Misiunea Privind Auditul Finantarilor CU Destinatie Speciala Si A Subventiilor
Misiunea privind auditul
finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor
Cuprins
Declarația privind propria răspundere
Întroducere
I. ASPECTE CONCEPTUALE PRIND MISIUNEA AUDITULUI FINANȚĂRILOR CU DESTINAȚIE SPECIALĂ ȘI A SUBVENȚIILOR
1.1. Scopul, obiectivele și sarcinile misiunii auditului finanțărilor cu destinație specială și subvențiilor
1.2. Direcționarea, orientarea și stabilirea strategiei și planului misiunii auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor
II. ASPECTE METODOLOGICE ALE DERULĂRII MISIUNII DE AUDIT CU SCOP SPECIAL
2.1. Inițierea lucrărilor de auditare a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor
2.2. Proceduri de auditare a eligibilității cheltuielilor finanțate din proiecte
2.3. Practici moderne de auditare a finanțărilor nerambursabile
III. RAPORTAREA REZULTATELOR MISIUNII AUDITULUI FINANȚĂRILOR CU DESTINAȚIE SPECIALĂ ȘI A SUBVENȚIILOR
3.1. Comunicarea privind constatările și rezultatele auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor
3.2. Prezentarea rezultatelor misiunii auditului
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
Bibliografie
Anexe
Întroducere
Scopul cercetării
Lucrarea de față propune o cercetare de identificare și prezentare a rolului misiunii în creșterea performanței în guvernanța finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. Obiectivul principal al cercetării efectuate este prezentarea unei imagini de ansamblu asupra auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor cu identificarea oportunităților și dificultăților cu care se confruntă beneficiarul proiectului implicat în gestionarea acestor finanțări, prin investigarea controlului și contabilității operațiunilor reprezentative în domeniul dezvoltării pieței și managementului activității în cauză.
Gradul de studiere a temei în literatura de specialitate.
Cu toate există anumite rezultate eforturile comune ale instituțiilor implicate în crearea cadrului normativ, materialului metodologic în privința bunei guvernanțe a auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. În Republica Moldova economiștii de profesionalism înalt care studiază și cumulează materiale relevate în lucrările lor, precum și a actorilor nemijlocit interesați precum companiile de audit – multe aspecte referitoare la auditul și controlul intern rămîn incerte și insuficient investigate în privința finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. La moment, literatura autohtonă dispune de un bagaj modest de cercetări cu privire la auditul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, majoritatea dintre ele referindu-se la auditul extern financiar în general.
Metodologia de cercetare
Metodologia de cercetare propusă se axează pe culegerea, prelucrarea și analiza de date contabile și statistice privind activitatea de audit financiar a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, bazate pe datele colectate de la beneficiarii finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor și informația despre potențialele proiecte de gestionare a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, dar și pe identificarea principalilor factori favorizanți ai dezvoltării metodologiei auditului financiar în general și a neajunsurilor cu care se confruntă beneficiarul proiectului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor obiect al auditului financiar pe baza propriilor anchete prin sondaj.
Metodologia de cercetare propusă se axează atât pe culegerea și prelucrarea de date financiare și contabile cât și pe realizarea propriilor investigații prin chestionare. Datele economice și statistice culese se referă la activitatea auditului financiar, în special pe informația privind inanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, identificarea proiectelor și activităților de profil care își desfășoară activitatea în țară și analiza guvernaței lor de la reglementarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor până la utilizarea unor informații precum: condițiile de obținere a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, controale și sisteme relevante gestionării finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, particularitățile contabilității finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, procesul de raportare a operațiunilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor.
Scopul și obiectivele urmărite în cadrul cercetării sunt următoarele:
În cazul proiectelor cu finanțare nerambursabilă misiunea auditorului practic constă în aplicarea de proceduri specifice asupra cărora s-a căzut de acord (acord între auditor, coordonatorul proiectului și finanțatorul), privind o verificare a cheltuielilor unui contract finanțat. Prin urmare scopul cercetării este de a investiga problemele auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor.
Ținînd cont de acest scop și avînd în vedere că obiectivul misiunii de audit de acest gen este de a efectua verificări a veniturilor și cheltuielilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, adică a metodologiei de organizare și exercitare a lucrărilor de auditare a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. Obiectivul de bază al auditorului este să verifice faptul că sumele decontate de coordonatorul proiectului (persoana sau organizația care primește finanțare și care a semnat contractul de finanțare nerambursabilă) către finanțator în raportul tehnico-financiar pentru proiectul finanțat prin Contractul de finanțare nerambursabilă au fost efectuate în realitate și sunt legal gestionate, raportate corect și cu exactitatea și sunt eligibile.
Astfel obiectivele urmărite în cadrul efectuării cercetărilor temei „Misiunea privind auditul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor” sunt următoarele:
determinarea lucrărilor specifice misiunii de auditare a fondurilor furnizate în cadrul finanțării nerambursabile;
Stabilirea unor proceduri de audit pentru revizuirea cheltuielilor dacă aceste sunt în conformitate cu termenii și condițiile contractului de finanțare;
cunoașterea opiniilor respondenților cu privire la principalele dificultăți cu care se confruntă beneficiarii finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
identificarea factorilor care favorizează și motivează buna guvernanță a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
percepția beneficiarilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor asupra oportunităților și amenințărilor mediului în care activează.
În scopul dezvoltării acestei afaceri proiectul exprimă baza eficienței economice a investițiilor în scopul de a crea sere profitabile, moderne, care va crește și vinde roșii, castraveți și salată verde.
Compania va fi capabil să realizeze performanța economică ridicată prin utilizarea de material săditor de tehnologie modernă, sistem de control computerizat de irigare prin picurare si fertilizare, recoltare și ambalare. Canalele de distribuție adaptate ca urmare a contractelor încheiate cu supermarket-uri majore în regiune și a ajuns la acorduri cu cumpărătorii cu ridicata și vânzătorii de producție vegetală.
Pentru producție de tomate și castraveți va fi folosită irigarea prin picurare folosind spaliere și pentru creșterea verdeață – hidroponice. Creștere răsadurilor va fi efectuată folosind tehnologia casetă, și de plantare de puieți – utilizarea aparatului răsad-plantare.
Capitolul I. ASPECTE CONCEPTUALE PRIND MISIUNEA AUDITULUI FINANȚĂRILOR CU DESTINAȚIE SPECIALĂ ȘI A SUBVENȚIILOR
1.1. Scopul, obiectivele și sarcinile misiunii auditului finanțărilor cu destinație specială și subvențiilor
Finanțările cu destinație specială sunt considerate activele și serviciile primite, sau care urmează să fie primite de către entitate sub formă de subvenții, granturi, donații, alocații, asistență financiară sau tehnică, contribuții ale fondatorilor și membrilor, alte finanțări și încasări, sau mijloace și fonduri proprii a căror utilizare este condiționată de realizarea unor misiuni speciale (procurarea/crearea anumitor active sau finanțarea unor programe/proiecte concrete etc.).
Auditul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor are scopul de a oferi credibilitate informației financiare raportate de beneficiarii proiectelor. Probabil că nu există o profesie liberală mai potrivită să fie aplicată în acest caz decât auditul financiar. Auditorul financiar este menit să fie antreprenor, să-și preia destinele în propriile mâini, deoarece, pentru a fi independent, cerință indusă de Codul etic, el nu poate lucra ca angajat la beneficiarii serviciilor sale.
Auditul se aplică, deja de mai mulți ani ca unealtă pentru exercitarea controlului independent. Dacă pentru unele enități, precum entitățile de interes public, legislația Republicii Moldova impune exercitarea unui audit independent de către o societate de audit, atunci pentru altele – precum cele multinaționale, auditul se execută la inițiativa proprietarilor care primesc evaluarea muncii managementului căruia i-a delegat responsabilitatea deciziilor privind gestiunea afacerilor.
Misiunea auditului priectelor implementate de instituțiile și organizațiile autohtone, vine din inițiativa finanțatorului care alocă resurse în bugetul proiectelor pentru a primi opinia obiectivă asupra rapoartelor livrate de beneficiari; acestea, de regulă, fundametează deciziile de acordare a unor noi tranșe.
. Fiind o profesie reglementată, relativ tânără, apare privilegiul de a analiza evoluția activității antreprenoriale a pieței de audit financiar pe întreaga perioadă de existență: examinînd în dinamică structura cererii și a ofertei de audit financiar, evoluția și caracteristicile mediului de afaceri în perioada analizată, specificul antreprenoriatului în activitatea de audit financiar și conturarea unui portret robot al antreprenorului în activitatea de audit. Rezultatele cercetării evidențiază faptul că numărul auditorilor financiari, persoane fizice și juridice, a cunoscut o creștere continuă, ceea ce reflectă pe de o parte atracția pentru noua profesie și, pe de altă parte, rolul modelator al noii profesii pus în evidență, cu deosebire, de efectele unor măsuri
Obiectivele unei misiuni de audit a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor constituie:
exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare întocmitre de beneficiari finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
testarea controlului exercitat de finanțatori și beficiarii proiectului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
stabilirea eligibilității cheltuielilor prevăzute de bugetele proiectelor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
auditul mijloacelor nepredestinate și a veniturilor proiectului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor.
Proiectul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor se consideră complexitatea acțiunilor, în concordanță cu resursele și termenele de realizare, direcționate spre realizarea unor misiuni speciale ce corespund obiectivelor statutare și cerințelor finanțatorilor ale entității.
Eligibilitatea presupune că sumele decontate de coordonatorul proiectului (persoana sau organizația care primește finanțare și care a semnat contractul de finanțare nerambursabilă) către finanțator în raportul tehnico-financiar pentru proiectul finanțat prin Contractul de finanțare nerambursabilă au fost efectuate în realitate și sunt legal gestionate, raportate corect și cu exactitatea și sunt eligibile.
Mijloace nepredestinate reprezintă active și servicii primite, sau care urmează să fie primite de către entitatea, a căror utilizare nu este condiționată inițial de realizarea unor misiuni speciale.
Veniturilor proiectului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor constituie venituri obținute din utilizarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, intrarea mijloacelor nepredestinate și contribuțiilor fondatorilor și membrilor, precum și din activități statutare, inclrmenele de realizare, direcționate spre realizarea unor misiuni speciale ce corespund obiectivelor statutare și cerințelor finanțatorilor ale entității.
Eligibilitatea presupune că sumele decontate de coordonatorul proiectului (persoana sau organizația care primește finanțare și care a semnat contractul de finanțare nerambursabilă) către finanțator în raportul tehnico-financiar pentru proiectul finanțat prin Contractul de finanțare nerambursabilă au fost efectuate în realitate și sunt legal gestionate, raportate corect și cu exactitatea și sunt eligibile.
Mijloace nepredestinate reprezintă active și servicii primite, sau care urmează să fie primite de către entitatea, a căror utilizare nu este condiționată inițial de realizarea unor misiuni speciale.
Veniturilor proiectului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor constituie venituri obținute din utilizarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, intrarea mijloacelor nepredestinate și contribuțiilor fondatorilor și membrilor, precum și din activități statutare, inclusiv economice, organizatorice sau de reglementare sau capacitatea spiritului antreprenorial de a valorifica oportunitățile economico-sociale induse de situație, care a impus necesitatea auditării.
Fig. 1.1. Sarcinile unei misiuni de audit financiar
Pentru conturarea sarcinilor misiunii finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor este important de a cunoaște rolul spiritului antreprenorial în dezvoltarea activității de audit financiar care este relevat și de capacitarea antreprenorilor, auditori financiari, de a contribui la creșterea și diversificarea cererii, misiunile de audit. În acest context este importantă și dinamica performanței în activitatea de audit prin definirea unor indicatori de performanță specifici care evidențiază, la nivel sintetic, rolul antreprenorului în îmbunătățirea activității de audit financiar și creșterea performanței acesteia.
Pornind de la noțiunea de audit financiar care este definit drept activitatea desfășurată de auditorii financiari permițând exprimarea pe baza documentării specifice, a opiniilor privind situațiile financiare sau a unor componente ale acestora, exercitând după caz, inclusiv misiuni de asigurare și servicii profesionale în conformitate atât cu Standardele Internaționale de Audit cât și cu alte reglementări adoptate de autoritățile responsabile de reglementarea acestei activități.
Auditul financiar înglobează și auditul statutar sau obligatoriu, după cum prevede legislația specifică acestei activități. Activitatea de audit financiar este desfășurată în interes public de auditorul financiar, persoană fizică sau juridică, calitate dobândită în condițiile prevăzute de legislația din domeniu. În concordanță cu metodologia statisticii economice, activitatea se regăsește la domeniul serviciilor, sub-sectorul altor servicii.
În pofida faptului că este o activitate de dată recentă a cunoscut un trend ascendent al dezvoltării, susținut în mod profesionist de reprezentanții ei, ceea ce i-a permis să acceadă la o poziție cu rol proeminent în domeniul profesiilor liberale. Evoluția și perfecționarea activității de audit financiar a pus în evidență rolul auditorului financiar, care poate fi regăsit în dublă calitate: antreprenor și liber profesionist, bine determinat și perfect îndreptățit să își asume responsabilitățile pe care noua profesie le implică, urmând neabătut, litera și spiritul legii, potrivit căreia este de altfel și singurul în măsură să desfășoare respectiva activitate.
Auditorul financiar, ca persoană fizică, își poate desfășura activitatea doar în măsura în care se regăsește într-una din următoarele ipostaze: angajat, colaborator (subcontractor) sau persoană fizică independentă, ceea ce implică inclusiv înregistrarea sa, în această calitate, la administrațiile financiare. Apreciind faptul că rolul antreprenorului în activitatea de audit se poate manifesta deplin cu deosebire din postura unei persoane juridice, studiul nostru se va axa preponderent pe analiza mediului antreprenorial și relevarea rolului antreprenorului în creșterea performanței activității de audit financiar în cadrul firmelor de audit.
Dinamici și responsabili, auditorii financiari își vor asuma în cele din urmă rolul de certificatori, asemeni unor profesioniști, cerință esențială în orice societate ținând con de impactul pe care îl exercită opinia acestora cu privire la corectitudinea raportărilor financiare, opinie exprimată în conformitate cu cadrul legal de referință, pe care se bazează atât investitorii cât și creditorii, atât guvernul cât și publicul.
Poziția importantă și privilegiată pe care aceștia o dețin impune furnizarea de servicii care trebuie să se ridice la un înalt nivel de obiectivitate, în concordanță cu cerințele profesionale și etice, menite să asigure prestigiul auditorilor și încredere în conținutul rapoartelor acestora.
Pentru a studia modul în care antreprenorii care își desfășoară activitatea în domeniul auditului financiar percep mediul de afaceri din țară am ales ca metodă cantitativă de investigare sondajul de piață cu scopul cuantificării datelor și generalizarea rezultatelor la nivelul întregii proiect finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor .
Subvențiile privind activele reprezintă subvenții guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiție este că o entitate beneficiară trebuie să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active imobilizate. Aceste subvenții pot fi sub formă de asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității. Subvențiile exclud acele forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum și acele tranzacții cu guvernul care nu se pot distinge de operațiunile comerciale normale ale entității
Asistența guvernamentală constituie acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entități sau unei categorii de entități care îndeplinesc anumite criterii. În asistența guvernamentală nu se include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin acțiuni ale guvernului care influențează condițiile generale de activitate economică, cum ar fi punerea la dispoziție de infrastructuri în zonele aflate în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente.
Formele asistenței guvernamentală sunt mai multe, variind atât în ceea ce privește natura asistenței acordate, cât și în ceea ce privește condițiile care sunt, de regulă, atașate acesteia. Scopul asistenței poate fi acela de a încuraja o entitate să se angajeze pe o direcție de acțiune pe care în mod normal nu ar fi urmat-o dacă asistența nu ar fi fost acordată.
Primirea asistenței guvernamentale de către o entitate poate fi importantă pentru întocmirea situațiilor financiare, din două motive. În primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se găsească o metodă potrivită de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de dorit să se dea o indicație asupra măsurii în care entitatea a beneficiat de o astfel de asistență în cursul perioadei de raportare. Acest lucru facilitează compararea situațiilor financiare ale unei entități cu cele din perioade precedente și cu cele ale altor entități.
1.2. Direcționarea, orientarea și stabilirea strategiei și planului misiunii auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor
La demararea misiunii, auditorul își va planifica mai întâi lucrările misiunii și va întocmi programul verificărilor în conformitate cu obiectivul și scopul prezentei misiuni și procedurile de aplicat. De asemenea, auditorul obține o înțelegere suficientă a termenilor și condițiilor prin studierea Contractului de finanțare nerambursabilă și a anexelor sale și alte informații relevante, inclusiv prin intervievarea coordonatorului proiectului.
Etapa I. Inițierea misiunii de auditare a proiectului cu finanțare specială și a subvențiilor:
Ofertare/negociere acceptare
Termenii angajamentului si obiective
Alegerea echipei de baza si a specialistilor
Organizarea si conducerea procesului de planificare de catre auditor (partener)
Etapa II. Dezvoltarea planului de audit a lucrărilor de cercetare a proiectului cu finanțare specială și a subvențiilor:
Clarificari (raspunsuri) cheie privind riscurile
Strategia de audit
Programe de audit
Planuri de lucru si sarcini individuale
Etapa III. Administrarea/actualizarea planului misiunii de audit a proiectului cu finanțare specială și a subvențiilor:
Monitorizarea muncii echipei
Controlul timpului/costului
Supervizarea in timp real
Analiza/actualizarea planului misiunii
Etapa IV. Completarea auditului proiectului cu finanțare specială și a subvențiilor:
Rezolvarea chestiunilor neclarificate de echipa
Consultari si analiza cu echipa
Proceduri de pregatire a unui plan de audit pe anul urmator
La orientarea misiunii de audit trebuie luate în vedere următoarelor lucrări: planificarea misiunii de audit; valuarea controlului/auditului intern; aplicarea procedurilor de audit; verificarea situațiilor financiare; lucrările de sfârșit de misiune; elaborarea raportului de audit.
Evident, fiecare etapă presupune desfășurarea mai multor categorii de lucrări toate având rolul de a-i permite echipei de audit să obțină elementele probante necesare formulării opiniei de audit. Unele din etapele enumerate anterior necesită desfășurarea unui număr mai mare de lucrări, după cum altele presupun lucrări mai restrânse.
Astfel, planificarea misiunii, deși pare o activitate simplă, impune parcurgerea mai multor pași, cum ar fi: cunoașterea generală a entității, identificarea domeniilor și sistemelor semnificative, analiza prealabilă a riscurilor și întocmirea planului misiunii de audit. Tot o etapă în care se desfășoară o multitudine de activități este aceea a controlului conturilor. Explicație este cât se poate de logică: pentru ca opinia auditorului să fie credibilă, ea trebuie să se sprijine pe un număr suficient de probe, care trebuie să fie și adecvate scopului pentru care au fost colectate.
Una din obligațiile auditorului contactat de către un potențial client pentru a face un audit este să ia legătura cu auditorul anterior pentru a se informa cu privire la: refuzul din partea managerilor societății de a furniza informații sau furnizarea lor cu întârziere și incomplete, limitarea lucrărilor, presiuni făcute asupra auditorilor în scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plăti onorariile datorate auditorului. În această situație, decizia firească a noului auditor va fi de a refuza efectuarea auditului.
Auditorul predecesor este obligat să răspundă la întrebările puse de noul auditor, dar trebuie să obțină acordul clientului înainte de a intra în dialog cu noul auditor. În cazul în care clientul nu-și dă acordul pentru furnizarea de informații către noul auditor, acesta trebuie informat. Se presupune că, într-o astfel de situație, noul auditor este tentat mai curând să refuze efectuarea misiunii decât să mai caute alte elemente care să-l conducă spre acceptarea ei. Evident, această problemă nu apare atunci când firma este auditată pentru prima dată, situație care impune, încă de la început, verificări mai aprofundate.
Această fază de culegere a informațiilor, în funcție de care se va lua decizia de acceptare sau nu a misiunii, reprezintă o etapă preliminară desfășurării propriu-zise a auditului, motiv pentru care americanii îi spun preplanificare. Conținutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face în legătură cu situația propriei persoane și de cunoașterea prealabilă pe care o obține asupra entității și asupra mediului său.
Figura 1.1. Direcționarea auditului în condiții automatizate de procesare a datelor cu privire la operațiunile de finanțare
Finanțările cu titlu nerambursabil pot fi acordate de diferite organisme sau instituții internaționale sau naționale atât publice, cât și private având ca principal scop eliminarea unor regiuni defavorizate în comparație cu altele prin îmbunătățirea climatului economic, social, finanțare care se concretizează în alocarea unor bunuri materiale cât și nemateriale. Din acest motiv, finanțatorii pentru a fi încrezuți de utilizarea resurselor acestora, în conformitate cu scopul proiectelor contractate de coordonatorii acestor proiecte, în cele mai frecvente cazuri impun verificarea de către un auditor (companie de audit) a proiectului, din punct de vedere a cheltuielilor prevăzute de bugetul aprobat, respectiv modul și scopul pentru care cheltuielile au fost efectuate.
Misiunile auditorului care le poate aplica acesta în cadrul proiectelor sunt din categoria misiunilor conexe, deoarece misiunile de asigurare din care fac parte misiunea de audit și misiunea de revizuire, prevăzute de Standardele Internaționale de Audit, se referă în primul rând, la certificarea situațiilor financiare. Dat fiind faptul că, în cazul proiectelor specificul acestora este realizarea unor obiective de non-profit, respectiv nu există situațiile financiare necesare a fi certificate în baza misiunilor de asigurare.
Prioritatea de bază a managementului financiar și, în particular, a contabilității în cadrul ONG – urilor o constituie căutarea surselor de finanțare pentru desfășurarea activității și maximizarea veniturilor, prin intermediul gestionării eficiente a tuturor resurselor financiare și a patrimoniului în întregime. În acest context se accentuează importanța auditului extern care, prin raportul său, creează dovada imparțială de aplicare a modelului de bune practici și devine cartea de vizită în colaborarea cu finanțatorii reali și potențiali, contribuind la sporirea credibilității și șanselor de extindere a colaborării.
Trebuie să accentuăm și faptul că misiunile de audit sunt sursa unor recomadări valoroase și importante în vederea formularii și implementării strategiilor care vor asigura un avantaj competitiv superior organizației în mediul concurențial al acesteia, și o vor ajuta să își atinga obiectivele organizaționale stabilite.
Un aspect important al contabilității în ansamblu îl constituie determinarea valorii datoriilor și identificarea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să fie reflectate în contabilitate. Astfel apare justificată necesitatea examinării modului de recunoaștere și evaluare a datoriilor legate de finanțările cu destinație specială și a subvențiilor.
Proiectul reprezintă o activitate privată nonpolitica, nonprofit, constituită în baza liberei manifestări de voință a fondatorului în conformitate cu decizia consiliului de cuvernator își propune să promoveze programele inovatoare pentru a asigura dezvoltarea antreprenoriatului agricol.
Certificatul de înregistrare (anexa 1) confirmă drepturile de persoană juridică ale entității cu numărul de identificare de stat atribuit codul fiscal. Deja de o perioadă mai îndelungată de timp implementează programe, acordă suport consultativ, sociale și publice precum și alte activități ce îi permit atingerea scopurilor și obiectivelor specificate în statut.
Pentru desfășurarea misiunii, auditorul va studia minuțios conținutul statutului și va stabili dacă nomenclatorul activităților efective nu ies din aria admisă de prevederile acestui document. Deja la această etapă, auditorul va conchide ireversibil că entitatea este una responsabilă în fața societății civile deoarece:
activitatea entității este orientată către atingerea obiectivelor sociale utile și nu la îmbogățirea proprietarilor și
sunt asigurate cerințele de transparență financiară a activității.
Auditorul se va informa referitor la derularea proiectului și va afla că în ultima perioadă entitatea a aplicat și devenit beneficiarul unui grant în cadrul programului de dezvoltare a agriculturii subvenționată de stat. Un detaliu important este și faptul că mai multe țări de pe toate continentele implementează proiecte similare finanțate din aceleași fonduri. Preluînd experiența acestora, entitateaa și-a propus modernizarea agriculturii din țară.
În scopul dezvoltării acestei afaceri proiectul exprimă baza eficienței economice a investițiilor în scopul de a crea sere profitabile, moderne, care va crește și vinde roșii, castraveți și salată verde.
Compania va fi capabil să realizeze performanța economică ridicată prin utilizarea de material săditor de tehnologie modernă, sistem de control computerizat de irigare prin picurare si fertilizare, recoltare și ambalare. Canalele de distribuție adaptate ca urmare a contractelor încheiate cu supermarket-uri majore în regiune și a ajuns la acorduri cu cumpărătorii cu ridicata și vânzătorii de producție vegetală.
Pentru producție de tomate și castraveți va fi folosită irigarea prin picurare folosind spaliere și pentru creșterea verdeață – hidroponice. Creștere răsadurilor va fi efectuată folosind tehnologia casetă, și de plantare de puieți – utilizarea aparatului răsad-plantare.
O subvenție guvernamentală nu este recunoscută până când nu există siguranța rezonabilă că entitatea va respecta condițiile atașate acordării acesteia și că subvenția va fi primită. Doar primirea unei subvenții nu oferă în sine dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.
Modalitatea în care este primită o subvenție nu afectează metoda contabilă care urmează a fi adoptată cu privire la subvenție. Din acest motiv, o subvenție este înregistrată în contabilitate prin aceeași modalitate, indiferent dacă a fost primită în numerar sau ca o reducere a unei datorii față de guvern.
Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenție guvernamentală atunci când există siguranța rezonabilă că entitatea va respecta termenii stabiliți pentru nerambursarea împrumutului.
Beneficiul unui împrumut guvernamental la o rată a dobânzii sub nivelul pieței este tratat drept subvenție guvernamentală. Împrumutul trebuie recunoscut și evaluat în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. Beneficiul ratei dobânzii sub nivelul pieței trebuie evaluat ca diferență între valoarea contabilă inițială a împrumutului, determinată în conformitate cu IAS 39 și încasările primite. Acest beneficiu este contabilizat în conformitate cu prezentul standard. Entitatea trebuie să analizeze condițiile și obligațiile care au fost îndeplinite sau care trebuie îndeplinite pentru identificarea costurilor pentru care se preconizează că se va compensa beneficiul împrumutului.
Pot fi diferențiate două abordări generale privind tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale: o abordare bazată pe capital, sub incidența căreia o subvenție este recunoscută în afara profitului sau pierderii și o abordare bazată pe rezultat, conform căreia o subvenție este recunoscută în profitul și pierderea uneia sau mai multor perioade.
Cadrul conceptual al misiunii din punct de vedere al auditorului care le poate aplica acesta în cadrul proiectelor sunt din categoria misiunilor cu scop special, deoarece misiunile de asigurare din care fac parte misiunea de audit și misiunea de revizuire, prevăzute de Standardele Internaționale de Audit, se referă în primul rând, la certificarea situațiilor financiare. Din perspectiva că, specificul proiectelor este realizarea unor obiective de dezvoltare printr-o abordare conceptuală nouă, respectiv nu există situațiile financiare necesare a fi certificate în baza misiunilor de asigurare.
Capitolul II. ASPECTE METODOLOGICE ALE DERULĂRII MISIUNII DE AUDIT CU SCOP SPECIAL
2.1. Inițierea lucrărilor de auditare a finanțărilor cu
destinație specială și a subvențiilor
Principalele lucrări la etapa inițierii misiunii auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor:
A. Intelegerea modului de administrare a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor
Aprecierea (evaluarea) riscurilor si a incidentei lor in auditare
Intelegerea contabilitatii si standardelor (reglementarilor) aplicabile
Intelegerea si evaluarea riscului privind afacerea (activitatea)
Proceduri analitice preliminare
B. Intelegerea controalelor veniturilor și cheltuielilor acoperite de finanțările cu destinație specială și din subvenții
Sistemul de control intern
Sistemul informational
Audit intern
Proceduri de control
Evaluarea riscului de control
C. Teste de control a operațiunilor de gestionare a proiectelor cu finanțare specială și a subvențiilor
Monitorizarea controlului intern
Controlul softului si a sistemului informatic
Auditul trebuie să certifice și să asigure delimitarea și înregistrarea separată în contabilitate a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor intrate și utilizate. Pentru un astfel de audit apar un șir de particularități ale orientării lucrărilor care în principal se referă la:
– proiecte și programe susținute prin finanțări cu destinație specială;
– contribuțiile fondatorilor și membrilor proiectului de finanțare;
– veniturile și cheltuielile aferente activităților finanțate din granturi și ajutoare;
– imobilizările necorporale și corporale, stocurile și alte active curente procurate din surse de finanțări cu destinație specială;
– conținutul informației privind finanțările cu destinație specială și a subvențiilor reflectate în situațiile financiare.
Auditorul va efectua o misiune de audit a finanțările cu destinație specială și a subvențiilor în conformitate cu:
Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16.03.2007 republicată;
Standardele Internaționale ale Serviciilor Conexe ISRS 4400 „Misiuni pe baza efectuării procedurilor convenite privind informațiile financiare” așa cum au fost promulgate de către IFAC;
Codul de Etică pentru Contabilii Profesioniști emis de IFAC. Cu toate că ISRS 4400 prevede că independența, nu este o cerință pentru procedurile de angajamente asupra cărora s-a convenit, Promotorul solicită ca auditorul să se conformeze cu cerințele de independență ale Codului de Etică pentru Contabilii Profesioniști.
Termenii și Condițiile ale Contractului de finanțare;
Termenii și Condițiile ale Contractului de audit;
Alte acte legislative și normative în domeniul auditului.
Finanțările cu destinație specială și subvențiile pot fi primite sub formă de imobilizări necorporale și corporale, stocuri, titluri de valoare, servicii, sau sub formă de mijloace bănești destinate procurării (creării) acestor active, precum și acoperirii consumurilor și/sau cheltuielilor curente. Recunoașterea inițială a finanțărilor cu destinație specială se efectuează în baza contabilității de angajamente sau contabilității de casă în conformitate cu politica de contabilitate.
Fig.2.1. Inițierea misiunii auditului proiectului cu finanțare specială
În termeni de organizare – activitatea curentă în cadrul unui audit al proiectului susținut de finanțări cu destinație specială este structurată în cîteva procese ce sunt executate consecutiv de departamentele funcționale sub supravegherea managementului. Modul de subordonare a acestora este prezentat în figura de mai sus și riguros reglementată de politicile interne. Dintre cele mai semnificative pentru scopuri organizatorice putem menționa :
Manualul de politici contabile;
Manualul de politici privind gestionarea finanțările cu destinație specială și a subvențiilor;
Manualul politici de eligibilitate a cheltuielilor suportate din finanțările cu destinație specială și a subvențiilor;
Manualul privind proceduri și regulamente de efectuare a achizițiilor.
Scopul tuturor manualelor și politicilor interne menționate cu privire la finanțările cu destinație specială și a subvențiilor este de a oferi algoritmi și ghidare în efectuarea corectă a tuturor procedurilor. Acestea vor servi drept referință pentru auditorul independent în executarea misiunii de audit. Potrivit acestora, etalonul de corectitudine este asigurat atunci cînd succesul implementării proiectului este complementat de transparența utilizării resurselor oferite de finanțator, eficiența alocării acestora în vederea atingerii maxime a obiectivelor setate și nu în ultimul rînd – respectarea tenace a tuturor prevederilor agreate în contractul de sponsorizare.
La această etapă a misiunii de audit se examinează ținerea contabilității. O entitate care primește în gestiune finanțări cu destinație specială și subvenții este obligată să reflecte particularitățile contabilității acestor operațiuni adică elaboreze și să aplice politici contabile proprii, care trebuie să țină cont de:
– structura surselor de finanțare cu destinație specială și a subvențiilor;
– modul de organizare a contabilității;
– sistemul contabil utilizat;
– modul de întocmire și utilizare a documentelor primare și registrelor contabile;
– metodele de recunoaștere, evaluare și contabilizare a elementelor contabile, inclusiv, a celor specifice organizațiilor necomerciale:
• finanțărilor cu destinație specială și a celor nepredestinate;
• contribuțiilor fondatorilor și membrilor;
• imobilizărilor necorporale și corporale, altor active pe termen lung, activelor curente, procurate (create) din contul surselor obținute din activități economice statutare;
• imobilizărilor necorporale și corporale, stocurilor și a altor active curente primite cu titlu gratuit de la terți;
• activelor primite în gestiune temporară;
• activelor transferabile;
• diferențelor de curs valutar și de sumă aferente tranzacțiilor efectuate din contul finanțărilor cu destinație specială;
• mijloacelor nepredestinate;
• dobînzilor din investirea finanțărilor cu destinație specială;
• veniturilor și cheltuielilor;
• fondurilor entității etc.;
– procedeele elaborate de sine stătător, inclusiv modul de contabilizare a:
• surselor de finanțare destinate acoperirii cheltuielilor administrative, de întreținere a entității, de program și a altor cheltuieli;
• surselor de autofinanțare utilizate pentru realizarea misiunilor speciale;
• salariilor, impozitelor și taxelor calculate din diferite surse de finanțare etc.;
– alte aspecte metodice și de organizare ale contabilității.
Pentru documentarea misiunii sunt stidiate anexele la politica de contabilitate care sunt incluse în dosarul de audit:
• formularele de documente primare și registre contabile elaborate de către entitatea de sine stătător;
• lista funcțiilor persoanelor responsabile de întocmirea și semnarea documentelor primare și registrelor contabile;
• planul de conturi contabile de lucru;
• obiectele și termenele de efectuare a inventarierii;
• alte informații necesare care au impact asupra modului de contabilizare a faptelor economice (de exemplu, condițiile specifice ale donatorilor sau a prevederilor din actele normative care reglementează domeniul de activitate al entității privind utilizarea finanțărilor cu destinație specială, normele de consum al carburanților, normele de parcurs al anvelopelor etc.).
Pentru fiecare an de gestiune politica de contabilitate și anexele acesteia se aprobă prin ordinul sau dispoziția conducătorului entității emis în baza hotărîrii organului de conducere al acesteia. Entitatea nou-creată aprobă politica sa de contabilitate pînă la prezentarea raportului financiar pentru prima perioadă de gestiune, dar nu mai tîrziu de 90 zile de la data înregistrării.
Entitatea ține contabilitatea și întocmește situații financiare în conformitate cu principiile fundamentale și regulile stabilite în Legea contabilității, standardele de contabilitate, planul de conturi contabile și alte acte normative, cu excepția situațiilor reglementate de prezentele indicații metodice.
Entitatea aplică unul din sistemele contabile de ținere a contabilității și de prezentare a situațiilor financiare în conformitate cu criteriile stabilite în Legea contabilității.
Răspunderea pentru ținerea contabilității și raportarea financiară o poartă conducerea (organul executiv) al entității.
Auditul obligatoriu al situațiilor financiare anuale se efectuează la întreprinderile care depășesc, pentru ultimele două perioade consecutive de gestiune precedente, limitele a două din următoarele criterii:
– capitalul social – 500,0 mii lei;
– total venituri – 10000,0 mii lei;
– numărul mediu scriptic al personalului în perioada de gestiune – 100 de persoane.
Ministerul Finanțelor va selecta societățile de audit pentru auditarea situațiilor financiare ale întreprinderilor și va aproba lista acestora, cu elaborarea ulterioară a termenilor de referință.
Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele și criteriile auditului financiar sunt redate în figura 2.1.
Fig. 2.1. Obiectivele raportării finananțărilor cu destinație specială prin prisma criteriilor de audit financiar
Obiectivele auditului raportării finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor au în vedere: rezultatul exercițiului în decursul căruia sunt gestionate finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, precum și reflectarea lor în bilanț și situația financiară a întreprinderii. Validarea de către auditor a integrității finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor are în vedere:
– ținerea corectă și la zi a contabilității finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
– realizarea inventarierii surselor de finanțare, corecta valorificare a rezultatelor gestionării finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor și cuprinderea sa în bilanțul contabil;
– preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor și concordanța lor cu conturile analitice;
– efectuarea corectă a tuturor operațiunilor legate de înregistrarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
– reflectarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor la întocmirea bilanțului contabil pe baza balanței de verificare.
Tabelul 2.1
Extras din bugetului proiectului „Dali Partener”
Un alt obiectiv urmărit constă în certificarea veniturilor și cheltuielilor aferente finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor în Situația de profit și pierdere. Această situație trebuie realizatî pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmări de către auditor dacă au fost respectate conform legii aplicarea corectă a principiilor independenței, prudenței, permanenței metodelor, evaluarea separată a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli și venituri, noncompensarea, pragul de semnificație.
Dacă anumite cheltuieli sau venituri aferente finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor au o valoare semnificativă trebuie prezentate separat în situațiile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile și evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor și a situațiilor financiare.
Deoarece finanțările cu destinație specială și subvențiile reprezintă intrări de la o altă sursă decât acționarii, ele nu trebuie creditate direct în conturile aferente intereselor acționarilor, ci trebuie recunoscute în profit sau pierdere în perioadele corespunzătoare. Acestea sunt rareori acordate cu titlu gratuit, entitatea le câștigă îndeplinind condițiile impuse și respectând obligațiile de realizat. Acestea trebuie recunoscute drept profit sau pierdere în cursul perioadelor în care entitatea recunoaște drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenții urmează a le compensa.
În ceea ce privește abordarea veniturilor, este fundamental ca finanțările cu destinație specială și subvențiile să fie recunoscute drept profit sau pierdere în cursul perioadelor în care entitatea recunoaște drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenții urmează a le compensa, pe o bază sistematică. Recunoașterea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor în profit sau pierdere pe baza încasărilor nu este în conformitate cu ipoteza din contabilitatea de angajamente potrivit IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare și ar fi acceptabilă doar dacă nu există nicio bază pentru alocarea subvenției în alte perioade decât aceea în care a fost primită.
Situația financiară a entității rămâne un obiectiv important în activitatea auditorului. Auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corectă a soldurilor bancare aferente finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, analiza detaliată a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc. De asemenea, trebuie să valideze existența garanțiilor pentru finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor obținute de agentul economic sau acordate de alți agenți economici, existența sau nu a unor resurse financiare insuficiente.
Standardele utilizate în cadrul activității de audit al finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor:
ISA 230 Documentația de audit
ISA 240 Responsabilitățile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situațiilor financiare
ISA 250 Luarea în considerare a legii și reglementărilor într-un audit al situațiilor financiare
ISA 260 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța
ISA 265 Comunicarea deficienților către persoanele însărcinate cu guvernanța și către conducere
ISA 300 Planificarea unui audit al situațiilor financiare
ISA 315 Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său
ISA 320 Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit
ISA 450 Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului
ISA 500 Probe de audit
ISA 505 Confirmări externe
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 530 Eșantionarea în audit
ISA 540 Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă și a prezentărilor aferente
ISA 550 Părți afiliate
ISA 560 Evenimente ulterioare
ISA 570 Principiul continuității activității
ISA 580 Declarații scrise
ISA 805 Considerente speciale – audituri ale componentelor individuale ale situațiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situațiilor financiare
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situații financiare simplificate
Standardele în cauză prevăd ca în procesul exercitării auditului să fie luate în considerare normele și recomandările cu privire la confidențialitate, integritate, conținutul documentului de lucru, aspectele de care se țin cont la planificarea auditului, cerințe cu privire la suficiența și adecvarea probelor de audit etc.
Pentru a-și acoperi necesitățile de finanțare legate de lărgirea domeniului de activitate, achitarea în termen a obligațiilor, implicarea în proiecte de dezvoltare și investiții, entitatea recurge la surse străine de finanțare. Avantajul utilizării acestor fonduri, constă în mobilizarea în momentul potrivit a sumei necesare pentru acoperirea necesarului de mijloace bănești implicînd însă, achitarea la scadență a datoriilor.
Entitatea este obligată să perfecteze documente primare, inclusiv și cele cu regim special, să aplice conturi contabile, să întocmească registre contabile și situații financiare în conformitate cu prevederile Legii contabilității și a altor acte normative.
Entitatea, în baza planului de conturi contabile, aprobat de Ministerul Finanțelor, poate să elaboreze planul de conturi propriu de lucru (anexa 4). Ținînd cont de prevederile Indicații metodice, acesta trebuie sa cuprindă conturile sintetice, subconturile și conturile analitice necesare pentru evidența elementelor contabile ale entității.
La solicitarea unei finanțări cu destinație specială, entitatea adresează donatorului o cerere de solicitare a grantului, la care se anexează o serie de documente financiare și juridice, care confirmă asigurarea utilizării după destinație a acestuia, cum ar fi: statutul entității, certificatul de înregistrare și extras din registrul de stat al entităților și organizațiilor; situațiile financiare (anexa 1) și cele statistice pe ultimii 2-3 ani; descifrarea pe articolele din bilanț; situația economico-financiară în prezent și în perspectivă; descifrarea debitorilor și creditorilor, prin prezentarea unei liste în care aceștia sunt specificați.
Tabelul 2.2
Descifrarea evidenței analitice a utilajului finanțat din sursele de finanțări
cu destinație specială și a subvențiilor
Finanțările cu destinație specială și subvențiile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, îndeplinirea anumitor obligații și atunci se vor recunoaște drept profit sau pierdere pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații. De exemplu, finanțările cu destinație specială sau o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv și ar putea fi adecvată recunoașterea subvenției drept profit sau pierdere pe parcursul duratei de viață a clădirii.
Uneori, subvențiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare care este însoțit de o serie de condiții. În astfel de cazuri, este necesar să se identifice cu atenție condițiile care duc la apariția costurilor și a cheltuielilor care determină perioadele pe parcursul cărora va fi încasată finanțarea. Se poate considera potrivită alocarea unei părți din finanțare pe o anume bază și a altei părți pe o bază diferită.
După prezentarea documentației specificate, finanțatorul apreciază existența condițiilor de gestionare a finanțărilor cu destinație specială. Și în baza deciziei luate de Secția de acordare a finanțării se încheie acordul de grant cu anexele respective. Pe lîngă informații de ordin general în acord se indică în mod obligatoriu: scopul acordării finanțărilor cu destinație specială, cuantumul grantului, modul și programul utilizării acestuia, responsabilitatea entității debitor pentru nerespectarea programului de utilizare, denumirea și valoarea patrimoniului perfectat ca gaj.
În cele mai multe situații, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaște costurile sau cheltuielile legate de finanțările cu destinație specială și a subvenție sunt ușor identificabile. Astfel, subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute ca venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala relevantă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept profit și pierdere pe parcursul perioadelor și în proporția în care amortizarea acelor active este recunoscută.
Conform Legii contabilității, elementele contabile, inclusiv finanțările cu destinație specială, trebuie să fie contabilizate în baza documentelor primare și centralizatoare. Operațiile ce țin de mișcarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor se înregistrează în contabilitate în baza următoarelor documente primare: ordine de plată, extrase de cont, note de contabilitate, dispoziții de încasare, etc.
Pentru generalizarea informației cu privire la primirea și rambursarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, conform Planului de conturi contabile, sunt destinate conturile:
342 “Subvenții”;
423 “Finanțări și încasări cu destinație specială”;
539 “Alte datorii pe termen scurt”.
După funcția contabilă sunt conturi de pasiv. În credit se reflectă sumele finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor primite și diferențele nefavorabile de curs valutar la închiderea perioadei de gestiune, iar în debit – valoarea sumelor utilizate și diferențele de curs valutar favorabile rezultate în urma scăderii cursului valutar al creditelor și împrumuturilor exprimate în valută străină. Soldul este creditor și reprezintă datoriile entității aferente creditelor bancare și împrumuturilor nerambursabile la finele perioadei de gestiune.
Conform planului de conturi contabile se deschid subconturi aparte pentru evidența finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. Asatfel, evidența analitică a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor se ține pe tipuri, pe termene de utilizare, pe finanțatori care au acordat, în baza Registrului soldurilor și rulajelor pe, de exemplu pentru conturile 342 “Subvenții”; 423 “Finanțări și încasări cu destinație specială”, 539 “Alte datorii pe termen scurt” sunt deschise următoarele subconturi în care se totalizează datele privind intrarea și aplicarea lor:
Finanțări cu destinație specială din buget;
Granturi;
Asistență financiară și tehnică;
Donații;
Alte finanțări și încasări cu destinație specială.
Primirea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor poate avea loc în valută națională sau străină, prin încasarea mijloacelor bănești nemijlocit în contul curent al entității, prin ridicarea numerarului din casa băncii comerciale sau prin achitarea nemijlocită a ordinelor de plată către furnizori.
La extrasul de cont bancar în valută străină, banca va elibera și informații despre mișcările la aceste finanțări și subvenții. Soldul din extrasul de cont în valută străină, conține și soldul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor neutilizate care trebuie să fie egal cu cel de la conturile 342 “Subvenții”; 423 “Finanțări și încasări cu destinație specială”, 539 “Alte datorii pe termen scurt”. Dacă la contul valutar al entității se află doar creditul, atunci soldul la contul 243 trebuie să fie egal cu soldul la creditul în cauză la conturile nominalizate. De aceea, pentru a avea o evidență separată a informației aferente conturilor 342 “Subvenții”; 423 “Finanțări și încasări cu destinație specială”, 539 “Alte datorii pe termen scurt” se recomandă ca în cadrul acestor conturi să fie creat un cont analitic pentru mijloacele bănești ale acestor finanțări. Aceasta va faciliza controlul operativ și confirmarea actului de verificare reciprocă cu banca.
La sfîrșitul lunii datele din Registrele la conturile 342 “Subvenții”, 423 “Finanțări și încasări cu destinație specială”, 539 “Alte datorii pe termen scurt” se trec în Cartea mare pe conturile respective, unde se determină rulajele și soldul final al contului respectiv.
La finele perioadei de gestiune soldurile creditoare ale conturile 342 “Subvenții”, 423 “Finanțări și încasări cu destinație specială”, 539 “Alte datorii pe termen scurt” se reflectă în rîndul 720 al Bilanțului contabil al Raportului financiar.
Finanțările cu destinație specială și subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, trebuie prezentate în situația poziției financiare fie prin înregistrarea subvenției ca venit amânat, fie prin deducerea subvenției pentru obținerea valorii contabile a activului. Sunt considerate drept alternative acceptabile două metode de prezentare a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor sau a unei cote-parte corespunzătoare legate de active în situațiile financiare.
Una din metode recunoaște finanțarea drept venit amânat care este recunoscut drept profit sau pierdere pe o bază sistematică pe parcursul perioadei de viață utilă a activului. Cealaltă metodă presupune deducerea finanțării din calcularea valorii contabile a activului. Finanțările cu destinație specială și subvențiile sunt recunoscută drept profit sau pierdere de-a lungul ciclului de viață al activului amortizabil ca reducere a cheltuielii cu amortizarea.
Cumpărarea de active și primirea finanțărilor aferente acestora pot cauza fluctuații majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entități. Din acest motiv și cu scopul de a arăta investiția brută în active, astfel de mișcări sunt deseori prezentate ca elemente separate în situația fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă finanțarea este sau nu dedusă din activul aferent în scopul prezentării în situația poziției financiare.
2.2. Proceduri de auditare a eligibilității cheltuielilor
finanțate din proiecte
Odată planificată misiunea auditorul va trece la următoarea etapă de acumulare a probelor necesare concluzionării misiunii prin aplicarea de proceduri de verificare a eligibilității cheltuielilor solicitate de către coordonator în raportul tehnico-financiar al proiectului de finanțare. Auditorul va utiliza următoarele proceduri:
1. Proceduri Generale. Auditorul verifică dacă:
raportul tehnico-financiar este în concordanță cu condițiile contractului de
finanțare nerambursabilă;
informațiile din raportul tehnico-financiar sunt în conformitate cu sistemul de
contabilitate și înregistrare al coordonatorului;
dacă au fost aplicate ratele de schimb corecte.
2. Verificarea conformicității cheltuielilor cu bugetul și revizia analitică (dacă
bugetul din raportul tehnico-financiar corespunde cu bugetul contractului de finanțare
nerambursabilă);
3. Selectarea cheltuielilor ce vor fi verificate. Cheltuielile trebuie prezentate sub
formă de capitole de cheltuieli, ex.: echipa de proiect și experți, deplasări,
echipamente, licențe și bunuri, costuri directe legate de proiect, alte costuri/servicii
subcontractate, lucrări de reabilitare, cheltuieli neprevăzute și costuri indirecte.
4. Verificarea cheltuielilor.
Auditorul verifică cheltuielile și raportează toate excepțiile ce rezultă din această verificare. Excepțiile verificării reprezintă toate abaterile găsite prin aplicarea procedurilor.
După selectarea articolelor de cheltuieli, auditorul verifică dacă se respectă următoarele criterii:
eligibilitatea costurilor, cheltuielile sunt considerate eligibile dacă acestea sunt:
reale și necesare pentru implementarea proiectului;
ivite pe durata proiectului, cu excepția costurilor generate de întocmirea rapoartelor finale, care pot fi efectuate în termen stabilit după terminarea proiectului;
în concordanță cu principiile de contabilitate și de management;
înregistrate în contabilitate;
efectiv plătite de coordonator;
în conformitate cu prevederile contractului;
sa fie însoțite de documente cu valoare probatorie, pe baza cărora cheltuielile să poată fi auditate și identificate.
exactitate și înregistrare – o tranzacție sau acțiune au fost înregistrate cu acuratețe în sistemul contabil;
realitatea – auditorul își exercită judecata profesională pentru a obține dovezi suficiente de verificare potrivite pentru a stabili dacă cheltuielile au fost efectuate;
costuri indirecte – costuri eligibile care nu pot fi identificate de către beneficiar ca fiind atribuite în mod direct proiectului, dar care pot fi identificate și justificate în sistemul propriu de contabilitate.
5. Verificarea acoperirii cheltuielilor din contul încasărilor Proiectului. Auditorul verifică dacă încasările (inclusiv, printre altele, contractele de finanțare și finanțarea primită de la alți donatori și încasările generate de coordonatorul proiectului în contextul proiectului, dobânzile încasate în contul dedicat proiectului) au fost potrivit alocate proiectului finanțat prin contractul de finanțare nerambursabilă și corect specificate în raportul tehnicofinanciar.
La aplicarea contabilității de angajamente finanțările cu destinație specială, auditorul verifică dacă acestea se recunosc în cazul existenței unei certitudini întemeiate că:
a) mijloacele vor fi primite de către entitatea,
b) condițiile aferente utilizării acestor mijloace vor fi îndeplinite,
c) valoarea mijloacelor poate fi determinată în mod credibil.
Conform contabilității de angajamente finanțările cu destinație specială ce urmează să fie primite se înregistrează inițial ca majorare concomitentă a creanțelor și a finanțărilor și încasărilor cu destinație specială pe termen lung sau scurt. Intrarea efectivă a finanțărilor cu destinație specială se înregistrează ca majorare a activelor respective și diminuare a creanțelor.
De exemplu, conform politicilor contabilite, entitatea aplică pentru evidența finanțărilor cu destinație specială contabilitatea de angajamente. Recunoașterea inițială a finanțărilor cu destinație specială se efectuează la survenirea termenului de transfer a tranșelor conform graficului aprobat de către donator. Entitatea a încheiat cu donatorul un contract de grant pentru realizarea unui proiect. Conform graficului, prima tranșă a mijloacelor de grant este în mărime de 215 000 lei. Mijloacele de grant au fost încasate la contul curent al organizației.
În baza datelor din exemplul tranzacțiile aferente finanțărilor cu destinație specială se verifică:
• recunoașterea mijloacelor de grant – ca majorare concomitentă a creanțelor donatorului de grant si a finanțărilor și încasărilor cu destinație specială în sumă de 215 000 lei.
• primirea primei tranșe a grantului – ca majorare a mijloacelor bănești la contul curent în valută națională și diminuare a creanțelor donatorului de grant în sumă de 215 000 lei.
Conform ISA 501 auditorul trebuie să solicite entității să furnizeze declarații scrise potrivit cărora toate litigiile și revendicările cunoscute existente sau posibile ale căror efecte trebuie luate în considerare în întocmirea situațiilor financiare iau fost prezentate auditorului și prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Mijloacele cu destinație specială pot fi utilizate pentru:
a) acoperirea (compensarea) cheltuielilor curente;
b) achiziționarea (fabricarea) stocurilor și a altor active curente;
c) procurarea/crearea imobilizărilor necorporale și corporale.
Veniturile aferente finanțărilor cu destinație specială și subvențiile sunt uneori prezentate în situația rezultatului global drept credite, fie separat, fie în cadrul unei rubrici generale cum ar fi „Alte venituri”; alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.
Dacă o entitate prezintă componentele de profit sau pierdere într-o situație individuală a veniturilor și cheltuielilor, după cum este prevăzut la punctul 81 din IAS 1, aceasta prezintă veniturile aferente finanțărilor cu destinație specială în situația individuală respectivă.
Susținătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea elementelor de venituri și de cheltuieli și că separarea finanțărilor cu destinație specială de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenție. Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată că cheltuielile ar putea foarte bine să nu fi fost suportate de entitate dacă finanțarea nu ar fi fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu finanțarea ar putea, prin urmare, să inducă în eroare.
Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea veniturilor aferente finanțărilor cu destinație specială și subvențiile. Pentru înțelegerea corectă a situațiilor financiare poate fi necesară prezentarea informațiilor privind subvenția. De regulă, este potrivit să se prezinte informații privind efectul finanțărilor cu destinație specială și subvențiilor asupra oricărui element de venit sau cheltuială care este prevăzut a fi prezentat separat.
În notele explicative la situațiile financiare este necesar de prezentat:
politica contabilă adoptată pentru finanțările cu destinație specială și subvențiile, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situațiile financiare;
natura și volumul finanțărilor cu destinație specială și subvențiilor recunoscute în situațiile financiare, precum și o specificare a celorlalte forme de asistență financiară care au adus entității beneficii directe;
condiții neîndeplinite și alte contingențe legate de finanțărilor cu destinație specială și subvențiilor care au fost recunoscute.
Entitățile care acumulează și distribuie mijloace cu destinație specială altor beneficiari, înregistrează utilizarea acestor mijloace în următorul mod:
a) transferarea/transmiterea mijloacelor bănești și/sau a altor active beneficiarilor – ca majorare a creanțelor și diminuare a mijloacelor bănești și/sau a altor active;
b) decontarea mijloacelor cu destinație specială transferate/transmise beneficiarilor – ca diminuare a finanțărilor și încasărilor cu destinație specială și majorare a datoriilor;
c) decontarea reciprocă a creanțelor și datoriilor aferente mijloacelor cu destinație specială utilizate și confirmate prin rapoartele beneficiarilor – ca diminuare concomitentă a datoriilor și creanțelor.
Figura 6.1.3. Identificarea litigiilor și revendicărilor în procesul exercitării unei misiuni de audit
Totodată, în vederea identificării litițiilor și revendicărilor care implică entitatea și care pot genera un risc de denaturare semnificativă, auditorul aplică următoarele proceduri:
interogarea conducerii și a altor persoane din cadrul entității, inclusiv consilierul juridic intern;
revizuirea proceselor verbale ale reuniunilor persoanelor însărcinate cu guvernanța, corespondenței dintre entitate și consilierul său juridic extern;
revizuirea conturilor de cheltuieli juridice.
În funcție de rezultatele obținute, auditorul va acționa în modul următor:
Pentru ținerea contabilității entitatea este obligată să elaboreze și să aplice politica de contabilitate proprie, care trebuie să conțină:
– genurile de activității statutare;
– structura surselor de finanțare;
– modul de organizare a contabilității;
– sistemul contabil utilizat;
– modul de întocmire și utilizare a documentelor primare și registrelor contabile;
– metodele de recunoaștere, evaluare și contabilizare a elementelor contabile, inclusiv, a celor specifice organizațiilor necomerciale:
• finanțărilor cu destinație specială și a celor nepredestinate;
• contribuțiilor fondatorilor și membrilor;
• imobilizărilor necorporale și corporale, altor active pe termen lung, activelor curente, procurate (create) din contul surselor obținute din activități economice statutare;
• imobilizărilor necorporale și corporale, stocurilor și a altor active curente primite cu titlu gratuit de la terți;
• activelor primite în gestiune temporară;
• activelor transferabile;
• diferențelor de curs valutar și de sumă aferente tranzacțiilor efectuate din contul finanțărilor cu destinație specială;
• mijloacelor nepredestinate;
• dobînzilor din investirea finanțărilor cu destinație specială;
• veniturilor și cheltuielilor;
• fondurilor entității etc.;
– procedeele elaborate de sine stătător, inclusiv modul de contabilizare a:
• surselor de finanțare destinate acoperirii cheltuielilor administrative, de întreținere a entității, de program și a altor cheltuieli;
• surselor de autofinanțare utilizate pentru realizarea misiunilor speciale;
• salariilor, impozitelor și taxelor calculate din diferite surse de finanțare etc.;
– alte aspecte metodice și de organizare ale contabilității.
Inventarierea este considerată cea mai efectivă metodă de stabilire a situației faptice. De la bunuri ea se extinde și la creanțe, datorii prin obținerea confirmărilor externe. Pentru agenții economici autohtoni există chiar și un regulament special, elaborat de Ministrul finanțelor cu privire la cerințele efectuării inventarierii. Există anumite tehnici și sarcini de realizat pentru testarea acestui procedeu.
Totodată, investigația permite să fie examinate mai multe aspecte importante în scopul realizării unei inventarieri obiective, care în opinia autorului se cer a fi elucidate și în manualul operațional al proiectului, acestea fiind:
sigilarea încăperilor supuse inventarierii preventiv începerii și în cazul efectuării ei în câteva zile cu condiția că aceasta nu afectează continuitatea procesului tehnologic sau altei activități;
solicitarea prezentării declarației gestionarului înainte de începerea inventarierii. Aceasta are drept scop evitarea unor neânțelegeri ulterioare și unor dificultăți în stabilirea situației gestiunii;
inventarierea stocurilor, mijloacelor fixe trebuie efectuată în prezența gestionarului, care răspunde de integritatea lor;
bunurile supuse inventarierii se înscriu imediat în listele de inventariere, care trebuie întocmite pe locuri de depozitare, pe gestionari și categorii de bunuri;
pe ultima filă a listei de inventar gestionarul trebuie să menționeze dacă toate cantitățile au fost stabilite în prezența sa, dacă bunurile respective se află în păstrarea și răspunderea lui, precum și dacă are de făcut eventuale obiecții în legătură cu modul de desfășurare a inventarierii.
Alt tratament al misiunii, luat în considerare în cadrul auditului operațional constă în examinarea documentară. Ca și inventarierea este una din cele mai răspândite metode de control economico-financiar, care practic conform raționamentului profesional sigură în mare măsură rezultatele controlului gestionar. Această metodă constă în analiza și aprecierea unor operațiuni, procese sau fenomene pe baza documentelor care le reflectă.
După momentul de exercitare, adică în raport cu operațiunea controlată, controlul documentar poate fi preventiv sau ulterior. Din acest punct de vedere auditorii practicieni sunt de părerea că această modalitate de verificare este mai eficientă și respectiv mai puțin costisitoare decât spre exemplu inventarierea.
Controlul preventiv este înfăptuit pe baza documentelor de dispoziții cum ar fi dispoziția pentru eliberarea valorilor materiale de la depozit cumpărătorului sau chiar dispoziția de plată trezorerială înainte de a fi transmisă la bancă. Pe când controlul ulterior se exercită cu ajutorul documentelor justificative, care fac dovada producerii efective a operațiunilor economice și financiare. La fel examinarea documentară se bazează și pe dări de seamă ale gestionarilor, evidenței analitice și sintetice.
Aspectele urmărite la examinarea documentară poartă mai mult un caracter de fond, adică se stabilește legalitatea, realitatea, oportunitatea și economicitatea operațiunilor. Aceasta însă, nu înseamnă că nu sunt cercetate și aspectele de formă sau de conținut, cu atât mai mult că legislația contabilă prevede anumite cerințe către întocmirea documentelor contabile.
Spre exemplu, conform legislației contabile documentele justificative, inclusiv purtătorii de informație pe hîrtie sau automata, trebuie sa conțină următoarele elemente obligatorii: denumirea documentului; data întocmirii; conținutul operațiunii economice; unitățile de măsură ale operațiunii economice (in expresie naturală si bănească); denumirea întreprinderii, funcția si numele persoanelor responsabile pentru efectuarea operațiunii economice si întocmirea ei corecta; semnaturile personale și lizibile ale acestora.
La manualul operațional al controlului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor ca parte componentă a proiectului pentru audit prezintă interes:
• formularele de documente primare și registre contabile elaborate de către entitatea de sine stătător;
• lista funcțiilor persoanelor responsabile de întocmirea și semnarea documentelor primare și registrelor contabile;
• planul de conturi contabile de lucru;
• obiectele și termenele de efectuare a inventarierii;
• alte informații necesare care au impact asupra modului de contabilizare a faptelor economice (de exemplu, condițiile specifice ale donatorilor sau a prevederilor din actele normative care reglementează domeniul de activitate al entității privind utilizarea finanțărilor cu destinație specială, normele de consum al carburanților, normele de parcurs al anvelopelor etc.).
2.3. Practici moderne de auditare a finanțărilor
nerambursabile
Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferențiate în funcție de categoria socială care ordona auditul, numiți ordonatori de audit, în funcție de auditori dar și de obiectivele auditului. Cele mai recente cercetări în domeniul auditului financiar se referă la:
rolul inovației și folosirea celor mai noi facilități în activitatea de audit, vizând facilitățile induse de Business Intelligence prin analiza multidimensională în auditul continuu modern;
caracterul integrator al web-ului semantic în culegerea și analiza datelor folosite de auditori pentru fundamentarea opiniei;
utilizarea tehnologiei cloud computing pentru reducerea costurilor și optimizarea proceselor în activitatea de audit;
evaluări și reacții ale auditorilor la mediul de afaceri prin: identificarea schimbărilor necesare în abordarea misiunii de audit în condițiile crizei economico-financiare;
analiza riscului de exploatare, financiar și de faliment asociat vânzării pe credit financiar;
cuantificarea eficienței și fundamentarea deciziei unei investiții într-o entitate auditată;
analiza factorilor care determină activul net.
În cazul proiectelor cu finanțare nerambursabilă misiunea auditorului practic constă în aplicarea de proceduri specifice asupra cărora s-a căzut de acord (acord între auditor, coordonatorul proiectului și finanțatorul), privind o verificare a cheltuielilor unui contract finanțat. Obiectivul acestei verificări a cheltuielilor este ca Auditorul să verifice faptul că sumele decontate de Coordonatorul proiectului (persoana sau organizația care primește finanțare și care a semnat Contractul de Finanțare Nerambursabilă) către finanțator în raportul tehnico-financiar pentru proiectul finanțat prin Contractul de finanțare nerambursabilă au fost efectuate (realitatea), sunt legale (legalitatea), corecte (exactitatea) și eligibile. „Eligibilitatea” se referă la faptul că, fondurile furnizate în cadrul finanțării nerambursabile au fost cheltuite în conformitate cu termenii și condițiile contractului de finanțare.
Proceduri analitice de fond. Aceste proceduri analitice de fond (PAF) pot consta în compararea vitezei de rotație a soldurilor pe luni, în compararea marjei brute pe luni etc. Aceste proceduri utilizate de auditor pot duce la apariția riscului de nedetectare neasociat cu eșantionarea fluxurilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor din motivul:
– calității informațiilor furnizate de contabilitatea entității auditate privind fluxul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
– utilizării de către auditor a unor proceduri neadecvate sau a unor algoritmi de calcul a indicatorilor veniturilor și cheltuielilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor;
– interpretării eronate a probelor de audit și a rezultatelor obținute datorate competenței și atenției auditorului.
S-a constatat că dacă auditorul decide să apeleze la proceduri analitice de fond, este necesar ca informațiile contabile să fie prelucrate după anumite reguli prestabilite, să fie sincere, comparabile, disponibile și corelate între ele. Pentru reducerea Riscului de nedetectare neasociat eșantionării este necesar ca misiunea de audit să fie repartizată unor persoane competente și cu experiență și firma de audit să exercite o supraveghere și un control de calitate corespunzător asupra „foilor de lucru" întocmite.
Dacă auditorul decide să aplice procedurile analitice ca proceduri de fond, se recomandă ca
nivelul riscului de nedetectare neasociat eșantionării să se determine în funcție de estimarea gradului de siguranță oferit de Procedurile analitice de fond, conform datelor din anexă.
Pentru evaluarea performanței antreprenoriale a activității de audit vom utiliza drept indicatori de performanță: analiza statisticilor privind activitatea de audit, numărul auditorilor din domeniul respectiv înregistrând creșteri în fiecare an, aspect care evidențiază capacitatea antreprenorului activității de audit financiar de a se adapta la cerințele mediului de afaceri specific autohton și existența unui mediu antreprenorial atractiv în domeniul auditului financiar.
Activitatea de audit financiar este în general circumscrisă dinamicii activității sectorului antreprenorial de alte servicii cu unele trăsături specifice: este o activitate reglementată și ca atare mediul antreprenorial este puternic influențat de deciziile politico-economice; media de vârstă a antreprenorului activității de audit este mai ridicată decât media antreprenorilor din servicii; ponderea antreprenorilor femei, pe piața de audit financiar; concentrarea și dezvoltarea ofertei de audit este dezechilibrată; efectele crizei au început să se simtă mai ales din lipsa finanțării manifestată prin plata cu întârziere a facturilor și concurența neloială se numără printre dificultățile majore cu care se confruntă antreprenorii auditori financiari.
Pentru evaluarea controlului propriu al entității privind gestionarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, auditorul apelează la diferite proceduri, așa cum sunt aplicate cu ocazia testelor pentru evaluarea riscurilor și a testelor de control. În continuare, ne limităm la prezentarea sintetică a modalității de evaluare a control gestionării acestor fonduri cu ajutorul:
a) Fișei punctelor de control;
b) Programului punctelor de control.
FIȘA PUNCTELOR DE CONTROL este un document recapitulativ care servește la evaluarea preliminară a modului de concepere a controlului intern și cuprinde obiectivele controlului intern pentru fiecare categorie de tranzacții și operațiuni realizate în cadrului proiectului, precum și mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea acestor obiective.
Pentru fiecare obiectiv al auditului, entitatea poate dispune de un anumit număr de mijloace sau puncte de control astfel, dacă entitatea:
1 dispune de mai multe mijloace, gradul de siguranță este semnificativ;
2 iar dacă are un singur mijloc, gradul de siguranță este moderat
3 în cazul dacă nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc în vederea atingerii obiectivului, deși acestea din punct de vedere teoretic sunt posibile, gradul de siguranță este limitat;
4 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor, ontroalele fiind imposibil de realizat, gradul de siguranță este zero sau inexistent.
Astfel, în funcție de mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea obiectivului „Ce ne asigură că toate produsele livrate au f ost facturate?", auditorul poate constata una din următoarele situații:
Procedurile entității prevăd printre altele, că pentru fiecare livrare se întocmește o dispoziție de livrare, folosindu-se formulare prenumerotate. Pe baza acestor dispoziții de livrare se întocmesc facturile, în momentul expedierii bunurilor, se confruntă cantitățile livrate cu cantitățile facturate.
Această procedură oferă un grad de siguranță semnificativ deoarece, teoretic, permite efectuarea a două controale:
– compararea globală între cantitățile care se livrează și cantitățile care au fost facturate;
– compararea cantităților din dispoziția de livrare cu cele din facturile corespunzătoare.
În situația cînd procedurile entității prevăd că se efectuează numai compararea cantităților din dispoziția de livrare cu cele din facturi, în această situație, teoretic, există un singur punct de control menit să garanteze atingerea obiectivului. Ca urmare, acestei proceduri i se atribuie un grad de siguranțăm moderat.
Pentru cazurile cînd procedurile prevăd că, pe baza dispozițiilor de livrare, se întocmesc facturile, fără să se prevadă o verificare a faptului că toate livrările au fost facturate, în această situație, controlul cantităților livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar nu este prevăzut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie un grad de siguranță limitat.
O altă situație poate apărea atunci cînd procedurile prevăd că livrarea se face pe baza unor formulare care nu sunt numerotate și care se distrug după facturare. Această procedură prezintă lacune importante, pe baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din acest motiv, această procedură este apreciată de auditor ca având un grad de siguranță zero.
PROGRAMELE PUNCTELOR DE CONTROL servesc la evaluarea modului de funcționare a procedurilor și cuprind pentru fiecare obiectiv urmărit care sunt testele de control ce trebuie efectuate de către auditor și calendarul acestora. Aceste programe servesc atât la exercitarea procedurilor de aplicat, cât și la urmărirea activității desfășurate de către specialiștii implicați în realizarea proiectului.
Pe baza Fișei punctelor de control întocmită cu ocazia evaluării preliminare a procedurilor de control intern și pe baza constatărilor auditorului făcute în urma realizării Programului punctelor de control se poate face o evaluare definitivă asupra modului de concepere și de funcționare a sistemului de control intern, asupra gradului de siguranță oferit de către acesta.
necunoașterea evenimentului ar putea influența negativ asupra deciziilor economice ale utilizatorilor de informații adoptate în baza rapoartelor financiare.
Evenimentele ulterioare identificate și constatate urmează a fi evaluate și prezentate în rapoartele financiare. La evaluarea lor, auditorul va verifica respectarea următoarelor cerințe:
evenimentele ulterioare se evaluează în expresie valorică cu respectarea principiului prudenței;
valoarea veniturilor sau pierderilor generate de evenimentele ulterioare se determină în baza unui calcul de confirmare;
ajustarea pierderilor sau veniturilor generate de evenimentele ulterioare ține cont de specificul fiecărui eveniment;
ca bază pentru evaluarea evenimentelor ulterioare se ia informația actuală la data prezentării rapoartelor financiare;
evenimentele ulterioare se evaluează în mod separat.
Evenimentele ulterioare esențiale obligă conducerea entității auditate să efectueze modificări în rapoartele financiare, să prezinte informația respectivă în nota explicativă la rapoartele financiare. Prin urmare, la auditarea acestui aspect auditorul va examinează fiecare eveniment ulterior, va studia categoria la care se referă. De regulă, evenimentele ulterioare se clasifică în două categorii:
evenimente ulterioare care modifă rapoartele financiare;
evenimente ulterioare care nu modifică rapoartele financiare.
La prima categorie se referă evenimentele confirmătoare ale existenței condițiilor economice de desfășurare a activității la data raportării, care fiind semnificative obligă entitatea să modifice rapoartele financiare. Astfel de evenimente necesită atenție sporită din partea auditorului, în special următoarele cazuri care pot avea loc după data întocmirii rapoartelor financiare:
– insolvabilitatea sau falimentarea unui debitor al entității auditate;
– micșorarea esențială și continuă a valorii activelor materiale pe termen lung;
– vînzarea activelor curente la un preț total diferit de valoarea lor la data raportării;
– diminuarea esențială și continuă a investițiilor financiare pe termen lung, conform cotelor bursei de valori mobiliare;
– depistarea unor fraude sau erori esențiale în evidența contabilă sau încălcarea legislației în vigoare.
Evenimente care nu modifică rapoartele financiare sunt evenimentele ce confirmă apariția unor condiții economice de desfășurare a activității după data întocmirii rapoartelor financiare. Dacă aceste evenimente au o importanță semnificativă, adică neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor rapoartelor financiare de a efectua evaluări și de a lua decizii corecte, atunci în nota explicativă la rapoartele financiare întreprinderea trebuie pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare să prezinte informații cu privire la natura evenimentului și o estimare a efectului lui financiar sau o declarație conform căreia o astfel de estimare nu poate fi efectuată.
Evenimente de importanță semnificativă din această categorie, frecvent studiate la exercitarea auditului rapoartelor financiare se referă la adoptarea hotărîrii privind reorganizarea întreprinderii, reconstrucția întreprinderii sau planificarea efectuării reconstrucției, emiterea titlurilor de valoare, efectuarea unei tranzacții de proporții privind procurarea sau ieșirea mijloacelor fixe și investițiilor financiare. De asemenea, la această categorie pot fi atribuite situațiile excepționale (accidente, incendii, calamități naturale) în urma cărora a fost deteriorată o parte importantă a activelor întreprinderii, anunțarea unui plan de asociere a întreprinderii sau de înstrăinare a unei filiale importante, întreruperea unei activități a întreprinderii.
Procesele de asigurare a securitatii sistemelor informatice indeplinesc functia de a proteja sistemele impotriva folosirii, publicarii sau modificarii neautorizate, distrugerii sau pierderii informatiilor stocate. Securitatea sistemelor informatice este asigurata prin controale logice de acces, care asigura accesul la sisteme, programe si date numai utilizatorilor autorizati. Elemente de control logic care asigura securitatea sistemelor informatice :
cerintele de confidentialitate a datelor;
controlul autorizarii, autentificarii si accesului;
identificarea utilizatorului si profilele de autorizare;
stabilirea informatiilor necesare pentru fiecare profil de utilizator;
controlul cheilor de criptare;
gestionarea incidentelor, raportarea si masurile ulterioare;
protectia impotriva atacurilor virusilor si prevenirea acestora;
firewalls;
administrarea centralizata a securitatii sistemelor;
training-ul utilizatorilor;
metode de monitorizare a respectarii procedurilor IT, teste de intruziune si
rapotari.
Asigurarea securitatii sistemelor informatice:
Controlul masurilor de securitate;
Identificarea, autentificarea si accesul la date;
Verificarea conturilor utilizator de catre conducere și de către utilizator;
Centralizarea identificarii utilizatorilor si drepturilor de acces;
Autorizarea tranzactiilor și protectia functiilor de securitate.
Controlul masurilor de securitate a sistemelor informatice trebuie organizata astfel incît sa fie in concordanta cu obiectivele de afaceri ale organizatiei: includerea informatiilor legate de evaluarea riscurilor la nivel organizational in proiectarea securitatii informatice; implementarea si actualizarea planului de securitate a datelor pentru a reflecta modificarile intervenite in structura organizatiei; evaluarea impactului modificarilor planurilor de securitate a datelor, si monitorizarea implementarii procedurilor de securitate; alinierea procedurilor de securitate a datelor la procedurile generale ale organizatiei.
Identificarea, autentificarea si accesul logic la resursele informatice trebuie restrictionat prin implementarea unor mecanisme adecvate de identificare, autentificare si acces, prin crearea unei legaturi intre utilizatori si resurse, bazata pe drepturi de acces. Intr-un mediu IT on-line trebuie implementate proceduri in concordanta cu politica de securitate, care presupune controlul securitatii accesului bazat pe necesitatile individuale de accesare, adaugare, modificare sau stergere a informatiilor. Conducerea organizatiei trebuie sa stabileasca proceduri care sa permita actiuni rapide privind crearea, atribuirea, suspendarea si anularea conturilor utilizator. O procedura formala in raport cu gestionarea conturilor utilizator trebuie inclusa in planul de securitate.
Verificarea conturilor utilizator de catre conducere și de catre utilizatori ar trebuie sa dispuna de o procedura de control care sa verifice si sa confirme periodic drepturile de acces. Utilizatorii trebuie sa efectueze periodic controale asupra propriilor lor conturi, in vederea detectarii activitatilor neobisnuite. Administratorii sistemului informatic trebuie sa se asigure ca toate activitatile legate de securitatea sistemului sunt inregistrate intr-un jurnal, si orice indiciu referitor la o potentiala violare a securitatii trebuie raportata imediat persoanelor responsabile. Conducerea trebuie sa se asigure ca toate datele sunt clasificate din punct de vedere al gradului de confidentialitate, printr-o decizie formala a detinatorului datelor. Chiar si datele care nu necesita protectie trebuie clasificate in aceasta categorie printr-o decizie formala. Datele trebuie sa poata fi reclasificate in conditiile modificarii ulterioare a gradului de confidentialitate.
Centralizarea identificarii utilizatorilor si drepturilor de acces. Identificarea si controlul asupra drepturilor de acces trebuie efectuate centralizate pentru a asigura consistenta si eficienta controlului global al accesului. Administratorii de sistem trebuie sa se asigure ca activitatile care pot afecta securitatea sistemului sunt inregistrate, raportate si analizate cu regularitate, iar incidentele care presupun acces neautorizat la date sunt rezolvate operativ. Accesul logic la informatii trebuie acordat pe baza necesitatilor stricte ale utilizatorului, acesta trebuie sa aiba acces numai la informatiile care ii sunt necesare.
Conducerea trebuie sa implementeze proceduri de gestionare a incidentelor legate de securitatea sistemului, astfel incat raspunsul la aceste incidente sa fie eficient, rapid si adecvat. Organizatia trebuie sa asigure implementarea unor proceduri de control si autentificare a tertilor cu care intra in contact prin medii electronice de comunicare.
Autorizarea tranzactiilor și protectia functiilor de securitate. Politica organizatiei trebuie sa asigure implementarea unor controale care sa verifice autenticitatea tranzactiilor precum si identitatea utilizatorului care initiaza tranzactia. Sistemul trebuie sa permita ca tranzactiile efectuate sa nu poata fi negate ulterior de nici un participant. Aceasta presupune implementarea unui sistem de confirmare a efectuarii tranzactiei. Toate functiile organizatiei legate de asigurarea securitatii trebuie protejate in mod special, in vederea mentinerii integritatii acestora. Organizatiile trebuie sa pastreze secrete procedurile de securitate. Conducerea trebuie sa defineasca si sa implementeze proceduri si protocoale pentru generarea, modificarea, anularea, distrugerea, certificarea, utilizarea cheilor de criptare pentru a asigura protectia impotriva accesului neautorizat.
Capitolul III. RAPORTAREA REZULTATELOR MISIUNII AUDITULUI FINANȚĂRILOR CU DESTINAȚIE SPECIALĂ ȘI A SUBVENȚIILOR
3.1. Comunicarea privind constatările și rezultatele auditului finanțărilor
cu destinație specială și a subvențiilor
Constatările auditului legate de rezultatele efectuării testelor de control a operațiunilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor vizează:
monitorizarea controlului intern al veniturilor și cheltuielilor din finanțări cu destinație specială și acoperite de subvenții;
controlul softului si a sistemului informatic care asigură colectarea, prelucrarea și raportarea informației privind fluxurile de finanțări cu destinație specială și de subvenții;
Permite preîntîmpinarea greșelilor de clasificare, întrucît conține o descriere corectă și precisă a tipurilor de operațiuni, care trebuie înregistrate în fiecare cont
De asemenea, obiect al raportării unei misiuni de audit a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor constituie rezultatele testelor de fond sau de substanță:
operațiunile sînt clasificate în conturi contabile distincte atît în bilanțul contabil cît și în celelalte situații financiare;
oferă un cadru de referință pentru identificarea informațiilor prezentate conducerii entității, altor utilizatori ai informațiilor din situațiile financiare.
Testelor de control a operațiunilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor tratează controlului intern al veniturilor și cheltuielilor, sistemul informatic care asigură colectarea, prelucrarea și raportarea informației privind fluxurile de finanțări cu destinație specială și de subvenții.
La studierea formei organizațională de prelucrare a datelor trebuie de a se stabili dacă datele sunt prelucrate de subiectul economic sau acest lucru îl efectuează în bază de contract o terță persoană. În primul caz auditorul trebuie să pregătească schema organizării contabilității și prelucrării datelor la computer.
Dezvăluirea informației colectate poate fi un lucru voluminos, de aceea această informație trebuie înregistrată separat în documente de lucru, ceea ce trebuie de indicat în compartimentele respective.
La acumularea informației se precizează dacă prelucrarea datelor se efectuează de o subdiviziune specială, spre exemplu centrul de calcul – informațional sau serviciul care operează cu sistema informațională automatizată preocupată nemijlocit de prelucrarea datelor. O importanță deosebită o are informația despre colaboratorii entității implicați în organizarea și deservirea evidenței contabile.
Dacă sistema informațională computerizată este instalată la mai multe computere și cu ea operează mai multe persoane, lista colaboratorilor implicați în ținerea contabilității poate fi perfectată printr-un document de lucru întocmit separat. În acest caz auditorul dispune de posibilitatea de a evalua calificarea fiecărui specialist în domeniul sistemului informațional computerizat, adică dacă dispune de studii superioare, medii, a trecut un curs de specializare în domeniul tehnologiilor informaționale sau a studiat de sine stătător sistema informațională computerizată. De asemenea se poate de indicat aprecierea medie a nivelului de calificare a personalului.
La înțelegerea organizării prelucrării datelor contabile în mediul sistemului informațional computerizat trebuie să fie examinate următoarele întrebări:
forma contabilității, aici trebuie de a fi comentată continuitatea prelucrării informației contabile, trebuie enumerate formularele documentelor primare de contabilitate, registrele centralizatoare contabile, formularele documentelor către ieșire;
compartimentele și sectoarele contabilității care funcționează în mediul sistemului informațional computerizat;
caracterizarea prescurtată a asigurării de program. Entitatea poate utiliza un singur pachet de programe, precum și diferite programe pentru compartimentele și sectoarele respective ale contabilității. La descrierea asigurării de program trebuie să se indice autorii programei, data instalării programei, periodicitatea și metoda de renovare pe măsura modificării legislației în vigoare;
prelucrarea și transmiterea datelor. În regim de pachet baza de date contabile se actualizează pe măsura acumulării informației. Dacă entitatea dispune de mai multe subdiviziuni, atunci informația acumulată pe parcursul unei perioade poate fi transmisă în regim “on-line”, dacă computerele sunt unite în rețea sau în regim “of-line” – dacă informația este transmisă prin intermediul suporților magnetici. Dacă programa lucrează în regim de timp real, atunci informația din baza de date contabile se actualizează pe măsura întocmirii și introducerii formulelor contabile. Dacă produsele software nu constituie un pachet unic, atunci funcționarea programelor pe diverse compartimente contabile poate avea loc în regimuri diferite;
asigurarea tehnologică, se recomandă de a fi prezentată în formă de schemă, alcătuită din blocuri separate ale procesului tehnologic de prelucrare a datelor (introducerea datelor, verificarea lor, etc.);
asigurarea arhivării și păstrării datelor.
Auditorul în documentele sale de lucru trebuie să reflecte un șir de posibilități de utilizare a asigurării de computer, particularitățile cărora pot influența volumul procedurilor de audit.
În condițiile modificărilor permanente a legislației în vigoare este foarte important ca produsele software să reacționeze cât mai flexibil la modificările actelor normative referitoare la întrebările contabilității și fiscalității.
Auditorul trebuie să aprecieze operativitatea și procedura prevăzută pentru reglarea asigurării de program, precum și de a stabili persoanele responsabile de aceste proceduri. Efectuînd corectări în programele informatice în legătură cu noile modificări în actele normative și legislative trebuie de a opera schimbări și în algoritmul de calcul, precum și în formularele de raportare. Este foarte important de a cunoaște, cît de operativ și de adecvat sunt efectuate modificările necesare în sistema informațională computerizată.
Unele sisteme în mod automat perfectează formularele rapoartelor contabile și fiscale. Asemenea sisteme conțin algoritmul de transferare a soldurilor conturilor și subconturilor în posturile respective ale bilanțului, rulajele conturilor contabile sau chiar suma pentru formula contabilă concretă pentru perioada dată în celula respectivă a formularului.
Operatorii de programe informatice se stăruie permanent ca să reducă numărul calculelor de rutină. Asemenea măsuri sunt acceptate pentru a ușura și accelera procesul de prelucrare a datelor. Însă există riscul multiplicării erorilor în legătură cu aplicarea incorectă a algoritmului de calcul.
Verificarea corespunderii algoritmului de prelucrare a datelor contabile prevederilor legislației în vigoare și posibilitățile de modificare a lui, în cazul modificării bazei normative – constituie unul din momentele chei de studiere a sistemului informațional computerizat. De aceea auditorul intern trebuie nu numai să descrie ce formulare de raportare ale contabilității și ale gestiunii interne sunt elaborate de sistema computerizată, dar și să studieze algoritmul lor de completare, precum și posibilitatea de acomodare la modificările formularelor de raportare. De exemplu, formularul Declarației privind impozitul pe venit practic se modifică în fiecare an. De aceea auditorul trebuie să constate în acest caz dacă programa prevede operarea modificărilor în conținutul declarației. Dacă entitatea cu forțe proprii operează modificări în programa computerizată de ținere a contabilității, atunci ele trebuie documentate și de regulă discutate, acceptate și verificate de către programatorii asigurării de sistem.
Auditorul sau expertul extern trebuie să verifice corectitudinea modificărilor algoritmilor de calcul, înlocuirea la timp a formularelor învechite, corespunderea lor cu legislația în vigoare. O asemenea abordare contribuie la îmbunătățirea calității auditului ciclului vînzărilor și încasărilor mijloacelor bănești. Desigur că, gradul înalt de încredere din partea auditului constituie un mijloc de micșorare a volumului cercetărilor selective pentru fiecare segment de audit.
De regulă, utilizarea sistemei informaționale computerizate simplifică procesul de auditare. Auditorul trebuie să dispună de posibilitatea solicitării răspunsurilor la întrebările de tipul: “eliberați-mi extrasul ce conține operațiile înregistrate în creditul contului 423. Dacă clientul încearcă să convingă auditorul despre imposibilitatea înfăptuirii acestor solicitări, atunci la auditor trebuie să apară suspiciunea privitor la competența personalului entității sau intenția de limitare a accesului către informație.
Dacă auditorul nu este în stare de sine stătător să se clarifice în funcționarea sistemului computerizat, atunci el trebuie să se consulte cu expertul extern. De regulă, toate sistemele contemporane permit imprimarea datelor intermediare sau dispun de posibilități de a extrage datele într-un fișier, care ulterior pot fi tipărite pe hârtie.
Colectarea probelor de audit în urma aplicării tehnicilor de verificare are ca scop certificarea reflectării în contabilitate a datoriilor, imaginea lor fidelă, clară și completă. Auditul datoriilor trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și permanent aplicate.
O eroare întâmplătoare în fișierul de date, care conține prețurile mărfurilor, poate cauza o diminuare a prețurilor la mărfurile vândute, prin urmare aceasta poate contribui la obținerea pierderilor, precum și la unele încălcări ale legislației fiscale. Totodată, majorarea din greșeală a prețurilor la mărfuri poate cauza imposibilitatea vânzărilor, din cauza prețurilor prea mari.
Dacă auditorul lucrează nemijlocit în sistemul informațional computerizat fără extragerea datelor la tipar, documentul de lucru care confirmă probele colectate prezintă documentul electronic. Este important de menționat, că ținerea contabilității cu ajutorul sistemului informațional computerizat, nu eliberează contabilii de obligațiunea documentării operațiunilor economice în modul corespunzător. Astfel, entitatea este obligat să coase toate documentele primare prevăzute de legislația contabilă ca și în cazul ținerii contabilității în mod manual, iar auditorul este obligat să verifice modalitatea tipizării unor asemenea documente și corespunderea datelor acestora cu cele ale sistemului informațional computerizat.
Documentele de lucru în care sunt înregistrate probele de audit acumulate la studierea sistemului informațional computerizat urmează a fi păstrate în fișierele de audit respective.
Informarea privind constatarile referitor la guvernața finanțărilor cu destinație sopecială și a subvențiilor relevă:
Controlul intern si deficiențele acestuia privind gestionarea veniturilor și acheltuielilor proiectului;
Dificultăți de documentare a fluxurilor de numerar și tranzacțiilor de finanțare a programelor investiționale;
Necesitatea aprofundarii unor teste/verificari sau controale din partea managementului proiectului.
Eficiența informării în cauză este determinată de suficiența și gradul de adecvare al probelor de audit, care sunt interconectate. Suficiența exprimă cantitatea probelor de audit, iar adecvarea – calitatea, mai precis relevanța și credibilitatea acestora. Credibilitatea informației depinde de proveniența sursei, internă sau externă, și de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor.
Fig. 3.1. Criteriile de apreciere a măsurii în care au fost obținute sufiente probe de audit adecvate
ISA 330 „Răspunsul auditorului la riscurile evaluate” prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind măsura în care au fost obținute suficiente probe de audit adecvate în baza următoarelor criterii:
auditorul va evalua înainte de finalizarea auditului dacă evaluările riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor rămîn adecvate;
dacăî nu s-a obținut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmație semnificativă din situațiile financiară, auditorul v-a încerca să obțină probe de audit suplimentare.
Auditul trebuie să dispună de o modalitate concretă de identificare a informației pe fiecare fișier și de păstrare izolată a lor în arhivă.
Sondajul trebuie realizat pe operațiuni care sunt corelate cu finanțările speciale și subvențiile. De regulă, metoda de eșantionare este una aleatoare. La audit sunt selectate informații din Registrul electronic al tranzacțiilor finanțate din sursele donatorilor, folosind un pas constant cu pornire de la o poziție aleatoare.
Culegerea datelor se efectuează în lunile de referință ale proiectului, pe baza unui chestionar, ale cărui întrebări au fost prezentate tuturor obictelor investigate în aceeași ordine conform datelor din registrele ccontabile.
La selectarea eșantionului din Registrul electronic la contul 425 „Finanțări și încasări cu destinație specială pe termen lung”, subcontul 4241 „Subvenții” din cadrul contului 424 „Venituri anticipate pe termen lung”, pe baza metodologiei prezentate anterior, pentru fiecare proiect de finanțare este preluat și completat în preambulul chestionarul, din datele date raportării financiare incluse în formularul „Informație privind fluxul mijloacelor cu destinație specială” (anexa 5)
Constatările auditorului la care s-a ajuns în rezultatul aplicării testelor descrise mai sus se referă la informații cu privire la:
Soldul mijloacelor cu destinație specială la începutul perioadei;
Intrări de mijloace cu destinație specială;
Mijloace cu destinație specială utilizate;
Mijloace cu destinație specială neutilizate;
Soldul mijloacelor cu destinație specială la finele perioadei.
Aceste informații, precum și câteva informații legate de posibilitățile de gestionare a fluxurilor finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. Datele despre Intrările de mijloace cu destinație specială sunt comunicate confom categoriilor următoare de tranzacții:
Finanțări cu destinație specială din buget;
Granturi;
Asistență financiară și tehnică;
Donații.
Constatările auditorului vizavi de mijloace cu destinație specială utilizate relevă:
Mijloacele decontate la fondul de imobilizări;
Mijloacele decontate la venituri anticipate;
Cheltuieli din utilizarea finanțărilor cu destinație specială din buget;
Cheltuieli din utilizarea granturilor;
Cheltuieli din utilizarea asistenței financiare și tehnice;
Cheltuieli din utilizarea altor finanțări și încasări cu destinație specială.
Mijloace cu destinație specială neutilizate:
Rambursate;
Decontate la venituri curente;
Redirecționate pentru alte misiuni speciale.
Completarea informației auditate este făcută în mod riguros, reflectând profesionalism și documentare prealabilă. Clasificarea mijloace cu destinație specială în mijloace pe termen lung și mijloace pe termen scurt (anexa 5), este cu rol de control, este legată de confirmarea exhaustivității finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor.
Dacă la o anumită confirmare se evita răspunsul, se stabilea posibilitatea revenirii cu o nouă confirmare. Cu amabilitate și perseverență, asigurându-i pe persoanele însărcinate cu guvernanța de seriozitatea auditului dar și de confidențialitatea răspunsurilor.
Deoarece activitatea de audit financiar este o activitate complexă care se realizează în echipă, studiul a fost dedicat cu predilecție auditorilor financiari programelor naționale susținute de granturi și subvenții unde spiritul antreprenorial se manifestă plenar. Cerințele legale impuse persoanelor juridice care desfășoară misiuni de audit de a avea ne-au determinat să prezentăm aspectul procedural al procesului de comunicare a constatărilor auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor.
3.2. Prezentarea rezultatelor misiunii auditului
Misiunea dată nu reprezintă o misiune de asigurare, auditorul nu oferă o opinie de audit și nu exprimă niciun fel de asigurare. Finanțatorul își formulează propria opinie pornind de la concluziile din raportul constatărilor al auditorului asupra raportului tehnico-financiar și asupra cererilor de plată ale coordonatorului proiectului.
Rezultatele auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor sunt comunicate conducerii entității în mod sistematic pe baza unei documentații multilaterale. În afară de aceasta se mai descrie și procesul de efectuare a verificării, specificîndu-se următoarele:
procedeele verificării;
mărimea abaterilor, se recomandă atît în expresie cantitativă cît și valorică;
documentele pe baza cărora s-au determinat abaterile;
cerințele efectuării controlului după regulamentele interne.
Spre finalul unei misiuni de audit apare o etapă numită lucrări de sfârșit de misiune. Este vorba, de asemenea, de o etapă care cuprinde mai multe lucrări, cum ar fi: obținerea unor declarații scrise de la conducerea firmei (numite în literatura de specialitate și scrisori de afirmare), întocmirea unui așa-numit chestionar de sfârșit de misiune, care are rolul de a permite obținerea asigurării că au fost reunite toate elementele necesare formulării opiniei asupra situațiilor financiare, că normele au fost respectate și că dosarele de lucru sunt complete.
O lucrare foarte important inclusă în categoria lucrărilor de sfârșit de misiune este analiza evenimentelor ulterioare închiderii exercițiului. Deoarece informațiile acumulate de membrii echipei de audit sunt dispuse în foarte multe foi de lucru, pentru urmărirea acestor informații, se obișnuiește ca, înaintea întocmirii raportului de audit, cele mai importante concluzii să se concentreze într-o notă de sinteză în care se face trimitere la foile de lucru care conțin informațiile în baza cărora au fost formulate acele mențiuni.
La entitatea „Dali Partner” SRL se aplică următoarele justificări aferente auditului datoriilor:
Situațiile financiare (anexa 3).
Bordiroul soldurilor și rulajelor (anexa 7)
Confirmările la conturile finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor (anexa 8);
Lista de verificare a riscului inerent (anexa 6).
Această informație servește pentru confruntarea cu datele din raportul financiar (anexa 1). De asemenea se contrapun soldurile și rulajele din raportul financiar cu datele din:
Balanța de verificare pe conturile sintetice;
Cartea mare la contul 425 „Finanțări și încasări cu destinație specială pe termen lung”;
Cartea mare la contul 4241 „Subvenții”.
Dacă la audit unele întrebări n-au fost clarificate pînă la sfîrșit, atunci în acest compartiment al notei informative se comentează cauza. De asemenea, se indică care sunt motivele apariției abaterilor dintre constatările auditului curent și ale celui precedent, în cazul verificării repetate.
Concluziile cu privire la deficiențele constatate trebuie formulate pe fiecare categorie de abatere, indicîndu-se și recomandările de remediere a lor după următoarea componență:
Soldul mijloacelor cu destinație specială la începutul perioadei;
Intrări de mijloace cu destinație specială;
Mijloace cu destinație specială utilizate;
Mijloace cu destinație specială neutilizate;
Soldul mijloacelor cu destinație specială la finele perioadei.
De asemenea, rezultatele auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor sunt dezvăluite în baza informației analitice în modul următor:
Finanțări cu destinație specială din buget;
Granturi;
Asistență financiară și tehnică;
Donații.
Raportului auditorului, în acest caz va aborda și eligibilitatea cheltuielilor. Dacă sumele decontate de coordonatorul proiectului (persoana sau organizația care primește finanțare și care a semnat contractul de finanțare nerambursabilă) către finanțator în raportul tehnico-financiar pentru proiectul finanțat prin Contractul de finanțare nerambursabilă au fost efectuate în realitate și sunt legal gestionate, raportate corect și cu exactitatea și sunt eligibile.
Criteriul de eligibilitate, abordat de raportul auditorului:
Cheltuieli din utilizarea finanțărilor cu destinație specială din buget;
Cheltuieli din utilizarea granturilor;
Cheltuieli din utilizarea asistenței financiare și tehnice;
Cheltuieli din utilizarea altor finanțări și încasări cu destinație specială.
Recomandările trebuie formulate clar și trebuie bine argumentate. Ca dovadă a faptului că concluziile au fost adoptate de toți participanții la control, servesc semnăturile participanților la audit indicate atît în nota informativă cît și pe materialele anexate.
Cele relatate conduc la unele concluzii ce țin de modalitatea prezentării recomandărilor. În primul rînd, comunicarea cea mai potrivită – pentru ca ceea ce se propune să fie adecvat conștientizat, adică să fie corect percepută și sesizată importanța ei. Pentru aceasta recomandările auditorilor interni trebuie să fie suficient argumentate și, de regulă, prezentate în formă scrisă cît mai clar, exact, laconic și logic. Procedînd în așa mod se va evita interpretarea dublă a aceluiași conținut ceea ce va contribui la ridicarea obiectivității recomandărilor și nu în ultimul rînd a autorității auditului ciclului vînzărilor și încasărilor mijloacelor bănești.
S-a constatat deasemenea, faptul că în majoritatea cazurilor recomandările auditorului presupun discuții îndelungate și contraversate. De aceea, pentru a demonstra obiectivitatea recomandărilor sale, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism, independență, cunoștințe și comportament profesional în corespundere cu normele acceptate de conducerea entității.
La închiderea exercițiului, auditorul verifică dacă există diferențe constatate în plus pentru elemente de activ, între valoarea de inventar și valoarea de intrare, diferență care nu trebuie contabilizată (principiul prudenței), precum mijloacele cu destinație specială utilizate în scopul:
achiziționării activelor imobilizate;
finanțării cheltuielilor de management a proiectului;
asistenței financiare și tehnice;
decontate la servicii de asigurare a durabilității proiectului.
De asemenea prin intermediul formularelor de raportare se dezvășuie mijloacele cu destinație specială neutilizate:
Rambursate;
Decontate la venituri curente;
Redirecționate pentru alte misiuni speciale.
Pentru diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate s-a înregistrat diferența prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacă deprecierea de valoare este reversibilă s-a constituit un provizion.
Pentru elementele de pasiv de natura obligațiilor sau datoriilor, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu trebuie să fie înregistrate în contabilitate, ele se mențin la valoarea de intrare (principiul prudenței). Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilanț pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altor metode care să țină cont de inflație), auditorul verifică influența fiecărui element bilanțier ca urmare a aplicării altei evaluări decât costul istoric, prezentate de întreprindere separat în notele la conturile anuale.
Imputarea corectă. Toate operațiunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel încât să se respecte corespondența dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului. Întocmirea corectă a bilanțului contabil. Auditorul urmărește concordanța care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică și balanța de verificare după inventariere ca bază de referință pentru bilanț. Există două tipuri de corelații :
a) corelația dintre Registrul jurnal de evidență cronologică și totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidența sistematică prin fișele sintetice șah (Registrul Cartea Mare).
b) corelația dintre conturile analitice și conturile sintetice care se realizează prin balanța de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în analitic.
Soldurile finale prezentate în balanța după inventar reprezintă situația de referință pentru întocmirea corectă a bilanțului contabil.
Standardul International de Audit 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent, emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitati. Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si in cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bază.
Raportul de audit are un triplu rol:
– instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum și cu actionarii pentru decizii economice;
– instrument de confirmare a increderii publicului si actionarilor in situatiile financiare prezentate de o entitate;
– instrument de identificare a responsabilitatilor pentru auditor și pentru conducerea entitatii auditate.
Raportul auditorului trebuie adresat dupã cum este cerut de circumstanțele specifice misiunii. De aceea, se va efectua identificarea situațiilor financiare și a perioadei pentru care au fost întocmite, stabilirea relației pe baza căreia s-a făcut auditarea.
De asemenea, trebuie precizată răspunderea entității de a întocmi situațiile financiare, auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză. Se va preciza natura și a întinderea lucrării conform standardelor internaționale de audit pe baza cărora s-au desfășurat aceste lucrări.
În comunicarea cu conducerea entității auditate se discută lucrările efectuate de către auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se pun în discuție principiile și metodele contabile folosite de entitate.
La verificarea sistemului informațional computerizat, auditorul poate în mod manual să controleze modalitatea prelucrării informației sau să utilizeze anumite produse software. De asemenea, pot fi aplicate mijloace speciale de control elaborate pentru testarea algoritmilor de calcul ale sistemului informațional computerizat.
De exemplu, pentru verificarea corectitudinii impozitului pe venit auditorul poate introduce în programa computerizată o sumă convențională a retribuțiaui unui lucrător și să se convingă de corectitudinea algoritmului de calcul.
De asemenea, auditorul poate aplica mijloace speciale pentru verificarea conținutului fișierului clientului, adică mijloace computerizate prevăzute. Spre exemplu, majoritatea sistemelor computerizate de ținere a contabilității păstrează datele în fișierele cu extensia *.dbf (data base file, sau fișierul cu baze de date).
Nu este dificil de a elabora o programă care de sine stătător ar analiza conținutul unor astfel de fișiere, să grupeze după diferite criterii (dată, sumă, alfabet, conținut) informația păstrată și să extragă date la tipar conform formularului creat de auditor. De altfel, nu este atât de complicat și de a elabora asemenea programă pentru sistemele informaționale computerizate existente pe piață.
Până la finisarea lucrului cu fișierele de date computerizate, trebuie ca auditorul să se convingă de faptul că a primit informația necesară care corespunde întocmai cu cea din fișierele originale. Auditorul are dreptul să aplice proceduri mașino-orientative de audit și în cazul când entitatea nu dispune de un serviciu contabil propriu, însă a contractat ținerea contabilității cu organizație specializată.
În condiții automatizate de ținere a contabilității cu scopul minimizării erorilor și pentru îmbunătățirea eficienței procesului la introducerea datelor în sistemul contabil computerizat al entității „Dali Partner” SRL se propune:
ca căsuțele de pe ecran să afișeze automat instrucțiuni de completare, fiindcă aceasta va ajuta contabilul să indentifice informații care trebuie înregistrate;
trimiterea automată a cursorului către următoarea căsuță de informații, aceasta permite ghidarea procesului într-o manieră sistematică și organizată;
ca ecranele de introducere a informațiilor să conțină mecanisme de control, exemplu la completarea formularelor programa computerizată poate să controleze automat calcularea corectă a totalurilor;
ca programa computerizată să atribuie automat un număr de ordine documentului primar, spre exemplu atribuirea automată în ordinea crescîndă a numărului ordinului de plată. În așa mod mecanismul de control în cauză va împiedica operatorului să schimbe acest număr de ordine.
Totodată vor fi specificate următoarele lucrări de contabilitate care au fost investigate de către auditor:
– preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța dintre contabilitatea sintetică și cea analitică;
– întocmirea bilanțului contabil;
– stabilirea articolelor de cheltuieli în conformitate cu destinațiile mijloacelor cu destinație specială.
Raportul de audit trebuie să fie util finanțatorilor, asociaților, precum și creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie amănunțit limitele întinderii lucrărilor de audit (impuse de împrejurări sau de neajustările controlului intern), dezacordurile cu conducerea entității și incertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente conduc de multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve.
Normele naționale de audit financiar și certificare a bilanțului contabil prevăd că „Raportul de audit financiar și certificare a bilanțului contabil“ îmbracă două forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, și forma lungă, destinată conducerii entității și adunarea generală a fondatorilor. La raportul de audit în forma lungă se anexează: bilanțul, contul de profit și pierderi, o descriere a regulilor și metodelor contabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanț se adaugă și situația fluxurilor de trezorerie, notele la conturile anuale, și implicit soldurile interne de gestiune.
În situațiile în care misiunea de audit a fost efectuată în conformitate cu Standardul Internațional de Servicii Conexe 4400 „Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informațiile financiare” se va aplica următoarea modalitate de prezentare a raportului auditorului independent.
Exemplu, constatările auditorului refecritor la rezultatele auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor pot fi prezintate prin intermediul unui raport, conținutul căruia este expus în continuare.
În raportul auditului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor auditorul menționează că s-a efectuat procedurile asupra cărora au fost convenite cu entitatea și care sunt enumerate mai jos cu privire la finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor gestionate de SRL “Dali Partner”. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a sprijini în evaluarea validității datoriilor și sunt rezumate după cum urmează:
1. S-a obținut și verificat calculele din balanța de verificare privind finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor la data de 31.12.2014 (anexa 7), așa cum au fost ele întocmite de către entitate, și am comparat rulajele și soldurile din balanță cu cele din registrele contabile respective;
2. S-a comparat lista principalilor donatori și a sumelor datorate la 31.12.2014 cu informația la conturile 425 „Finanțări și încasări cu destinație specială pe termen lung”, subcontul 4241 „Subvenții” din balanța de verificare a conturilor;
3. S-a obținut confirmări ale ordonatorilor de proiect și s-a cerut acestora să declare soldurile datorate la 31.12.2014;
4. S-a comparat aceste confirmări cu sumele la care se face referință în pct. 2.
Pentru sumele care nu corespundeau, s-a obținut o reconciliere din partea entității. Pentru reconcilierile obținute, s-a identificat și revăzut toate soldurile finale la contul 425 „Finanțări și încasări cu destinație specială pe termen lung”, subcontul 4241 „Subvenții”. S-a identificat și examinat mijloace cu destinație specială neutilizate și s-a asigurat că ele trebuie incluse în reconcilieri ca fiind neutilizate.
În baza lucrărilor de auditate exercitate, se raportează următoarele constatări:
În ceea ce privește punctul 1, am constatat că rulajele și soldurile sunt corecte;
În ceea ce privește punctul 2, am constatat că sumele comparate corespund;
În ceea ce privește punctul 3, am constatat că există confirmări;
În ceea ce privește punctul 4, am constatat că sumele corespund sau, în cazul în care nu corespund, am constatat că entitatea a făcut reconcilieri și că decontările privind mijloace cu destinație specială neutilizate sunt incluse corect în reconciliere.
Acest raport de audit are, exclusiv, scopul stabilit în primul paragraf al acestui raport, fiind întocmit pentru informarea entității, și nu trebuie folosit în oricare alt scop sau distribuit oricăror altor părți. Acest raport se referă numai la conturile și elementele specificate mai sus.
Auditorul trebuie să menționeze în raportul de audit că au fost efectuate procedurile asupra cărora s-a convenit cu beneficiarul și care sunt enumerate în raport cu privire la exercitarea auditului mijloacelor cu destinație specială neutilizate, așa cum erau convenite în angajamentul inițial.
Fiindcă procedurile de mai sus nu constituie un audit sau o revizuire efectuată în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit sau cu Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire, auditorul nu exprimă nici o asigurare asupra veridicității informațiilor prezentate în raportul financiar.
Opinia de audit constituie o declarație scurtă, clară și explicită referitoare la concluziile generale ale auditului situațiilor de cheltuială a proiectului auditat. Prin exprimarea opiniei, auditorul va furniza o asigurare rezonabilă că situațiile de cheltuială auditate oferă o imagine fidelă și reală a situației financiare a entității, în conformitate cu principiile contabile acceptate și politicile interne ale companiei.
Auditorul va face referire la faptul că a efectuat procedurile agreate, așa cum au fost acestea definite în Caietul de sarcini și în Scrisoarea de angajament, în rezultatul cărora pot fi raportate acele aspecte care trebuie să fie raportate într-un raport de proceduri agreate și nu în alte scopuri.
În cazul în care, auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire a situațiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit sau cu Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire, în raportul de audit s-ar fi prezentat și alte aspecte care ar fi fost raportate către entitatea auditată.
De asemenea, se va menționa că acest raport se referă numai la conturile și elementele specificate mai sus și nu se extinde asupra nici uneia din situațiile financiare ale SRL „Dali Partner” considerate în totalitatea lor.
Analizând rezultatele anchetei autorilor, ținând cont atât de frecvența răspunsurilor cât și de intensitatea efectelor dificultăților identificate, putem concluziona că, lipsa finanțării manifestată prin plata cu întârziere a facturilor se numără printre dificultățile majore cu care se confruntă antreprenorii auditori financiari.
Raportarea ar putea aborda mai multe aspecte: în primul rînd esre de menționat că s-a realizat o incursiune bogata cu privire la caracteristicile mediului, care a suscitat și continuă să atragă interesul finanțatorilor, existând astfel o bogată experiență în acest domeniu, din care ne-am propus să selectăm cele mai semnificative aspecte.
În finalul misiunii auditorul trebuie să concluzioneze careva constatări bazate pe probele
obținute în urma procedurilor menționate. Concluziile auditorul le va menționa în Raportul de
constatări. În conformitate cu ISRS 4400 Raportul asupra unei misiuni pe baza procedurilor
convenite trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul și procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea cititorului să înțeleagă natura și aria de cuprindere a activității efectuate.
Exemplu de constatare pentru proiecte cu finanțare nerambursabilă:
Totalul cheltuielilor care este subiectul verificării însumează ____lei, din care ______lei finanțare nerambursabilă și ______lei cofinanțare. Cofinanțarea este formată din ______lei contribuție financiară și ______lei contribuție în natură (dacă este cazul).
Rata de acoperire a cheltuielilor este 100%. Această rată reprezintă suma totală de cheltuieli verificate de noi exprimată ca procentaj din totalul cheltuielilor care au fost subiectul acestei verificări.
Având ca bază procedurile convenite efectuate de noi, am găsit că sunt eligibile cheltuielile însumând _____lei, din care ______lei finanțare nerambursabilă și ______lei cofinanțare. Cofinanțarea este formată din ______lei contribuție financiară și ______lei contribuție în natură (dacă este cazul).
Având ca bază procedurile convenite efectuate de noi, am găsit că nu sunt eligibile cheltuielile însumând _____lei, din care ______lei finanțare nerambursabilă și ______lei cofinanțare. Cofinanțarea este formată din ______lei contribuție financiară și ______lei contribuție în natură (dacă este cazul).
În final, auditorul trebuie să menționeze în raport că Acest raport este întocmit exclusiv pentru uzul confidențial al Coordonatorului de proiect și al Finanțatorului și numai pentru scopul depunerii la Finanțator în legătură cu cerințele specificate în Condițiile generale ale Contractului de finanțare nerambursabilă.
Dacă în urma verificărilor fondurile nerambursabile nu sunt utilizate corespunzător beneficiarii (coordonatorii) sunt obligați să restituie sumele plătite necorespunzător.
Auditorul poate propune utilizatorului unele soluții pentru viitoarele decizii:
– obținerea unor venituri financiare maxime;
– minimizarea cheltuielilor financiare;
– minimizarea riscului și efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variațiile cursului valutar;
– maximizarea fluxului de trezorerie.
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
În cadrul tezei de licență elaborată cu tema “Misiunea privind auditul finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor” s-a efectuat o investigație a contabilității mijloacelor cu destinație specială în baza datelor oferite de entitatea “Dali Partner” SRL. Această investigație a fost necesară pentru scopurilor de bază puse în fața autorului la elaborarea tezei, și anume examinarea modului de exercitare a unei misiuni de audit a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor. Mai multe aspecte referitoare la auditul și controlul intern rămîn incerte și insuficient investigate în privința finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor.
De asemenea, sau atins și obiectivele propuse, s-au descris momentele organizatorice de orientare și derulare a misiunii, prezentarea rezultatelor.
Incontestabil, protejarea interesului finanțatorului este obiectivul prezentei misiuni de audit, motiv pentru care orice presiune sau amenințare din partea coordonatorului de proiect care împiedică auditorul să-și îndeplinească această primă obligație trebuie eliminată.
Prin certificarea proiectelor auditorii oferă o asigurare suplimentară în legătură cu corespunderea informației declarate de beneficiarii proiectelor, dar sunt pasibili de răspundere în cazul certificării frauduloase a proiectelor auditate. În ceea ce privește legislația națională din domeniu, majoritatea respondenților consideră că, în forma actuală, aceasta este ambiguă și mult prea sumară.
Studiile și analizele sunt axate pe cercetarea documentară a unor aspecte privind gestionarea proiectelor din sursele donatorilor considerate de autor semnificative în acest sens. Pentru evidențierea mediului specific activității de audit financiar ne-am concentrat asupra infrastructurii proiectului, asupra oportunităților din utilizarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor și a dificultăților ivite în desfășurarea activităților respective, asupra dezvoltării culturii auditului dar și asupra consolidării abilităților manageriale, a creșterii performanței activității de audit financiar.
Totuși, din punct de vedere al autorului acestei lucrări, pot fi exprimate și unele neajunsuri și recomandări de care ar trebui să se țină seama în conceperea și efectuarea lucrărilor audit a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor și care v-or conduce la perfecționarea misiunii. Unul din principalele neajunsuri constituie.
Acest fapt se apreciază negativ deoarece confirmă autenticitatea și plenitudinea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor reflectate în Raportul financiar. În cazul efectuării lucrării complete se pot constata neînregistrate ceea ce va duce la subevaluarea finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, sau se pot depista înregistrări dublate care v-or duce la supraevaluarea acestor mijloace.
Pentru înlăturarea tuturor lacunelor care aduc entității daune, aceasta ar trebui să depisteze neajunsurile care au existat în domeniul îndeplinirii programului și să găsească soluții pentru punerea în valoare a rezervelor respective, astfel încât în perioadele următoare să se obțină rezultate cât mai bune.
Entitatea „Dali Partner” SRL ar putea să practice procedeul de urmărire a realizării proiectului finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, care se documentează în baza unei fișe de monitorizare a nivelului de realizare a prevederilor acordului de grant sau de acordare a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor, care ar include cel puțin următoarea informație: denumirea și codul de identificare a finanțatorului; numărul acordului de oferire a finanțărilor cu destinație specială și a subvențiilor; termenul de valabilitate a proiectului.
În condiții automatizate de ținere a contabilității cu scopul minimizării erorilor și pentru îmbunătățirea eficienței procesului la introducere a datelor în sistemul contabil computerizat al entității „Dali Partner” SRL se recomandă:
ca căsuțele de pe ecran să afișeze automat instrucțiuni de completare, fiindcă aceasta va ajuta contabilul să indentifice informații care trebuie înregistrate;
trimiterea automată a cursorului către următoarea căsuță de informații, aceasta permite ghidarea procesului într-o manieră sistematică și organizată;
ca ecranele de introducere a informațiilor să conțină mecanisme de control;
ca programa computerizată să atribuie automat un număr de ordine documentului primar, spre exemplu atribuirea automată în ordinea crescîndă a numărului documentului de plată. În așa mod mecanismul de control în cauză va împiedica operatorului să schimbe acest număr de ordine.
Fiindcă procedurile de mai sus nu constituie un audit sau o revizuire efectuată în conformitate cu standardele internaționale de audit sau cu standardele internaționale privind misiunile de revizuire, nu se va exprima nici o asigurare asupra veridicității informațiilor prezentate în situațiile financiare ale entității în cauză.
Ipotezele cercetării sunt următoarele:
Auditul financiar are o importanță în creștere în dezvoltarea climatului investițional;
Dificultățile mediului actual sunt generate de lipsa finanțării și imperfecțiuni ale mediului;
Experiența anterioară în calitate de auditor constituie o motivație importantă a implicării în misiuni conexe.
Pe baza rezultatelor cercetării putem concluziona că experiența în calitate de angajat constituie o motivație importantă de a implicare în activitatea de audit financiar. Din analizele anterioare am constat că, auditori financiari au avut un rol important în dezvoltarea și diversificarea tipurilor de misiuni în afara celor strict reglementate.
Bibliografie
ACTE NORMATIVE
Legea contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr.90-93.
Legea privind activitatea de audit nr.61 din 16.03.2007. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr. 117-126.
Indicațiile metodice privind particularitățile contabilității în ONG, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr. 158 din 06.12.2010. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2010, nr.254-256/981.
Planul general de conturi contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.119 din 22.10.2013. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237/1534.
Standardul Național de Contabilitate ”Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237.
Standardului Internațional pentru Servicii Conexe 4400 “Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informațiile financiare”, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.64 din 14.06.2012. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2012, ediție specilă.
Bazele conceptuele ale pregătirii și prezentării situațiilor financiare, aprobate prin ordinul Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 88-91/182.
Planul de conturi al activității economico-financiară a entității, aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 93-93/182.
MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI
Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control ISBN: 978-1-934779-92-7.
Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants ISBN: 978-1-60815-061-8
TIRON TUDOR, Adriana. Fundamentele auditului financiar. Cluj-Napoca: Editura Accent, 2013. 321 p. ISBN 978-973-8915-82-4.
MATEȘ, D., BUNGHET, O., Contabilitatea finanțărilor europene, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013;
Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili … / Federația Intern. a Contabililor (IFAC). – Ch. : Moldpres, 2012 (Combinatul Poligrafic). – (Monitorul Oficial, ediție specială ; anul 19). – ISBN 978-9975-4363-1-1.
MUNTEAN, L., BACIU, C., Dezvoltarea durabilă – obiectiv al proiectelor cu finanțare europeană, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013
IENCIU, I., BONACI, C., Auditul public exterior în cadrul proiectelor cu finanțare europeană, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013;
PEREȘ, C., Proceduri de control și audit, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013
PUBLICAȚII ÎN MATERIALELE CONFERINȚELOR, SIMPOZIOANELOR
NEDERIȚA, Alexandru. Aspecte generale privind tranziția la noile standarde naționale de contabilitate. In: Contabilitatea și auditul în contextul integrării economice europene: progrese și așteptări: conf. șt. inter., 05.04.2013. Chișinău: ASEM, 2013, p. 13-16. ISBN 978-9975-4242-7-1.
ȚURCANU, Viorel. Rolul contabilității în procesul integrării economice. In: Problemele contabilității și auditului în condițiile globalizării: conf. intern., 15-16 apr. 2005. Chișinău: ASEM, 2005, pp. 8-10. ISBN 9975-75-289-6.
ARTICOLE DIN EDIȚII PERIODICE
NEDERIȚA, Alexandru, FOALEA, Lidia. Общие рекомендации по переходу на новые нормативные акты по бухгалтерскому учету. Contabilitate și audit. 2013, nr.10, p. 4-8. ISSN 1813-4408.
Stancu, I. and Tinca, A., 2014. The analysis of factors determining the net asset size in companies. Audit Financiar, no. XII(110), pp. 59-64.
TOSTOGAN, Pavel. Подоходный налог в 2013 году. Contabilitate și audit. 2013, nr.2, p.5, ISSN 1813-4408.
RESURSE ELECTRONICE
Standardele Internaționale de Raportare Financiară la situația din 09.10.2013 [online]. Disponibil: http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/standartraport.
Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate. Codul Etic al Profesioniștilor Contabili [online]. Disponibil: http // www.minfin.md.
Manual de Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare și Etică [online]. Disponibil: http // www.minfin.md.
Today’s Top Entrepreneurs, 2014. [online] Available at: <http://www.entrepreneuronfire. com/top-15-business-books-recommended-todays-top-entrepreneurs/> [Accessed 20 August 2014].
Bibliografie
ACTE NORMATIVE
Legea contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr.90-93.
Legea privind activitatea de audit nr.61 din 16.03.2007. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr. 117-126.
Indicațiile metodice privind particularitățile contabilității în ONG, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr. 158 din 06.12.2010. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2010, nr.254-256/981.
Planul general de conturi contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.119 din 22.10.2013. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237/1534.
Standardul Național de Contabilitate ”Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237.
Standardului Internațional pentru Servicii Conexe 4400 “Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informațiile financiare”, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.64 din 14.06.2012. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2012, ediție specilă.
Bazele conceptuele ale pregătirii și prezentării situațiilor financiare, aprobate prin ordinul Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 88-91/182.
Planul de conturi al activității economico-financiară a entității, aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 93-93/182.
MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI
Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control ISBN: 978-1-934779-92-7.
Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants ISBN: 978-1-60815-061-8
TIRON TUDOR, Adriana. Fundamentele auditului financiar. Cluj-Napoca: Editura Accent, 2013. 321 p. ISBN 978-973-8915-82-4.
MATEȘ, D., BUNGHET, O., Contabilitatea finanțărilor europene, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013;
Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili … / Federația Intern. a Contabililor (IFAC). – Ch. : Moldpres, 2012 (Combinatul Poligrafic). – (Monitorul Oficial, ediție specială ; anul 19). – ISBN 978-9975-4363-1-1.
MUNTEAN, L., BACIU, C., Dezvoltarea durabilă – obiectiv al proiectelor cu finanțare europeană, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013
IENCIU, I., BONACI, C., Auditul public exterior în cadrul proiectelor cu finanțare europeană, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013;
PEREȘ, C., Proceduri de control și audit, Editura Eikon, Cluj-Napoca, 2013
PUBLICAȚII ÎN MATERIALELE CONFERINȚELOR, SIMPOZIOANELOR
NEDERIȚA, Alexandru. Aspecte generale privind tranziția la noile standarde naționale de contabilitate. In: Contabilitatea și auditul în contextul integrării economice europene: progrese și așteptări: conf. șt. inter., 05.04.2013. Chișinău: ASEM, 2013, p. 13-16. ISBN 978-9975-4242-7-1.
ȚURCANU, Viorel. Rolul contabilității în procesul integrării economice. In: Problemele contabilității și auditului în condițiile globalizării: conf. intern., 15-16 apr. 2005. Chișinău: ASEM, 2005, pp. 8-10. ISBN 9975-75-289-6.
ARTICOLE DIN EDIȚII PERIODICE
NEDERIȚA, Alexandru, FOALEA, Lidia. Общие рекомендации по переходу на новые нормативные акты по бухгалтерскому учету. Contabilitate și audit. 2013, nr.10, p. 4-8. ISSN 1813-4408.
Stancu, I. and Tinca, A., 2014. The analysis of factors determining the net asset size in companies. Audit Financiar, no. XII(110), pp. 59-64.
TOSTOGAN, Pavel. Подоходный налог в 2013 году. Contabilitate și audit. 2013, nr.2, p.5, ISSN 1813-4408.
RESURSE ELECTRONICE
Standardele Internaționale de Raportare Financiară la situația din 09.10.2013 [online]. Disponibil: http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/standartraport.
Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate. Codul Etic al Profesioniștilor Contabili [online]. Disponibil: http // www.minfin.md.
Manual de Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare și Etică [online]. Disponibil: http // www.minfin.md.
Today’s Top Entrepreneurs, 2014. [online] Available at: <http://www.entrepreneuronfire. com/top-15-business-books-recommended-todays-top-entrepreneurs/> [Accessed 20 August 2014].
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Misiunea Privind Auditul Finantarilor CU Destinatie Speciala Si A Subventiilor (ID: 143048)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.