Metodele de consolidare în viziunea referen Ńialului interna Ńional [627684]

Metodele de consolidare în viziunea referen Ńialului interna Ńional
În viziunea interna Ńional ă, sunt utilizate trei metode de consolidare, fiecar e aplicându-
se în func Ńie de procentajul de control și de tipul de control pe care îl exercit ă societatea
mam ă:
o în cazul controlului exclusiv: metoda integr ării globale ;
o în cazul controlului conjunctiv: metoda integr ării propor Ńionale , ca
prelucrare de referin Ńă , îns ă referen Ńialul î și d ă posibilitatea s ă aplici și metoda
punerii în ecchivalen Ńă ;
o în cazul influen Ńei notabile: metoda punerii în echivalen Ńă .
În contabilitatea american ă, singura metod ă de consolidare este integrarea global ă.

Metoda integr ării globale
Rela Ńia societate-mam ă se concretizeaz ă atunci când prima dintre ele este capabil ă de
a o controla exclusiv pe cea de-a doua. Consolidare a, în acest caz, presupune aplicarea
standardului interna Ńional IAS 27 „Situa Ńiile financiare consolidate și individuale”.
O societate mam ă întocme ște și prezint ă situa Ńii financiare consolidate, exceptând
situa Ńia în care ea îns ăș i este o filial ă a altei societ ăŃi-mam ă. Conturile consolidate trebuie s ă
cuprind ă, dincolo de societatea-mam ă, toate filialele, cu excep Ńia celor care sunt controlate
doar temporar, deoarece participa Ńiile respective au fost achizi Ńionate și sunt de Ńinute cu
singurul scop de a fi vândute, în urm ătoarele 12 luni. Este necesar ca situa Ńiile financiare
consolidate s ă fie întocmite prin folosirea unor politici contabi le uniforme. Decalajul între
datele de raportare ale societ ăŃii mam ă și datele de raportare ale filialelor consolidate nu
trebuie s ă fie mai mare de trei luni. Soldurile, opera Ńiile, câ știgurile sau pierderile nerealizate
în cadrul grupului trebuie eliminate în integralita te.
Informa Ńiile financiare prezentate se refer ă la componen Ńa grupului (numele, Ńara de
înregistrare sau reziden Ńă , procentul ac Ńiunilor de Ńinute și num ărul de voturi de Ńinute, dac ă
acesta difer ă) și la motivele de a consolida o societate în care su nt de Ńinute mai pu Ńin de
jum ătate din num ărul de voturi (cazul controlului exclusiv de fapt). Trebuie, de asemenea,
prezentate consecin Ńele achizi Ńiei și cesiunii filialelor.
În majoritatea Ńă rilor, cerin Ńele de publicare referitoare la societ ăŃile mam ă cuprind atât
situa Ńiile financiare ale societ ăŃii mam ă, cât și siua Ńiile financiare consolidate. În unele Ńă ri,
situa Ńiile financiare individuale ale societ ăŃii mam ă nu sunt, în general, publicate. În alte Ńă ri,
singura situa Ńie financiar ă care se public ă este bilan Ńul. În sfâr șit, în a treia categorie de Ńari,
societ ăŃii mam ă îi este cerut, pentru întocmire, prezentare și publicare, un set complet de
situa Ńii financiare.
Trebuie precizat c ă o parte din ac Ńiuni au drept de vot numai uneori sau doar pentru
anumite probleme. Într-o astfel de situ Ńie, trebuie luate în calcul numai ac Ńiunile care particip ă
la vot, pentru toate problemele semnificative, în v iitoarea adunare general ă anual ă. Atunci
când orice parte, inclusiv investitorul, poate exer cita în mod curent unele op Ńiuni, ele trebuie
luate în considerare, cu excep Ńia situ Ńiei în care costul economic estimat pentru exercita rea lor
este foarte ridicat, astfel încât s ă le fac ă improbabile în viitorul previzibil. În situa Ńia în care o
întreprindere de Ńine o parte din ac Ńiunile proprii, ele trebuie s ă fie excluse integral din calcul.
Așa cum a fost precizat anterior, defini Ńia controlului are dou ă componente: puterea de
a conduce politicile financiare și de exploatarea ale unei societ ăŃi și capacitatea de a ob Ńine
beneficii din activit ăŃile entit ăŃii respective.
Beneficiile ob Ńinute din controlul filialei ar putea fi superioare venitului net, ceea ce ar
conduce la reducerea concuren Ńei, diminuarea costurilor etc. Folosind o formul ă general ă,
evaluarea diver șilor indicatori de control și delimitarea surselor de a ob Ńine avantaje

economice solicit ă o temeinic ă judecat ă profesional ă. SIC 12 Consolidare – Entit ăŃi cu scop
special (interpretare legat ă de IAS 27) abordeaz ă cazurile în care o entitate este format ă cu
scopul de a intra în una sau mai multe tranzac Ńii cu „sponsorul” ei. Întrebarea care se pune
este dac ă, din punct de vedere contabil, rela Ńia genereaz ă un control. Acest lucru ar avea o
consecin Ńă semnificativ ă asupra recunoa șterii venitului și tranzac Ńiilor de finan Ńare. SIC 12
pledeaz ă pentru consolidarea entit ăŃilor cu scopuri speciale.
Cum întocmirea situa Ńiilor financiare consolidate se face pe baza situa Ńiilor financiare
individuale ale societ ăŃilor grupului, aceste situa Ńii trebuie s ă fie retratate înainte de
declan șarea opera Ńiilor propriu-zise de consolidare. Astfel de retrat ări se refer ă la:
o omogenizarea datelor de închidere și a politicilor contabile utilizate;
o eliminarea efectelor fiscale.
Retrat ările de omogenizare
Scopul retrat ărilor este de a aplica politici omogene de contabil izare și evaluare în
consolidare.
În procesul de consolidare propriu-zis ă, cumularea posturilor nu se poate efectua în
mod corect dac ă în interiorul grupului nu exist ă o uniformitate în privin Ńa politicilor de
contabilizare și de evaluare. Procesul de uniformizare marge mai d eparte și se extinde și la
nivelul metodelor de prezentare a situa Ńiilor financiare.
Retrat ările de eliminare a efectelor fiscale
Retrat ările prealabile consolid ării propriu-zise vizeaz ă și eliminarea inciden Ńei unor
restric Ńii juridice și fiscale, pentru a se realiza o imagine fidel ă a conturilor, în primul rând a
pozi Ńiei financiare și performan Ńelor grupului, cu tot respectul realit ăŃii economice (aplicarea
principiului prevalen Ńei economicului asupra juridicului). O astfel de re tratare aduce dup ă sine
depoluarea fiscal ăa situa Ńiilor financiare. Depoluarea are în vedere, în spec ial, renun Ńarea la
practica provizioanelor reglementate și eliminarea influen Ńelor fiscale în contabilizarea
subven Ńiilor pentru investi Ńii, prin trecerea de la metoda mixt ă (bilan Ńier ă și bazat ă pe
rezultat), aplicat ă în Ńara noastr ă în prima etap ă a reformei, la metoda bazat ă pe rezultat
(conform ă cu standadul IAS 20 Contabilizarea subven Ńiilor guvernamentale și prezentarea
informa Ńiilor legate de asisten Ńa guvernamental ă).
Consolidarea propriu-zis ă presupune parcurgerea urm ătoarelor etape: 1
a) preluarea și cumularea elementelor din bilan Ńurile și din conturile de profit și
pierdere ale liderului de grup și filialelor, care definesc ansamblul, prin unul di ntre
cele dou ă suporturi tehnice de consolidare
În cazul metodei integr ării globale, elementele din bilan Ńurile și din conturile de profit
și pierdere sunt preluate în propor Ńie de 100%.
b) 1) eliminarea conturilor reciproce (interne)
O atare eliminare este absolut necesar ă, pentru a conferi situa Ńiilor financiare
consolidate posibilitatea de a reda pozi Ńia financiar ă și performan Ńele grupului fa Ńă de mediul
lui exterior.
b) 2) eliminarea rezultatelor interne
Profiturile nerealizate rezultate trebuie s ă fie eliminate în totalitate. De asemenea,
pierderile nerealizate, rezultate ca urmare a tranz ac Ńiilor între membrii grupului trebuie s ă fie,
în principiu, eliminate, exceptând situa Ńia în care costurile pot fi recuperate. Se deduc c ă,
indiferent de apartenen Ńa rezultatelor interne (societatea-mam ă sau filialele), eliminarea lor
este o opera Ńie absolut necesar ă.
c) Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup (societatea-mam ă) și
ac Ńionarii minoritari.

1 Feleagă, Liliana; Feleagă, Niculae; Contabilitate consolidată – o abordare europeană și internațional ă; Editura
Economica; București; 2007: P 45

Repartizarea capitalurilor proprii presupune urm ătoarele c ăi, calcule și înregistr ări:
o la nivelul bilan Ńului
• eliminarea titlurilor de Ńinute de societatea mam ă într-o filial ă consolidat ă, la
valoarea lor contabil ă;
• calculul și înregistrarea cotei din capitalurile filialei con solidate (capital
social+rezerve), care particip ă la rezerva consolidat ă;
• calculul și înregistrarea cotei din rezultatul filialei conso lidate, care particip ă la
rezultatul consolidat;
• calculul și înregistrarea intereselor ac Ńionarilor minoritari.
o la nivelul contului de profit și pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face
între rezultatul consolidat și interesele ac Ńionarilor minoritari.
Procesul de consolidare se încheie cu prezentarea s itua Ńiilor financiare consolidate.
Unele societ ăŃi mam ă sunt scutite de întocmirea situa Ńiilor financiare consolidate, mai
ales când liderii de grup sunt în întregime sau apr oape în întregime (90% sau mai mult) în
posesia unei alte societ ăŃi mam ă și dac ă ac Ńionarii care de Ńin interesul minoritar aprob ă acest
lucru.
În unele Ńă ri, cerin Ńele referitoare la întocmirea, prezentarea și publicarea de situa Ńii
financiare consolidate sunt limitate la anumite tip uri de societ ăŃi. Este cazul, de exemplu, al
societ ăŃilor ce fac parte din grupuri care dep ăș esc o anumit ă m ărime, cum ar fi acelea care au
un efectiv de angaja Ńi peste o anumit ă limit ă. Standardul IAS 27 nu analizeaz ă astfel de
excep Ńii.

Metoda integr ării propor Ńionale
Metoda integr ării propor Ńionale se aplic ă în cazul intereselor în asocierile în
participa Ńie.
O asociere în participa Ńie este un acord contractual în virtutea c ăruia dou ă sau mai
multe p ărŃi convin s ă exercite o activitate economic ă plasat ă sub un control conjunctiv
(concomitent).
Un asociat într-o asociere în participa Ńie este un participant la o asociere în
participa Ńie, care exercit ă un control conjunctiv asupra acesteia.
Un investitor într-o asociere în participa Ńie este un participant în cadrul acesteia, dar el
nu exercit ă un control conjunctiv asupra sa.
Asocierile în participa Ńie se refer ă la o gama divers ă de forme și de structuri.
Standardul IAS 31 prezint ă, în acest sens, trei mari categorii: 2
o activit ăŃile aflate sub control conjunctiv;
o activele aflate sub control conjunctiv;
o entit ăŃile aflate sub control conjunctiv.
Primele dou ă categorii nu necesit ă crearea unei entit ăŃi juridice distincte de c ătre
antreprenorii implica Ńi. În schimb, a treia categorie presupune crearea u nei persoane juridice
ai c ărei antreprenori sunt în acela și timp proprietari.
Activit ăŃile aflate sub control conjunctiv
Ele reprezint ă forma cea mai simpl ă de asociere în participa Ńie. Fiecare antreprenor
suport ă propriile cheltuieli, utilizeaz ă propriile active și resurse, pentru realiz ărea activit ăŃilor
supuse unui control comun cu al Ńi antreprenori. Acordul contractual prevede, în spe cial,
modurile în care vor fi împ ărŃite veniturile generate de vânzarea produc Ńiei, precum și
cheltuielile comune.

2 Feleagă, Liliana; Feleagă, Niculae; Contabilitate consolidată – o abordare europeană și internațional ă; Editura
Economica; București; 2007: P 50

Spre exemplificare, standardul aduce în discu Ńie cazul întreprinderilor care pun în
comun resursele și competen Ńele lor pentru a fabrica și a comercializa un avion. Fiecare dintre
antreprenori are în sarcin ă o parte din procesul de fabrica Ńie; ca atare, el suport ă costuri și
prime ște, în contrapartid ă, o parte din venitul realizat din vânzare.
Cum toate activele, datoriile, cheltuielile și veniturile sunt înregistrate în situa Ńiile
financiare individuale, în situa Ńiile financiare aferente grupului nu este necesar ă nicio ajustare
în privin Ńa acestor elemente atunci când un asociat al respec tivei asocieri în participa Ńie
prezint ă situa Ńii financiare consolidate.
Unui asociat poate s ă nu îi fie impus ă o contabiltiate distinct ă și acesta poate s ă nu
întocmeasc ă situa Ńii financiare. Totu și, la modul general, asocia Ńii pot s ă întocmeasc ă conturi
(situa Ńii) de gestiune, pentru a putea s ă evalueze performan Ńele asocierii.
Activele aflate sub control conjunctiv
Aceast ă form ă de asociere în participa Ńie presupune exploatarea unuia sau a mai
multor active supuse unui control conjunctiv. Fieca re antreprenor are dreptul la o parte din
bunurile fabricate șiserviciile prestate, prin utilizarea acestor activ e, și î și asum ă, în
contrapartid ă, o parte convenit ă din cheltuielile generate de folosirea lor.
Cu titlu de exemplu, conductele constituie active a flate sub control conjunctiv, atunci
când sunt exploatate de mai multe societ ăŃi petroliere, care le utilizeaz ă pentru a-și desface
produc Ńia lor și care î și împart cheltuielile de exploatare.
Sub aspect contabil, fiecare antreprenor înregistre az ă în situa Ńiile sale financiare
individuale și, în consecin Ńă , în situa Ńiile sale financiare consolidate: 3
o partea lui din activele controlate în comun, clasif icate conform naturii acestora;
o orice datorii care au fost suportate;
o partea lui din orice datorie suportat ă în comun cu al Ńi asocia Ńi într-o asociere în
participa Ńie, în rela Ńie cu asocierea în participa Ńie;
o orice venit din vânzarea sau folosin Ńa p ărŃii lui din produc Ńia asocierii în
participa Ńie împreun ă cu partea care îi revine din orice cheltuial ă suportat ă de
asocierea în participa Ńie;
o orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul s ău în asocierea în
participa Ńie.
Cunoscut fiind c ă activele, datoriile, veniturile și cheltuielile sunt contabilizate deja în
situa Ńiile sale financiare individuale și, în consecin Ńă , în situa Ńiile sale financiare consolidate,
nu este necesar ă nicio ajustare sau alt ă procedur ă de consolidare, cu privire la aceste
elemente, atunci când asociatul î și prezint ă situa Ńii financiare consolidate.
Prelucrarea activelor aflate sub control conjunctiv Ńine cont de realitatea economic ă și,
în general, de forma juridic ă a asocierii în participa Ńie. O contabilitate distinct ă a asocierii în
participa Ńie poate s ă se limiteze la cheltuielile angajate în comun de a socia Ńi, asumate în cote
convenite. Asocierea poate s ă nu întocmeasc ă situa Ńii financiare, chiar dac ă asocia Ńii
întocmesc conturi de gestiune pentru a evalua perfo rman Ńa asocierii.
Entit ăŃile aflate sub control conjunctiv
O entitate aflat ă sub control conjunctiv este o asociere în particip a Ńie care presupune
crearea unei societ ăŃi pe ac Ńiuni, a unei societ ăŃi de persoane sau a unei alte entit ăŃi, în care
fiecare antreprenor de Ńine o participa Ńie. Altfel spus, activitatea comun ă se exercit ă în cadrul
unei entit ăŃi juridice independente controlat ă în comun de antreprenori. Entitatea creat ă
controleaz ă activele, suport ă cheltuieli și realizeaz ă venituri. Ea poate s ă încheie și s ă deruleze
contracte în nume propriu și s ă procure resurse necesare realiz ării obiectivului s ău social.
Împ ărŃirea rezultatelor se face conform necesit ăŃilor fixate în statut.

3 Standarde internaționale de raportare financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2010; Edit ura
CECCAR; București; 2010: P 1590

Aceast ă formul ă este utilizat ă, adesea, pentru investi Ńii realizate în str ăin ătate,
întreprinderile str ăine asociindu-se, în mod voluntar sau din obliga Ńie, cu o întreprindere sau
un organism public local, în vederea exercit ării activit ăŃii lor în Ńara respectiv ă.
Toate activele, datoriile, veniturile și cheltuielile sunt contabilizate la entitatea afla t ă
sub control conjunctiv. În bilan Ńul antreprenorilor nu se g ăse ște, în mod specific, decât
participa Ńia lor la capitalul entit ăŃii. Se deduce c ă, în contextul întocmirii și prezent ării
situa Ńiilor financiare consolidate, se va pune problem ă prelucr ării acestei participa Ńii.
Consolidarea prin metoda integr ării propor Ńionale, în cazul asocierii în participa Ńie,
este, în contextul aplic ării standardului IAS 31, prelucrarea de referin Ńă .
Diferen Ńa fa Ńă de metoda integr ării globale se refer ă la faptul c ă valorile din situa Ńiile
financiare ale asocierii în participa Ńie sunt preluate la nivelul proratei participa Ńiei
antreprenorului.
Integrarea propor Ńional ă presupune parcurgerea acelora și etape de lucru utilizate și în
cazul metodei de consolidare prin integrarea global ă.
Dac ă asocierea în participa Ńie este o entitate str ăin ă, conturile sale (situa Ńiile financiare
principale: contul de profir și pierdere și bilan Ńul) trebuie s ă fie convertite în moneda de
consolidare.
Efectele conturilor reciproce între antreprenor și entitatea aflat ă sub control conjunctiv
trebuie s ă fie eliminate în aceea și manier ă folosit ă și în cazul integr ării globale. Singura
diferen Ńă const ă în faptul c ă eliminarea este limitat ă la nivelul procentajului de integrare al
societ ăŃii controlate conjunctiv.
La terminarea exerci Ńiului, profiturile interne incluse în unele element e de activ ale
uneia sau alteia dintre întreprinderi sunt eliminat e și ele la nivelul procentajului de integrare al
societăŃii controlate conjunctiv.
În cazul în care o înregistrare ridic ă semne de întrebare asupra fidelit ăŃii rezultatului
ultimului exerci Ńiu sau al exerci Ńiilor anterioare, trebuie s ă se Ńin ă cont de influen Ńa sa asupra
impozitelor amânate.
Similar cazului integr ării globale, pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele
nu reprezint ă o pierdere definitiv ă de valoare, ci sunt datorate utiliz ării unor pre Ńuri de transfer
care se abat (semnificativ) de la valorile de pia Ńă .
În privin Ńa elimin ării participa Ńiei asociatului în entitatea aflat ă sub control conjunctiv,
opera Ńia este mai simpl ă decât în cazul integr ării globale deoarece, a șa cum a fost precizat
anterior, cumularea elementelor situa Ńiilor financiare este limitat ă la partea asociatului în
activele și datoriile asocierii în participa Ńie și, ca atare, nu mai trebuie s ă fie puse în eviden Ńă
interesele minoritare.
În concluzie, asocierea în participa Ńie este o sintagm ă care, în uzan Ńele sale generale,
este aplicat ă oric ărei activit ăŃi, fie ea economic ă sau de alt ă natur ă, ce se desf ăș oar ă în comun
de un grup de persoane fizice sau juridice. Faptul c ă un acord poate fi numit o asociere în
participa Ńie, din punct de vedere legal, nu înseamn ă de la sine c ă acesta trebuie considerat o
asociere și din punct de vedere contabil. O asociere, din ace st ultim punct de vedere, se
bazeaz ă pe esen Ńa economic ă a acordului dintre p ărŃi, și nu pe structura sau forma legal ă.
Cele trei tipuri generale de asociere în participa Ńie, identificate în litera și în spiritul
standardului IAS 31, se întrep ătrund în practic ă. Unele asocieri (adic ă, o activitate economic ă
controlat ă conjunctiv, considerat ă în întregul s ău) pot implica toate cele trei tipuri de asociere.
Se poate observa, de asemenea, c ă distinc Ńia dintre opera Ńiile controlate conjunctiv și
activele controlate conjunctiv nu are o importan Ńă prea mare, în contabilizarea participa Ńiei
asociatului: un singur set de reguli de natur ă contabil ă poate acoperi ambele tipuri.
Contabilizarea participa Ńiei la o entitate controlat ă conjunctiv poate fi diferit ă, în
func Ńie de situa Ńiile financiare la care se refer ă: situa Ńiile financiare separate ale asociatului sau
situa Ńiile lui consolidate.

Dac ă principala caracteristic ă a unei asocieri în participa Ńie este activitatea economic ă
în care dou ă sau mai multe p ărŃi interesate au capacitatea de a exercita și s-au angajat în mod
contractual s ă exercite controlul conjunctiv, aceasta nu trebuie s ă fie tradus ă prin faptul c ă
fiecare parte asociat ă are un interes financiar egal în asociere. Este cu noscut faptul c ă p ărŃile
asociate au participa Ńii diferite la activele nete (capitaluri) și la profitul sau pierderea unei
asocia Ńii, dar ele sunt egale, din punct de vedere al exer cit ării controlului.
De obicei, pentru a asigura c ă nicio parte asociat ă nu va decide, în mod independent,
ce va face sau nu asocierea și pentru a minimiza neîn Ńelegerile asupra inten Ńiilor
angajamentelor convenite, este recomandat ă utilizarea unui contract oficial.
Nu este necesar ca fiecare parte implicat ă într-o activitate s ă exercite un control
conjunctiv. Una sau mai multe dintre p ărŃile implicate în activitate pot avea capacitatea de a
exercita o influen Ńă semnificativ ă, dar nu și un control conjunctiv, asupra deciziilor de polit ic ă
financiar ă și de exploatare. Mai mult, alte p ărŃi pot s ă nu exercite nici control conjunctiv, nici
influen Ńă semnificativ ă. În standardul IAS 31, astfel de p ărŃi sunt denumite investitori.
În practic ă se face uneori confuzie între asocierile în partic ipa Ńie și parteneriatele.
Normal, un parteneriat reprezint ă o form ă juridic ă de constituire a unei organiza Ńii. Derularea
unei activit ăŃi sub forma unui parteneriat nu înseamn ă neap ărat c ă activitatea are atributul de
asociere. Dac ă elementele convenite între parteneri determin ă un control conjunctiv asupra
activit ăŃii, exist ă posibilitatea s ă fie vorba de o asociere. În multe dintre parteneri ate,
elementele convenite între parteneri nu determin ă totu și controlul conjunctiv al tuturor
partenerilor asupra activit ăŃilor. Poate fi întâlnit ă îns ă și situa Ńia în care un grup de parteneri s ă
fi convenit s ă dispun ă de capacitatea pentru a exercita un control conjun ctiv. Într-un asemenea
caz, având în vedere pozi Ńia lor, activit ăŃile partenerului pot constitui o asociere în
participa Ńie.
Spre exemplu, dac ă trei asocia Ńi au participa Ńii egale la asociere, iar doi asocia Ńi
contribuie cu disponibilit ăŃi, valoarea contrapresta Ńiei primite de asociatul a c ărui contribu Ńie
const ă în alte active poate fi considerat ă egal ă cu suma v ărsat ă de fiecare din ceilal Ńi doi
asocia Ńi.
Un asociat care transfer ă un activ asocierii î și asum ă un risc dispropor Ńionat, în m ăsura
în care realizarea contrapresta Ńiei este dat ă de succesul asocierii, cum ar fi cazul în care
contrapresta Ńia trebuie pl ătit ă din disponibilit ăŃile asocierii. Dac ă asocierea în participa Ńie
ob Ńine un câ știg, beneficiile vor fi repartizate între asocia Ńi. În schimb, dac ă asocierea nu
realizeaz ă profit, asociatul care a transferat activul în cau z ă va suporta o pierdere
dispropor Ńionalt ă. Aceast ă problem ă este analizat ă în interpretarea SIC 13 Entit ăŃi controlate
în comun – Contribu Ńii nemonetare ale asocia Ńilor. Aceast ă interpretare relev ă faptul c ă, în
unle situa Ńii, activele cu care s-a contribuit vor fi similare activelor nemonetare, care
reprezint ă contribu Ńia altor asocia Ńi, ceea ce face necesar ă amânarea reflect ării unei p ărŃi sau a
tuturor câ știgurilor aferente tranzac Ńiei. SIC 13 precizeaz ă faptul c ă pierderea sau câ știgul
nerealizat( ă) trebuie compensat ( ă) din activele aferente și, ca atare, astfel de elemente nu
trebuie prezentate în postura de component ă bilan Ńier ă a activului sau pasivului. În cazul
transferurilor pentru asocierea în participa Ńie, derulate în cursul normal al activit ăŃii, câ știgul
sau pierderea este refelctat( ă), de obicei, la venituri, conform procedurilor nor male, asociatul
estimând dac ă este sau nu necesar ă constituirea unui provizion pentru situa Ńii de nerecuperare.

Metoda punerii în echivalen Ńă
Este o metod ă de contabilizare (dup ă mul Ńi, în special din punctul de vedere al
speciali știlor americani, o metod ă de evaluare) conform c ăreia participa Ńia este înregistrat ă,
ini Ńial, la nivelul costului și este ajustat ă, apoi, pentru a Ńine cont de schimb ările posterioare
achizi Ńiei cotei-părŃi a investitorului, în activul net al întreprinderi i de Ńinute.

Metoda î și g ăse ște aplicare în cazul întreprinderilor asociate (asu pra c ărora se exercit ă
o influen Ńă semnificativ ă), ca prelucrare de referin Ńă (standardul IAS 28), și al asocierilor în
particip Ńie, sub egida celeilalte prelucr ări autorizate (standardul IAS 31).
O participa Ńie într-o întreprindere asociat ă trebuie s ă fie contabilizat ă în situa Ńiile
financiare consolidate conform metodei punerii în e chivalen Ńă , exceptând situa Ńia în care
participa Ńia a fost achizi Ńionat ă și de Ńinut ă în numele perspectivei unice a unei cesiuni, în
urm ătoarele 12 luni.
În cazul conturilor individuale ale investitorului, IASB las ă o mare libertate de
alegere, deoarece aceast ă poate fie s ă contabilizeze participa Ńia la nivelul costului, fie s ă
foloseasc ă metoda utilizat ă în contextul conturilor consolidate (care, de obic ei, este metoda
punerii în echivalen Ńă ).
În compara Ńie cu ceea ce se întâmpla în cazul consolid ării prin integrare global ă sau
prin integrare propor Ńional ă și spre deosebire de acestea, elementele situa Ńiilor financiare ale
întreprinderii asociate sau ale asocierii în partic ipa Ńie nu sunt cumulate cu cele ale societ ăŃii
care de Ńine participa Ńia. În acest mod, se aduce justificare faptului c ă punerea în echivalen Ńă
nu este o metod ă de consolidare, ci mai degrab ă una de evaluare. Este și motivul pentru care
aceast ă metod ă poate s ă fie utilizat ă pentru întocmirea situa Ńiilor financiare individuale.
În compara Ńie cu defini Ńia filialei, defini Ńia întreprinderii asociate arat ă c ă trebuie s ă
existe o investi Ńie într-o entitate pentru ca aceasta s ă poat ă fi considerat ă o astfel de
întreprindere. Standardul IAS 28 nu prezint ă o valoare minim ă a sumei investite, ci specific ă
doar c ă investitorul are o influen Ńă semnificativ ă, ceea ce înseamn ă puterea de a participa la
luarea deciziilor de tip financiar sau care se plas eaz ă în zona exploat ării, și nu controlul
asupra acestora. Altfel spus, ceea ce este semnific ativ în realitate este, în primul rând, dreptul
de a participa sau de a influen Ńa, și nu exercitarea efectiv ă a puterii.
În con Ńinutul standardului IAS 28, paragraful 6 precizeaz ă cota de 20% din puterea de
vot într-o întreprindere ca reprezentând limita min im ă existen Ńei influen Ńei notabile. În cazul
unei participa Ńii sub 20% atestarea influen Ńei investitorului se poate realiza numai dac ă
întreprinderea în care s-a investit face o declara Ńie care s ă certifice o atare influen Ńă . Este
evident c ă o participa Ńie superioar ă cotei de 20% nu atest ă, în mod obligatoriu, o influen Ńă
semnificativ ă, dac ă exist ă un pachet majoritar de Ńinut sau controlat de o alt ă parte, cu toate c ă
o astfel de influen Ńă nu este îngr ădit ă, în mod necesar, s ă apar ă în astfel de situa Ńii. Influen Ńa
semnificativ ă poate fi contestat ă și de situa Ńia în care investitorul nu reu șește s ă concretizeze
încercarea sa de a fi ales în consiliul de administ ra Ńie sau de a ob Ńine, în mod oportun,
informa Ńii financiare ale societ ăŃii în care a investit, sau dac ă aceasta din urm ă se opune activ
inten Ńiilor investitorului de a- și exercita influen Ńa.
Investi Ńiile în întreprinderile asociate sunt supuse standa rdului IAS 36 Deprecierea
activelor. În condi Ńiile în care exist ă indicii de depreciere a unor astfel de investi Ńii,
întreprinderea recunoa ște o depreciere, prin aplicarea acestui standard. Î n conformitate cu IAS
36, o depreciere este recunoscut ă, mai întâi, pentru a reduce valoarea oric ărui fond comercial
implicat de întreprinderea asociat ă.
În materie de prezentare a informa Ńiilor referitoare la investi Ńiile în întreprinderile
asociate și la asocierile în participa Ńie, se impune descrierea datelor semnificative și a
propor Ńiei drepturilor de vot de Ńinute. Investi Ńiile contabilizate prin metoda punerii în
echivalen Ńă trebuie s ă fie recunoscute ca fiind active pe termen lung, în cadrul bilan Ńului
contabil consolidat, iar partea de profit sau pierd ere a investitorului, în cadrul acestui tip de
investi Ńii, trebuie identificat ă ca element distinct în contul de profit și pierdere consolidat.

Consolidarea conturilor în situa Ńiile financiare, prin aplicarea metodei integr ării
globale, se poate exemplifica practic prin urm ătorul studiu de caz.
Societatea “A” de Ńine direct 90% din societatea “B”. La 31 decembrie anul N,
societ ăŃile „A” și “B” prezint ă urm ătoarele situa Ńii:
Bilan Ńul societ ăŃilor „A” și „B” -ron – mii u.m.-
Elemente Sume soc. A Sume soc. B
Imobiliz ări corporale 20.000 8.000
Amortizarea imobiliz ărilor corporale 5.000 4.000
Imobiliz ări corporale (valoare net ă) 15.000 4.000
Titluri de participare ac Ńiuni B 4.500
Stocuri 3.000 500
Crean Ńe 5.500 2.500
Disponibil 1.000 2.000
Datorii 10.000 2.500

Capital social 16.000 5.000
Rezerve 2.000 1.000
Rezultatul exerci Ńiului financiar 1.000 500
Contul de profit și pierdere al societ ăŃilor „A” și „B” -ron – mii u.m.-
Elemente Sume soc.A Sume soc. B
Venituri din exploatare 30.000 15.000
Cheltuieli din exploatare 27.000 13.500
Venituri financiare 1.000 –
Cheltuieli financiare 500 300
Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.500 700
Rezultatul exerci Ńiului financiar 1.000 500
Alte informa Ńii:
• La sfâr șitul exerci Ńiului N, “A” de Ńine în stoc m ărfuri achizi Ńionate de la “B”. Din
vânzarea acestor stocuri “B” a înregistrat un profi t de 20.000 u.m.
• Societatea “A” are o crean Ńă comercial ă asupra societ ăŃii “B” în valoare de 300.000
u.m. În cursul exerci Ńiului N, societatea “A” a recunoscut dobânzi cuveni te de la
societatea “B” în valoare de 10.000 u.m., neachitat e înc ă pân ă la sfâr șitul anului.
• La începutul exerci Ńiului N, societatea “A” a vândut societ ăŃii “B” un utilaj: pre Ń de
vânzare 100.000 u.m. Valoarea de achizi Ńie a utilajului este de 800.000. u.m., iar
amortizarea înregistrat ă pân ă în momentul vânz ării este de 780.000. u.m. Utilajul se
amortizeaz ă liniar pe o perioada de 4 ani din momentul vânzari i c ătre “B”. Aceea și
durat ă de amortizare ar fi fost folosit ă de vânzator.
Reflectarea în contabilitate a opera Ńiunilor implicate de consolidare:
• Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri și cheltuieli ale celor dou ă societ ăŃi,
utilizând contul 891 „Bilan Ń de deschidere”:
1. Preluarea conturilor de activ ale societ ăŃii “A” (consolidant ă)
% 891 34.000.000
21x 20.000.000
261 4.500.000
371 3.000.000

4xx/crean Ńe 5.500.000
512 1.000.000
2. Preluarea conturilor de pasiv ale societ ăŃii “A” (consolidant ă)
891 % 34.000.000
1012 16.000.000
106 2.000.000
121 1.000.000
4xx/datorii 10.000.000
281 5.000.000
3. Preluarea conturilor de activ ale societ ăŃii “B” (consolidat ă)
% 891 13.000.000
21x 8.000.000
371 500.000
4xx/crean Ńe 2.500.000
512 2.000.000
4. Preluarea conturilor de pasiv ale societ ăŃii “B” (consolidat ă)
891 % 13.000.000
1012 5.000.000
106 1.000.000
121 500.000
4xx/datorii 2.500.000
281 4.000.000
5. Preluarea veniturilor și cheltuielilor de la societatea „A” (consolidant ă)
891 % 31.000.000
758,707 30.000.000
766 1.000.000
% 891 31.000.000
658,681 27.000.000
666 500.000
691 2.500.000
121 1.000.000
6. Preluarea veniturilor și cheltuielilor de la societatea „B” (consolidat ă)
891 758,707 15.000.000
% 891 15.000.000
658,681 13.500.000
666 300.000
691 700.000
121 500.000
7. Eliminarea beneficiului înregistrat de soc.B din vânzarea de stocuri c ătre soc.A
(reflectarea din contabilitate): 707/B = 771/A 20.000
Not ă: în cazul influen Ńă rii separate a bilan Ńului și a contului de profit și pierdere, înregistr ările
contabile sunt urm ătoarele:
→ Opera Ńiuni refelectate în bilan Ń : 121/B = 371/A 20.000
→ Opera Ńiuni refelectate în contul de profit și pierdere 707/B = 121/B 20.000

8. Eliminarea crean Ńei/datoriei comerciale (opera Ńiune reflectat ă în bilan Ń):
4xx/datorii = 4xx/crean Ńe 300.000
9. Eliminarea crean Ńei/datoriei din dobânzi (opera Ńiune reflectat ă în bilan Ń):
4518/datorie = 4518 crean Ńă 10.000
Not ă: în cazul reflect ării opera Ńiunii în contul de profit și pierdere, pentru eliminarea dobânzii
se efectueaz ă urm ătoarea înregistrare:
766/A = 666/B 10.000
10. Eliminarea beneficiului înregistrat de societat ea “A” din vânzarea imobiliz ărilor
către societatea “B” (la nivelul pre Ńului de vânzare, minus valoarea neamortizat ă)
și repunerea amortiz ării:
a) Amortizarea înregistrat ă de societatea “B” = 100.000/4 = 25.000;
b) Amortizarea care s-ar fi înregistrat de c ătre societatea “A”, dac ă
nu s-ar fi vândut utilajul = 20.000/4=5.000;
c) Supliment de amortizare înregistrat ă de societatea „B”: 20.000
u.m. (25.000– 5.000)
Reflectarea in contabilitate : – eliminarea beneficiului înregistrat de societatea “A” din
vânzarea imobiliz ărilor și repunerea amortiz ării
% = 281 780.000
121/A 80.000 [100.000-(800.000- 780.000)]
21x 700.000
– corectarea amortiz ării în anul în care s-a vândut activul
281 = 6811/B 20.000
Sau : reflectarea opera Ńiunilor în bilan Ń:
– eliminarea beneficiului din vânzare
% = 281 780.000
121/A 80.000
21x 700.000
corectarea amortiz ării 281 = 121/B 20.000
reflectarea opera Ńiunilor în contul de profit și pierdere :
eliminarea beneficiului din vânzare
7583 = % 100.000
6583 20.000
121/A 80.000
eliminarea diferen Ńei de amortizare neînregistrat ă
121/B = 6811 5.000
11. Repartizarea capitalurilor proprii ale societ ăŃii B între societatea-mam ă si
ac Ńionarii minoritari
Capital social „B” 5.000.000
Rezerve „B” 1.000.000
Total 6.000.000
Partea din capitalul social și din rezervele societ ăŃii
“B” care revin societ ăŃii “A” 90% x 6.000.000 =
5.400.000
Participa Ńie de Ńinut ă de “A” în “B” 4.500.000

Rezerva consolidat ă 900.000
Partea din capitalul social și din rezervele “B” care
revin ac Ńionarilor minoritari 10% x 6.000.000 = 600.000

Reflectarea în contabilitate a acestor opera Ńiuni:
6.000.000 % % 6.000.000
5.000.000 1012/B 261 4.500.000
1.000.000 1068/B 1068 Rezerva consolidat ă 900.000
106 Interese minoritare 600.000
Repartizarea rezultatului societ ăŃii “B”:
Rezultat „B” = 500.000.000, din care:
– Partea din rezultatul societ ăŃii “B” care revine grupului = 90% x 5.000.000= 4.50 0.000
– Partea din rezultatul societ ăŃii “B” care revine ac Ńionarilor minoritari = 10% x 5.000.000 =
500.000
Reflectarea în contabilitate a opera Ńiunii de repartizare a rezultatului societ ăŃii “B”:

121/B % 500.000
121/ Rezultat consolidat 450.000
121/ Interese minoritare 50.000
12. Eviden Ńierea influen Ńei asupra rezultatului consolidat, a efectelor oper a Ńiunilor de
ajustare impuse de consolidare: corec Ńiile sunt 20.000 (oper.7) – 80.000 (oper.10)
+ 20.000 (oper. 10) = 80.000 (pierdere)
Reflectarea în contabilitate este urm ătoarea:
% 121/ Influen Ńe, ajust ări 80.000
121/ Rezultat consolidat 72.000
121/ Interese minoritare 8.000
Rezultatul exerci Ńiului financiar, reflectat în situa Ńiile financiare consolidate:
Rezultatul
exerci Ńiului financiar
din care: 1.420.000
Aferent grupului 1.000.000. + 450.000 (oper.11) – 72.000
(oper.12) 1.378.000
Interese minoritare 50.000 (oper.11) – 8.000 (oper. 12) 42.000
Situa Ńia final ă în situa Ńiile financiare consolidate:
Bilan Ń consolidat: -ron mii u.m.-
Elemente Explicarea sumelor Valori
Imobiliz ări corporale 20.000 + 8.000 + 700 (oper.10) 28.700
Amortizarea imobil.corporale 5.000 + 4.000 + 780 (o per.10) – 20
(oper.10) 9.760
Imobiliz ări corporale
(val.nete) 28.700 – 9.760 18.940
Stocuri 3.000 + 500 – 20 (oper.7) 3.480
Crean Ńe 5.500 + 2.500 – 300 (oper.8) – 10 (oper.9) 7.690
Disponibil 1.000 + 2.000 3.000
Datorii 10.000 + 2.500 – 300 (oper.8) – 10 (oper.9) 12.190
Activ net 20.920
Capitaluri proprii 20.920

Capital social 16.000
Rezerve, din care: 3.500
Rezerva consolidat ă (grup) 2.000 + 900 (oper.11) 2.900
Interes minoritar – rezerv ă Oper.11 600
Rezultatul exerci Ńiului
financiar, din care 1.420
Rezultat consolidat (grup) Oper.12 1.378
Interes minoritar (rezultat) Oper.12 42

Cont de profit și pierdere consolidat : -ron mii u.m.-
Elemente Explicarea sumelor Valori
Venituri din exploatare 30.000 + 15.000 – 20 (oper. 7) – 100
(oper.10) 44.880
Cheltuieli din exploatare 27.000 + 13.500 – 20 (ope r.10) – 20
(oper.10) 40.460
Venituri financiare 1.000 – 10 (oper.9) 990
Cheltuieli financiare 500 + 300 – 10 (oper.9) 790
Chelt.cu impoz./profit curent 2.500 + 700 3.200
Rezultatul exerci Ńiului
financiar, din care: 1.420
Rezultat consolidat (grup) Oper.12 1.378
Interes minoritar (rezultat) Oper.12 42

Din exemplificarea anterioar ă se poate constata c ă stabilirea metodei de consolidare prin
integrare global ă nu s-a realizat în mod arbitrar ci a fost f ăcut ă în func Ńie de procentajul de
control al societ ăŃii A, care exercit ă un control exclusiv asupra societ ăŃii B, prin cei 90% pe
care îi de Ńine în activele acesteia din urm ă.
Integrarea global ă este o metod ă de consolidare recunoscut ă de toate reglement ările
referitoare la consolidarea conturilor, iar, din pu nct de vedere contabil, este cel mai vechi
procedeu de consolidare. Controlul exclusiv exercit at de societatea – mam ă ca reprezentant ă a
grupului, asupra unei entit ăŃi fa Ńă de care are astfel, puterea de a-i conduce politic ile
opera Ńionale și financiare, presupune faptul c ă activele și datoriile acesteia apar Ńin grupului.
În studiul de caz prezentat mi-am propus s ă demonstrez c ă aplicarea metodei integr ării
globale are în vedere parcurgerea urm ătoarelor etape:
• cumulul posturilor din bilan Ńul și contul de profit și pierdere al filialei cu cel al
societ ăŃii mam ă;
• eliminarea tranzac Ńiilor reciproce și a rezultatelor interne;
• separarea capitalurilor proprii ale filialei în par tea ce revine ac Ńionarilor/asocia Ńilor
minoritari (postul de bilan Ń „Interes minoritar”) și partea ce revine grupului („Rezerve
consolidate” și „Rezultat consolidat”);
• întocmirea și prezentarea situa Ńiilor financiare consolidate
Aceste patru etape se reg ăsesc și în IAS 27 „Situa Ńiile financiare consolidate și
contabilitatea investi Ńiilor în filiale”, detaliate îns ă într-o alt ă ordine, iar prin studiul prezentat
am dorit s ă pun în eviden Ńă particularit ăŃile consolid ării prin metoda integr ării globale, a șa
cum sunt ele legiferate prin OMFP 1.752/2005.

În opera Ńia de cumul al posturilor din bilan Ńurile și conturile de profit și pierdere ale
societ ăŃii – mam ă și filialei se folosesc și informa Ńiile din balan Ńele de verificare care au stat la
baza întocmirii acestor situa Ńii financiare, întrucât, la nivelul acestora, eleme ntele sunt
prezentate la nivel agregat, pe grupe (active imobi lizate, active circulante, datorii pe termen
scurt, venituri din vânz ări). Îns ă, pentru a fi eviden Ńiate opera Ńiile reciproce care trebuie
eliminate dar și pentru o mai mare acurate Ńe, se poate folosi și balan Ńa de verificare a
conturilor analitice.
Eliminarea opera Ńiilor reciproce este justificat ă de necesitatea prezent ării pozi Ńiei
financiare și a performan Ńei grupului prin opozi Ńie cu mediul extern, f ără ca acestea s ă fie
influen Ńate de tranzac Ńiile intra-grup. Astfel, în cazul prezentat, au fos t eliminate tranzac Ńiile
reciproce la nivelul procentului de integrare al so ciet ăŃii B, controlate.
Soldurile reciproce ale crean Ńelor, datoriilor comerciale și financiare au fost eliminate
la nivelul întregii valori, f ără a afecta rezultatul consolidat.
Vânz ările de stocuri au impus eliminarea profiturilor sa u pierderilor interne, din
valoarea stocurilor finale pentru c ă nu au fost valorificate la ter Ńii din afara ansamblului
consolidat pân ă la sfâr șitul exerci Ńiului. Acela și tratament contabil l-a suportat și tranzac Ńia cu
imobiliz ări, care, în plus fa Ńă de stocuri, a necesitat și reglarea soldului amortiz ării.
În privin Ńa pierderilor interne nu s-a putut lua decizia elim in ării acestora datorit ă
principiului pruden Ńei.
Întregul proces de consolidare are drept scop ob Ńinerea și prezentarea situa Ńiilor
financiare consolidate care, la rândul lor, au drep t obiectiv informarea corect ă și oportun ă a
utilizatorilor lor, astfel incât ace știa s ă poat ă lua decizii economice adecvate.
Un set complet cuprinde: bilan Ńul consolidat, contul de profit și pierdere consolidat,
situa Ńia modific ărilor capitalului propriu consolidat (fie integral, fie doar acele modific ări ce
nu au leg ătur ă cu aporturile proprietarilor sau distribuirile c ătre ace știa), situa Ńia consolidat ă a
fluxurilor de numerar, politicile contabile și notele explicative. Responsabilitatea pentru
întocmirea și prezentarea situa Ńiilor financiare consolidate revine conducerii grup ului, c ăreia i
se recomand ă s ă prezinte și un raport al activit ăŃii în care va fi efectuat ă analiza economico-
financiar ă a performan Ńei ob Ńinute și a pozi Ńiei financiare prezentat ă în bilan Ń.
Cele dou ă concepte fundamentale care stau la baza întocmirii situa Ńiilor financiare
consolidate sunt continuitatea activit ăŃii și contabilitatea de angajamente. O regul ă general ă a
întocmirii și prezent ării situa Ńiilor financiare consolidate o reprezint ă consecven Ńa, care se
refer ă nu numai la utilizarea acelora și metode de evaluare, de la un exerci Ńiu financiar la altul,
ci și la prezent ări și clasific ări uniforme ale elementelor în situa Ńiile financiare consolidate.