânzările nete sunt egale cu diferența dintre vânzările brute și elementele de reduceri comerciale.

Costul bunurilor vândute în cazul activității comerciale se determină pe baza relației :

În cazul activității industriale costul produselor vândute este dat de relația:

Pentru calculul amortizării se utilizează 2 termeni :

depreciation – în cazul constatării contabile a unei diminuări de valoare în cazul unei imobilizări corporale;

amortization – corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor active necorporale.

Pentru încadrarea unui element în cadrul elementelor extraordinare trebuie să se țină cont de mediul în care întreprinderea activează.

Sunt considerate elemente extraordinare :

cazuri de forță majoră (cutremure);

pierderi datorate unei exproprieri de active aflate în străinătate;

interdicții legale;

Elementele care nu sunt extraordinare sunt :

deprecierea creanțelor față de clienți, a stocurilor și a oricărui element necorporal;

pierderile și câștigurile din conversie, inclusiv cele constatate cu ocazia unei importante devalorizări sau reevaluări;

câștiguri și pierderi din abandonul unui sector de activitate;

alte câștiguri și pierderi din cesiunea imobilizărilor utilizate în sectorul abandonat;

efectele unei greve;

costurile de regularizare a contractelor pe termen lung.

Plusurile și minusurile de valoare din cesiunea imobilizărilor nu fac parte din elementele extraordinare ci din “alte venituri și cheltuieli”.

2.1.2. Opțiunea Franței privind contul de venit și pierdere

În Franța contul de venit și pierdere se structurează pe trei nivele :

elemente de exploatare;

elemente financiare;

elemente excepționale;

Cele trei nivele sunt completate de al patrulea, care cuprinde :

participarea salariaților;

impozitul pe profit.

Modelul sub formă tabelară se prezintă astfel :

(1) Din care cheltuieli aferente exercițiilor anterioare …

(2) Din care dobânzi aferente întreprinderilor legate …

(3) Ținând cont de rezultatul excepțional înaintea impozitului de …

(a) Inclusiv taxele vamale

(b) Stocul inițial – stocul final : mărimea pozitivă sau negativă a variației.

(c) Inclusiv esențialele cheltuieli cu amortizarea cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciții .

(1) Din care venituri aferente exercițiilor anterioare …

(2) Din care venituri aferente întreprinderilor legate …

(3) Ținând cont de rezultatul excepțional înaintea impozitului de …

(b) Stocul final – stocul inițial : mărimea pozitivă sau negativă a variației.

Modelul sub formă de listă se prezintă astfel :

Veniturile și cheltuielile sunt legate de exploatare și au un caracter curent.

Veniturile și cheltuielile financiare:

Cheltuielile financiare – se referă la dobânzi datorate, conturi acordate, pierderi din scăderea cursului și pierderi din cesiunea titlurilor de plasament;

Veniturile financiare – se referă la aceleași elemente, dar la operații generatoare de câștiguri.

Veniturile și cheltuielile excepționale (nefinanciare) au caracter neobișnuit, ocazional în cazul unei exploatări normale (ex.: amenzi fiscale).

2.1.3. Opțiunea Marii Britanii și Irlandei de Nord privind contul de profit și pierdere

În toate cele patru modele sub formă de listă și cont, cheltuielile și veniturile sunt clasificate în:

Cheltuieli și venituri din activități ordinare (curente) din care:

Cheltuieli și venituri din activitatea de exploatare;

Cheltuieli și venituri financiare;

Cheltuieli și venituri din operații extraordinare.

Nu se determină un cont de profit și pierdere pentru nivelul exploatării respectiv financiar.

Impozitarea profitului operațiilor ordinare se face și se identifică distinct de impozitarea profitului din operații extraordinare.

Cele patru modele de prezentare ale contului de profit și pierdere sunt:

Contul de profit și pierdere sub formă de listă în care cheltuielile sunt structurate pe funcții:

Cifra de afaceri (Turnover)

Costul vânzărilor (Cost of sales)

Rezultatul brut (Gross profit or loss)

Costul distribuirii (comercializării) (Distribution cost)

Cheltuieli administrative (Administrative expenses)

Alte venituri din exploatare (Other operating income)

Veniturile generate de acțiunile deținute în întreprinderile grupului (Income from shares in group uncertakings)

Veniturile din participații în întreprinderi sub o influență notabilă (Income from participating interests)

Venituri din alte imobilizări financiare (Income from other fixed asset instruments)

Alte venituri financiare (Other interest receivable and similar income)

Cheltuieli vizând provizioanele financiare (Amounts written of investments)

Dobânzi de plătit și cheltuieli similare (Interest payable and similar charges)

Rezultatul activității ordinare înaintea impozitării (Profit or loss on ordinary activities before taxation)

Impozitul asupra rezultatului activității ordinare (Tax on profit or loss on ordinary activities)

Rezultatul activității ordinare după impozitare (Profit or loss on ordinary activities after taxation)

Venituri extraordinare (Extraordinary incomes)

Cheltuieli extraordinare (Extraordinary charges)

Rezultatul extraordinar (Extraordinary profit or loss)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar (Tax on extraordinary profit or loss)

Alte impozite neincluse în rubricile precedente (Other taxes not shown under the above items)

Rezultatul net al exercițiului (Profit or loss for the financial year)

Dividende (Dividends)

Transferări la (reluări din) rezerve (Transfer to (from) reserves)

Cont de profit și pierdere reportat (Profit and loss account brought forward)

Cont de profit și pierdere de reportat (Profit and loss account carried) . forward)

Acest model are cea mai mare utilizare în sistemul economic britanic.

El este orientat spre determinarea REZULTATULUI BRUT (GROSS PROFIT OR LOSS).

Contul de profit și pierdere sub formă de listă, cu afectarea cheltuielilor după natură.

Cifra de afaceri (Turnover)

Variația stocurilor de produse finite și lucrări în curs (Change in stocks of finished goods and of work in progress)

Producția stocurilor (Own work capitalised)

Alte venituri din exploatare (Other operating income)

(a) Materii prime și materiale consumablile (Row materials and consumables)

(b) Alte cheltuieli externe (Other external charges)

Cheltuieli de personal (Staff costs)

(a) Salarii (Wages and salaries)

(b) Cheltuieli sociale (Social security costs)

(c) Alte cheltuieli privind pensiile (Other pension costs)

(a) Cheltuieli privind amortizările și provizioanele imobilizărilor corporale și necorporale (Depreciation and other amounts written of tangible and intangible fixed assets)

(b) Cheltuieli excepționale privind activele circulante

(Exceptional amounts written of current assets)

Alte cheltuieli de exploatare (Other operating charges)

Veniturile generate de acțiunile deținute în întreprinderile grupului (Income from shares in group undertakings)

Venituri din participații în întreprinderi sub o influență notabilă (Income from participating interests)

Venituri din alte imobilizări financiare (Income from other fixed asset investments)

Alte dobânzi de primit și venituri similare (Other interest receivable and similar income)

Cheltuieli privind provizioanele financiare (Amonts written of investments)

Dobânzi de plătit și cheltuieli similare (Interest payable and similar charges)

Rezultatul activității ordinare înaintea impozitării (Profit or loss on ordinary activities before taxation)

Impozitul asupra rezultatului activității ordinare ordinare (Tax on profit or loss on ordinary activities)

Rezultatul activității ordinare după impozitare (Profit or loss on ordinary activities after taxation)

Venituri extraordinare (Extraordinary incomes)

Cheltuieli extraordinare (Extraordinary charges)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar (Tax on extraordinary profit or loss)

Alte impozite neincluse în rubricile precedente (Other taxes not shown under the above items)

Rezultatul net al exercițiului (Profit or loss for the financial year)

Dividende (Dividends)

Transferări la(reluări din) rezerve (Transfer to(from) reserves)

Cont de profit și pierdere reportat (Profit and loss account brought forward)

Cont de profit și pierdere de reportat (Profit and loss account carried forward)

Acest model este orientat spre indicatorul “producția exercițiului “ deși el nu este determinat ca atare.

Contul de profit și pierdere sub formă de cont, cu afectarea cheltuielilor pe funcții.

Acest format este orientat spre calculul rezultatului brut, dar această informație nu apare distinct în structura contului. Comparativ cu primul format al contului de profit și pierdere, nu sunt evidențiate distinct :

rezultatul activității ordinare înaintea impozitării;

rezultatul extraordinar.

În acest model apar ca informații privind rezultatele întreprinderii :

rezultatul activității ordinare după impozitare;

rezultatul net al exercițiului în debit sau credit, respectiv pierdere sau profit.

4.Contul de profit și pierdere sub formă de cont, cu afectarea cheltuielilor după natură.

Acest model este orientat spre indicatorul “producția exercițiului “ deși el nu este determinat ca atare.

Singurele informații privind rezultatele întreprinderii care apar în structura contului sunt :

rezultatul activității ordinare după impozitare;

rezultatul net al exercițiului în debit sau credit, respectiv pierdere sau profit.

2.1.4. Opțiunea Germaniei privind contul de profit și pierdere

În Germania, legiuitorul a lăsat întreprinderilor posibilitatea să aleagă între două modele, și anume : structurare după natură sau structurare după funcții – ambele prezentate sub formă de listă. Primul model are cea mai mare utilizare în Germania. Al doilea este cel mai utilizat pe plan mondial.

Prezentarea în listă, după natura cheltuielilor și veniturilor.

Cifra de afaceri

Variația de stocuri de produse finite și de producție neterminată

Lucrări executate de întreprindere pentru sine

Alte venituri de exploatare

Consumuri de materiale

a. Materii prime, materiale consumabile, alte aprovizionări și mărfuri

b. Servicii externe

Cheltuieli de personal

a. Salarii

b. Cheltuieli sociale, cheltuieli de pensionare și de asistență, din care pensii

Amortizări și provizioane pentru depreciere

a. privind imobilizările necorporale și corporale cât și cheltuielile de demaraj și de dezvoltare a exploatării

b. privind activele circulante, în măsura în care ele depășesc mărimile obișnuite în societățile de capitaluri

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri din participații, din care întreprinderile legate

Venituri din alte titluri și din împrumuturi acordate, atașate imobilizărilor financiare, din care întreprinderile legate

Alte dobânzi și venituri asimilate din care întreprinderile legate

Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare și a titlurilor de plasament ale activului circulant

Dobânzi și cheltuieli asimilate din care întreprinderile legate

Rezultatul activității ordinare

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Rezultate extraordinare

Impozitul asupra rezultatului

Alte impozite

Rezultatul exercițiului (beneficiu sau pierdere)

Schema germană distinge trei categorii de venituri și cheltuieli:

venituri și cheltuieli de exploatare;

venituri și cheltuieli financiare;

venituri și cheltuieli extraordinare.

Această schemă prevede un rezultat ordinar și un rezultat extraordinar înaintea impozitării.

Contul de profit și pierdere german degajă trei niveluri de rezultat:

al activității ordinare;

extraordinar;

al exercițiului.

Contul de profit și pierdere nu conține posturile:

“Participația salariaților la profit” – specific legislației franceze;

“Impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

Prezentarea în listă, după funcțiile întreprinderii

Cifra de afaceri

Costul de producție al vânzărilor

Marja brută

Costul de distribuție

Cheltuieli administrative

Alte venituri din exploatare

Alte cheltuieli din exploatare

Veniturile din participații, din care întreprinderile legate

Venituri din alte titluri și împrumuturi acordate , atașate imobilizărilor financiare din care întreprinderile legate

Alte dobânzi și venituri asimilate din care întreprinderile legate

Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare și a titlurilor de plasament ale activului circulant

Dobânzi și cheltuieli asimilate, din care întreprinderile legate

Rezultatul activității ordinare

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Rezultate extraordinare

Impozitul asupra rezultatului

Alte impozite

Rezultatul exercițiului (beneficiu sau pierdere)

Se pot distinge trei niveluri de analiză :

– venituri și cheltuieli de exploatare;

venituri și cheltuieli financiare;

venituri și cheltuieli extraordinare;

și următoarele niveluri de rezultate :

marja brută

rezultatul activității ordinare

rezultatul extraordinar

rezultatul exercițiului.

2.2. Modelul contului de profit și pierdere în România

Realizarea de profit și satisfacerea necesităților cumpărătorilor sunt scopurile oricărei întreprinderi. Pentru aceasta este necesară o informare care să dezvăluie poziția financiară a întreprinderii și profitabilitatea acesteia.

Situațiile financiare care consolidează și comunică informația privind rezultatul sunt bilanțul și contul de profit și pierdere.

Contul de rezultate descrie și exemplifică rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli și venituri care le-au determinat, implicit a activităților consumatoare și producătoare de rezultate.

Structura contului de profit și pierdere pleacă de la activitatea întreprinderii, de la operațiunile economico-financiare desfășurate de un titular de patrimoniu într-o perioadă de gestiune.

Toate operațiile legate de activitatea de exploatare sau principală sunt considerate operații curente. Aceste operații au un caracter ordinar, obișnuit și repetitiv permițând determinarea rezultatului curent. Spre deosebire de acestea, operațiile excepționale au un caracter nerepetitiv, accidental.

Un statut aparte îl au operațiile financiare care includ atât operații obișnuite cât și cu caracter excepțional. Operațiile excepționale ce au un caracter financiar sunt considerate operații financiare, deoarece natura financiară primează asupra caracterului excepțional.

Operațiile financiare alături de operațiile de exploatare conduc la constituirea operațiilor curente ce au drept consecință rezultatul curent.

În prezentarea contului de profit și pierdere sunt conturate două modele de expunere a cheltuielilor și veniturilor. Unul dintre modele ia în considerare natura economică a acestora, altele plecă de la funcțiile sau activitățile unei întreprinderi.

Ca formă, contul de rezultate se poate prezenta:

sub formă de tablou bilateral sau formă de cont;

sub formă de listă.

Și într-un caz și în altul, cheltuielile și veniturile sunt clasificate în trei categorii:

venituri și cheltuieli de exploatare;

venituri și cheltuieli financiare;

venituri și cheltuieli extraordinare.

Contul de rezultate sub formă de tablou bilateral are următoarea formă :

Contul de profit și pierdere la data de …

În România, în cadrul noului sistem contabil, contul de profit și pierdere are la bază clasificarea pe naturi a veniturilor și cheltuielilor. În țara noastră contul de rezultate este întocmit sub formă de listă. Acest mod de prezentare are avantjul de a delimita partea din rezultat aferent activității curente de rezultatul aferent activității excepționale.

Delimitarea este necesară pentru faptul că rezultatul curent este un indicator important în aprecierea activității oricărei întreprinderi.

Schema simplificată a contului de profit și pierdere se prezintă astfel:

Contul de profit și pierdere

încheiat la 31.XII.N

Întocmirea contului de profit și pierdere se realizează plecând de la soldurile conturilor claselor 6, 7.

Structurile de cheltuieli și venituri prezintă comparativ ex.. N și N-1. Posturile referitoare la “variația stocurilor” și “venituri din producția stocată” pot avea fie valori pozitive, fie negative. Un post poate să corespundă unei grupe, mai multor grupe, unui cont sau mai multor subgrupe.

În țara noastră, contul de profit și pierdere, se întocmește în mod obligatoriu, de către toate unitățile patrimoniale indiferent de forma de proprietate.

Informațiile cuprinse în contul de rezultate se referă la exercițiul financiar încheiat cât și la cel precedent.

Contul de profit și pierdere cuprinde în structura sa o serie de indicatori și anume:

Vânzări de mărfuri – sunt întâlnite la întreprinderile comerciale dar și la alte tipuri de întreprinderi. Aceste venituri se obțin din vânzarea mărfurilor achiziționate.

Producția vândută – reprezintă veniturile obținute din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrări, prestări servicii, venituri din activități anexe. Producția vândută este evaluată la preț de vânzare fără a se include TVA încasabilă de la client.

Cifra de afaceri – este egală cu vânzările de mărfuri plus producția vândută. În acest indicator nu sunt incluse TVA și reducerile comerciale acordate clienților. Cifra de afaceri este un indicator extrem de important în analiza situației economico – financiare a întreprinderii.

Producția stocată – exprimă veniturile în cost de producție generate de creșterea stocurilor de producție comparativ cu stocurile inițiale (stocaj) sau diminuarea veniturilor în cost de producție în situația inversă (destocaj).

Producția imobilizată – exprimă imobilizările terminate sau în curs în cadrul exercițiului la costul de producție.

Producția exercițiului – se obține prin însumare algebrică a producției vândute, a producției stocate și a producției imobilizate.

Subvențiile de exploatare – sunt subvenții acordate de putere publică a unității, pentru acoperirea insuficienței veniturilor din exploatare sau reducerii cheltuielilor de exploatare. Astfel de subvenții pot fi subvențiile pentru export, subvenții de echilibru care se acordă întreprinderilor proprietate de stat pentru compensarea pierderilor în cazul în care aceste întreprinderi desfășoară o activitate necesară pentru întreaga națiune.

Alte venituri din exploatare – cuprind venituri din creanțe recuperate, valoarea reparațiilor capitale și alte venituri din exploatare.

Venituri din provizioane privind exploatarea – reprezintă venituri ce provin din diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor corporale, necorporale și în curs, pentru deprecierea activelor circulante.

Cheltuielile de exploatare – reprezintă cheltuielile activității curente și normale a întreprinderii. Cheltuielile de exploatare cuprind: costul mărfii vândute, cheltuieli privind consumul de materii prime și materiale consumabile, cheltuieli de energie și apă, alte cheltuieli materiale (privind obiectele de inventar consumate sau uzura lor, privind baracamentele și amenajările provizorii, costul de achiziție al animalelor și păsărilor), cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate, cheltuieli cu salariile personalului, cheltuieli cu asigurările și protecția socială, cheltuieli cu amortizările și provizioanele privind activitatea din exploatare. Diferența dintre veniturile din exploatare și cheltuielile de exploatare dă naștere rezultatului din exploatare care poate fi profit (când mărimea valorică a veniturilor depășește cheltuielile aferente) sau pierdere (în situația inversă).

Veniturile financiare cuprind:

veniturile și creanțele imobilizate, referindu-se la dividendele și dobânzile aferente creanțelor imobilizate;

titluri de plasament – reprezintă venituri obținute din vânzarea titlurilor de plasament;

diferențe de curs valutar – reprezintă venituri obținute din diferențele favorabile de curs valutar aferente disponibilităților bancare în devize, disponibilitățile în casierie, precum și existența lui în conturile de acreditive în devize;

alte venituri financiare: dobânzile aferente împrumuturilor acordate în cadrul grupului, dobânzile de primit aferente conturilor curente, sconturile de la furnizori sau alți creditori, venituri nete din valorificarea titlurilor de plasament imediat negociabile etc.

provizioane – venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor constituite în legătură cu activitatea financiară, respectiv reluarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli când au legătură cu activitatea financiară.

Cheltuielile financiare corespondente veniturilor financiare se referă la cheltuieli legate de:

creanțe imobilizate – pierderi din creanțe legate de participațiile întreprinderii;

titluri de plasament – pierderea netă din vânzarea titlurilor de plasament ca urmare a diferenței nefavorabile dintre prețul de cesiune al titlurilor de plasament și valoarea netă a acestora;

diferențele de curs valutar – includ cheltuielile din diferențele de curs valutar rezultate în urma lichidării creanțelor și datoriilor în valută, diferențe de curs nefavorabil aferente disponibilităților bancare în devize, disponibilităților în devize din casierie și existentului în conturile de acreditive în devize;

alte cheltuieli financiare – respectiv dobânzile de datorat aferente împrumuturilor, datoriilor asimilate, dobânzile plătite aferente creditelor acordate de bănci în conturi curente, dobânzile la creditele bancare primite pe termen scurt și alte cheltuieli financiare;

amortizări și provizioane care includ cheltuieli cu provizioane pentru riscuri și cheltuieli legate de activitatea financiară, primele de rambursare a împrumuturilor obligatorii, cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor financiare și deprecierile de natură financiară a creanțelor din conturile de decontări din cadrul grupului.

Cheltuielile excepționale sunt acele cheltuieli care nu au legătură cu cheltuielile normale, curente ale întreprinderii și se referă de asemenea la operații de gestiune (despăgubiri, amenzi, penalități datorate sau plătite, pierderi din calamități, pierderi din debitări insolvabile etc.) și la operații de capital (valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale, corporale sau financiare cedate sau scoase din evidență, amortismente și provizioane cu caracter excepțional).

Diferența dintre venitul excepțional și cheltuielile excepționale reprezintă rezultatul excepțional al exercițiului.

Rezultatul excepțional se adaugă la rezultatul curent al exercițiului, din care se scade impozitul pe profit, obținându-se rezultatul exercițiului.

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor în contul de rezultate reprezintă încorporarea în cadrul contului a unui element patrimonial care îndeplinește criteriile din standardele sau suplimentările contabile.

“Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” elaborat de IASC prevede că, un element patrimonial, pentru a îndeplini definiția unui post, poate fi recunoscut dacă îndeplinește două criterii cumulative după cum urmează:

a) probabilitatea beneficiului economic viitor;

b) credibilitatea evaluării

Primul criteriu se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile viitoare se vor constitui într-un flux către sau de la întreprindere.

Cel deal doilea criteriu presupune că elementul recunoscut ca post posedă o valoare sau un cost care pot fi estimate.

Recunoașterea unui post în activ reclamă recunoașterea unui post sub formă de venit sau de pasiv. Elementele care nu îndeplinesc cele două criterii de recunoaștere trebuie să fie evidențiate în anexa de bilanț.

Veniturile sunt recunoscute ca posturi când are loc o creștere a beneficiilor economice viitoare, asociate unei creșteri de active sau reduceri de pasive, iar această creștere, putând fi evaluată, are loc simultan cu recunoașterea creșterilor de active sau reducerilor de pasive.

În baza partidei duble orice venit este delimitat și recunoscut pe baza relațiilor:

Active = Venituri și Pasive = Venituri

Pentru recunoașterea veniturilor trebuie ca acestea să fie obținute și nu neapărat încasate.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate când are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociate unei reduceri de active sau creșteri de pasive.

Recunoașterea cheltuielilor este dată de relațiile:

Cheltuieli =Active și Cheltuieli = Pasive

În România, natura patrimoniului impune recunoașterea cheltuielilor pe măsură ce sunt angajate, iar veniturilor în măsura în care sunt efectiv dobândite. Dacă o cheltuială este angajată pentru o perioadă mai mare de un exercițiu, ea trebuie etalată pe mai multe exerciții. Asemănător se procedează și în cazul veniturilor.

Conform principiului prudenței trebuie contabilizate cheltuielile și pierderile previzibile a căror cauză se găsește în exercițiul curent.

Veniturile și cheltuielile, ca posturi în contul de profit și pierdere, trebuie să îndeplinească cerințe calitative privind informațiile scrise în situațiile financiare.

Aceste cerințe sunt: integrabilitatea relevantă, credibilitatea, comparabilitatea în timp. Situațiile financiare trebuie să redea o imagine reală și corectă privind poziția financiară și modificările intervenite în patrimoniul unei întreprinderi.

Noul sistem contabil din România are la bază Directiva a IV-a CEE precum și “Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilității nr. 82/91”. Acestea definesc calitatea informațiilor prin prisma conceptului obiectiv de “imagine fidelă”, adică corectă și adevărată.

Pentru a se putea ajunge la o astfel de imagine fidelă, contul de profit și pierdere trebuie elaborat pe baza principiilor contabile. Directiva a IV-a CEE formulează următoarele principii:

societatea este rezumată a-și continua activitatea;

modalitățile de evaluare nu pot fi modificate de la un exercițiu la altul;

trebuie ținut cont de cheltuielile și veniturile exercițiului la care se referă conturile, fără a lua în considerare data de plată sau încasare a acestor cheltuieli și venituri;

elementele de la posturile de activ și pasiv trebuie evaluate separat;

bilanțul de deschidere a unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent.

Noul sistem contabil din România a preluat din Directiva a IV-a CEE următoarele principii contabile: prudența, continuitatea activității, independența exercițiului, integrabilitatea bilanțului de deschidere și necompensarea.

Principiul prudenței constă în contabilizarea oricărei pierderi probabile și în necontabilizarea profiturilor separate, chiar dacă sunt foarte probabile, pentru a se evita supraevaluarea rezultatului.

În regulamentul de aplicare a legii contabilității, conform principiului prudenței, nu este admisă supraevaluarea elementelor de pasiv și a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de activ și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.

Acest principiu se bazează pe ipoteza că, pentru un utilizator extern al informației contabile a unei întreprinderi, este mai periculoasă supraestimarea profiturilor și valorilor de activ decât subestimarea acestora. Pornind de la acest fapt, se apreciază că acest principiu tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor, astfel încât se contabilizează numai minusurile calculate ca diferență între valoarea de inventar și costul istoric, nu și plus valorile. Acesta generează rezerve latente sau oculte care pot conduce la distribuirea de dividende fictive. Disimetria în tratarea plusurilor și minusurilor de valoare are o motivație :grija de a proteja investitorii.

Principiul permanenței metodelor și al evaluării constă în asigurarea de la un exercițiu la altul a continuității aplicării metodelor contabilizării și evaluării. Prin acest principiu se asigură integritatea situației patrimoniale și comparabilitatea în timp a informațiilor.

Noul sistem contabil permite contabilului unei întreprinderi să aleagă pentru soluționarea unei probleme o metodă dintr-un evantai de posibilități. Metoda aleasă trebuie să conducă la o imagine fidelă. De aici provine și necesitatea permanenței în utilizarea metodelor.

În contabilitatea din România, normalizatorii au prevăzut că, în anumite cazuri justificate, întreprinderile pot schimba metodele de evaluare utilizate, cu aprobarea direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene sau a municipiului București, cu prezentarea influenței asupra situației patrimoniale și financiare, asupra rezultatului, inclusiv asupra impozitului pe profit.

Principiul independenței exercițiilor constă în divizarea activității unei întreprinderi în exerciții contabile cu o durată de un an.

Normele internaționale IASC specifică : “Veniturile și cheltuielile sunt contabilizate pe măsura generării sau angajării lor (și nu cu ocazia încasărilor sau plăților) și înregistrate în situațiile financiare ale perioadei respective.”

Din aplicarea acestui principiu apar șase consecințe, din care numai primele două fac obiectul regulamentului nostru contabil. Aceste consecințe sunt :

Practicarea unei contabilități de angajamente, adică înregistrarea veniturilor în momentul livrării mărfurilor, produselor sau prestării serviciilor și înregistrarea cheltuielilor în momentul primirii bunurilor sau serviciilor de către terți.

Utilizarea conturilor de regularizare. Normalizatorii români au reținut în acest sens cheltuielile constatate în avans și veniturile constatate în avans.

Referitor la aceste două consecințe regulamentul contabil din România precizează : “îndeplinirea exercițiului presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității unității patrimoniale pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă.”

Calculul amortismentelor și provizioanelor la sfârșitul fiecărui exercițiu.

Menționarea în anexă a cheltuielilor și veniturilor privind exercițiile anterioare.

Contabilizarea unor evenimente posterioare includerii exercițiului, dar anterioare închiderii conturilor.

Precizarea evenimentelor posterioare închiderii conturilor și precizarea acestora și a consecințelor în anexă și raportul de gestiune.

Principiul continuității presupune că întreprinderea își continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activității.

Acest principiu generează practici contabile, cum ar fi :

Decuparea activității întreprinderii în exerciții financiare.

Utilizarea costului istoric și al valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor și pasivelor, cheltuielilor și veniturilor.

Delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor.

Separarea activelor în : imobilizate și circulante.

Amortizarea activelor pe termen lung.

Diferențierea pasivului în : pasiv pe termen lung și pasiv pe termen scurt.

Sensibilizarea contabilității la factorul inflaționist.

În caz de necontinuitate a activității, valoarea de utilitate nu se mai utilizează la evaluarea patrimoniului, evaluarea făcându-se la valoarea lichidativă, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare și calculul economic, etc.

Aplicarea principiului continuității activității este legată și de principiul independenței exercițiilor, precum și de cel al permanenței metodelor : în situație de continuitate, permanența este asigurată, invers, evaluarea trebuie să se facă prin prisma sistării activității. Acest principiu are implicații importante asupra întocmirii documentelor de sinteză.

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere presupune interzicerea imputării efectelor schimbărilor de metode sau ale corectărilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o întreprindere își deschide un nou exercițiu financiar. Respectarea principiului în cauză este solicitată și de corecta informare a utilizatorilor externi.

Principiul necompensării, conform căruia este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ și pasiv, între creanțe și datorii, între cheltuieli și venituri. Acest principiu nu trebuie absolutizat, el este valabil când activele și pasivele, datoriile și creanțele, veniturile și cheltuielile constituie structuri separate.

Pe lângă cele șase principii prezente în regulamentul economic mai există o serie de principii care, deși neformulate încă în pachetul reglementar, pot fi acceptate de normalizatorii români.

2.3. Armonizarea contabilă

Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970 ca parte integrantă a armonizării dreptului societăților. Există o legătură importantă între armonizarea contabilă și armonizarea dreptului societăților pentru că:

în unele țări, contabilitatea nu este considerată parte integrantă a dreptului. Este cazul Regatului Unit și Olandei, în care prevalează pragmatismul și principiul primordialității realității economice în fața formei juridice.

în altele, contabilitatea este integrată dreptului; o celebră formulă franceză spune “contabilitatea este algebra dreptului”. Drept urmare, principiul priorității realității economice asupra aparenței juridice este, adesea o anatemă, un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate.

Eforturile făcute de Uniunea (Comunitatea) Europeană pe linia armonizării sistemelor de contabilitate ale statelor membre și a întocmirii rapoartelor societăților comerciale s-au concretizat în directivele europene. O dată cu finalizarea lucrărilor directivelor, fiecărui stat îi revine obligația de a le încorpora în legislația proprie.

Directiva a IV – a, din 25 iulie 1978, a vizat coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și la publicarea acestor documente, în special pentru societățile cu responabilitate limitată și societățile pe acțiuni.

Directiva a VII – a, din 13 iunie 1983, a avut ca obiect armonizarea întocmirii și publicării conturilor consolidate.

Directiva a VIII – a, din 10 aprilie 1984, a vizat, cu predilecție, calificarea profesională a experților contabili.

Directiva a IV – a, a vizat coordonarea dispozițiilor naționale referitoare la: structura, conținutul conturilor anuale și raportului de gestiune, normele de evaluare și publicarea acestor documente.

Ea are o dublă misiune:

să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene; informațiile trebuie să fie comparabile și echivalente;

să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecția acționarilor și terților, deci să ofere o protecție echivalentă în toate țările membre.

Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei “imagini fidele a patrimoniului situației financiare și rezultatelor unei societăți “art. 2(3)”.

Directiva a IV–a a plecat de la ideea că patrimoniul social al societăților de capitaluri a căror activitate depășește, în mod evident, teritoriul unui stat, este singura garanție pe care aceste entități o oferă terților. Deoarece ei, terții, sunt atenți, în primul rând, la modalitățile de evaluare folosibile pentru a aprecia mărimea și realitatea acestui patrimoniu, la situația financiară și la regulile de întocmire și de publicare a conturilor.

Versiunea finală a Directivei a IV – a încorporează câteva amendamente, dintre care cele mai importante sunt:

dreptul conferit statelor membre de a utiliza metode de evaluare care să țină cont de efectele inflației.

condiții care să permită întreprinderilor mici să fie scutite de reguli costisitoare privind prezentarea și publicarea conturilor anuale, precum și de obligația de a fi supus controlului acestor conturi.

Se poate spune că această versiune îmbina normalizarea prescriptivă, de genul celei realizate prin planurile contabile (PCG), cu punctul de vedere anglo-saxon, conform căruia obiectivul principal al situațiilor financiare este de a oferi o imagine fidelă (true and fair view). Totodată, ea permite statelor membre să se îndepărteze de la convenția costurilor istorice, urmând fie practica olandeză, a “metodei costurilor de înlocuire”, fie practicile britanice, irlandeze și franceze, care admit reevaluarea imobilizărilor.

În pofida naturii prescriptive a textelor sale, Directiva a IV-a nu a condus la o prezentare identică a conturilor anuale a societăților statelor membre. Explicația se găsește, mai întâi, în faptul că directiva nu este o lege și , deci, ea nu a avut un impact direct asupra societăților interesate. În al doilea rând, ea a lăsat statelor membre un număr mare de opțiuni și de dispoziții care încep cu expresia “statele membre vor putea autoriza”.

Lista mare a opțiunilor a condus, în mod inevitabil, la dispoziții interpretate, în mod diferit, în fiecare dintre statele membre. De asemenea, versiunile directivei în diferitele limbi nu au avut, cu strictețe, aceeași semnificație în fiecare țară. Pe de altă parte, contabilitatea nu este o știință exactă. Ea evoluează continuu, în funcție de evoluția mediului economic și social, în special a practicilor afacerilor, și de propria dezvoltare conceptuală.

Din punct de vedere tehnic, armonizarea conturilor sociale a presupus abordarea a trei aspecte :

prezentarea conturilor;

publicarea conturilor;

dispoziții referitoare la principiile contabile.

Dacă primele două aspecte au fost mai ușor armonizabile, nu același lucru s-ar putea afirma despre principiile contabile, pentru care sarcina a fost și este mult mai complexă și de durată mai lungă, mai ales dacă se ține cont că nici la nivelul unei țări nu s-a realizat un concordat teoretic.

Dispoziția fundamentală a Directivei a IV-a este reprezentată de articolul 2. Conform acestui articol, conturile anuale cuprind : bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa. Cele trei documente formează un tot. Față de normele internaționale (a se vedea IAS 7), directiva nu prevede, în mod obligatoriu, un tablou de finanțare.

Obiectivul primordial al armonizării prezentării conturilor este stipulat de articolul 2(3). Conform acestui obiectiv conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți.

Directiva a prezentat două scheme pentru bilanț:

una sub formă de cont (art. 9)

alta sub formă de listă (art. 10)

Pentru contul de profit și pierdere directiva a IV – a prevede 4 scheme. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură, îmbrăcând forma listă (art. 23) și cont (art. 24), iar celelalte două, clasificarea după funcțiile întreprinderii, sub formă de listă (art. 25) și cont (art. 26).

Statele membre pot să prevadă utilizarea unei singure scheme pentru fiecare din cele două conturi anuale, sau a mai multor scheme. Articolul 3 precizează că nu este permisă modificarea prezentării conturilor anuale de la un exercițiu la altul.

În articolul 31 este prevăzut ca “statele membre să asigure ca evaluarea posturilor, care figurează în conturile anuale, să se facă în conformitate cu următoarele principii :

continuitatea activității

permanența metodelor

prudența

independența exercițiilor

necompensarea

intangibilitatea bilanțului de deschidere

costul istoric

Deoarece, în unele state comunitare, fiscalitatea influențează mult prelucrarea contabilă, regulile de evaluare conțin clauze care permit punerea în evidență a impactului legislației fiscale asupra contabilității ca, de exemplu:

prelucrarea fiscală generată de rezerva din reevaluare trebuie să fie explicată fie în bilanț, fie în anexă (art. 33(2)(a));

dacă elemente ale activului imobilizat sau ale activului circulant fac obiectul corectărilor excepționale de valoare în scopuri pur fiscale, mărimile acestor corectări și cauzele lor trebuie să fie indicate în anexă (art. 35 (1) (d) și 39(1) (e));

articolul 43(10) solicită să fie precizată proporția în care calculul rezultatului exercițiului a fost afectat de o evaluare a posturilor pe baza altei metode decât cea a costurilor istorice, în vederea obținerii unor înlesniri fiscale.

O sursă de informații este și raportul de gestiune care, în conformitate cu art. 46, trebuie să conțină o dare de seamă fidelă asupra evoluției afacerilor și situației societății. Raportul trebuie să mai comporte informații cu privire la :

evenimentele importante survenite după închiderea exercițiului

evoluția previzibilă a societății

activitățile în materie de cercetare și de dezvoltare

În conformitate cu articolul 51, societățile trebuie să supună conturile lor anuale controlului, realizat de una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naționale referitoare la controlul conturilor.

Directiva a VII – a

În dorința naturală de a deveni cât mai puțin vulnerabile și cât mai performante, întreprinderile au tendința de a se supune unui proces de concentrare. O atare tendință apare, deocamdată, destul de timid în mediul economic și social românesc.

Grupurile de societăți dețin astăzi o pondere mare în economia mondială. Câteva zeci de grupuri asigură cea mai mare parte în activități industriale și financiare, în principalele țări industrializate. Societățile multinaționale au filiale în numeroase țări, iar forța lor economică și financiară depășește cu mult pe cea a unor state.

Conturile întocmite de societatea aflată în fruntea unui grup, numită societate mamă, nu poate să furnizeze informații suficiente, de unde necesitatea elaborării de conturi care să reflecte o imagine de ansamblu asupra activității și evoluției unui grup, conturi numite conturi consolidate.

Primele reguli în materie de consolidare au fost precizate de Comisia americană de valori mobiliare. {ștafeta a fost preluată de europeni, în special de britanici și de olandezi. La nivelul Comunității (Uniunii) Europene, nevoia de armonizare a practicilor de consolidare a conturilor, a prezentării, a controlului și a publicării conturilor consolidate, și-a găsit răspuns în elaborarea Directivei a VII – a și în integrarea ei în legislațiile statelor membre.

Directiva a VII – a cuprinde 6 secții:

Secția 1: condițiile de întocmire a conturilor consolidate

Secția 2: modurile de întocmire a conturilor consolidate

Secția 3: raportul de gestiune consolidat

Secția 4: controlul conturilor consolidate

Secția 5: publicarea conturilor consolidate

Secția 6: dispozițiile tranzitorii și dispozițiile finale

O dată directivele a IV – a și a VII – a finalizate, etapa următoare a fost reprezentată de încorporarea regulilor reieșite din textele lor în legislațiile naționale și de crearea în toate statele membre, cu excepția Germaniei și Luxemburgului, a unui organism de normalizare contabilă, pentru elaborarea de avize, de recomandări sau de norme, care să explice maniera de aplicare a legii contabile în practică sau care să trateze subiecte neabordate în directive.

Armonizarea are o mare valoare educativă. Ea împiedică adâncirea rupturii dintre țări, furnizând un teren comun de înțelegere. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. De altfel, ea nu va fi niciodată complet terminată.

De aceeași părere este și C. Nobes care precizează că armonizarea contabilă internațională mai are drum lung de parcurs. Ea ar fi soluția ideală, dar… Nobes pune acest “dar” în gura unui vechi comisionar de conturi din SUA: “Fiecare crede că armonizarea se va produce într-o zi, dar nimeni nu crede că aceasta se va realiza în zilele sale”.

Mai plastic, G. Gelard scrie, în încheierea unuia dintre articolele sale: “Declarația drepturilor omului nu promite fericirea pentru toți, ci doar dreptul de a căuta fericirea. Să “căutăm” armonizarea, aceasta reprezintă destul pentru a ne face fericiți și activi toată viața.”

2.3.1. Perspectivele normalizării românești

Ideea de normalizare contabilă datează în țara noastră încă din perioada interbelică. Mediile contabile românești, în special universitare, erau la curent cu preocupările de normalizare contabilă din Germania și SUA din anii '30 – ’40. În literatura contabilă, normalizarea contabilității era tratată ca o necesitate de “uniformizare” a contabilității diferitelor organizații, fiind conturate mai multe soluții: uniformizarea denumirii conturilor, stabilirea unor scheme – tip de bilanț și cont de profit și pierdere sau fixarea unui plan sau mai multor planuri de conturi.

Prin lege, în anul 1927, regiile autonome și alte întreprinderi de stat au fost obligate să întocmească schema tip de bilanț și cont de profit și pierdere, iar începând cu 1934, și băncile.

În plan instituțional, în anul 1941, s-a înființat o comisie de reglementare a contabilității în cadrul Ministerului coordonării (deci normalizarea era concepută sub influența organismelor publice), în care s-au format două curente:

unul de influență patrimonialistă, condus de Spiridon Iacobescu

altul de influență economică, având ca lider pe Ion Evian.

În concepția lui Iacobescu, normalizarea contabilității trebuia să se preocupe de formularea unui cadru general de grupe mari de conturi, utilizate în contabilitatea generală, cadru aplicabil tuturor întreprinderilor. Plecând de la acest cadru, fiecare ramură sau domeniu de activitate își definea propriul plan de conturi.

Documentele contabile de sinteză (bilanț și cont de profit și pierdere) erau concepute să fie uniformizate la nivel de ramuri (industrie, comerț, bănci și asigurări). Normalizarea contabilă nu avea în vedere probleme de calculație a costului și de evaluare.

În schimb, Evian privea altfel normalizarea contabilității: întocmirea unor formulare tip de bilanț și de cont de profit și pierdere, pentru toate categoriile de întreprinderi, plecând de la un plan de conturi organizat după sistemul zecimal și aplicabil tuturor tipurilor de întreprinderi. Evian, inspirat de concepția economică asupra contabilității promovate de Schmalenbach, arăta că “planul unitar de conturi are în vedere, înainte de orice, urmărirea continuă a curgerii valorilor prin întreprindere, precum și a procesului de producție ce se desfășoară în exploatarea întreprinderii și în consecință, a nașterii și grupării costurilor în diferite stadii ale procesului de producție. De aceea, Evian s-a preocupat de proiectarea unui plan de conturi care să integreze și calculul costurilor.

Trecerea la economia planificată și centralizată, începând cu anul 1949, a însemnat și introducerea unei normalizări stricte a contabilității, proces cunoscut și sub denumirea de “normarea” contabilității. În perioada 1950 – 1990 normalizarea contabilă a fost atributul exclusiv al statului care, prin Ministerul Finanțelor, a introdus norme de “evidență contabilă” pilonul central fiind planurile de conturi diferențiate pe ramuri de activitate, însoțite de instrucțiuni stricte de aplicare. Planificarea prețurilor a impus controlul asupra costurilor, prin normalizarea calculului costurilor. Organizarea contabilității se făcea într-un singur circuit informațional (monism contabil), centrat pe funcția de producție a întreprinderii și calculul costurilor complete.

Documentele contabile de sinteză, reprezentate de un bilanț contabil și un set de situații anexe, nu erau supuse publicării.

După anul 1990 normalizarea contabilă românească cunoaște un proces de reformă, atât sub raport constituțional cât și al normelor contabile.

Procesul actual de normalizare contabilă românească este caracterizat printr-o natură publică, deoarece normele contabile emană sub influența puternică a instituțiilor statului. Apariția de legi și alte acte normative (ordonanțe ale guvernului, hotărâri ale guvernului, ordine și instrucțiuni ministeriale), consacrate exclusiv domeniului contabilității, permit conturarea unui drept contabil românesc.

În corelare cu schimbările fundamentale produse în economia românească, începând cu anul 1990 în țara noastră s-a declanșat procesul de dezvoltare a sistemului contabil pe baza unor principii și reguli contabile prevăzute de Directivele Uniunii Europene și Standardele de Contabilitate Internaționale, astfel încât situațiile financiare întocmite de întreprinderi să răspundă cerințelor unor categorii cât mai largi de utilizatori.

În acest sens au fost elaborate reglementările contabile care formează sistemul contabil al agenților economici, respectiv:

Legea contabilității nr. 82/1991, completată și modificată prin O.G. nr. 22/1996, aprobată prin Legea nr. 245/1998.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/91 aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Norme metodologice și precizări contabile cu caracter de reglementări:

-Ordinul ministrului finanțelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului.

-Ordinul ministrului finanțelor nr. 425/1998 pentru aprobarea Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate comune pe economie care nu au regim special privind activitatea financiară și contabilă, precum și modelele acestora.

-Ordinul ministrului finanțelor nr. 403/22.04.1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a Comunității Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale.

-Ordinul ministrului finanțelor nr. 94/20.02.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a Comunității Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale.

Conform ordinului nr.94/20.02.2001, există anumite prevederi ce privesc contul de profit și pierdere.

Contul de profit și pierdere cuprinde : cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului ( profit sau pierdere). Rezultatul pe acțiune se prezintă atât pentru exercițiul curent, cât și pentru cel precedent, indiferent dacă este pozitiv sau negativ în conformitate cu IAS 33.

În notele explicative se vor prezenta informații privind valoarea și natura veniturilor și cheltuielilor extraordinare, cu excepția cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar sunt prezentate veniturile și cheltuielile care se referă la exercițiul financiar precedent.

Performanța

Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanței sau ca bază de referință pentru alți indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiției sau rezultatul pe acțiune. Veniturile și cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoașterea și măsurarea veniturilor și a cheltuielilor, și deci a profitului, depind parțial de conceptele de capital și de menținere a capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situațiilor financiare.

Elementele de venituri și cheltuieli sunt definite după cum urmează :

a) veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitatului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor ;

cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora de către acționari.

Definițiile veniturilor și cheltuielilor surprind caracteristicile lor esențiale dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit și pierdere.

Veniturile și cheltuielile se pot regăsi în contul de profit și pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze informația relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se folosește adesea distincția dintre acele elemente de venituri și cheltuieli care sunt rezultatul activităților curente ale întreprinderii și cele care nu sunt rezultatul acestor activități. Această distincție se realizează plecând-se de la prezumția că sursa unui element ( de venituri sau cheltuieli ) este relevantă în procesul de evaluare a capacității întreprinderii de a genera în viitor numerar și echivalente ale numerarului. De exemplu, activități întâmplătoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiții pe termen lung, nu pot apărea în mod curent. În procesul de separare a veniturilor și cheltuielilor în funcție de caracterul lor curent sau extraordinar este necesară analiza naturii și activității întreprinderii. Elemente care pentru unele întreprinderi sunt rezultatul unor activități curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activități extraordinare.

De asemenea, distincția dintre elementele de venituri și cheltuieli și combinarea acestora în diferite moduri permite întreprinderii să își prezinte în mod variat performanțele. Aceste clasificări reprezintă diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit și pierdere poate include marja brută, profitul din activitățile curente înainte de impozitare, profitul din activitățile curente după impozitarea profitului net.

Venituri

Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general câștigurile nu sunt privite ca elemente separate.

Câștigurile include, de exemplu, sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu și lung. Definiția veniturilor include totodată și câștigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Câștigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziționarea de active sau pentru creșterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu : numerar, creanțe, bunuri și servicii primite în schimbul bunurilor și serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu o întreprindere poate furniza bunuri și servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

Cheltuieli

Definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderi. De exemplu, cheltuieli ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii include costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii activelor, cum ar fi : numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu digeră ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest ‘cadru general ‘ ele nu sunt considerate ca structură distinctă .

În această categorie pierderile sunt incluse , de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar inundațiile sau incendiile, precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiția cheltuielilor și pierderilor nerealizate, de exemplu cele rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută . De obicei în contul de profit și pierdere prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanței cunoașterii existenței și valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Ajustări pentru menținerea nivelului capitalului

Reevaluarea sau ajustarea activelor și datoriilor determină creșteri sau diminuării ale capitalului propriu. Deși aceste creșteri sau diminuări corespund definiției veniturilor și cheltuielilor ele nu sunt incluse în contul de profit și pierdere în baza anumitor concepte legate de menținerea nivelului capitalului. În schimb ele sunt incluse în capitalul propriu, ca ajustări pentru menținerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

Precizări metodologice cu caracter de ghiduri profesionale:

– Ordinul ministrului finanțelor nr. 1670/1997 pentru aprobarea Precizărilor privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni în valută a diferențelor de curs valutar și a altor operațiuni

Ordinul ministrului finanțelor nr. 1223/1998 privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților comerciale, precum și retragerea și/sau excluderea unor asociați din cadrul societăților comerciale.

Ordinul ministrului finanțelor nr. 314/1999 privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni.

Alte precizări

Continuarea dezvoltării sistemului contabil în țara noastră se realizează în strânsă corelare cu tendințele ce se manifestă pe plan european și internațional, urmărindu-se permanent eliminarea elementelor de originalitate în tratamentul contabil al operațiunilor economice.

Astfel, punctele de referință pentru acest domeniu de activitate vizează, în continuare, armonizarea cu Directivele Europene în vederea aderării la Uniunea Europeană, precum și asimilarea Standardelor de Contabilitate Internațională în măsura în care acestea sunt compatibile cu reglementările europene.

În cadrul acestui proces, un obiectiv prioritar îl reprezintă asigurarea acurateței informației contabile, ceea ce presupune nu numai dezvoltarea reglementărilor contabile ci și aplicarea corespunzătoare în practică a acestora, precum și exercitarea unui audit financiar care să dea semnalele necesare în sprijinirea și protejarea investiției interne și internaționale de capital.

Obiectivele privind dezvoltarea sistemului contabil au fost stabilite pe baza Programului național de armonizare a legislației cu Directivele europene, în condițiile în care Consiliul European a accentuat faptul că introducerea în legislația națională a acquis-ului comunitar este necesară dar nu suficientă, obligația fiecărei țări candidate fiind și aceea de a urmări aplicarea în practică a acestora.

În ce privește evoluția viitoare a contabilității românești, consider că este necesar ca întregul proces de normalizare contabilă să se bazeze pe un cadru teoretic al contabilității. Acest cadru teoretic ar trebui să stabilească obiectivele contabilității de întreprindere, utilizatorii de informații contabile și nevoile lor, să procedeze la o explicitare a principiilor contabile general acceptate, să definească conceptele și noțiunile contabile.

Plecând de la tradiția contabilă românească se consideră că normalizarea contabilă din țara noastră trebuie să se bazeze în continuare pe ideea de plan contabil general (național), însă aceasta nu exclude elaborarea unui cadru teoretic al contabilității care ar trebui să țină cont și de evoluțiile teoretico-practice din domeniul contabilității pe plan internațional.

În acest sens, el ar putea îngloba principii, concepte și noțiuni contabile definite și de cadrul conceptual internațional al IASC, în vederea elaborării unor norme contabile naționale care să servească întreprinderilor românești ce doresc să aibă acces pe piețele internaționale de capital.

2.4. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Legătura micro-macrocontabilitate este asigurată prin intermediul tabloului soldurilor intermediare de gestiune, care derivă din contul de profit și pierdere. Soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub formă de solduri, numite și marje, care evidențiază etapele formării rezultatului exercițiului.

În practica unor țări, stabilirea soldurilor intermediare de gestiune are un caracter obligatoriu. În România nu este prevăzută obligativitatea întocmirii unui document care să redea soldurile intermediare de gestiune. Structura contului de profit și pierdere acceptată în țara noastră permite totuși întocmirea soldurilor intermediare de gestiune.

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune se prezintă astfel :

Este interesantă cunoașterea semnificației și înțelegerea fiecărui indicator în parte, potrivit activității pe care o societate o desfășoară.

Indicatorii sunt :

Marja comercială – se referă la activitatea comercială desfășurată de întreprinderile de distribuție sau la partea pur comercială a întreprinderilor producătoare.

Marja comercială permite calculul ratei marjei comerciale, determinată ca raport între marja comercială și cifra de afaceri netă. Este mult mai semnificativ dacă acest calcul global se efectuează pentru fiecare categorie de mărfuri. Este importantă compararea ratei marjei comerciale pe fiecare sector de activitate și să se analizeze dacă o scădere a marjei comerciale provine din costul de cumpărare mai ridicat nereprezentat asupra prețului de vânzare datorită concurenței.

Producția exercițiului – dă posibilitatea evaluării performanțelor activității de producție, sub formă de producție vândută, producție stocată și producție imobilizată. Acest indicator caracterizează întreprinderile industriale care fabrică produse.

Valoarea adăugată – definește creșterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de producție, peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale și servicii furnizate de terți. Valoarea adăugată este un indicator care trebuie analizat prin existența omogenității între politica comercială și producție, pe de o parte, și politica de cumpărare și efectele asupra stocurilor, pe de altă parte.

Dacă valoarea adăugată scade față de perioada precedentă, rezultă că întreprinderea vinde în pierdere sau efectuează cumpărături foarte importante la puteri mari.

Dacă valoarea adăugată crește, înseamnă că are loc o sporire a vânzărilor sau cumpărări mai puțin importante sau la prețuri mici.

Dacă valoarea adăugată este stabilă, înseamnă că întreprinderea adoptă un echilibru adecvat între politica de fabricație și vânzare și politica de cumpărare.

Valoare adăugată se poate determina prin două procedee și anume:

a) Metoda producției

Valoarea = Producția + Marja – Consumurile de bunuri

adăugată exercițiului comercială și servicii

b) Metoda distribuirii sau adițională

Valoarea = suma remunerațiilor tuturor factorilor de producție,

adăugată inclusiv statul

Salarii și alte cheltuieli sociale (Personalul )

(+) Impozite și taxe (Statul)

(+) Dobânzi (Bancherii)

(+) Amortismentul (Investitorii)

(+) Rezultatul exercițiului (Capitalurile proprii)

(=) Valoarea adăugată

Excedentul brut din exploatare – constituie resursa rezultată din exploatare, pentru ca întreprinderea să-și dezvolte potențialul productiv și să remunereze capitalurile utilizate și statul. Este util pentru comparări între întreprinderi, deoarece nu ține cont nici de politica financiară (cheltuieli financiare) și nici de politica de investiții(amortismente).

Acest indicator permite plata dividendelor la asociați sau acționari.

Excedentul brut din exploatare este indicatorul de bază pentru calculul capacității de autofinanțare.

Rata marjei de finanțare = Excedentul brut din exploatare X 100

Valoarea adăugată

și arată contribuția factorului capital la formarea valorii adăugate.

Rezultatul exploatării – evidențiază rentabilitatea economică a unei întreprinderi și corespunde activității normale și de bază privind producția. Acest rezultat trebuie să fie profit deoarece el reprezintă idealul pentru care întreprinderea a fost creată.

Rezultatul curent al exercițiului – definește rentabilitatea activității normale și curente (exploatare + financiară) a întreprinderii.

Rezultatul = Rezultatul Rezultatul

Curent exploatării financiar

(RC) (RE) (RF)

Din studiile efectuate în activitatea practică, peste 95 % din veniturile oricărei întreprinderi provin din rezultatul curent.

Rezultatul curent poate să apară în trei situații:

Rezultatul curent este sensibil egal cu zero.

Rezultatul curent este pozitiv.

Rezultatul curent este negativ.

A) Rezultatul curent este sensibil egal cu zero – corespunde pragului de sensibilitate a activității curente când suma veniturilor din exploatare și financiare permite acoperirea integrală a cheltuielilor corespondente.

Situația în care RF < 0 și RE > 0 este asimilată cu pragul de rentabilitate curent sau “ linier “. Activitatea de bază foarte rentabilă trebuie să permită întreprinderii ameliorarea rapidă a situației sale financiare, astfel încât să se diminueze cheltuielile financiare.

Situația în care RF 0 și RE 0 este asimilată cu pragul de rentabilitate care “ supraviețuiește “. Întreprinderea este la limita rentabilităților, ușor apropiate de zero. Îmbunătățirea situației depinde de investiții și de starea pieței.

În situația în care RF > 0 și RE < 0, pragul de rentabilitate este în schimbare, când întreprinderea ignoră activitatea de exploatare pentru promovarea unei activități financiare.

Rezultatul curent este pozitiv – când rezultatul din exploatare și financiar, nefiind negative, conduc la rentabilitate.

Situația în care RF 0 și RE > 0 apare când rezultatul exploatării nu este anulat sau diminuat prin cheltuieli financiare.

Situația în care RF > 0 și RE 0 apare atunci când întreprinderea are o activitate generatoare de lichidități .

Situația în care RF > 0 și RE > 0 apare atunci când întreprinderea este foarte puternică pe piață. Este o situație de excepție și este nevoie ca întreprinderea să găsească soluții pentru a menține această rentabilitate.

Rezultatul curent este negativ- când întreprinderea nu degajă din activitatea sa nici o rentabilitate curentă.

Situația în care RF < 0 și RE 0 – deficit curent – ameliorare când întreprinderea echilibrează rezultatul său din exploatare, dar acesta este grevat de importante cheltuieli financiare .

Situația în care RF 0 și RE < 0 – deficit curent – când exploatarea nu este rentabilă, dar rezultatul financiar este echilibrat .

Situația în care RF < 0 și RE < 0 – deficit curent – când întreprinderea este în dificultate financiară.

Rezultatul excepțional apare sub formă de profit sau pierdere fiind degajat de activitatea cu caracter de excepție a întreprinderii.

8. Rezultatul exercițiului exprimă profitul sau pierderea netă a întreprinderii luată în totalitatea sa .

Capitolul 3

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A

CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR

3.1. Delimitări și structuri privind contabilitatea cheltuielilor și veniturilor

Concepția dualistă stă la baza organizării contabilității financiare a cheltuielilor și veniturilor. Cheltuielile sunt reflectate în contabilitate, corespunzător naturii activității desfășurate de întreprindere și naturii resurselor consumate. Această structură se regăsește la nivelul grupelor de conturi astfel:

Cheltuieli de exploatare, din care :

60. Cheltuieli cu materii prime, materiale și mărfuri

61. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți

62. Cheltuieli cu alte servicii executate de terți

63. Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate

64. Cheltuieli cu personalul

65. Alte cheltuieli din exploatare

Cheltuieli financiare

66. Cheltuieli financiare

Cheltuieli excepționale

67. Cheltuieli excepționale

Cheltuieli cu amortizări și provizioane

68. Cheltuieli cu amortizări și provizioane

Cheltuieli cu impozitul pe profit

69. Cheltuieli cu impozitul pe profit

Gruparea veniturilor se face în funcție de natura activității producătoare de rezultate, iar în cadrul fiecărei activități, veniturile se delimitează în funcție de natura rezultatelor obținute.

Venituri din exploatare, din care grupele:

70. Venituri din vânzări de produse, servicii prestate și din alte activități.

71. Venituri din producția stocată

72. Venituri din producția de imobilizări

74. Venituri din subvenții de exploatare

75. Alte venituri din exploatare

Venituri financiare

76. Venituri financiare

Venituri excepționale

77. Venituri excepționale

Venituri din amortizări și provizioane

78. Venituri din provizioane

Efectuarea cheltuielilor și veniturilor se derulează în mai multe etape. În cazul cheltuielilor se deosebesc patru momente:

Angajarea – este momentul când se contractează obligația generatoare de plăți sau consumatoare de resurse.

Consumul – este momentul utilizării resurselor în scopuri productive sau neproductive.

Plata – este momentul achitării unei sume de bani ca echivalent în cadrul relațiilor financiare.

Imputarea – reprezintă momentul când cheltuiala este decontată sau repartizată asupra rezultatului obținut.

Procesul de creare a veniturilor delimitează de asemenea patru momente, și anume:

Producția – reprezintă momentul creării rezultatului ca produs al activității consumatoare de resurse.

Facturarea – reprezintă momentul creării rezultatului ca produs de la vânzător la cumpărător.

Încasarea – este momentul transformării rezultatului vândut în bani.

Încorporarea – este momentul în care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespunzătoare.

Cheltuielile și veniturile se pot grupa în două categorii:

Cheltuielile și veniturile de trezorerie, care generează în cazul cheltuielilor – plăți, iar în cazul veniturilor – încasări – prin conturile de la bănci sau prin casă.

Cheltuielile și veniturile de calcul, care sunt recunoscute de rezultatul exercițiului, fără a ocaziona plăți sau încasări (amortizările și provizioanele).

În baza principiului independenței exercițiilor, toate operațiile care determină cheltuieli și venituri sunt înregistrate în momentul angajării lor, organizându-se astfel o “contabilitate de angajamente”.

În acord cu principiul rezultatului, este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile sunt consumate și veniturile realizate. Toate cheltuielile angajate în cursul exercițiului care nu se pot atașa veniturilor realizate sunt recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciții. De asemenea, sunt recunoscute ca pasive veniturile realizate în avans.

Cheltuielile recunoscute de rezultat includ cheltuielile curente și cheltuielile de plată. Cheltuielile curente includ consumurile angajate și recunoscute de rezultatul exercițiului curent, iar cheltuielile de plată sunt consumurile constatate pentru care nu s-au primit, până la închiderea exercițiului, documentele de constatare.

Pentru evidența și delimitarea cheltuielilor și veniturilor se poate folosi și criteriul “contabilității de trezorerie”. În acest caz, tranzacțiile sunt înregistrate în categoria cheltuielilor și veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Cheltuielile sunt reprezentate în momentul plății, iar veniturile realizate – în momentul încasării rezultatului.

Conturile de cheltuieli care sunt conturi de activ și cele de venituri care sunt asimilate conturilor de pasiv se închid, după caz, lunar sau la sfârșitul anului, exercițiului financiar, prin contul 12 “Rezultatul exercițiului”.

Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului iar veniturile se incorporează în rezultat. Contul 12 “Rezultatul exercițiului” realizează legătura dintre conturile de cheltuieli și venituri pe de o parte, și conturile de bilanț pe de altă parte.

3.2. Contabilitatea financiară a cheltuielilor

3.2.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde operațiile economice și comerciale privind aprovizionarea, producția și desfacerea, precum și operațiile privind investigațiile prin care se realizează producția și construcția proprie de mijloace fixe.

3.2.1.1. Cheltuieli privind consumurile stocate și nestocate

În categoria cheltuielilor privind consumurile stocate și nestocate sunt incluse cheltuielile cu materiile prime, materiale consumabile, energia și apa, precum și mărfurile.

Prin folosirea metodei inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul exercițiului se înregistrează pe baza listelor de inventariere astfel :

60 = 3

Cheltuieli cu materii prime, Conturi de stocuri și producție

materiale și mărfuri în curs de execuție

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, la conturile de cheltuieli se înregistrează cumpărările de stocuri, iar consumurile stocate se determină după relația :

Cumpărări = Intrări prin cumpărări + Stocuri – Stocuri finale

consumate de la furnizori inițiale constatate la inventar

Pentru mărfuri, cheltuielile componente ale conturilor vândute se calculează după relația :

Costul mărfurilor = Intrări prin cumpărări + Stocuri – Stocuri finale

cumpărate de la furnizori inițiale constatate la inventar

Tipurile de înregistrări care intervin sunt :

La deschiderea exercițiului – preluarea la cheltuieli a stocurilor inițiale de materii prime, materiale și mărfuri :

60 = 3

Cheltuieli cu materii prime, Conturi de stocuri și producție

materiale și mărfuri în curs de execuție

În cursul exercițiului – cumpărări de stocuri

60 = 40

Cheltuieli cu materii prime, Furnizori și conturi asimilate

materiale și mărfuri

4426

TVA – deductibilă

La închiderea exercițiului – preluarea ca stocuri a stocurilor determinate și evaluate pe bază de inventar :

3 = 60

Conturi de stocuri și producție Cheltuieli cu materii prime,

în curs de execuție materiale și mărfuri

În cazul cheltuielilor cu energia și apa, la primirea facturii se va face înregistrarea :

605 = 401

Cheltuieli privind Furnizori

Energia și apa

4426

TVA – deductibilă

Consumul de materii prime și materiale se înregistrează pe baza “bonului de consum” sau a “fișei limită de consum”, formula contabilă fiind:

60 = 3

Cheltuieli cu materii prime, Conturi de stocuri și producție

materiale și mărfuri în curs de execuție

Consumul de obiecte de inventar în momentul eliberării în folosință se înregistrează după formula:

602 = 322

Cheltuieli privind obiectele Uzura obiectelor de

de inventar inventar

Exemple:

În cursul anului 2001 s-au achiziționat materii prime în valoare de 19.000.000 lei, TVA 19%. Soldurile inițiale de materii prime sunt 6.000.000 lei.

Se vor efectua următoarele înregistrări:

la deschiderea exercițiului se preiau la cheltuieli stocurile inițiale 6.000.000 lei .

600 = 300 6.000.000 lei

Cheltuieli cu Materii prime

materii prime

b)achiziția de materii prime

% = 401 22.420.000 lei

600 Furnizori 18.840.336 lei

Cheltuieli cu

materii prime

4426 3.579.664 lei

TVA deductibilă

În data de 2.06.2001 s-a primit o factură pentru plata consumului de energie electrică în valoare de 2.596.000 lei.

La primirea facturii s-a făcut înregistrarea:

% = 401 2.596.000 lei

605 Furnizori 2.024.880 lei

Cheltuieli privind

Energia și apa

4426 571.120 lei

TVA deductibilă

În data de 4.06.2001 s-au vândut mărfuri, în baza facturii de 2.553.050 lei cost de achiziție, adaos comercial 30%.

Pentru costul de achiziție s-a făcut înregistrarea :

% = 371 3.318.965 lei

607 Mărfuri 2.553.050 lei

Cheltuieli privind mărfurile

765.915 lei

Diferențe de preț la mărfuri

3.2.1.2. Cheltuielile cu lucrările și serviciile executate de terți

Cheltuielile cu lucrările și serviciile executate de terți cuprind, pe de o parte, cheltuielile privind lucrările și serviciile ocazionate direct de desfășurarea activității întreprinderii, iar pe de altă parte, cheltuielile privind lucrările și serviciile legate direct de activitățile de ansamblu, cum ar fi comisioanele și onorariile, protocol, reclamă și publicitate, deplasări, detașări, transferări, poștă, telecomunicații, etc.

Colectarea cheltuielilor generează înregistrarea :

61 = 40

Cheltuieli cu lucrările Furnizori și conturi asimilate

executate de terți 51

Sau Conturi la bănci

53

Cheltuieli cu alte servicii Casa

executate de terți

Exemple:

S-a efectuat, în luna august 2001, o reparație a unui utilaj în valoare de 6.800.000 lei, TVA 19%. Factura primită de la furnizori se contabilizează astfel :

% = 401 8.024.000 lei

611 Furnizori 6.742.857 lei

Cheltuieli cu întreținerea

și reparațiile

4426 1.281.143 lei

TVA deductibilă

2.La data de 7.07.2001 s-au importat mărfuri pe baza facturii externe care include o asigurare de 200 $ *18.000 lei = 3.620.000 lei.

Plata decontului de cheltuieli de asigurare s-a înregistrat astfel :

3.600.000 lei 613 = 401 1.600.000 lei

Cheltuieli cu prime Furnizori

de asigurare

1.600.000 lei 401 = 512 1.600.000 lei

Furnizori Conturi curente

3.La data de 8.07.2001 s-au încasat prin intermediul băncii efecte comerciale remise. Banca a perceput un comision de 100.000 lei, care a fost

contabilizat astfel :

% = 5121 119.000 lei

627 Conturi la bănci 100.000 lei

Cheltuieli cu servicii în lei

bancare și asimilate

4426 19.000 lei

TVA deductibilă

4.În cursul anului s-au organizat mese festive în valoare de 6.000.000 lei. Aceste cheltuieli s-au înregistrat :

6.000.000 lei 623 = 5121 6.000.000 lei

Cheltuieli de protocol, Conturi la bănci

reclamă și publicitate în lei

5.Pentru a-și face cunoscute produsele pe piață, societatea a publicat o serie de cataloage. Cheltuielile pentru publicare au fost de 7.000.000 lei, care s-au înregistrat astfel :

7.000.000 lei 623 = 5121 7.000.000 lei

Cheltuieli de protocol, Conturi la bănci

reclamă și publicitate în lei

6.La data de 10.08.2001 s-au exportat mărfuri, comisionul de intermediere fiind de 2.000.000 lei.

S-a efectuat înregistrarea :

2.000.000 lei 622 = 411 2.000.000 lei

Cheltuieli privind Clienți

comisioanele și onorariile

7.La data de 11.08.2001 s-au cumpărat timbre fiscale în valoare de 35.550 lei, precum și tichete și bilete de călătorie în valoare de 245.800 lei. La utili-

zarea acestora s-a făcut înregistrarea:

% = 532 281.350 lei

624 Alte valori 245.800 lei

Cheltuieli cu transportul

de bunuri și personal

626 35.550 lei

Cheltuieli poștale și taxe

de telecomunicații

3.2.1.3. Cheltuielile cu personalul

În categoria acestor cheltuieli sunt incluse:

Cheltuieli cu remunerațiile personalului;

Cheltuieli privind contribuția întreprinderii la asigurările sociale;

Contribuția întreprinderii la fondul de șomaj;

Elementele de calcul a remunerațiilor se prezintă astfel:

Salariul brut de bază.

(+) Sporuri și adaosuri

(+) Indemnizațiile de conducere și alte sporuri acordate pentru conducere

(+) Indexările de salarii și compensarea creșterilor de prețuri

(+) Salariul în natură

(-) Contribuția personalului la pensia suplimentară

(-)Contribuția personalului la fondul de șomaj

(=) Salariul brut impozabil

(-) Impozitul pe salariu

(-) Avansuri acordate personalului

(-) Rețineri din remunerații datorate terților

(-) Alte rețineri datorate unității

(=) Salariul net de plată

Cheltuielile cu remunerațiile angajaților se contabilizează astfel:

641 = 421

Cheltuieli cu Personal – remunerații

remunerațiile datorate

personalului

Contribuția la asigurările sociale generează datorii și creanțe pentru societățile comerciale care folosesc personal salariat. Obiectul impunerii îl formează salariul brut realizat de salariații cu contract de muncă încheiat pe durată de muncă determinată și nedeterminată.

Mărimea contribuției întreprinderii la asigurările sociale se determină aplicând 23,33% la remunerațiile datorate salariaților.

Contribuția salariaților pentru asigurările sociale reprezintă o cotă de 11,67% aplicată asupra salariului brut realizat de personalul cu statut de salariați și datorată bugetului asigurărilor sociale.

Contribuția la fondul de șomaj se datorează întreprinderilor române și străine cu sediul în România care angajează, pe bază de contract de muncă personal român.

Suma datorată se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra tuturor sumelor care se includ în fondul de salarii realizat lunar în valoare brută.

În cadrul contribuției salariaților se aplică procentul de 1% asupra câștigului brut lunar realizat de personal.

Fondul special pentru sănătate se datorează și se calculează după caz, de către:

Societățile care utilizează personal salariat: baza de calcul o reprezintă câștigurile brute realizate de salariați și premiile acordate din fondul de salarii X 7%.

Societățile comerciale care realizează venituri din vânzările de produse din tutun, țigări și băuturi alcoolice: baza de calcul o constituie veniturile realizate din vânzarea acestor produse X 1%.

Cheltuielile cu asigurările sociale și protecția socială se contabilizează astfel:

645 = 431

Cheltuieli privind asigurările Asigurările sociale

Și protecția socială

437

Ajutor de șomaj

Exemple:

Cheltuielile cu salariile și alte drepturi cuvenite personalului au fost de 100.000.000 lei. În baza statului de salarii s-a făcut înregistrarea contabilă:

100.000.000 lei 641 = 421 100.000.000 lei

Cheltuieli cu Personal – remunerații

remunerațiile datorate

personalului

2. Cheltuielile cu asigurările sociale și protecția socială s-au contabilizat astfel :

35.330.000 lei 645 = %

Cheltuieli privind 4311 23.330.000 lei

asigurările 23,33% Contribuția unității

și protecția socială la asigurările sociale 4371 5.000.000 lei

5% Contribuția unității

la fondul de șomaj

7.000.000 lei

7% Asigurări sociale

sănătate

3.2.1.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate

Impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice.

Contabilizarea acestora se face astfel:

635 = 4426

Cheltuieli cu alte impozite TVA deductibilă

taxe și vărsăminte asimilate

4427

TVA colectată

446

Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

Datorii și vărsăminte de efectuat destinate fondurilor speciale.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

635 = 447

Cheltuieli cu alte impozite Fonduri speciale – taxe și

taxe și vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate

Exemplu:

S-a plătit taxa asupra mijloacelor de transport deținute de agentul economic, în valoare de 531.200 lei pentru care s-au făcut înregistrările:

531.200 lei 635 = 446 531.200 lei

Cheltuieli cu alte impozite Alte impozite, taxe și

taxe și vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate

531.200 lei 446 = 512 531.200 lei

Alte impozite, taxe și Conturi curente

vărsăminte asimilate la bănci

3.2.1.5. Alte cheltuieli de exploatare

În categoria altor cheltuieli de exploatare sunt incluse:

Cheltuieli ocazionate de pierderile din creanțe ssuportate de întreprindere.

Înregistrarea contabilă a acestor cheltuieli este următoarea:

654 = 416

Pierderi din creanțe Clienți incerți

4427

TVA colectată

Pierderile din lichidarea datoriilor și creanțelor se contabilizează astfel:

Lichidarea datoriilor

658 = 167

Alte cheltuieli din exploatare Alte datorii și împrumuturi asimilate

4426

TVA deductibilă

Lichidarea creanțelor

658 = 4

Alte cheltuieli din exploatare Conturi de terți

4427

TVA colectată

Exemplu :

Pentru scoaterea din patrimoniu a clienților insolvabili s-a făcut înregistrarea:

% = 416 690.810 lei

654 Clienți incerți 580.513 lei

Pierderi din creanțe

110.297 lei

TVA colectată

3.2.2 Contabilitatea cheltuielilor financiare

3.2.2.1. Cheltuieli din dobânzi

Aceste cheltuieli generează următoarea înregistrare contabilă :

666 = 168

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

și datoriilor asimilate

451

Decontări în cadrul grupelor

455

Asociați – conturi curente

511

Valori de încasat

5186

Dobânzi

5198

Dobânzi aferente creditelor

pe termen scurt

Contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici, cea a cheltuielilor de plată, respectiv a cheltuielilor plătite în cursul exercițiului.

Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mărimea creditului și durata de rambursare.

Exemple :

Se realizează un efect comercial în valoare de 100.000 lei, dobânda 30% pentru o perioadă de 3 luni.

% = 5114 100.000 lei

666 Efecte remise 7.500 lei

Cheltuieli privind spre scontare

dobânzile

92.500 lei

Conturi curente la bănci

2.Dobânzile anuale datorate unităților din cadrul grupului au fost de 830.200 lei, pentru care s-a făcut înregistrarea :

830.200 lei 666 = 4518 830.200 lei

Cheltuieli privind Dobânzi aferente decontărilor

dobânzile în cadrul grupului

3.S-au emis 1.000 de obligațiuni, dobânda 25%, valoarea nominală 10.000 lei. Plata anuală a dobânzii s-a înregistrat astfel :

10.000.000 lei * 25% = 2.500.000 lei 666 = 512 2.500.000 lei

Cheltuieli Conturi

privind curente

dobânzile la bănci

4.Pentru dobânda de 85.000 lei aferentă unui credit bancar pe termen lung s-a făcut înregistrarea :

85.000 lei 666 = 1682 85.000 lei

Cheltuieli privind Dobânzi aferente creditelor

dobânzile bancare pe termen lung și mediu

3.2.2.2. Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferența nefavorabilă între prețul de vânzare și valoarea contabilă de intrare a valorilor mobiliare de plasament.

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin formula :

461 = 50

Debitori diverși Titluri de plasament

664

Cheltuieli privind

titlurile de plasament

Cheltuielile ocazionate de circulația titlurilor de plasament prezintă interes pentru determinarea rezultatului firmei. Valoarea contabilă de înregistrare a titlurilor în cadrul conturilor este egală cu prețul de cumpărare sau cu valoarea stabilită potrivit contractelor de achiziție. Cheltuielile ocazionate de cumpărarea titlurilor de valoare cum sunt comisioanele intermediarilor, onorariile, spezele bancare, etc., se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului.

Exemplu:

La data de 12.04.2001 societatea a efectuat cesiunea unor obligațiuni la prețul de 1.250.000 lei cu cupon de dobândă de 12.400 lei. Obligațiunile au fost cumpărate la un preț de 1.300.000 lei.

Operația se contabilizează astfel:

1.312.400 lei % = % 1.312.400 lei

5121 506 1.300.000 lei

Conturi la bănci Obligațiuni

în lei

62.400 lei 664 764 12.400 lei

Cheltuieli privind Venituri din titluri

titlurile de plasament de plasament

cedate

3.2.2.3. Cheltuieli privind sconturile acordate

Cheltuielile privind sconturile acordate în cadrul relațiilor de decontare cu clienții, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit în cazul în care încasarea lor se face înainte de termen, se contabilizează astfel:

667 = 411

Cheltuieli privind sconturile Clienți

acordate

413

Efecte de primit

461

Debitori diverși

511

Valori de încasat

Exemplu:

S-a încasat o cambie, valoarea netă încasată a fost de 245.800 lei iar valoarea sconturilor acordate de 45.000 lei.

S-a făcut înregistrarea:

% = 511 290.800 lei

512 Valori de încasat 245.800 lei

Conturi curente la bănci

45.000 lei

Cheltuieli privind

sconturile acordate

3.2.2.4. Cheltuieli privind diferențele de curs valutar

În categoria acestor cheltuieli sunt incluse diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanțelor și datoriilor în devize ale întreprinderii. Cumpărarea unui bun într-o anumită valută se face la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua acceptării comenzii, cursul din ziua negocierii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul la data facturării sau cursul din ziua plății și cursul de contabilizare poate reprezenta o pierdere înscrisă în cheltuielile financiare.

Cheltuielile privind diferențele de curs valutar se contabilizează astfel:

665 = 16

Cheltuieli din diferențe de Împrumuturi și datorii asimilate

curs valutar 267

Creanțe imobilizate

46

Furnizori și conturi asimilate

45

Grup și asociați

41

Clienți și conturi asimilate

461

Debitori diverși

462

Creditori diverși

511

Valori de încasat

512

Conturi curente la bănci

531

Casa

542

Avansuri de trezorerie

541

Acreditive

Exemplu de cheltuieli și venituri privind diferențele de curs valutar:

Prin contul curent de la bancă au avut loc următoarele operații:

la 25.04.2001, încasarea a 500 $ X 30.000 lei, cursul zilei,29.400 cursul creanței.

La 08.10.2001, plata a 400 $ X 31.600 lei, 30.500 lei cursul din momentul creării datoriei.

Cursul fix stabilit la 01.01.2001 este de 28.900 lei, cursul din 31.12.2001 este de 1 $ = 32.000 lei.

Înregistrarea operațiilor:

încasarea la 25.04.2001

constituirea creanței 500 $ X 29.400 lei = 14.700.000 lei

14.700.000 lei 411 = 707 14.700.000 lei

Clienți Venituri din vânzarea Mărfurilor

– încasarea creanței a 500 $ X 30.000 lei = 15.000.000 lei

15.000.000 lei 512 = %

Conturi curente 411 14.700.000 lei

la bănci clienți

765 300.000 lei Venituri din dif.curs.valutar

b) plăți până la 08.10.2001

constituirea datoriei 400 $ X 30.500 lei = 12.200.000 lei

12.200.000 lei 371 = 401 12.200.000 lei

Mărfuri Furnizori

plata datoriei 400 $ X 31.600 lei = 12.640.000 lei

% = 512 12.640.000 lei

401 Conturi curente 12.200.000 lei

Furnizori la bănci

665 440.000 lei

Cheltuieli din diferențe

de curs valutar

diferența de curs valutar la închiderea exercițiului.

512

25.04. 500 $ X 30.000 lei = 15.000.000 lei 08.10. 400 $ X 31.600 =12.640.000 lei

SD 100 $ 310.000 lei

Diferența de 2.890.000 lei

curs valutar

Sold 100 $ X 24.000 3.200.000 lei

Diferența de curs valutar de 2.100.000 lei se înregistrează:

2.890.000 lei 512 = 765 2.890.000 lei Conturi curente Venituri din diferențe

la bănci de curs valutar

3.2.3. Contabilitatea cheltuielilor excepționale

3.2.3.1.Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune

Aceste cheltuieli includ: valoarea pierderilor din calamități înregistrate la stocuri și producția în curs de execuție, valoarea debitelor prescrise, a debitorilor insolvabili, valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților datorate sau plătite, valoarea donațiilor și cheltuielile privind sponsorizările acordate.

Înregistrarea contabilă a acestor cheltuieli este:

671 = 3

Cheltuieli excepționale Conturi de stocuri și producție

privind operațiile de gestiune în curs de execuție

448

Alte datorii și creanțe cu

bugetul statului

451

Decontări în cadrul grupului

461

Debitori diverși

512

Conturi curente la bănci

531

Casa

3.2.3.2. Cheltuieli excepționale privind operațiile de capital

Cheltuielile excepționale privind operațiile de capital: valoarea neamortizată a activelor amortizabile și valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din evidență, cheltuielile determinate de încetarea unor activități, precum și alte cheltuieli extraordinare.

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin formula:

672 = 20

Cheltuieli privind Imobilizări necorporale

operațiile de capital 21

Imobilizări corporale

26

Imobilizări financiare

Exemple:

Valoarea biletelor de tratament și odihnă suportată de întreprindere este de 1.400.000 lei, iar cea suportată de salariați de 6.200.000 lei.

La distribuirea biletelor de tratament și odihnă s-a făcut înregistrarea:

% = 5322 7.600.000 lei

6718 Bilete de tratament 1.400.000 lei

Alte cheltuieli excepționale și odihnă

privind operațiile de gestiune

6.200.000 lei

Alte creanțe în legătură

cu personalul

S-a plătit la data de 10.10.2001 o amendă, în baza chitanței, în valoare de 200.000 lei, care a fost contabilizată astfel :

200.000 lei 6711 = 5121 200.000 lei

Despăgubiri, amenzi Conturi la bănci în lei

și penalități

La data 11.10.2001 s-a făcut o donație către o unitate sanitară în valoare de 3.000.000 lei care s-a înregistrat:

3.000.000 lei 6712 = 5121 3.000.000 lei

Donații și subvenții Conturi la bănci în lei

acordate

Ca urmare a încetării unor activități desfășurate s-au înregistrat cheltuieli de 6.000.000 lei contabilizate astfel:

6.000.000 lei 672 = 2123 6.000.000 lei

Cheltuieli privind operațiile Mașini, utilaje și

de capital instalații de lucru

3.2.4. Contabilitatea cheltuielilor privind amortizările și provizioanele

Cheltuielile cu amortizările și provizioanele reprezintă cheltuieli de exploatare, financiare sau excepționale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile și neamortizabile, precum și cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli și a provizioanelor reglementate.

Contabilizarea cheltuielilor privind amortizările și provizioanele se face astfel:

68 = 14

Cheltuieli cu amortizări Provizioane reglementate

și provizioane

15

Provizioane pentru riscuri

și cheltuieli

28

Amortizări privind imobilizările

29

Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor

39

Provizioane pentru deprecierea

stocurilor și a producției în

curs de execuție

49

Provizioane pentru deprecierea

creanțelor

59

Provizioane pentru deprecierea

conturilor de trezorerie

Exemple:

În baza planului de amortizare se înregistrează o amortizare liniară, în anul 2001, în valoare de 2.540.000 lei astfel:

2.540.000 lei 6811 = 281 2.540.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizări privind

privind amortizarea imobilizările corporale

imobilizărilor

S-a constituit un provizion în sumă de 5.500.000 lei în vederea finanțării cheltuielilor generate de un litigiu cu o societate comercială.

Provizionul a generat următoarea înregistrare contabilă:

5.500.000 lei 6812 = 1511 5.500.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru

privind provizioanele litigii

pentru riscuri și cheltuieli

Pentru finanțarea creșterilor de prețuri s-a constituit un provizion reglementat in sumă de 3.000.000 lei care s-a contabilizat astfel:

3.000.000 lei 6874 = 141 3.000.000 lei

Cheltuieli excepționale Provizioane reglementate

privind provizioanele

reglementate

3.3. Contabilitatea financiară a veniturilor

3.3.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare sunt acele venituri obținute din activitatea de exploatare prin vânzarea producției obținute sau a mărfurilor cumpărate.

Tipurile de înregistrări care intervin sunt:

venituri din producția stocată, metoda inventarului permanent:

33 = 711

Producția în curs de execuție Venituri din producția stocată

34

Produse

36

Animale

Dacă înregistrarea se face la prețul prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferențe, în roșu sau negru, după caz. Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferențelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:

diferențe nefavorabile, costul de producție > prețul prestabilit

34 = 711

Produse Venituri din producția stocată

348

Diferențe de preț la produse

136

Animale

368

Diferențe de preț la animale

și păsări

– diferențele de preț favorabile, costul de producție < prețul prestabilt

34 = 711

Produse Venituri din producția stocată

36 348

Animale Diferențe de preț la produse

368

Diferențe de preț la animale și păsări

Aceleași înregistrări se mențin și în cazul inventarului intermitent.

semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează:

obținerea semifabricatelor din producție proprie

341 = 711

Semifabricate Venituri din producția stocată

transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:

301 = 341

Materiale consumabile Semifabricate

consumul:

601 = 301

Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile

consumabile

Venituri din vânzarea produselor, lucrărilor, serviciilor și mărfurilor:

411 = 70

Clienți Venituri din vânzări de produse,

servicii prestate și alte activități

4427

TVA colectată

Venituri din producția de imobilizări, înregistrate la costul de producție:

20 = 72

Imobilizări necorporale Venituri din producția de imobilizări

21 4427

Imobilizări corporale TVA colectată

23

Imobilizări în curs

e)Venituri din subvenții pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferențele de preț la produsele subvenționate.

445 = 741

Subvenții Venituri din subvenții de exploatare

512

Conturi curente la bănci

f) Venituri din creanțe reactivate privind clienții și debitorii diverși.

441 = 754

Clienți Venituri din creanțe reactivate

461

Debitori diverși

g) Alte venituri din exploatare neincluse în producția exercițiului:

sumele datorate de salariați privind debitele, remunerațiile, sporurile sau adaosurile necuvenite din avansuri nejustificate:

428 = 758

Alte datorii și creanțe în Alte venituri din exploatare

legătură cu personalul

sumele datorate de diverși debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceștia:

461 = 758

Debitori diverși Alte venituri din exploatare

sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuția părinților pentru creșe și grădinițe:

512 = 758

Conturi curente la bănci Alte venituri din exploatare

531

Casa

Valoarea pierderilor din calamități

60 = 3

Cheltuieli cu materii prime Conturi de stocuri și producție

materiale și mărfuri în curs de execuție

671 = 758

Cheltuieli excepționale Alte venituri din exploatare

privind operațiile de gestiune

Exemple:

1. La data de 3.03.2001 s-au vândut în baza facturii, mărfuri în valoare de 53.542.500 lei, TVA 19% către PHOENIX S.R.L. Vânzarea mărfurilor a generat înregistrarea:

411 = % 53.542.500 lei

Clienți 707 44.993.697 lei

Venituri din vânzarea

Mărfurilor

4427 8.548.803 lei

TVA colectată

2.În baza facturii complementare vânzării s-a făcut transportul mărfurilor vândute. Factura are o valoare totală de 489.700 lei.

411 = % 489.700 lei

Clienți 704 411.513 lei

Venituri din lucrări

executate și servicii

prestate

78.187 lei

TVA colectată

3.Stocurile finale constatate la intervalul permanent au fost de 2.250.200 lei

Acestea s-au înregistrat astfel:

2.250.200 lei 345 = 711 2.250.200 lei

Produse finite Venituri din producția

stocată

4. S-au acordat sporuri nejustificate în valoare de 8.000.000 lei. Această operație a fost contabilizată astfel:

8.000.000 lei. 428 = 758 8.000.000 lei

Alte datorii și Alte venituri din

creanțe în legătură exploatare

cu personalul

3.3.2. Contabilitatea veniturilor financiare

Prin venituri financiare se înțeleg veniturile din dividende, din dobânzi cuvenite, din sconturi primite, din titlurile de plasament cedate, din diferențele de curs valutar etc.

Toate operațiile privind veniturile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 76 “Venituri financiare”.

3.3.2.1. Venituri din dividende

Veniturile din dividendele încasate de întreprindere pentru participațiile la capitalul altor societăți se contabilizează astfel:

451 = 761

Decontări în cadrul grupului Venituri din participații

461

Debitori diverși

512

Conturi curente la bănci

În cazul în care dividendele provin din titlurile imobilizate ale activității, de portofoliu și alte titluri imobilizate, înregistrarea de mai sus devine:

461 = 762

Debitori diverși Venituri din alte imobilizări financiare

512

Conturi curente la bănci

Exemplu:

Pentru participațiile la capitalul societății CONCIVIA S.A. s-au încasat dividende în valoare de 7.500.000 lei. S-a făcut înregistrarea:

7.500.000 lei 512 = 761 7.500.500 lei

Conturi curente la bănci Venituri din participații

3.3.2.2. Venituri din dobânzi

Veniturile financiare din dobânzile curente pentru disponibilitățile din conturile bancare și din creditele comerciale se reflectă prin înregistrarea :

451 = 766

Decontări în cadrul grupului Venituri din dobânzi

561

Debitori diverși

472

Venituri înregistrate în avans

5187

Dobânzi

Exemple:

S-au încasat dobânzi aferente prestațiilor în cadrul grupului în valoare de 3.250.800 lei care s-au înregistrat:

3.250.800 lei 4518 = 766 3.250.800 lei

Dobânzi aferente Venituri din dobânzi

decontărilor în cadrul grupului

Pentru disponibilitățile deținute în contul de la bancă s-au încasat dobânzi în valoare de 4.810.300 lei pentru care s-a făcut înregistrarea:

4.810.300 lei 518 = 766 4.810.300 lei

Dobânzi Venituri din dobânzi

3.3.2.3. Venituri privind sconturile primite

Veniturile din sconturile de decontare la furnizori și alți creditori se contabilizează astfel:

401 = 767

Furnizori Venituri din sconturile obținute

404

Furnizori de imobilizări

462

Creditori diverși

512

Conturi curente la bănci

531

Casa

Exemplu:

Se presupune următoarea factură detailată:

Mărfuri 10.000.000 lei

Rabat 5% 500.000 lei

NETĂ COMERCIALĂ 9.500.000 lei

Scont de decontare 4% 380.000 lei

NETĂ FINANCIARĂ 9.120.000 lei

TVA 19% 1.732.800 lei

NETĂ PLATĂ 10.852.800 lei

Înregistrarea facturii s-a făcut astfel:

11.232.800 lei % = % 11.232.800 lei

9.500.000 lei 371 401 10.852.800 lei

Mărfuri Furnizori

1.732.800 lei 4426 767 380.000 lei

TVA deductibilă Venituri din sconturi obținute

3.3.2.4. Venituri privind titlurile de plasament cedate

Pentru diferențele între prețul de cesiune mai mare și cel de cumpărare mai mic, veniturile din titlurile de plasament se înregistrează astfel:

461 = 50

Debitori diverși Titluri de plasament

512 764

Conturi curente la bănci Venituri din titluri de plasament

531

Casa

50

Vărsăminte de efectuat pentru

titluri de plasament

Odată cu cedarea titlurilor de plasament se procedează la anularea provizioanelor constituite.

590 = 7863

Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru

titlurilor de plasament deprecieri

764 = 5088

Veniturile din titluri de plasament Dobânzi la obligațiuni și titluri

de plasament

Exemplu:

Societatea a cumpărat la data 12.11.2000 obligațiunile la un preț de cumpărare de 1.850.000 lei iar la 3.04.2001 se cesionează obligațiunile la un preț de cesiune de 2.750.100 lei. Operația se înregistrează astfel:

512 = % 2.750.100 lei.

Conturi curente 506 1.850.000 lei

la bănci Obligațiuni

900.100 lei

Venituri din titluri de

Plasament

3.3.2.5. Venituri privind diferențele de curs valutar

Veniturile din diferențele favorabile de curs valutar se înregistrează astfel:

16 = 765

Împrumuturi și datorii Venituri din diferențe

asimilate de curs valutar

267

Creanțe imobilizate

40

Furnizori și conturi asimilate

41

Clienți și conturi asimilate

45

Grup și asociați

46

Debitori și creditori diverși

51

Conturi la bănci

53

Casa

54

Acreditive

3.3.3. Contabilitatea veniturilor excepționale

În sfera veniturilor excepționale sunt incluse veniturile care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii și care prezintă un caracter ocazional sau neobișnuit.

3.3.3.1. Venituri excepționale privind operațiile de gestiune

În categoria acestor venituri sunt incluse următoarele operații extraordinare privind activitatea de exploatare :

Bunuri primite prin donație sau cu titlu gratuit :

3 = 771

Conturi de stocuri și producție Venituri excepționale din

în curs de execuție operații de gestiune

Drepturi de personal neridicate

426 = 771

Drepturi de personal Venituri excepționale din

operații de gestiune

Sumele încasate din despăgubiri și penalități

461 = 771

Debitori diverși Venituri excepționale din

operații de gestiune

Conturi curente la bănci

531

Casa

Sumele datorate unităților patrimoniale de la bugetul statului, altele decât impozite și taxe:

448 = 771

Alte datorii și creanțe cu Venituri excepționale din

bugetul statului operații de gestiune

Exemplu:

La data de 20.08.2001 s-a primit cu titlu gratuit un monitor în valoare de 5.500.000 lei pentru care s-a făcut înregistrarea:

5.500.000 lei 212 = 771 5.500.000 lei

Mijloace fixe Venituri excepționale

din operații de gestiune

2. S-a încasat suma de 5.150.000 lei reprezentând o despăgubire primită pentru care s-a făcut înregistrarea:

5.150.000 lei 512 = 771 5.150.000 lei

Conturi curente Venituri excepționale

la bănci din operații de gestiune

3.3.3.2. Venituri excepționale din operații de capital

Aceste venituri se contabilizează astfel:

131 = 772

Subvenții pentru investigații Venituri din operații cu capital

461

Debitori diverși

Exemplu:

Pentru vânzarea unei părți din activ prin licitație, la prețul de vânzare de 47.500.800 lei s-a făcut înregistrarea:

461 = % 57.950.976 lei Debitori diverși 7721 48.698.300 lei

Venituri din cedarea

activelor

9.252.676 lei

TVA colectată

3.3.4. Contabilitatea veniturilor privind amortizările și provizioanele

Aceste venituri sunt determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri și a celor reglementate.

Veniturile din amortizări pot interveni în mod excepțional când are loc o schimbare de plan de amortizare care ar determina diminuarea amortizării

Veniturile din amortizări și provizioane se contabilizează, de regulă, la închiderea exercițiului financiar, în cazul ieșirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri și în situația anulării parțiale sau totale a unor provizioane rămase fără obiect.

Contabilizarea veniturilor privind amortizările și provizioanele se face astfel:

14 = 78

Provizioane reglementate Venituri din provizioane

15

Provizioane pentru riscuri

și cheltuieli

28

Amortizări privind imobilizările

29

Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor

39

Provizioane pentru deprecierea

stocurilor de producție în curs de execuție

49

Provizioane pentru deprecierea

creanțelor

59

Provizioane pentru deprecierea

conturilor de trezorerie

Exemple:

S-a procedat la diminuarea provizioanelor reglementate constituite. Pentru acesta s-a făcut înregistrarea:

3.000.000 lei 141 = 7874 3.000.000 lei

Provizioane Venituri excepționale

reglementate din provizioane reglementate

Pentru reluarea provizionului pentru litigii s-a făcut înregistrarea:

5.500.000 lei 1511 = 7812 5.500.000 lei

Provizioane pentru Venituri din provizioane

litigii pentru riscuri și cheltuieli

Capitolul 4

REZULTAT CONTABIL – REZULTAT FISCAL

4.1. Determinarea și contabilizarea rezultatului contabil

Rezultatul contabil se calculează periodic, în “contul de profit și pierdere” ca diferență între venituri și cheltuieli, indiferent de natura activității care le-a generat.

Determinarea rezultatului se poate face:

Global – presupune însumarea algebrică a veniturilor și cheltuielilor, ceea ce se traduce prin virarea într-un cont de sinteză unic a soldurilor conturilor de cheltuieli și venituri care se vor închide.

În contabilitatea românească există contul 121 “Profit și pierdere” care preia ambele naturi de rezultate: profit în credit și pierdere în debit.

În cascadă – această metodă de determinare este necesară analizării cheltuielilor și veniturilor pe patru niveluri: exploatare, financiar, excepțional și impozit.

Rezultatul exploatării poate fi:

Profit – când veniturile din exploatare sunt mai mari decât cheltuielile.

Pierdere – când veniturile din exploatare sunt mai mici decât cheltuielile.

Aceleași situații se întâlnesc și în cazul veniturilor și cheltuielilor financiare și excepționale, obținându-se rezultate sub formă de profit sau pierdere.

Rezultatul curent se obține prin însumarea exploatării cu rezultatul financiar.

Rezultatul curent împreună cu rezultatul excepțional formează rezultatul brut al exercițiului din care se deduce impozitul pe profit, obținându-se în final rezultatul net al exercițiului.

Pentru stabilirea rezultatului exercițiului se procedează în contabilitate la închiderea conturilor de cheltuieli și venituri astfel:

a) Închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:

121 = clasa 6

Profit și pierdere Conturi de cheltuieli

b) Închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

clasa 7 = 121

Conturi de venituri Profit și pierdere

Pornind de la operațiile prezentate în capitolul anterior se va proceda la închiderea conturilor de cheltuieli și venituri astfel:

Închiderea conturilor de cheltuieli:

95.251.568 lei 121 = % 95.251.568 lei

Profit și pierdere 600 25.000.000 lei

Cheltuieli cu materii prime

605 2.200.000 lei

Cheltuieli privind energia și apa

2.253.050 lei

Cheltuieli privind mărfurile

611 6.800.000 lei

Cheltuieli cu întreținerea și

reparațiile

1.620.000 lei

Cheltuieli cu prime de asigurare

627 100.000 lei

Cheltuieli cu servicii bancare

și asimilate

623 13.000.000 lei

Cheltuieli de protocol, reclamă

și publicitate

622 2.000.000 lei

Cheltuieli privind comisioanele

și onorariile

624 245.800 lei

Cheltuieli cu transportul de

bunuri și personal

121 = % 41.532.718 lei

Profit și pierdere 626 35.550 lei

Cheltuieli poștale și taxe

de telecomunicații

11.485.400 lei

Cheltuieli cu remunerațiile

personalului

35.330.000 lei

Cheltuieli privind asigurările

și protecția socială

646.054 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe

și vărsăminte asimilate

385.432 lei

Pierderi din creanțe

3.422.700 lei

Cheltuieli privind dobânzile

62.400 lei

Cheltuieli privind titlurile

De plasament cedate

45.000 lei

Cheltuieli privind sconturile acordate

20.000 lei

Cheltuieli din diferențe de curs valutar

1.400.000 lei

Alte venituri excepționale

privind operațiile de gestiune

6711 200.000 lei

Despăgubiri, amenzi și penalități

6712 3.000.000 lei

Donații și subvenții acordate

672 6.000.000 lei

Cheltuieli privind operațiile

de capital

2.540.000 lei

Cheltuieli de exploatare privind

amortizările imobilizărilor

6812 5.500.000 lei

Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

3.000.000 lei

Cheltuieli excepționale privind

provizioanele reglementate

a)Închiderea conturilor de venituri

% = 121 156.812.600 lei

764 Profit și pierdere 12.400 lei

Venituri din titluri de plasament

62.567.500 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor

75.000 lei

Venituri din diferențe de curs valutar

415.000 lei

Venituri din lucrări executate și

Servicii prestate

2.250.200 lei

Venituri din producția stocată

758 8.000.000 lei

Alte venituri din exploatare

7.500.000 lei

Venituri din participații

766 8.061.100 lei

Venituri din dobânzi

767 380.000 lei

Venituri din sconturi obținute

764 900.100 lei

Venituri din titluri de plasament

10.650.500 lei

Venituri excepționale din operații

de gestiune

47.500.800 lei

Venituri din cedarea activelor

3.000.000 lei

Venituri excepționale din provizioane

reglementate

5.500.000 lei

Venituri din provizioane pentru riscuri

și cheltuieli

121

D profit și pierdere C

4.2. Rezultatul fiscal – bază a impozitării

Rezultatul contabil ca bază de calcul a rezultatului fiscal se calculează în “Contul de profit și pierdere “ după relația:

Rezultatul Venituri Cheltuieli Cheltuieli cu

contabil = (realizate – corespondente) + impozitul pe profit

înainte de veniturilor realizate calculate și evidențiate

impozitare în cursul exercițiului

Rezultatul fiscal reprezintă bază de impozitare iar fiscalitatea caută, prin fixarea unor reguli stricte, să contrabalanseze tendința naturală a contribuabililor de a minimiza impozitul datorat. El se calculează pornind de la elementele furnizate de contabilitate, astfel:

Rezultatul = Rezultatul + Reintegrări – Deduceri

fiscal contabil (majorări) (diminuări)

Pornind de la rezultatul contabil calculat anterior și având în vedere operațiile prezentate se întocmește declarația de impunere.

DECLARAȚIA

PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT

În categoria reintegrărilor sunt incluse cheltuielile nedeductibile fiscal. Potrivit reglementarilor legale privind impozitul pe profit, sunt incluse în această categorie :

impozitul pe profitul datorat

amortizarea peste limitele prevăzute de Ordonanță;

amenzi și penalități neimpozabile către autoritățile române sau străine;

cheltuieli de protocol peste limitele prevăzute de lege (1% din profit);

diferența dintre veniturile totale și cheltuielile totale (mai puțin cheltuielile de protocol);

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezultatelor, cu excepția rezervei legale( în limita a 5% din profitul contabil anual până ce acesta atinge 20 % din capitalul social);

cheltuieli cu provizioanele, excepție fac cele prevăzute de H.G. 335/1995 și OMF 1459/1995.

cheltuieli de sponsorizare peste limitele prevăzute de lege;

alte cheltuieli nedeductibile.

În categoria deducerilor sunt incluse :

pierderea de recuperat din anii precedenți;

dividendele primite de la o altă persoană juridică română;

reportarea cheltuielilor cu dobânzile rămase nedeductibile din anii anteriori;

constituirea sau majorarea rezervei legale;

venituri din provizioane pentru care nu s-a admis deducerea .

Există două mari categorii de diferențe fiscalo-contabile privind rezultatul și anume:

Diferențe temporare.

Diferențe permanente.

1. Diferențele temporare sunt legate de momentul imputării unei cheltuieli sau a unui venit asupra rezultatului. Apar următoarele cazuri, în ceea ce privește rezultatul:

cheltuieli contabilizate în timpul exercițiului, deducerea fiscală fiind amânată pentru un exercițiu ulterior;

cheltuieli deductibile fiscal, dar care vor fi deduse ulterior în contabilitate (necontabilizate încă);

venituri contabilizate, dar impozabile într-un exercițiu ulterior;

venituri impozabile dar necontabilizate încă;

Diferențele temporare apar în legătură cu capitalurile proprii, în cazul în care întreprinderea înregistrează provizioane reglementate și/sau subvenții pentru investigații.

Aceste diferențe conduc la majorarea sau diminuarea într-un anumit moment al impozitului, variație care va fi anulată în exercițiile următoare.

2. Diferențe permanente nu presupun regularizări ulterioare pentru a armoniza rezultatul contabil cu cel fiscal, ci se referă la:

pierderi sau cheltuieli nedeductibile fiscal;

profituri sau venituri definitiv excluse din baza de impozitare.

Concluzionând, putem spune că diferențele temporare generează o variație de impozit ce trebuie neutralizată contabil, iar cele permanente generează un impozit ce trebuie contabilizat.

Metodele de impozitare a rezultatului sunt:

Metoda impozitului exigibil;

Metoda impozitului amânat;

Metoda impozitului exigibil

Este metoda potrivit căreia impozitul datorat statului pentru un exercițiu reprezintă cheltuiala cu impozitul a acelui exercițiu și este egală cu impozitul din situația de calcul a rezultatului fiscal. Incidența fiscală generată de diferențele temporare este menționată în anexă.

Metoda impozitului amânat

Impozitul pe profit este considerat o cheltuială angajată de întreprindere în eforturile sale de a realiza profitul și este contabilizat în cursul aceluiași exercițiu la care se referă cheltuiala sau venitul. Incidența diferențelor temporare este reflectată în cheltuiala fiscală a exercițiului, în contul de profit și pierdere, regăsindu-se și în bilanț.

Variante de prezentare a acestei metode sunt:

Reportul fix;

Reportul variabil;

1.Reporul fix

În acest caz, al reportului fix, incidența diferențelor temporare dintre rezultatul contabil și cel fiscal este amânată pentru a fi imputată asupra exercițiilor următoare, în cursul cărora aceste diferențe se vor regulariza.

Cheltuiala fiscală cuprinde impozitul exigibil, incidența fiscală a diferențelor temporare provenind din exercițiile anterioare sau reportate asupra exercițiilor viitoare.

2.Reportul variabil

În cazul reportului variabil, incidența fiscală viitoare dată de apariția unor diferențe temporare în exercițiul curent este determinată și contabilizată fie ca o datorie potențială, fie ca o carență. Impozitele reportate sunt retractate pentru a ține cont de eventualele schimbări ale cotelor de impozitare, sau de apariția unor impozite noi.

Cheltuiala fiscală a exercițiului cuprinde impozitul exigibil, impozitul prevăzut a se plăti în viitor sau considerat ca fiind plătit anticipat, pentru regularizarea diferențelor temporare apărute sau dispărute în cursul exercițiului.

Cuantificarea incidenței fiscale a diferențelor temporare se realizează utilizând cota de impozitare în vigoare la data regularizării.

Plata impozitului pe profit se efectuează lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza “Declarației de impozite și taxe “ depusă la organele fiscale până la data menționată, aceasta fiind și termenul de plată a impozitului.

Metoda de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului se prezintă astfel:

Venituri din exploatare, financiare și excepționale

(-) Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare, financiare și excepționale

(=) Rezultatul net contabil (profit sau pierdere)

(-) Deduceri fiscale

(+) Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

(=) Profit impozabil(pierderi) înainte de reportarea pierderii

(-) Pierderi fiscale de recuperat din anii precedenți

(=) Profit impozabil (pierderi)

Impozitul pe profit = Profit impozabil X 25 %

(-) Creditul fiscal

(-) Reduceri pentru modernizarea tehnologiei de fabricație, extinderea activității în scopul obținerii de profituri suplimentare și protecția mediului înconjurător.

(=) Impozitul pe profit datorat

(-) Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului

(=)Impozitul pe profit de plată sau impozitul pe profit plătit în plus.

Înregistrările contabile care se fac în cursul exercițiului sunt:

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

și

441 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la bănci

Operațiile de compensare sau de restituire se fac trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului. Un caz particular al impozitării profitului îl reprezintă pierderea anuală declarată de contribuabili. Potrivit legii, această pierdere se recuperează din profitul impozabil lunar obținut în condițiile fiscale următoare, fără a depăși 36 luni. Pierderea se reportează lună de lună până la închiderea exercițiului, când se determină pierderea anuală.

Legile fiscale permit adeseori să se utilizeze pierderile fiscale pentru recuperarea impozitelor plătite în cursul unui număr determinat de exerciții anterioare sau pentru a reduce sau elimina impozitele de plată în decursul unui anumit număr de exerciții viitoare.

Pe baza declarației de impunere întocmită și depusă în luna ianuarie pentru exercițiul următor s-au făcut înregistrările:

691 = 441 10.889.217 lei

Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit

pe profit

441 = 512 10.889.217 lei

Impozit pe profit Conturi curente la bănci

Închiderea contului de cheltuieli :

121 = 691 10.889.217 lei

Profit și pierdere Cheltuieli cu impozitul

pe profit

4.3. Distribuirea rezultatului exercițiului

După calcularea rezultatului se procedează la înregistrarea operațiilor de distribuire a profitului.

La distribuirea profitului este necesar ca acesta să fie abordat în mod structural și nu global.

a)Constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut X procentul de constituire potrivit prevederilor legale.

129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale

b)Acoperirea pierderilor din anii precedenți, pentru sumele reprezentând pierderile aferente anilor precedenți, acoperite din profit.

129 = 107

Repartizarea profitului Rezultatul reportat

c)Constituirea fondului de participare a salariaților la profit, pentru procentul de până la 10 % în cazul societăților comerciale cu capital de stat și până la 5% la regiile autonome, iar la agenții economici cu capital majoritar sau integral, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților.

Procentul se aplică la profitul net contabil diminuat cu distribuțiile la fondul de rezervă și la acoperirea pierderilor.

129 = 112

Repartizarea profitului Fond de participare

și

129 = 4281

Repartizarea profitului Alte datorii în legătură cu personalul

4281 = 424

Alte datorii în legătură Participarea personalului la profit

cu personalul

d)Cota de participare a managerului la profitul net, în cazul societăților comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. Mărimea acestor cote se stabilește în raport cu gradul de realizare a obiectivelor din contractul de management.

e)Constituirea de rezerve statutare și alte rezerve:

129 = 1063

Repartizarea profitului Rezerve statutare

1068

Alte rezerve

f)Surse de finanțare, pentru agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat potrivit prevederilor legale iar pentru agenții economici cu capital majoritar privat, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților.

129 = 118

Repartizarea profitului Alte fonduri

g)Alte repartizări din profit prevăzute de lege

h)Dividendele

Sumele repartizate la dividende se înregistrează :

129 = 457

Repartizarea profitului Dividende da plată

Dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau natură, în favoarea acționarilor sau asociaților, din profitul stabilit pe baza bilanțului și a contului de profit și pierdere, proporțional cu cota de participare la capitalul social.

Dividendele de plată se determină după relația:

Profitul Distribuirea la Cota de Sumele pentru

Dividende= rămas după – fondul de – participare a – constituirea

de plată plata participare a managerului rezervelor de

impozitului salariaților la la profitul finanțare

pe profit profit net

Acordarea dividendelor se face în raport de acțiunile subscrise și vărsate. Părțile sociale deținute de acționari sunt înscrise în contractul de societate și statutul societății. Dividendele sunt supuse impozitării, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 10 % din suma acestora.

Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a acționarilor sau asociaților, la propunerea consiliului de administrație sau a directorului. Plata nu poate depăși nouă luni de la închiderea exercițiului.

Al doilea dividend sau noul dividend este suma suplimentară atribuită în funcție de numărul titlurilor deținute, eliberate parțial sau în totalitate.

Distribuirea rezultatului pe destinațiile prevăzute de lege este redată în plan informațional prin situația numită “Repartizarea rezultatului exercițiului”.

Capitolul 5

ANALIZA ȘI VALORIFICAREA REZULTATELOR

S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.

5.1. Prezentarea S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. și a strategiei de dezvoltare a acesteia

S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. este persoană juridică română, având forma de societate pe acțiuni, înființată prin Hotărârea Guvernului nr.1213/20.11.1990 și înmatriculată la Registrul Comerțului sub numărul J40/18/1991.

Sediul societății este în Brașov, strada Carpaților nr. 15.

La înființare, societatea a preluat activitatea I.C.E. TERRA CONSTRUCT, înființată la 01.06.1970 prin desprinderea din I.C.E. MINERAL IMPORT-EXPORT.

În conformitate cu statutul societății, obiectul principal este:

Exportul și importul de materiale de construcții;

Efectuarea de lucrări de construcții;

Cooperarea economică internațională în domeniul industriei materialelor de construcții și instalațiilor;

Operațiuni de aport valutar;

Alte operațiuni comerciale.

În general, societatea acționează pe bază de contract de comision.

Având în vedere că, după 1990 S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. nu a mai deținut monopolul acțiunilor de comerț exterior de materiale de construcții, în condițiile reducerii substanțiale a producției în acest sector, activitatea societății s-a aflat în declin, ca urmare a tendinței furnizorilor de a-și exporta pe cont propriu produsele și a apariției altor exportatori.

Societatea are în vedere pentru viitor diversificarea serviciilor oferite partenerilor săi interni și externi, precum și crearea unor posibilități de extindere a obiectului de activitate și către alte domenii.

În scopul obținerii unei mai bune evidențe și rezolvării operative a tuturor problemelor ce intervin în derularea contractelor, se preconizează dotarea tuturor serviciilor cu echipamente și tehnici performante.

În privința produselor combinatelor de ciment, S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. exportă în mai multe piețe devenite tradiționale din zona Africii și Orientul Mijlociu.

Aceste piețe pot absorbi 60-70 % din potențialul de export al S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. , fiind zone ce cunosc o înflorire a activității investiționale, caracterizate prin constanță și stabilitate.

O altă piață tradițională este Spania, care a înregistrat o scădere importantă în anii 1994 – 1995, dar în prezent, nivelul de absorbție al acesteia este stabil.

Exportul materialelor de construcții a scăzut foarte mult deoarece aria piețelor de desfacere s-a restrâns, aceasta fiind caracterizate prin instabilitate și lipsă de onestitate.

5.1.1. Clienții S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.

Pentru exportul de ciment S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. colaborează cu mai multe firme și anume:

Pentru ciment în vrac

Firma INTERMED MARITIME LTD. – PANAMA care are posibilități mari de prelucrare, datorită terminalelor proprii pe care le deține în Spania.

Pentru ciment în saci:

Firma THE MERCUREY – GENEVA este principalul cumpărător de ciment care asigură distribuirea mărfii pe mai multe piețe: YEMEN, MADAGASCAR, etc. Pentru S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. acest client prezintă interes, deoarece asigură în avans din sursele proprii sacii în care se ambalează cimentul exportat. Livrarea în avans a sacilor dă garanție unei continuități în derularea contractului, pe de o parte, iar pe de altă parte, scutește partea română de efortul financiar necesar achiziționării acesteia.

Firma SHATTON INDUSTRIES LTD. – ANGLIA. Această firmă asigură preluarea unei cantități importante de ciment pentru piața Nigeriei.

Firma INTERNAȚIONAL COMODITY DEALERS LTD. – ANGLIA

Firma LONGULF LTD: -ANGLIA

Firma FAVERSHAM DUBLIN – IRLANDA

Pentru exportul celorlalte materiale de construcții, S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. și-a restrâns foarte mult aria de colaborare cu partenerii externi.

În prezent deține relații contractuale cu :

Firma NEW SIM. ITALY SRL – ITALIA pentru exportul de blocuri de marmură.

Firma RAMPA UCRAINA pentru exportul de faianță, gresie și obiecte sanitare. S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. importă de la RAMPA UCRAINA caolin.

5.1.2. Concurenții S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.

Din 1990 S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. nu mai deține monopolul operațiunilor de comerț exterior pentru ciment și materiale de construcții. Pe lângă fabricile furnizoare, ca exportatori direcți au apărut și alte societăți sau grupări productive.

Ca o consecință directă a acestui fapt se constată că, la sfârșitul anului 1994, S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. deținea circa 1/3 din totalul exporturilor de ciment și o pondere foarte scăzută din exportul de materiale de construcții.

Societatea s-a preocupat pentru menținerea și întreținerea relațiilor cu partenerii externi tradiționali, pentru asigurarea unui volum constant al exporturilor.

Pe plan extern există o concurență acerbă în domeniul materialelor de construcții, în special datorită faptului că în zona geografică în care ne aflăm există țări producătoare și exportatoare de astfel de produse ( Turcia, Grecia, Ucraina, Rusia) iar piețele potențial cumpărătoare sunt la fel de accesibile și pentru aceste țări.

Mai multe țări, ca de exemplu, Grecia și Turcia beneficiază de subvenții guvernamentale la transportul internațional, ceea ce conduce la o competitivitate sporită a produselor.

Politica S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. este aceea de a crea și menține relații cu partenerii care dispun de mijloace proprii de transport și proprii rețele de distribuție pe diverse piețe. Prin politica sa de piață externă, societatea a avut în vedere evitarea concurenței dintre exportatorii români pe aceleași piețe.

5.1.3. Furnizorii S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.

Furnizorii de ciment

Organizarea sectorului furnizor de ciment comportă 10 fabrici grupate între care: ICIM S.A. BRAȘOV , CONCIM S.A. CODLEA, CIMENTUL S.A. HOGHIZ etc.

Furnizorii de materiale de construcții

În cadrul acestui sector, deși volumul mărfurilor oferite la export este foarte mic, S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. deține relații contractuale cu o gamă destul de largă de producători.

5.1.4. Perspectivele pieței de desfacere a societății

În general, pentru această gamă de produse există, ca o caracteristică, stabilitatea piețelor pe o perioadă relativ îndelungată. Intrarea pe alte piețe necesită o pregătire atentă, analizându-se factorii determinanți și conjunctura internațională.

Deși există posibilități de promovare a produselor românești pe piața internațională, toate eforturile S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. sunt limitate la volumul de marfă oferit la export de către producători, precum și de prețurile de producție interne care sunt cu mult deasupra prețurilor de pe piața internațională.

S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. acordă o atenție deosebită activității de marketing, pentru a cunoaște în orice moment evoluția pieței internaționale pentru produsele de interes, prin activități de : ofertare, abonare la publicații internaționale de specialitate, documentare cu prilejul contractelor cu partenerii externi, prezența directă pe diverse piețe, participări la târguri și expoziții de profil.

Există o preocupare permanentă pentru promovarea produselor românești pe plan internațional prin menținerea unui standard ridicat și constant de calitate, prin atenția acordată modului de prezentare, prin editare și difuzarea unor cataloage reprezentative pentru export, prin expedierea de mostre și eșantioane partenerilor care le solicită.

Prin relațiile cu partenerii externi se creează canale de distribuție corespunzătoare, care să asigure păstrarea individualității produselor exportate, prin mărcile pe care le au până la utilizatorii final.

5.1.5. Organigrama, conducerea și personalul S.C. “TERRA CONSTRUCT” S.A.

Organigrama S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. cuprinde două servicii operative și unele compartimentate funcționale. Cele două servicii sunt specializate pe activități:

Serviciul export-import pentru industria cimentului și alte operații;

Serviciul export-import materii prime și materiale de construcții.

Activitate societății este deservită de compartimentele financiar-contabil,

personal, organizare și salarizare, administrativ și transporturi, compartimentul juridic și control financiar propriu.

Conducerea executivă a societății este delegată de Consiliul de Administrație următorului comitet director:

Grigore Lazăr – director general

Doina Petre – director economic

Din anul 1990, S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. a pierdut aproape 60 % din personal din cauze diverse, personalul actual al societății caracterizându-se prin stabilitate, o bună pregătire profesională și fidelitate față de societate.

Din 108 salariați în anul 1990 numărul mediu de salariați a scăzut la 60 în anul 2000 și la 42 salariați în anul 2001, din care 48 % sunt cu pregătire superioară.

Personalul operativ are o pondere redusă, circa 40 % sunt cu pregătire corespunzând specificului activității societății.

Structura personalului în funcție de vârstă denotă echilibrul între dinamism și experiență.

1.Structura personalului în anul 2001, după vârstă:

2.Structura personalului în anul 2001 după vechime:

5.1.6.Informații financiare

S.C. TERRA CONSTRUCT S.A folosește pentru înregistrarea operațiunilor patrimoniale în contabilitate forma de înregistrare “pe jurnale”, “maestru șah” și “jurnal carte mare “

Principalul venit al societății îl reprezintă comisionul. Pentru a se asigura competitivitatea pe piața externă, ponderea comisionului a scăzut.

Evoluția profitului net și al cifrei de afaceri furnizate de bilanțurile anilor precedenți pot fi reprezentate grafic astfel:

Evoluția profitului net

Profit net(milioane lei)

2001 250

2000 796

1999 532

1998 203

1997 191

1996 143

1995 17

1

Evoluția cifrei de afaceri

2001 7474

2000 1909

1999 821

1998 790

1997 424

1996 241

1995 118

116

S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. este caracterizată printr-o pondere mare a mijloacelor circulante în total activ, concentrate în cea mai mare parte în disponibil și creanțe.

În situația obținerii unui volum de activitate pe baza dezvoltării preconizate a sectorului materialelor de costrucții precum și a diversificării obiectului de activitate al societății se va urmări, pentru perioada anilor 2000 – 2001, creșterea volumului de activitate și al cifrei de afaceri.

5.2. Situația generală pe baza contului de profit și pierdere

Informațiile furnizate de contul de profit și pierdere al S.C. TERRA CONSTRUCT S.A vor fi structurate în tabelul 1. Se va avea în vedere evoluția profitului pe categorii de activități, punându-se în evidență modificările intervenite în structura lor.

Tabel 1(mii lei)

Din datele structurate în tabelul 1, se constată că S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. a înregistrat profit atât în anul 2000 cât și în anul 2001.

În anul 2001, comparativ cu anul precedent, profitul brut al exercițiului se prezintă astfel:

Modificarea profitului brut( Prb )

Prb = Prb2001 – Prb 2000 = 458.823 – 1.336.049 = – 877.226 mii lei

din care:

Influența modificării rezultatului exploatării ( RE )

RE = RE2001 – RE 2000 = 336.299 – 434.426 = – 98.127 mii lei

Influența modificării rezultatului financiar ( RF )

RF = RF2001 – RF2000 = 129.710 – 912.868 = – 783.158 mii lei

1.3. Modificarea rezultatului excepțional ( RExc )

RExc = RExc 20001 – RExc 2000 = (-7.186) – (-11.245) = + 4.059 mii lei

Din calculele efectuate se observă că profitul brut al S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.. a scăzut în anul 2001 cu 877.226 mii lei. Scăderea profitului brut se datorează în principal influenței modificării rezultatului financiar, care a scăzut cu 783.158 mii lei în anul 2001 față de anul precedent, contribuind în proporție de 82,27 % la diminuarea profitului brut al exercițiului.

Diminuarea în anul 2001 a veniturilor obținute din diferențele de curs valutar, din dobânzile pentru disponibilitățile în contul de la bancă a contribuit la scăderea rezultatului financiar.

Rezultatul exploatării a participat la scăderea profitului brut cu 98.127 mii lei, aceasta datorându-se creșterii într-o proporție mai mare a cheltuielilor pentru exploatare ( 79 % ) față de veniturile obținute ( 74 % ).

Pierderea aferentă rezultatului excepțional a scăzut în anul 2001 față de anul 2000, contribuind la o creștere a profitului brut al exercițiului într-o proporție foarte mică, de doar 0,5 %.

5.3. Analiza factorială a rezultatului exploatării

Rezultatul exploatării privește activitatea de exploatare normală și curentă a societății. Pornind de la datele structurate în tabelul 1, analiza factorială a rezultatului exploatării își propune să stabilească factorii care au contribuit la modificarea acestui rezultat.

Se utilizează următorul model de analiză:

RE = V ( 1 – Cb/V )

în care:

RE – rezultatul exploatării

V – venituri din exploatare

Cb – cheltuieli aferente veniturilor

Modificarea rezultatului exploatării ( RE )

RE = RE2001 – RE2000 = 336.299 – 434.426 = – 98.127 mii lei

din care:

Influența modificării veniturilor din exploatare

V2001 ( 1 – Cb2001/V2001 ) – V2001 ( 1 – Cb2001/V2001 ) = + 1.234.353,497 mii lei

Influența cheltuielilor la 1 leu venituri din exploatare :

V2001 ( 1 – Cb2001/V2001 ) – V2001 ( 1 – Cb2001/V2001 ) = – 1.332.480,497 mii lei

Se observă că profitul aferent exploatării, obținut de societate, a scăzut în anul 2001, față de anul 2000 , cu 98.127 mii lei, ceea ce reprezintă o scădere de 22,58%. Reducerea rezultatului exploatării se datorează influenței negative a cheltuielilor la 1 leu venituri din exploatare a căror modificare a condus la scăderea rezultatului cu 1.332.480,497 mii lei.

Veniturile din exploatare au crescut în anul 2001 față de anul precedent, contribuind la creșterea rezultatului exploatării cu 1.234.353,497 mii lei, fără a putea însă acoperi creșterea cheltuielilor din anul 2001.

5.4. Analiza pe baza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate măsoară eficiența mijloacelor economice și financiare alocate întregii activități a societății.

În vederea rentabilității S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. se vor calcula următoarele rate de eficiență:

Ratele majore de acumulare

Aceste rate apreciază randamentul diferitelor stadii ale activității la formarea rezultatului.

Rata marjei comerciale ( RMC ) – este o formă de exprimare a rentabilității comerciale a societății și se determină după relația:

Rata marjei comerciale = Marja comercială / Cifra de afaceri X 100

RMC2000 = 111.377 / 1.909.446 X 100 = 5,83 %

RMC2001 = 659.197 / 7.474.521 X 100 = 8,81 %

Rata marjei comerciale a crescut în anul 2001 față de anul 2000 cu 2,98%.

Această creștere a fost însoțită de o creștere a cifrei de afaceri cu 74,45% fapt ce evidențiază o situație favorabilă pentru societate, respectiv ocuparea pe piață a unei poziții concurențiale mai bune în anul 2001 față de anul 2000.

Rata marjei brute de exploatare ( RMBE ) – măsoară nivelul rezultatului brut de exploatare independent de politica financiară și de incidența fiscalității și a elementelor excepționale.

Relația de calcul este:

RMBE = Excedentul brut de exploatare / cifra de afaceri X 100

RMBE2000 = 436.142 / 1.909.446 X 100 = 22,84%

RMBE2001 = 384.077 / 7.474.521 X 100 = 5,13%

Se observă că în anul 2001 rata marjei brute de exploatare a scăzut cu 17,71% față de anul 2000. Acest fapt se datorează diminuării excedentului brut de exploatare cu 11,93% în anul 2001 față de anul 2000, în timp ce în aceeași perioadă a avut loc o creștere a cifrei de afaceri cu 74,45%.

Scăderea ratei indică restrângerea posibilităților proprii activității de exploatare de a degaja profit.

Rata marjei nete ( RMN ) exprimă capacitatea societății de a realiza profit net și de a rezista concurenței. Rata se calculează după următoarea relație de calcul :

RMN = Rezultatul net al exercițiului / cifra de afaceri X 100

RMN2000 = 796.539 / 1.909.446 X 100 = 41,71%

RMN2001 = 250.159 / 7.474.521 X 100 = 3,34%

Rata marjei nete a scăzut în anul 2001 cu 38,37% față de anul 2000, ca urmare a diminuării rezultatului net al exercițiului cu 68,59% în anul 2001, în timp ce a avut loc o creștere a cifrei de afaceri cu 74,45%.

Rata marjei nete s-a diminuat datorită faptului că societatea nu a reușit să-și acopere creșterea costurilor de cumpărare a mărfurilor prin majorarea prețurilor de vânzare.

Rata marjei de autofinanțare ( RAMF ) are următoarea formulă de calcul:

RMAF = Capacitatea de autofinanțare / cifra de afaceri X 100

RMAF2000 = 796.539 / 1.909.446 X 100 = 36,71%

RMAF2001 = 250.159 / 7.474.521 X 100 = 3,98%

Se constată că în anul 2001, comparativ cu anul 1999, rata marjei de autofinanțare a scăzut de la 36,71% la 3,98% datorită diminuării capacității de autofinanțare cu 57,49%, în timp ce cifra de afaceri a crescut cu 74,45% în anul 2001 față de anul 2000.

Această situație evidențiază o diminuare a surplusului de resurse de care dispune S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. pentru a-și asigura dezvoltarea și / sau remunerarea acționarilor săi.

Rata de rentabilitate economică ( RE ) reflectă performanța economică a întreprinderii, indiferent de modul de finanțare și de sistemul fiscal. Relația de calcul este următoarea:

RE = Excedentul brut de exploatare / Activ total X 100

RE2000 = 436.142 / 6.238.374 X 100 = 6,99%

RE2001 = 384.077 / 12.128.183 X 100 = 3,16%

Rata rentabilității economice a scăzut cu 3,83% ca urmare a diminuării excedentului brut de exploatare cu 11,93% în anul 2001 față de anul 2000, în timp ce activul total a crescut cu 51,43%. Acest fapt demonstrează diminuarea posibilităților de reînnoire și creștere a activelor în anul 2001.

Rata rentabilității financiare ( RF ) măsoară randamentul capitalurilor proprii și este influențată de modalitatea de procurare a capitalurilor, fiind sensibilă la situația îndatorării întreprinderii. Rata rentabilității financiare este egală cu raportul:

RF= Rezultatul net al exercițiului / Capitaluri proprii X 100

RF2000 = 796.539 / 2.049.689 X 100 = 38,86%

RF2001 = 250.159 / 2.042.614 X 100 = 12,24%

Se observă că rentabilitatea financiară a S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. a scăzut cu 26,62% în anul 2001 față de anul 2000 datorită diminuării rezultatului net al exercițiului cu 68,59% în această perioadă.

Scăderea ratei rentabilității financiare conduce la diminuarea posibilităților de remunerare a acționarilor și de creare a rezervelor.

Rata rentabilității veniturilor ( RV ) se exprimă prin raportul :

RV= Profitul brut al exercițiului / Veniturile totale X 100

RV2001 = 1.336.049 / 4.515.897 X 100 = 29,58%

RV2000 = 458.823 / 8.869.159 X 100 = 5,17%

Diminuarea considerabilă a profitului brut al exercițiului, în condițiile în care veniturile totale au crescut cu 49,1% demonstrează o scădere a eficienței întregii activități desfășurate de societate.

În anul 2001 rata rentabilității veniturilor a scăzut cu 24,41% față de anul 2000.

Rata de profitabilitate din valoarea adăugată ( RVA ) se exprimă prin raportul :

RVA= Valoarea adăugată / Cifra de afaceri X 100

RVA 2000 = 938.423 / 1.909.446 X 100 = 49,14%

RVA 2001 = 876.777 / 7.474.521 X 100 = 11,73%

Rata de profitabilitate din valoarea adăugată a scăzut cu 37,41% în anul 2001 față de anul 2000 ca urmare a diminuării valorii adăugate cu 61.646 mii lei și creșterii cifrei de afaceri cu 5.565.075 mii lei în anul 2001 față de anul 2000.

5.5. Aprecierea rentabilității activității S.C. “TERRA CONSTRUCT” S.A. pe baza marjelor de acumulare

Structura contului de profit și pierdere pe cele trei tipuri de activități permite degajarea unor solduri de acumulări bănești potențiale, destinate să îndeplinească o anumită funcție de remunerare a factorilor de producție și de finanțare a activității viitoare.

Pe baza informațiilor furnizate de contul de profit și pierdere al S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. se vor determina soldurile intermediare de gestiune.

Soldurile intermediare de gestiune la 32.12.2001 ( mii lei )

2000 2001

Pe baza indicatorilor calculați se pot desprinde o serie de concluzii cu privire la rentabilitatea activității S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.

Marja comercială, ca principal indicator de apreciere a performanțelor comerciale ale societății, a cunoscut o variație pozitivă în anul 2001 față de anul 2000 ca urmare a creșterii cotei de adaos comercial și a comisionului, cât și datorită fenomenului inflaționist.

Ca urmare a diminuării veniturilor din lucrările executate și serviciile prestate, în anul 2001 producția exercițiului a scăzut cu 663.414 mii lei față de anul 2000.

Valoarea adăugată s-a diminuat în anul 2001 față de anul 2000 cu 61.646 mii lei, ceea ce reprezintă o reducere a surselor de acumulări bănești din care se face remunerarea participanților direcți și indirecți la activitatea S.C. TERRA CONSTRUCT S.A., respectiv personalul societății, statul, acționarii, creditorii.

Variația negativă a excedentului brut de exploatare indică o scădere a capacității potențiale de autofinanțare a investițiilor societății în anul 2001 comparativ cu 2000.

În anul 2001 profitul net al exercițiului a scăzut cu 546.380 mii lei, de unde rezultă o diminuare a sumelor cu care vor fi remunerați acționarii, sub formă de dividende, pentru capitalurile proprii subscrise.

5.6. Capacitatea de autofinanțare a S.C. “TERRA CONSTRUCT” S.A.

Capacitatea de autofinanțare se calculează pornind de la veniturile și cheltuielile gestiunii curente, susceptibile a se transforma în fluxuri de trezorerie.

Pe baza informațiilor din contul de profit și pierdere al S.C. TERRA CONSTRUCT S.A. se poate determina capacitatea de autofinanțare, care reflectă potențialul financiar de creștere economică a societății, respectiv sursă de finanțare generată de activitatea comercială a firmei.

Capacitatea de autofinanțare prin metoda deductivă, este calculată ca diferență între veniturile încasabile și cheltuielile plătibile.

(mii lei)

2000 2001

Capacitatea de autofinanțare prin metoda adițională.

Această metodă pune în evidență elementele contabile, negeneratoare de fluxuri monetare, care conduc la determinarea capacității de autofinanțare.

(mii lei)

2000 2001

Se observă că, în anul 2001 capacitatea de autofinanțare s-a diminuat cu 57,49% față de anul 2000, având loc deci o reducere a surplusului financiar degajat de activitatea rentabilă a S.C. TERRA CONSTRUCT S.A.. Diminuarea capacității de autofinanțare poate duce la recurgerea la capitaluri împrumutate și de asemenea la reducerea capacității societății de a-și rambursa datoriile financiare

Autofinanțarea

Autofinanțarea reprezintă acea parte din capacitatea de autofinanțare rămasă disponibilă după distribuirea dividendelor.

Autofinanțarea = capacitatea de autofinanțare – dividende distribuite

Autofinanțarea 2001 = 297.937 – 250.085 = 47.852 mii lei

Valoarea de 47.852 mii lei reflectă bogăția reținută de societate și constituie sursa internă destinată acoperirii cererilor de finanțare ale exercițiului viitor.

Capitolul 6

CALCULUL CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE ȘI AL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE CU AJUTORUL CALCULATORULUI

Pentru calculul soldurilor de gestiune cu ajutorul calculatorului s-a ales soluția dezvoltării unui sistem informatic in Access. Baza de date este constituită din două tabele, numite CONTURI și VALORI, in care se vor păstra datele referitoare la rezultatele exercițiului financiar. Aceste date pot fi obținute din înregistrările primare de contabilitate, printr-un modul informatic care nu face însă obiectul acestei lucrări.

Structura tabelului CONTURI, în care sunt ținute informațiile referitoare la conturi, este următoarea:

ID_CONT – tip autonumber, este folosit pentru identificarea tehnică a înregistrărilor (cheie primară).

TXT_DENUMIRE – tip text, lungime 25, folosit pentru denumirea contului

NUM_SIMBOL – tip number (integer), folosit pentru simbolul contului

Pentru stocarea valorilor pentru fiecare exercițiu financiar, se folosește tabelul VALORI, care are următoarea structură:

ID_CONT – identificatorul contului. Este utilizat datorită faptului că între tabelul CONTURI și tabelul VALORI este o relație unul-la-mai-mulți

NUM_VALOARE – tip currency, folosit pentru valoarea contului.

NUM_AN – tip number (intreger), cu mască 9999, folosit pentru stocarea anului exercițiului financiar.

Grafic, structura bazei de date este următoarea:

Tot în cadrul bazei de date se definesc două vederi: Exercitiul_precedent și Exercitiul_incheiat, care grupează înregistrările despre conturi in funcție de exercițiul financiar. Ele se bazează pe interogările SQL:

Exercitiul_precedent – SELECT * FROM CONTURI WHERE NUM_AN=2000;

Exercitiul_incheiat – SELECT * FROM CONTURI WHERE NUM_AN=2001;

Pentru introducerea datelor, există o formă CONTURI, care ajută utilizatorul nefamiliarizat cu introducerea directă a datelor într-o bază de date.

Calculele pentru valorile rândurilor din formularul pentru contul de profit și pierdere se fac cu ajutorul unei funcții, definite într-un modul. Această funcție preia valorile din baza de date prin intermediul celor două vederi definite mai sus. Codul ei este următorul:

Option Compare Database

Option Explicit

Public Function returnValue(param As Integer, tip As String) As Double

Dim wkspace As Workspace

Dim data As database

Dim database As Recordset

Dim returnVal As Double

Dim sqlText As String

Set wkspace = Workspaces(0)

Set data = wkspace.OpenDatabase("C:\MonicaAccess\conturi.mdb")

sqlText = "SELECT SUM(NUM_VALOARE) AS REZULTAT FROM "

If (tip = "precedent") Then

sqlText = sqlText + "Exercitiul_precedent "

Else

sqlText = sqlText + "Exercitiul_incheiat "

End If

sqlText = sqlText + "WHERE NUM_SIMBOL"

If (param = 1) Then

sqlText = sqlText + "=707"

End If

If (param = 2) Then

sqlText = sqlText + " IN (701, 702, 703, 704, 705, 706, 708)"

End If

If (param = 4) Then

sqlText = sqlText + "=711"

End If

If (param = 5) Then

sqlText = sqlText + " IN (721, 722)"

End If

If (param = 7) Then

sqlText = sqlText + "=741"

End If

If (param = 8) Then

sqlText = sqlText + " IN (754, 758)"

End If

If (param = 9) Then

sqlText = sqlText + "=781"

End If

If (param = 11) Then

sqlText = sqlText + "=607"

End If

If (param = 12) Then

sqlText = sqlText + " IN (600, 601)"

End If

If (param = 13) Then

sqlText = sqlText + "=605"

End If

If (param = 14) Then

sqlText = sqlText + " IN (602, 603, 604, 606, 608)"

End If

If (param = 16) Then

sqlText = sqlText + " IN (611, 612, 613, 614, 621, 622, 623, 624, 625, 626, 627, 628)"

End If

If (param = 17) Then

sqlText = sqlText + " IN (631, 635)"

End If

If (param = 18) Then

sqlText = sqlText + "=641"

End If

If (param = 19) Then

sqlText = sqlText + "=645"

End If

If (param = 21) Then

sqlText = sqlText + "IN (654, 658)"

End If

If (param = 22) Then

sqlText = sqlText + "=681"

End If

If (param = 26) Then

sqlText = sqlText + " IN(761, 762, 763)"

End If

If (param = 27) Then

sqlText = sqlText + "=764"

End If

If (param = 28) Then

sqlText = sqlText + "=765"

End If

If (param = 29) Then

sqlText = sqlText + " IN (766, 767,768)"

End If

If (param = 30) Then

sqlText = sqlText + "=786"

End If

If (param = 32) Then

sqlText = sqlText + "=663"

End If

If (param = 33) Then

sqlText = sqlText + "=664"

End If

If (param = 34) Then

sqlText = sqlText + "=665"

End If

If (param = 35) Then

sqlText = sqlText + " IN (666, 667, 668)"

End If

If (param = 36) Then

sqlText = sqlText + "=668"

End If

If (param = 42) Then

sqlText = sqlText + "=771"

End If

If (param = 43) Then

sqlText = sqlText + "=772"

End If

If (param = 44) Then

sqlText = sqlText + "=787"

End If

If (param = 46) Then

sqlText = sqlText + "=671"

End If

If (param = 47) Then

sqlText = sqlText + "=672"

End If

If (param = 48) Then

sqlText = sqlText + "=687"

End If

If (param = 52) Then

sqlText = sqlText + "=691"

End If

Set database = data.OpenRecordset(sqlText)

If (database.RecordCount <> 0) Then

If (Nz(database.Fields(0), "") = "") Then

returnVal = 0

Else

returnVal = database.Fields(0)

End If

Else

returnVal = 0

End If

returnValue = returnVal

End Function

Această funcție primește ca argumente numărul rândului din formularul pentru contul de profit și pierdere și un argument de tip string care identifică exercițiul pentru care se face calculul : "încheiat" sau "precedent".

Prezentarea datelor se face în două rapoarte :

Contul de profit și pierdere

Soldurile intermediare de gestiune.

Ele sunt create utilizând funcția definită mai sus.

Capitolul 7

CONCLUZII

Din analiza efectuată pe baza contului de profit și pierdere în scopul performanțelor S.C. TERRA CONSTRUCT S.A., se constată că în anul 2001societatea a înregistrat o situație mai puțin favorabilă comparativ cu anul 2000.

Situația generală a contului de profit și pierdere semnalează o scădere a profitului brut, ratele de rentabilitate sunt în scădere, capacitatea de autofinanțare s-a diminuat în anul 2000.

Scăderea profitului brut înregistrat de S.C. TERRA CONSTRUCT S.A indică o diminuare a bogăției reale a societății, iar ratele de rentabilitate în scădere evidențiază o reducere a eficienței pe care societatea o are în activitățile sale.

Capacitatea de autofinanțare a scăzut în anul 2001 față de anul 2000, fapt ce conduce la o diminuare a autonomiei financiare a întreprinderii, a posibilităților de finanțare internă îndreptate spre : remunerarea acționarilor, creșterea externă, înnoirea echipamentelor și acoperirea pierderilor probabile și a riscurilor la care societatea este expusă.

Pentru buna desfășurare a activității S.C. TERRA CONSTRUCT S.A trebuie să se aibă în vedere:

Efectuarea controlului asupra activității desfășurate de unitățile economice. Controlul financiar preventiv trebuie să preîntâmpine orice abatere de la prevederile legii, angajarea unor fonduri fără justificare, să combată risipa, neglijența, lipsa de răspundere, etc.

Efectuarea inventarului cu ocazia încheierii exercițiului financiar.

Menținerea solvabilității, adică a posibilității de a face față datoriilor. Societatea trebuie să aibă în vedere asigurarea echilibrului pe termen scurt.

Flexibilitatea întreprinderii în sensul reorientării ofertei de produse, politicii de prețuri, etc.

Autonomia financiară trebuie să reprezinte un obiectiv important pentru conducătorii societății, având în vedere că ea constituie elementul în baza căruia finanțarea externă va putea fi solicitată.

Adaptarea mijloacelor de finanțare la nevoile societății comerciale.

Utilizarea sistemelor automate de prelucrare a informațiilor cu respectarea prevederilor legii contabilității, potrivit căreia persoanele juridice și fizice care utilizează sistemele de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporturilor tehnice și controlul datelor înregistrate în contabilitate. Prin utilizarea sistemelor automate de calcul se asigură operativitatea efectuării operațiilor și evitarea erorilor de calcul.

Adoptarea unei politici de marketing adecvate promovării produselor pe piața internațională.

BIBLIOGRAFIE

Feleagă N. – “Sisteme contabile comparate”, Ed. Economică, București 1999

Bojian Octavian – “Contabilitate generală”, Ed. Eficient, București,1998

Deaconu Adela – “Bilanțul contabil al agenților economici – model de analiză”, Ed. Intelcredo Deva, 1999

Feleagă N. – coordonator – “Contabilitate aprofundată”, Ed. Economică,

București 1996

5. Feleagă N, Ionașcu I. – “Tratat de contabilitate financiară” vol. I – II,

Ed. Economică, București 1998

6. Glautier MWE, Underdown B – “Acounting – Teory and Practice” Pitman

Publishing, Sixth Edition, 1997

7. Oprea I. “Întocmirea și auditarea bilanțului contabil”, Ed. Intelcredo, Deva 1997

8. Pântea I.P. – coordonator – “Contabilitatea financiară a agenților economici din România”, Ed. Intelcredo Deva, 1999, Universitatea Babeș Bolyai – Cluj Napoca

9. Ristea M. – “Contabilitatea rezultatului întreprinderii”, Ed. Tribuna Economică,

București 1997

10. Ristea M., Cucu C., Lazarescu C. – “Contabilitatea întreprinderii”, vol. I,

Ed.Mărgăritar, București 1999

11. Talaghir Ghe., Negoescu Ghe. – “Contabilitatea pe înțelesul tuturor”, Ed. ALL,

București 1996

Ișfănescu Al., Ștefănescu C., Băicuși A. – “Analiza economico – financiară”,

Editura Economică, București 1996

CECCAR – Revista “Contabilitate și expertiză” nr. 2/1999

Ministerul Finanțelor – “Sistemul contabil al agenților economici”, Ed. Economică, București 1993

* * * O. G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, aprobată și modificată prin

Legea nr. 73/1996

* * * O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994

privind impozitul pe profit

* * * ORDINUL nr. 403/1999, publicat în M.O. nr. 480/4.10.1999, pentru aprobarea

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Contabile Internaționale

* * * ORDINUL nr. 94/2001, publicat în M.O. nr. 85/20.02.2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate