Mijloace de lucru Parcurgerea unităților de învățare nu necesită utilizarea unor mijloace sau [628831]

1 UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAȘOV FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR SPECIALIZAREA FINANȚE ȘI BĂNCI MANUAL DE STUDIU INDIVIDUAL GESTIUNEA FINANCIARĂ A INSTITUȚIILOR PUBLICE Titular curs:Prof. dr. Gheorghița DINCĂ Brașov

2 CUPRINS Introducere………………………………………………………………………………………………………………….5 Obiectivele cursului………………………………………………………………………………………………………..5 Structura cursului…………………………………………………………………………………..…6 U1. Organizarea și conducerea gestiunii financiare a instituțiilor publice………………………7 U1.1. Introducere………………………………………………………………….………………..7 U1.2. Competențele unității de învățare………………………………………………..…………7 U1.3.Trăsăturile, rolul și modul de organizare a instituțiilor publice…………………….……….8 U1.4. Resursele financiare ale instituțiilor publice…………………………………………………10 U1.5. Clasificația principalilor indicatori (clasificația bugetară)………………………..…………11 U1.6. Organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv la instituțiile publice………..14 U1.7. Organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite – drepturile șiobligațiile lor………………………………………………………………………………………16 U1.8. Rezumat……………………………………………………………………………….……20 U1.9. Teste de evaluare a cunoștințelor…………………………………………………………….21 U2. Organizarea contabilității instituțiilor publice și răspunderea pentru organizarea acesteia…………………………………………………………………………………………….22 U2.1. Introducere………………………………………………………………….………..….…22 U2.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………..…..….22 U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice…………………………………………………….22 U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituțiilor publice…………………………………..….24 U2.5. Metodologia elaborării bugetelor………………………………………………………..….25 U2.6. Structura si conținutul situațiilor financiare……………………………………………….27 U2.7. Rezumat…………………………………………………………………………….……….33 U2.8. Teste de evaluarea a cunoștințelor………………………………………………………….33 U3. Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice………………………………………….35 U3.1. Introducere………………………………………………………………………………….35 U3.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………….35 U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii…………………………………………………………36 U3.3.1. Fondurile instituției publice………………………………………………………………36 U3.3.2. Rezervele din reevaluare………………………………………………………………….38 U3.3.3. Rezultatele instituției publice……………………………………………………………40 U3.4. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli…………………………………………………….41 U3.5. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate……………………………………..42 U3.6. Rezumat……………………………………………………………………………………..44 U3.7. Test de evaluare a cunoștințelor…………………………………………………………….44 U3.8. Teme de casă………………………………………………………………………………..44 U4. Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile publice………………………………..45

3 U4.1. Introducere…………………………………………………………………………………………………..45 U4.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………………………45 U4.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale…………………………………………………..46 U4.4.Contabilitatea activelor fixe corporale………………………………………………………47 U4.4.1. Contabilitatea terenurilor și amenajărilor la terenuri……………………………………47 U4.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe………………………48 U4.5. Rezumat………………………………………………………………………………………………………54 U4.6. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………………….55 U5. Contabilitatea stocurilor……………………………………………………………………..57 U5.1. Introducere……………………………………………………………………………………………………..57 U5.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………………………….57 U5.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producție……………………………….58 U5.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producție………………………59 U5.5. Stocurile destinate vânzării……………………………………………………… ………..63 U5.6. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare……………………………………………66 U5.7. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare…………………67 U5.8. Rezumat………………………………………………………………………………………………………68 U5.9. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………………….68 U6. Contabilitatea relațiilor cu terții……………………………………………………………70 U6.1. Introducere…………………………………………………………………………………70 U6.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………………70 U6.3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii……………………………………………………..71 U6.4. Contabilitatea relațiilor cu clienții…………………………………………………………76 U6.5. Contabilitatea efectelor comerciale……………………………………………………….79 U6.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul………………………………………………….81 U6.7. Rezumat……………………………………………………………………………………86 U6.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..…..86 U6.9. Teme de casă……………………………………………………………………………..…86 U7. Contabilitatea decontărilor cu BASS, bugetul de stat și bugetele locale………………..87 U7.1. Introducere………………………………………………………………………………….87 U7.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………….…..87 U7.3. Modul de calcul al contribuției la asigurări sociale……………………………………….87 U7.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale și protecția socială…………………..88 U7.5.Contabilitatea concediilor medicale…………………………………………………………93 U7.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor…………………………….93 U7.7. Rezumat……………………………………………………………………………………96 U7.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………….101 U8. Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice……………………………………………102 U8.1. Introducere…………………………………………………………………………..……102 U8.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………….….102

4 U8.3. Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt…………………………..……..103 U8.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respective remise spre scontare………103 U8.5. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la bănci……………………….……105 U8.6. Contabilitatea disponibilităților din împrumuturi………………………………………106 U8.7. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar…………………………………………..110 U8.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie………………………………………………….111 U8.9. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie…………………………………113 U8.10. Rezumat…………………………………………………………………………….…..114 U8.11. Test de autoevaluare………………………………………………………….…………114 U8.12. Teme de casă……………………………………………………………………….…….114 U9. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice………………………………………….116 U9.1. Introducere………………………………………………………………………….……….116 U9.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………………116 U9.3. Cheltuieli privind stocurile………………………………………………………………..117 U9.4. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți……………………………………119 U9.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate……………………………….122 U9.6. Cheltuieli cu personalul…………………………………………………………………..122 U9.7. Alte cheltuieli operaționale……………………………………………………………….125 U9.8. Cheltuieli financiare………………………………………………………………………127 U9.9. Alte cheltuieli finanțate din buget……………………………………………………….129 U9.10. Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane…………………………………………130 U9.11 Cheltuieli extraordinare………………………………………………………………….132 U9.12. Rezumat………………………………………………………………………………….134 U9.13. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….134 U10. Contabilitatea veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice………………………….135 U10.1.Introducere………………………………………………………………………………….135 U10.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………….136 U10.3. Veniturile din activități economice……………………………………………………..136 U10.4. Venituri din alte activități operaționale…………………………………………………..137 U10.5 Venituri din producția de active fixe………………………………………………………………….138 U10.6. Venituri financiare…………………………………………………………………………139 U10.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială……………….140 U10.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională…..142 U10.9. Venituri extraordinare…………………………………………………………………….143 U10.10. Rezumat………………………………………………………………………………….144 U10.11. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….145 Bibliografie……………………………………………………………………………..…………146

5 Introducere În condițiile economiei contemporane modalitățile de utilizare a resurselor și de organizare a activității la orice nivel devin variate și mai complexe, iar marimea eforturilor sau cheluielilor antrenate sporește pe masură. Trecerea de la economia de comanda bazata pe proprietatea de stat, la economia de piata bazata pe proprietatea private și implicit problema tranziției care era generată de aceste procese a constituit principalele dificultăți pentru reforma administrației publice. Descentalizarea acesteia prin întărirea autonomiei autorităților publice locale și trecerea la economia de piață au determinat modificări importante și în sistemul instituțiilor publice și implicit în cadrul contabilității acestora. Adaptarea reglementărilor contabile naționale armonizate cu Directivele Comunităților Economice Europene, prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1917/2005 precum și cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public a impus perfecționarea pregătirii contabililor pentru adaptarea contabilității de la nivelul administrației, dezvoltarea rolului support al contabilității în luarea deciziilor cu privire la politicile finaciare, determinarea și îmbunătățirea eficienței programelor instituțiilor publice și îmbunătățirea eficacității serviciilor acestora. Contabilitatea publică constituie contabilitatea care asigură evidențierea tuturor operațiunilor de încasări și plăți referitoare la fondurile publice. Ea evaluează obligațiile contribuabililor, evidențiază încasările din aceste obligații și determină diferențele din obligațiile neonorate, precum și responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plăților din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritățile publice, comunitățile teritoriale, instituțiile publice naționale și locale.
Obiectivele cursului Cursul intitulat Gestiunea financiară a instituțiilor publice își propune să prezinte și să analizeze modul de organizare și finanțare a activității instituțiilor publice, particularitățile evidenței contabile în domeniul public, importanța clasificației principalilor indicatori bugetari, a controlului financiar preventiv, modul de realizare a execuției bugetare și de întocmire a situațiilor financiare de sinteză și de raportare.
Cerințe preliminare Pentru a putea opera cu noțiunile prezentate în acest curs, studenții trebuie să parcurgă cursurile de Finanțe Publice și de Bazele Contabilității.
Mijloace de lucru Parcurgerea unităților de învățare nu necesită utilizarea unor mijloace sau

6 instrumente de lucru speciale.
Structura cursului Cursul Gestiunea financiară a instituțiilor publice este structurat pe 10 unități de învățare. La rândul său, fiecare unitate de învățare cuprinde: introducere, competențe, aspecte teoretice privind tematica unității de învățare respective, exemple, probleme rezolvate, teste de autoevaluare și de evaluare a cunoștințelor. Pentru testele de autoevaluare răspunsurile corecte sunt indicate la finalul acestora. La sfârșitul fiecărei unități de învățare sunt indicate aplicații propuse spre rezolvare și teme de control. Rezolvarea acestora este obligatorie. Acestea vor fi predate în format electronic sau pe suport de hartie la ultimele 2 întâlniri tutoriale sau la examenul scris.
Durata medie de studiu individual Parcurgerea de către studenți a unităților de învățare ale cursului de Gestiunea financiară a instituțiilor publice (atât aspectele teoretice cât și rezolvarea testelor de autoevaluare și rezolvarea problemelor propuse) se poate face în 2-3 ore pentru fiecare unitate. Evaluarea La sfârșitul semestrului, fiecare student va primi o notă, care va fi formată din: nota de la un test scris, ce va conține aplicații practice și noțiuni teoretice din materia prezentată în cadrul acestui curs, (test ce va deține o pondere de 60% în nota finală) și notele aferente aplicațiilor și temelor de control, realizate pe parcursul semestrului, care vor deține o pondere de 40% în nota finală.

7 Unitatea de învățare U1. Organizarea și conducerea gestiunii financiare a instituțiilor publice
Cuprins U1.1. Introducere…………………………………………………………………………..7 U1.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………7 U1.3.Trăsăturile, rolul și modul de organizare a instituțiilor publice…………………….8 U1.4. Resursele financiare ale instituțiilor publice…………………………………………10 U1.5. Clasificația principalilor indicatori (clasificația bugetară)……………………………11 U1.6. Organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv la instituțiile publice….14 U1.7. Organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite – drepturile și obligațiile lor…………………………………………………………………..16 U1.8. Rezumat………………………………………………………………………………20 U1.9. Teste de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………..21 U1.1. Introducere Instituțiile publice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie1, respectiv trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la pozitia financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori2. Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea și completarea Legii contabilității nr. 82/1991 prevede la art. I alin. 5: “Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea drepturilor constatate, veniturilor încasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale, plaților de casă și a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat și normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei și Finanțelor”, astfel contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar și informații necesare pentru întocmirea contului general anual de execuție al bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale.
U1.2.Competențele unității de învățare În urma parcurgerii acestei teme studenții vor fi capabili să: 1 Legea nr. 82/1991 republicată art. 1 alin. 2 2 Legea nr. 82/1991 republicată art. 2

8 • identifice categoriile de instituții publice, să le descrie caracteristicile și rolul lor într-o economie de piață; • identifice și analizeze sursele și modalitățile de finanțare a instituțiilor precum și regulile ce trebuiesc respectate în gestionarea banilor publici; • definească noțiunea de controlul financiar și în mod deosebit pe cel financiar preventiv specific instituțiilor publice; • utilizeze clasificația principalilor indicatori bugetari; • identifice și descrie organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar pentru a putea soluționa în practică, în mod legal și oportun, toate situațiile ordinare și extraordinare ce apar în cadrul acestui sistem. Cuvinte cheie: instituții publice, buget brut, buget net, resurse bugetare, resurse extrabugetare, ordonatori principali, ordonatori secundari și terțiari de credite, clasificația bugetară, control financiar preventiv. Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore. U1.3 Trăsăturile, rolul și modul de organizare a instituțiilor publice Indiferent de modul de organizare a economiei, pentru realizarea sarcinilor și funcțiilor ce-i revin, statul organizează o vastă rețea de instituții publice. Obiectul lor de activitate se plasează, de regulă, în sfera nematerială. Instituțiilor publice le revin sarcini deosebite în domeniul social-cultural (învățământ, sănătate, cultură și artă, protecție socială), al justiției și procuraturii, asigurării ordinii de drept în stat, apărării naționale etc. Deși își desfășoară activitatea în sfera neproductivă, instituțiile publice joacă un rol deosebit de important în realizarea practică a obiectivelor politice și sociale ale partidelor aflate la guvernare. În înțelesul legii privind finanțele publice (Legea 500/2002) instituțiile publice cuprind: Parlamentul, Președinția României, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale și locale, alte autorități publice, autoritatea judecătorească, precum și instituțiile de stat de subordonare centrală sau locală, indiferent de modul de finanțare a activității acestora. Instituțiile publice pot fi analizate din mai multe puncte de vedere astfel: a) Privite din punct de vedere al subordonării și al importanței sarcinilor ce le revin din actul general al conducerii și administrării, sunt instituții de stat de subordonare centrală (acestea fiind finanțate din bugetul administrației centrale de stat) sau instituții de subordonare locală (în acest caz finanțarea făcându-se din bugetele locale). b) În funcție de drepturile pe care le au în legătură cu aprobarea, repartizarea și utilizarea fondurilor bugetare, instituțiile de stat se împart în instituții ierarhic superioare și instituții subordonate. Având în vedere criteriul financiar-bugetar, primele se caracterizează prin aceea că primesc, de regulă, mijloace bugetare direct de la buget, atât pentru nevoi proprii cât și pentru a fi

9 repartizate unităților din subordine iar conducătorii lor au calitatea de ordonatori principali de credite. Instituțiile subordonate primesc mijloace bugetare prin repartizare de la instituțiile ierarhic superioare și le folosesc pentru realizarea sarcinilor proprii, cu respectarea normelor legale privind utilizarea fondurilor publice. Conducătorii lor au calitatea de ordonatori secundari de credite. Sunt și situații când în sistemul instituțiilor bugetare intervine o verigă intermediară, și anume, instituțiile ai căror conducători au calitatea de ordonatori terțiari de credite. Aceștia primesc de la ordonatorii principali sau secundari de credite, în raport cu care se află în relații de subordonare, resurse financiare pentru acoperirea cheltuielilor proprii. Activitatea instituțiilor publice, de mai mică importanță (creșe, grădinițe, școli generale, dispensare etc.) și care nu au personalitate juridică, inclusiv în ceea ce privește alimentarea cu resurse financiare, cheltuirea și justificarea acestora – este înglobată în activitatea unei instituții superioare. Miniștrii, conducătorii organelor centrale și primarii în calitatea lor de ordonatori principali de credite precum și conducătorii instituțiilor publice în calitatea lor de ordonatori secundari sau terțiari de credite sunt împuterniciți prin lege să asigure realizarea următoarelor atribuții în legătură cu executarea prevederilor bugetului public: • utilizarea creditelor bugetare; • realizarea veniturilor; • folosirea cu eficiență și eficacitate a sumelor primite de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat sau din bugetele fondurilor speciale; • integritatea bunurilor încredințate unității pe care o conduc; • organizarea și ținerea la zi a contabilității și prezentarea la termen a situațiilor financiare; • să organizeze controlul financiar preventiv; • să asigure controlul financiar de gestiune. c) Privite și din punct de vedere al modului de organizare a relațiilor cu bugetul se deosebesc mai multe categorii de instituții publice. O primă categorie o constituie acelea care, prin natura activității lor, realizează în mod cu totul accidental venituri și într-un volum nesemnificativ, pe care le varsă integral la buget de unde apoi primesc fondurile necesare acoperirii integrale a cheltuielilor generate de activitatea proprie. Relațiile lor cu bugetul sunt organizate deci pe principiul bugetului brut. O altă categorie de instituții o constituie acelea care dispun de o însemnată bază de venituri proprii, extrabugetare, ceea ce le permite acoperirea integrală sau în parte a cheltuielilor. Ele pot fi organizate deci, fie pe principiul autofinanțării integrale a cheltuielilor, fie pe principiul bugetului net, situație în care primesc, de la bugetul central sau local, în funcție de subordonare, subvenții pentru finanțarea cheltuielilor rămase neacoperite din resursele extrabugetare. Sunt, de asemenea, instituții a căror activitate este finanțată din fonduri extrabugetare sau cu destinație specială, stabilite prin lege, așa cum sunt inspectoratele județene pentru handicapați, oficiile de pensii pentru agricultură etc. Indiferent de domeniul în care își desfășoară activitatea, de modul de organizare și subordonare, instituțiile publice prezintă o serie de trăsături caracteristice care le diferențiază de unitățile economice:

10 a) nu sunt organizate, de regulă, pe principiile autogestiunii, ele primind de la buget toate mijloacele bănești de care au nevoie pentru îndeplinirea sarcinilor ce le revin și varsă la buget toate veniturile pe care le realizează, cu excepția celor care potrivit normelor legale în vigoare se constituie ca mijloace de autofinanțare; b) nu sunt dotate de regulă cu active circulante; c) dispun de active fixe corporale și necorporale pentru care calculează amortisment; d) pentru dezvoltarea și modernizarea lor, pe calea investițiilor primesc fonduri de la buget; e) planificarea financiară se înfăptuiește la aceste unități sub forma bugetului de cheltuieli și eventual a bugetului de venituri, dacă unitățile au asemenea sarcini; f) dispun de un anumit patrimoniu de valori materiale și bănești pe care trebuie să le folosească cu respectarea normelor legale și cu maximum de eficiență. Toate aceste particularități își pun amprenta asupra procesului de planificare financiară, organizare și conducere a gestiunii financiare cât și a evidenței economice.
Realizați o paralelă între trăsăturile instituțiilor publice și cele ale agenților economici U1.4. Resursele financiare ale instituțiilor publice Resursele financiare publice constituite la nivelul bugetului de stat, al unităților administrativ teritoriale și al instituțiilor publice se repartizează și se utilizează pentru interesele generale ale comunității umane la nivel național și local în conformitate cu cerințele constituționale ale statului și a legilor ce garantează și apără suveranitatea națională, drepturile și libertatea cetățenilor, dezvoltarea economică și socială corespunzător standardelor internaționale. Structura și proveniența resurselor financiare necesare instituțiilor publice pentru realizarea sarcinilor specifice ce le revin, diferă în funcție de domeniul de activitate, subordonarea și modul de organizare a relațiilor acestora cu bugetul de stat. – Principala sursă de proveniență a mijloacelor financiare pentru instituțiile bugetare o constituie fondurile publice din care instituțiilor li se alocă resurse sub forma creditelor bugetare. În raport cu subordonarea fiecărei instituții, creditele bugetare sunt alocate din resursele bugetului administrației centrale de stat (pentru instituțiile de interes republican) sau din resursele bugetului local căruia instituția îi este subordonată. – O a doua categorie de resurse de care beneficiază instituțiile publice o constituie fondurile cu destinație specială. Aici se includ fondurile constituite în cadrul sistemului de asigurări sociale, fondul pentru acordarea ajutorului de șomaj, a pensiilor pentru agricultori, fondul pentru acoperirea diferențelor de preț la unele medicamente, fondul de risc și accident etc. Aceste fonduri se constituie prin contribuții ale agenților economici, indiferent de forma de organizare sau proprietate și sunt gestionate de o serie de instituții publice cum sunt direcțiile județene pentru probleme de muncă și ocrotiri sociale, oficiile de pensii pentru agricultori, inspectoratele județene pentru handicapați, direcțiile sanitare etc.

11 – În vederea executării anumitor operații cum ar fi: aprovizionări centralizate cu materiale, imprimate, obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată, prestări de servicii sau executări de lucrări, desfășurarea unor acțiuni fitosanitare etc., instituțiile pot primi resurse financiare de la ministere sau alte organe centrale sau locale care nu fac parte din rețeaua lor de finanțare, cu titlul de sume de mandat. Sumele primite pentru efectuarea operațiilor de mandat se cheltuiesc numai în scopul pentru care au fost primite și se decontează, de regulă, la termenul fixat de unitatea care a dat mandatul sau la terminarea operațiilor respective. Soldul sumelor de mandat rămas disponibil la încheierea operațiunii se restituie unităților care au dat mandatul. – În scopul dezvoltării unor activități producătoare de venituri și a realizării unor acțiuni proprii fără finanțare de la buget, instituțiile pot constitui mijloace de autofinanțare din veniturile realizate în urma unor activități desfășurate. Aceste mijloace (venituri) extrabugetare se constituie pe baza normelor legale în vigoare, nu sunt cuprinse în bugetul de stat și sunt lăsate integral sau parțial la dispoziția instituțiilor care le-au realizat. Bugetele instituțiilor publice finanțate din mijloace extrabugetare se includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite. Dintre veniturile care se constituie ca mijloace de autofinanțare cele mai des întâlnite sunt: venituri din închirieri sau exploatări de bunuri pe care unele instituții le au în dotare, venituri din taxe de intrare la muzee și taxe pentru vizitarea monumentelor istorice, veniturile cantinelor instituțiilor de învățământ, venituri din manifestările artistice organizate în cămine culturale, case de cultură, venituri din valorificări de produse rezultate din activități proprii sau anexe, venituri din prestații editoriale, vânzări de publicații periodice ale ministerelor și altor instituții centrale, venituri din consultații și servicii medicale, venituri din valorificarea materialelor rezultate din casarea obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată, plusuri de inventar, sporuri valorice din reevaluări etc. – Instituțiile publice mai pot folosi pentru desfășurarea și lărgirea activității lor mijloacele materiale și bănești primite de la persoane fizice sau juridice, prin transmiterea gratuită, cu respectarea dispozițiilor legale. U1.5. Clasificația principalilor indicatori (clasificația bugetară) Clasificația principalilor indicatori financiari urmărește introducerea unei anumite ordini în gruparea operațiunilor financiare (venituri și cheltuieli) în funcție de similitudinile lor fundamentale. Se are în vedere prezentarea acestora pe categorii omogene care să indice natura, compoziția și efectele veniturilor și cheltuielilor precum și a celorlalți indicatori care fac parte din categoria veniturilor și cheltuielilor. Așadar, prin clasificația principalilor indicatori financiari se înțelege ordinea obligatorie și uniformă, științific fundamentată în care sunt grupate veniturile după sursele de proveniență și cheltuielile după destinația lor, dar și ceilalți indicatori privind finanțele publice. Clasificația este deosebit de importantă în activitatea de analiză a modului de realizare a veniturilor și de efectuare a cheltuielilor.

12 În același timp ea are și o importanță juridică și statistică. Astfel, ea permite stabilirea responsabilităților financiare, exercitarea controlului financiar pe de o parte, iar pe de altă parte permite prezentarea în dinamică, în condiții de comparabilitate a indicatorilor financiari. În țara noastră, clasificația principalilor indicatori financiari este stabilită de Ministerul Finanțelor, prin ordin și are caracter obligatoriu pentru toate organele care participă la întocmirea și executarea bugetului național public (organe centrale și locale ale puterii și administrației de stat, instituții publice, agenți economici, bănci etc.). Este de remarcat că prin această clasificație se realizează o reglementare globală a tuturor indicatorilor financiari cuprinși în sfera finanțelor publice, apoi în funcție de sfera de cuprindere a fiecărui buget, reglementarea indicatorilor cuprinși în bugetul administrației centrale de stat, în bugetele locale, în instituțiile publice, în bugetul asigurărilor sociale și în celelalte fonduri constituite în cadrul bugetului și în afara lui, precum și în profil departamental. Criteriile de clasificare și structura veniturilor și cheltuielilor bugetare La venituri, criteriul de bază al clasificării îl constituie natura veniturilor sau sursa de proveniență, deosebindu-se trei categorii de venituri: Venituri curente; Venituri de capital; Subvenții. Veniturile curente se subîmpart apoi, după caracterul lor în: – venituri fiscale, reprezentând transferuri obligatorii și fără contraprestație către administrația de stat sub forma impozitelor directe și indirecte; – venituri nefiscale, provenite de la sectorul public sau privat; În continuare, veniturile sunt grupate în funcție de natura lor pe capitole (impozit pe profit, impozit pe salarii, taxa pe valoarea adăugată, impozite și taxe de la populație), iar unele capitole cu caracter complex sunt împărțite pe subcapitole. De exemplu, capitolul ”impozite și taxe de la populație” cuprinde subcapitolele: • impozitul pe terenurile agricole de la populație; • impozitul pe veniturile liber-profesioniștilor, meseriașilor și altor persoane fizice; • impozitul pe clădirile și terenurile populației; • taxele asupra mijloacelor de transport; • taxele de timbru, etc. Pentru a pune în evidență unitățile de la care provin o serie de venituri, se folosesc titlurile și paragrafele care indică ministerele și respectiv departamentele din cadrul acestora de la care provin veniturile bugetare. La cheltuieli, clasificația urmează două linii principale: a) obiectul sau funcția pentru care cheltuiala este destinată (clasificația funcțională); b) natura cheltuielii sau efectul economic al acesteia (clasificația economică). În cadrul clasificației funcționale a cheltuielilor, acestea sunt mai întâi împărțite în părți (aproximativ 12 la număr), de exemplu: cheltuieli social-culturale, asigurările sociale și protecția socială, apărarea națională, ordinea publică, acțiuni economice etc.

13 În cadrul părților cheltuielile sunt împărțite pe capitole. De exemplu, partea I – Cheltuielile social-culturale, se subdivide pe șapte capitole: învățământ, sănătate, cultură și artă, asistență socială etc. Cheltuielile unui capitol sunt sistematizate pe subcapitole: învățământ preșcolar, învățământ primar și gimnazial, învățământ profesional, învățământ liceal, învățământ postliceal, învățământ superior, etc. Cheltuielile fiecărui capitol se împart pe titluri și paragrafe care arată unitățile cărora le sunt destinate cheltuielile respective. Prin clasificație se asigură detalierea cheltuielilor aferente fiecărui paragraf în funcție de natura cheltuielii sau efectul economic al acestora. După natura lor, prin clasificație, cheltuielile sunt împărțite mai întâi pe titluri care aici au următoarea semnificație: • cheltuieli de personal; • cheltuieli materiale și servicii; • subvenții; • transferuri; • plata de dobânzi etc. Conținutul fiecărui titlu este împărțit pe articole. De exemplu, cheltuielile de personal se împart în următoarele articole: • cheltuieli cu salariile; • C.A.S.; • Cheltuieli pentru constituirea fondului pentru plata ajutorului de șomaj; • Deplasări, detașări, transferări. Unele articole sunt detaliate pe alineate. De exemplu, cheltuielile privind salariile cuprind: – salarii; – salarii plătite cu ora, plăți pentru ore suplimentare; – alte drepturi de personal etc. Așadar se constată că prin clasificația funcțională a cheltuielilor, se determină destinația acestora, precum și unitățile cărora le sunt destinate, iar prin clasificația economică se stabilește natura și felul cheltuielilor pe care are dreptul să efectueze fiecare unitate finanțată de la bugetul de stat, central sau local. Modul de folosire și rolul clasificației principalilor indicatori financiari Pentru justa folosire a clasificației veniturilor și cheltuielilor, Ministerul Finanțelor elaborează și difuzează unităților, indicatoare de încadrare a veniturilor și cheltuielilor pe subdiviziunile clasificației bugetare. Prin aceste indicatoare se stabilesc cu exactitate partea, capitolul, subcapitolul, titlul și paragraful în care se încadrează fiecare venit și cheltuială, în funcție de natura venitului și destinația cheltuielii. În cazul cheltuielilor se precizează foarte clar ce anume cheltuieli se cuprind în cadrul fiecărui articol și alineat, respectarea atât a clasificației cât și a indicatorilor, fiind obligatorie pentru fiecare unitate. Clasificația bugetară are un rol deosebit care rezidă în principal în următoarele:

14 – asigură o ordine precisă a veniturilor și cheltuielilor, care se are în vedere atât în procesul de întocmire cât și în cel de executare a bugetului de stat; – creează condiții de centralizare și urmărire a veniturilor și cheltuielilor după principii unitare, în mod comparativ și pe perioade mai mari de timp; – asigură exercitarea controlului asupra modului de urmărire, realizare, și a respectării destinației cheltuielilor bugetare; – asigură o mai bună normare a cheltuielilor bugetare; – are un rol deosebit în organizarea evidenței bugetare și la întocmirea dărilor de seamă contabile. U1.6. Organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv la instituțiile publice Controlul este un atribut al conducerii, ceea ce impune organizarea și exercitarea lui în mod corespunzător în fiecare instituție publică. Conducătorii de instituții sunt obligați să exercite direct și prin șefii de compartimente un control ierarhic exigent asupra activității din toate sectoarele și sub toate formele: preventiv, operativ curent și ulterior. Controlul activității economico-financiare a instituțiilor revine în primul rând organelor din interiorul acestora, conducătorului și șefului compartimentului financiar-contabil. Printre formele de control financiar practicate în țara noastră, controlul financiar preventiv poate fi considerat ca având cea mai mare eficacitate dacă se are în vedere faptul că prin lege este menit a opri, înainte de efectuare "toate operațiile care nu sunt legale, necesare, oportune sau economicoase, în faza de angajare și de plată, respectiv la încasare, după caz". În sensul legii, sunt supuse controlului financiar preventiv operațiile din care derivă drepturi sau obligații patrimoniale față de persoane juridice sau față de persoane fizice. De asemenea, prin lege sunt enumerate toate operațiile supuse controlului financiar preventiv, dintre care la instituțiile publice se încadrează următoarele: – încheierea contractelor și comenzilor interne pentru aprovizionare și desfacere și a contractelor de executări de lucrări și prestări de servicii; – plata sumelor pentru munca prestată și a altor drepturi cuvenite persoanelor încadrate în muncă; – cererile pentru deschiderea finanțării și decontarea investițiilor; – trecerea pe seama cheltuielilor a daunelor care potrivit legii, se suportă din resurse bugetare și din orice alte mijloace constituite la dispoziția instituției; – repartizarea pe unitățile subordonate și pe activități a fondurilor aprobate prin bugetul de stat și a creditelor bugetare deschise; – virările de credite bugetare; – deblocarea unor sume din creditele bugetare rămase neconsumate; – transferurile de mijloace fixe etc. În comparație cu celelalte forme de control, controlul financiar preventiv are anumite trăsături specifice și anume:

15 a) controlul financiar preventiv are caracterul preponderent de control patrimonial, prin faptul că înglobează în obiectul său verificarea operațiilor generatoare de drepturi și obligații patrimoniale; b) este un control de gestiune întrucât urmărește gestionarea corectă a valorilor materiale și bănești; c) are caracterul de control prealabil (anticipat) prin aceea că precede efectuarea operațiilor economico-financiare; d) este un control propriu al instituțiilor, exercitarea lui constituind o îndatorire a aparatului financiar contabil și nu un atribut al organelor specializate de control; e) ținând seama de modul în care se exercită și de metodele folosite pentru realizarea scopului urmărit, controlul financiar preventiv se încadrează în categoria controlului documentar, întrucât operațiile supuse acestei forme de control se verifică pe baza documentelor în care au fost ele consemnate. Persoana desemnată prin lege să efectueze controlul financiar preventiv este conducătorul compartimentului financiar-contabil sau o altă persoană autorizată în acest sens. Delegarea atribuțiilor de control financiar preventiv trebuie să se facă unui număr cât mai redus de persoane. În același timp, alegerea operațiilor pentru care urmează să fie delegate atribuțiile de control este necesar să se facă pe compartimente ținând seama că pentru anumite operații controlul financiar preventiv trebuie exercitat de către conducătorul compartimentului financiar-contabil. Cu exercitarea controlului financiar preventiv nu pot fi împuternicite persoane care prin natura muncii lor participă la actul sau operația supusă controlului. De asemenea, persoanele, care potrivit dispozițiilor legale, nu pot gestiona valori materiale și bănești ori pentru care s-a stabilit prin hotărâre judecătorească definitivă că nu au justificat dobândirea ilicită a unor bunuri sau valori, nu li se poate încredința exercitarea controlului financiar preventiv. Pentru organizarea controlului financiar preventiv, este necesară emiterea unei decizii prin care să fie stabilite sarcinile și răspunderile atât pentru cei însărcinați cu executarea controlului, cât și pentru sectoarele de unde emană documentele supuse verificării. În decizia de organizare a controlului financiar preventiv, trebuie să se cuprindă: operațiile supuse controlului și obiectivele ce trebuie urmărite pentru fiecare operație și categorie de documente în parte; numele și prenumele persoanelor însărcinate cu exercitarea controlului financiar preventiv, inclusiv repartizarea pentru fiecare din acestea a documentelor și operațiilor pe care sunt obligate să le verifice; numele și prenumele conducătorilor compartimentelor de specialitate care semnează documentele ce se prezintă la control financiar preventiv; termenele maxime, diferențiate pe feluri de operații, în care urmează să se exercite controlul financiar preventiv; precizarea că documentele care conțin operații supuse controlului financiar preventiv nu pot fi aprobate, executate și nici înregistrate dacă nu poartă viza corespunzătoare de control; alte măsuri destinate să asigure organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv în conformitate cu dispozițiile legale.

16 Documentele supuse controlului financiar preventiv se prezintă spre aprobare de către compartimentele care le emit sau execută operațiile și trebuie să cuprindă elementele din care să rezulte legalitatea, necesitatea, oportunitatea și economicitatea operațiilor. Existența vizei de control financiar preventiv pe aceste documente nu apără de răspundere pe șefii compartimentelor, sau pe celelalte persoane care au întocmit și semnat documentele, dacă se constată ulterior că operațiile respective nu se încadrează în cerințele menționate. Șeful compartimentului financiar-contabil și persoanele care sunt împuternicite, au obligația să nu vizeze pentru controlul financiar preventiv documentele conținând operații care nu sunt legale, necesare, oportune și economicoase. Pentru operațiile controlate prin împuternicire, refuzul de viză se dă tot de către conducătorul compartimentului financiar-contabil după ce analizează fiecare caz în parte. Refuzurile de viză trebuie motivate în scris și aduse la cunoștința conducătorului instituției care poate dispune pe propria sa răspundere, efectuarea operației pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv. În astfel de cazuri șeful compartimentului financiar-contabil este obligat, potrivit legii, să informeze în termen de două zile, după caz, organul ierarhic superior și Direcția Finanțelor și Controlului Financiar de Stat, Ministerul Finanțelor, în funcție de gradul și de importanța instituției unde a avut loc refuzul de viză și de faza în care s-a produs acest refuz. Acestea sunt obligate să facă cercetări și să adopte soluțiile ce se impun în conformitate cu prevederile legale. Toate refuzurile de viză se înscriu într-un registru special, de unde se urmăresc, pentru a se vedea modul în care au fost soluționate. Urmărirea se face atât de organele instituției și cele ierarhic superioare, cât și de către organele de control și revizie. Activitatea de control financiar preventiv trebuie analizată periodic de către consiliul de administrație al fiecărei instituții, urmărindu-se ca acesta să fie un mijloc de prevenire a producerii de pagube și de folosire cu eficiență a valorilor materiale și bănești.
U1.7. Organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite – drepturile și obligațiile lor În domeniul alocării și utilizării resurselor financiare publice, sunt angrenate o serie de organe și instituții care au conferite prin lege anumite atribuții și răspunderi. Astfel, Parlamentul României, ca organ de decizie în domeniul finanțelor publice, are importante atribuții și anume: – stabilește și aprobă prin lege impozitele, taxele și alte venituri ale statului; – stabilește normele și normativele de cheltuieli pentru instituțiile publice; – examinează și aprobă bugetul național public, bugetul asigurărilor sociale de stat și contul general de execuție a bugetului de stat. Guvernul României, ca organ suprem al administrației centrale de stat, realizează conducerea tuturor activităților în domeniul finanțelor publice, asigurând:

17 – elaborarea proiectului bugetului administrației centrale de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat și a contului general de execuție a bugetului de stat și supunerea spre aprobare Parlamentului; – după aprobare, împreună cu Ministerul Finanțelor, răspunde de realizarea întocmai a prevederilor bugetare; – examinează periodic situația financiară din economie, execuția bugetului public național și stabilește măsuri pentru îmbunătățirea echilibrului financiar. Ministerul Finanțelor, în calitate de organ al administrației de stat specializat în domeniul finanțelor, răspunde de înfăptuirea politicii financiar-bugetare a guvernului, ocupându-se nemijlocit de: – elaborarea proiectului bugetului național public, după indicațiile guvernului, pe baza proiectelor bugetelor ministerelor și a celorlalte organe centrale, precum și a proiectelor bugetelor locale; – elaborarea contului general de execuție a bugetului administrației centrale de stat, pe baza dările de seamă prezentate de ordonatorii principali de credite și a conturilor privind execuția de casă a bugetului întocmit de organele cu atribuții în acest domeniu; – întocmește contul general al datoriei publice a statului, balanța financiară a economiei, balanța de plăți externe etc.; – efectuează analize și prognoze privind evoluția echilibrului financiar, monetar și valutar în vederea stabilirii de măsuri eficiente pentru asigurarea dezvoltării economico-sociale a țării; – exercită, potrivit legii, în numele statului și pentru apărarea intereselor acestuia, controlul general al activității economico-financiare la nivelul ministerului, celorlalte organe centrale de stat, consiliilor locale, instituțiilor publice și agenților economici, indiferent de forma de organizare sau de proprietate. Ministerele și celelalte organe ale administrației publice centrale îndeplinesc, prin compartimentele specializate o serie de atribuții în domeniul financiar-bugetar, și anume: – elaborează bugetele de venituri și cheltuieli proprii și urmăresc realizarea acestora; – repartizează creditele bugetare organelor ierarhic inferioare; – exercită controlul financiar intern asupra unităților subordonate și iau sau propun, după caz, măsuri de înlăturare a deficiențelor constatate și de respectare a disciplinei financiare și bugetare. Banca Națională, în calitate de bancă centrală a statului, alături de atribuțiile sale în domeniu monetar-valutar, în actualul sistem de organizare și funcționare are și următoarele atribuții: – ține în evidențele sale contul curent al Trezoreriei statului; – acționează direct sau prin alte bănci, ca agent al statului în ceea ce privește emisiunea obligațiunilor și altor înscrisuri de stat, vânzarea și răscumpărarea acestora, precum și plata dobânzilor aferente; – poate acorda bugetului administrației centrale de stat, în condițiile stabilite de lege, împrumuturi pentru acoperirea decalajului temporar dintre venituri și cheltuieli. Băncile comerciale, potrivit prevederilor din statutele proprii de organizare și funcționare, efectuează și operațiuni referitoare la:

18 – execuția de casă a bugetului administrației centrale de stat, bugetelor locale și bugetului asigurărilor sociale de stat; – pot emite obligațiuni sau alte înscrisuri de stat, ca agent al acestuia, urmărind vânzarea și răscumpărarea acestora; – efectuează operațiuni pentru realizarea comenzilor de stat, precum și pentru utilizarea subvențiilor de la bugetul administrației centrale de stat. Trezoreria – ca administrație – este serviciul public însărcinat cu gestiunea fondului public, în sensul casieriei, dar mai ales cu asigurarea echilibrului permanent dintre încasările generatoare de lichidități și plățile exigibile, dintre veniturile publice și cheltuielile publice, cu finanțarea deficitului bugetar, cu gestionarea datoriei publice și altele, toate concurând la asigurarea echilibrului general al economiei. Trezoreria finanțelor publice reprezintă un mecanism al Ministerului Finanțelor prin care se efectuează operațiunile de încasări și plăți privind bugetul public și fondurile extrabugetare astfel încât să se asigure echilibrul financiar. Prin trezorerie se exercită și controlul fiscal asupra încasării la termen a veniturilor, controlul asupra finanțării cheltuielilor instituțiilor publice, gestionarea datoriei publice. Regiile autonome, societățile comerciale cu capital de stat și instituțiile publice: – întocmesc bugete de venituri și cheltuieli și urmăresc realizarea acestora; – urmăresc îndeplinirea obligațiilor față de buget, utilizarea potrivit destinației și în condiții de eficiență a resurselor financiare primite de la stat. Consiliile locale (județene, orășenești, comunale), în calitate de organe ale administrației publice locale prin care se realizează autonomia locală, au următoarele atribuții: – aprobă anual bugetul local și iau măsuri de realizare a acestuia; – hotărăsc modul de utilizare a rezervei bugetare și virările de credite; – aprobă contractările de împrumuturi, în condițiile legii; – stabilesc impozitele și taxele locale, precum și taxe speciale pe termen limitat, în condițiile legii; – aprobă contul de încheiere a exercițiului bugetar. Primarul, asigură executarea deciziilor consiliului local al unității administrativ teritoriale în care a fost ales având următoarele atribuții în domeniul bugetar: – pregătește proiectul bugetului local, întocmește contul de încheiere a exercițiului bugetar și le supune aprobării consiliului; – supune aprobării Consiliului virările de credite bugetare; – trimestrial prezintă Consiliului dări de seamă cu privire la executarea bugetului. Înscrierea unor sume în bugetele de venituri și cheltuieli și aprobarea acestora, nu dă dreptul de a fi utilizate aceste fonduri, fără o autorizare în acest sens. Organele care au dreptul de a da dispoziții privitoare la folosirea creditelor aprobate poartă denumirea de ordonatori de credite. Ordonatorii sunt conducătorii cărora li s-au aprobat credite pentru asigurarea funcționării unităților pe care le conduc sau a celor a căror activitate o coordonează.

19 După competențele pe care le au, ordonatorii de credite se împart în trei categorii: ordonatori principali de credite (de gradul I), ordonatori secundari de credite (de gradul II), ordonatori terțiari de credite (de gradul III). Pentru bugetul administrației centrale de stat, ordonatori principali de credite sunt miniștrii și conducătorii celorlalte instituții centrale. Aceștia pot delega dreptul de a dispune total sau în parte de creditele bugetare aprobate pentru ministerul sau instituția centrală pe care o conduc locțiitorilor lor dar cu obligația de a înștiința Ministerul Finanțelor despre aceste delegări. Pentru bugetele organele locale, ordonatorii principali de credite sunt președinții consiliilor județene și primăriilor. La acest nivel delegarea se va face vicepreședinților sau unor șefi de compartimente din cadrul aparatului respectiv. Despre o asemenea delegare se înștiințează organul financiar local. Ordonatorii principali de credite folosesc creditele bugetare pentru acțiunile centralizate și cele proprii, pentru acoperirea nevoilor unităților subordonate ai căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite etc. Ordonatorii principali de credite primesc mijloacele bugetare direct din bugetul de stat, pe baza dispozițiilor date de Ministerul Finanțelor pentru cei finanțați din bugetul central și de organele financiare pentru cei finanțați din bugetele locale. Ordonatorii de credite secundari, sunt conducătorii instituțiilor publice cărora ordonatorii principali le repartizează credite bugetare pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât și pentru cele ale unităților subordonate lor. Ordonatorii de gradul II au aceleași drepturi ca și ordonatorii de gradul I, în ceea ce privește utilizarea creditelor ce le sunt puse la dispoziție. În cadrul bugetelor locale nu funcționează ordonatori de gradul al doilea ci numai ordonatori de credite principali și terțiari, deoarece numărul redus al unităților care se află în altă localitate decât ordonatorul principal de credite nu justifică funcționarea acestor ordonatori. Ordonatorii de credite de gradul al treilea sunt conducătorii unităților republicane și locale care au plan de activitate și buget de venituri și cheltuieli propriu ca și organe proprii de contabilitate. Aceștia primesc finanțarea bugetară direct de la ordonatorii principali sau de la ordonatorii secundari – în cazul unităților de subordonare centrală – sau numai de la ordonatorii principali, în cazul unităților bugetare locale. Mijloacele bugetare pe care le primesc ordonatorii terțiari le folosesc numai pentru acoperirea cheltuielilor proprii, fără a avea dreptul de a repartiza credite altor unități. Instituțiile bugetare care au un volum de cheltuieli mai redus, fără organe proprii de contabilitate, ai căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite, se finanțează de către ordonatorul principal sau secundar prin achitarea directă a cheltuielilor lor (ordonanțare), sau prin acordarea de avansuri pe care unitățile respective le folosesc pentru acoperirea cheltuielilor necesare și pe care apoi le justifică cu acte de cheltuieli. Ordonatorii de credite sunt răspunzători pentru: – folosirea mijloacelor bănești în limita creditelor deschise și potrivit destinației pentru care au fost aprobate;

20 – finanțarea la timp și oportună a unităților și activităților în raport cu îndeplinirea sarcinilor ce le revin; – cheltuirea rațională și economicoasă a mijloacelor financiare și bugetare prin aplicarea unui regim strict de economii; – asigurarea integrității mijloacelor bănești și materiale aflate în folosința unităților prin ținerea la zi a evidenței acestora și exercitarea controlului privind modul în care sunt folosite; – încheierea și înaintarea dărilor de seamă contabile asupra executării bugetare în condițiile și la termenele stabilite prin normele în vigoare; – efectuarea cheltuielilor numai pe baza actelor justificative, legale; – respectarea disciplinei bugetare prin aplicarea normele legale privind încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor ca și a normelor de consum și cheltuieli etc. Ordonatorii principali și secundari de credite au următoarele obligații și sarcini în plus: – să îndrume și să coordoneze activitatea unităților subordonate, urmărind respectarea disciplinei bugetare, organizarea și ținerea evidenței bugetare; – să urmărească executarea bugetelor de venituri și de cheltuieli, precum și a sarcinilor de plan care revin unităților respective; – să verifice și să analizeze dările de seamă trimestriale și anuale și să ia măsuri pentru înlăturarea lipsurilor constatate. În cazurile în care ordonatorii terțiari nu respectă disciplina bugetară, ordonatorii principali și secundari au dreptul să suspende finanțarea de la buget a acestora și să ia măsuri pentru retragerea calității de ordonator de credite. U1.8. Rezumat Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la instituțiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective, dar de regulă contabilitatea este organizată și condusă în compartimente distincte, compartimente ce sunt conduse la randul lor, fie de către directorul economic, fie de către contabilul șef sau de alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcție. Începând cu 2006, instituțiile publice sunt obligate să-și țină contabilitatea în partidă dublă, noul sistem de contabilitate bazându-se pe contabilitatea de angajament. Reglementările din domeniul contabilității sectorului public emise de către Ministerul Finanțelor Publice sunt în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). Responsabil cu elaborarea IPSAS-urilor este Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) din cadrul Federației Internaționale a Contabililor (IFAC).

21 U1.9. Test de evaluare a cunoștințelor 1. Care sunt criteriile de clasificare a instituțiilor publice? 2. Care sunt sursele de finanțare a instituțiilor publice? 3. Precizați trasăturile specific ale instituțiilor publice? 4. Cine sunt ordonatorii de credite principali, secundari, terțiari? 5. Ce este clasificația principalilor indicatori bugetari și cine o elaborează? 6. Precizați care sunt formele de control financiar utilizate în instituțiile publice? 7. Care sunt trăsăturile specifice controlului financiar preventiv? 8. Ce atribuții în domeniul finanțelor publice are: – Ministerul de Finanțe – Guvernul – Parlamentul – Trezoreria Finanțelor Publice – Ordonatorii de credite.

22 Unitatea de învățare U2. Organizarea contabilității și răspunderea pentru organizarea acesteia
Cuprins U2.1. Introducere…………………………………………………………………..….…22 U2.2. Competențele unității de învățare……………………………………………..….22 U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice………………………………………….22 U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituțiilor publice…………………………….24 U2.5. Metodologia elaborării bugetelor……………………………………………….….25 U2.6. Structura si conținutul situațiilor financiare…………………………………..….27 U2.7. Rezumat…………………………………………………………………………….33 U2.8. Teste de evaluarea a cunoștințelor…………………………………………………33 U2.1. Introducere Gestiunea financiară a instituțiilor publice are rolul de a analiza posibilitățile de finanțare a activităților specifice acestui domeniu al statului, metodele de gestionare a banilor publici, respectarea normelor și normativelor privind fundamentarea și executarea cheltuielilor bugetare, planificarea financiară și nu în ultimul rând eficiența utilizării resurselor financiare publice. U2.2. Competențele unității de învățare Parcurgand această temă studenții vor fi capabili să: • utilizeze documentele folosite în cadrul instituțiilor publice, atât pe cele justificative cât și pe cele contabile; • descrie metodologia de elaborare a bugetelor instituțiilor publice; • elaboreze un buget de venituri și cheltuieli; • cunoască structura situațiilor financiare. Cuvinte cheie: documente justificative, documente contabile, documente de sinteză și raportare, execuția bugetară, angajament legal, angajament bugetar, situații financiare. Durata medie de parcurgere a celei de a doua unități de învățare este de 2-3 ore. U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice Începând cu 2006, toate instituțiile publice au obligația să țină contabilitatea în partidă dublă, iar noul sistem de contabilitate se bazează pe contabilitatea de angajamente. Normele de organizare a contabilității românești ce se aplică la instituțiile publice sunt elaborate în concordanță

23 cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). Aceste standarde au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul public (IPSASB). Contabilitatea instituțiilor publice asigură “informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție a bugetelor locale”. Contabilitatea instituțiilor publice cuprinde: • Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar; • Contabilitatea trezoreriei statului; • Contabilitatea generală care să reflecte drepturile și obligațiile, evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul bugetar; • Contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate. În vederea organizării contabilității, în instituțiile publice se folosesc două tipuri de conturi, și anume: • Conturi bugetare, care au rolul de a reglementa încasarea veniturilor și plata cheltuielilor, dar și determinarea rezultatului execuției bugetare – respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar; conturile bugetare sunt conturi în afara bilanțului și sunt deschise pe structura clasificației bugetare; • Conturi generale sau contabile, care au rolul de a ține evidența activelor, capitalurilor și datoriilor instituțiilor, precum și a veniturilor și cheltuielilor efectuate de aceasta în timpul exercițiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau veniturile încasate, în vederea determinării rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial). Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: – clasa 1”Conturi de capitaluri”; – clasa 2 “Conturi de active fixe”; – clasa 3 “Conturi de stocuri si producție in curs de execuție”; – clasa 4 “Conturi de terți”; – clasa 5 “Conturi la trezoreria statului si bănci comerciale”; – clasa 6 “Conturi de cheltuieli”; – clasa 7 “Conturi de venituri si finanțări”. In cadrul claselor exista mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate in conturi analitice in funcție de specificul activității si de necesitățile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi, instituțiile publice înregistrează operațiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilității de drepturi si obligații (de angajamente), respectiv in momentul creării, transformării sau dispariției / anularii unei valori economice, a unei creanțe sau unei obligații.

24 Răspunderea pentru organizarea si conducerea contabilității la instituțiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionarii unității respective. Instituțiile publice consemnează operațiunile economico-financiare in momentul efectuării lor in documente justificative pe baza cărora se fac înregistrări in jurnale, fise si alte documente contabile după caz. Exercițiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situațiile financiare anuale si, de regula, coincide cu anul calendaristic. Durata exercițiului financiar este de 12 luni. U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituțiilor publice Documentele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei mari categorii: 1. documente justificative 2. documente contabile 3. documente de sinteză și raportare. 1. Documente justificative Orice operație economică sau financiară efectuată de instituție trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în momentul efectuării unei operații economice sau financiare și au ca rol atestarea efectuării operației respective, precum și reflectarea acesteia în contabilitate. Întocmirea și punerea în circulație a unui document justificativ angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, avizat și aprobat, dar și a persoanelor care l-au înregistrat în contabilitate. Documentele care stau la baza înregistrărilor in contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai in condițiile in care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale in vigoare. Documentele justificative trebuie sa cuprindă, următoarele elemente principale: – denumirea documentului; – denumirea si, după caz, sediul unității care întocmește documentul; – numărul documentului si data întocmirii acestuia; – menționarea părților care participa la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul); – conținutul operațiunii economico-financiare si, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; – datele cantitative si valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate; – numele si prenumele, precum si semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv si ale persoanelor in drept sa aprobe operațiunile respective, după caz – alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate. Înregistrările in contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora in unitate.

25 2. Documentele contabile Documentele justificative care atestă efectuarea operațiilor economice și financiare trebuie reflectate în contabilitate, în conturile analitice și sintetice și în registrele de contabilitate, astfel încât să se permită prelucrarea eficientă a datelor, dar și controlul acestora. Pentru obținerea unor informații reale și corecte în situațiile financiare, operațiile economice și financiare consemnate în documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape: • prelucrarea și înregistrarea documentelor în conturi; • repartizarea cheltuielilor și veniturilor și determinarea rezultatului; • determinarea rulajelor și a soldurilor conturilor; • întocmirea balanței de verificare • întocmirea situațiilor financiare. Pe lângă fișele de cont, în contabilitate se înregistrează obligatoriu, registrele de contabilitate. Acestea sunt formulare tipizate cu ajutorul cărora se înregistrează operațiile economice și financiare în conturi și, de asemenea, au rolul de a furniza informații legate de modul de înregistrare a acestora în contabilitate. Conform legii contabilității, registrele obligatorii sunt: • Registrul jurnal; • Registrul-inventar; • Cartea mare. Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează operațiile economice și financiare în ordine cronologică, în funcție de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Acesta se întocmește zilnic sau lunar, după caz, fără a lăsa spații libere sau ștersături. Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce stă la baza inventarierii generale a patrimoniului instituției. Acesta cuprinde toate elementele de activ și de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil. Registrul inventar se întocmește pe baza listelor de inventariere întocmite la data efectuării inventarierii generale a patrimoniului. Se va trece situația scriptică a elementelor de activ și de pasiv ale patrimoniului și situația faptică ce este constată în urma operației de inventariere. Registrul “Cartea mare” este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte și care preia lunar înregistrările contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilește situația fiecărui cont, adică soldul inițial, rulajele debitoare și creditoare și soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanței de verificare. U2.5. Metodologia elaborării bugetelor 1. prognozele indicatorilor macroeconomici și sociali pentru anul bugetar pentru care se elaborează bugetul, precum și pentru următorii 3 ani se elaborează de către Guvern, prin MF, până la data de 31 martie anul curent și acești indicatori vor fi actualizați pe parcursul desfășurării procesului bugetar.

26 2. până la data de 1 mai, MF va înainta Guvernului, obiectivele fiscale și bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaborează bugetul, precum și pentru următorii 3 ani, împreună cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatori principali de credite, urmând ca acesta să le aprobe până la data de 15 mai și să informeze comisiile de buget, finanțe ale Parlamentului asupra principalelor orientări ale politicilor sale macroeconomice și ale finanțelor publice. 3. până la data de 1 iunie a fiecărui an, MF va transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare-cadru în care va specifica contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum și limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Dacă schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi aprobate de guvern la propunerea MF și vor fi comunicate ordonatorilor principali de credite, până la data de 15 iunie, în vederea redimensionării proiectelor de buget 4. ordonatorii principali de credite vor depune până la data de 15 iunie a fiecărui an la MF propunerile pentru proiectul de buget și anexele la acesta, pentru anul bugetar următor, cu încadrarea în limitele de cheltuieli pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget și pentru următorii 3 ani însoțite de documentații și fundamentări detaliate. De asemenea, Camera Deputaților și senatul, cu consultarea Guvernului, își aprobă bugetele proprii și le înaintează guvernului în vederea includerii acestora în bugetul de stat. Autoritățile administrației publice locale vor depune propunerile de transferuri consolidate și de sume defalcate din veniturile bugetului de stat. Astfel, propunerile de buget și anexele la acesta, după ce sunt examinate de către MF, se vor depune la acest minister până la data de 1 august a fiecărui an. 5. MFP întocmește proiectele legilor bugetare și proiectele bugetelor, pe care le depune la guvern până la data de 30 septembrie a fiecărui an. Proiectul legii bugetului de stat este însoțit de un raport privind situația economică pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget și pentru următorii 3 ani. Acest raport cuprinde rezumatul politicilor macroeconomice în contextul cărora au fost elaborate proiectele de buget, precum și strategia guvernului în domeniul investițiilor publice. După însușirea de către Guvern a proiectelor legilor bugetare și a proiectelor de buget, acesta le va supune spre adoptare Parlamentului până la data de 15 octombrie a fiecărui an. 6. bugetul se aprobă de Parlament pe ansamblu, pe părți, capitole, subcapitole, titluri, articole și alineate și pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum și creditele pentru acțiuni multianule. Estimările pentru următorii 3 ani privind necesarul de finanțare pe termen mediu nu fac obiectul autorizării pentru anii bugetari respectivi, aceștia fiind doar cu titlu de informații. Execuția bugetară este definită ca fiind activitatea de încasare a veniturilor bugetare și de efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget. În procesul execuției, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanțare, plată.

27 1. Angajarea cheltuielilor se referă la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror limită nu poate fi depășită. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exercițiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile și serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate, respectiv prestate, și se vor plăti în exercițiul bugetar respectiv. Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme de angajamente: a) angajamentul legal, care este definit de Legea finanțelor publice ca fiind “fază a procesului execuției bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice”. Acesta trebuie să se prezinte sub formă scrisă și să fie semnat de ordonatorul principal de credite. b) Angajamentul bugetar, care reprezintă “orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinații, în limita creditelor bugetar aprobate.” Angajamentul bugetar precede angajamentul legal care nu poate depăși valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi: • Angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific unei anumite operațiuni noi care urmează a se efectua; • Angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamentele bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcționare, de natură administrativă, cum ar fi: – cheltuieli de deplasare – cheltuieli de protocol – cheltuieli de întreținere și gospodărire – cheltuielile cu asigurările – cheltuielile cu chiriile – cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare. 2. Lichidarea cheltuielilor este „faza în procesul execuției bugetare în care se verifică existența angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atestă operațiile respective.” În această fază se dă “bun de plată”. 3. Ordonanțarea cheltuielilor este faza în care se confirmă existența creanțelor și datoriilor și verificarea acestora, moment în care se poate realiza plata. În această fază ordonatorul de credite emite “ordonanțarea de plată” pentru efectuarea plății. 4. Plata cheltuielilor este faza finală a execuției bugetare, prin care instituția publică face plata efectivă a obligațiilor față de terți-creditori. Instrumentele de plată utilizate sunt cecul de numerar și ordinul de plată pentru trezoreria statului. U2.6. Structura si conținutul situațiilor financiare Pentru instituțiile publice, documentul oficial de prezentare a situației patrimoniului aflat in administrarea statului si a unităților administrativ-teritoriale si a execuției bugetului de venituri si

28 cheltuieli, îl reprezintă situațiile financiare trimestriale si anuale. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice. Situațiile financiare trimestriale si anuale se întocmesc in moneda naționala, respectiv in lei, fără subdiviziunile leului. Pentru necesitățile proprii de informare si la solicitarea unor organisme internaționale, se pot întocmi situații financiare si intr-o alta moneda. Întocmirea situațiilor financiare anuale trebuie sa fie precedata obligatoriu de inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv si a celorlalte bunuri si valori aflate in gestiune, potrivit normelor emise in acest scop de Ministerul Finanțelor Publice. Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidela a activelor, datoriilor, poziției financiare (active nete/capital propriu), precum si a rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Situațiile financiare trimestriale si anuale ce se întocmesc de către instituțiile publice se semnează de conducătorul instituției si de către conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de alta persoana împuternicita sa îndeplinească aceasta funcție. Este interzis instituțiilor publice sa centralizeze situațiile financiare ale instituțiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului. Instituțiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din situațiile financiare trimestriale si anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte autorități publice, instituții autonome si unitățile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanțelor Publice sau Direcțiile generale ale finanțelor publice județene si a municipiului București, după caz, un exemplar din situațiile financiare trimestriale si anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de acesta. Componența Situațiilor Financiare Situațiile financiare trimestriale si anuale cuprind: a) bilanțul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situația fluxurilor de trezorerie; d) situația modificărilor in structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situațiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative; f) contul de execuție bugetara. a) Bilanțul Bilanțul este documentul contabil de sinteza prin care se prezintă elementele de activ, datorii si capital propriu ale instituției publice la sfârșitul trimestrului sau anului, precum si in celelalte situații prevăzute de lege. In bilanț, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcție de gradul crescător al lichidității iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate in funcție de gradul crescător al exigibilității.

29 Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituția publica ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă sa genereze beneficii economice viitoare pentru instituție si al cărui cost poate fi evaluat in mod credibil. O datorie reprezintă o obligație actuala a instituției publice ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea căreia se așteaptă sa rezulte o ieșire de resurse care incorporează beneficii economice. Activele si datoriile curente se prezintă in bilanț distinct de activele si datoriile necurente. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unităților administrativ-teritoriale, in calitate de proprietari ai activelor unei instituții publice după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc si active nete si se determina ca diferența intre active si datorii. b) Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezintă situația veniturilor, finanțărilor si cheltuielilor din cursul exercițiului curent. Veniturile si finanțările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor, indiferent daca au fost încasate sau nu. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, indiferent daca au fost plătite sau nu. De asemenea prezintă venituri calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor si ajustărilor de valoare) care nu implica o încasare a acestora precum si cheltuieli calculate (ex. cheltuieli cu amortizările, provizioanele si ajustările de valoare) care nu implica o plata a acestora. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanta financiara a instituției publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determina pe fiecare sursa de finanțare in parte, precum si pe total, ca diferență intre veniturile realizate si cheltuielile efectuate in exercițiul financiar curent. c) Situația fluxurilor de trezorerie Structura Fluxurilor de trezorerie prezintă existenta si mișcările de numerar divizate in: Fluxuri de trezorerie din activitatea operațională, care prezintă mișcările de numerar rezultate din activitățile curente: – Încasări – Plăți Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiții, care prezintă mișcările de numerar rezultate din achizițiile ori vânzările de active fixe: – Încasări – Plăți Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanțare, care prezintă mișcările de numerar rezultate din împrumuturi primite si rambursate, ori alte surse financiare: – Încasări – Plați

30 d) Situația modificărilor in structura activelor/capitalurilor Situația modificărilor in structura activelor/capitalurilor trebuie sa ofere informații referitoare la structura capitalurilor proprii, influentele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influentele rezultate in urma reevaluării activelor, calculului si înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Situația prezintă in detaliu creșterile si diminuările din timpul anului al fiecărui element al conturilor de capital. e) Anexele la situațiile financiare Anexele sunt parte integranta a situațiilor financiare. Ele conțin: politici contabile si note explicative. Notele explicative furnizează informații suplimentare care nu sunt incorporate in situațiile financiare. Principii si politici contabile, tratamente contabile Elementele prezentate in situațiile financiare se evaluează in conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilității de angajamente. – Principiul continuității activității – Presupune ca instituția publica își continua in mod normal funcționarea, fără a intra in stare de desființare sau reducere semnificativa a activității. Daca ordonatorii de credite au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranța legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. – Principiul permanenței metodelor – Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul. – Principiul prudenței – Evaluarea trebuie făcută pe o baza prudenta si in special: – trebuie sa se tina cont de toate datoriile apărute in cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanțului si data depunerii acestuia; – trebuie sa se tina cont de toate deprecierile. – Principiul contabilității pe baza de angajamente – Efectele tranzacțiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile si evenimentele se produc si nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul sau este încasat sau plătit si sunt înregistrate in evidentele contabile si raportate in situațiile financiare ale perioadelor de raportare. Situațiile financiare întocmite in baza acestui principiu oferă informații nu numai despre tranzacțiile si evenimentele trecute care au determinat încasări si plăți dar si despre resursele viitoare, respectiv obligațiile de plata viitoare. Acest principiu se bazează pe independenta exercițiului potrivit căruia toate veniturile si toate cheltuielile se raportează la exercițiul la care se refera, fără a se tine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plății cheltuielilor. – Principiul evaluării separate a elementelor de activ si de datorii – Componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

31 – Principiul intangibilității – Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie sa corespunda cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent. – Principiul necompensării – Orice compensare intre elementele de activ si de datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa, cu excepția compensărilor intre active si datorii permise de reglementările legale, numai după înregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala. – Principiul comparabilității informațiilor – Elementele prezentate trebuie sa dea posibilitatea comparării in timp a informațiilor. – Principiul materialității (pragului de semnificație) – Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situațiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeași natura sau au funcții similare trebuie însumate si prezentate intr-o poziție globala. Un element patrimonial este considerat semnificativ daca omiterea sa ar influenta in mod vădit decizia utilizatorilor situațiilor financiare. – Principiul prevalenței economicului asupra juridicului (realității asupra aparentei) Informațiile contabile prezentate in situațiile financiare trebuie sa fie credibile, sa respecte realitatea economica a evenimentelor sau tranzacțiilor, nu numai forma lor juridica. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate in cazuri excepționale. Astfel de abateri trebuie prezentate in notele explicative, precum si motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziției financiare si a rezultatului patrimonial. Aplicarea noilor reglementari contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de către conducerea fiecărei instituții publice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative pana la întocmirea situațiilor financiare trimestriale si anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialiști in domeniul economic si tehnic, cunoscători ai specificului activității desfășurate si ai strategiei adoptate de instituție. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baza ale contabilității de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât sa se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care trebuie sa fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si b) credibile in sensul ca: – reprezintă fidel rezultatul patrimonial si poziția financiara a instituției publice; – sunt neutre; – sunt prudente; – sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificările politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile instituției publice. Acest lucru trebuie menționat in notele explicative. Reguli generale de evaluare (Tratamente contabile) Pentru evaluarea elementelor din bilanț, se stabilesc următoarele reguli:

32 1) Evaluarea la data intrării in instituția publica La data intrării in patrimoniu bunurile se evaluează si se înregistrează in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila (costul istoric), care se stabilește astfel: – la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros; – la cost de producție – pentru bunurile produse in instituție; – la valoarea justa – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit. Costul de achiziție al bunurilor cuprinde: prețul de cumpărare, taxele de import si alte taxe (cu excepția acelora pe care instituția publica le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție. Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de producție direct atribuibile bunului. Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producție al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producției, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de producție, precum si cota cheltuielilor indirecte de producție alocata in mod rațional ca fiind legata de fabricația acestora. Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit: – pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limite normal admise; – cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in procesul de producție, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricație; – regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final; – costurile de desfacere. Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicita in mod necesar o perioada substanțiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizării sau pentru vânzare. Valoarea justa a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între doua părți aflate in cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv. 2) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala a fiecărui element, denumita valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței, conform normelor emise in acest scop de Ministerul Finanțelor Publice. 3) Evaluarea la încheierea exercițiului financiar La încheierea exercițiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evaluează si se reflectă in situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. f) Contul de execuție bugetară

33 Contul de execuție bugetara va cuprinde toate operațiunile financiare din timpul exercițiului financiar cu privire la veniturile încasate si plățile efectuate, in structura in care a fost aprobat bugetul, si trebuie sa conțină: a) informații privind veniturile: – prevederi bugetare inițiale, prevederi bugetare definitive; – drepturi constatate; – încasări realizate; – drepturi constatate de încasat. b) informații privind cheltuielile: – credite bugetare inițiale, credite bugetare definitive; – angajamente bugetare; – angajamente legale; – plăți efectuate; – angajamente legale de plătit; – cheltuieli efective (costuri, consumuri). c) informații privind rezultatul execuției bugetare (încasări realizate minus plăți efectuate). Contul de execuție bugetară se întocmește pe baza datelor preluate din rulajele debitoare si creditoare ale conturilor de venituri si cheltuieli, precum si ale conturilor de disponibil, care trebuie sa corespunda cu cele din conturile deschise in trezorerie. U2.7. Rezumat Contabilitatea instituțiilor publice se ține în partidă dublă și este o contabilitate bazată pe angajamente. Documentele utilizate în instutiile publice sunt clasificate în 3 categorii: documente justificative, documentele contabile și documente de sinteză și raportare. Pentru execuția cheltuielilor se parcurg 4 etape: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata. Situațiile financiare cuprind: a) bilanțul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situația fluxurilor de trezorerie; d) situația modificărilor in structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situațiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative; f) contul de execuție bugetara. U2.8. Teste de evaluare a cunoștințelor 1. Precizați care sunt documentele justificative utilizate în cadrul instituțiilor publice. 2. Descrieți documentele contabile folosite în cadrul instituțiilor publice.

34 3. Descrieți metodologia de elaborare a bugetului de venituri și cheltuieli al unei instituții publice. 4. Precizați momentul și modul în care operațiile economico-financiare sunt înregistrate în documentele justificative și în cele contabile. 5. Care este structura situațiilor financiare elaborate de instituțiile publice? 6. Precizați modul de elaborare a bilanțului contabil în cadrul unei instituții publice. 7. Care sunt principiile care stau la baza elaborării bilanțului contabil? 8. Cum definiți un activ respectiv o datorie? 9. Cum se întocmește un cont de execuție bugetară și ce semnificație are acesta? Răspunsurile la aceste întrbări le regăsiți în paragrafele U2.3., U2.4., U2.5. și U2.6.

35 Unitatea de învățare U3. Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice Cuprins U3.1. Introducere………………………………………………………………………………..35 U3.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………..35 U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii……………………………………………………….36 U3.3.1. Fondurile instituției publice……………………………………………………………36 U3.3.2. Rezervele din reevaluare………………………………………………………………..38 U3.3.3. Rezultatele instituției publice…………………………………………………………..40 U3.4. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli……………………………………………………41 U3.5. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate…………………………………….42 U3.6. Rezumat…………………………………………………………………………………….44 U3.7. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………44 U3.8. Teme de casă………………………………………………………………………………..44 U3.1. Introducere Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituțiilor publice, care cuprind sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial, care se defalcă în rezultatul reportat și rezultatul exercițiului, precum și surse împrumutate pe termen mediu și lung, reprezentate de împrumuturile și datoriile asimilate.
U3.2.Competențele unității de învățare După parcurgerea acestei unități studenții vor fi capabili să: • Identifice și clasifice sursele proprii și atrase ale instituțiilor publice; • Înregistreze în contabilitate în mod corect operațiunile economico-financiare în conformitate cu reglementările legale; • Determine a rezultatele instituțiilor publice și să le înregistreze corespunzător în contabilitate; • Identifice situațiile când se pot constitui provizioane în cadrul instituțiilor publice; • Descrie situațiile când sunt permise împrumuturile, care sunt procedurile legale și cum se înregistrează în contabilitate. Cuvinte cheie: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, contul de profit și perderi, rezultatul patrimonial, împrumuturi publice, credite bancare.
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore.

36 U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituții publice fac parte fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat și rezervele din reevaluare. U3.3.1 Fondurile instituției publice Fondurile unei instituții publice includ: – Fondul activelor fixe necorporale – Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului – Fondul bunuriloe care alcătuiesc domeniul privat al statului – Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ-teritoriale – Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ-teritoriale Conturile utilizate pentru evidențierea fondurilor se găsesc în clasa 1. Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii. Trebuie specificat că aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale și necorporale neamortizabile. În creditul conturilor se înregistrează sursele de proveniență ale activelor imobilizate realizate în regie proprie, intrate în instituție prin achiziție de la terți, prin leasing financiar, prin transfer de la alte unități, plus la inventar, etc. În debitul conturilor se reflectă diminuarea surselor proprii ca urmare a ieșirii din patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funcțiune sau lipsuri la inventar. Soldul conturilor este creditor și reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate în patrimoniu. Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” intră în corespondență cu conturile din clasa 2 ”conturi de imobilizări”. Elementele de active imobilizate necorporale care intră în categoria celor neamortizabile sunt cele reflectate în contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural sportive”. În momentul intrării activelor imobilizate necorporale se face înregistrarea: – 206 = 100 – cu valoarea activelor fixe necorporale achiziționate, intrate prin transfer, realizate în regie proprie sau aflate plusuri la inventar Concomitent, pentru activele fixe necorporale neamortizabile, intrate prin achiziție de la terți se va face înregistrarea: – 682 = 404 – cu valoarea activelor fixe necorporale achiziționate Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile În cazul intrării de active fixe necorporale neamortizabile, obținute în regie proprie, se va face operația: 682 = 233 – cu valoarea activelor fixe necorp. obținute în regie proprie Active fixe necorporale în curs 233 = 721 – cu valoarea activelor fixe necorp. obținute în regie proprie Venituri din producția de imobilizări

37 Exemplul nr. 1 O instituție publică a făcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal neamortizabil în valoare de 5.000 lei, pe care l-a dat în folosință în anul în curs. – înregistrarea cheltuielilor curente pentru obținerea programului: % = % 5.000 Clasa 6 clasa 3 clasa 4 – obținerea activului fix necorporal neamortizabil: 206 = 100 5.000 Pentru că activul nu este amortizabil, atunci cheltuiala de capital trebuie recunoscută în totalitate în cheltuielile instituției și, de asemenea, trebuie recunoscut venitul aferent, pentru a balansa contul de rezultate: 682 = 233 5.000 233 = 721 5.000 La ieșirea din patrimoniul instituțiilor publice a activelor imobilizate necorporale: 100 = 206 Conturile 101 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” și 102 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” țin evidența fondurilor proprii legate de activele fixe corporale de natura terenurilor și a mijloacelor fixe. Cu ajutorul acestor conturi, ministerele, organele de specialitate ale administrației publice centrale și instituțiile publice finanțate integral de la bugetul de stat subordonate acestora țin evidența surselor de formare a bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al statului. Pentru bunurile de natura activelor fixe corporale neamortizabile care intră în instituție prin achiziție de la terți sau din producție proprie, trebuie să se aplice aceleași reguli de reflectare în contabilitate ca în cazul activelor fixe necorporale neamortizabile. Intrarea în patrimoniu a unui activ fix corporal neamortizabil, prin achiziție de la furnizori: 211 = 101, 102 – cu val. de intrare a AFC cuprinse în factura furnizorului 212, 213, 214 Concomitent, 682 = 404 – cu val. AFC achiziționate Pentru AFC neamortizabile obținute în regie proprie: 211 = 101, 102 – cu val de intrare a AFC neamortizabile obținute în regie 212, 213, 214 Concomitent, 231 = 721 – cu val AFC neamortizabile obținute în regie proprie 682 = 231 – cu val AFC neamortizabile obținute în regie proprie Contul 102 este utilizat și pentru evidențierea surselor proprii ale instituțiilor publice determinate de intrarea bunurilor legal confiscate și a bunurilor în custodie sau în consignație la

38 terți. Aceste bunuri sunt evidențiate de către direcțiile generale ale finanțelor publice județene, respectiv a municipiului București. Evidența bunurilor confiscate se realizează cu ajutorul conturilor 347 „Bunurile legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului” ține evidența bunurilor confiscate, care, potrivit legii, trec în proprietatea privată a statului. Este un cont de activ, care înregistrează în debit valoarea bunurilor confiscate și intrate în proprietatea privată a statului, iar în credit bunurile scăzute din evidență, potrivit legii. Bunurile pentru care nu există acte de proveniență sau aceste acte nu sunt legale, se confiscă de către instituțiile menționate, după care sunt evaluate de o comisie de evaluare și sunt valorificate. Exemplul nr. 2 DGFP Brașov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenții economici, bunuri în valoare de 100.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 80.000 lei au fost preluate în proprietatea statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 20.000 lei au fost lăsate spre valorificare în regim de consignație. Ulterior, bunurile aflate în regim de consignație sunt vândute, instituția scăzându-le din gestiune: – înregistrarea bunurilor confiscate și lăsate în consignație: 347 = 102 100.000 Bunuri legal confiscate 359 = 347 20.000 Bunuri în custodie – încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignația 560 = 708 venituri din activități diverse 20.000 Disponibil din venituri proprii 102 = 359 20.000 Contul 359 Bunuri în custodie sau în consignație la terți este utilizat de direcțiile finanțelor publice județene pentru a evidenția bunurile confiscate, aflate în custodie la terți sau aflate spre valorificare în consignații. Acest cont este de activ și se debitează cu valoarea bunurilor confiscate și intrate în proprietatea privată a statului, lăsate în custodie sau în consignație, și se creditează cu bunurile valorificate sau aduse de la terți. Conturile 103 și 104 au același conținut economic și aceeași funcțiune ca și conturile 101 și 102. U3.3.2. Rezervele din reevaluare Datorită utilizării lor pe perioade mai îndelungate de timp, activele fixe trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuală, determinată de influența inflației sau deflației. La fiecare final de exercițiu financiar, în urma efectuării operației de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actuală, determinată pe baza valorii juste. Diferențele din reevaluarea activelor se înregistrează astfel:

39 – în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferența din reevaluare se înregistrează ca o creștere a rezervei din reevaluare, concomitent cu creșterea valorii activului, în situația în care nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca și cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare – în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă a activului, diferența din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, în situația în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv. Contabilitatea diferențelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu ajutorul contului 105 “Rezerve din reevaluare”, care este de pasiv și înregistrează în credit diferențele din reevaluarea activelor, în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă a acestora (creștere), iar în debit se înregistrează diferența din reevaluare, în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă (descreștere), iar în anii anteriori s-a înregistrat o creștere înregistrată ca rezervă. Soldul contului poate fi creditor și reflectă diferența din reevaluarea activelor fixe determinate de creșterea de valoare. Exemplul nr. 3 La finele exercițiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura terenurilor este mai mare cu 5.000 lei față de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se constată o depreciere de valoare a acelorași active fixe de 6.000 lei. La închiderea exercițiului financiar N+3 se constată din nou o creștere de valoare de 7.500 lei. – În anul N se face următoarea înregistrare: 211 = 1051 5.000 – În anul N+1 se fac înregistrările: % = 211 6.000 1051 5.000 681 1.000 Cheltuieli operaționale privind amortizările, provizionele și ajustările pentru depreciere – în anul N+3 211 = % 7.500 781 1.000 Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională 1051 6.500

40 U3.3.3. Rezultatele instituției publice Rezultatele instituției publice sunt de două feluri, în funcție de perioada din care provin, astfel: • Rezultatul exercițiului sau rezultatul curent • Rezultatul reportat În funcție de locul unde se determină rezultatul, acesta poate fi: • Rezultatul instituțiilor publice • Rezultatul bugetului local • Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat • Rezultatul bugetului de stat. Contabilitatea rezultatelor instituțiilor publice se realizează cu ajutorul conturilor 121 Rezultatul patrimonial și 117 Rezultatul reportat. Rezultatul patrimonial – 121 este cont bifuncțional, care preia în debit cheltuielile angajate ale instituției publice, iar în credit veniturile realizate. Soldul creditor reflectă excedentul exercițiului, iar soldul debitor reflectă deficitul exercițiului. La sfârșitul anului, pentru determinarea rezultatului exercițiului instituțiilor publice: 121 = % – cu totalitatea cheltuielilor angajate de instituție în cursul anului Clasa 6 Și % = 121 – cu totalitatea veniturilor înregistrate de instituție în cursul Clasa 7 Venituri anului
D 121 rezultatul patrimonial C Cheltuieli angajate Venituri realizate S.C. Excedent patrimonial S.D. Deficit patrimonial D 117 Rezultat reportat C Deficit patrimonial Excedent patrimonial

41 După închiderea exercițiului și întocmirea situațiilor financiare anuale, soldul contului 121 se repartizează asupra contului 117 astfel: – dacă 121 are sold creditor, acesta se preia în creditul contului 117 121 = 117 – excedent curent – dacă 121 are sold debitor, acesta se preia în debitul contului 117 117 = 121 – deficit curent Contul 117 este un cont bifuncțional, care are ca rol principal preluarea excedentului sau deficitului bugetar aferent exercițiului anterior. Tot în creditul contului 117 se mai înregistrează acțiunile deținute în capitalul societăților comerciale, răscumpărate și scăzute din evidență, materialele de natura obiectelor de inventar degradate, precum și creanțele insolvabile. La finele anului: 121 = 117 – excedent precedent Și 117 = % 121 – deficit precedent 260 – cu valoarea titlurilor răscumpărate Titluri de participare 303 – stocuri degradate sau obiecte de inventar date în folosință U3.4. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli Sunt structuri contabile ce apar în situațiile financiare ca urmare a aplicării principiului prudenței în contabilitate. Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incertă și de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor poprii și nici în categoria datoriilor. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente în momentul în care este posibil să intervină un risc sau o cheltuială, iar în cazul în care intervine riscul sau cheltuiala, acesta se reia la venituri sau dacă, pentru stingerea unei obligații nu mai este nevoie de o ieșire de resurse pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor. Se constituie pentru: – litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte – cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție – alte provizioane. Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: – să existe o obligație curentă determinată de un eveniment anterior – să fie probabilă efectuarea unei plăți pentru stingerea datoriei respective – să poată fi estimată suma. Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv și înregistrează în credit provizioanele constituite sau majorate, iar în debit, provizioanele diminuate sau anulate.

42 Exemplul nr. 4 În anul N instituția are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru riscuri și cheltuieli în valoare de 1800lei. În anul N+1, în urma hotărârii definitive a tribunalului, se constată că din cei 1800lei, clientul va primii 800 lei, restul fiind câștigați de instituție. – În anul N 681 = 1511 1800lei – în anul N+1 654 = 462 800 lei “Pierderi din creanțe și debitori diverși” 1511 = 781 1800 „venituri din provizioane pentru activitatea operațională” U3.5. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate Spre deosebire de societățile comerciale, instituțiile publice nu-și pot contracta în nume propriu împrumuturi bancare interne și externe. Legea datoriei publice nr. 313/2004 definește datoria publică ca fiind datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 1, grupa 16 Împrumuturi și datorii asimilate. Aceste conturi sunt de pasiv, de capitaluri împrumutate pe termen lung și mediu, care se creditează cu valoarea împrumuturilor primite și dobânzile aferente acestora, iar în debit se înregistrează ratele scadente ale împrumuturilor și dobânda aferentă. Soldul conturilor este creditor și reflectă împrumuturile neajunse la scadență și dobânda aferentă acestora. Exemplul nr. 5 MFP emite, în anul N, 100.000 obligațiuni la valoarea de emisie de 98lei/obligațiune, valoarea nominală de 100 lei/obligațiune, valoarea de rambursare 102 lei; dobânda anuală este de 16%, iar durata împrumutului este de 3 ani. • În anul N % = 161 102.000.000 461 98.000.000 169 4.000.000 Prime privind rambursarea împrumuturilor • primirea banilor în contul MFP 521 = 461 98.000.000 • în anul N+1, instituția trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă și să repartizeze pe cheltuielile curente cota aferentă de prime de rambursare: 100.000.000 lei x 16% = 16.000.000 lei/an

43 666 = 1681 16.000.000 4.000.000 : 3 = 1.333.333 lei/an 686 = 169 1.333.333 lei Alte cheltuieli financiare • plata dobânzilor se va înregistra astfel: 1681 = 521 16.000.000 Înregistrări similare se vor face în anii N+2 și N+3, în anul N+3, când se va efectua restituirea împrumutului din emisiunea de obligațiuni, se va face înregistrarea: 161 = 521 102.000.000 lei Împrumuturi contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor 162 Împrumuturi interne și externe contractate de autorități ale administrației publice locale și 163 Împrumuturi interne și externe garantate de autorități ale administrației publice locale, care sunt de pasiv și evidențiază împrumuturile interne și externe pe termen mediu și lung încheiate cu organisme sau instituții de credit. În creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi contractate sau garantate de autoritățile publice locale, iar în debit împrumuturile contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale rambursate potrivit scadențelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale, nerambursate. Exemplul nr. 6 Un Consiliu Județean a contractat în anul N un credit pe termen de 5 ani de la o instituție financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 1.000.000 lei, iar dobânda practicată de bancă este de 15%. În contract se prevede plata dobânzii anual. • Primirea creditului: 516 = 162 1.000.000 Disponibil din împrumuturi … împrumuturi interne și externe… • în următorii ani, instituția calculează doar dobânda pe care o și plătește: 1.000.000x 15% = 150.000 lei/an 666 = 1682 150.000/an 1682 = 770 150.000 • în anul N+5 se restituie creditul și dobânda aferentă 162 = 770 1.000.000 666 = 1682 150.000 1682 = 516 150.000

44 U3.6. Rezumat Capitalurile instituțiilor publice sunt formate din surse proprii și din surse atrase. Capitalurile proprii cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat și rezervele din reevaluare. Sursele atrase sunt formate din împrumuturi și datorii asimilate. U3.7. Test de evaluare a cunoștințelor 1. MFP emite, în anul N, 10.000 obligațiuni la valoarea de emisie de 99 lei/obligațiune, valoarea nominală de 100 lei/obligațiune, valoarea de rambursare 105lei; rata anuală a dobânzii este de 17%, iar durata împrumutului este de 5 ani. Dobanda se achită anual, iar rambursarea se efectuează în tranșe egale pe durata de 5 ani. Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 5. U3.8. Teme de casă 1. DGFP Brașov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenții economici, bunuri în valoare de 450.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 220.000 lei au fost preluate în proprietatea statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 230.000 lei au fost lăsate spre valorificare în regim de consignație. Ulterior, bunurile aflate în regim de consignație sunt vândute, instituția scăzându-le din gestiune. 2. La finele exercițiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura terenurilor este mai mare cu 7.500 lei față de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se constată o depreciere de valoare a acelorași active fixe de 8.000 lei. La închiderea exercițiului financiar N+3 se constată din nou o creștere de valoare de 6.500 lei. 3. Consiliu Județean Brașov a contractat în anul N un credit pe termen de 4 ani de la o instituție financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 900.000 lei, iar rata anuală a dobânzii practicată de bancă este de 18%. În contract se prevede plata dobânzii anual iar rambursarea creditului integral la sfârșitul perioadei de creditare.

45 Unitatea de învățare U4. Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile publice Cuprins U4.1. Introducere…………………………………………………………………………………………………..45 U4.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………………………45 U4.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale…………………………………………………..46 U4.4.Contabilitatea activelor fixe corporale………………………………………………………47 U4.4.1. Contabilitatea terenurilor și amenajărilor la terenuri……………………………………47 U4.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe………………………48 U4.5. Rezumat………………………………………………………………………………………………………54 U4.6. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………………….55 U4.1. Introducere Activele fixe deținute de instuțiile publice fac parte din patrimoniul public și privat al statului și al unităților administrativ teritoriale. Rolul activelor este deosebit de important, întrucât ele servesc la realizarea sarcinilor și activităților specifice instituțiilor publice. Finanțarea activelor se poate face din resurse bugetare, resurse proprii ale instituțiilor, venituri cu destinație specială sau resurse din împrumuturi. Evidența contabilă trebuie realizată în mod distinct pe surse de finanțare.
U4.2. Competențele unității de învățare La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să: • descrie structura activelor fixe corporale și necorporale și modalitățile de intrare și de ieșire a acestora din patrimoniul instituțiilor publice; • înregistreze în contabilitate și în documentele contabile în mod corespunzător activele fixe, în funcție de modalitatea de intrare a acestora în patrimoniul instituției; • opereze în contabilitate scăderea din gestiune a activelor fixe în funcție de modalitatea de ieșire; • realizeze inventarierea patrimoniului instituțiilor publice și să înregistreze în contabilitate rezultatele inventarierii, înainte de închiderea exercițiului financiar. Cuvinte cheie: active fixe necorporale, active fixe corporale, debit, credit, sold, regie proprie, achiziție, amortizare. Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora.

46
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore. U4.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale Activele fixe necorporale se evidențiază în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa 20 “Active fixe necorporale” 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori asimilate 206 Înregistrări ale evenimentelor cultural sportive 208 Alte active fixe necorporale 233 Active fixe necorporale în curs Conturile 203, 205 și 208 sunt conturi de activ, se debitează cu valoarea activelor fixe necorporale achiziționate sau obținute prin regie proprie, reprezentate de proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe, know-how-uri, programe informatice și alte drepturi și valori asimilate achiziționate de la terți, obținute în regie proprie, sau primate cu titlu gratuit, și se creditează cu activele fixe necorporale scăzute din evidență. Soldul conturilor este debitor și reflectă valoarea activelor fixe necorporale deținute de instituție la un moment dat. Contul 206 este cont de activ care se debitează cu valoarea evenimentelor cultural sportive înregistrate ca intrări, prin creditul contului 100 și se creditează la descărcarea din gestiune a acestora, prin debitul aceluiași cont prin care s-a înregistrat intrarea. Această structură a activelor fixe necorporale nu se amortizează. Exemplul nr. 1 O instituție publică realizează în cursul anului N un program de informatică pentru care a efectuat cheltuieli în valoare de 20.000 lei, care constau din 5000lei materiale consumabile, 5000lei servicii și lucrări efectuate de terți și 10.000 lei salarii acordate personalului. La finele anului, programul nu este terminat, acesta terminându-se în anul N+1. În anul N+1, instituția a mai consumat 10.000 lei ce au constat din salariile acordate personalului. • În anul N 602 = 302 5.000 628 = 401 5.000 Alte chelt cu serv executate de terti 641 = 421 10.000 233 = 721 20.000 • Înregistrări în anul N+1 Înregistrarea cheltuielilor 641 = 421 10.000 Preluarea cheltuielilor aferente anului curent

47 233 = 721 10.000 Închiderea contului de active fixe în curs la finalizarea investiției 208 = 233 30.000 U4.4. Contabilitatea activelor fixe corporale În categoria activelor fixe corporale sunt incluse: • Terenurile • Construcțiile • Instalațiile tehnice și mașinile • Alte instalații, utilaje și mobilier • Tehnica de luptă • Armament • Mijloace de instrucție • Alte mijloace cu specific militar • Avansuri • Active fixe corporale în curs de execuție. U4.4.1. Contabilitatea terenurilor și amenajărilor la terenuri Terenurile și amenajările la terenuri sunt evidențiate în contul 211, care ține evidența terenurilor agricole și silvice, a celor fără construcții, terenurilor cu zăcăminte, terenurilor cu construcții, terenurilor cu zăcăminte și altele, și a amenajărilor la terenuri care alcătuiesc domeniul public și privat al statului și unităților administrative teritoriale aflate în administrarea instituției sau date în concesiune, închiriere sau în folosință gratuită. Pentru evidențierea separată a terenurilor și a amenajărilor la terenuri se utilizează contul sintetic de gradul II – 2111 Terenuri și 2112 Amenajări la terenuri. Contul 211 este un cont de activ, care înregistrează în debit valoarea terenurilor și amenajărilor de terenuri achiziționate (la cost de achiziție), a celor primate cu titlu gratuit (la valoarea justă) și a amenajărilor efectuate în regie proprie (la cost de producție), care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului și al unităților administrative teritoriale. În creditul contului se evidențiază valoarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri scoase din evidența patrimoniului, ca urmare a cedării acestora. a) în funcție de forma de proprietate, precum și de modul de intrare în instituție a terenurilor, înregistrarea în contabilitate este: 1. pentru terenurile și amenajările de terenuri aflate în patrimoniul public sau privat al statului sau unităților administrativ teritoriale, care nu se amortizează, înregistrarea intrării acestora în gestiunea instituției este: 211 = % 101, 102, 103, 104

48 2. în cazul în care terenurile sau amenajările la terenuri intră în patrimoniul instituției cu titlu oneros, trebuie evidențiată în contabilitate și datoria față de furnizor și în acest caz nu se mai înregistrează constituirea fondurilor proprii, ci doar datoria față de furnizor: 211 = 404 3. pentru terenurile și amenajările de terenuri primite cu titlu gratuit, valoarea acestora în contabilitate este recunoscută la nivelul valorii juste, iar înregistrarea este: 211 = 779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit b) la ieșirea din patrimoniu a terenurilor și amenajărilor la terenuri se fac înregistrările specifice, în funcție de forma de proprietate, precum și dacă acestea au fost amortizate sau nu: 1. astfel, pentru terenurile care au făcut parte din proprietatea publică sau privată a statului sau a unităților administrativ teritoriale, ieșirea din patrimoniu se poate face prin transfer sau prin vânzare, iar înregistrarea descărcării acestora din contabilitate este: 101 = 211 102, 103, 104 2. pentru terenurile cu amenajări care se amortizează, descărcarea din gestiune ca urmare a cedării se face astfel: % = 211 281 691 U4.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe Se ține cu ajutorul conturilor de activ de gradul I – 212, 213,214 care înregistrează în debit intrările de active fixe corporale de natura mijloacelor fixe provenite din achiziționări, dotări, transferuri, investiții, preluări în contul creanțelor, dezmembrări, confecționări în atelierele proprii etc., iar în credit ieșirile de active fixe corporale prin scoaterea din funcțiune, transfer sau alte căi prevăzute de legislație. Înregistrarea în contabilitatea instituțiilor publice a intrărilor de active fixe corporale se face diferit, în funcție de modul de intrare al acestora, precum și de faptul dacă sunt sau nu amortizabile. 1. intrări de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unităților administrativ teritoriale (neamortizabile). 212, 213, 214 = 101, 102, 103, 104 2. intrări de active fixe cu titlu gratuit, prin donații, transfer sau alte forme 212 = 779 venituri din bunuri primite cu titlu gratuit 213, 214 Similar se înregistrează și plusurile constatate la inventar la AFC 3.Intrări de AFC prin achiziție de la furnizori 212 = 404 213, 2144

49 Intrări de active fixe corporale prin investiții Finanțarea investițiilor din credite bugetare (subvenții de la buget) În cazul investițiilor finanțate din credite bugetare reflectarea în contabilitate se face parcurgând următoarele etape: – deschiderea finanțării investițiilor se face cu ajutorul contului în afara bilanțului 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii, în care este evidențiată distinct suma ce urmează a se aloca instituției ca subvenție pentru finanțarea investițiilor în anul în curs – cu ajutorul contului 770, ordonatorii principali, secundari și terțiari finanțați din bugetul central, BL, BASS țin evidența plăților efectuate pentru realizarea investițiilor. Finanțarea investițiilor din venituri extrabugetare Pentru reflectarea în contabilitate a investițiilor finanțate din venituri proprii, în loc de contul de finanțări se utilizează contul 560 Disponibil al instituțiilor finanțate din venituri proprii. În acest caz plata lucrărilor de investiții este efectuată direct din contul de disponibil. Finanțarea investițiilor din alocații bugetare cu destinație specială Reflectarea în contabilitate presupune utilizarea conturilor 773 Venituri din alocații bugetare cu destinație specială care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea investițiilor, iar plata se face utilizând contul de disponibil 551 Disponibil din alocații bugetare cu destinație specială. La instituțiile publice contabilizarea lucrărilor de investiții de active fixe corporale se realizează cu ajutorul contului 231 Active fixe corporale în curs care ține evidența cheltuielilor efectuate de instituție pentru realizarea obiectivelor de investiții. Acest cont este de activ și înregistrează în debit, pe parcursul executării lucrării de investiții, totalitatea cheltuielilor care au concurat la realizarea ei, iar în credit, la finele executării lucrării, contul se închide prin debitul contului de active fixe corporale. Indiferent de modul de finanțare a investițiilor, acestea se înregistrează în contabilitate astfel: I. în cazul în care investiția este realizată de o întreprindere specializată, etapele înregistrării în contabilitate ale acesteia sunt: – înregistrarea cheltuielilor cu investiția, în momentul când instituția primește factura cu devizul parțial de lucrări: 231 = 404 – la finele executării și punerea în funcțiune a activului fix 212 = 231 213, 214 II. în cazul în care investiția este realizată în regie proprie, în conturile de cheltuieli după natură se colectează toate consumurile efectuate pentru investiție. De asemenea, în paralel se va organiza contabilitatea de gestiune unde se va face calculația costului investiției, astfel încât, la finele fiecărei perioade să se poată înregistra valoarea investiției în curs.

50 Exemplul nr. 2 O instituție publică realizează o construcție în regie proprie, pentru care face următoarele cheltuieli în cursul anului N: – consumuri de materii prime 200.000 lei – manoperă 400.000lei – lucrări și servicii achiziționate de la terți 600.000 lei La finele anului, investiția nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. în anul N+1, instituția mai face următoarele cheltuieli: – consumuri de materii prime 300.000 lei – consum de materiale auxiliare 100.000lei – manoperă 600.000lei – lucrări și servicii provenite de la terți 100.000lei a) anul N – înregistrarea consumurilor 601 = 301 200.000 641 = 421 400.000 628 = 401 600.000 – preluarea la finele anului a costurilor în contul de active fixe în curs: 231 = 722 1.200.000 b) înregistrarea operațiilor în cursul anului N+1 – înregistrarea consumurilor 601 = 301 300.000 602 = 302 100.000 641 = 421 600.000 628 = 404 100.000 – finalizarea și recepția lucrării 212 = % 2.300.000 231 1.200.000 722 1.100.000 În funcție de modul de finanțare a investițiilor, plata datoriilor către furnizori se va face: – în cazul investițiilor finanțate din credite bugetare: 404 = 770 – în cazul în care lucrarea este efectuată de un antreprenor % = 770 – în cazul în care investiția este realizată în regie proprie 401 404 581 (ptr plata salariilor) – în cazul investițiilor finanțate din venituri proprii

51 404 = 560 – în cazul în care lucrarea este efectuată de un antreprenor – în cazul investițiilor finanțate din alocații bugetare cu destinație specială 551 = 771 – în momentul primirii alocațiilor speciale de la buget 404 = 551 – în momentul efectuării plății către furnizori Intrarea de active fixe corporale prin leasing financiar a) intrarea mijloacelor fixe amortizabile la valoarea de intrare 212 = 167 – cu valoarea de intrare a bunului 213, 214 b) evidențierea dobânzilor aferente (în limita prevederilor bugetului aprobat) se realizează cu ajutorul contului 666, deoarece conform tratamentului de bază din standarde dobânzile nu se includ în costul activului 666 = 1687 – cu dobânda aferentă contractului de leasing Concomitent se înregistrează și valoarea activului și dobânda de leasing înscrisă în afara bilanțului: D 8039 – cu valoarea activului și dobânda aferentă Alte operațiuni în afara bilanțului c) obligația de plată lunară a instituției publice pentru ratele ce urmează a se plăti, pe baza facturii emise de proprietar se reflectă în contabilitate astfel: % = 404 – cu valoarea ratei de leasing 167 1687 4426 d) plata ratelor de leasing se înregistrează: 404 = 770 – pentru bunurile finanțate din veniturile bugetare 560 – pentru bunurile finanțate din alte venituri decât cele Bugetare Concomitent se va credita și contul în afara bilanțului 8038 Alte valori în afara bilanțului, cu cota parte din valoarea activului fix plătită pe bază de factură: – cu rata de leasing achitată C: 8038 În cazul în care activele fixe corporale intrate prin leasing financiar nu se supun amortizării, înregistrările în contabilitate sunt: 212 = 101 – cu valoarea de intrare a bunului 213, 214 102, 103, 104 b) înregistrarea datoriei și a dobânzilor aferente: % = 167 – cu datoria 682 – cu datoria aferentă ratei de leasing 666 – cu dobânda aferentă contractului de leasing

52 c) înregistrarea obligației de plată a facturilor lunare % = 404 – cu rata de leasing 167 4426 Intrarea de active fixe corporale prin închiriere Activele fixe corporale luate cu chirie de către instituțiile publice nu se înregistrează în patrimonial acestora, deoarece nu sunt primite cu titlu definitiv. Acestea se înregistrează în conturile în afara bilanțului, în contul 8031 Active fixe corporale luate cu chirie care se debitează cu valoarea activului primit cu chirie și se creditează cu valoarea respectivului activ restituit în momentul în care expiră contractul de închiriere. Pe tot parcursul existenței contractului de închiriere, chiriașul plătește proprietarului o redevență (chirie), care reprezintă pentru acesta o cheltuială și o datorie curentă sau o scădere a disponibilităților bănești D 8031 612 = 770 (560) Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile Ieșirea din patrimoniu a activelor fixe corporale Activele fixe corporale ies din instituțiile publice pe mai multe căi: • prin scoatere din funcțiune (casare) • prin cedare (vânzare) • prin transfer • prin închiriere și concesiune • prin lipsuri descoperite la inventar. 1. prin casare – pentru activele fixe neamortizabile 101 = 212, 213, 214 102, 103, 104 – pentru activele fixe amortizabile 281 = 212, 213, 214 – cu valoarea activelor amortizate integral % = 212, 213, 214 281 – cu valoarea amortizată 691 – cu valoarea neamortizată Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se reflectă în contabilitate în contul 628 Alte cheltuieli și servicii executate de terți 628 = 401 Materialele rezultate din casarea și dezmembrarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se reflectă în contabilitate pe de o parte ca stocuri, și pe de altă parte, ca venituri ale instituției: % = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 302

53 303 Valorificarea materialelor obținute din dezmembrare presupune descărcarea din gestiune a acestora, în cazul în care sunt cedate altor întreprinderi sau instituții, sau înregistrarea consumului propriu, în cazul în care sunt utilizate de instituție pentru nevoi proprii. Și într-un caz și în celălalt, reflectarea în contabilitate a valorificării acestora este: % = % 602 302 603 303 La instituțiile publice, problema se pune cine va beneficia de pe urma veniturilor rezultate din dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe. Astfel, în situația în care bunul casat a fost finanțat din veniturile proprii sau din alte venituri decât cele bugetare, venitul din valorificarea bunurilor de natura stocurilor rezultate din valorificare se reflectă ca venituri ale instituției, în contul 708 Venituri din activități diverse, iar dacă activele dezmembrate sunt provenite din venituri bugetare, venitul se reflectă ca o datorie față de buget prin contul 448 Alte datorii și creanțe cu bugetul, respectiv contul sintetic de gradul II – 4481 Alte datorii față de buget 411 = 708 – pentru veniturile ce revin instituției 411 = 4481 – pentru sumele ce se constituie ca datorie față de buget După încasarea de la clienți a contravalorii acestora, se va proceda la efectuarea plății datoriei către buget: 560 = 411 Disponibil din venituri proprii 550 Disponibil din fonduri speciale 512 Conturi curente la bănci 4481 = 560 550 512 Trebuie remarcat că la bugetul de stat se va vărsa diferența dintre veniturile încasate din valorificarea bunurilor obținute din dezmembrare cheltuielile efectuate cu această ocazie. 2. ieșiri de active fixe corporale prin transfer (cedare gratuită) În instituția care are în administrare bunul, operația de transfer se reflectă în contabilitatea curentă ca o ieșire de active fixe, în cazul în care acestea sunt neamortizabile, astfel: 101 = 212, 213, 214 102, 103, 104 Iar în cazul celor amortizabile: % = 213 281

54 691 Sau în cazul în care activul este amortizat complet 281 = 213 3. ieșiri ca urmare a minusurilor de active fixe corporale constate la inventariere Minusurile sunt de două feluri: – se pot datora calamităților naturale și atunci acestea nu sunt imputabile – pot fi lipsuri datorate culpei persoanelor angajate, care sunt imputabile. Pentru lipsurile imputabile, valoarea mijloacelor fixe se impută persoanelor vinovate, după care se varsă suma la buget sau în conturile pentru finanțarea investițiilor, în cazul investițiilor ce se autofinanțează. Scăderea din gestiune a activelor corporale neamortizabile: 101 = 213, 214 102, 103, 104 Iar în cazul activelor fixe amortizabile: % = 213, 214 281 691 În cazul în care minusul de inventar se datorează culpei unei persoane, în contabilitatea instituției publice trebuie constituită creanța față de persoana respectivă și, apoi, recuperată creanța. Dacă persoana este angajata instituției, creanța se va reflecta în contul bifuncțional 428 Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul, iar dacă este o persoană din afara instituției se va utiliza contul 461 Debitori diverși. Bunurile constatate lipsă la inventar se impută la valoarea de înlocuire, care de obicei este valoarea de piață a bunului la preț de vânzare cu amănuntul. Diferența între valoarea imputată și valoarea contabilă se constituie ca datorie către bugetul de stat. 4282 = % – cu valoarea de înlocuire 791 – valoarea contabilă 4481 – cu diferența de preț Alte datorii față de bugetul de stat Pe măsură ce se încasează creanța, se constituie și se plătește datoria față de buget: 5311 = 4282 – cu prețul de vânzare imputat 4481 = 770 – cu datoria constituită U4.5. Rezumat Activele fixe se împart în active fixe necorporale și active fixe corporale. În general activele fixe se supun procesului de amortizare dar sunt și situații, reglementate de lege, când activele fixe deșinute de instituțiile publice nu se amortizează. Periodic activele fixe corporale se reevaluează pentru a reflecta aprecierea sau deprecierea valorii acestora, aducându-se astfel la valoarea justă.

55 Intrarea și ieșirea activelor din patrimoniul instituțiilor publice se realizează cu respectarea reglementărilor legale în acest domeniu. U4.6. Teste de evaluare a cunoștințelor 1. O instituție publică realizează în cursul anului N un program de informatică pentru care a efectuat cheltuieli în valoare de 15.000 lei, care constau din 4.000 lei materiale consumabile, 6.000 lei servicii și lucrări efectuate de terți și 5.000 lei salarii acordate personalului. La finele anului, programul nu este terminat, acesta terminându-se în anul N+1. În anul N+1, instituția a mai consumat 10.000 lei ce au constat din salariile acordate personalului. Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 1 2. O instituție publică realizează amenajări la terenuri în regie proprie, pentru care face următoarele cheltuieli în cursul anului N: – consumuri de materii prime 10.000 lei – manoperă 30.000lei – lucrări și servicii achiziționate de la terți 45.000 lei La finele anului, investiția nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. în anul N+1, instituția mai face următoarele cheltuieli: – consumuri de materii prime 20.000 lei – consum de materiale auxiliare 10.000lei – manoperă 20.000lei – lucrări și servicii provenite de la terți 10.000lei Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr.2 3. O instituție publică achiziționează prin leasing financiar o autoutilitară, în valoarea de 40.000 lei, contractul de leasing fiind încheiat pe o durată de 5 ani, cu o rată anuală a dobânzii de 12%. Se înregistrează lunar rata de leasing, TVA-ul aferent, amortizarea activului, dobânda de plată. Rezolvarea se realizează după monografia contabilă de la paragraful “Intrări de active fixe prin leasing financiar”. 4. In urma inventarierii patrimoniului, la o instituție publică s-au constatat următoarele: – La gestiunea de active fixe s-a constat lipsa unui PC cu valoarea de intrare de 2.500 lei amortizat 50%. S-a emis decizia de imputare pe numele gestionarului (după ce în prealabil s-a hotărât că vina îi aparține acestuia), stabilindu-se o valoare de imputație de 1.500 lei. Suma se recuperează prin reținere pe statul de salarii. – S-a hotărât că un copiator cu valoarea de achiziție de 2.000 lei, amortizat integral, dar în stare de funcționare, să fie transferat unei alte instituții publice din subordonare.

56 – S-a constat că un mobilier, cu valoarea de achiziție de 3.000 lei, amortizat în proporție de 95%, se află într-o stare de uzură fizică ce nu mai poate fi ameliorată prin reparații, drept pentru care se propune casarea acestuia. Rezolvarea se realizează după monografia contabilă de la paragraful “Ieșirea din patrimoniul instituțiilor publice a activelor fixe”

57 Unitatea de învățare U5. Contabilitatea stocurilor Cuprins U5.1. Introducere……………………………………………………………………………………………………..57 U5.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………………………….57 U5.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producție……………………………….58 U5.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producție………………………59 U5.5. Stocurile destinate vânzării……………………………………………………… ………..63 U5.6. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare……………………………………………66 U5.7. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare…………………67 U5.8. Rezumat………………………………………………………………………………………………………68 U5.9. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………………….68 U5.1. Introducere Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri economice și care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare și finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. În funcție de momentul și locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii: 1. stocuri destinate procesului de producție, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat, etc. 2. stocuri obținute în cadrul procesului de producție, precum producția în curs de execuție, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale. 3. stocuri aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile și ambalajele.
U5.2. Competențele unității de învățare La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să: • Identifice și să înregistreze în contabilitate structurile de stocuri în mod adecvat; • Realizeze descărcarea din gestiune a stocurilor destinate vânzărilor; • Înregistreze diferențele de preț la produse finite și mărfuri în funcție de metoda de evaluare a stocurilor utilizată; • Înregistreze în mod corect stocurile trimise spre prelucrare la terți și rezultatele prelucrării. Cuvinte cheie: materii prime, materiale consumabile, produse finite, materiale de natura obiectelor de inventor, mărfuri.

58 Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora.
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore. U5.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producție Contabilitatea sintetică a materiilor prime se ține cu ajutorul contului 301 Materii prime, care este un cont de activ și se debitează cu costul de achiziție al materiilor prime intrate în gestiune și se creditează cu valoarea acestora la ieșirea din gestiune. Reflectarea în contabilitate a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302 Materiale consumabile, care funcționează similar cu contul 301. Reflectarea în contabilitate a achiziționării și utilizării tichetelor de masă 1. procurarea tichetelor de masă pe baza facturii primite de la unitatea emitentă se înregistrează astfel: 302 = 401 – pentru valoarea imprimatelor Și 5326 = 401 – cu valoarea nominală a tichetelor 2. distribuirea tichetelor de masă către salariați se face, de regulă, în ultima decadă a lunii, pentru luna următoare, iar reflectarea acestei operații se face astfel: 602 = 302 – pentru valoarea imprimatelor și 642 = 5326 – cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate personalului Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează și lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul și materialul sportiv, echipamentul salvamont, uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituției, sculele și instrumentele folosite în ateliere. Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizează cu ajutorul contului 303. Spre deosebire de contabilitatea societăților comerciale, în cazul instituțiilor la darea în folosință a obiectelor de inventar nu se înregistrează cheltuiala, ci se înregistrează stocul de obiecte de inventar date în folosință, cheltuiala înregistrându-se la scoaterea lor din folosință. Exemplul nr. 1: La o instituție publică s-au achiziționat ob de inventar în valoarea de 3.000 lei. Se dau în folosință obiecte în valoarea de 2.800 lei. Se trimit spre recondiționare terților obiecte în valoarea de

59 1.500 lei. Ulterior furnizorul trimite obiectele de inventar recondiționate și facturează lucrarea de recondiționare la 300 lei. La finele anului se scot din folosință obiecte de inventar în valoare de 5.000 lei. 3031 = 401 3.000 3032 = 3031 2.800 3511 = 3032 1.500 Materiale de natura ob de inv aflate la terți – la primirea obiectelor recondiționate 3032 = 3511 1.500 3032 = 401 300 603 = 3032 3.000 Reflectarea în contabilitate a lipsurilor și plusurilor de materiale din gestiunea instituției publice A.înregistrarea lipsurilor neimputabile Scăderea din gestiune a materialelor constatate lipsă, neimputabile, se face pe baza aprobării ordonatorului de credite la care s-a constatat paguba, aprobare ce este avizată de ordonatorul de credite superior. 602 = 302 B. înregistrarea pagubelor imputabile Imputarea lipsurilor de materiale se înregistrează în contabilitate la nivelul prețului de vânzare cu amănuntul. Aceste pagube se impută persoanelor vinovate, reflectându-se în contabilitate ca o creanță a instituției față de acestea, concomitent cu o creștere a datoriei instituției față de stat, astfel: • 4282 = % Alte creanțe în legătură 719 – valoarea contabilă a bunului cu personalul alte venituri operaționale 4481 – partea de imputație care se varsă la buget și care reprezintă diferența dintre valoarea de înlocuire și valoarea contabilă Sau 4282 = 4481 – cu valoarea imputației, la valoarea de înlocuire a bunului, când debitul rezultă din finanțarea anilor precedenți • Vărsarea la buget a sumelor datorate din imputații 4481 = 770 C. înregistrarea plusurilor la materiale constate la inventar 302 = 602 U5.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producție Acestea se regăsesc în instituție sub forma producției în curs de execuție (producția neterminată), produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale.

60 a) Producția în curs de execuție este producția care în cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic și utilizarea sa ca atare nu este posibilă. Producția în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costul de producție. b) Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producție, dar care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare muncă materializată anterior în cadrul aceleiași instituții sau alte instituții sau agenți economici. c) Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producție care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de desfacere. d) Produse reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau deșeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate către întreprinderile specializate. e) Bunuri legal – confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităților administrativ teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate în consignație sau custodie de către diverse structuri ale MFP sau ale Ministerul Afacerilor Externe, și care urmează o anumită procedură, potrivit legii. În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producție se evaluează la nivelul costului efectiv de producție care cuprinde totalitatea cheltuielilor operaționale care participă sau concură la obținerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării și predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse finite terminate și predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele lunii să se determine și să se înregistreze în contabilitate diferențele de preț la produse finite. Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor și consumabilelor, manoperei și al capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat. Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel: Coeficient de repartizare = anului inceputul la de cumulate inreg, de perioadei cursul in intrarilor valoarea inreg de pret la r stocuriloal initial soldulanului inceputul la de cumulate per cursul in intrarilor aferente pret de ediferentel pret de ordiferentel al initial soldul++ Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

61 La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție, respectiv de producție, după caz. A. înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune de produse finite la cost efectiv 1. obținerea de produse finite 345 = 709 – cu costul efectiv al produselor finite obținute Contul 709 Variația stocurilor evidențiază în credit costul efectiv al produselor finite obținute, iar în debit costul efectiv al produselor finite scoase din gestiune ca urmare a vânzării. Acest cont se închide la finele fiecărei luni numai prin debitare, repartizând diferența dintre costul efectiv al produselor finite obținute și a celor vândute, în roșu sau în negru. În aceste condiții veniturile înregistrate pe credit reprezintă cheltuielile efectuate pentru obținerea produselor finite obținute și înregistrate în prealabil în conturile de cheltuieli. 601 = 301 602 = 302 681 = 281 641 = 421 345 = 709 2. vânzarea de produse finite 411 = 701 – cu prețul de vânzare al produselor finite 4427 – TVA-ul aferent 3. descărcarea din gestiune a produselor finite 709 = 345 – cu costul efectiv al produselor finite vândute Exemplul nr. 2 O instituție publică obține produse finite în cursul perioadei în valoare de 10.000lei – cost efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 8.000lei, preț de vânzare 12.000 lei, TVA 19%. 1. obținerea produselor finite 345 = 709 10.000 2. vânzarea produselor finite 411 = 701 12.000 4427 3. descărcarea din gestiune a produselor finite 709 = 345 8.000 B. Înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard

62 Utilizarea costului standard presupune înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard, urmând ca la sfârșitul lunii să se determine costul efectiv și să se reflecte în contabilitate. Pentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348 Diferențe de preț la produse finite, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare, de activ și care îregisttrează în debit diferența favorabilă sau nefavorabilă între costul efectiv calculat în contabilitatea de gestiune și costul standard al produselor finite înregistrate în contabilitate, iar în credit înregistrează diferențele de preț favorabile (în roșu) sau nefavorabile (în negru) aferente produselor finite vândute. În cazul în care costul efectiv este mai mic decât costul prestabilit, diferența favorabilă se înregistrează în roșu, iar în situația inversă, diferența este nefavorabilă și se înregistrează în negru. Înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune a produselor finite se face similar ca mai sus, cu deosebirea că în loc de cost efectiv apare cost standard. După calcularea diferențelor de preț aferente produselor finite obținute și a celor vândute, înregistrările în contabilitate sunt: 345 = 709 – cost standard 411 = 701 – preț de vânzare 4427 – TVA 709 = 345 – cost standard 348 = 709 – diferențe de preț aferente produselor finite obținute Și 709 = 348 – diferențe de preț aferente produselor finite vândute Exemplul nr. 3 La începutul lunii în conturile de produse finite și diferențe de preț la produse era următoarea situație: sold inițial 345: 3000 lei, sold inițial 348: 500 in rosu. În timpul lunii, s-au obținut produse finite la cost standard de 12.000 lei și s-au vândut produse finite la cost standard de 14.000 lei, preț de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii se determină costul efectiv la produsele finite obținute în cursul lunii de 11.000 lei. 4. înregistrarea obținerii de produse finite 345 = 709 12.000 2. vânzarea produselor finite 411 = 701 18.000 4427 24%x18.000 3. descărcarea din gestiune a produselor finite la cost standard 709 = 345 14.000 4. înregistrarea diferențelor de preț aferente produselor finite obținute 12.000 – 11.000 = 1.000 lei diferență favorabilă, deoarece costul standard de 12.000 este mai mare decât costul efectiv de 11.000. 348 = 709 1.000

63 5. calculul și înregistrarea diferențelor de preț aferente produselor finite vândute Kr348= 1200030001000500++ = 0,1 0,1 x 14.000 = 1.400 lei 709 = 348 1.400 6. repartizarea variației stocurilor și determinarea soldurilor finale ale conturilor de produse: 709 = 121 1.600 Costul efectiv al produselor finite rămase în stoc este de 1.000 – 100 (diferența favorabilă în chenar), adică de 900 lei. U5.5. Stocurile destinate vânzării În categoria stocurilor destinate vânzării sunt incluse mărfurile și ambalajele achiziționate în vederea revânzării sau obținute din producție proprie și destinate desfacerii în rețeaua magazinelor proprii. Evidența mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 Mărfuri, care, fiind cont de activ, se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea instituțiilor și se creditează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune. Valoarea de înregistrare poate fi una din valorile: – cost de achiziție – preț standard – preț de vânzare cu amănuntul. 1. evaluarea la cost de achiziție a mărfurilor constă în înregistrarea în debitul contului 371 a costului de achiziție la intrarea acestora în gestiunea instituției. De regulă, costul de achiziție se utilizează în instituțiile care au activitate an-gros și nu în cele care au activitate de desfacere cu amănuntul. Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare al mărfii la care se adaugă cheltuielile de transport-aprovizionare și eventualele cheltuieli de încărcare-descărcare, manipulare etc. La achiziția mărfurilor, înregistrarea este: % = 401 – cost de achiziție 371 – preț de cumpărare 4426 – TVA aferent Pentru înregistrarea activității de comercializare se utilizează conturile de TVA, deoarece, de regulă această activitate nu este o activitate de bază a instituției publice. La livrarea mărfurilor, înregistrarea în contabilitate este: 411(5311) = % – preț de vânzare + TVA 707 – preț de vânzare 4427 – TVA aferent Prețul de vânzare cuprinde costul de achiziție, la care se adaugă adaosul comercial practicat. Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face astfel: 607 = 371 – cost de achiziție

64 Diferența dintre prețul de vânzare reflectat în contul 707 și costul de achiziție reflectat în contul 607 reprezintă excedentul brut din activitatea de vânzare a mărfurilor. Exemplul nr. 4 Se achiziționează mărfuri – 100 buc. a 100 lei/buc. și se vând mărfuri în cursul lunii în valoare de 8.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 25%. % = 401 11.900 371 10.000 4426 1.900 Pentru stabilirea prețului de vânzare se calculează adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, astfel: AC = 8.000 * 25% = 2.000 Venit din vânzare = 8.000 + 2.000 = 10.000 lei TVA = 10.000 * 19% = 1.900 411 = % 11.900 707 10.000 4427 1.900 Descărcarea gestiunea de mărfuri vândute: 607 = 371 8.000 2. Evaluarea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul Prețul de vânzare cu amănuntul cuprinde: Pva = Ca + Adaos comercial + TVA aferent prețului de vânzare Acest preț se înregistrează în 371, în momentul achiziționării acestora de la furnizori. Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 (bifuncțional), care, în această situație funcționează ca un cont de pasiv ce înregistrează în credit diferențele de preț (adaosul comercial) aferente mărfurilor intrate, și în debit, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute. Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul se utilizează contul 4428 TVA neexigibil, care, în acest caz, acționează ca un cont de pasiv și care înregistrează pe credit TVA aferent prețului de vânzare al mărfurilor achiziționate și pe debit, TVA aferent prețului de vânzare al mărfurilor vândute. Intrarea în contabilitate a mărfurilor care se înreg. la preț de vânzare cu amănuntul: 371 = % preț de vânzare cu amănuntul 401 – cost de achiziție 378 – adaos comercial 4428 – TVA aferent TVA aferent furnizorului: 4426 = 401 19% x val mf achiziționate

65 Vanzarea mărfurilor către clienți: 411 = % 707 4427 După vânzarea mărfurilor, descărcarea din contabilitate a mărfurilor vândute trebuie făcută la preț de vânzare cu amănuntul: % = 371 – preț de vânzare cu amănuntul 607 – cost de achiziție 378 – rabat comercial 4428 – TVA aferent Exemplul nr. 5 Instituția X achiziționează mărfuri la cost de achiziție de 10.000 lei, adaosul comercial practicat fiind de 25%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preț de vânzare de 14.000 lei Determinarea prețului de vânzare cu amănuntul: – Cost de achiziție – 10.000 lei – Adaos commercial (25%) – 2.500 lei – Preț de vânzare – 12.500 lei – TVA aferent (19%) – 2.375 lei – Preț de vânzare cu amănuntul – 14.875 lei 371 = % 14.875 401 10.000 378 2.500 4428 2.375 Concomitant se înregistrează și TVA – ul datorat furnizorului: 10.000 lei x 19% = 1.900 lei 4426 = 401 1.900 Înregistrarea vânzării mărfurilor: 411 = % 14.000 707 11.764,76 4427 2.235,24 Pentru determinarea TVA –ului colectat se utilizează procedeul sutei adăugate: cota x 100 / cota + 100 = 1900/119= 15,966% 14.000 x 15,966% = 2.235,24 lei Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute: Pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute trebuie determinat costul de achiziție. Până la această operație se cunosc: Prețul de vânzare cu amănuntul, prețul de vânzare și TVA –ul aferent prețului de vânzare. Pentru determinarea costului de achiziție trebuie calculat rabatul comercial, astfel:

66 P% x 100/ P% + 100 = 25 x100/ 25+100 = 20% Prețul de vânzare este de 11.764,76 11.764,76 x 20% = 2.352,95 11.764,76 – 2.352,95 = 9.411,81 lei % = 371 14.000 607 9.411,81 378 2.352,95 4428 2.235,24 U5.6. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare La nivelul instituțiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terți se referă în principal la: • Materii și materiale date spre prelucrare sau păstrare către terți; • Materiale aflate pentru prezentare în standuri și expoziții; • Animalele și păsările trimise la terți. Materiile și materialele aflate la terți se înregistrează la nivelul prețului de înregistrare în contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la terți sau pentru prezentare la standuri și expoziții, adică la nivelul costului de achiziție la care acestea s-au înregistrat inițial. Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizor se vor înregistra în contabilitate ca datorie a instituției față de acesta, în contul 401. Contul 351 este un cont de activ, care ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materii prime și materiale consumabile și materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terți, precum și cele în curs de aprovizionare. Se debitează cu materiile primite și materialele aflate la terți sau cele în curs de aprovizionare și se creditează cu valoarea materiilor și materialelor aduse de la terți, după ce s-a realizat operația pentru care au fost trimise. Soldul contului este debitor și reflectă valoarea materiilor și materialelor aflate la terți pentru scopurile arătate mai sus. Trimiterea spre prelucrare se evidențiază în contabilitate la nivelul prețului de înregistrare a acestora, pe baza formulei: 351 = % cu val la preț de înreg a m.p., materialelor, ob de inv. date în prelucrare 301 302 303 401 cu val la preț de înreg. a materialelor în curs de aprovizionare (sosite dar nerecepționate sau achitate și expediate de furnizori, dar nesosite încă). În urma prelucrării se pot întoarce de la terți materii prime, material consumabile, material de natura obiectelor de inventor. Acestea se evidențiază în contabilitate astfel: % = 351 301 cu val m.p., materialelor, ob.de inv., intrate în gestiune aduse 302 de la terți 303

67 602, 602, 603 cu val m.p. materialelor, ob de inv., la preț de înreg. aflate la terți, constate lipsă la inventar Contravaloarea prelucrării este facturată separate de către furnizor și se înregistrează: 628 = 401 cu val manoperei Dacă în urma prelucrării se obțin active fixe corporale, acestea se vor înregistra în patrimoniul instituției astfel: 214 = % 351 cu val materialelor înglobate în activul fix 401 cu val manoperei U5.7. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare Tot în categoria stocurilor sunt incluse și animalele. În general instituțiile utilizează astfel de stocuri în cazul în care acestea au ca obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări legate de obținerea de medicamente, instituții de spectacole (circul), grădinile zoologice etc. în acest caz instituțiile pot folosi animalele și pentru microproducție. Evidența contabilă a acestor animale se ține cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale, care cuprinde contul sintetic de gradul I, 361 Animale și păsări. Acesta este un cont de activ, care se debitează cu valoarea animalelor și păsărilor achiziționate de la furnizori, aduse de la terți sau obținute din producție, plusurile la inventar sau cele primite de la subunități. Contul se creditează cu animalele și păsările ieșite din gestiune prin vânzare, cele constate minus la inventariere, animalele și păsările livrate de unitate la subunități. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a animalelor și păsărilor existente în stoc la un moment dat. Exemplul nr. 6 O instituție publică achiziționează animale tinere de la furnizori în valoare de 2.500 lei și obține din prăsilă animale evaluate la 800 lei. În cursul perioadei de gestiune s-au consumat furaje pentru hrana animalelor în valoare de 500 lei. În cursul perioadei s-au trimis la terți pentru sacrificare și prelucrare animale în valoare de 2.300 lei. Ulterior s-au primit produsele prelucrate de furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrării la 1.900 lei. Aceste produse se vând prin magazinul propriu la un preț de vânzare de 6.200 lei. La sfârșitul lunii, se constată o creștere în greutate în valoare de 400 lei a animalelor achiziționate, și de asemenea se trec la mijloace fixe animale în valoare de 4.500 lei. 361 = % 3.300 401 2.500 709 800 Consum furaje 361 = 302 500 Trimitere spre prelucrare

68 356 = 361 2.300 Primirea produselor după sacrificare 345 = % 4.200 356 2.300 401 1.900 Vânzarea produselor de către instituție produce o transformare a produselor finite în mărfuri, care sunt vândute ulterior clienților, în numerar: 371 = 345 4.200 5311 = 707 6.200 4427 607 = 371 4.200 Creșterea în greutate se evidențiază de către instituție ca o variație a stocurilor de animale 361 = 709 400 Trecerea la mijloace fixe 213 = 361 4.500 U5.8. Rezumat Stocurile sunt utilizate pe parcursul unui singur ciclu de exploatare și sunt clasificate în 3 categorii: 1. stocuri destinate procesului de producție, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat, etc. 2. stocuri obținute în cadrul procesului de producție, precum producția în curs de execuție, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale; 3. stocuri aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile și ambalajele. U5.9.Teste de evaluare a cunoștințelor 1. La o instituție publică s-au achiziționat ob de inventar în valoarea de 5.000 lei. Se dau în folosință obiecte în valoarea de 3.500 lei. Se trimit spre recondiționare terților obiecte în valoarea de 1.500 lei. Ulterior furnizorul trimite obiectele de inventar recondiționate și facturează lucrarea de recondiționare la 500 lei. La finele anului se scot din folosință obiecte de inventar în valoare de 4.000 lei. Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr. 1. 2. O instituție publică obține produse finite în cursul perioadei în valoare de 20.000lei – cost efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 10.000 lei, preț de vânzare 14.000 lei. Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.2. 3. La începutul lunii în conturile de produse finite și diferențe de preț la produse era următoarea situație: Sold inițial 345: 10.000 lei , sold inițial 348: 3.000 lei în negru. În timpul lunii, s-au obținut produse finite la cost standard de 13.000 lei și s-au vândut produse

69 finite la cost standard de 15.000 lei, preț de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii se determină costul efectiv la produsele finite produse în cursul lunii de 12.000 lei. Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.3. 4. Se achiziționează mărfuri – 300 buc. a 50 lei/buc. și se vând mărfuri în cursul lunii în valoare de 10.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 20%. Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.4. 5. Instituția X achiziționează mărfuri la cost de achiziție de 50.000 lei, adaosul comercial practicat fiind de 20%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preț de vânzare de 20.000 lei. Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.5.

70 Unitatea de învățare 6. Contabilitatea relațiilor cu terții Cuprins U6.1. Introducere…………………………………………………………………………………70 U6.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………………70 U6.3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii……………………………………………………..71 U6.4. Contabilitatea relațiilor cu clienții…………………………………………………………76 U6.5. Contabilitatea efectelor comerciale……………………………………………………….79 U6.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul………………………………………………….81 U6.7. Rezumat……………………………………………………………………………………86 U6.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..…..86 U6.9. Teme de casă……………………………………………………………………………..…86 U6.1. Introducere Instituțiile publice evidențiază în mod distinct relațiile de decontare cu furnizorii, cu clienții, cu personalul angajat și cu debitorii și creditorii diverși. În ceea ce privește achizițiile publice, instituțiile sunt obligate să cunoască și să aplice procedurile de achiziții publice în conformitate cu reglementările legale în vigoare. Ordonatorii de credite au sarcina de a respecta destinația și plafoanele cheltuielilor aprobate prin buget. U6.2. Competențele unității de învățare Dupǎ parcurgerea unității de învățare, studenții vor fi capabili să: • descrie structura relațiilor cu terții instituțiilor publice; • definească procedurile ce trebuiesc îndeplinite pentru achizițiile publice; • înregistreze în contabilitate operațiile aferente decontărilor cu furnizorii; • evidențieze corect în contabilitate operațiile aferente decontărilor cu clienții instituțiilor publice; • descrie și să înregistreze în contabilitate operațiile pe bază efecte comerciale; • elaboreze un stat de salarii și să înregistreze în contabilitate toate operațiile aferente decontărilor cu personalul instituțiilor publice. Cuvinte cheie: furnizori, clienți, efectele comerciale, stat de salarii, rețineri la salarii, achiziții publice, licitații publice. Durata medie de parcurgere a celei de a doua unități de învățare este de 2-3 ore.

71 U6.3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii Relațiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de cumpărările de active circulante, lucrări executate și servicii prestate, precum și cumpărările de active fixe. Se includ în această grupă și avansurile acordate furnizorilor și efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau parțială a datoriilor față de aceștia. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează grupa 40 Furnizori și conturi asimilate. Sunt conturi de pasiv, cu excepția contului 409 “Furnizori debitori”, care este un cont de activ. Datoriile comerciale ale instituțiilor publice se evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 401. Acesta se creditează cu datoriile instituției față de alte persoane juridice, în corespondență cu conturile debitoare următoare: % = 401 Cls 3 – prețul de înregistrare al stocurilor achiziționate 408 – valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidențiate anterior 409 – valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate la furnizori 471 – cu valoare facturilor reprezentând abonamente, chirii și alte cheltuieli efectuate anticipat 532 – cu valoarea timbrelor fiscale și poștale, a biletelor de tratament și odihnă, bonurilor valorice, tichetelor de masă etc. achiziționate de la furnizori Cls 6 – valoarea consumurilor și a altor angajamente față de terți înregistrate direct pe cheltuieli În debitul contului 401 se înregistrează stingerea obligațiilor față de aceștia, în corespondență cu conturile de disponibil sau de finanțări: 401 = % 51 – sume achitate furnizorilor din ct de disponibil 531 – sume achitate în numerar 542 – sume achitate din avansuri spre decontare Alte venituri operaț 719 – val datoriilor prescrise sau anulate ptr instituțiile finanțate din venituri proprii 770, 771 Contul 404 Furnizori de imobilizări ține evidența datoriilor de plată față de furnizorii de active fixe corporale sau necorporale pentru care s-au primit facturi. Este un cont de pasiv, soldul contului este creditor și reflectă sumele datorate furnizorilor de active fixe. În creditul contului 404 se înregistrează sumele datorate furnizorilor de active astfel: % = 404 167 obligația de plată a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor 20, 21

72 Active fixe necorporale, corporale 665 682 valoarea activelor fixe neamortizabile achiziționate de instituție Contul 404 înregistrează în debit sumele plătite furnizorilor din disponibilitățile bănești ale instituției: 404 = % 164, 165 plăți în valută 162, 163 232 valoarea avansurilor acordate furnizorilor de AF corporale, decontate 234 valoarea avansurilor acordate furnizorilor de AF necorporale, decontate 405 valoarea acceptată de către furnizorii de active fixe a efectelor comerciale subscrise 51 sume plătite furnizorilor din contul de disponibil 531 sume în numerar plătite furnizorilor 541 sume achitate prin acreditive 542 sume plătite furnizorilor din avansuri de trezorerie 560 770 771 Contul 405 Efecte de plătit pentru active fixe are funcție contabilă de pasiv și ține evidența obligațiilor de plată față de furnizorii de active fixe stabilite pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie,trată). Funcționează de aceeași manieră cu contul 403 “Efecte de plătit”. În situația în care pentru materiale aprovizionate, lucrări executate și servicii prestate nu s-au primit facturi, evidența decontărilor cu furnizorii se realizează cu ajutorul contului 408 „Furnizori facturi nesosite”. Este un cont de pasiv, soldul contului este creditor și exprimă obligațiile față de furnizorii pentru care nu s-au primit facturi. În creditul contului 408 se înregistrează sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi, astfel: % = 408 30 valoarea m.p., materialelor etc, primite de la furnizori, ptr care nu s-au primit facturi 532 valoarea timbrelor fiscal și poștale, a biletelor de tratament și odihnă, tichetelor de masă și alte valori achiziționate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi Clasa 6 valoarea consumurilor de la terți și a datoriilor către aceștia pentru care nu s-au primit facturi În debitul contului 408 se înregistrează valoarea facturilor sosite: 408 = % valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidențiate anterior ca facturi nesosite

73 401 765 Evidența contabilă a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de lucrări și prestări de servicii se realizează cu ajutorul contului 409 Furnizori – debitori, cu funcție contabilă de activ. Soldul debitor reflectă avansurile acordate furnizorilor nedecontate încă. În debit se înregistrează avansurile plătite furnizorilor, iar în credit se realizează regularizarea avansurilor la primirea bunurilor. 409 = 531,550,560,770, 561, 401 % = 409 381 401 608,665 Legislația privind achizițiile publice trebuie respectată și aplicată în primul rând de către autoritățile contractante, și anume: • autoritățile publice centrale și locale, inclusiv autoritatea judecătorească; • oricare instituție publică, de interes general sau local, autonomă ori aflată în subordinea sau sub controlul unei autorități publice; • orice persoană juridică înființată pentru a desfășura activități de interes public, fără caracter comercial sau industrial sau care este finanțată din fonduri publice, se află în subordinea unei instituții publice; • orice persoană juridică ce desfășoară activități relevante în unul din sectoarele de utilități publice – apă, energie, transporturi. Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau juridică, are dreptul de a participa la procedura pentru atribuirea contractului de achiziție publică. Contractul de achiziție publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în formă scrisă, între autoritatea contractantă și contractant. După natura achiziției se deosebesc următoarele contracte: • de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia sau mai multor produse pe baza: cumpărării, cumpărării în rate, închirierii, leasingului, cu sau fără opțiune, de cumpărare. • de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau mai multor activități, al căror rezultat este nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanță, publicitate etc.), inclusiv cele de: întreținere, reparație, instalare, proiectare. • de lucrări, al căror obiect este execuția de lucrări (construcții, reparații etc.). Procedurile de achiziții publice reglementate de legea română în vigoare sunt: Ø licitația deschisă, este procedura prin care orice furnizor, executant sau prestator interesat are dreptul de a depuna oferta, numărul acestora fiind nelimitat. Este obligatorie pentru contractele cu o valoare estimată mai mare decât suma de 100.000 de Euro pentru contracte de servicii și de furnizare și mai mare de 500.000 de Euro pentru contractele de lucrări. În

74 cazul licitației deschise, este obligatorie publicarea, de către autoritatea contractantă a unui anunț de participare în M. O. Partea a VI-a Achiziții publice Ø licitație restrânsă, această procedură se desfășoară în două etape distincte, astfel încât numai candidații selectați de către autoritatea contractantă în prima etapă sunt invitați să depună oferte. Autoritatea contractantă poate recurge la această procedură atunci când, în urma unui studiu al pieței pentru produsele, serviciile sau lucrările pe care intenționează să le achiziționeze, anticipează o participare numeroasă a potențialilor ofertanți. Ø Negocierea competitivă, este procedura prin care autoritatea contractantă se consulta și negociază clauzele contractuale, exclusiv prețul, cu mai mulți furnizori, executanți sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candidații selectați. Cazurile în care se aplică negocierea competitivă sunt limitative, prevăzute de lege. Autoritățile contractante care desfășoară activități în sectoarele de utilități publice pot aplica oricând acestă procedură, numai dacă nu utilizează fonduri publice. Ø Negocierea cu o singură sursă, este o procedură prin care autoritatea contractantă se consultă și negociază clauzele contractuale, inclusiv prețul, cu un singur furnizor, prestator sau executant. Procedura se poate aplica doar dacă se încadrează în cazurile expres prevăzute de lege. Ø Cererea de oferte, aceasta este o procedură simplificată, prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai mulți furnizori, prestatori sau executanți. Această procedură se poate aplica numai în cazul în care valoarea estimată, fără TVA a contractului de achiziție publică este mai mică decât suma de 100.000 euro pentru contractele de furnizare de produse și pentru contractele de servicii și mai mică de 500.000 euro pentru contractele de lucrări Ø Concursul de soluții, prin această procedură, autoritatea contractantă achiziționează un plan sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice și peisagiste, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, prin selectarea acestuia pe baze concurențiale de către un juriu. Autoritatea contractantă are obligația de a transmite spre publicare în M.O., partea a VI a, Achiziții publice, un anunț de atribuire a contractului de achiziție public, nu mai târziu de 30 zile de la data încheierii contractului de achiziție publică. Ø Cumpărarea directă, această modalitate de realizare a achiziției publice se utilizează în cazul în care se achiziționează produse, servicii sau lucrări a căror valoare, fără TVA, cumulată pe parcursul unui an, nu depășește echivalentul în lei a 10.000 euro, fără să existe obligativitatea utilizării uneia dintre celelalte proceduri de achiziție publica prevăzute de lege. Această modalitate a achiziției publice presupune realizarea unui studiu al pieței și consultarea bazei de date cu privire la furnizorii, prestatorii sau executanții al căror obiect de activitate poate asigura dobândirea produselor, lucrărilor, serviciilor pe care autoritatea sau instituția intenționează să le achiziționeze, la un preț/ calitate cât mai bun. Autoritatea contractantă are obligația de a întocmi documentația pentru elaborarea și prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă: 1. Informații generale privind autoritatea contractantă;

75 2. Cerințele minimale de calificare solicitate și documentele care urmează să fie prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerințelor; 3. Caietul de sarcini (document elaborat de autoritatea contractantă care stabilește cerințele și/sau obiectivele cu privire la achiziționarea de bunuri, servicii sau lucrări, specificând, acolo unde este necesar, metodele și resursele care ar trebui utilizate și/sau rezultatele care trebuie realizate); 4. Instrucțiuni privind termenele care trebuie respectate și formalitățile care trebuie îndeplinite, inclusiv cele privind garanția de participare și cea de bună execuție, referitoare la modul de prezentare și de depunere a ofertei, precum și perioada de valabilitate a acesteia; 5. Instrucțiuni privind modul de elaborare și prezentare a propunerii financiare; 6. Informații privind criteriul aplicat pentru atribuirea contractului de achiziție publică. Etapele procesului de achiziții publice sunt următoarele: 1. Planificarea achizițiilor 2. Inițierea și lansarea procedurii 3. Derularea procedurii 4. Finalizarea procedurii 5. Administrarea contractului Exemplul nr. 1 Agenția pentru Utilități Publice AUP, instituție publică de interes național, aflată în subordinea Guvernului, înregistrează în cursul lunii martie, în urma derulării procedurii de achiziții publice, următoarele operații: 1. Achiziționează un autoturism în valoare de 150.000 lei, TVA 19%. Se acordă furnizorului un avans reprezentând 10% din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepționează mijlocul de transport. Diferența de plătit se achită printr-o cambie. – Acordarea avansului % = 5121 17.850 232 15.000 4426 2.850 Conform L. 571/2003 Codul Fiscal, avansurile sunt supuse TVA și trebuie facturate în maxim ,,zile de la data încasării, dar fără a depăși sfârșitul lunii. – Primirea facturii fiscale și recepția mijlocului de transport, în condițiile în care factura fiscală cuprinde și avansurile care sunt stornate: Val. Autoturism 150.000 lei + TVA 28.500 lei – Avans (15.000)lei – TVA (2.850) lei = Total factură fără TVA 135.000 lei + TVA 25.650 lei

76 = Total factură cu TVA 160.650 lei • Stornarea avansului 404 = % 17.850 232 15.000 4426 2.850 • Recepția % = 404 178.500 2133 150.000 4426 28.500 • Emiterea efectului pentru diferența de achitat 150.000 lei – 15.000 lei = 135.000+TVA 404 = 405 135.000+TVA 2. achiziție obiecte de inventar (telefoane mobile), 10 bucăți x 3.000 lei = 30.000 lei, TVA 19% % = 401 35.700 303 30.000 4426 5.700 3. recepție rechizite de birou, în valoare de 10.000 lei pe baza avizului de expediție, factura urmează a se primi în termen de maxim 5 zile de la data avizului, dar nu mai târziu de sfârșitul lunii. • Recepția bunurilor % = 408 11.900 302 10.000 4428 1.900 • Facturarea livrării, două zile mai târziu față de data recepției 408 = 401 10.000 4426 = 4428 1.900 U6.4. Contabilitatea relațiilor cu clienții În categoria relațiilor cu terții se includ și creanțele instituțiilor publice față de terțe persoane fizice și juridice. Evidența decontărilor cu clienții pentru produsele vândute, lucrările executate, serviciile prestate, facturate precum și a materialelor vândute conform reglementărilor în vigoare, se realizează cu ajutorul contului 411 Clienți, cu funcție contabilă de activ. Soldul debitor reprezintă sumele datorate de clienți. Contul 411, se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II: 4111 Clienți 4118 Clienți incerți sau în litigiu În debitul contului 411 se înregistrează sumele datorate de clienții pentru care s-au întocmit facturi, astfel: 411 = %

77 304 – valoarea la cost de achiziție a materialelor și produselor ieșite pentru împrospătarea stocurilor 418 – valoarea facturilor întocmite către clienți 419 – valoarea ambalajelor care cirulă în sistem de restituire, facturate clienților – valoarea avansurilor datorate de clienți 70(701-708) – venituri din activități economice 4427 – TVA 4428 – TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmează a fi încasate în lunile următoare prin decontări succesive sau plată în rate 448 – sume datorate bugetului 532 – valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate către unitățile emitente 714 – valoarea creantelor reactivate 765 – diferențe favorabile curs valutar aferente creanțelor în valută la sfârșitul perioadei. În creditul contului se înregistrează sumele încasate de la aceștia prin debitul conturilor: % = 411 511 512,531,557, 560, 770 413 – sumele datorate de clienți reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate 419 – decontarea avansurilor încasate de la clienți pentru produsele și materialele vândute, lucrările executate și serviciile prestate 4427 – TVA aferentă clienților insolvabili scoși din activ – TVA colectată aferentă avansurilor primite de la clienți 448 – sumele virate bugetului 654 pierderi din creanțe și debitori diverși – sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scăderii din evidență a clienților 665 – diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma încasării creanțelor în valută Contabilitatea operațiilor privind livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi, se realizează cu ajutorul contului de activ 418 Clienți – facturi de întocmit. În debitul contului se înregistrează valoarea prestațiilor pentru care nu s-au întocmit facturi, după cum urmează: 418 = %

78 4428 – cu TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, potrivit legii, pentru care nu s-au întocmit facturi (numai în situația instituțiilor publice plătitoare de TVA) 70(701-708) – valoarea la preț de vânzare a produselor finite, a produselor reziduale, semifabricatelor, a mărfurilor livrate clienților pentru care nu s-au întocmit facturi 765 – diferențe favorabile de curs valutar aferente reevaluării creanțelor în valută, la sfârșitul perioadei În creditul contului 418 se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienți, prin debitul conturilor: % = 418 411 – valoarea facturilor întocmite către clienți 665 – la sfârșitul perioadei cu diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării creanțelor în valută. Contul 419 Clienți – creditori ține evidența avansurilor încasate de la clienți. Este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienți și nedecontate. În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienți, astfel: % = 419 411 – valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienților, valoarea avansurilor datorate de clienți 512, 531, 550, 560, 561 – sumele încasate de la clienți, reprezentând avansuri pentru produsele și materialele vândute, lucrările executate și serviciile prestate 665 – la sfârșitul perioadei, cu diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută În debitul acestui cont se înregistrează decontarea avansurilor primite de la clienți: 419 = % 411 – decontarea avansurilor încasate de la clienți pentruprodusele și materialele vândute, lucrările executate și serviciile prestate – valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienți 765 – diferențele de curs valutar favorabile rezultate în urma lichidării datoriilor în valută sau a reevaluării contului la sfârșitul perioadei Exemplul nr. 2 Agenția pentru Utilități Publice, care are printre competențe inițierea unor programe de instruire și pregătire profesională continuă pentru personalul propriu și pentru cel al furnizorilor/prestatorilor de utilități publice, organizează un curs de perfecționare de 5 zile, la care se înscriu 10 persoane participante. Prețul cursului este de 70 lei/zi, fără TVA, rezultă că pentru cele

79 5 zile valoarea este de 350 lei, fără TVA. Presupunem că pentru organizarea cursului, fiecare cursant achită un avans reprezentând 5% din valoarea cursului. 1. Încasarea avansului pe bază de factură fiscală, de la fiecare cursant în parte: 5121 = % 208 419 175 4427 33 2. întocmirea facturii definitive, pentru fiecare cursant în parte, o dată cu susținerea cursului. Factura cuprinde: Valoarea curs: 3.500 lei TVA 665 lei Avans (175) lei TVA (33) lei Total factură fără TVA 3.325 lei TVA 632 lei Total factură cu TVA 3.957 lei • Stornarea avansului % = 411 208 419 175 4427 33 • Înregistrarea facturii 411 = % 4.165 704 3.500 4427 665 3. încasarea prin ordin de plată a facturii 5121 = 411 3.957 4. un cursant, Y, nu-și achită contravaloarea cursului, drept pentru care e trecut în categoria clienților incerți 4118 = 411 5. cursantul Y devine insolvabil și este scos din patrimoniu % = 4118 3.957 654 3.325 4427 632 6. cursantul Y, în final, este reactivat, în urma acționării lui în justiție 411 = 714 3957 U6.5. Contabilitatea efectelor comerciale În cadrul operațiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate efectua sub forma efectelor de comerț.

80 Reglarea creanțelor, respectiv a datoriilor față de terți se poate realiza atât prin intermediul conturilor de trezorerie, cât și prin utilizarea efectelor comerciale – efecte de primit și efecte de plată. În categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin, trata etc. Sistemul de creare și folosire a principalelor efecte comerciale este următorul: 1. Cambia – este obligația scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadență, o sumă de bani determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane, și anume: trăgătorul, trasul și beneficiarul. Trăgătorul în calitate de creditor (furnizor) creează titlu, prin care se dă ordin debitorului său (clientul) – trasul – să plătească o sumă fixă la o dată determinată de timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă. Acceptarea este angajamentul, luat de tras față de orice posesor de drept, de a plăti cambia la scadență. 2. Biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul (clientul) își ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului (furnizorului) sau celui care este posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune în legătură două persoane: emitentul și beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor, care se obligă să plătească o sumă de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de creditor. Creanțele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje: • Pot fi imediat transformate în diponibilități, fără a aștepta plata efectivă din partea clientului, prin vânzarea lor la bancă • Pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare. Evidența obligațiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale se realizează cu ajuorul contului 403 Efecte de plătit. Este un cont de pasiv, care înregistrează în credit obligația de plată a efectelor, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit. Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă și de fond prevăzute de reglementările în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată. Contul 403 Efecte de plătit se creditează prin debitul conturilor: % = 403 401 – valoarea acceptată a efectelor de comerciale de plătit 665 – diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării datoriilor în valută/la sfârșitul perioadei, cu diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în reevaluării datoriilor în valută Contul 403 se debitează prin creditul conturilor: 403 = % 512, 550, 551, 560, 561, 770 – plățile efectuate la scadență pe bază de efecte comerciale din contul de disponibil/finanțare 765 – diferențele de curs valutar favorabile constate la lichidarea efectelor de plată în valută sau a reevaluării contului la sfârșitul perioadei

81 Evidența drepturilor de creanță stabilite pe bază de efecte comerciale se realizează cu ajutorul contului 413 Efecte de primit de la clienți, cu funcție contabilă de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 413 înregistrează în debitul său sumele datorate de clienți reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate, prin creditul conturilor: 413 = % 411 sumele datorate de clienți reprezentând valoarea efctelor comerciale acceptate 765 diferențele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale de încasat Contul 413 se creditează cu sumele încasate de la clienți prin debitul conturilor % = 413 511 – valoarea efectelor comerciale primite de la clienți 512 – sumele încasate de la clienți în contul de disponibil 528 – sumele încasate în procesul de executare silită 550, 560, 561, 770 665 – diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării creanțelor în calută Exemplul nr. 3 O instituție publică achiziționează materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare de 800 lei. Furnizorul acceptă un bilet la ordin în valoare de 800 lei care se plătește la scadență din contul de venituri proprii. Instituția acceptă un bilet la ordin din partea unui client în valoare de 1.000 lei care se încasează la scadență prin contul de disponibil la bancă. 303 = 401 800 Acceptarea de furnizor a biletului la ordin 401 = 403 800 Plata din contul de venituri 403 = 560 800 Acceptarea unui bilet din partea unui furnizor 413 = 411 1.000 Depunerea la bancă pentru încasarea la scadență a biletului la ordin 5113 = 413 1.000 Încasarea efectului 560 = 5113 1.000 U6.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul Reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile la fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de muncă

82 plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de instituția publică personalului pentru munca prestată și care se suportă din fondul de salarii. Contabilitatea operațiilor legate de personal și asimilate se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 42 Personal și conturi asimilate Operațiile contabile sunt: 641 = 421 – salariul brut Rețineri la salarii 421 = % 4312 CAS 4314 Fd. Sănăt. 4372 Fd șomaj • Impozit 421 = 444 impozit/salarii • Rețineri datorate terților 421 = 4271 • Plata salariului 421 = 770, 560 • Salarii neridicate 421 = 426 Plata 426 = 5311 • Drepturi de personal prescrise 426 = 448 Evidența ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces și a altor ajutoare acordate se ține cu ajutorul contului 423 Personal – ajutoare materiale acordate, care este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate salariaților. În creditul contului se înregistrează sumele datorate personalului sub formă de ajutoare, prin debitul conturilor: % = 423 431 – sumele datorate personalului, reprezentând ajutoare materiale suportate din contribuțiile angajatorilor pentru asigurările sociale 645 – ajutoarele materiale datorate personalului suportate din cheltuieli, potrivit legii În debit se înregistrează plata ajutoarele, reținerile din ajutoare și ajutoarele rămase neridicate, astfel: 423 = % 425 – sumele reținute pe statele de plată pentru ajutoare materiale reprezentând avansuri acordate 426 – ajutoare neridicate în termenul legal de plată

83 427 – sumele reținute din ajutoare în favoarea terților 428 – sumele reținute din ajutoare materiale pentru stingerea debitelor datorate de personal sociale reținute din ajutoare, potrivit legii – sumele reprezentând contribuțiile angajaților pentru asigurările sociale de sănătate reținute din ajutoare potrivit legii 437 – sumele reprezentând contribuțiile angajaților la bugetul asigurărilor pentru șomaj, reținute din ajutoare, potrivit legii 444 – sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venitul din salarii, reținut din ajutoare materiale cuvenite salariaților, potrivit legii 531 – sumele plătite în numerar personalului 770 – sumele plătite prin virament salariaților, reprezentând ajutoare materiale, achitate Exemplul nr. 4 La o instituție publică, la 31 decembrie, pe baza statelor de plată a ajutoarelor materiale, se înregistrează datoria instiuției față de salariați în valoare de 300 lei suportată din contribuția la asigurări sociale și de 500 lei suportată de instituție pe seama cheltuielilor privind protecția socială % = 423 800 4311 300 6458 500 • Reținerile aferente ajutoarelor materiale: 423 = % 102 4314 52 Contribuțiile asiguraților pentru asigurările sociale de sănătate 4372 8 CA șomaj 444 44 • Plata din casieria instiuției 423 = 531 698 În situația în care sunt achitate în plus personalului ajutoare materiale, acestea se înregistrează: 423 = 4381 Decontările cu salariații la încheierea exercițiului financiar privind cheltuielile și veniturile aferente exercițiului financiar expirat, precum și cele privind alte creanțe și datorii în raporturile cu personalul se înregistrează în contul 428 Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul. Acesta este detaliat în: 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanțe în legătură cu personalul

84 Sumele datorate și neachitate personalului (concediile de odihnă și alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exercițiului în curs, se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul. Contul 4282 înregistrează debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme și echipamente de lucru, precum și debitele provenite pentru pagube materiale, amenzile și penalitățile stabilite în baza unor hotărâri ale instanțelor judecătorești, precum și alte creanțe față de personalul instituției. Modul de funcționare a contului 428 se prezintă după cum urmează: % = 428 421 – sumele reținute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituției publice – garanțiile gestionare de reținut personalului, potrivit legii 422 – sumele reținute pensionarilor pentru stingerea debitelor datorate instituției publice 423 – sumele reținute din ajutoare materiale pentru stingerea debitelor datorate de personal 438 – sumele datorate personalului sub formă de ajutoare 531 – sumele încasate de la salariați, evidențiate anterior în acest cont 641 – indemnizațiile pentru concediilor de odihnă până la închiderea exercițiului financiar 642 – sumele datorate salariaților pentru care nu s-au întocmit state de plată, inclusiv indemnizațiile pentru concediile de odihnă neefectuate 673 – sumele datorate pensionarilor pentru care nu s-au întocmit state de plată Se debitează după cum urmează 428 = % 438 – sumele reprezentând ajutoare de boală achitate în plus personalului 4427 – TVA aferentă debitelor salariaților 448 – valoarea datoriilor prescrise sau anulate care se varsă la buget 531 – sumele achitate personalului, evidențiate anterior în acest cont 532 – valoarea tichetelor de masă și biletelor de călătorie eliberate personalului 542 – sumele datorate de personal privind avansuri nejustificate 706 – sumele datorate de salariați reprezentând chirii care se fac venituri ale unității

85 708 – sumele datorate de salariați reprezentând cheltuieli efectuate pentru aceștia 719 – sumele datorate de salariați reprezentând debite, indemnizații, sporuri sau adaosuri necuvenite și avansuri nejustificate – imputațiile de recuperat de la personal Soldul debitor al acestui cont reflectă sumele datorate unității de salariați, iar soldul creditor sumele datorate de unitate salariaților. • Garanțiile gestionare reținute personalului, potrivit legii se înregistrează după cum urmează: 421 = 4281 14 • Acestea sunt depuse la bancă și sunt purtătoare de dobânzi: 5121 = 4281 3 • Garanțiile și dobânda la aceste garanții, mai puțin cpmisionul perceput de bancă la retragerea sumelor, se restituie gestionarilor în situația în care aceștia părăsesc instituția: 4281 = 5121 În ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a operației de distribuire către poprii salariați a uniformelor de lucru, presupunem următorul exemplu: O instutuție publică achiziționează pe bază de factură echipament de lucru în valoare de 2.000 lei și îl distribuie salariaților, o parte din contravaloare este suportată de salariați: • Achiziția uniformelor: 303 = 401 2.000 • Achitarea datoriei față de furnizor 401 = 560 2.000 • Distribuirea către angajați a uniformelor, pe bază de tabele nominale și bon de consum: % = 303 2.000 603 1.500 4282 500 • Reținerea contravalorii uniformelor suportată de salaraiați: 421 = 4282 500 Dacă instituția publică distribuie bilete de tratament și odihnă către salariați, în condițiile în care presupunem că angajații suportă 50% din costul acestora, operațiunile respective sunt: • Achiziționarea biletelor de tratament și odihnă 5322 = 401 1500 • Achitarea datoriei față de furnizor 401 = 560 1.500 • Distribuirea către angajați a biletelor % = 5322 1.500 6458 750 4282 750

86 U6.7. Rezumat Relațiile de decontare ale instituțiilor publice cu terții cuprind: – Relații de decontare cu furnizorii; – Relații de decontare cu cliennții; – Relații de decontare cu personalul; La baza înregistrării acestor operațiuni în contabilitatea instituțiilor stau documentele justificative care trebuie să îndeplinească condițiile de formă și de conținut prevăzute în normativele legale. Achizițiile publice se realizează cu respectarea procedurilor prevăzute în legislație pentru a se asigura transparența, eficiența și oportunitatea cheltuirii banilor publici. U6.8. Test de evaluare a cunoștințelor 1. Agenția pentru Utilități Publice, care are printre competențe inițierea unor programe de instruire și pregătire profesională continuă pentru personalul propriu și pentru cel al furnizorilor/prestatorilor de utilități publice, organizează un curs de perfecționare de 5 zile, la care se înscriu 30 de persoane participante. Prețul cursului este de 100 lei/zi, fără TVA, rezultă că pentru cele 5 zile valoarea este de 500 lei, fără TVA. Presupunem că pentru organizarea cursului, fiecare cursant achită un avans reprezentând 10% din valoarea cursului. Rezolvarea se face în mod asemănător cu cea de la exemplul nr. 2. U6.9. Temă de casă 1. Agenția pentru Utilități Publice AUP, instituție publică de interes național, aflată în subordinea Guvernului, înregistrează în cursul lunii martie, în urma derulării procedurii de achiziții publice, următoarele operații: a) achiziționează un autoturism în valoare de 300.000 lei, TVA 19%. Se acordă furnizorului un avans reprezentând 15% din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepționează mijlocul de transport. Diferența de plătit se achită printr-o cambie. b) achiziționează obiecte de inventar (telefoane mobile), 10 bucăți x 1.000 lei = 10.000 lei, TVA 19% c) recepționează rechizite de birou, în valoare de 10.000 lei pe baza avizului de expediție, factura urmează a se primi în termen de maxim 5 zile de la data avizului, dar nu mai târziu de sfârșitul lunii. 2. O instituție publică achiziționează materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare de 1000 lei. Furnizorul acceptă un bilet la ordin în valoare de 1000 lei care se plătește la scadență din contul de venituri proprii. Instituția acceptă un bilet la ordin din partea unui client în valoare de 2.000 lei care se încasează la scadență prin contul de disponibil la bancă.

87 Unitatea de învățare 7. Contabilitatea decontărilor cu BASS, cu bugetul de stat și bugetele locale Cuprins U7.1. Introducere…………………………………………………………………………………87 U7.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………….…..87 U7.3. Modul de calcul al contribuției la asigurări sociale………………………………………87 U7.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale și protecția socială……………….….88 U7.5. Contabilitatea concediilor medicale…………………………………………………………………91 U7.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor……………………………..93 U7.7. Rezumat……………………………………………………………………………….……96 U7.8. Test de autoevaluare………………………………………………………………………101 U7.9. Teme de casă……………………………………………………………………………….101 U7.1. Introducere În calitate de angajatori, instituțiile publice au obligația de a calcula, reține și vira toate contribuțiile la asigurări sociale, protecție socială și asimilate. La fondul brut de salarii se calculează obligațiile insituției față de BASS care se înregistrează în conturile aferente decontărilor cu acest buget și se virează în momentul achitării drepturilor bănești, pentru munca prestată, salariaților. U7.2. Competențele unității de învățare Dupǎ parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să: – calculeze contribuțiile la asigurări sociale și să le evidențieze în contabilitatea instituției; – calculeze indemnizațiile pentru concedii medicale, conform legislației în vigoare și să le înregistreze în conturile aferente; – determine salariul impozabil și să calculeze impozitul aferent, să-l rețină și să-l vireze în contul bugetului de stat.
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2-3 ore. U7.3. Modul de calcul al contribuției la asigurări sociale Baza lunară de calcul a contribuției individuale de asigurări sociale în cazul asiguraților o constiuie: – Salariile individuale brute, realizate lunar, inclusive sporurile și adaosurile reglementate prin lege sau prin contractual colectiv de muncă – Venitul lunar asigurat, prevăzut în declarația sau contractual de asigurare.

88 Legea privind sistemul public de pensii, stipulează că nu se datorează contribuția de asigurări sociale asupra unor sume care nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului prestațiilor de asigurări sociale, reprezentând de exemplu: – Prestații de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale sau din fondurile angajatorului și care se plătesc direct de acesta; – Drepturile plătite în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă; – Diurnele de deplasare, detașare și indemnizațiile de transfer, drepturile de autor; – Sumele reprezentând participarea salariaților la profit; – Premii și alte drepturi exceptate prin legi special; Sumele reprezentând prestații de asigurări sociale care se plătesc de angajator asiguraților , în contul asigurărilor sociale, se rețin de acesta din contribuțiile de asigurări sociale datorate în luna respectivă. Salariații, ca asigurați ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la: – Indemnizație pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obișnuite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale și accidente de muncă; – Prestații pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea capacității de muncă – Indemnizație pentru maternitate; – Indemnizația pentru creșterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav; – Ajutor de deces. Angajații beneficiază de concediu medical și de indemnizație dacă dovedesc incapacitatea temporară de muncă printr-un certificate medical, eliberat conform reglementărilor în vigoare. Indemnizația pentru incaspacitate temporară de muncă se suportă astfel: A. De către angajator, în funcție de numărul de angajați avut la data ivirii incapacității temporare de muncă B. De bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu: – Prima zi de incapacitate temporară de muncă, în cazul șomerilor și al persoanelor asigurate prin declarație sau contract de asigurări sociale – Ziua următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare de muncă sau pensionării. Durata de acordare a concediului medical și a indemnizației pentru incapacitate temporară de muncă este de cel mult 180 de zile în intervl de un an socotite din prima zi de îmbolnăvire. U7.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale și protecția socială Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidențiază contribuțiile instituțiilor publice pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă și boli profesionale, asigurări pentru șomaj, precum și contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate și asigurări pentru șomaj. Conturile utilizate în acest sens constituie conținutul grupei 43 din Planul de Conturi General pentru Instituții Publice, după cum urmează: 43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECȚIA SOCIALĂ ȘI CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)

89 431 Asigurări sociale 4311 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale 4312 Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale 4313 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 4314 Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale de sănătate 4315 Contribuțiile angajatorilor pentru accidente de muncă și boli profesionale 437 Asigurări pentru șomaj 4371 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj 4372 Contribuțiile asiguraților pentru asigurări de șomaj 438 Alte datorii și creanțe sociale După conținutul economic, acestea sunt conturi de terți, de datorii sociale, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv. În credit înregistrează datoriile față de bugetul asigurărilor sociale, care este gestionat de către Ministerul Muncii și Protecției Sociale (pentru fondul de sănătate gestionarul său este Casa Națională de Asigurări de Sănătate) precum și față de fondul de șomaj și în debit se înregistrează plățile efectuate pe destinații. Soldul conturilor este creditor și reflectă datoriile neachitate. Cheltuielile privind asigurările și protecția socială se înregistrează în debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigurările sociale” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de contribuții – asigurări sociale, fond de șomaj, asigurări sociale de sănătate și alte cheltuieli. Exemplul nr.1 O instituție publică calculează și înregistrează contribuțiile la asigurările sociale, fondul de accidnte, fondul special de sănătate, Fondul unic național de asigurări de sănătate și fondul de șomaj aferente unui salariu brut realizat pentru luna martie 2010 de 1192 lei. Nr. crt. Personal Salariul brut CAS angajator 20,8% Fd. Acc. 0,205% Sanatate 5,2% Sanatate 0,85% Somaj 0,5% Total BASS – angajator 1 Nume prenume salariat 1192 248 2 62 10 6 328 Contribuții instituție Baza de calcul Procent Contribuția angajatorului pentru asigurări sociale (CAS) Fondul total de salarii brute lunare realizate 20,8 % Contribuția angajatorului pentru asigurări sociale de sănatate Fondul total de salarii brute lunare realizate 5,2 %

90 Contribuția angajatorului pentru fondul de accidente Fondul total de salarii brute lunare realizate 0,205 % Contribuția angajatorului pentru asigurări de șomaj Fondul total de salarii brute lunare realizate 0,5 % Contribuția instituției la fondul unic de sănătate Fondul total de salarii brute lunare realizate 0,85 % a) înregistrarea obligațiilor instituției publice privind: 1. contribuția la asigurările sociale: 6451 = 4311 248 2. contribuția la fondul de șomaj: 6452 = 4371 6 3. contribuția la asigurările sociale de sănătate: 6453 = 4313 62 4. contribuția la fondul de asigurare pentru accidente: 6454 = 4315 2 5. contribuția la fondul unic de sănătate: 6453 = 4314 10 Sintetic, situația contribuțiilor datorate de angajați pentru asigurări sociale și protecție socială, se prezintă astfel: Contribuții salariați Baza de calcul (lei) Cotă procentuală Valoarea obligației (lei) Contribuțiile salariaților pentru asigurări sociale Salariu brut realizat 1192 9,5 % 113,24 Contribuțiile salariaților pentru asigurări sociale de sănătate Salariu brut realizat 1192 6,5 % 77,48 Contribuțiile salariaților pentru asigurări de șomaj Salariulbrut realizat 1192 0,5% 6 b) virarea sumelor reprezentând: 1. contribuțiile instituției și a angajaților la asigurările sociale: % = 5121 (770) 361,24 4311 248 4312 113,24 2. contribuțiile instituției și a angajaților la fondul asigurărilor sociale de sănătate: % = 5121 (770) 149,48 4313 72

91 4314 77,48 3. contribuțiile instituției la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale: 4315 = 5121 (770) 2 4. contribuțiile instituției și a angajaților la fondul de șomaj: % = 5121 (770) 12 4371 6 4372 6 5. impozitul pe salarii: 444 = 5121 (770) 159,24 Așa cum prevede textul de lege, pentru neplata la termen a obligației privind asigurările sociale, instituția este obligată la plata dobânzilor și a penalităților pentru întârziere. Majorarea se înregistrează în contabilitatea instituției publice astfel: 6581 = 4481 U7.5. Contabilitatea concediilor medicale Concediu medical – exemplu de calcul: Se presupune că domnul Vasilescu Ion, angajat al Agenției pentru Utilități Publice, intră în concediu medical în luna mai 2005, pentru 11 zile. Domnul Vasilescu este angajat de 18 luni, cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată. Baza de calcul a indemnizației de asigurări sociale se determină ca medie a veniturilor lunare (salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile și adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă) din ultimele 6 luni, pe baza cărora s-a stabilit contribuția individuală de asigurări sociale în lunile respective. În ultimele 6 luni, domnul Vasilescu a cotizat 125 de zile, pentru un total al veniturilor lunare de 9.280 lei. Rezultă deci ca bază de calcul: Media veniturilor lunare pentru care s-a contribuit la asigurările sociale în ultimele 6 luni = 9.280 lei: 125 zile = 74,24 lei / zi. Cuantumul indemnizației pentru incapacitate temporară de muncă se determină prin aplicarea unui procent de 75 % la baza de calcul, deci: Salariu mediu zilnic pentru concediu medical = 74,24 lei / zi * 75 % = 55,68 lei / zi, iar pentru cele 11 zile 55,68 lei / zi * 11 zile = 612,48 lei Pentru calculul indemnizației se utilizează numărul de zile lucrătoare din luna în care se acordă concediul medical, 20 de zile, în cazul nostru. Pentru celelalte 9 zile lucrate, salariul cuvenit este de [1800 lei (salariu de încadrare) + 270 lei (sporul de vechime * 15 %)] * 9/ 20 zile = 931,5 lei. Prezentăm mai jos, un extras din statul de salarii pentru luna mai în ceea ce-l privește pe angajatul Vasilescu Ion: Salariu de încadrare (tarifar) 1.800 Salariu realizat (+ vechime 15 %) 931,5

92 Sumă concediu medical 612,48 Total brut 1.544 CAS 9,5 % * salariu realizat 88,5 CASS 6,5 % * salariu realizat 60,55 CAJS 1% * salariu de încadrare 18 Venit net 1.377 Deducere 350 Baza impozabilă 1.027 Impozit 320 Rest de plată 707 Întrucât AUP are peste 100 de salariați, indemnizația pentru concediu medical se suportă de către instituție pentru primele 7 zile de incapacitate temporară de muncă și de către bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu ziua următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare de muncă sau pensionării. În consecință, instituția suportă 7 zile * 55,68 lei / zi = 389, 76 lei, iar din bugetul CAS se suportă 4 zile * 55,68 lei / zi = 222,72 lei. De asemenea, instituția calculează și virează toate contribuțiile obligatorii în raport de fondul brut de salarii. În contabilitatea instituției se înregistrează (pentru salariatul Vasilescu): 1. salariu pentru zilele lucrate: 641 = 421 931,5 2. indemnizația pentru concediu medical suportată de instituție: 641 = 423 389,76 3. indemnizația pentru concediu medical suportată de bugetul CAS: 4311 = 423 222,72 și 423 = 421 612,48 4. reținerile din salariu: 421 = % 487,05 4312 88,5 4314 60,55 4372 18 444 320 5. plata salariului net: 421 = 5311 707 Drepturile pentru donatorii de sânge, alocațiile și alte ajutoare pentru copii, alocația suplimentară pentru familiile cu mai mulți copii, alocația de încredințare și plasament familial, ajutorul anual pentru veteranii de război, alocația familială complementară, protecția persoanelor cu handicap, ajutoarele sociale, ajutorul pentru încălzirea locuinței, renta viageră,

93 alocațiile și indemnizațiile pentru persoanele cu handicap, alte drepturi stabilite prin dispoziții legale sau a creanțelor de încasat în contul ajutoarelor sociale aferente exercițiului financiar în curs, precum și plata acestora se înregistrează cu ajutorul contului 438 „Alte datorii și creanțe sociale” . Este un cont bifuncțional. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului asigurărilor sociale, iar soldul debitor, reflectă sumele ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale. Contul 438 „Alte datorii și creanțe sociale” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II: 4381 „Alte datorii sociale” 4382 „Alte creanțe sociale” În creditul contului 438 „ Alte datorii și creanțe sociale” se înregistrează sumele reprezentând ajutoare materiale achitate în plus personalului prin debitul următoarelor conturi: % = 438 428 – sumele reprezentând ajutoare de boală achitate în plus personalului 677 – sumele datorate altor persoane fizice (drepturi pentru donații de sânge, alocații și alte ajutoare pentru copii, ajutor pentru încălzirea locuinței, protecția persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, etc.) Contul 438 „Alte datorii și creanțe sociale” înregistrează în debit sumele datorate personalului sub formă de ajutoare sociale prin creditul următoarelor conturi: 438 = % 428 – sumele datorate personalului, sub formă de ajutoare 770 – sumele virate asigurărilor sociale reprezentând alte datorii sociale U7.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al instituției publice, impozitul reținut din drepturile bănești acordate salariaților temporari și colaboratorilor de orice fel, impozitul reținut din pensii potrivit legii. Codul fiscal detaliază, prin conținutul articolului 55. aliniat (2), sumele care sunt asimilate salariilor, în vederea impunerii, printre care amintim: • Indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică, stabilite potrivit legii; • Drepturile de soldă lunară, indemnizațiile, primele, premiile, sporurile și alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; • Indemnizația lunară brută, precum și suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăți naționale, societăți comerciale la care statul sau o autoritate a administrației puiblice locale este acționar majoritar, precum și la regiile autonome;

94 • Orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor. În veniturile salariale nu sunt incluse și deci nu sunt impozabile sumele prezentate de aliniatul (3) al art. 55 din Codul fiscal, cum ar fi de exemplu: • Ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere, venituri reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaților, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă; • Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaților, cu ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum și cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depășește 1.500.000 lei; • Cazarea și contravaloarea chiriei pentru locuințele puse la dispoziția oficialităților publice, a angajaților consulari și diplomatici care lucrează în afara țării, în conformitate cu legislația în vigoare; • Contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecție a muncii, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament ce se acordă potrivit legislației în vigoare; • Cheltuielile efectuat de angajator pentru pregătirea profesională și perfecționarea angajatului legată de activitatea desfășurată de acesta pentru angajator; • Costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu. Salariații au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază. Deducerea personală se acordă pentru salariații care au un venit lunar brut de până la 1000 lei inclusiv, astfel: • Pentru salariații care nu au persoane în întreținere – 250 lei; • Pentru salariații care au o persoană în întreținere – 350 lei; • Pentru salariații care au două persoane în întreținere – 450 lei; • Pentru salariații care au trei persoane în întreținere – 550 lei; • Pentru salariații care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 650 lei;

95 Pentru salariații care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1001 lei și 3000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive față de cele de mai sus și se stabilesc prin ordin al ministrului finanțelor publice. La calculul deducerilor personale lunare degresive în funcție de venitul brut lunar din salarii și de numărul de persoane aflate în întreținerea contribuabilului conform Ordinului emis de ministrul finanțelor publice din data de 10 ianuarie 2005, se utilizează următorul algoritm de calcul: Pentru un venit brut lunar din salarii cuprins între 1001 și 3000 lei: • Fără persoane în întreținere: 250 * [1 – ( VBL – 1000 ) / 2000]; • Cu o persoană în întreținere: 350 * [1 – (VBL – 1000) / 2000]; • Cu 2 persoane în întreținere: 450 * [1 – (VBL – 1000) / 2000]; • Cu 3 persoane în întreținere: 550 * [1 – (VBL – 1000) / 2000]; • Cu 4 persoane în întreținere: 650 * [1 – (VBL – 1000) / 2000], unde VBL – venit brut lunar. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acordă deducerea personală. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul lunar se determină după cum urmează: a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, și următoarele: • Deducerea personală acordată pentru luna respectivă; • Cotizația sindicală plătită în luna respectivă; • Contribuțiile la schemele facultative de pensii ocupaționale, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei a 200 euro; b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii pe fiecare loc de relizare a acestora. Instituțiile publice au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum și de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri. Evidența impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizează cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salarială”, cont cu funcție contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozitul pe venituri din salarii, iar în debit se înregistrează sumele virate la buget. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului. 1. înregistrarea obligației de plată a impozitului pe salarii: 421 = 444 2. plata impozitului pe salarii: 444 = 5121

96 De asemenea, instituția este obligată să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare angajat. U7.7. Contabilitatea altor impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale La alte impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele și taxele locale după cum urmează: a) impozitul pe clădiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxe speciale; h) alte taxe locale. Evidența decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele și vărsămintele asimilate se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, cont de pasiv. Acestea se detaliază în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale. În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite, taxe și vărsăminte asimilate, datorate bugetului, astfel: % = 446 213 – valoarea taxelor vamale, comisioanelor vamale aferente aprovizionărilor din import 214 – valoarea taxelor vamale, comisionaleor vamale aferente aprovizionărilor din import 301 – valoarea taxelor vamale și comisionul vamal aferente materiilor prime aprovizionate din import 302 – valoarea taxelor vamale și comisionul vamal aferente materialelor consumabile aprovizionate din import 303 – valoarea taxelor vamale și comisionul vamal aferente materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate din import 361 – valoarea taxelor vamale și comisionul vamal aferente aprovizionărilor cu animale și păsări din import 371 – valoarea taxelor vamale și comisionul vamal aferente mărfurilor aprovizionate din import 381 – valoarea taxelor vamale și comisionul vamal aferente ambalajelor aprovizionate din import 635 – valoarea altor impozite, taxe și vărsăminte asimilate

97 În debit se înregistrează plățile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate, după cum urmează: 446 = % 560 – valoarea accizelor pentru produsele monopol de stat, virată la bugetul statului – sumele virate bugetului statului sau bugetelor locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate; 561 – valoarea accizelor pentru produsele monopol de stat, virată la bugetul statului – sumele virate bugetului statului sau bugetelor locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 770 – sumele virate bugetului statului sau bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale. Contabilitatea analitică se ține distinct pentru bugetul statului și bugetele locale, iar în cadrul acestora pe feluri de impozite. Instrumentarea contabilă se realizează după cum urmează: • Înregistrarea impozitului sau a taxei datorate: 635 = 446 • Achitarea obligației fiscale: 446 = 5121 În ceea ce privește taxele vamale, ca obligații fiscale datorate bugetului de stat, acestea se percep în momentul în care bunurile trec granițele vamale ale țării. Taxele vamale pentru import se determină prin aplicarea cotelor procentuale prevăzute în „Tariful vamal de import al României” la valoarea în vamă a bunurilor importate în lei. Momentul datorării taxelor vamale este cel al înregistrării declarației vamale. Considerăm ca exemplu următoarea Declarație vamală de import: Specificație Sume – Euro Sume – Lei (1 Euro = 3,5 Lei) Preț de cumpărare 2.000 7.000 Cheltuieli de transport externe 200 700 Cheltuieli conexe (încărcare, descărcare, manipulare) pe parcurs extern 100 350 Cheltuieli cu asigurarea pe parcurs extern 150 525 Valoarea în vamă 2.450 8.575 Taxe vamale (20% pentru acest produs) 8.575 * 20 % = 1.715 Comision vamal (0,55%) 8.575 * 0,5 % = 428,75 Preț de cumpărare al importatorului (baza de 10.718,75

98 calcul TVA) TVA 2.036,56 1. achiziția mijlocului de transport de la extern pe bază de factură: 2133 = % 10.718,75 401 8.575 446 1.715 446 428,75 2. plata în vamă a taxelor vamale, a comisionului vamal și a TVA: % = 5121 4.180,31 446 1.715 446 428,75 4426 2.036,56 În categoria altor datorii și creanțe cu bugetul statului se cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi și penalități, vărsăminte efectuate în plus la buget și altele. Contul 448 „Alte datorii și creanțe cu bugetul”, cont bifuncțional, ține evidența acestor datorii și creanțe cu bugetul statului. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate bugetului, iar soldul debitor sumele datorate de buget. Contul 448 se detaliază în sintetice de gradul II: 4481 „Alte datorii față de buget” 4482 „Alte creanțe privind bugetul”. În creditul contului se înregistrează alte datorii față de buget, astfel: % = 448 302 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile rezultate din scoaterea din funcțiune a activelor fixe achiziționate din alocații bugetare, care urmează a se vira la buget 303 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din scoaterea din funcțiune a activelor fixe achiziționate din alocații bugetare, care urmează a se vira la buget 347 – valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului care urmează a se vira la buget 349 – valoarea bunurilor confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unității administrativ-teritoriale, datorată bugetului 401 – sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului după prescrierea lor 411 – sumele datorate bugetului

99 426 – drepturile d epersonal neridicate, prescrise, datorate bugetului potrivit legii 428 – valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se varsă la buget, potrivit legii; – partea din imputație de recuperat de la personal care se varsă la buget și care reprezintă diferența dintre valoarea de înlocuire și valoarea contabilă a bunului imputat când constatarea are loc în anul curent; – valoarea imputației, la valoarea de înlocuire a bunului când debitul rezultă din finanțarea anilor precedenți. 461 – sumele datorate bugetului reprezentând amenzi și penalități, care urmează a se imputa terților; – partea din imputație de recuperat de la terți, care se varsă la buget și care reprezintă diferența dintre valoarea de înlocuire și valoarea contabilă a bunului imputat când constatarea are loc în anul curent; – valoarea imputației, la valoarea de înlocuire a bunului, când debitul rezultă din finanțarea anilor precedenți. 462 – sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului după prescrierea lor 51 – sumele încasate de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus din impozite, taxe și alte datorii; – dobânda încasată la disponibilul din cont care urmează să se vireze la buget; – dobânzi de primit aferente disponibilităților din conturi care urmează a se vira la buget. 525 – sumele care urmează a se vărsa la bugetul statului 531 – plusul de numerar constatat în casierie cu ocazia inventarierii și care urmează a se vira la buget 550 – sumele încasate de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus din alte datorii și creanțe 56 – sumele încasate de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus din alte datorii și creanțe 658 – sumele datorate bugetului reprezentând amenzi și penalități, care nu sunt din vina unei persoane – cu subvenția rămasă neutilizată la sfârșitul anului, potrivit legii 770 – sumele încasate de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus din alte datorii și creanțe 773 – alocația bugetară rămasă neutilizată la finele perioadei, potrivit legii În debit se înregistrează alte creanțe față de buget, după cum urmează:

100 448 = % 347 – sumele reprezentând valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, virate la bugetul de stat 349 – sumele reprezentând valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unității administrativ-teritoriale, virate la buget 411 – sumele virate bugetului 461 – sumele virate la buget de către debitori, reprezentând venituri ale bugetului, pe baza documentelor prezentate de aceștia; – valoarea deconturilor de cheltuieli depuse de titularii de avans pentru justificarea avansurilor primite 512 – sumele virate bugetului reprezentând alte datorii față de acesta 528 – sumele virate la bugetul de stat, în termenul prevăzut de lege, a taxei pe valoarea adăugată 529 – sumele virate bugetului local și bugetului județean, în cota prevăzută de lege, reprezentând taxa asupra mijloacelor de transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, etc. 55 – sumele virate la buget reprezentând alte datorii față de acesta 557 – sumele virate în contul bugetului de stat, potrivit legii 56 – sumele virate la buget reprezentând alte datorii față de acesta 70 – sumele virate la buget reprezentând alte datorii față de acesta Exemplul nr. 2 Presupunem că în cazul instituției publice AUP s-au prescris drepturi de personal neridicate în termen, în valoare de 800 lei. Acestea se constituie datorie către bugetul statului, după cum urmează: 426 = 4481 800 Și plata la buget: 4481 = 5121 800 O situație particulară apare în cazul organizării unor licitații de către instituțiile publice, pentru care participanții la licitații sunt obligați prin lege să depună garanții. Aceste garanții nu se mai înapoiază ofertantului în următoarele situații: • Când revocă oferta după deschiderea acesteia și înainte de adjudecare; • Când revocă oferta după adjudecare;

101 • Când nu semnează contractul de achiziție în termenul de valabilitate, deși este câștigătorul licitației; • Când nu constituie garanție pentru bună execuție, deși este câștigătorul licitației. În una din situațiile prezentate mai sus, garanția, care în prealabil s-a înregistrat: 531 = 462 va fi reluată ca datorie la bugetul de stat, care se va înregistra: 462 = 4481 Vărsarea la bugetul de stat se va face prin înregistrarea: 4481 = 5121 U7.8. Rezumat Instituțiile publice în calitate de angajatori au obligația ca atunci când plătesc drepturile bănești cuvenite salariaților să calculeze, să rețină și să vireze, contribuțiile la asigurări sociale, la fondul de sănătate, la fondul de șomaj, impozitul pe salarii datorate de salariați precum și pe cele datorate de către instiuție fiind aferente fondului brut de salarii. Înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni se face lunar, în conturile sintetice de gradul I și II din planul de conturi al instituțiilor publice. U7.9. Test de evaluare a cunoștințelor 1. O instituție publică înregistrează un fond de salarii, pentru luna ianuarie 2010, în valoarea de 45.000 lei și calculează și înregistrează contribuțiile unității și ale salariaților la bugetul asigurărilor sociale și la bugetul de stat. Obligațiile față de bugete se virează prin contul deschis la trezoreria finanțelor publice, iar restul de plată cuvenit salariaților se achită prin alimentarea conturilor personale ale acestora. Rezolvarea se realizează după exemplul de la paragraful 7.3.

102 Unitatea de învățare 8. Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice Cuprins U8.1. Introducere ……………………………………………………………………………………………… ……102 U8.2. Competențele unității de învățare………………………………………………….102 U8.3. Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt……………………………103 U8.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respective remise spre scontare…103 U8.5. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la bănci……………………….105 U8.6. Contabilitatea disponibilităților din împrumuturi………………………………….106 U8.7. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar……………………………………..110 U8.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie……………………………………………..111 U8.9. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie……………………………113 U8.10. Rezumat…………………………………………………………………………….114 U8.11. Test de autoevaluare………………………………………………………………..114 U8.12. Teme de casă………………………………………………………………………..114 U8.1. Introducere Activitatea de trezorerie cuprinde toate operațiunile privind încasările și plățile curente. În structura trezoreriei, respectiv a operațiilor de trezorerie se cuprind: – Disponibilitățile bănești aflate în conturi curente la bănci, în lei și în valută, cecurile și efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare la bănci – Mijloacele bănești din împrumuturi externe și interne contractate sau garantate – Mijloacele bănești ale bugetelor – Investițiile financiare cum sunt obligațiunile emise și răscumpărate – Acreditivele în lei și valută și avansurile de trezorerie – Disponibilități din fonduri speciale – Împrumuturi pe termen scurt. U8.2. Competențele unității de învățare Dupǎ parcurgerea, studentul va fi capabil să: • definească activitatea de trezorerie a instituțiilor publice; o înregistreze în contabilitate operațiile cu cecuri, cu efecte de încasat remise spre scontare o înregistreze corect în contabilitate operațiile de încasări și plăți prin conturile de la bănci; o identifice situațiile când este permisă apelarea la disponibilitățile din împrumuturi; o descrie modul de deschidere a acreditivelor documentare și să evidențieze avansurile de trezorerie. Cuvinte cheie: investiții financiare, valori de trezorerie, avansuri de trezorerie, acreditive, cecuri, efecte de încasat

103
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2-3 ore. U8.3. Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt La instituțiile publice investițiile financiare constau din obligațiuni emise și răscumpărate. Acestea se emit de primării pentru asigurarea surselor de finanțare și trebuie răscumpărate la scadență sau anulate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 505 Obligațiuni emise și răscumpărate, cu funcție contabilă de activ. Se debitează cu obligațiunile emise și răscumpărate, respectiv se creditează cu valoarea titlurilor anulate. Are sold final debitor ce semnifică valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate, care nu au fost anulate. – Răscumpărarea obligațiunilor la preț de răscumpărare 505 = % 8000 531 6000 770 2000 – anularea obligațiunilor emise și răscumpărate 161 = 505 8000 Evidența vărsămintelor de efectuat pentru obligațiuni emise și răscumpărate se ține cu ajutorul contului 509 Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt. Este un cont de pasiv, în creditul căruia se înregistrează sumele datorate pentru investiții pe termen scurt cumpărate și care se debitează cu sumele achitate pentru acestea. Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru investiții pe termen scurt cumpărate. U8.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare Contul 511 “Valori de încasat” este folosit de către instituțiile publice pentru evidențierea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare. Este un cont de activ, se debitează cu valoarea cecurilor și efectelor comerciale primite de la clienți și se creditează cu valoarea cecurilor și efectelor comerciale încasate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cecurilor și efectelor comerciale neîncasate. 1. Primirea valorilor de încasat (cecul, biletul la ordin) 511 = % 411 valoarea cecurilor primite 413 valoarea efectelor comerciale primite 765 diferențe de curs valutar favorabil b) încasarea cecurilor și efectelor comerciale 512, 770, 560 = 511 Exemplul nr. 1 O instituție publică acceptă un cec spre încasare în valoare de 4.000 lei

104 precum și un bilet la ordin în valoare de 3000 lei. a) Cecuri de încasat – Înregistrarea cecului de încasat de la client 5112 = 411 4000 – Remiterea cecului la bancă și încasarea lui 5121, 560 = 5112 4000 b) Efecte de încasat – Înregistrarea acceptării de către furnizor a remiterii unui bilet la ordin către bănci 413 = 411 3000 – înregistrarea primirii efective a biletului la ordin 511 = 413 3000 – înregistrarea la scadență a biletului la ordin pe baza extrasului de cont 5121, 560 = 511 3000 Dacă posesorul biletului la ordin are nevoie de bani înaintea termenului de scadență, poate depune efectul de comerț la bancă pentru scontare. În urma scontării instituția publică primește bani la valoarea efectului de comerț mai puțin comisionul și scontul, reținute. Exemplul nr. 2 Instituția publică M depune spre încasare la momentul T un efect comercial în valoare de 5000 lei. La momentul T+1 se încasează efectul, comisionul plătit pentru serviciul bancar fiind de 30 lei. • Depunerea efectelor spre încasare la momentul T 511 = 413 5000 • Încasarea efectelor la momentul T +1 % = 511 5000 512, 560 4970 627 30 • Dacă se dorește scontarea înainte de termen, se folosește contul 5114 Efecte remise spre scontare: • Remiterea efectelor pentru a fi scontate înainte de termen: 5114 = 413 5000 • Scontarea efectului înainte de termen pe o perioadă de 2 luni, serviciul bancar 30 lei, scontul de 12% Scontul = 5000 x 12% x 2/ 12 = 100 lei % = 5114 5000 512,560 4870 627 30 627 100

105 Și concomitent se înregistrază în debitul contului 8037 Efecte scontate neajunse la scadență, 5000, iar în momentul când efectele ajung la scadență se înregistrează în credit 8037, 5000. U8.5. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la bănci Contul 512 conturi la bănci este un cont bifuncțional ce se debitează cu sumele încasate de instituție și se creditează cu plățile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilitățile în lei și în valută, iar soldul creditor, creditele primite. Se dezvoltă în sintetice de gradul II astfel: 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 5125 Sume în curs de decontare Contul 512 se debitează prin creditul următoarelor conturi 512 = % 167 sumele încasate reprezentând alte împrumuturi și datorii asimilate 267 valoarea creanțelor imobilizate și a dobânzilor încasate, garanții restituite de furnizori 411 sume încasate pentru livrările de bunuri, servicii 461 sume încasate de la debitori diverși 511 cu valoarea cecurilor și a efectelor comerciale încasate 518 cu dobânzile încasate aferente disponibilităților existente în cont 519 sume reorezentând împrumuturi pe TS 581 sume intrate dintr-un cont de trezorerie 706 sume încasate reprezentând chirii 765 diferențe favorabile de curs valutar 774 sume în valută de care beneficiază instituța publică din fonduri externe nerambursabile potrivit memorandurilor de finanțare încheiate Contul 5121 se creditează prin debitul conturilor % = 512 167 rambursarea unor împrumuturi și datorii asimilate 168 suma dobânzilor plătite din conturile aferente altor împrumuturi și datorii asimilate 232 cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale 267 sume reprezentând împrumuturi acordate pe TM și TL cât și valoarea garanțiilor depuse la furnizori pentru energie electrică 401 cu sumele plătite furnizorilor

106 403 plățile efectuate din contul de disponibil pe bază de efecte comerciale 505 valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate 518 sume plătite reprezentând dobânzile aferente împrumuturilor primite 519 rambursarea împrumuturilor pe TS din contul de disponibil 581 sume ridicate în numerar sau virate din contul de disponibil 627 sume reprezentând valoarea serviciilor bancare plătite 774 sume transferate rămase disponibile la sfârșitul programelor de finanțare Sumele în curs de decontare reprezintă acele sume depuse la bănci sau prin mandat poștal de către terți, pe bază de documente prezentate instituției publice, dar neapărute încă în extrasele de cont. De exemplu, o instituție publică primește mandate poștale în sumă de 70 lei, care nu a apărut în extrasul de cont, ulterior suma apare în extrasul de cont. – Înregistrarea mandatelor poștale 5125 = 4111 70 – înregistrarea încasării sumei, conform extrasului 5121 = 5125 70 U8.6. Contabilitatea disponibilităților din împrumuturi Instituțiile publice pot beneficia și de unele disponibilități din împrumuturi necesare desfășurării activității și care se contabilizează, după caz, cu ajutorul conturilor: A. Contul 513 Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de stat Este un cont de activ, se debitează cu sumele primite în contul de disponibil în lei și în valută provenite din împrumuturile interne și externe contractate de stat și se creditează cu plățile efectuate. Soldul este debitor și reprezintă disponibilitățile în lei și în valută din împrumuturi externe contractate de stat, existente la un moment dat. Exemplul nr. 3 O instituție publică, potrivit acordului de împrumut contractat de stat, primește suma de 120.000 lei pentru efectuarea unor lucrări edilitare. Factura furnizorului indică suma de 100.000 lei. – Înregistrarea sumei împrumutate 513 = 164 120.000 – Plata facturii furnizorului 401 = 513 100.000 B. Contul 514 Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de stat Cu ajutorul acestui cont instituțiile publice țin evidența împrumuturilor interne și externe garantate de stat, acordate de către instituțiile finanțatoare interne și externe. Este un cont de activ, în debit se înregistrează sumele intrate în contul de disponibil în lei și în valută, reprezentând împrumuturi interne și externe garantate de stat, iar în credit se

107 înregistrează plățile efectuate. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul în lei și în valută din împrumuturi interne și externe garantate de stat, existente în cont. C. Contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituțiile finanțatoare externe pentru finanțarea unor programe stabilite prin acordurile încheiate cu instituția publică în cauză. Sumele vor fi acumulate în contul 515 și cheltuite numai în scopul în care au fost acordate. Este un cont de activ, se debitează cu sumele primite în lei și în valută și se creditează cu plățile efectuate pentru realizarea obiectivelor prevăzute în memorandumurile de finanțare. Soldul este debitor și reprezintă sumele primite din fonduri externe nerambursabile. D. Contul 516 Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale Instituțiile publice de subordonare locală pot beneficia de împrumuturi contractate de autoritățile administrației publice locale pe baza acordurilor încheiate cu instituțiile finanțatoare exerne. Aceste sume se evidențiază cu ajutorul contului 516 care este de activ, se debitează cu sumele primite în lei și în valută, reprezentând împrumuturile interne sau externe contractate de autoritățile administrației publice locale și se creditează cu plățile efectuate. Soldul debitor semnifică disponibilitățile în lei și în valută din împrumuturi interne și externe existente la un moment dat. Exemplul nr. 4 Instituția publica X este beneficiara unui împrumut contractat de administrația publică locală în sumă de 200.000 euro, la cursul de 3,65 lei, pentru achiziționarea de aparatură birotică, cu o dobândă de 20.000 euro. – Înregistrarea primirii împrumutului 516 = 162 200.000x 3,65= 730.000 lei – achiziția aparaturii de la furnizor la cursul de 3,6 lei 214 = 404 720.000 – plata furnizorului 404 = 516 720.000 – înregistrarea diferenței de curs valutar favorabile 200.000 x0,10 (3,65- 3,55) = 20.000 162 = 765 20.000 – înregistrarea dobânzii plătite 20.000 euro x 3,55 = 666 = 1682 72.000 – rambursarea împrumutului și plata dobânzii = 770 162 200.000×3,55 = 1682 20.000x 3,55=

108 E. Contul 518 Dobânzi Contul 518 „Dobânzi” ține evidența dobânzilor datorate aferente împrumuturilor contractate pe TS, precum și a dobânzilor de încasat, aferente sumelor deținute în conturi la bănci de către instituțiile publice. Contabilitatea se ține distinct pe conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobânzi de plătit 5187 Dobânzi de încasat Contul 518 este un cont bifuncțional care se debitează cu dobânzile de încasat aferente disponibilităților aflate în conturile curente și se creditează cu dobânzile datorate împrumuturilor contractate pe termen scurt. Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit, iar soldul creditor dobânzile de plătit. Acest cont se debitează prin creditul conturilor: 5187 = 766 cu dobânzile de încasat aferente disponibilităților în cont Contul 5187 se creditează prin debitul conturilor % = 5187 512 – sume încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităților existente în conturi 515 – cu dobânzile încasate aferente disponibilităților existente 560 ** Contul 5186 “Dobânzi de plătit” se creditează: 666 = 5186 cu dobânzile datorate aferente împrumuturilor contractate 5186 se debitează: 5186 = % 516,517 cu dobânzile aferente acestor împrumuturi 521 dobânzile aferente împrumuturilor acordate de trezoreria statului 560 dobânzile aferente împrumuturilor pe TS 512 sume plătite privind dobânzile aferente împrumuturilor pe TS F. Contul 519 Împrumuturi pe termen scurt Instituțiile publice care nu au suficiente mijloace bănești pentru asigurarea desfășurării normale a activității pot apela la împrumuturi pe TS. În cazul în care sunt acordate sub forma unor linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării plăților solicitate de entitate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 519. Este un cont de pasiv, care se creditează cu sumele primite, reprezentând împrumuturile pe TS, și se debitează cu restituirea sumelor în cauză. Soldul este creditor și reprezintă împrumuturile pe Ts nerestituite la momentul respectiv. Exemplul nr. 5 Consiliul local al municipiului Slatina contractează un împrumut pentru realizarea unei investiții la grădina zoologică din localitate, în valoare de

109 100.000 lei, pe termen de 3 ani, rata dobânzii fiind de 10% pe an. După 3 ani, creditul este rambursat. La primirea creditului se face înregistrarea: 516 = 162 10.000 Acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor prevăzute în contract din contul de disponibil se înregistrează 232 = 516 234 409 Plata furnizorilor din contul de disponibil, mai puțin avansurile acordate și diferențele de curs valutar nefavorabile, în cazul împrumuturilor externe se evidențiază. 401 = 516 404 665 Înregistrarea și plata dobânzilor și comisioanelor aferente împrumuturilor externe se va evidenția în contabilitate cu ajutorul contului 5181 Dobânzi de plătit 666 = 5186 2000 % = 770 2.200 5186 2.000 622 200 Cheltuieli privind comisioanele și onorariile Rambursarea împrumuturilor externe la scadență se înregistrează în contabilitea instituției publice astfel: 5196 = 770 10.000 Exemplul nr. 6 Se înregistrează împrumutul pe TS primit de o instituție publică de la trezoreria statului în sumă de 13.400 lei cu o dobândă de 810 lei. – Primirea împrumutului pe baza contractului de credit și a extrasului de cont 521 = 5198 13.400 În cazul în care la scadență nu s-a efectuat rambursarea împrumutului pe TS, se procedează la transferarea la împrumuturi nerambursate la scadență. 5191 = 5192 13.400

110 Exemplul nr. 7 Instituția publică Z pentru disponibilitățile bănești existente în contul de la bancă, înregistrează dreptul privind dobânzile cuvenite în sumă de 2.400 lei, dar neîncasate până la sfârșitul exercițiului curent 5187 = 766 2.400 – înregistrarea încasării efective a dobânzii în exercițiul viitor, pe baza extrasului de cont 512 = 5187 2.400 În cursul exercițiului financiar curent pentru disponibilitățile din cont, reflectarea încasării dobânzii pe baza extrasului de cont se face 512 = 766 Opozabil acestei situații este cazul când instituția publică plătește dobânda aferentă în cursul exercițiului financiar curent, pentru împrumuturile pe termen scurt primite, pe baza contractului de credit și a extrasului de cont. 666 = 512 U8.7. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar Sumele în numerar, în lei și în valută, de care dispune o instituție publică, sunt păstrate în casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă. Toate operațiunile de casă se înscriu în registrul de casă de căte casier și constituie evidența operativă a acestor operațiuni. Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți în numerar se realizează cu ajutorul contului 531, Casa, care este un cont de activ, și se debitează cu sumele încasate în numerar și se creditează cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de Disponibil al instituției. Soldul debitor semnifică numerarul existent în casierie. Contul 531 se debitează prin creditarea conturilor: 531 = % 267 cu sumele încasate în numerar în contul creanțelor imobilizate 411 cu sumele încasate în numerar 419 cu sumele încasate în numerar reprezentând avansuri 448 plusul de numerar constatat în casierie 461 sume încasate de la debitori diverși 472 venituri anticipate 542 avansuri de trezorerie neutilizate 581 sume ridicate din contul de disponibil 704, 706, 707, 708 sume încasate din operațiuni de vânzare 531 se creditează prin debitarea conturilor: % = 531 401, 404 plăți către furnizori 409 avansuri achitate furnizorilor în numerar 421 sume plătite în numerar salariaților

111 423 ajutoare plătite în numerar salariaților 425 avansuri din salarii 426 salarii neridicate achitate ulterior 429 burse plătite elevilor și doctoranzilor 462 sume achitate creditorilor 471 sume plătite în numerar în cadrul decontărilor reciproce 532 plăți în numerar pentru procurarea de alte valori 581 sume depuse în alte conturi. Exemplul nr. 8 În luna decembrie, o instituție publică încasează prin casierie 600 de dolari la cursul zilei, de 2,9 lei/dolar, din care depune în contul de disponibil la trezoreria statului 500 de dolari. În ultima zi a exercițiului financiar, cursul oficial al dolarului este de 3,1 lei/dolar. Instituția achită abonamentul la publicații de specialitate în valoare de 4200 lei, pe o perioadă de 6 luni și ridică numerar de la bancă în valoare de 2500 lei pentru achitarea burselor elevilor în numerar. – încasarea pe baza chitanței, a sumei de 600 de dolari, reprezentând chirii: 5314 = 706 1740 (600 dol. x 2,9) – depunerea în contul de disponibil al instituției, pe baza foii de vărsământ: 581 = 5314 1450 560 = 581 1450 – înregistrarea, la sfârșitul exercițiului financiar, a diferențelor de curs valutar: 5314 = 785 100 dolari x (3,1 – 2,9) = 20 RON. – achitarea abonamentului la publicațiile de specialitate: 471 = 5311 4200; – ridicarea numerarului de la bancă pentru plata burselor: 581 = 770 2500; 5311 = 581 2500; 429 = 5311 2500. U8.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie În casieriile instituțiilor publice se păstrează și alte valori, cum sunt: timbre poștale și fiscale, bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanți auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori, care sunt evidențiate cu ajutorul contului 532 „Alte valori”. Este un cont de activ, care se debitează cu valorile intrate în instituția publică, prin creditarea conturilor: 532 = % 401 cu prețul de cumpărare al valorilor achiziționate

112 408 cu prețul de cumpărare al valorilor achiziționate, pentru care nu s-au primit facturi 512, 531, 542, 550, 770, 560 cu sumele plătite Se creditează prin debitarea conturilor: % = 532 302 cu valoarea carburanților procurați pe bază de bonuri valorice 401 cu valoarea tichetelor de masă nefolosite, returnate către unitățile emitente 428 cu valoarea biletelor de tratament și hodină acordate personalului 624 cu valoarea tichetelor și biletelor de călătorie folosite 626 cu valoarea timbrelor poștale consumate 642 cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate salariaților 645 cu valoarea biletelor de tratament și odihnă acordate personalului Exemplul nr. 9 Se achiziționează, cu plata în numerar, timbre fiscale de 20 lei și bonuri pentru cantități fixe de motorină, în valoare de 135 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 10 lei și motorină în valoare de 95 lei din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de odihnă în valoare de 180 lei și tichete de călătorie în valoare de 12 lei. – înregistrarea bunurilor pe baza notelor de intrare recepție: % = 5311 cu 155 lei 5321 20 lei 5324 135 lei – folosirea timbrelor fiscale: 626 = 5321 10 lei – utilizarea BCF: 6022 = 5324 cu 95 lei. – acordarea biletului de odihnă: 645 = 5322 cu 180 lei. – acordarea tichetului de călătorie: 624 = 5323 cu 12 lei. Exemplul nr. 10 O instituție publică organizatoare de spectacole cumpără bilete pentru spectacole la costul de achiziție de 500 lei. Valoarea nominală este de 700 lei. – înregistrarea costului imprimatelor, pe baza facturii: 628 = 401 cu 500 lei – înregistrarea valorii nominale a biletelor de spectacol: 5325 = 472 cu 700 lei;

113 – predarea biletelor către gestionari: 461 = 5325 cu 700 lei; 4282 – încasare contravalorii biletelor vândute: 5311 = 461 cu 700 lei: 472 = 719 cu 700 lei. U8.9. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie Acreditivul este o formă de decontare care cunoaște o dezvoltare deosebită, în special în cadrul relațiilor comerciale internaționale. Contul de acreditive se deschide de beneficiar, la momentul prevăzut în contract, prin virarea mijloacelor bănești din contul de disponibil sau din contul de finanțare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituția nu mai poate efectua plăți către o altă persoană, cu excepția celei pentru care a fost deschis acreditivul. Evidența acreditivelor se realizează cu ajutorul contului 541, Acreditive, cont de activ, care se debitează cu sumele virate din conturile de disponibilități bănești și se creditează cu sumele plătite terților sau retrase în contul de disponibilități, în cazul expirării valabilității acreditivului. 541 = 560 401, 404 = 541. Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziția unor persoane împuternicite de entitate, în vederea efectuării de plăți în contul acesteia. Reflectarea în contabilitate a acestor operațiuni se realizează cu ajutorul contului 542, Avansuri de trezorerie, cu functie contabila de activ. Se debitează cu sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie și se creditează cu plățile făcute în contul entității și cu sumele restituite din avansuri neutilizate. Soldul debitor reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie nedecontate. Exemplul nr. 11: Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 1000 lei. Ulterior se decontează 950 lei astfel: 450 lei pentru plata transportului și 500 de lei pentru materialele procurate. Se depune la casierie suma de 50 lei neutilizată. – acordarea avansului: 542 = 5311 cu 1000 lei: – decontarea avansului: % = 542 cu 1000 lei 624 cu 450 lei 302 cu 500 lei 5311 cu 50 lei. Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți din venituri proprii

114 Instituțiile publice pot desfășura și activități finanțate integral sau parțial din venituri proprii. Sumele încasate din venituri proprii se înregistrează în conturile din grupa 56, care se numește Disponibil al instituțiilor publice și activităților finanțate integral sau parțial din venituri proprii. Contul 560 este un cont de activ și se debitează cu sumele încasate din venituri proprii și se debitează cu plățile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilitățile existente în cont. U8.10 Rezumat Activitatea de trezorerie și evidența operațiilor financiare sunt deosebit de importante în gestiunea financiară a oricărei instituții publice. Pentru o bună execuție a veniturilor și cheltuielilor este necesară evidența distincă a resurselor financiare în funcție de natura și de proveniența acestora. Astfel, veniturile proprii sunt înregistrate într-un cont distinct (560), resursele de la buget într-un cont special, Finanțarea bugetară, 770, veniturile cu destinație specială în 551, etc. Instituțiile publice utilizează instrumente de decontare clasice și moderne (ordinul de plată, acreditivul documentare etc.) fie prin intermediul Trezoreriei, fie prin băncile comerciale unde acestea își au conturile deschise. U8.11. Test de evaluare a cunoștințelor Instituția publică M depune spre încasare la momentul T un efect comercial în valoare de 5000 lei. La momentul T+1 se încasează efectul, comisionul plătit pentru serviciul bancar fiind de 30 lei. Instituția acceptă la plată un bilet la ordin în valoare de 12.000 lei și scontează cu 3 luni înainte de scadență un efect de comerț cu o valoare nominală de 10.000 lei, rata scontului fiind de 8% pe an, comisionul bancar 25 lei. Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 2. U8.12 Teme de casă 1. Instituția X este beneficiara unui împrumut garantat de administrația publică locală în sumă de 100.000 euro, la cursul de 3,25 lei, pentru achiziționarea de aparatură birotică, cu o dobandă de 5.000 euro. 2. Se achiziționează, cu plata în numerar, timbre fiscale de 70 lei și bonuri pentru cantități fixe de motorină, în valoare de 250 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 10 lei și motorină în valoare de 100 lei din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de odihnă în valoare de 200 lei și tichete de călătorie în valoare de 50 lei. 3. Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 700 lei. Ulterior se decontează 650 lei astfel: 250 lei pentru plata transportului și 400 de lei pentru materialele procurate. Se depune la casierie suma de 50 lei neutilizată.

115 Unitatea de învățare 9. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice Cuprins U9.1. Introducere………………………………………………………………………….……….116 U9.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………………116 U9.3. Cheltuieli privind stocurile………………………………………………………………..117 U9.4. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți……………………………………119 U9.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate……………………………….122 U9.6. Cheltuieli cu personalul…………………………………………………………………..122 U9.7. Alte cheltuieli operaționale……………………………………………………………….125 U9.8. Cheltuieli financiare………………………………………………………………………127

116 U9.9. Alte cheltuieli finanțate din buget……………………………………………………….129 U9.10. Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane…………………………………………130 U9.11 Cheltuieli extraordinare………………………………………………………………….132 U9.12. Rezumat………………………………………………………………………………….134 U9.13. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….134 U9.1. Introducere Ordonatorii de credite au obligația de a respecta întocmai destinațiile cheltuielilor publice și plafoanele aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli. Pentru o bună execuție a cheltuielilor se utilizează clasificația principalilor indicatori bugetari, emisă de Ministerul Finanțelor Publice și se respectă cele patru faze ale execuției cheltuielilor: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata. U9.2. Competențele unității de învățare Dupǎ parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să: – descrie structura cheltuielilor instituțiilor publice și să înregistreze în notele contabile toate obligațiile instituțiilor față de terți, toate consumurile și pierderile specifice activității ordinare și extraordinare; – elaboreze și analizeze balanța analitică; – întocmească bilanțul, contul de execuție bugetară și celelalte componente ale situațiilor financiare. Cuvinte cheie: cheltuieli privind activitatea curentă, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2-3 ore. U9.3. Cheltuieli privind stocurile În categoria conturilor de cheltuieli privind stocurile sunt incluse următoarele conturi: • 601 „Cheltuieli cu materiile prime” • 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” • 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” • 606 „Cheltuieli privind animalele și păsările” • 607 „Cheltuieli privind mărfurile” • 608 „Cheltuieli privind ambalajele” • 609 „Cheltuieli cu alte stocuri”

117 Aceste conturi au funcție contabilă de activ. Se debitează în cursul exercițiului financiar cu valoarea stocurilor consumate și se creditează, la finele exercițiului financiar, prin debitul contului 121 „Rezultatul patrimonial”. Conturile de cheltuieli privind stocurile nu prezintă sold la finele exercițiului. În situația în care instituția utilizează pentru evidența stocurilor metoda inventarului permanent, conturile de cheltuieli se debitează prin creditul conturilor de stocuri, iar când utilizează metoda inventarului intermitent conturile de cheltuieli se vor debita prin creditul conturilor de datorii comerciale. Exemplul nr. 1 Instituția publică înregistrează consumuri de materiale consumabile, pe baza bonului de consum, în valoare de 4.500 lei. 602 = 302 4.500 Exemplul nr. 2 Instituția publică achiziționează materiale consumabile de la furnizori pe baza facturii, în valoare de 5.000 lei (instituția utilizează pentru evidența stocurilor metoda inventarului intermitent). % = 401 5.950 602 5.000 4426 950 În principiu, conturile de cheltuieli privind stocurile se debitează prin creditul următoarelor conturi: 60 = % 30 – cu valoarea de înregistrare a stocurilor consumate; 351 – cu valoarea stocurilor aflate la terți, constatate lipsă; 401 – cu valoarea stocurilor achiziționate, în cazul utilizării metodei inventarului intermitent; 408 – cu valoarea stocurilor achiziționate pentru care urmează să primească factură, în metoda inventarului intermitent; 461 – cu cheltuieli preluate de la instituții din afara sistemului, lunar, la prezentarea documentelor justificative; 473 – cu operațiile clarificate, trecute la cheltuieli; 481 – cu suma cheltuielilor preluate de la instituțiile subordonate, la finele exercițiului; Conturile de cheltuieli privind stocurile se creditează prin debitul următoarelor conturi: % = 60 30 – cu valoarea stocurilor constatate plus la inventar și cu valoarea celor predate la magazie, ca neconsumate și cu valoarea stocurilor neconsumate la finele perioadei în metoda inventarului intermitent;

118 481 – cu valoarea cheltuielilor transmise la finele exercițiului instituțiilor superioare de către instituțiile subordonate; 771 – cu sumele datorate furnizorilor, care au intrat în operațiunea de compensare a unor obligații bugetare; 121 – cu cheltuielile repartizate la finele exercițiului, în vederea stabilirii rezultatului exercițiului; Exemplul nr. 3 O instituție subordonată a efectuat în cursul anului următoarele cheltuieli pentru o acțiune finanțată de instituția superioară: – cheltuieli cu materiile prime – 100.000 lei – cheltuieli cu materialele consumabile – 500.000 lei – cheltuieli cu obiectele de inventar – 200.000 lei La finele anului, repartizează cheltuielile instituției superioare. – Înregistrarea consumurilor de stocuri: 601 = 301 100.000 602 = 302 500.000 603 = 303 200.000 – Repartizarea cheltuielilor la finele anului instituției superioare: 481 = % 800.000 601 100.000 602 500.000 603 200.000 În cazul în care instituția era ordonator principal, secundar sau terțiar sau acțiunea este finanțată din bugetul propriu, în locul contului 481 „Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate”, apare contul 121 „Rezultatul patrimonial”, astfel: 121 = % 800.000 601 100.000 602 500.000 605 200.000 9.4. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți Cheltuielile cu lucrări și serviciile executate de terți sunt reprezentate în planul de conturi în două grupe, și anume: § grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”, care cuprinde conturile : • 610 „Cheltuieli privind energia și apa”

119 • 611 „Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile” • 612 „Cheltuieli cu chiriile” • 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare” • 614 „Cheltuieli deplasări, detașări, transferări” § grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”, care cuprinde conturile: • 622 „Cheltuieli privind comisioanele și onorariile” • 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” • 624 „ Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal” • 626 „Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații” • 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate” • 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” • 629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispozițiile legii. Ambele grupe de conturi, după clasificația bugetară fac parte din titlul II. Conturile din grupa 61 sunt specifice reflectării cheltuielilor cu lucrările și serviciile executate de terți în vederea realizării obiectului de activitate al instituțiilor publice. a) Conturile din grupa 61 au funcție contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate de instituție legate de lucrările și serviciile efectuate de terți și se creditează la finele anului prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate, în cazul ordonatorilor principali de credite sau asupra contului de decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate, în cazul ordonatorilor secundari și terțiari de credite. Exemplul nr.4 O instituție publică înregistrează o factură de la furnizori legată de reparațiile efectuate de aceștia la aparatura birotică din instituție, în valoare de 5.000 lei. La finele anului se repartizează cheltuielile către contul de rezultate. – înregistrarea cheltuielilor: 611 = 401 5.000 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 611 5.000

120 În categoria lucrărilor și serviciilor efectuate de terți se înregistrează și leasingul operațional. În urma aplicării O.G.51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, republicată, ale O.U.G. 60/2001 privind achizițiile publice, aprobată cu modificări și completări prin Legea 212/2002, instituțiile publice capătă dreptul de a efectua operații de leasing în calitate de locatar (utilizator). Definirea leasingului și particularitățile sale sunt prezentate la capitolul de active imobilizate. La acest capitol, ne ocupăm de leasingul operațional. Acest tip de contract nu este definit de literatura de specialitate în mod expres, spunându-se despre el doar că acesta nu îndeplinește condițiile leasingului financiar. Definiția leasingului operațional este dată de IPSAS 13, care arată că acesta este „operațiunea de leasing ce nu intră în categoria de leasing financiar”. Putem spune, însă, că este considerat leasing operațional în țara noastră, contractul de leasing care are o durată mai mică de un an, adică nu produce beneficii economice viitoare și locatarul nu preia riscurile legate de utilizarea acestuia pe perioada existenței contractului de leasing. În cazul contractului de leasing operațional, bunul nu se înregistrează în patrimoniu ca activ, plata ratelor de leasing constituind o cheltuială curentă a instituției (și nu una de capital). Etapele înregistrării în contabilitatea instituției a leasingului operațional sunt: • Înregistrarea obligației de plată a instituției față de locator, pentru ratele lunare datorate pe baza facturii emisă de acesta este: % = 401 – cu o valoarea totală a ratei de leasing 612 4426 – Înregistrare a plății ratelor de leasing: 401 = % 770 560 La încheierea contractului de leasing operațional, locatarul (utilizatorul) își poate exprima opțiunea de cumpărare. În acest caz, mijlocul fix se va înregistra în contabilitatea sa ca activ, la valoarea reziduală, plus cota parte din valoarea de intrare cuprinsă în ratele de leasing, astfel: 21 = 404 Exemplul nr. 5 O instituție publică încheie un contract de leasing operațional pentru aparatură birotică, pentru care plătește lunar 20.000 lei. La finele exercițiului, instituția își exprimă opțiunea de cumpărare, valoarea reziduală fiind de 50.000 lei. • Înregistrarea redevenței la utilizator, lunar: % = 401 22.800

121 612 20.000 4426 3.800 • Plata redevenței: 401 = 560 22.800 • Înregistrarea bunului în patrimoniu, la finele contractului de leasing operațional: % = 404 59.500 214 50.000 4426 9.500 b) Conturile din grupa 62 sunt utilizate pentru reflectarea altor cheltuieli care nu sunt legate direct de activitatea instituției. În conturile 622 „Cheltuieli privind comisioanele și onorariile” sunt evidențiate cheltuielile determinate de comisioanele datorate pentru achiziționarea sau vânzarea de titluri de valoare, de comisioanele de intermediere datorate, de onorariile de consiliere, de contencios și de expertize, precum și alte cheltuieli similare efectuate în cursul anului. Contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” este utilizat pentru reflectarea cheltuielilor efectuate de instituție pentru protocol, reclamă și publicitate. Contul 624 „ Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal” ține evidența cheltuielilor legate de transportul bunurilor sau personalului. Atenție, însă, că în acest cont se vor înregistra acele cheltuieli care sunt legate de transportul bunurilor dintr-o locație în alta a aceleiași instituții, transportul bunurilor la și de la expoziții, transportul personalului în interes de serviciu etc, și nicidecum cheltuielile de transport aferente bunurilor cumpărate, acestea fiind incluse în costul bunurilor achiziționate. Acest cont este dezvoltat în planul de conturi pe două sintetice de gradul II, și anume: 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri 6242 Cheltuieli cu transportul de personal Contul 626 „Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații” evidențiază cheltuielile instituției legate de serviciile poștale și de telecomunicații provenite de la terți. Contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate” evidențiază cheltuielile legate de serviciile oferite de instituțiile financiare, care nu au natura cheltuielilor financiare, precum cheltuielile cu comisioanele bancare. Contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” țin evidența altor cheltuieli determinate de serviciile furnizate de terți instituție publice, care nu se regăsesc în conturile de mai sus. Contul 629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispozițiile legii” este un cont specific contabilității instituțiilor publice și are rolul de a evidenția cheltuielile autorizate prin diverse dispoziții legale.

122 Aceste conturi au funcție contabilă de activ, se debitează cu colectarea cheltuielilor care reflectă felul lucrării sau serviciului primit și se creditează la finele anului, prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate. Exemplul nr. 6 O instituție publică primește extrasul de cont de la trezorerie în care se prevăd comisioane bancare în valoare de 1.000 lei. 627 = 560 1.000 U9.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate Această grupă de cheltuieli cuprinde un singur cont, și anume, 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, care ține evidența cheltuielilor cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate bugetului local, precum impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe mijloace de transport etc. Este cont de activ ce înregistrează în debit cheltuielile cu impozitele și taxele calculate și datorate, iar în credit repartizarea acestor cheltuieli, la finele perioadei asupra contului de rezultate. Exemplul nr. 7 Instituția publică înregistrează la începutul anului cheltuieli cu taxele asupra terenurilor și clădirilor deținute în proprietate, în valoare de 5.000 lei. – înregistrarea cheltuielii: 635 = 446 5.000 – închiderea contului de cheltuieli la finele perioadei: 121 = 635 5.000 U9.6. Cheltuieli cu personalul Cheltuielile cu personalul sunt redate în planul de conturi cu ajutorul conturilor din grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”, care cuprinde următoarele conturi sintetice: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli salariale în natură 645 Cheltuieli privind asigurările sociale 6451 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale 6452 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj 6453 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 6454 Contribuțiile angajatorilor pentru accidente de muncă și boli profesionale 6458 Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială 646 Cheltuieli cu indemnizațiile de deplasare, detașare și alte drepturi salariale

123 647 Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului Aceste conturi, ca toate conturile de cheltuieli, sunt de activ și se debitează în cursul lunii cu salariile brute calculate și datorate personalului (pentru luna precedentă), cu salariile în natură, cu contribuțiile angajatorilor la asigurările și protecția socială, cu indemnizațiile de deplasare, detașare, iar la finele lunii se creditează prin repartizare asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra contului de decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate, dacă sunt operații de acest tip. Contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” ține evidența salariilor în bani datorate personalului, la valoarea brută a acestora, adică salariul de încadrare la care se adaugă sporurile și indemnizațiile. Tot aici sunt cuprinse și contribuțiile personalului la asigurările și protecția socială, precum și impozitul pe venit datorat de aceștia. Se știe că pentru utilizarea personalului angajat, instituțiile trebuie să calculeze și să plătească bugetului asigurărilor sociale, a asigurărilor sociale de sănătate și pentru fondul de șomaj o serie de contribuții, precum: • contribuția angajatorului la asigurările sociale – 19,5% • contribuția angajatorului la fondul de șomaj – 2,5% • contribuția angajatorului la fondul asigurărilor sociale de sănătate – 7% • contribuția angajatorilor pentru accidente de muncă și boli profesionale – 0,5% Cotele procentuale se aplică asupra fondului de salarii. Aceste contribuții reprezintă cheltuieli pentru instituție și se contabilizează ca atare în contul sintetic de gradul I – 645 „Cheltuieli cu asigurările și protecția socială”, care se dezvoltă pe sintetice de gradul II, în funcție de felul contribuției. Exemplul nr. 8 O instituție publică calculează și înregistrează salariile angajaților în cursul lunii în valoare de 100.000 lei. De asemenea, calculează și înregistrează contribuțiile la asigurările și protecția socială. – înregistrarea salariilor brute: 641 = 421 100.000 – calculul și înregistrarea contribuțiilor angajatorilor: 100.000 x 20,8% = 20.800 lei 6451 = 4311 20.800 100.000 x 0,5% = 500 lei 6452 = 4371 500 100.000 x 5,2% = 5.200 lei 6453 = 4313 5.200 100.000 x 0,85% = 850 lei 6453 = 4313 850

124 100.000 x 0,205% = 205 lei 6454 = 4315 205 – repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate: 121 = % 127.555 641 100.000 6451 20.800 6452 500 6453 6.050 6454 205 Exemplul nr. 9 La finele exercițiului financiar, se constată că o parte din personal nu a efectuat concediul de odihnă, iar indemnizațiile datorate pentru aceștia sunt de 30.000 lei. – înregistrarea indemnizațiilor aferente concediilor neefectuate: 641 = 428 30.000 Pe lângă salariile în bani, angajații mai pot primi salarii în natură, sub formă de tichete de masă, norme de hrană, uniforme și echipament obligatoriu, locuință de serviciu folosită de salariat și familia sa, transport la și de la locul de muncă etc. Pentru evidențierea datoriilor salariale în natură se utilizează contul 642 „Cheltuieli salariale în natură”, care are aceeași funcțiune și conținut economic ca și contul 641 „Cheltuieli cu salariile”. Exemplul nr. 10 O instituție publică primește tichete de masă a căror valoare nominală este de 100.000 lei, valoarea imprimatelor fiind de 5.000 lei. – înregistrarea achiziției tichetelor de masă: 302 = 401 5.000 5326 = 401 100.000 înregistrarea consumului tichetelor de masă: 602 = 302 5.000 642 = 5326 100.000 Contul 646 „Cheltuieli cu indemnizațiile de deplasare, detașare și alte drepturi salariale” evidențiază cheltuielile efectuate de angajați cu deplasările și detașările efectuate în interesul serviciului. Pentru deplasări și detașări, angajații pot primi avansuri de trezorerie pe care le decontează după efectuarea deplasării pe bază de documente justificative.

125 Aceștia pot efectua deplasările și fără a primi avans, iar în urma decontării cheltuielilor, primesc banii de deplasare. Exemplul nr. 11 Șeful departamentului „Comercial” din cadrul instituției publice primește un avans de trezorerie în valoare de 5.000 lei pentru deplasarea în altă localitate pentru achiziționarea de obiecte de inventar. Durata deplasării este de 3 zile, iar diurna pe zi este de 10,30 lei. Angajatul a dormit la hotel două nopți, pentru care a plătit cheltuieli de cazare de 90 lei pe noapte (două nopți), iar cheltuielile cu transportul CFR au fost de 95 lei. Bunurile cumpărate de acesta au fost în valoare de 4.500 lei (justificate cu factură). – acordarea avansului de trezorerie: 542 = 531 5.000 – justificarea avansului la sosirea la sediu: a) înregistrarea bunurilor de natura obiectelor de inventar : 303 = 401 4.500 Și 401 = 542 4.500 b) înregistrarea cheltuielilor cu deplasarea: % = 542 305,90 624 95,00 646 210,90 90 * 2 = 180 lei cazarea 10,30 * 3 = 30,90 lei diurna c) vărsarea numerarului neutilizat la casierie: 531 = 542 194,10 d) închiderea conturilor de cheltuieli la finele luni: 121 = % 305,90 624 95,00 646 210,90 U9.7. Alte cheltuieli operaționale Structura „Alte cheltuieli operaționale” reflectă cheltuieli efectuate de instituție, dar care nu au o frecvență regulată, așa cum au structurile de cheltuieli de mai sus. Conturile care reflectă alte cheltuieli operaționale sunt: Pierderi din creanțe și debitori diverși 658 Alte cheltuieli operaționale

126 Contul 654 „Pierderi din creanțe și debitori diverși” este utilizat în cazul în care în urma unui litigiu cu un client sau debitor sau în urma prescrierii unei creanțe neîncasate, acestea nu mai pot fi recuperate, astfel devenind cheltuieli ale instituției. Exemplul nr. 12 La finele anului N, în urma unui litigiu cu un client, instituția constituie un provizion în valoarea de 10.000 lei. În anul N+1, litigiul se stinge ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive, urmând ca din suma în litigiu să se recupereze valoare de 3.000 lei, restul fiind pierderi ale instituției. – înregistrarea provizionului în anul N: 681 = 491 10.000 – înregistrări în anul N+1: stingerea creanței față de client: % = 411 10.000 654 7.000 560 3.000 reluarea provizionului la venituri: 491 = 781 10.000 Contul 658 „Alte cheltuieli privind activitatea operațională” are un conținut mai complex, acesta reflectând atât transferurile cu titlu gratuit de bunuri ale instituției, cât și operațiunile legate de cedarea de active fixe corporale și necorporale amortizabile (valoarea neamortizată a activelor fixe cedate). Exemplul nr. 13 În luna decembrie, se constată că instituția are de plătit penalități bugetului în valoare de 500 lei și, de asemenea, constată că nu a utilizat din subvenția primită suma de 6.000 lei pe care trebuie să o returneze bugetului. – înregistrarea cheltuielilor: % = 448 6.500 6581 500 6588 6.000 Exemplul nr. 14 Instituția vinde un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 35.000 lei, iar valoarea amortizată este de 28.500 lei. Prețul de vânzare este de 10.000 lei. – înregistrarea vânzării: 461 = % 11.900

127 719 10.000 4427 1.900 – descărcarea din gestiune: % = 213 35.000 281 28.500 658 6.500 – repartizarea cheltuielilor și veniturilor: 121 = 658 6.500 719 = 121 10.000 U9.8. Cheltuieli financiare Cheltuielile financiare sunt descreșteri ale beneficiilor economice sau ale potențialului de servicii în timpul perioadei de raportare, determinate de activitatea financiară a instituției. În categoria cheltuielilor financiare sunt cuprinse cheltuielile cu dobânzile, diferențele de curs valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităților, datoriilor și creanțelor în valută, dobânzile aferente împrumuturilor primite, pierderile din creanțe legate de participații etc. Conturile cu ajutorul cărora se evidențiază aceste cheltuieli sunt: 663 Pierderi din creanțele imobilizate 664 Cheltuieli privind investițiile financiare cedate 665 Cheltuieli din diferențe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câștiguri din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA 668 Dobânzi de transferat Comunității Europene sau de alocat programului – PHARE, SAPARD, ISPA 669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile – costuri bancare) – PHARE, SAPARD, ISPA Aceste conturi sunt de activ și se debitează cu cheltuieli financiare înregistrate în cursul perioadei, iar la finele perioadei, se creditează prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra contului de decontări între instituția superioară și cele subordonate. Contul 663 „Pierderi din creanțe imobilizate” este utilizat pentru reflectarea pierderilor din creanțe imobilizate, în momentul încasării acestora. Contul 664 „Cheltuieli privind investițiile cedate” ține evidența cheltuielilor rezultate în urma vânzării investițiilor financiare. Aceste cheltuieli pot apărea datorită prețului de vânzare mai mic decât prețul de înregistrare în contabilitate (prețul de cumpărare). Exemplul nr. 15 Instituția vinde un pachet de acțiuni deținute într-o societate pe acțiuni, a căror valoare contabilă este de 50.000 lei, la preț de cesiune de 45.000 lei. – înregistrarea vânzării acțiunilor:

128 % = 260 50.000 520 45.000 664 5.000 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 664 5.000 Contul 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar” este utilizat pentru evidențierea pierderilor apărute din diferențele de curs valutar aferente creanțelor și datoriilor în valută, precum și a mijloacelor bănești în valută aflate în conturile instituțiilor publice. Exemplul nr. 16 Instituția a primit un împrumut extern contractat de stat în cursul anului N, în valoare de 100.000 euro la un curs de 3,5 lei, din care a efectuat plăți pentru investițiile. La finele anului, cursul valutar este de 3,6 lei. – primirea împrumutului: 513 = 164 350.000 – plata furnizorilor: 404 = 513 350.000 – reevaluarea împrumutului la finele anului: 665 = 164 10.000 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 665 10.000 Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” este folosit pentru evidențierea cheltuielilor cu dobânzile aferente datoriei publice interne și externe. Exemplul nr. 17 Instituția ia un împrumut contractat de administrația publică locală în valoare de 1.000.000 lei de la o bancă comercială. Dobânda anuală este de 10%. – contractarea împrumutului: 516 = 162 1.000.000 – calculul și înregistrarea dobânzii: 1.000.000 x 10% = 100.000 lei 666 = 1682 100.000 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 666 100.000 Contul 668 „Alte cheltuieli financiare” reflectă cheltuielile financiare, altele decât cele reflectate de conturile mai sus amintite. U9.9. Alte cheltuieli finanțate din buget

129 În categoria altor cheltuieli finanțate de la buget sunt incluse următoarele conturi: 670 Subvenții 671 Transferuri curente între unități ale administrației publice 672 Transferuri de capital între unități ale administrației publice 673 Transferuri interne 674 Transferuri în străinătate 676 Asigurări sociale 677 Ajutoare sociale 679 Alte cheltuieli Contul 670 „Subvenții” înregistrează cheltuielile efectuate din subvențiile primite de la bugetul de stat. Acest cont se debitează cu plățile efectuate din contul de finanțare bugetară, reprezentând subvenții de la buget și se creditează prin repartizarea acestor cheltuieli la finele perioadei asupra contului de rezultate patrimonial, astfel: 670 = 770 – plăți efectuate 121 = 670 – repartizări Conturile 671 „Transferuri curente între unități ale administrației publice” și 672 „Transferuri de capital între unități ale administrației publice” sunt utilizate pentru evidențierea transferurilor curente și de capital acordate de la buget. Aceste conturi se debitează astfel: 671 = 770 – plăți efectuate 672 La finele lunii, suma înregistrată în debit se repartizează astfel: 121 = 671 – repartizări 672 Conturile 673 „Transferuri interne” și 674 „Transferuri în străinătate” sunt utilizate pentru transferurile interne, respectiv în străinătate, iar funcția și conținutul economic sunt similare conturilor mai sus prezentate. Contul 676 „Asigurări sociale” este utilizat de către instituțiile din sistemul asigurărilor sociale pentru evidențierea cheltuielilor legate de pensiile de asigurări sociale, pensii și ajutoare IOVR, militari și alte persoane, plăți compensatorii și alte asigurări sociale. Acest cont se debitează astfel: 676 = 770 – plăți efectuate Contul se creditează prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial, astfel: 121 = 676 – repartizări Contul 677 „Ajutoare sociale” este utilizat de către instituțiile din sistem pentru reflectarea cheltuielilor cu ajutoarele sociale privind rechizitele și materialele școlare, a drepturilor pentru donatorii de sânge, a biletelor de tratament balnear, a burselor și alocațiilor acordate persoanelor sub formă de ajutoare sociale. Contul se debitează prin creditul conturilor:

130 677 = % 401 – cu sumele datoare 438 – cu sumele datorate persoanelor fizice 770 – plăți efectuate Contul se creditează la finele perioadei, prin repartizare asupra rezultatelor: 121 = 677 – repartizări Contul 679 „Alte cheltuieli” este utilizat pentru evidențierea cheltuielilor suportate de la buget privind bursele, finanțarea partidelor politice, programe pentru tineret, asociații și fundații etc. Contul se debitează prin creditul următoarelor conturi: 679 = % 429 – cu sumele datoare 770 – plăți efectuate La finele perioadei se creditează: 121 = 679 – repartizări U9.10. Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane În această grupă sunt incluse conturile care evidențiază cheltuielile efectuate de instituțiile publice cu achiziția activelor fixe corporale, necorporale și a celor în curs care nu se amortizează, precum și cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale și necorporale amortizabile. De asemenea, în categoria cheltuielilor de capital se regăsesc și conturile ce reflectă amortizările și provizioanele constituite pentru activele fixe financiare, precum și cheltuielile privind rezerva de stat și de mobilizare. Contul 681 „Cheltuieli operaționale privind amortizările, provizioanele și ajustările” evidențiază cheltuielile operaționale privind amortizările calculate și înregistrate pentru activele fixe corporale și necorporale. Contul se dezvoltă pe următoarele sintetice de gradul II: 6811 Cheltuieli operaționale privind amortizarea activelor fixe 6812 Cheltuieli operaționale privind provizioanele 6813 Cheltuieli operaționale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe 6814 Cheltuieli operaționale privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante Exemplul nr. 18 La finele lunii se calculează și înregistrează amortizarea aferentă activelor fixe corporale în valoare de 6.200 lei. – înregistrarea amortizării: 6811 = 281 6.200 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 6811 6.200

131 Exemplul nr. 19 La finele exercițiului financiar se constituie provizioane pentru garanții acordate clienților în valoare de 9.000 lei. – constituirea provizionului: 6812 = 1512 9.000 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 6812 9.000 Exemplul nr. 20 La finele exercițiului financiar se constată o depreciere a stocurilor de natura materialelor în valoare de 1.300 lei. 6814 = 392 1.300 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 6814 1.300 Exemplul nr. 21 Instituția publică are o creanță față de un agent economic nerecuperată, cuvenită bugetului de stat, în valoare de 100.000 lei. La finele anului, constituie provizion pentru depreciere pentru această valoare. În anul următor, deoarece creanța a fost încasată, reia provizionul la venituri. – înregistrarea provizionului de depreciere: 6814 = 497 100.000 – încasarea creanței recuperate: 5121 = 461 100.000 – reluarea provizionului la venituri: 497 = 7814 100.000 În situația în care o astfel de creanță rămâne neîncasată, instituția înregistrează cheltuiala definitivă și, de asemenea, va relua provizionul la venituri, astfel: 654 = 461 100.000 Și 497 = 7814 100.000 Constituirea ajustărilor pentru depreciere sunt rezultatul aplicării în contabilitate a principiului prudenței și a principiului independenței exercițiilor, deoarece în condițiile constituirii provizionului, cheltuiala care este aferentă anului curent se va înregistra sub forma cheltuielilor cu provizioanele, urmând ca în exercițiul în care provizionul nu-și mai are rostul, fie ca urmare a faptului că pierderea a devenit definitivă sau creanța s-a încasat, provizionul constituit să se reia la venituri.

132 Contul 682 „Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile” este un cont de activ și înregistrează valoarea activelor fixe corporale și necorporale neamortizabile, intrate în instituție prin transfer, prin achiziție sau pe alte căi. Acest cont se desfășoară pe sintetice de gradul II în funcție de felul activelor fixe intrate, astfel: 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile Exemplul nr. 22 Instituția achiziționează de la furnizori un activ fix corporal neamortizabil în valoare de 86.500 lei. – înregistrarea intrării activului fix corporal: 213 = 102 86.500 Și concomitent: 6821 = 404 86.500 – repartizarea cheltuielilor: 121 = 6821 86.500 Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru pierderea de valoare” este utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizările și provizioanele constituite pentru activele fixe financiare și pentru investițiile financiare pe termen scurt. Acest cont se desfășoară pe sintetice de gradul II, în funcție de activele financiare pentru care acestea se constituie, astfel: 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele” se debitează astfel: 686 = % 296 595 598 La finele perioadei, cheltuielile financiare cu amortizările și provizioanele se repartizează asupra contului de rezultate, astfel: 121 = 686 Contul 689 „Cheltuieli privind rezerva de stat și de mobilizare” evidențiază cheltuielile efectuate de instituție privind rezerva de stat și de mobilizare. Aceste rezerve sunt utilizate pentru acordarea de ajutoare umanitare. Cu toate acestea, în categoria acestor cheltuieli pot fi incluse și

133 materialele și ambalajele constatate lipsă sau scoase definitiv din evidența instituției. Contul se desfășoară pe sintetice de gradul II, în funcție de felul rezervei, astfel: 6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare În cursul perioadei, contul 689 „Cheltuieli privind rezerva de stat și de mobilizare” se debitează prin creditul conturilor: 689 = % 304 305 Acest cont se creditează la finele perioadei prin repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate, dar se mai poate credita și cu materialele și ambalajele constatate plus la inventar: % = 689 121 304 305 U9.11. Cheltuieli extraordinare Cheltuielile extraordinare reprezintă cheltuieli ce apar în mod excepțional în activitatea unei instituții. De aceea, din această grupă face parte contul 690 „ Cheltuieli cu pierderile din calamități”, în care se înregistrează pierderile de active fixe și stocuri determinate de calamitățile naturale. La finele perioadei, cheltuielile se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial. Cu toate acestea, normalizatorii români mai adaugă un cont, și anume, contul 691 „Cheltuieli extraordinare din operațiuni cu active fixe”, care înregistrează cheltuielile cu valoarea neamortizată a activelor fixe necorporale și corporale scoase din folosință înainte de expirarea duratei de viață utile, adică a duratei de viață înscrisă în catalogul duratelor de amortizare. Exemplul nr. 23 O instituție publică scoate din funcțiune un mijloc de transport înainte de termen, valoarea de intrare este de 50.000 lei, valoarea amortizată este de 45.000 lei, iar din dezmembrare se obțin piese de schimb de 3.000 lei. – scoaterea din funcțiune a activului: % = 213 50.000 281 45.000 691 5.000 – obținerea de piese de schimb: 302 = 791 3.000

134 U9.12 Rezumat Cheltuielile instituțiilor publice sunt prevăzute în buget, în funcție de natura și destinația acestora. Cheltuielile sunt înregistrate în conturile sintetice de gradul I și II din clasa 6, care au funcție contabilă de activ și se închid la finele perioadei cu ajutorul contului 121 „Rezultatul patrimonial”. Plafoanele de cheltuieli aprobate în buget nu pot fi depășite și nici nu poate fi schimbată destinația unei categorii de cheltuieli. Toate operațiunile din care rezultă consumuri și cheltuieli ale instituției publice sunt supuse controlului financiar preventiv prin care se urmărește oportunitatea, legalitatea, economicitatea și realitatea cheltuirii banilor publici. U9.13. Test de evaluare a cunoștințelor 1. Instituția vinde un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 25.000 lei, iar valoarea amortizată este de 20.500 lei. Prețul de vânzare este de 8.000 lei. Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 14. 2. O instituție publică scoate din funcțiune un mijloc de transport înainte de termen, valoarea de intrare este de 20.000 lei, valoarea amortizată este de 19.500 lei, iar din dezmembrare se obțin piese de schimb de 1.000 lei. Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 23.

135 Unitatea de învățare 10. Contabilitatea veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice Cuprins U10.1.Introducere………………………………………………………………………………….135 U10.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………….136 U10.3. Veniturile din activități economice……………………………………………………..136 U10.4. Venituri din alte activități operaționale…………………………………………………..137 U10.5 Venituri din producția de active fixe………………………………………………………………….138 U10.6. Venituri financiare…………………………………………………………………………139 U10.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială……………….140 U10.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională…..142 U10.9. Venituri extraordinare…………………………………………………………………….143 U10.10. Rezumat………………………………………………………………………………….144 U10.11. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….145 U10.1. Introducere Veniturile reprezintă “sume realizate pe parcursul unui exercițiu, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu”, potrivit reglementărilor legale în vigoare. Veniturile sunt înregistrate în contabilitate potrivit principiului contabilității de angajamente, conform căruia “efectele tranzacțiilor și a altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și sunt înregistrate în evidențele contabile și rapoartate în situațiile financiare ale perioadelor aferente”. Veniturile se pot recunoaște în contabilitate în următoarele moment: ü în momentul obținerii activelor; aceste venituri sunt specific creării de active fixe corporale și necorporale în regie proprie; ü în momentul livrării bunurilor sau serviciilor pe baza documentelor justificative ce atestă transferul dreptului de proprietate; ü în momentul încasării, atunci când momentul transferului dreptului de proprietate (livrării) coincide cu momentul încasării. Având în vedere cerințele IPSAS 1, privind situația performanței financiare a instituției, veniturile pot fi grupate astfel: • venituri din activități de exploatare; • finanțări; • venituri financiare. Toate aceste trei tipuri de venituri reprezintă venituri din activitatea ordinară. Contabilitatea instituțiilor publice grupează veniturile, după natura lor, în: • venituri operaționale; • venituri financiare;

136 • venituri extraordinare. Conturile de venituri și finanțări sunt conturi de pasiv. U10.2. Competențele unității de învățare Dupǎ parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să: – descrie structura veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice; – înregistreze în evidențele contabile veniturile și finanțările instituției; – realizeze închiderea veniturilor la sfârșitul păerioadei de raportare.
Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore. U10.3. Veniturile din activități economice Veniturile din activități economice sunt venituri obținute de instituția public din alte activități decât activitatea pentru care a fost înființată. Din această categorie fac parte: – venituri din vânzarea produselor finite (contul 701); – venituri din vânzarea semifabricatelor (contul 702); – venituri din vânzarea produselor reziduale (contul 703); – venituri din lucrări executate și servicii prestate (contul 704); – venituri din studii și cercetări (contul 705); – venituri din chirii (contul 706); – venituri din vânzarea mărfurilor (contul 707); – venituri din activități diverse (contul 708); – variația stocurilor (709). Veniturile proprii ale instituțiilor publice pot proveni din: • chirii; • organizarea de manifestări culturale și sportive; • publicații; • prestații editoriale; • studii; • proiecte; • valorificări de produse din activități proprii sau anexe; • prestări de srvicii și altele asemenea. Aceste conturi au funcție contabilă de pasiv și se creditează cu veniturile generate din activități economice, pe parcursul perioadei și se debitează prin repartizarea acestora asupra contului de rezultat patrimonial.

137 Exemplul nr. 1 O instituție publică livrează produse finite pe baza facturii fiscale, în valoare de 10.000lei, cost de producție 8.000 lei. TVA-ul este de 24%. 411 = % 12.400 701 10.000 4427 2.400 Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute: 709 = 345 8.000 Repartizarea veniturilor: 701 = 121 10.000 U10.4. Venituri din alte activități operaționale Conturile utilizate pentru înregistrarea veniturilor din alte activități operaționale sunt: 714 Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși 719 Alte venituri operaționale Contul 714 Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși evidențiază creanțele față de clienți și față de debitori diverși, reactivate, ce urmează a fi încasate. Este un cont de pasiv și se creditează cu veniturile realizate, constând în debite sau creanțe reactivate, iar în debit înregistrează, la sfârșitul perioadei, veniturile încorporate în contul de rezultat patrimonial. La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold. Contul 719 Alte venituri operaționale evidențiază veniturile provenite din alte surse decât cele nominalizate în conturile distincte de venituri operaționale. Este un cont de pasiv, în creditul contului se înregistrează veniturile realizate, iar în debit, la sfârșitul perioadei, veniturile încorporate în contul de rezultat patrimonial. La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold. Exemplul nr. 2 O instituție publică achiziționează echipamente de lucru în valoare de 18.000 lei pe care le dă în folosință salariaților. Din această valoare, jumătate este suportată de personalul unității prin reținere din salarii pe o perioadă de șase luni. – achiziția echipamentului: 3031 = 401 18.000 – darea în folosință a echipamentului: 3032 = 3031 18.000 – determinarea și înregistrarea valorii ce se va reține din salarii: 4282 = 719 9.000 – reținerea din salarii: 421 = 4282 9.000

138 U10.5 Venituri din producția de active fixe Instituțiile publice pot realiza în regie proprie active fixe corporale și necorporale, producția acestora reprezentând venituri ce se reflectă cu ajutorul conturilor 721 “Venituri din producția de active fixe necorporale” și 722 “Venituri din producția de active fixe corporale”. Aceste conturi răspund principiului independenței exercițiului, prin faptul că producția de active fixe are un ciclu mai lung de fabricație care poate depăși un exercițiu financiar, de la momentul începerii producției și până la darea în folosință a activului. De aceea, la finele fiecărei perioade se recunosc veniturile din producția de active fixe, la nivelul cheltuielilor effectuate pentru acestea. Contul 721 “Venituri din producția de active fixe necorporale” are funcție contabilă de pasiv, se poate credita fie prin contul 233 “Active fixe necorporale în curs”, dacă activul nu a fost terminat și pus în funcțiune până la finele anului, fie prin conturile de active fixe necorporale, dacă la finele anului acestea au fost terminate. La finele perioadei sumele aflate în creditul contului se repartizează asupra contului de rezultate. Contul 722 “Venituri din producția de active fixe corporale” are funcție contabilă de pasiv, se poate credita fie prin contul 231 “Active fixe corporale în curs”, dacă activul nu a fost terminat și pus în funcțiune până la finele anului, fie prin conturile de active fixe corporale, dacă la finele anului acestea au fost terminate. La finele perioadei sumele aflate în creditul contului se repartizează asupra contului de rezultate. Exemplul nr. 3 În cursul anilor N și N+1, instituția realizează în regie proprie o amenjare la terenuri astfel: – în anul N efectuează cheltuieli de 20.000 lei; – în anul N+1 efectuează cheltuieli de 15.000 lei. În cursul anului N+1, amenajarea este terminată și recepționată: – Înregistrarea veniturilor în anul N: 231 = 722 20.000 – repartizarea veniturilor în anul N: 722 = 121 20.000 – Înregistrarea veniturilor din amenajări și recunoașterea ca activ a acestora: 2112 = % 35.000 231 20.000 722 15.000 – repartizarea venitului în anul N+1: 722 = 121 15.000

139 U10.6. Venituri financiare Veniturile financiare sunt venituri ale instituției publice provenite din activitatea financiară desfășurată de aceasta. Din această categorie fac parte: 763 Venituri din creanțe imobilizate 764 Venituri din investiții financiare cedate 765 Venituri din diferențe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi Contul 763 Venituri din creanțe imobilizate este utilizat pentru evidențierea veniturilor provenite din dobânzile aferente creanțelor imobilizate. Contul se creditează prin debitul conturilor: % = 763 267 – cu veniturile din dobânzi 512 – cu veniturile încasate din dobânzi Contul se creditează la finele lunii: 763 = 121 – repartizarea veniturilor Contul 764 Venituri din investiții financiare cedate evidențiază veniturile instituției, provenite din vânzarea investițiilor financiare. Acest cont se creditează prin debitul următoarelor conturi: % = 764 – cu veniturile din vânzare 461 – cu valoarea investițiilor financiare cedate 512 – cu diferența dintre valoarea de cesiune și cea contabilă La finele perioadei, veniturile se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial: 764 = 121 – repartizarea veniturilor Contul 765 “Diferențe de curs valutar” evidențiază diferențele de curs valutar aferente disponibilităților, creditelor, creanțelor și datoriilor în valută. Acestea se evidențiază în contabilitate în perioada în care apar, cu ocazia decontării lor (creanțe și datorii) sau ca urmare a raportărilor în situațiile financiare a elementelor monetare, creanțelor și datoriilor. Contul 766 “Venituri din dobânzi” este utilizat pentru reflectarea veniturilor din dobânzi în momentul generării lor și nuintegral din begete al încasaării, pentru disponibilitățile aflate în conturile bancare, precum și pentru împrumuturile acordate. Contul se creditează prin debitul conturilor: % = 766 267 – cu veniturile din dobânzi 461 – cu dobânzile aferente 472 – cu dobânzile de încasat pentru perioadele viitoare 518 – cu dobânzile aferente conturilor de disponibilități Contul se debitează prin repartizare asupra rezultatului patrimonial: 766 = 121 – repartizarea veniturilor

140 Contul 768 “Alte venituri financiare” evidențiază alte venituri financiare ce nu se regăsesc în conturile prezentate anterior, precum venituri financiare de încasat de la debitori diverși, precum și sume încasate prin contul de disponibil, reprezentând alte venituri financiare. Sumele înregistrate în aceste conturi se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial. U10.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială Instituțiile publice pot fi fi finanțate astfel: • Integral din bugete; • Din venituri proprii și subvenții acordate de la diverse bugete; • Integral din venituri proprii; • Alte surse de finanțare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, disponibilul trezoreriei sau efectuarea de compensări pe baza unor acte normative speciale. Finanțarea propriu-zisă a instituțiilor publice din credite bugetare se realizează în două moduri și anume: • Pentru plăți nete de casă, care cuprind totalitatea operațiilor prin care trezoreriile eliberează numerar instituției publice ce are contul deschis la aceasta sau plățile prin virament efectuate de trezorerie în numele instituției către terți, operații efectuate pe baza cecurilor sau a ordinelor de plată primite de trezorerie de la instituția publică; pentru evidențierea în contabilitate a finanțărilor propriu-zise, pentru plățile de casă se utilizează contul 770 “Finanțarea de la buget” la ordonatorii principali finanțați de la bugetele centrale și locale, conturile de fonduri speciale sau conturile de venituri din fonduri speciale; • Pentru efectuarea cheltuielilor efective ale instituției, operația care se referă la acoperirea cheltuielilor instituțiilor publice legate de consumurile de materiale, de forța de muncă, de energie etc.; pentru evidențierea în contabilitate a acestor cheltuieli efective se utilizează conturile de cheltuieli din clasa 6 a planului de conturi, care colectează toate cheltuielile efectuate de instituție în cursul anului, în limita stabilită, pe capitole și subcapitole de cheltuieli pentru care se deschid conturi sintetice de gradul II și conturi analitice, iar la sfârșitul exercițiului bugetar, aceste cheltuieli se decontează direct asupra contului de finanțări bugetare. Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite, finanțați din bugetul de stat și bugetele locale, se evidențiază în conturile din clasa 8, conturi în afara bilanțului. Contul 770 “Finanțarea de la buget” este contul cu ajutorul căruia instituțiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali, secundari și terțiari, finanțate din b ugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat țin evidența plățile efectuate din creditele bugetare, deschise pentru realizarea sarcilnilor prevăzute în buget. Acest cont are funcție contabilă de pasiv, iar după conținutul economic, este un cont de finanțare. În creditul contului se înregistrează sumele plătite în cursul anului pentru bunurile, lucrările și serviciile achiziționate de acestea.

141 În debit, sumele recuperate din finanțarea anului curent, reprezentând reconstituiri ale creditelor bugetare (avansuri sau sume neutilizate în totalitate din cele ridicate din cont, reconstituiri de plăți eronat executate, sume recuperate din imputații ce privesc anul bnugetar curent). De asemenea, la finele anului, contul se debitează cu sumele reprezentând plățile efectuate, care se repartizează aupra contului de rezultate. La sfârșitul anului, contul 770 se debitează prin creditul contului 121 “Rezultatul patrimonial”, care preia plățile efectuate în cursul anului din finanțări de la buget, astfel: 770 = 121 Contul 772 “Venituri din subvenții” este utilizat de către instituțiile publice pentru a ține evidența subvențiilor provenite de la buget în completarea veniturilor proprii și a altor subvenții. Contul 773 “Venituri din alocații bugetare cu destinație specială” ține evidența surselor de finanțare provenite de la buget cu destinație specială. Veniturile cu destinație specială reprezintă surse ale instituției publice, constituite pe baza unor acte normative speciale. Acestea sunt constituite pentru finanțarea unor activități și obiective de importanță națională, precum dezvoltarea sistemului energetic, drumurile publice, dezvoltarea agriculturii sau asigurarea protecției populației. Contul se creditează cu sumele încasate în contul de disponibil, reprezentând venituri provenite din alocații bugetare cu destinație specială: 551 = 773 La finele anului, acest cont nu prezintă sold, sumele fiind repartizate fie asupra contului de rezultate, fie se varsă la buget, dacă sumele nu au fost utilizate, astfel: 773 = % 551 121 Contul 774 “Finanțarea din fonduri externe nerambursabile” evidențiază sumele primite din contribuția financiară nerambursabilă de la instituțiile financiare externe, ca urmare a memorandurilor de finanțare. În creditul contului sunt reflectate contribuțiile provenite din finanțare nerambursabilă, iar în debit se reflectă sumele rămase disponibile din finanțarea nerambursabilă, iar în debit se reflectă sumele rămase disponibile din finanțarea externă nerambursabilă și sumele cheltuite repartizate asupra contului de rezultat patrimonial. Contul 779 “Venturi din bunuri primite cu titlu gratuit” este utilizat pentru evidențierea veniturilor provenite din donații și sponsorizări și a veniturilor aferente bunurilor provenite prin transfer. Contul se creditează prin debitul conturilor de bunuri economice primite cu titlu gratuit și se debitează la finele perioadei, prin repartizare asupra contului de rezultat patrimonial. Exemplul nr. 4 Instituția primește o donație sub forma unei clădiri, valoarea justă a acesteia fiind de 440.000 lei.

142 212 = 779 440.000 – repartizarea venitului 779 = 121 440.000 U10.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională Veniturile din provizioane și ajustări sunt utilizate pentru anularea provizioanelor și ajustărilor constituite în cazul în care acestea nu-și mai justifică menținerea, fie că riscul a avut loc, fie că riscul a dispărut. Conturile utilizate pentru evidențierea veniturilor din provizioane sunt: 781 Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională 786 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare Contul 781 Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională este utilizat pentru a evidenția diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru de precierea elementelor de activ. La finele anului, veniturile înregistrate se repartizează asupra contului de rezultate. Exemplul nr. 5 La sfârșitul anului s-a înregistrat o depreciere suplimentară pentru un activ fix corporal în valoarea de 3.000 lei. În anul următor, deprecierea se constată a fi definitivă, iar provizionul constituit se anulează. – înregistrarea deprecierii suplimentare: 6813 = 291 3.000 – anularea provizionului: 291 = 7813 3.000 – înregistrarea deprecierii definitive: 6813 = 281 3.000 – repartizarea veniturilor: 7813 = 121 3.000 Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere” este utilizat pentru evidențierea veniturilor rezultate în urma diminuării sau anulării provizioanelor constituite pentru activele financiare. Contul se dezvoltă pe sintetice de gradul II, astfel: 7863 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare” 7864 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante” Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere” se creditează prin debitul conturilor: % = 786 296 “Provizioane pentru deprecierea

143 activelor fixe financiare” 483 “Decontări din operațiuni în participație” 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate” La finele perioadei, contul se debitează prin repartizare aupra contului de rezultate, astfel: 786 = 121 U10.9. Venituri extraordinare Veniturile extraordinare sunt venituri obținute din activitatea extraordinară a instituției. Normele românești prevăd ca venituri extraordinare veniturile din despăgubiri de asigurări și veniturile din valorificarea unor bunuri ale statului. Contul 790 “Venituri din despăgubiri de asigurări” evidențiează veniturile provenite de la societățile de asigurare ca despăgubiri pentru asigurări. Contul se creditează prin debitul conturilor: % = 790 483 “Decontări din operațiuni în participație” 560 „Disponibil al instituției publice finanțate integral din venituri proprii” 561 „Disponibil al instituției publice finanțate din subvenții și venituri proprii” 562 “Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii” 770 “Finanțarea de la buget” La finele perioadei, contul se debitează prin repartizare asupra contului de rezultate: 790 = 121 Contul 791 “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului” este utilizat pentru evidențierea veniturilor instituției provenite din valorificarea unor bunuri deținute de acestea. Contul se creditează prin debitul conturilor: % = 791 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

144 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” 309 “Alte stocuri” 461 “Debitori diverși” La finele perioadei, sumele înregistrate în credit se repartizează asupra contului de rezultate: 791 = 121 Exemplul nr. 6 În urma inventarierii, instituția constată lipsa unui computer, a cărui valoare de intrare a fost de 3.000 lei, iar amortizarea calculată și înregistrată până la data constatării lipsei a fost de 2.000 lei. Valoarea de înlocuire (prețul la care se impută bunul) a bunului la aceeași dată era de 1.500 lei. – scăderea din gestiune a bunului % = 2141 3.000 2814 2.000 691 1.000 – înregistrarea creanței față de angajat 4282 = % 1.500 791 1.000 448 500 – repartizarea venitului 791 = 121 1.000 U10.10 Rezumat Veniturile și finanțările instituțiilor publice se evidențiază în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 7 din planul de conturi. Instituțiile publice își finanțează cheltuielile fie pe seama resurselor bugetare, iar în acest sens se utilizeză contul 770”Finanțarea de la buget” , fie din venituri proprii realizate din activități diverse de către instituții și care la încasare sunt evidențiate într-un cont distinct de disponibilități (contul 560). De asemenea, instituțiile pot beneficia de subvenții sau venituri cu destinație specială pentru realizarea anumitor activități sau obiective. Veniturile sunt evidențiate în contabilitate după natura lor, în momentul generării lor, indiferebt de momentul încasării, potrivit principiului contabilității de angajamente. La finele perioadei, veniturile se repartizează asupra contului de rezultate.

145 U10.11 Test de evaluare a cunoștințelor 1. În cursul anilor N și N+1, instituția realizează în regie proprie o modernizare la o clădire astfel: – în anul N efectuează cheltuieli de 30.000 lei; – în anul N+1 efectuează cheltuieli de 25.000 lei. La finele anului N+1 se recepționează lucrarea. Rezolvarea se realizează similar cu cea de la exemplul nr.3. 2. În urma inventarierii, instituția constată lipsa unui copiator, a cărui valoare de intrare a fost de 6.000 lei, iar amortizarea calculată și înregistrată până la data constatării lipsei a fost de 4.000 lei. Valoarea de înlocuire (prețul la care se impută bunul) a bunului la aceeași dată era de 3.000 lei. Rezolvarea se realizează similar cu cea de la exemplul nr.6.

146 Bibliografie 1. Alberta Gisberto Chițu s.a.Contabilitatea instituțiilor publice după noul sistem contabil, Ed. Irecson, București 2005 2. Christopher Pollitt, Geert Bouckaert, Reforma Managementului Public, Ed. Epigraf 3. Diaconu E. (și col.), Contabilitate publică în noul sistem contabil, Editura Sitech, Craiova, 2006. 4. Dincă, Gh., Contabilitatea instituțiilor publice, Ed Reprograph, Craiova, 2003 5. Ionescu L., Reforma bugetului publicși a contabilității publice în România, Editura Economică, București, 2005. 6. Ionescu L, Trană D.M., Managementul financiar-contabil în administrația publică, Editura Ed. Cartea Universitară, București, 2006. 7. Ionescu L., Contabilitate instituții publice, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007. 8. Moșteanu, T., coord. – Finanțe Publice, Ed. Universitaria, București, 2004 9. Moșteanu T. (și col.), Bugetși trezorerie publică, Editura Universitară, București, 2005. 10. Nișulescu I, Dascălu C,Ștefănescu A., Noua contabilitate publică, Editura InfoMega, București 2005. 11. *** Contabilitatea instituțiilor publice O.M.F.P. nr 1917/2005, BEST Publishing România, 2006 LEGISLAȚIE 1. Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, M.O. nr. 597 din 13 august 2002. 2. OMFP nr. 520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității veniturilor bugetare, M.O. nr. 292 din 25 aprilie 2003. 3. OG nr. 81/2003 privind reevaluareași amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice, M.O. nr. 624 din 31 august 2003. 4. HG nr. 15/2004 pentru aprobarea inventarierea bunurilor din domeniul public al statului, M.O. nr. 49 din 20 ianuarie 2004. 5. HG nr. 16/2004 privind trecerea din domeniul public al statului în domeniul privat al statului a unor mijloace fixe aflate în administrația Ministerului Finanțelor Publice, M.O. nr. 50 din 21 ianuarie 2004. 6. OMFP nr. 117/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind închiderea conturilor contabile, întocmireași depunerea situațiilor financiare privind execuția bugetară la 31 decembrie 2003, M.O. nr. 67 din 27 ianuarie 2004. 7. OMFP nr. 1862/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind încheierea execuției bugetare a anului 2004, M.O. nr. 1226 din 20 decembrie 2004. 8. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată M.O. nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 9. OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizareași conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi

147 10. OMFP nr. 1.649/2006 pentru modificareași completarea Normelor metodologice privind organizareași conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publiceși instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005, modificatși completat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 556/2006, M.O. nr. 920 din 13 noiembrie 2006. 11. Norma metodologică privind închiderea conturilor contabile, întocmirea și depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice la 31 decembrie 2006, M.O. nr. 65 din 26 ianuarie 2007. 12. Legea nr. 259/2007 pentru modificareași completarea Legii contabilității nr. 82/1991, M.O. nr. 506 din 27 iulie 2007.