Metodele de Calculatie Bazate pe Conceptul Costului Complet (full Costing)
METODELE DE CALCULAȚIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET („FULL-COSTING”)
1. Caracteristici generale
Pentru obținerea unui produs sau lucrare sunt realizate activități care generează consumuri de factori de producție, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrării, iar altele sunt necesare procesului de distribuție. Toate acestea formează costul produselor sau lucrărilor respective.
În delimitarea acestor costuri pe purtători de cost, teoria calculației a adoptat două concepții majore:
– concepția integrală
– concepția parțială
Concepția integrală cere ca în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se cuprindă totalul costurilor generate de obținerea și comercializarea lui, respectiv a celor directe și indirecte. Pe aceasta se fundamentează conceptul de cost complet.
Concepția parțială consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obținerea acestuia.
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.).
Cunoașterea particularităților fiecăreia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor în raport cu cerințele impuse de managementul activității de exploatare (de producție).
Fie că determină numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) – în cazul metodelor clasice – fie că determină un cost antecalculat, anticipativ, deci o mărime, față de care costul efectiv se poate raporta existând în același timp și posibilitatea controlului, analizei și influențării costurilor – în cazul metodelor evoluate – orice metodă de calculație bazată pe conceptul costurilor totale aparține categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau în considerare, în calculația costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfășurarea activităților de exploatare calculând un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.
Cunoașterea costului complet aferent produselor fabricate și/sau vândute reprezintă un element de informare important pentru conducerea unei întreprinderi și controlul gestiunii sale. Acesta permite:
evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricație și de vânzare;
compararea structurii costului complet pentru întreprindere cu activități asemănătoare (pe diferite stadii ale producției, după mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clienți) și determinarea punctelor „tari” și a celor „slabe” vizavi de concurență;
elaborarea unui preț (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) și pentru care, acel preț (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concurență;
stabilirea devizului pentru execuția pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrări speciale.
Metodele de calculație absorbante departajează cheltuielile încorporabile în două categorii:
costuri directe și costuri indirecte.
Fluxul cheltuielilor încorporabile pentru calculul costului complet al produselor poate fi schematizat ca în figura 4.1
Metodele de calculație a costului complet preconizează un calcul al costurilor pe stadii de fabricație care trebuie să respecte realitatea procesului de producție din fiecare întreprindere. Organizarea și ordonarea calculației se sprijină pe logica elaborării produselor. Într-o viziune foarte globală, ciclul de exploatare el unei întreprinderi industriale se poate rezuma astfel:
În consecință, cheltuielile încorporabile trebuie să fie delimitate corespunzător apartenenței lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de exploatare, respectând în același timp gruparea lor în costuri directe și indirecte, corespunzător posibilității de identificare a consumurilor de resurse.
Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea următoarelor categorii de costuri:
costul de achiziție;
costul de producție;
costul de distribuție.
Obținerea costului complet al produselor se realizează prin integrarea succesivă a acestor categorii de costuri, conform schemei din fig. 4.2.
APROVIZIONARE PRODUCȚIE DISTRIBUȚIE
Fig. 4.2 Fluxul formării costului complet
Costul de achiziție este costul care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare și stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv – materii prime, materiale și furnituri consumabile. Modul de identificare și localizare pe elementele materiale stocabile care generează aceste cheltuieli oferă posibilitatea delimitării lor, astfel încât să formeze:
costuri directe de achiziție – reprezentând prețul de cumpărare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile și alte taxe nedeductibile;
costuri indirecte de achiziție – reprezentând cheltuielile sectorului de aprovizionare, de recepție, manipulare, transport și stocare a valorilor materiale.
Prin calculul costului de achiziție se asigură determinarea valorii de intrare în stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului în procesul de producție.
Aceasta înseamnă că în costul complet al produsului nu se va regăsi valoarea elementelor materiale determinată în momentul cumpărării, ci valoarea lor de ieșire (corespunzător metodei de evaluare adoptată: CMP, FIFO, LIFO etc.), adică valoarea de cumpărare influențată de stocul existent și la care se adaugă cota parte a costurilor indirecte de achiziție repartizate în baza unui criteriu ales de repartizare.
Costul de producție cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de producție și se calculează între stocajul de materii prime, materialul și stocajul de produse finite.
Complexitatea calculației lui depinde de complexitatea procesului tehnologic și de natura produselor care apar în cursul fazelor (etapelor) de fabricație – materiale recuperabile, rebuturi producție neterminată, semifabricate – a căror valoare influențează costul produselor de bază – produsele finite.
Costul de producție al produsului finit este constituit din:
costuri directe de producție – care cuprind: costul de achiziție aferent materiilor prime și materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul cu manopera directă și alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.);
costuri indirecte de producție cuprind costurile comune sectoarelor productive (energie, combustibil, reparații și întreținere, amortizare, salariile personalului indirect productiv etc.).
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea și desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu.
În timp ce costul de producție se calculează pentru producția finită obținută și predată depozitului, costul complet se calculează pentru producția vândută.
În structura costului complet sunt următoarele componente:
costul de producție aferent producției vândute;
costurile din „afara producției” – la rândul lor constituite din:
– costul de distribuției
– costul administrației generale.
Costul de producție aferent producției vândute reprezintă valoarea de ieșire din stoc a produselor finite destinate vânzării și se determină apelând (ca și în costul de achiziție) la una din metodele adoptate în evaluarea stocurilor.
Costul de distribuție reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de distribuție a produselor; poate fi delimitat în cele două categorii:
costuri directe de distribuție cuprind cheltuielile de livrare, expediție, publicitate, ambalaj, transport special când se poate identifica pe produs consumul de resurse;
costuri indirecte de distribuție – reprezentând cheltuielile de funcționare a sectorului de distribuție, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvânzare, studii de marketing etc.
Costul administrației generale
Anumite funcții rămân specifice unității economice sau sunt comune mai multor activități. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, control, gestiune financiară, contabilitate, informatică, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activități devin din ce în ce mai importante în ansamblul cheltuielilor întreprinderii și sunt, de regulă, independente față de volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuată numai asupra producției vândute însă reglementările în vigoare nu exclud posibilitatea repartizării lor și asupra producției stocate, integrând costul administrației generale în costul de producție al producției finite obținute.
În ceea ce privește costurile indirecte, obișnuința de a le trata numai în legătură cu procesul de producție trebuie reconsiderată, deoarece ele influențează toate fazele circuitului economic, deci și aprovizionarea, respectiv distribuția.
Din această cauză apare, pe de o parte:
necesitatea calculării celor două categorii de costuri apar în amontele, respectiv în avalul producției – costul de achiziție și costul de distribuție; pe de altă parte, apare necesitatea analizării costurilor indirecte pe locurile generatoare ale acestora și care, corespunzător funcțiilor întreprinderii – aprovizionare, producție, distribuție, administrație – pot constitui centre de analiză.
Centrele de analiză sunt utile pentru calculația costurilor deoarece, regrupând costurile indirecte pe categorii omogene, există posibilitatea repartizării mai corecte a acestora asupra produselor. Condiția principală este de a determina corect unitatea fizică denumită unitate de lucru și baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. De asemenea, urmărirea costurilor indirecte, la nivelul centrelor de analiză, facilitează instituirea responsabilităților în evoluția centrelor lor. În această optică, costurile directe pot fi adăugate costurilor indirecte ale unui centru de analiză, dacă au legătură cu unitatea de lucru ce îi măsoară activitatea (exemplu – manopera directă) alcătuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit responsabilității unui cadru și deci centrul de analiză devine centru de responsabilitate.
2. Metoda globală
Metoda globală numită și metoda diviziunii simple sau a calcului direct constă în colectarea tuturor costurilor de producție dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obținerea producției, în mod global la nivel de atelier, secție, întreprindere, pe articole de calculație:
Costul unitar (cu) al produsului rezultă din raportarea totalului costurilor încorporabile (directe și indirecte) la cantitatea de produse fabricată (Qf), exprimată în unități naturale, folosind relația:
Cu =
Metoda se aplică în unitățile care fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu cum sunt cele producătoare de energie, de oxigen, unitățile extractive (cărbune, țiței), fabrici de ciment, cărămizi, în transporturi etc. Unde nu există semifabricate sau producție neterminată, la finele perioadei, iar dacă există ea este constantă sau nesemifabricată. De asemenea, se aplică în producția sortodimensională și cea cuplată, unde din aceeași materie primă cu aceeași tehnologie, utilaje și forță de muncă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea se aplică și la secțiile de producție auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producție omogenă: centrală electrică, termică, de apă.
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producție se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe.
Cu toate că totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totuși costurile indirecte de producție și cele generale de administrație se asimilează costurilor indirecte în vederea cunoașterii costului pe articole de calculație, înregistrându-se în condițiile de colectare cunoscute. La sfârșitul lunii, aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculație al produsului respectiv.
În cazul producției cuplate și sortodimensionale, costul efectiv pe profabrici de ciment, cărămizi, în transporturi etc. Unde nu există semifabricate sau producție neterminată, la finele perioadei, iar dacă există ea este constantă sau nesemifabricată. De asemenea, se aplică în producția sortodimensională și cea cuplată, unde din aceeași materie primă cu aceeași tehnologie, utilaje și forță de muncă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea se aplică și la secțiile de producție auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producție omogenă: centrală electrică, termică, de apă.
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producție se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe.
Cu toate că totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totuși costurile indirecte de producție și cele generale de administrație se asimilează costurilor indirecte în vederea cunoașterii costului pe articole de calculație, înregistrându-se în condițiile de colectare cunoscute. La sfârșitul lunii, aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculație al produsului respectiv.
În cazul producției cuplate și sortodimensionale, costul efectiv pe produs se determină cu ajutorul coeficienților de echivalentă.
Rezultă că costurile directe privind consumul de materii prime și materiale consumabile, salariile directe, protecția socială aferentă lor și alte costuri directe se înregistrează în cursul lunii în debitul 921 „Cheltuielile activității de bază” sau 922 „Cheltuielile activității auxiliare”, iar costurile indirecte, ale producției de bază în contul 923 „Cheltuielile indirecte de producție” și cele generale de administrație în contul 924 „Cheltuielile generale de administrație”, desfășurate pe feluri de cheltuieli, după natură.
În urma calculării costului efectiv, acesta se înregistrează în contabilitate:
902 „Decontări interne privind producția obținută” = 921 „Cheltuielile activității de bază”
Prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri și adăugarea costurilor generale de administrație rezultă costul de întreprindere al produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezultă:
cu =
în care:
C1, C2, C3, Cn – reprezintă costul total al locului 1, 2, 3,… n;
Cgad – costurile generale ale administrației;
Cd – cheltuieli și costuri de desfacere;
Q1, Q2, Q3, Qn – cantitatea totală prelucrată în fiecare loc de cost;
Qf – cantitatea totală de produse finite fabricate.
Aplicație
O unitate industrială din industria textilă are în nomenclatorul de fabricație un singur sortiment de țesătură, țesătură din lână, obținând în decursul unei perioade de gestiune 121.780 mp de țesătură, pentru care s-au ocazionat cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul antecalculat utilizat ca preț de înregistrare este de 97.500 lei/mp.
Situația cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este următoarea:
Se cere:
– Să se calculeze costul unitar cunoscându-se următoarele informații suplimentare:
1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate în următoarea structură:
– cheltuieli simplu indirecte 31.053.900 lei
– cheltuieli dublu indirecte 15.526.950 lei
– cheltuieli directe 263.958.150 lei
2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate în sumă de 82.810.400 lei sectorului producției, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ.
3) Cheltuielile cu energia:
– cheltuieli indirecte 351.944.200 lei
– cheltuieli dublu indirecte 62.107.800 lei
4) Cheltuieli de întreținere și reparații sunt alocate în sumă de 5.175.650 lei sectorului administrativ și 46.580.850 lei sectorului productiv.
5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spațiile de producție și 38.817.375 lei pentru birouri.
6) Cheltuielile cu colaboratorii se referă la muncitorii direct productivi sezonieri.
7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile poștale, deplasări, comisioane bancare și cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale.
8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii ale personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului indirect productiv și 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA.
9) Cheltuielile privind contribuția unității la asigurările sociale sunt structurate astfel: 718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente salariilor indirecte și 47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte.
10) Cheltuielile privind contribuțiile unității la fondul de șomaj sunt structurate astfel: 97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor indirecte și 6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte.
11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel:
– aferente secțiilor de producție 326.065.950 lei
– aferente spațiilor administrative 36.229.550 lei
– Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, înregistrarea producției obținute, decontarea cheltuielilor efective asupra producției, determinarea și înregistrarea la sfârșitul perioadei a diferențelor dintre prețurile de înregistrare și costurile efective și închiderea la sfârșitul perioadei a conturilor de rezultate din contabilitatea de gestiune.
Rezolvare:
a) Întocmirea tabloului de conversie, prezentat în tabel:
Tabelul
b) Redactarea filierelor de înregistrări contabile adecvate, în cele două circuite contabile, prezentate în următorul jurnal de înregistrare:
JURNAL DE ÎNREGISTRARE
3. Metoda de calculație pe faze
Metoda se aplică întreprinderile cu producție de masă, unde produsul finit rezultă dintr-un proces tehnologic omogen, desfășurat în anumite stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, în industria siderurgică (faza obținerii fontei din minereu, a oțelurilor din fontă și a laminatelor din oțel etc.) în industria textilă (faza bobinat, depănat, urzit, țesut, vopsit etc.), în industria berii (prepararea orzului, fabricarea malțului, fierbere, fermentație, umplerea butoaielor sau a sticlelor etc.)
Obiectul calculației în constituie produsele și fiecare fază de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor făcându-se pe articole de calculație în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor în ultima fază de fabricație, rezultă costul efectiv al produsului finit.
Fiind o metodă absorbantă, metoda de calculație pe faze implică aceleași etape succesive de desfășurare a lucrărilor de calculație a costurilor ca și celelalte metode de tip absorbant și anume:
colectarea costurilor directe pe faze și a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli;
repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricație;
stabilirea costului unitar al semifabricatelor și al produselor.
Aplicarea metodei pe faze necesită soluționarea următoarelor probleme:
determinarea fazelor de calculație a costurilor;
stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
repartizarea costurilor de producție pe produsele obținute în aceeași fază.
Delimitarea fazelor de calculație a costurilor, stabilirea numărului și a nomenclaturii lor trebuie rezolvată de organele tehnice și cele economice din întreprindere, deoarece de secționarea procesului tehnologic depinde delimitarea corectă a costurilor pe purtători de costuri, evaluarea producției neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculație pot reprezenta centre de responsabilitate în privința producției și a costurilor.
Numărul optim al fazelor de calculație se stabilește fie prin comparație cu întreprinderi ce au același obiect de activitate și proces tehnologic, fie prin observație directă având în vedere următoarele:
a) Faza de fabricație (tehnologică) în calitatea ei de loc de producție în care se execută o anumită operație din lanțul operațiilor succesive de prelucrare a materiei prime este în același timp și loc generator de costuri, deci fiecare fază de fabricație este o fază de calculație. În situația în care în cadrul unui atelier sau secții se desfășoară mai multe faze de fabricație, care nu pot constitui în mod independent câte o fază de calculație a costurilor întrucât nu este eficient sau nu este posibilă delimitarea costurilor pe fiecare fază de calculație reunește mai multe faze de fabricație care se succed în fabricația produsului.
b) Secția (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculație pe centre de responsabilitate.
c) În cadrul secțiilor, liniile tehnologice sau instalațiile complexe pot constitui faze de calculație, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinație, calitate etc.
d) Se vor crea faze de calculație distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit.
e) Condiția esențială a stabilirii fazelor de calculație a costurilor este ca la sfârșitul acestor faze producția obținută să poată fi măsurată.
f) Costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a se asigura eficiența calculației.
După stabilire, fazele de calculație se simbolizează; simbolul se trece pe toate documentele privind consumurile și producția obținută.
În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activității de bază” se dezvoltă în analitic pe faze de calculație (având rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de cost.
În unele cazuri, pe fazele de calculație se identifică atât costurile directe (consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electrică, apă și alte utilități tehnologice, retribuții directe), cât și unele costuri indirecte cum sunt cele cu întreținerea și funcționarea utilajelor.
Dacă faza de calculație coincide cu secția și semifabricatul, toate costurile indirecte de producție se individualizează pe semifabricatul obținut.
În situația în care din procesul de producție rezultă două sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect.
Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte și de aria de cuprindere a lor, ele se colectează cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producție” și 924 „Cheltuieli generale de administrație”.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producție” se desfășoară în analitic, pe secții și faze de calculație dacă ele se suprapun sau numai pe secții, atunci când avem în secție mai multe faze de calculație, iar în cadrul acestora, pe feluri de costuri.
Costurile generale de administrație se colectează la nivelul întreprinderii pe feluri de cheltuieli, după natura lor.
La sfârșitul lunii, costurile indirecte colectate se repartizează pe faze și produse prin procedeul suplimentării.
Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, în cazul metodelor „full-costing”, este redat prin relația:
cu =
în care:
Cu – costul unitar;
Cd – costuri directe;
Ci – costuri indirecte;
Q – cantitatea.
În metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determină lunar, putându-se utiliza două variante: varianta „cu semifabricate” și varianta „fără semifabricate”.
Varianta cu semifabricate se folosește în situația în care în fiecare fază de prelucrare se obține câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea prelucrării ulterioare în unitate sau vândut terților, al cărui cost trebuie cunoscut. Costul după această variantă se stabilește pe articole de calculație pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul produsului finit. Costul primei faze se transferă la cea de a doua, iar prin adăugarea la acesta al costurilor fazei respective rezultă costul de secție al semifabricatului obținut în faza a doua etc.
Presupunând că avem trei faze de fabricație, în fiecare obținând câte un semifabricat, costul se poate determina prin relațiile:
cus1 = (1)
cus2 = cus1 + (2)
cus3 = cus2 + (3)
în care:
cus1, cus2, cus3 – reprezintă costul unitar al semifabricatelor din fiecare fază;
cup – reprezintă costul unitar de secție al produsului finit.
Varianta fără semifabricate are o utilitate largă în întreprinderile industriale, costul produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materiale (M) a costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în considerare, deci fără translocare, costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole de calculație.
Rezultatele procesului de producție din fazele anterioare fazei de obținere a produsului finit sunt considerate producție neterminată, care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitări intermediare sau depozitări de scurtă durată.
Modelul privind calculul costului produsului finit devine:
kup =
În subramurile industriei unde din aceeași fază și din același fel de materie primă rezultă simultan mai multe produse principale și secundare, costul previzionat și efectiv se determină astfel:
a) dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul unitar se calculează pe baza coeficienților de echivalență;
b) în cazul în care rezultă atât produse principale, cât și produse secundare, se scade din totalul costurilor de producție costul aferent produselor secundare, diferența repartizându-se pe baza coeficienților de echivalență asupra produselor principale.
Dacă din același proces de producție rezultă produse de mai multe tipodimensiuni sau calități, costul lor se calculează în felul următor:
– atunci când există norme distincte de consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie și norme de muncă, costul efectiv se calculează separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor;
– în situația în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse de tipodimensiuni sau calități, costul efectiv al lor se calculează pe baza coeficienților de echivalență.
Deși metoda de calculație pe faze este cea mai indicată în producția de masă, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare fază, ea prezintă și unele dezavantaje:
– necesită lucrări multe în cazul aplicării variantei cu semifabricate, atunci când sunt multe faze și există producție neterminată;
– delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convențională în funcție de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente fiecărei faze.
Aplicație
O întreprindere cu producție de masă, produce produsele A și B, prin faze succesive de fabricație în varianta cu semifabricate, cunoscându-se următoarele:
1. Consumurile de materii prime, în faza a I-a de fabricație, "turnătorie" 24.000.000 lei
din care: – pentru semifabricatul A 18.000.000 lei
– pentru semifabricatul B 6.000.000 lei
2. Consum de combustibili, energie și apă 6.000.000 lei
respectiv: – semifabricatul A 600 buc.
– semifabricatul B 400 buc.
3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a 14.000.000 lei
din care: – pentru semifabricatul A 9.000.000 lei
– pentru semifabricatul B 5.000.000 lei
4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor și mașinilor din faza I-a 2.000.000 lei
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din secții pe cele două semifabricate se face în funcție de numărul orelor de funcționare, respectiv 200 ore, din care:
– pentru semifabricatul A 120 ore
– pentru semifabricatul B 80 ore
5. În faza a II-a de fabricație, "prelucrare", se fac următoarele cheltuieli:
5.1. Salariile personalului direct productiv 44.000.000 lei
din care: – pentru semifabricatul A 26.000.000 lei
– pentru semifabricatul B 18.000.000 lei
5.2. Energie electrică consumată 9.000.000 lei
Consumul de energie se repartizează pe cele două semifabricate în funcție de numărul orelor de prelucrare, respectiv:
– pentru semifabricatul A 600 ore
– pentru semifabricatul B 300 ore
5.3. Întreaga cantitate de semifabricate deținute se consumă în faza următoare, evaluate la cost efectiv.
6. În ultima fază de fabricație, "montajul" se consumă integral semifabricatele obținute în faza a II-a "prelucrare", efectuându-se în plus următoarele cheltuieli:
6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, în sumă de 16.000.000 lei
constând în salariile personalului direct productiv, din care:
– pentru semifabricatul A 10.000.000 lei
– pentru semifabricatul B 6.000.000 lei
6.2. Amortismentele mașinilor și utilajelor faza a III-a "montaj" 5.000.000 lei
Se repartizează pe produsele A și B după valoarea de inventar a mașinilor 500.000.000 lei
– pentru cele folosite la montajul produsului A 300.000.000 lei
– pentru cele folosite la montajul produsului B 200.000.000 lei
6.3. Cheltuielile de administrație și conducere generală a societății repartizabile pe cele două produse în funcție de costul de secție a fiecărui semifabricat consumat pentru obținerea celor două produse 2.400.000 lei
Se cere:
– Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din contabilitatea financiară;
– Să se evalueze costul unitar efectiv de secție a fiecărui semifabricat, cunoscând că nu s-a rebutat nici o bucată din cele lansate în fabricație;
– Să se calculeze costul unitar efectiv de producție a celor două produse, știind că întreaga cantitate lansată în fabricație a fost finisată;
– Contul de calculație a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activității de bază".
Rezolvare:
Jurnal de înregistrare
4. Metoda de calculație prin comenzi
În întreprinderile cu producție individuală și de serie mică, cum este cazul întreprinderilor constructoare de mașini, întreprinderilor industriei electronice, de mobilă, reparații de mașini și utilaje, construcții montaj etc. se aplică metoda pe comenzi.
Bazându-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune desfășurarea lucrărilor de calculație în etapele succesive specifice metodelor absorbante.
Purtătorul de costuri îl constituie în planificare „produsul”, iar pentru urmărirea și înregistrarea costurilor de producție „comanda” lansată pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezintă elemente asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit.
Obiectul comenzii este diferit în funcție de felul producției. De pildă, producția individuală se organizează, de regulă, în varianta „fără semifabricate”, iar producția de serie se poate organiza atât în varianta „cu semifabricate”, cât și în varianta „fără semifabricate”.
La producția individuală și de serie „fără semifabricate” comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, în calculație nefăcându-se separarea costurilor pe componentele acesteia.
Modelul sintetic privind calculația costului este redat de relațiile:
în ipoteza unei comenzi:
cu = CDc + Cic
în cazul unui lot de produse:
cu =
în care:
cu – reprezintă costul unitar
CDc – reprezintă costurile directe ale comenzii
Cic – reprezintă costurile indirecte ale comenzii
Qc – reprezintă numărul de produse din lot
În cazul producției de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în care produsul finit se obține prin îmbinarea unor părți componente fabricate anterior sau cumpărate, calculația acestuia va fi precedată de elaborarea calculațiilor pentru părțile lui componente. Modelul de calculație al costurilor în acest caz este:
Cp.f = C1 + C2 + … + Cn +
Unde:
cp.f – reprezintă costul produsului finit;
C1 + C2 + …Cn – reprezintă costurile părților componente;
Cda, Cia – reprezintă costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, îmbinarea și ambalarea;
Q – cantitatea obținută.
Pentru fiecare parte componentă se determină costul de secție al acesteia după relația:
C1 =
Comanda poate avea ca obiect, în varianta cu semifabricate:
un lot sau loturi de piese brute;
un lot sau loturi de piese, repere cumpărate sau din producția proprie care se prelucrează și finisează;
subansamble ce compun produsul finit;
loturi de produse finite.
Organizarea calculației după metoda pe comenzi presupune după lansarea comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activității de bază” a analiticelor pe comenzi (fișe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de producție (secții, ateliere) și pe articole de calculație, în cursul lunii, costurile directe și la sfârșitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din conturile 923 „Cheltuieli indirecte de producție”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de administrație”, pe baza unor chei de repartizare.
Pentru aceasta, fiecare comandă primește un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fișe limită de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.)
Costul efectiv pe comandă se stabilește la terminarea comenzii prin relațiile arătate.
În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricație, dacă unele loturi parțiale se predau la magazie sau clientului, înainte de terminarea întregii comenzi, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fără a depăși însă costurile efective înregistrate la comanda respectivă. metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleași produse se menține până la finele anului.
Diferențele care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei și costul la care s-au înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al ultimului lot. Producția neterminată este reflectată de totalitatea costurilor de producție privind comenzile aflate în curs de execuție la sfârșitul lunii.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare și o calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate. Cu toate acestea, prezintă și următoarele dezavantaje:
– nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoașterea costurilor reale de producție, întrucât execuția unor comenzi continuă și în perioadele viitoare;
– calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
– posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale și manoperă în cadrul aceluiași produs de la o comandă la alta, denaturând costul produselor;
– la sfârșitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuție, iar determinarea și evaluarea producției neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influența exactitatea, calitatea și operativitatea indicatorilor calculației;
– evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parțial clienților înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile față de costul efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel costurile perioadei.
Aplicație
La o societate comercială pentru producerea mobilei s-au lansat în fabricație două produse și anume:
– Bufet, model 0516 – L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N;
– Dulap cu două uși, model 0244 – D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1 noiembrie anul N.
Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura pe elemente primare de cheltuieli, este prezentat în tabel:
Tabelul
În luna noiembrie anul N s-au făcut următoarele cheltuieli pentru lansarea în fabricație a producției pentru cele două comenzi, prezentate în tabel:
Tabelul
În luna noiembrie s-au obținut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-L și 95 buc. din produsul "Dulap cu două uși" model 0244-D, evaluate la cost antecalculat, iar producția în curs de execuție s-a stabilit prin metoda contabilă.
În luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producție, finalizându-se întreaga cantitate de produse lansată cu cele două comenzi, efectuându-se în continuare următoarele cheltuieli, prezentate în tabel:
Tabel
Se cere:
– Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea produselor lansate cu cele două comenzi.
– Calcularea valorii producției în curs de execuție prin metoda contabilă și oglindirea acesteia în contabilitatea de gestiune.
– Întocmirea fișelor de postcalcul pentru produsele lansate în fabricație, cu cele două comenzi.
– Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate în fabricație cu cele două comenzi, se face în funcție de mărimea elementelor de cheltuieli din antecalcul.
– Înregistrarea producției obținute și decontarea cheltuielilor de producție în contabilitatea de gestiune.
– Calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse.
Precizare: Contul de calculație a costurilor este 921 "Cheltuielile activității de bază", structurate pe elemente de cheltuieli, după următorul cadru operațional:
– 9211 "Materii prime și materiale directe"
– 9212 "Combustibili, energie și apă"
– 9213 "Amortizarea imobilizărilor corporale"
– 9214 "lucrări și servicii prestate de terți"
– 9215 "Salarii personal"
– 9216 "Contribuția unității la asigurările sociale și protecție socială"
– 9217 "Alte cheltuieli"
Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd1.
Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu două uși" model 0244-D, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd2.
Rezolvare:
Jurnal de înregistrare
Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune în evidență faptul că toate conturile sunt soldate, la sfârșitul lunii noiembrie anul N, cu excepția conturilor 901 "Decontări interne privind cheltuielile" și 933 "Costul producției în curs de execuție", care prezintă sold și care reprezintă valoarea producției în curs de execuție, în sumă de 191.615.255 lei.
5. Metoda standard – cost
Metoda costurilor standard, sau standard-cost, constă în stabilirea cu anticipație a unui cost standard pentru producția ce urmează a se fabrica.
Obiectivul său îl constituie alertarea responsabilităților când se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective și stabilirea abaterilor, permițând astfel evaluarea performanțelor interne ale agenților economici într-o perioadă dată.
se poate aprecia în două modalități:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care îi este fixat, rezultând din relația:
P = Cost real – Cost standard
b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinându-se prin relația:
P = Abaterea de cost real în % (A%) / Costul standard
A % = (Costul real la începutul perioadei – costul real la finele perioadei) x 100
Elementele ce definesc calculația costurilor standard sunt:
costurile standard se stabilesc pe fiecare purtător de costuri pe unitatea de produs care sunt costuri de producție sau costuri complete,
calcularea unor cote standard diferențiate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie(indirecte);
întrucât, în forma inițială, calculația costurilor standard se bazează pe o anumită încărcare a intreprinderii poate fi catalogată ca o formă acalculației rigide a costurilor;
integrarea calculației costurilor standard în sistemul de planificare a intreprinderii.
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producție (materiale, manoperă etc.) denumite și standarde și costuri indirecte (costuri comune ale secției, generale de administrație și cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real, admisibil în condițiile unei anumite activități. El este folosit ca etalon la măsurarea costului efectiv și conceput pentru a orienta activitatea întreprinderii indicând condițiile în care trebuie să se producă.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producție, nu mai este necesară calculația costului efectiv (Cef) al produselor, calculația costului standard (Cs) fiind singura calculație și constituind baza de stabilire a prețurilor de vânzare.
Deci, esența metodei standard poate fi exprimată prin relația:
Cef = Cs
Aplicarea metodei costurilor standard necesită parcurgerea etapelor;
-Stabilirea volumului standard al activității si constă în alegerea volumului standard de activitate al intreprinderii în funcție de care sunt dimensionate costurile standard exprimate în unități cantitative sau valorice;
-Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale și manoperă;
-Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte;
-Stabilirea costurilor standard pe purtătorii de costuri;
– calculul, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile standard
– contabilitatea costurilor
.
5.1. Elaborarea calculațiilor standard pe produs
Calculațiile standard se determină înaintea începerii fabricației, pe feluri de costuri, repere și produse în funcție de documentația tehnico-economică; standardele elaborate pentru costurile directe și a bugetelor costurilor indirecte.
În literatura de specialitate standardele au fost clasificate după mai multe criterii:
1. După modul de exprimare se divid în standarde cantitative (fizice, naturale) și valorice.
Standardele fizice exprimă cantitățile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricării reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de producție a utilajelor în unități fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoperă sau bugete de producție.
Acestea se stabilesc ținând seama de produsul ce trebuie fabricat (semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmează a fi folosite de procesul tehnologic ales, forță de muncă standard etc. Fiind determinate în baza documentației tehnice și a condițiilor specifice procesului tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezintă expresia bănească a standardelor fizice. Ele se calculează prin ponderea standardelor fizice de materiale, manoperă cu prețurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot în standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte, volumul creanțelor față de terți, obligațiile întreprinderii, viteza de rotație a mijloacelor circulante, rata rentabilității etc.
2. În funcție de perioada de valabilitate, avem standarde curente și de bază:
Standardele curente au strânsă legătură cu condițiile și particularitățile perioadei la care se referă. Ca urmare, ele se reactualizează la modificările survenite față de condițiile inițiale.
Standardele de bază reprezintă standardele fizice și valorice stabilite pe o perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de perspectivă.
3. În funcție de scopul urmărit, standardele se clasifică în standarde ideale (calculate în condiții ideale de desfășurare a procesului de producție), standarde normale (stabilite pe baza realizărilor perioadelor precedente considerate normale) și standarde reale (considerate ca mărimi posibile de realizat).
În funcție de principalele articole de calculație a costurilor, distingem: standarde de materiale, de manoperă și de costuri de regie formate din două grupe:
costuri indirecte de producție (fabricație);
costuri generale de administrație și de distribuție (desfacere).
Determinarea costurilor de producție standard pe articole de calculație este precedată de stabilirea sortimentelor și a volumului de producție standard care să asigure folosirea optimă a capacităților de producție. În funcție de previziunea vânzărilor și de stocaj, se stabilesc obiectivele de producție, iar prin intermediul bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculează consumurile normale pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaționale și fiabile este necesară revizuirea periodică a standardelor în funcție de schimbările de prețuri și tarife, modificarea condițiilor de lucru, modificările aduse produselor fabricate, experiența în lansarea produselor și experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculează pentru fiecare fel de material, înmulțind standardele fizice de materiale (qs) din documentația tehnică a fiecărui produs, ținându-se seama de pierderile tehnologice și de eventualele materiale recuperabile din prelucrare, cu prețurile standard de aprovizionare (Ps), rezultând din relația:
CSM =
Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe baza datelor din perioada imediat precedentă, a prețurilor medii pe o perioadă de 5-10 ani etc., ținând seama de gradul de stabilitate a prețurilor.
În perioada de inflație, evoluția prețurilor este dificil de estimat. De aceea, prețul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un indice previzional de creștere a prețurilor.
Pentru a obține costul standard al materiei prime, la prețul previzionat de aprovizionare se adaugă cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare, rezultate din bugetul de aprovizionare.
b) Calculul costurilor standard cu manopera directă (CSMN)
Costurile standard de manoperă directă se stabilesc în funcție de timpul standard necesar executării diferitelor operații ale produsului (Hs) și de tarifele standarde (pe oră) pe operații (Tsj), rezultând relația:
CSMN =
Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ținând seama de complexitatea operațiilor tehnologice și calificarea necesară, salariile personalului în funcție de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoperă, respectiv contribuția la asigurări sociale și fondul de șomaj se determină în funcție de manopera directă și cotele procentuale existente în vigoare la acea dată.
Prin ponderea costului standard de materiale și manoperă pe unitate de produs, cu cantitatea de produse planificate rezultă costurile standarde directe.
c) Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include și cota-parte din costurile indirecte. Determinarea costurilor indirecte ridică probleme deosebite, ca urmare a structurii lor neomogene, a varietății lor, a caracterului complex pe care-l au, fiind generate de activitatea privind asigurarea și menținerea în stare de funcționare a capacității de producție a întreprinderii. Acestea sunt legate de crearea condițiilor tehnice, tehnologice și organizatorice necesare executării întregii producții. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe și feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele două categorii (costuri indirecte de producție și generale de administrație și distribuție) în funcție de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent și corectarea acestor medii cu creșterea procentuală a volumului producției.
La stabilirea realistă a lor se ia în considerare volumul producției exprimat cantitativ la producția omogenă, valoric, sau în ore de muncă standard.
Dacă între volumul mediu al producției din perioadele precedente și volumul producției în perioada de calcul există diferențe sensibile, se corelează costurile indirecte medii din perioada anterioară cu volumul standard de producție, astfel:
– se stabilește creșterea procentuală (P%) a valorii volumului producției standard (VQs) față de valoarea producției medii (VQ) prin relația:
P (%) =
– corelarea costurilor indirecte () medii în funcție de creșterea procentuală a volumului producției prin relația:
Cis =
În situația în care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot considera costuri standard întrucât nu sunt suficient de stimulative, se procedează la reducerea acestora.
Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secție, administrație, întreprinderi) și în cadrul acestora pe feluri de costuri.
Secțiile productive, ca centre de analiză operaționale, pot constitui centre de profit, la nivelul cărora se stabilesc cheltuielile, veniturile și profitul în urma vânzării produselor realizate sau a contribuției pe care o aduc la profitul întreprinderii.
Nivelul costurilor indirecte se determină pe baza unor mărimi standard, prețuri și tarife standard, ținând seama de gradul de ocupare a capacității de producție.
Sintetizarea lucrărilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe și flexibile. Utilizarea lor a contribuit la apariția în evoluția ei la două variante ale metodei standard: calculația rigidă a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea costul standard pe feluri de costuri, pe zone și pe purtători de costuri pentru un anumit nivel de activitate productivă și calculația flexibilă a costului standard care separă costurile indirecte în fixe și variabile în funcție de gradul de încărcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine un important instrument al conducerii, atât pentru controlul și analiza modului de desfășurare a activității, cât și pentru cunoașterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard în funcție de realizările efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de costuri și al introducerii responsabilității în special pentru costurile contabile.
În elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie să se aibă în vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producție, desfacere (distribuție).
Pentru activitatea de producție, structurarea bugetelor pe locuri de activități are în vedere bugetele costurilor indirecte ale secțiilor de bază și bugetul sectorului administrativ și de conducere al întreprinderii.
În elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale secțiilor de bază și sectorului administrativ și de conducere se are în vedere faptul că în structura lor intră atât costuri simple sau complexe preluate din bugetele secțiilor auxiliare ca urmare a decontărilor efectuate (reparații capitale la utilaje sau alte mijloace fixe, costul energiei, al aburului etc.), cât și costurile proprii ale fiecărei secții (costuri de întreținere și funcționare ale utilajelor, costuri generale ale secției), defalcate în fixe și variabile, folosind procedeele de soluționare a lor.
Întrucât nivelul de activitate atins influențează costurile variabile, se impune ca la nivelul locului generator de costuri să se elaboreze bugete de costuri indirecte, pe diferite niveluri de activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de costuri poate fi exprimată prin una din următoarele mărimi: producție în unități fizice, manoperă directă, ore de funcționare mașină, producție valorică.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al produselor se face în funcție de numărul orelor necesare fabricării produsului sau alte criterii, în funcție de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe și a bugetelor costurilor indirecte se întocmește „Fișa de costuri standard ale fiecărui produs”, (tabelul 4.1).
FIȘA DE COSTURI STANDARD
PRODUSUL A
Cantitate programată: 100 buc.
5.3. Calculul, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile standard
Întrucât costul standard constituie un etalon de măsură și comparare a cheltuielilor efective este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în vederea stabilirii și analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri și pe cauze, în scopul luării măsurilor de înlăturare a abaterilor și încadrării în costurile standard sau al corectării standardelor în perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele trei grupe mari de costuri: materiale, manoperă și costuri indirecte.
5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale
Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere este în mod obișnuit funcția a mai multor elemente, de aceea analiza ei constă în aprecierea incidenței fiecărui element, neutralizându-le, adică considerându-le constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate și abateri de la prețul standard de materiale.
1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe fiecare fel de material, zonă de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate în secții la perioade scurte de timp determinându-se pe această bază consumurile efective, care se compară cu consumurile standard aferente producției efectiv fabricate. Aceasta rezultă din relația:
AQV = (Qe x qe) – (Qe x qs) Ps
sau
AQV = (qe x qs) Qe x Ps
în care:
AQV reprezintă abaterea valorică de cantitate
qs, qe = consumul cantitativ efectiv și standard pe unitate de produs
Qe = cantitatea efectivă de produse fabricate
Ps = prețul unitar efectiv, respectiv standard al materialului
Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale necorespunzătoare, solicitarea de cantități suplimentare de materiale, modificarea standardelor fizice de consum, înlocuiri de materiale etc.
Presupunerea că pentru fabricarea produsului „X”, consumul standard (qs) pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., prețul unitar standard al materialului (Ps) 25 lei/kg; prețul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produsă (fabricată) din produsul „X” 200 buc. (Qe).
AQV = (qe – qs) Qe x qe
AQV = (0,550 – 0,500) 200 x 25 = 250 lei
2) Abaterile de preț la materiale se pot calcula în funcție de cantitatea aprovizionată (Qa) sau în funcție de materialele consumate pentru producție.
Abaterea de preț aferentă materialelor intrate rezultă din relația:
AP = (Pe – Ps) Qe x qe
În exemplul luat
Ap = (20 – 25) 200 x 0,550 = -550
Cauzele abaterilor de preț pot fi: modificarea surselor de aprovizionare și a prețurilor de aprovizionare, înlocuirea unor materiale, depășirea cheltuielilor de achiziție a materialelor etc.
3) Abaterea totală de materiale rezultă din abaterea de cantitate și cea de preț astfel:
A = AQV + Ap = 250 – 550 = -300 lei
sau
A = (qe x Pe x Qe) – (qs x Ps x Qs)
A = (0,550 x 20 x 200) – (0,500 x 25 x 200) = -300
5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă
Abaterile calculate la manoperă pot fi și ele abateri din utilizarea timpului de lucru standard denumite și abateri de la eficiența muncii și abateri din variația tarifului de retribuire efectiv față de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, înlocuindu-se cantitățile cu orele (timpul) și prețurile cu tarifele de retribuire.
1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezultă din relația:
AHV = (He – Hs) Qe x Ts
în care:
AHV – reprezintă abaterea valorică de eficiență a muncii
He, Hs – timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (piesă, produs etc.)
Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.
Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operații suplimentare neprevăzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunzătoare sau altele decât cele prevăzute la previzionarea costului, defecțiuni în pregătirea fabricației etc.
2) Abaterile din variația tarifului de retribuire se determină:
AT = (Te – Ts) Qe x Hs
Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor lucrători cu altă încadrare decât cea prevăzută.
3) Abaterea totală la manoperă reprezintă suma celor două abateri sau rezultă din relația:
AM = (He x Te x Qe) – (HS x Ts x Qe)
5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard
Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate ce delimitează costurile fixe (CF) și variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de altă parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte și dependența lor de o serie de factori necesită o metodologie specifică pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite și abateri de la buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacității de producție;
c) abateri de randament.
a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili în două variante:
1. Abateri ale costurilor efective (Cie) față de bugetul standard inițial (Bs) rezultând din relația:
ABS = Cie – Bs
2. Abateri ale costurilor efective, față de bugetul inițial standard recalculat în funcție de activitatea efectivă. În urma recalculării bugetului standard inițial stabilit pentru o producție programată, în funcție de producția efectiv realizată se determină un buget admisibil (Ba), ce cuprinde costurile standard aferente producției efective în randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate față de modificarea volumului producției, având la bază fie cheltuiala indirectă standard (Cis) ce revine pe oră standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat în ore (He) și cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget admisibil) rezultă din relațiile:
Ba =
Ba =
CFs – reprezintă costurile fixe standard
CVS – costurile variabile standard
Hs, He – volumul de activitate exprimat în ore standard, respectiv efective.
Abaterea costurilor indirecte efective față de bugetul standard recalculat (admisibil) rezultă:
ABa = Cie – Ba
b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacității (abatere de capacitate) arată costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Aceasta se determină comparând costurile de regie standard aferente orelor efective, în randament real; adică bugetul standard recalculat (Bsr) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
Ac = Bs – Bsr
2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil
Ac = Ba – Bsr
Costurile de regie standard aferente orelor efective în randament real (Bsr) rezultă din relația:
Bsr = Cis/Hs x He
unde:
Cis/Hs =
sau
Bsr =
La calcularea Bsr se recalculează atât costurile fixe, cât și cele variabile standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca în cazul bugetului admisibil.
Abaterea de randament (productivitate) reprezintă diferența dintre costurile standard aferente orelor efective de activitate (B s r) și costurile standard pentru producția fabricată (BsQe). Aceasta rezultă din relația:
AR = Bsr – BsQe
unde:
BsQe =
În organizarea evidenței și analizei abaterilor trebuie respectate următoarele principii:
a) Principiul urmăririi permanente și complete a abaterilor operative sau a contabilității pe locuri și feluri de costuri pentru evidențierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile și măsurile ce se impun.
b) Principiul informării fără excepție a organelor de conducere, utilizând „Raportul abaterilor”, făcându-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepție de la standarde. Le asigură astfel o informare selectivă numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente.
c) Principiul informării operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora.
În unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se înregistrează în conturi separate de abateri, de unde se repartizează la finele perioadei de gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obținute din vânzarea producției, fie că o parte din ele rămân ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri, iar restul afectează rezultatele financiare. În altă variantă în contul de calculație a costurilor înregistrările se fac în paralel pe două feluri de costuri: efective și standard, calculându-se indicii de îndeplinire a standardelor, denumiți indici de eficiență, nefolosindu-se conturi de abateri.
Aplicație
O societate comercială din industria ceramicii aplică metoda standard pentru calculul costurilor pentru produsul "Plăci carbură siliciu".
Elaborarea standardelor de materiale, manoperă și cheltuieli de regie se face pentru 1.000 to plăci carbură siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de activitate, cunoscându-se
– materiile prime și materialele folosite și consumurile specifice pe tonă plăci carbură de siliciu și anume:
– argilă refractară SA 171, consum specific 0,124 to
– carbură de siliciu, consum specific 0,800 to
– argilă refractară A 171, consum specific 0,129 to
– costul unitar standard stabilit prin luarea în considerare a datelor din perioada precedentă, anul N-1, se prezintă astfel:
– argilă refractară SA 171 162.000 lei
– carbură de siliciu 2.202.900 lei
– argilă refractară A 171 244.000 lei
– cantitatea de materie primă prelucrată 1.600 to, cu un timp de prelucrare în ore pe tonă de 0,34 și cu un tarif standard de prelucrare de 800.900 lei
– producția standard pentru prima lună a anului N, 1.600 to, în condițiile unui număr de ore standard de 18.000, iar cea efectiv realizată 1.400 to, "Plăci carbură siliciu", cu un număr de ore efective de 16.000.
Cantitățile de materii prime și materiale consumate efectiv și costurile unitare efective, conform datelor din documentele justificative se prezintă astfel:
Timpii efectivi de execuție pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale sunt de 0,32 ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to.
Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se prezintă astfel:
– salarii șefi de echipă 3.385.000 lei
– salarii ingineri 4.207.000 lei
– contribuții patronale 2.140.000 lei
– întreținerea și repararea utilajelor secției de plăci carbosilicoase 498.600.000 lei
– energie termică 756.085.680 lei
– protecția mediului 31.046.000 lei
– diverse cheltuieli variabile 158.671.800 lei
– amortismente 8.888.600 lei
Cheltuieli de administrație și distribuție, standard 560.900.000 lei, în condițiile unei producții de 1.600 to și a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv confirmate în documentele justificative 530.800.000 lei, pe când cele ale ultimei luni a anului N-1, de 550.600.000 lei.
Cheltuielile de regie standard ale secției "Plăci carbură siliciu", s-au determinat pe baza cheltuielilor medii calculate în funcție de datele din lunile IX, X, XI și XII ale anului N-1.
Se cere:
– Să se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu", pentru 1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic;
– Să se calculeze standardele pentru manoperă pentru cantitatea de materie primă prelucrată în produs finit;
– Să se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie;
– Să se întocmească raportul abaterilor de la normele de materiale;
– Să se întocmească raportul privind abaterile de la costurile standard de manoperă;
– Să se întocmească situația privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget în condițiile datelor din buget;
– Să se reflecte în contabilitatea de gestiune operațiile economice privind fabricarea produsului "Plăci carbură siliciu".
Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu", 1.000 to.
Elemente necesare calculului:
felurile de materii prime și materiale;
consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea produsului "Plăci carbură siliciu";
costul unitar standard prezentate în cazul ipotetic menționat.
Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru produsul "Plăci carbură siliciu" sunt redate în tabel:
Tabel
Pentru producerea a 1.000 to "Plăci carbură siliciu" standardul valoric de materiale este de 1.813.884.000 lei.
Pentru una tonă "Plăci carbură siliciu" standardul valoric este de 1.813.884 lei (1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoperă, pentru produsul "Plăci carbură siliciu", 1.000 to.
Elementele necesare calculului:
– cantitatea de materie primă prelucrată 1.600 to
– standardele de timp, pe oră/tonă 0,34
– tarifele standard de prelucrare, pe tonă materie primă prelucrată 800.900 lei
Procedura de lucru în elaborarea standardelor pentru manoperă:
se ponderează cantitatea în tone de materie primă prelucrată cu timpul de execuție în ore/tonă, rezultând standarde de timp de prelucrare;
se ponderează timpul de prelucrare în ore aferent materiilor prime supuse prelucrărilor cu tariful standard de plată, estimat în lei, rezultând standardele pentru manoperă pentru cele 1.000 to "Plăci carbură siliciu".
Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoperă este redat în tabel:
Tabel
Rezultă standardul de manoperă pentru prelucrarea celor 1.600 to materie primă de 435.689.600 lei.
Să se calculeze bugetul de regie pentru secția "Plăci carbură siliciu"
Elementele avute în vedere:
conținutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale secției;
comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale secțiilor față de variația volumului de activitate.
Modalitatea de lucru:
Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secție și pe fiecare fel de cheltuială, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X, XI și XII ale anului N-1.
Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secția "Plăci carbură siliciu" este redat în tabel:
Tabel
Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli față de volumul produselor impune abordarea diferită a celor două categorii de cheltuieli de regie:
– cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei precedente;
– cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada precedentă cu volumul activității standard.
Pentru aceasta se aplică relațiile:
– determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
– determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul producției:
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
unde:
Chvu – cheltuieli variabile medii pe unitatea de program;
Chv – cheltuieli variabile medii totale;
Q – volumul mediu al producției;
Chc – cheltuieli variabile totale corelate cu volumul producției;
Qs – volumul standard al producției;
Chvs – cheltuieli variabile totale standard;
PS – factor stimulativ sub formă de procent.
Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuială de regie pentru elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale secției, și anume:
Pentru elementul "Salarii șefi echipă":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– factor stimulare 2%
– cheltuieli medii "salarii șefi de echipă" 3.352.168 lei
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 192 lei/oră x 18.000 ore = 3.456.000 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru elementul "Salarii ingineri":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– cheltuieli medii "salarii ingineri" 4.373.750 lei
– factor stimulare 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 251 lei/oră x 18.000 ore = 4.518.000 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru elementul "Contribuții patronale":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– cheltuieli medii "contribuții patronale" 2.317.775 lei
– factor stimulare 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 133 lei/oră x 18.000 ore = 2.394.000 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru elementul "Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile la utilajele secției":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– cheltuieli medii " întreținere și reparații utilaje secție" 493.291.395 lei
– factor stimulare 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 28.269 lei/oră x 18.000 ore = 50.884.200 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru elementul "Energie termică":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– cheltuieli medii "energie termică" 747.939.250 lei
– factor stimulare 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 42.862 lei/oră x 18.000 ore = 771.516.000 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru elementul "Cheltuielile cu protecția mediului":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– cheltuieli medii cu protecția mediului 30.711.100 lei
– factor stimulare 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 1.760 lei/oră x 18.000 ore = 31.680.000 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile":
– date luate în calcul:
– volum activitate mediu 17.450 ore
– volum activitate standard 18.000 ore
– diverse alte cheltuieli variabile 156.962.019 lei
– factor stimulare 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secției:
– cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
– cheltuieli variabile corelate cu volumul activității standard:
Chc = 8.995 lei/oră x 18.000 ore = 161.910.000 lei
– introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se întocmește bugetul cheltuielilor de regie în care se cuprind și cheltuielile generale de administrație și desfacere.
În buget sunt prezentate comparativ mărimea cheltuielilor de regie și administrație din ultima lună a exercițiului N-1, cu mărimea cheltuielilor standard calculate pentru prima lună a anului N, conform datelor din tabel:
Tabel
Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca după elaborarea standardelor de materiale, manoperă și a bugetului cheltuielilor de regie, continuarea procedurilor de lucru cu calcularea, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etapă de lucru.
Pentru aceasta se compară cheltuielile efective conform documentelor justificative, cu mărimea standardelor, determinându-se mărimea abaterilor și a cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile standard pentru materiale
Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din abaterile de la cantitate și/sau din abaterile de diferență de preț.
Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc datele din cazul ipotetic exemplificat.
În acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale corespunzător cantității de produse fizice obținute, respectiv 1.400 to și nu 1.000 to "Plăci carbură siliciu", pentru cât s-a prevăzut în buget.
Corectarea standardelor cantitative (Qsc), corespunzător cantității fizice de produse finite fabricate:
– Pentru argila refractară SA 171:
– Pentru carbura de siliciu:
– Pentru argila refractară A 171:
După corectarea standardelor corespunzătoare cantității efectiv fabricate se pot stabili abaterile cantitative și abaterile din diferență de preț.
– Abaterile cantitative (Dq) se determină conform relației:
Dq = (Qe – Qsc) x Ps
– Abaterile din diferențele de preț (Dp) se determină conform relației:
Dp = (Pe – Ps) x Qe
unde:
Dq – abateri de cantitate;
Dp – abateri din diferențe de preț;
Qe – cantitatea de materie efectiv realizată;
Qsc – cantitatea de materie standard;
Pe – prețul efectiv (costul);
Ps – prețul standard.
Determinarea abaterilor cantitative și a abaterilor din diferențe de preț pentru fiecare fel de materii prime și materiale constructive ale produsului "Plăci carbură siliciu"
– pentru argila refractară SA 171:
Dq = (161,6 – 173,6) x 162.000 = – 1.944.000 lei
Dp = (158.000 – 162.000) x 161,6 = – 646.400 lei
– pentru carbura de siliciu:
Dq = (1.080 – 1.120) x 2.202.900 = – 88.116.000 lei
Dp = (2.100.100 – 2.202.900) x 1.080 = – 111.024.000 lei
– Pentru argila refractară A 171:
Dq = (173,3 – 180,6) x 244.000 = – 1.781.200 lei
Dp = (235.000 – 244.000) x 173,3 = – 1.559.700 lei
După determinarea abaterilor cantitative și a abaterilor din diferență de preț se poate elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este prezentat în tabel:
Tabel
Din raportul abaterilor rezultă că mărimea totală a abaterilor față de standardele de materiale este de –205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate –91.841.200 lei și abaterile din diferențe de preț –113.230.100 lei.
Calcularea, urmărirea și raportarea abaterilor de la costurile de manoperă
Abaterile de la costul standard de manoperă pot fi datorate fie abaterilor eficienței muncii, fie datorită tarifului de retribuire.
Abaterea totală apare între costurile de manoperă efectiv plătită, de 404.940.800 lei și costurile de manoperă standard de 435.689.600 lei, rezultând o economie de 30.748.800 lei (404.940.800 lei – 435.689.600 lei = -30.748.800 lei).
Abaterile de eficiență a muncii (Dm) și de tarif de retribuire (Dr) se determină conform relațiilor:
Dm = (He – Hs) x Ts
Dr = (Te – Ts) x Qc – Tp
unde:
Dm – abaterile de eficiență a muncii;
Dr – abaterile de tarif de retribuire;
He – număr ore efectiv lucrate;
Hs – număr ore standard;
Te – tarif efectiv retribuire;
Ts – tarif standard retribuire;
Qc – cantitatea de materie primă prelucrată;
Tp – timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to).
Prin aplicarea relațiilor mai sus menționate se determină mărimea abaterilor de eficiență și de tarif.
Calculul abaterilor:
– eficiența muncii:
Dm = (512 ore – 544 ore) x 800.900 lei ) – 25.628.800 lei
tarif retribuire:
Dr = (790.900 lei – 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = – 5.120.000 lei
Abaterile de la manoperă, în cazul ipotetic exemplificat sunt redate în raportul din tabel:
Tabel
Rezultă abateri totale de la costurile standard de manoperă de –30.748.800 lei, din care diferența datorată economisirii timpului de muncă – 25.628.800 lei și datorate tarifului efectiv de retribuire față de tariful standard de –5.120.000 lei.
Calculul, urmărirea și raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de la buget
Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determină de obicei lunar și pot proveni din:
abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat pentru cheltuielile variabile;
abateri datorată gradului de utilizare a capacităților de producție, reprezentând cheltuielile de regie standard sau aferente orelor nelucrate;
abateri de randament.
În cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri între cheltuieli de regie efective și cele din bugetul standard nerecalculat.
Datele necesare calculării abaterilor cheltuielilor de regie:
cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mărime în conținutul studiului de caz;
cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate.
Elaborarea situației abaterilor s-a realizat din tabel:
Tabel
Rapoartele privind abaterile costurilor materiale și de manoperă sunt oferite managerilor pe măsura apariției lor, astfel încât metoda costurilor standard constituie un instrument de control la îndemâna conducerii oricărei societăți comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producția de plăci carbură siliciu – 1.400 to.
se contabilizează anticipat cheltuielile standard;
se contabilizează abaterile;
se contabilizează producția obținută;
se face calculul costului total și unitar pentru producția obținută, folosind ca și cont de calculație contul 902 "Decontări interne privind producția obținută";
se contabilizează cheltuielile privind consumurile de materii prime și materiale.
5.4. Contabilitatea costurilor
Respectând principiile fundamentale ale calculației standard, care consideră costurile standard drept costuri reale, și renunță la evidența analitică a costurilor efective pe putători de costuri, urmărirea și evidența costurilor efective de producție se face pe sectoare de costuri (secții, ateliere), iar în cadrul acestora pe articole de calculație (materiale, manoperă, costuri indirecte, variabile și fixe) utilizând contul de calculație numit „Producție” sau „Activități de exploatare”, iar în România contul 921 „Cheltuielile activității de bază” sau 922 „Cheltuielile activității auxiliare”.
Contabilitatea se poate realiza folosind următoarele variante:
standard cost parțial (parțial plan)
standard cost unic
standard cost dublu (dual cost)
5.4.1. Metoda standard cost parțial
Costurile de producție se înregistrează în contul „Producție”, care se debitează cu costurile efective aferente producției executate în perioada respectivă și se creditează cu costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii, cu producția neterminată evaluată la cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezintă abaterea totală (cantitativă și de preț) de la standard, și anume: soldul creditor reprezintă abatere favorabilă (costurile efective sunt mai mici decât cele standard), iar soldul debitor abatere nefavorabilă (costurile efective fiind mai mari decât cele standard), abateri care se trec în conturi de abateri de la costurile standard. Rezultă că din conturile „Abateri” de la costurile standard cu materialele, manopera și „cheltuielile de regie” se debitează cu abaterea nefavorabilă și se creditează cu abaterea favorabilă, abateri preluate din contul „Producție”, trecându-se la finele perioadei asupra rezultatelor financiare.
Abaterile se determină în mod global pe articole de calculație numai la finele lunii prin inventarierea producției neterminate, ceea ce implică un volum mare de muncă, nu asigură cunoașterea pe parcursul desfășurării procesului de producție a abaterilor pe cauze și zone de cheltuieli. De aceea prezintă importanță evidența primară a abaterilor și raportul abaterilor. Este recomandată la întreprinderile cu producție continuă cu proces tehnologic omogen și un număr redus de produse.
5.4.2. Metoda standard – cost unic
În această variantă costurile de producție sunt înregistrate în contul de calculație, atât în debit, cât și în credit la costul standard. Soldul debitor reprezintă producția neterminată a cărei inventariere nu mai este necesară.
Structura contului de calculație/materiale este următoarea:
D Cont de calculație/materiale C
Întrucât contul de calculație nu reflectă abaterile, acestea se urmăresc separat prin costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculație și pe secții.
Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depășiri față de costurile standard) și se creditează cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virându-se la finele lunii în contul de rezultate.
Conturile de „Abateri” mai pot funcționa prin debitare cu abaterile favorabile în roșu și cu cele nefavorabile în negru, aferente materialelor consumate, creditându-se în roșu sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente producției vândute, soldul debitor obligând abaterile aferente producției în stoc.
Abaterile de preț la materiale se pot determina și în momentul aprovizionării, ceea ce impune înregistrarea materialelor aprovizionate la preț standard. Specific acestei variante este urmărirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza unor documente distincte, ceea ce asigură o informare operativă și un control eficient al costurilor. Ea se poate aplica în producția diversificată (comenzi, unicate, serie mică) indiferent de mărimea întreprinderii și complexitatea procesului tehnologic.
5.4.3. Metoda standard – cost dublu
Această variantă se diferențiază de variantele standard cost parțială și unică prin modul de înregistrare a costurilor și de stabilire a abaterilor. Caracteristica principală a standardului dublu o constituie înregistrarea în contul de calculație a costurilor, în paralel, atât la costuri efective (Cef), cât și la costuri standard (Cs). Aceasta renunță la stabilirea abaterilor în sumă absolută și la înregistrarea lor în contabilitate, calculând indici de îndeplinire a costurilor standard, denumiți indici de eficiență (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculează global pe articole de calculație, potrivit relației:
I =
În această variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc numai pentru analiză.
Tabelul nr. 4.2
Contul de calculație
Regulamentul de aplicare a Legii contabilității prevede că metoda costurilor standard poate fi aplicată în România, însă nu consideră costul standard un cost normal de producție, deci abaterile între costul efectiv și cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adăugarea sau scăderea abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producției obținute.
Folosirea metodei costurilor standard prezintă următoarele avantaje:
asigură cunoașterea anticipată a costurilor de producție;
asigură controlul costurilor de producție, prin evidențierea operativă și complexă a abaterilor în scopul fundamentării deciziilor;
simplifică evidența costurilor de producție, care se ține pe locuri generatoare de costuri (secții, ateliere etc.) și nu pe purtători de costuri;
permite amplasarea controlului costurilor în sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice;
permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanții produselor.
6. Particularitățile metodei costurilor normate față de metoda standard
Metoda costurilor normate, ca metodă de calculație absorbantă, se aseamănă în unele privințe cu metoda costurilor standard.
Esența metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipație a costurilor de producție pe baza normelor în vigoare pentru fiecare categorie de costuri și organizarea unui sistem corespunzător de urmărire a abaterilor de la norme.
Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel că impune și calcularea costului efectiv (Ce), care este:
Ce = Cn An Mn
în care:
Cn reprezintă costul normat
An = abateri de la norme
Mn = modificări de norme.
Implementarea metodei costurilor normate necesită, ca și în cazul metodei costurilor standard, parcurgerea următoarelor etape:
stabilirea costurilor normate;
evidența abaterilor de la norme;
evidența modificărilor de norme;
contabilitatea costurilor și calculul costului efectiv al produselor.
Stabilirea costurilor normate și organizarea evidenței abaterilor de la norme este identică cu cea prezentată la metoda standard cost.
În situația în care costurile normate pe produs nu se actualizează ca urmare a modificărilor aduse normelor de costuri din documentația tehnologică și în bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificări de la costurile normate (Mn) stabilite pe produse până la actualizarea lor.
Acesta impune organizarea evidenței modificărilor de norme, pe unitate de produs, care servește la:
actualizarea costurilor normate pe produs;
urmărirea realizării efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea măsurilor tehnico-organizatorice preconizate în programe speciale, reducerea normelor de consum, modificarea prețurilor și a tarifelor etc.
Deși metoda costurilor normate a fost experimentată în România sporadic în practică, după anul 1950, totuși o cauză a implementării lente a ei o constituie insuficienta clarificare teoretico-metodologică a organizării costurilor efective și a abaterilor.
Astfel, în cele mai multe lucrări și metodologii se preconizează ca paralel cu determinarea și actualizarea analitică a costurilor normate pe produs, reper, subansamblu etc. să se organizeze evidența analitică a costurilor efective și a abaterilor pe secții, ateliere, produse și în cadrul lor pe articole de calculație, desfășurate la rândul lor pe structura celor două componente ale costului efectiv: costuri în limita normelor și abateri de la norme:
Apreciem că acest mod de organizare a contabilității costurilor normate mărește volumul de muncă, prin realizarea în paralel a lucrărilor de calcul și actualizare a costurilor normate și a calculului costurilor efective pe produs. Aceasta a fost una din cauzele renunțării la metoda costurilor normate de către agenții economici, menținând metodele clasice de calculație a costurilor efective.
Pe de altă parte se afirmă concepția potrivit căreia principiile puse la baza conceptului metodei costurilor normate trebuie să asigure creșterea rolului normării și adoptarea unei metodologii de calcul în care efortul se deplasează de la lucrările de evidență și calcul foarte analitice a costurilor efective către lucrările de proiectare, fundamentare și dimensionare rațională a costurilor normate pentru identificarea, urmărirea și soluționarea operativă a abaterilor.
Rezultă că în această concepție se pune accentul, ca și la metoda standard, pe calculația costurilor normate și pe determinarea și evidența abaterilor, prin care se creează premisele pentru renunțarea la evidența și calculația analitică a costurilor efective de repere, subansamble și produse, deoarece costului normat i se atribuie în condiții de stabilitate economică caracterul de cost real și ca urmare este „preferat”, în sistemul de gestiune, costului efectiv.
În acest spirit considerăm că reflectarea în sistemul conturilor a costurilor efective trebuie să asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se înregistra în contabilitatea costurilor. Toate documentele justificative supuse înregistrării reflectă fie consumuri în limita normelor, fie abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se mai justifică înregistrarea analitică pe baza fiecărui document primar a consumurilor aferente produsului, subansamblului, lucrării etc.
În colectarea costurilor efective este suficient să se acorde atenție totalității costurilor privind producția executată la nivel de secție, pentru a stabili gradul de încadrare, în ansamblu, în costurile normate și a cunoaște cauzele și efectele abaterilor de la documentația tehnică și condițiile organizatorice ale activității programate. Se obține astfel o simplificare a lucrărilor de evidență, îndreptându-se efortul spre urmărirea operativă și controlul sistematic al abaterilor și al consumurilor, în vederea încadrării în limitele costurilor normate.
Organizarea în acest mod a contabilității costurilor efective implică însă ca la nivelul secției contul 921 „Cheltuielile activității de bază”, respectiv 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” să se dezvolte, pe de o parte, în conturi de gradul II 921.1 „Cheltuielile activității de bază” – costuri normate – și 921.2 „Cheltuielile activității de bază” – abateri, iar, pe de altă parte, în conturi de gradul III, reprezentând articole de calculație, în vederea urmăririi costurilor și a abaterilor la nivelul secției.
În acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul secției prin relația:
Ce = Cn An
Costul efectiv al fiecărui produs se poate stabili plecând de la costul normat (Cn) astfel:
Ce/P.F. = Cn An/P.F.
Abaterile de la norme (An) aferente fiecărui produs se calculează prin procedeul suplimentării proporțional cu costul normat al fiecărui produs astfel:
An/P.F. = CA x Cn/P.F.
unde CA =
în care:
CA = coeficientul de abateri
Cn = costul normat pe secție, respectiv produs finit.
În același mod se poate stabili și costul efectiv pe articole de calculație.
În situația în care necesitățile proprii ale agenților economici și particularitățile producției permit, evidența abaterilor se poate ține nu numai la nivelul secțiilor, ci și a fiecărui produs. Aceasta se impune și în condițiile tranziției la economia de piață, datorită modificărilor frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale căror abateri nefavorabile de la condițiile prestabilite le fac nerentabile.
Atât metoda costurilor normate, cât și metoda standard cost, bazate pe calculul previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor previzionale a activității întreprinderii pe baza costurilor.
Ambele metode îndeplinesc în procesul conducerii trei funcții principale:
funcția de previzionare a costurilor, realizată prin stabilirea costului normat sau standard;
funcția de control, prin urmărirea și analiza abaterilor;
funcția decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor și a cauzelor ce le-au generat prin fundamentarea deciziilor.
7. Metoda Tarif-Oră-Mașină (T.H.M.)
7.1. Conținutul metodei T.H.M.
Perfecționarea continuă a proceselor industriale, prin mecanizare și automatizare, produce schimbări importante în tehnologia producției, în care mașina, linia tehnologică, instalația complexă constituie unitatea de bază a capacității productive. Strânsa interdependență între latura tehnico-organizatorică și cea a calculației costurilor a determinat adaptarea metodelor de calculație la noile condiții de producție. O astfel de metodă de calculație este metoda tarif-oră-mașină (T.H.M.).
Această metodă a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord-american Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, găsind o largă aplicabilitate în unitățile industriale din S.U.A., începând din anul 1963, iar ulterior extinzându-se în țările Europei occidentale. Esența metodei T.H.M. constă în stabilirea costurilor directe (cu excepția materialelor) și a celor indirecte ocazionate de funcționarea fiecărei mașini sau grup de mașini omogene timp de o oră. Deci, mașina se consideră ca obiect al calculației, costul unei ore de funcționare a mașinii rezultând din raportarea totalului costurilor aferente mașinii sau grupului de mașini omogene la numărul orelor de funcționare prevăzute.
Prin înmulțirea timpului de funcționare al fiecărei mașini sau grup de mașini pentru realizarea producției (t) cu T.H.M. rezultă costul complet de prelucrare a materialelor. Costul complet de fabricație al produsului (C) se obține prin relație:
C = (T.H.M. • t) + Cm
în care:
Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.
Întreaga metodologie care caracterizează metoda tarif-oră-mașină (T.H.M.) vizează determinarea a doi indicatori sintetici de bază, și anume:
tariful-oră-mașină (T.H.M.)
costul pe produs.
Se poate aprecia că metoda reprezintă o încercare de trecere de la optica viziunii pe produs la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fără a exclude însă calculul costului unitar pe produs.
7.2. Calculul tarifului-oră-mașină (T.H.M.)
Tariful-oră-mașină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcționarea unei mașini sau grupe de mașini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Costul unei ore de funcționare cuprinde costurile directe (cu manopera) și costurile indirecte (comune de fabricație și generale de administrare și conducere) ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită mașină sau grup de mașini, cu excepția costuri directe cu materiile prime și materialele. Ele se mai numesc și costuri de prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcționare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea următoarelor lucrări specifice:
stabilirea centrelor de producție;
determinarea structurii efectivelor de personal și a capacității de producție ale fiecărui centru de producție;
elaborarea bugetului operațional;
repartizarea costurilor pe centre de producție;
stabilirea T.H.M.-ului.
7.2.1. Stabilirea centrelor de producție
În concepția metodei T.H.M., mașina, utilajul, locul de muncă sunt considerate unități tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de funcționare al acestora.
În cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de mașini, utilaje productive și locuri de muncă pe centre de producție. Un centru de producție poate fi: una sau mai multe mașini, locuri de muncă la care se execută aceeași operație sau operații similare, o linie tehnologică sau o bandă de fabricație de unde rezultă o piesă, subansamblu, produs etc.
Stabilirea centrelor de produse constituie o problemă importantă având în vedere faptul că centrul de producție sau de activitate constituie obiect al calculației costurilor. De regulă, gruparea mașinilor, utilajelor sau locurilor de muncă în centre de producție nu impune și schimbarea amplasamentului mașinilor în sensul concentrării lor în același loc, ci o sectorizare (divizare) și structurare a procesului de fabricație, servind scopurilor calculației și gestiunii.
La baza grupării mașinilor, utilajelor pe centre de producție stau diferite criterii, cum ar fi: capacitatea mașinilor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale (lungime, suprafață ocupată, greutate), putere instalată, tipul mașinilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul de ore lucrate anual.
Nomenclatura centrelor de producție se stabilește adoptând fie denumirea operației sau grupului de operațiuni executate, fie denumirea mașinilor pe baza cărora sunt constituite. Diferă această nomenclatură de la o întreprindere la alta, în funcție de tehnologia de fabricație, iar numărul centrelor de producție constituite este determinat în principal de: nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, înzestrarea tehnică a întreprinderii, posibilitatea localizării costurilor pe centre, mijloacelor folosite în programarea producției și urmărirea costurilor.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producție asigură delimitarea justă a responsabilităților, centrul de producție constituind în același timp centru de responsabilitate – ca element fundamental al autogestiunii.
Pentru activitățile auxiliare și de deservire desfășurate în atelierele de întreținere și reparații, ateliere de sculărie, centrale de energie etc. nu se constituie centre de producție, ci numai centre de costuri, deoarece, deși sunt necesare desfășurării activității de bază productive, ele nu sunt legate direct de fabricarea producției. Costurile ocazionate de aceste activități sunt legate direct de fabricarea producției. Costurile ocazionate de aceste activități sunt cuprinse în bugetul operațional de unde se repartizează apoi asupra centrelor de producție care beneficiază de lucrările sau serviciile activităților auxiliare și de deservire.
Centrele de producție stabilite după criteriile menționate se înscriu în documentul „Nomenclatorul centrelor de producție” împreună cu o serie de date caracteristice, cum ar fi: numărul de mașini pe centru, valoarea mașinilor, puterea instalată, suprafața de lucru productivă, producția anuală programată exprimată în ore etc.
Dintre aceste date, producția programată exprimată în ore pe fiecare centru de producție ocupă o poziție deosebită, deoarece ea constituie baza de raportare a costurilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcționare (T.H.M.-ului). Orele de producție anuală pe centru cuprind atât timpul de pregătire, cât și timpul de funcționare productivă a utilajelor și mașinilor din centrul respectiv. În scopul determinării lor se ține seama de realizările perioadelor precedente și de estimările maiștrilor și ale organelor care se ocupă cu programarea și urmărirea producției.
7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal și a capacităților de producție al fiecărui centru
În cadrul acestei etape se urmărește stabilirea structurii efectivelor de personal din secțiile de bază: muncitori direct productivi, muncitori indirect productivi, personal auxiliar; stabilirea fondului de salarii a personalului direct productiv privind producția programată; determinarea capacității de producție pe centre și corelarea ei cu producția programată în ore.
În documentul „Situația structurii efectivelor” se cuprind următoarele elemente:
numărul de mașini pe centru este stabilit în prima etapă, preluându-se din „Nomenclatorul centrelor de producție”;
efectivul unitar standard de muncitori se determină de către compartimentul de organizare a muncii, cuprinzând unul sau mai mulți muncitori care lucrează în mod normal la o mașină sau la un utilaj, executând o operație productivă. În cazul când un muncitor deservește mai multe mașini, el va intra în calculul efectiv unitar cu o fracție corespunzătoare.
De exemplu, dacă un muncitor deservește 2 mașini (semiautomate sau automate) se va prelua în calculul efectivului unitar cu:
salariul orar pe muncitor – reprezintă salariul orar mediu cuvenit unui lucrător și este format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite muncitorului în perioada programată;
salariul orar pe centru – se determină în funcție de salariul orar pe muncitor, efectivul unitar standard de muncitor și de numărul de mașini pe centrul de producție după următoarea relație:
Shi = Nminlj
unde:
Sh – salariul orar pe centrul de producție;
Nm – numărul de mașini pe centru;
Sh/1 – salariul orar pe lucrător (muncitor);
i – centrul de producție;
j – categoria de personal;
n – numărul de muncitori.
De exemplu, dacă în cazul unui centru de producție format din 3 mașini, efectivul unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un salariu orar de 10,50 lei/h și un muncitor auxiliar care deservește cele 3 mașini ale centrului având salariul de 9 lei/h – salariul orar al centrului va fi:
Shi = 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei
– numărul maxim anual de ore pe centru (Hmax.) reprezintă totalul orelor de lucru posibile de realizat în decursul unui an pe fiecare centru de producție.
Pentru determinarea lui se ține seama de numărul zilelor calendaristice (Zc) din care se scad zilele nelucrătoare (Znl) (duminici, sărbători legale, zile libere legale), rezultatul înmulțindu-se cu durata zilei de lucru, în funcție de numărul de schimburi.
În cazul centrelor formate din mai multe mașini, numărul maxim de ore anual pe centru se determină prin produsul dintre numărul orelor maxim de funcționare pe mașină (hmax.) cu numărul de mașini după următoarea relație în cazul regimului de lucru într-un schimb.
Hmax. = [(Zc – Znl) x 8] x Nmi
De exemplu, pentru centrul de producție format din 3 mașini timpul maxim de funcționare se determină astfel:
Hmax. = (365 – 69) x 8 x 3 = 7.320 ore
– numărul anual de ore disponibile pe centru (Hd) se determină scăzând din orele plătite pentru întreruperi planificate (concedii de odihnă, pauze în timpul programului de lucru și alte întreruperi legale) și exprimă capacitatea de producție a acestuia.
– producția programată pe fiecare centru se înscrie în „Situația structurii efectivelor”, exprimată atât în ore – preluate din „nomenclatorul centrelor de producție”, cât și valoric, reprezentând manopera directă corespunzătoare centrelor de producție (CMd). Acest indicator de bază care intră în componența costului orei de funcționare pe centru (T.H.M.-ului) se determină înmulțind producția programată exprimată în ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul de producție (Shi) după relația:
CMdi = Hpli x Shi
Comparând capacitatea de producție (numărul orelor disponibile) cu producția programată exprimată în ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul de încărcare a capacității de producție, determinându-se excedentul, respectiv lipsa de capacitate exprimată în ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determină încetinirea ritmului producției cu toate consecințele ce decurg din aceasta (creșterea costurilor, micșorarea beneficiilor, scăderea gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea acestor fenomene negative se impune atragerea de noi comenzi, cooperarea în producție cu alte întreprinderi, transferarea de personal în alte centre deficitare etc.
Lipsa de capacitate de producție (Hd < Hpl) creează greutăți în îndeplinirea programului de producție. pentru eliminarea strangulărilor se impune transferul de operații la alte centre unde există capacități excedentare (dacă acest transfer este posibil din punct de vedere tehnic, fără a deregla procesul tehnologic), crearea de noi capacități, cooperarea în producție, renunțarea la unele comenzi mai puțin rentabile etc.
„Situația structurii efectivelor” este un document deosebit de important care servește, pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal și a fondului de salariu aferent personalului direct productiv, iar, pe de altă parte, la determinarea capacității de producție în corelație cu producția programată, permițând în același timp luarea de decizii privind utilizarea cât mai completă a capacității de producție pe fiecare centru, relevând valoric consecințele nefolosirii ei.
7.2.3. Elaborarea bugetului operațional
Bugetul operațional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricație, cu excepția următoarelor elemente:
costurile cu manopera directă – stabilită prin „Situația structurii efectivelor”;
costurile cu materiile prime și materialele directe – care se determină odată cu stabilirea costului unitar al produsului.
La baza întocmirii bugetului operațional stau costurile efectuate în anul de bază, corectate în funcție de condițiile prevăzute pentru anul de plan.
Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operațional impune gruparea costurilor în costuri fixe și variabile, asigurându-se astfel cunoașterea nivelului fiecărui element de cost sub acțiunea diferiților factori de influență și posibilitatea elaborării unui buget flexibil, ușor adaptabil la modificările intervenite în activitatea întreprinderii. Întocmirea unui buget operațional flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacității de producție, oferă posibilitatea aprecierii influenței gradului de utilizare a capacității de producție asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor.
Pentru determinarea costurilor ce se înscriu în buget se apelează la calcule matematice, grafice sau procedee statistico-experimentale în cazul în care nu există alte posibilități sau unde volumul de muncă ce ar trebui depus este prea mare.
De asemenea, o atenție deosebită trebuie acordată calculului și preluării în bugetul operațional a costurilor ocazionate de activitățile auxiliare și de deservire, care nu constituie centre productive, ci numai centre de costuri.
Reflectând costurile comune de fabricație și costurile de administrație, conducere și desfacere a producției, bugetul operațional poate fi structurat pentru activitatea programată a întreprinderii pe timp de un an, pe grupe și feluri de costuri, indicându-se pentru fiecare criteriul luat în considerare pentru repartizare pe centrele de producție.
7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producție
Această etapă are drept scop determinarea cotei-părți anuale ce revine fiecărui centru de producție din costurile cuprinse în bugetul operațional, în raport cu caracteristicile specifice ale acestora. În vederea repartizării costurilor indirecte se apelează la procedeul suplimentării, în varianta coeficienților diferențiați pe grupe și feluri de costuri.
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din bugetul operațional sunt variate, în alegerea lor luându-se în considerare legătura lor cauzală cu costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizări a costurilor impune ca în alegerea criteriilor de repartizare să se aibe în vedere particularitățile generate de obiectul activității întreprinderii, structura acesteia, tehnologia de fabricație, cauzele care generează diferitele costuri de repartizat, comportamentul lor față de volumul producției etc.
Astfel, costurile cu reparațiile utilajelor, instalațiilor, amortizarea acestora se pot repartiza în funcție de valoarea mașinilor sau în funcție de numărul anual de ore de funcționare; retribuțiile indirecte se repartizează în funcție de manopera directă; energia tehnologică – în funcție de puterea instalată; amortizarea clădirilor – după suprafața productivă etc.
După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se înscriu în Lista criteriilor de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de „Nomenclatorul centrelor de producție”, „Situația structurii efectivelor” și „Bugetul operațional” se procedează la calculul coeficienților de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare, după relația:
ks =
unde:
ks – coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare);
Cr – costurile din bugetul operațional de repartizat;
j – elementul (grupa) de costuri;
Mc – mărimea criteriului ales ca bază de repartizare;
i – centrul de producție.
În baza coeficienților de suplimentare stabiliți, cota-parte de costuri indirecte ce revine fiecărui centru de producție (Cri) se stabilește după relația:
Cri = ks x Mci
7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului
În baza colii de repartizare a costurilor se stabilește pentru fiecare centru de producție T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se împarte totalul costurilor (Crji) cu manopera directă (Mmdi) al costurilor comune de fabricație, de administrare, conducere și desfacere a producției (Crji) la numărul de ore planificate anual pentru funcționarea fiecărui centru de producție (Hpli), utilizând relația:
T.H.M =
deci, pentru fiecare centru de producție (i) – costul orei de funcționare (T.H.M.-ul) cuprinde manopera directă (CMdi) și costurile indirecte (Crj – unde j reprezintă grupa costurilor din bugetul operațional repartizată pe un centru de producție după un anumit criteriu) eferente unei ore de activitate productivă.
Dacă se calculează tarife-oră-mașină diferențiate pe grade de utilizare a capacității de producție a centrelor, cu separarea lor în costuri fixe și variabile, „Coala de repartizare a costurilor” presupune o structură mult mai complexă. Aceasta în scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, ușor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea întreprinderii.
7.3. Calculul costului pe produs
Structura costului produsului, în concepția metodei T.H.M., cuprinde următoarele componente de bază:
costul de prelucrare ce revine pe produs;
costul materiei prime și materialelor directe aferente produsului.
Cunoscând fluxul procesului tehnologic, deci operațiile prin care trece produsul și respectiv centrele de producție pe care le parcurge, se determină costul produsului cu cele două componente, după următoarea relație:
cj =
unde:
cj – costul pe unitatea de produs j;
T.H.M.i – costul orei de funcționare în centrul de producție i;
tji – timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului j în centrul i;
Cmj – costul unitar cu materia primă și materiale directe.
Pentru întreaga producție fabricată, costul total al produsului se va determina după relația:
C =
unde:
C – costul întregii producții;
q – cantitatea din produsul j;
Cmj – costul total al materiilor prime și materialelor directe aferente produsului j.
Pe baza datelor furnizate de documentația tehnică (fișe tehnologice, listele consumurilor specifice de materiale prime și materiale directe, liste de manoperă specifică pe unitatea de produs).
Costurile efective se pot urmări folosind mijloacele contabilității. Astfel, consumul de materii prime și materiale directe se urmărește cu ajutorul analiticelor deschise pe produs în cadrul contului de calculație „Cheltuielile activității de bază” la baza înregistrărilor în contabilitate stau documentele primare și situațiile de repartizare întocmite manual sau mecanizat în sistemul costurilor normate sau standard cost.
Retribuțiile personalului direct productiv se reflectă în contul de calculație, înregistrările făcându-se în baza centralizatorului statelor de retribuții întocmite pe centre de producție.
Costurile indirecte se urmăresc distinct, pe total și pe grupe de costuri, folosind structura lor din bugetul operațional.
Numărul orelor de funcționare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele executate se urmărește prin intermediul evidenței operative organizate în acest scop.
La sfârșitul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili abateri de la timpul de prelucrare și de la T.H.M.-ul programat (planificat) în unități de timp și valoric în structura costului de prelucrare al produselor, iar pentru costul complet de prelucrare se determină abateri și de la costul planificat (normat) cu materia primă și materialele directe ale produselor realizate.
Față de metodele clasice de calculație a costurilor, metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje, vizând atât îmbunătățirea calculului costului pe produs, dintre care menționăm:
– asigură o mai bună folosire a mașinilor și instalațiilor datorită urmăririi, pe prim-plan, a utilizării capacității de producție maxime disponibile a acestora;
– permite stabilirea utilajelor și mașinilor insuficient încărcate sau cu rentabilitate scăzută;
– asigură folosirea integrală a timpului de lucru;
– mobilizează personalul tehnic în folosirea mai rațională a mașinilor și utilajelor, reducerea costurilor de funcționare a acestora, ceea ce contribuie la reducerea costurilor produselor;
– asigură folosirea mai bună a forței de muncă;
– permite o repartizare mai judicioasă a costurilor indirecte pentru utilizarea unor baze alese după principiul cauzalității, asigurând o fundamentare realistă a costurilor și prețurilor produselor;
– creează condiții pentru determinarea rentabilității mașinilor și centrelor de producție, fapt ce permite o lansare judicioasă a producției;
– asigură stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul T.H.M.-ului care constituie un etalon de comparație a costurilor.
Metoda prezintă și dezavantaje, cum sunt:
– are caracter de aplicabilitate limitat – cu eficiență îndeosebi în întreprinderile care folosesc utilaje de tipul mașinilor-unelte, produsul finit fiind rezultatul prelucrării intermitente într-un număr redus de centre;
– metoda este deosebit de laborioasă în cazul produselor de îmbinare mecanică a unor piese (repere) și subansamble numeroase, implicând calculul costului fiecărei piese după metodologia specifică, ajungând la costul produsului finit prin adăugarea la costul pieselor și subansamblelor componente a costurilor ocazionate de centrele de montaj;
– includerea în costul orei de funcționare a cheltuielilor de desfacere (vânzare) este discutabilă deoarece acestea sunt influențate nu de timpul de prelucrare a produsului pe mașini, ci de alți factori (volumul producției, tarifele de transport etc.);
– metoda pune în prim-plan costul prelucrării produselor, lăsând pe un plan secundar un cost important și cu pondere în unele ramuri – costul cu materii prime și directe.
Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales în întreprinderile cu un grad ridicat de mecanizare și automatizare a proceselor tehnologice și în care costurile de prelucrare au o pondere însemnată în structura costurilor producției, iar calculele se pot executa în sistem de prelucrare automată a datelor.
8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)
Metoda G.P. este o metodă de tip absorbant care determină costul produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaugă costul cu materiile prime și materialele directe.
Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculație a costurilor în ceea ce privește tratarea și repartizarea costurilor indirecte, în scopul calculării unui cost cât mai exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalității costurilor având ca obiectiv determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.
Metoda de calculație G.P. este o metodă de programare și urmărire a costurilor de producție având ca scop calcularea cât mai exactă a costului pe produs, apelând în acest sens la o unitate de măsură – convențional denumită G.P., stabilită cu anticipație.
În esență, G.P.-ul exprimă o unitate convențională de măsură a producției, considerată unitate de „efort de producție”, ce poate fi regăsită în fiecare produs. Deoarece fabricarea producției implică eforturi de aceeași natură și esență (materiale, umane etc.), această unitate de „efort de producție” oferă posibilitatea omogenizării producției indiferent de varietatea acesteia, de procesul de fabricație, de locul de producție (secție, atelier, mașină etc).
Cum însă G.P.-ul este fundamentat pe ideea că el reprezintă cota-parte din efortul depus în procesul de producție, pentru fabricarea produselor se impune comensurarea acestuia, care nu este posibilă decât prin intermediul costurilor de producție.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se împart în două grupe:
costuri imputabile
costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operațiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate în considerare la calculul G.P.-urilor. Din această grupă fac parte: costurile cu retribuțiile personalului direct productiv și auxiliar, combustibilul și energia tehnologică, amortizarea mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe operații și produse, întrucât privesc producția în ansamblul ei.
În această categorie se cuprind: costurile generale de administrare și conducere, costurile ocazionate de activități anexe și de deservire etc. Ele nu sunt luate în considerare în calculul G.P.-urilor, ci numai în calculul costului pe produs.
Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor în costuri directe și costuri indirecte, tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizării în costul produselor a unei grupe mari de costuri după același criteriu, fără a ține seama de legătura de cauzalitate dintre acestea și natura fiecărui element de cost.
O altă clasificare a costurilor acceptată de metoda G.P. este cea referitoare la dependența lor față de volumul fizic al producției – în funcție de care costurile se împart în costuri variabile (proporționale, degresive) și costuri fixe, utilizându-se la elaborarea bugetelor de costuri și la controlul bugetar al desfășurării procesului de producție.
Metoda G.P. de calculație a costurilor presupune parcurgerea următoarelor grupe de lucrări:
stabilirea G.P.-urilor
calculul costului pe produs.
8.1. Stabilirea G.P.-urilor
Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculației costurilor după această metodă, presupune efectuarea succesivă a următoarelor lucrări:
a) Întocmirea listei operațiilor
Pe baza documentației tehnice a procesului de fabricație se întocmește un nomenclator al operațiilor de muncă ocazionate de fabricarea producției grupată în operații de bază (direct productive), auxiliare și de deservire. Întocmirea listei impune o examinare precisă a fiecărui element de cost de la fiecare operație înscriindu-se și timpii de muncă corespunzătoare pentru o delimitare cât mai corectă a operațiilor. Aceasta prezintă o deosebită importanță în stabilirea costurilor pe fiecare operație.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operații și produse (cu excepția costului cu materiile prime și materialele directe) și care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub formă de cote medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producție. Metoda urmărește reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de repartizare a lor, cunoscând că prin aceasta crește gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a luării în considerare a unei părți mai mari din totalul costurilor de producție sub forma costurilor imputabile.
d) Alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P.-urilor pe operații. Produsul de bază este etalonul în funcție de care se stabilește unitatea de măsură, G.P.-ul. Pe baza lui se calculează G.P.-urile pe fiecare operație și pe fiecare produs.
La alegerea produsului de bază se analizează minuțios condițiile de fabricație urmărindu-se să corespundă unor condiții optime de fabricație a producției și să asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de bază. Se determină ca sumă a raporturilor dintre costurile imputabile orare și cantitatea de producție planificată a se fabrica într-o oră la fiecare operație de la produsul de bază, după relația:
Ib =
unde:
Ib = indicele produsului de bază
CI = costurile totale imputabile pe fiecare operație
q = cantitatea (unități fizice) produsă într-o oră pe fiecare operație
i = operație (ln).
f) Calcularea G.P. pe operații în funcție de indicele produsului de bază, ca raport între costurile imputabile ale fiecărei operații (Co) și indicele de bază (ib) după relația:
G.PO =
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. În funcție de producția orară planificată (q) pentru fiecare operație (i) prin care trece produsul și G.P.-ul fiecărei operații (G.POi) se determină G.P.-ul pe produs (G.Pp), folosind formula:
G.PO =
G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioadă relativ mare de timp (5-6 ani) dacă condițiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.
8.2. Calculul costului pe produs
A doua grupă de lucrări pe care o presupune metoda G.P. asigură determinarea costului fiecărui produs pe baza G.P.-urilor calculate.
În acest scop se parcurg următoarele lucrări:
Omogenizarea producției fizice în unități G.P. – prin înmulțirea cantităților cu G.P.-ul pe produs aferent fiecărui sortiment (j)
QGP =
Stabilirea costului unei unități G.P. – prin raportarea costurilor de producție totale (imputabile și neimputabile) la producția exprimată în G.P. – după relația
CGP =
Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului – prin înmulțirea costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei unități din produsul respectiv, conform relației:
cprj = cG.P. x G.P.pj
unde:
cpr – costul unitar de prelucrare pe produs
cG.P. – costul unui G.P.
G.P.pj – G.P.-ul produsului „j”.
Determinarea costului unitar complet al produsului – (cc) prin adăugarea la costul prelucrării (cpr) a costului cu materiile prime și materialele directe (cm) aferente produsului (j).
ccj = cprj + cmj
Metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, cum sunt:
– asigură calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legătura lor de cauzalitate;
– G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare în timp simplificând oarecum lucrările de calculație;
– permite optimizarea structurii producției prin prisma numărului de “unități de efort de producție” stabilite pe produse;
– asigură efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului de producție în funcție de producția exprimată în unități G.P.
În același timp metoda prezintă o serie de limite:
volumul mare de muncă pe care îl presupune stabilirea G.P.-urilor
dificultăți în aplicarea ei la întreprinderi cu variații mari ale producției neterminate de la o perioadă la alta.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Metodele de Calculatie Bazate pe Conceptul Costului Complet (full Costing) (ID: 134057)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.