Metode, Tehnici Si Probe de Audit Financiar

INTRODUCERE

b#%l!^+a?

Activitatea practică de stabiliere a modului în care fenomenele economice au fost sau urmează a fi efectuate, rezultată din compararea stării de manifestare a acestora cu normele prin care au fost definite, se realizează prin instrumente pe care statul sau persoanele cu sarcini de conducere din entitățile economice le instituie, la diferite niveluri ale structurilor acestora, pe baza competențelor legal ce revin, fiecăreia, în domeniul propriu de activitate.

Controlul financiar contabil, ca unul dintre aceste instrumente, reprezintă, prin rezultatele sale, una din cele mai importante surse de informații necesare desfășurării, în condiții de eficiențǎ a acțiunii de management general al cărei principal scop este stabilirea deciziilor optime ce vor fi utilizate că pârghii ale statului sau ale conducătorului de activități economice la realizarea obiectivelor din programele propuse.

Atunci când statul, prin instituțiile sale guvernamentale, este și principalul său unicul realizator al activităților economice ce se realizează la nivelul național sau chiar sectorial, răspunderea pentru o eventual gestiune defectuoasă capăta dimensiuni deosebite prin consecințele pe care acesta stare ar avea-o asupra întregului sistem economic-social ca urmare a introducerii, în interiorul său, a unor elemente eronate cu efect perturbator.

Pornind de la necesitatea prevenirii unor astfel de situații, ca și de la nevoia permanentă de informare, prin legile speciale, organice sau chiar prin Legea fundamental, Constituția, la nivel național a fost instituit, de-a lungul timpului, un sistem complex de control astfel dimensionat încât să acopere cea mai mare parte a ariei de desfășurare a activităților economice.

b#%l!^+a?

CAPITOLUL 1

AUDITUL FINACIAR: DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE

Statul, indiferent de formă de organizare, și-a creat întotdeauna un sistem de control ale b#%l!^+a?cărei principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmărire și de realizare a obligațiilor financiare ale cetățenilor față de instituțiile sale.

Primele mărturii ale existenței structurilor de control ale statului în spațial carpato-danubio-pontic, datează din secolul al XIV-lea. Statele medieval românești nou înființate, dispumeau de structuri de control fiscal format din slujbași, al căror principal rol era să asigure strângerea birurilor și a dijmelor de la populație.

Aceste structure au fost moștenite de către autoritățile domnești de la mongoli și mauri, popoare migratoare și cotopitoare care, în perioada cât au controlat spațial românesc, au organizat o foarte susținută activitate de urmărire a birurilor de tot felul impuse populației autohtone. Situația a căpăta accent deosebit după instaurarea dominației otonane, ca urmare a instituirii de către acestea a unui apăsător și înrobitor regim fiscal constituit în principal, din obligația de plată a haraciului impus Principatelor Românești.

Caracteristică acestei perioade este faptul că nu există un sistem organizat de control al încasărilor fiscale nici al celor din vistierie și nici al celor din caseta privatǎ a domnitorului deoarece acesta, prevalându-se de drepturile sale, dispune în mod discrețional de utilizarea acestora cu toate că pe lângă curtea domnească funcționa o autoritate, denumită sfat, formată din șapte boieri, care, însă, avea numai rol consultative.

Activitatea umană se desfășoară si s-a desfǎșurat pretutindeni sub incidența unor norme și reguli consacrate, raportate la anumite criterii de referință. De regulă aceste valori și standard se fundamentează pe sistemul de normare și reglementare al societății.

Potrivit Dex-ului, noțiunea de “normă” reprezintă o “ regulă sau dispoziție obligatorie fixatǎ prin lege sau prin uz”. Normarea reprezintă acțiunea de a norma și rezultatul ei

1.1. Auditul – scurt istoric

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat. b#%l!^+a?

Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferențiate în funcție de categoria socială care ordona auditul, numiți ordonatori de audit, în funcție de auditori și de obiectivele auditului.

Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împărați, biserică și stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoților pentru fraudă și prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entități.

The financial audit is defined as work performed by the auditors, allowing expression on documenting specific opinions on financial statements or of parts thereof, exercising as appropriate, including mission assurance and professional services in accordance with both International Standards on Auditing and other regulations adopted by the Chamber of Financial Auditors of Romania (CAFR). The financial audit includes the statutory audit, as required by specific legislation, respectively the Ordinance no. 75/1999, art. 2.

Auditorii erau numiți din rândul preoților și primau calitățile morale ale acestora. Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea a produs schimbări și în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicționale și acționarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferați din categoria celor mai buni contabili. Auditul își extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau și a căutării soluțiilor, pentru păstrarea integrității patrimoniului.

Sfârșitul secolului al XIX-lea conturează relația între auditați și auditori aleși din rândul profesioniștilor contabili sau juriști. Obiectivul lor era atestarea realității situațiilor financiare, cu scopul de a evita erorile și fraudă.

Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniști specializați în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat și de acționari.

Perioada anilor 1940-1970, când comerțul internațional se dezvoltă, este dominată de schimburi între state cu bunuri și servicii, ordonatorii de audit își lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului și al instituțiilor financiare datorită piețelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniști de audit și contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerității și regularității situațiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltării profesiei contabile și a influențelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvoltă activitatea b#%l!^+a?de audit pe continentul european.

Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii și reguli de evaluare) și a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terții, acționarii, băncile, întreprinderile b#%l!^+a?s.a., iar auditorii sunt tot profesioniști de contabilitate și consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societăți de expertiză și audit.

Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe și nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiștilor de înaltă probitate morală și profesională. Faptele analizate, operațiunile și documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor și protecția contra fraudelor naționale și internaționale.

Financial audit, regulated in Romania in 1999, is conducted in the public interest by the auditor, whether a natural person or a legal person, as acquired under the terms of legislation. In accordance with the methodology of economic statistics, the activity is found in the services field, “other services” subsector. Despite the fact that it is a recent activity in Romania, has seen an upward trend of development, professionally supported by its representatives, which allowed it to accede to a position with a prominent role in the liberal professions.

Auditorii, ca specialiști cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate și competență, sunt denumiți experți. Își face apariția activitatea de expertiză, care reunește profesioniști cu cunoștințe teoretice și practice care, în urma contractelor primite de la terți, cercetează situațiile financiare.

În țara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcționar de aplicare a celor mai simple operații matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste. După aproape 55 de ani (1994), această profesie onorabilă și responsabilă este repusă în drepturile sale. Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul să audieze bilanțul contabil.

Mulți autori din țara noastră și din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate. b#%l!^+a?

Conform normelor naționale de audit, „o misiune de auditare a situațiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situațiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referințe contabile identificate“.

Referințele contabile pot fi:

normele contabile internaționale;

normele contabile naționale;

alte referințe contabile bine precizate și recunoscute.

1.2 Aspecte teoretice prinvind noțiunea de „audit”

Conceptul de audit provine de la latinesc “audire” care inseamna “a asculta”. In practicǎ anglo-saxona, termenul semnifica in sens stict “revizia conturilor realizate de experti indepemdemti, in vederea exprimarii unei opinii asupra regularitatii si sinceritatii acestora”. Auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară ci și ca un domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori standardelor de pregătire profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecințe profesionale sau materiale serioase.

Agenții economici au obligația legală de a-și organiza și conduce contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară și de gestiune, adaptată la specificul activității și să întocmească situații financiare anuale, inclusiv în situația fuziunii, divizării sau încetării activității.

Auditul financiar-contabil este un domeniu de vârf al profesiei contabile, fiind definit ca o examinare profesională a unor informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportarea acestora la anumite standarde.

Financial audit is intended to provide a reasonable assurance over the accuracy of financial statements. It therefore does not provide absolute assurance that the financial statements are free from all misstatements. b#%l!^+a?

Auditul situațiilor financiare reprezintă un exercițiu al cărui obiectiv este să permită auditorilor să-și exprime o opinie, dacă situațiile financiare oferă o imagine reală și onestă (sau echivalentă) asupra activității entității la sfârșitul perioadei și asupra profitului sau pierderii, sau asupra veniturilor și cheltuielilor, pentru perioada încheiată și care au fost întocmite corespunzător, în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil.

Sensul actual al termenului provine din limba engleză, având semnificația de revizie, verificare său control, cărora li se asociază conceptele de calitate, rigoare, modernism, calificare.

Situațiile financiare oferă informații despre performanțele unei societăți comerciale, despre poziția financiară a acesteia, la un moment dat. Auditorul financiar, în calitate de expert independent, conferă credibilitate acestora, prin experiență, competență profesională, integritate morală, obiectivitate și legalitate. El certifică autenticitatea informațiilor financiare înscrise în documente, în special în bilanțul contabil, concluziile cuprinse în raportul de audit fiind un instrument valoros pentru utilizatorii de informații, fie că sunt acționari, bancheri, creditori, autorități guvernamentale sau publicul larg.

Acest rol, de garant al fidelității informațiilor din situațiile financiare ale unei entități economice, solicită aplicarea standardelor și reglementărilor emise de Federația Internațională a Contabililor (IFAC) și de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), a Standardelor de Audit INTOSAI și a liniilor directoare ale UE pentru aplicarea Standardelor de Audit INTOSAI. b#%l!^+a?

Astfel, auditul financiar-contabil presupune o bună cunoaștere a cadrului contabil conceptual, la nivel național și internațional, a principiilor, normelor și regulilor de evaluare, a procedeelor și instrumentelor de control, a Standardelor Internaționale de Audit, a codului privind conduita etico-profesională în domeniu, elaborate de IFAC. Pe lângă pregătirea teoretică este necesară o bogată experiență practică, cultură generală, memorie, intuiție, spirit organizatoric, onestitate, simțul responsabilității, stăpânire de sine, discreție, disciplină, fermitate, capacitate de a lua decizii, sociabilitate, calități ce întregesc profilul auditorului.

Situațiile financiare anuale se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, fluxurile de trezorerie, politici contabile și note explicative.

Întocmirea situațiilor financiare trebuie să fie în acord cu Legea Contabilității nr.82/1991, b#%l!^+a?cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborate de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale. Aceste situații financiare se supun auditului financiar, efectuat de către auditori profesioniști, persoane fizice sau juridice.

Auditul financiar verifică respectarea cadrului legal, general acceptat, și a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum și certificarea corectitudinii reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, pe întregul exercițiu financiar.

Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații despre poziția financiară, modificarea acesteia, performanțele întreprinderii, fiind utile unei sfere largi de utilizatori. Deciziile economice luate de utilizatorii informațiilor financiare presupun evaluarea capacității unui agent economic de a genera numerar, a perioadei și siguranței generării lui.

De aceasta depinde capacitatea întreprinderii de a plăti angajații, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele, de a îi remunera pe posesorii de capital. Utilizatorii evaluează modul de administrare sau responsabilitatea conducerii în luarea deciziilor economice, putând opta pentru păstrarea sau vânzarea investiției, păstrarea sau înlocuirea echipei manageriale.

1.3 Rolul și obiectivele auditului financiar

1.3.1 Rolul auditului financiar

Financial audit is oriented towards:

a. verification of compliance with the conceptual framework of accounting (postulates, principles, norms and rules of evaluation), generally accepted internal procedures established by management (internal audit and statutory). The procedure is a logical concatenation operations in order to achieve a certain goal.

b. verification and certification of financial statements reflect accounting, their image faithful, clear and complete throughout the year. Accounting Law no. 82/1991 will be applied with the general reglementarilor harmonization of accounting, the general preparation and presentation of financial statements prepared by IASC, international and national accounting standards.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și dacă se aplică în permanență. b#%l!^+a?

Câmpul de aplicații nelimitat al contabilității militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative:

prudența;

regularitatea;

sinceritatea situațiilor financiare.

Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus.

Regularitatea contabilității presupune respectarea regulilor procedurilor contabile și a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilității nr. 82/1991 și de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiareelaborat de IASC, precum și de Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale.

1.3.2 Obiectivele auditului financiar

Pentru a oferi o opinie competentă și independentă asupra imaginii fidele a situațiilor financiare ale întreprinderii, auditul trebuie să respecte anumite criterii și obiective generale:

1. Exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor – toate operațiunile patrimoniale au fost înregistrate corect și integral în contabilitate, fără repetiții sau omisiuni; b#%l!^+a?

2. Conformitatea – informațiile contabile și de altă natură au fost înregistrate corect în concordanță cu practică și principiile universal acceptate precum și cu legislația în viguare;

3. Justificarea și evaluarea – asigurarea existenței și valorii activelor înregistrate în conformitate cu politicile, procedurile și metodele acceptate;

4. Autorizarea – asigurarea că în unitate au avut loc doar evenimente și tranzacții autorizate;

5. Arhivarea și păstrarea informațiilor – precum și securitatea acestora în timpul prevăzut de lege;

6. Supervizarea – persoanelor oficial responsabile de tranzacțiile zilnice și de b#%l!^+a?înregistrarea acestora, existența unui control exigent asupra înregistrărilor și b#%l!^+a?operațiunilor zilnice.

În condițiile armonizării auditului financiar contabil cu Standardele Internaționale de Contabilitate obiectivele sintetice ale auditului financiar sunt:

Realitatea și sinceritatea informațiilor furnizate de evidența contabilă;

Legalitatea, realitatea, necesitatea și economicitatea operațiunilor economico-financiare consemnate în evidența contabilă;

Concordanța situațiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naționale și Internaționale de Contabilitate;

Integritatea patrimoniului agentului economic auditat.

Din punct de vedere teoretic auditul financiar contabil asigură îndeplinirea a opt funcții specifice:

1. Funcția de prevenire – constă în preîntâmpinarea producerii unor deficiențe sau încălcări ale disciplinei financiare (controlul preventiv sesizează acțiunile cu rezultate negative și intervine pentru împiedicarea producerii lor);

2. Funcția de reglare – urmărește coordonarea și sincronizarea acțiunilor individuale, adaptarea continuă a mijloacelor și metodelor de lucru, astfel încât realizările să fie cât mai aproape de țintele propuse;

3. Funcția de corectare – indică managementului entității controlate erorile comise, mărimea sau gravitatea acestoara și căile de înlăturare a lor, astfel încât deciziile noi care trebuie adoptate fiind mai realiste decât cele inițiale pe care le înlocuiesc;

4. Funcția de certificare – constă în verificarea și certificarea situațiilor anuale prin examinarea de către cenzori, experți contabili sau contabili autorizați;

5. Funcția de prevedere – constă în descifrarea tendințelor sau evoluțiilor unor fenomene economice viitoare (ea vizează îmbunătățirea entității auditate, măsurile propuse având caracter previzional);

6. Funcția de cunoaștere-evaluare – vizează determinarea rezultatelor economice ale unei unități patrimoniale și evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilite, în vederea determinării măsurilor de intrare în legalitate și a îmbunătățirii activităților verificate (având acțiune atât preventivă cât și postoperativă, această funcție stabilește tendințele de abatere de la normele legale și dispune măsuri de corecție); b#%l!^+a?

7. Funcția de îndrumare – are un efect formativ-stimulativ prin generalizarea experienței pozitive, prelucrarea unor reglementări legale nou apărute, a unor modalități noi de rezolvare a problemelor care au generat anumite abateri, de aceste aspecte beneficiind atât cei ce execută controlul cât și personalul unității economice auditate;

8. Funcția de constrângere – constă în măsuri administrative, civile sau penale, care se propun sau se dispun, de către cei ce exercită controlul financiar contabil, în sarcina celor ce se fac vinovați de nerespectarea prevederilor contabile.

1.4 Principiile generale ale auditului

Pentru a satisface aceste cerințe, situațiile financiare trebuie să respecte următoarele principii contabile:

1. Principiul prudenței – pentru a fi credibile, situațiile financiare nu trebuie să supraevalueze sau subevalueze elementele de activ sau pasiv, să permită constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau supradimensionate, să țină cont de toate ricurile previzibile și de eventualele pierderi apărute în cursul exercițiului sau al unuia anterior.

Principiul prudenței trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a, la două imperative:

a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanțului pot fi înscrise în acest cont;

b) Trebuie să se țină seama de toate riscurile previzibile și de pierderile eventuale care au b#%l!^+a?apărut în cursul exercițiului sau al unui exercițiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exercițiului și data de întocmire a bilanțului. Trebuie să se țină cont de deprecieri, indiferent dacă exercițiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii.

Principiul trebuie aplicat cu bună-credință; el nu admite „supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile

2. Principiul permanenței metodelor prevede păstrarea regulilor privind evaluarea, înregistrarea și prezentarea în contabilitate a elementelor patrimoniale și a rezultatelor pentru a se asigura compararea în timp a acestora;

3. Principiul continuității activității care presupune funcționarea într-un viitor previzibil a unității economice, fără a-și reduce activitatea sau a intra în lichidare; b#%l!^+a?

4. Principiul independenței exercițiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor aferente activității agentului economic pe măsura angajării acestora și a trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă. „Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc și nu pe b#%l!^+a?măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și este înregistrat în evidențele contabile și raportat în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Situațiile financiare care respectă acest principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare“.

5. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu: acesta trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior, orice eroare constatată se înregistrează în bilanțul curent, fără a-l modifica pe cel al exercițiului anterior;

6. Principiul necompensării: elementele de activ și de pasiv se evaluează și se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului, precum și între veniturile și cheltuielile înregistrate în contul de rezultate. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991 este completat cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunității Economice Europene și cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare. Aceste principii fac referire la evaluarea separată a elementelor de activ și pasiv, prevalența economicului asupra juridicului și pragul de semnificație.

7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv se referă la stabilirea sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, prin determinarea valorii corepunzătoare fiecărui element individual de activ sau pasiv;

8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului potrivit căruia informațiile financiare trebuie să reflecte în contabilitate realitatea economică a tranzacțiilor sau evenimentelor, nu doar forma lor juridică;

9. Principiul pragului de semnificație conform căruia valoarea semnificativă a oricărui element trebuie prezentat separat în situațiile financiare, cele cu valori nesemnificative sunt consemnate normal.

Abaterile de la aceste principii vor fi consemnate în notele la conturile anuale, prezentându-se motivația acestora, precum și efectele lor asupra activelor, datoriilor, poziției b#%l!^+a?financiare a întreprinderii și a contului de profit și pierdere.

Informațiile cuprinse în situațiile financiare sunt utile pentru a anticipa nevoile de finanțare a activității viitoare, de a prevedea capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente, de a utiliza eficient resurse noi.

Utilitatea acestor informații este dată de caracteristicile calitative ale situațiilor financiare:

a) Inteligibilitatea: informațiile furnizate să fie înțelese ușor de utilizatori, care dispun de cunoștințe contabile;

b) Relevanța: informațiile trebuie să influențeze deciziile utilizatorilor, atunci când evaluează evenimente prezente, trecute sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările anterioare – ele pot contribui la previzionarea oportunităților și la eliminarea sau atenuarea riscurilor;

c) Credibilitatea: Informația prezentată în situațiile financiare are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conține erori semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce se așteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Informația, chiar dacă este relevantă și nu este credibilă, recunoașterea ei poate conduce la decizii eronate. Pentru a fi credibilă, informația trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a tranzacțiilor și evenimentelor care se concretizează în active, obligații (datorii), capitalul propriu ca sursă proprie de finanțare, ce trebuie să îndeplinească criteriile de recunoaștere.

Informațiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puțină credibilitate decât ar trebui. Dificultățile existente pentru identificarea tranzacțiilor, alte elemente patrimoniale ce urmează să fie evaluate, conceperea și aplicarea tehnicilor de evaluare și prezentare pot atrage riscul b#%l!^+a?ca informația să nu fie credibilă.

d) Integralitatea: informația trebuie să fie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acestei informații;

e) Comparabilitatea: utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei întreprinderi în timp sau ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziția financiară, modificarea acesteia și performanțele lor.

Auditorii financiari au un rol important în societate. Clienții, creditorii, angajatorii, angajații, investitorii, guvernele, comunitatea de afaceri și financiară se bazează pe auditorii financiari în ceea ce privește contabilizarea și raportarea financiară corectă, un management b#%l!^+a?eficient și consultanță competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii și impozitării. Atitudinea și comportamentul auditorilor financiari trebuie să mențină încrederea publicului, a utilizatorilor că serviciile de audit sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanță.

Pentru a se atinge aceste standarde de performanță și pentru a satisface cerințele interesului public, codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar stabilește următoarele obiective fundamentale:

Credibilitatea informațiilor și sistemelor financiare;

Profesionalismul – auditorii fiind identificați drept profesioniști în domeniu; b#%l!^+a?

Calitatea serviciilor – serviciile oferite de auditor să fie efectuate la cel mai înalt standard de performanță;

Încrederea – utilizatorii serviciilor financiare să aibă încredere că activitatea de audit este guvernată de un cadru general al conduitei etice și profesionale.

În scopul atingerii acestor obiective, auditorii financiari trebuie să respecte anumite principii esențiale:

Integritate – auditorul trebuie să fie drept, cinstit și sincer;

Obiectivitate – auditorul trebuie să aibe un comportament imparțial, în deciziile luate să nu fie afectat de prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe;

Independență – auditorul trebuie să nu aibă interese incompatibile cu integritatea să;

Confidențialitate – să păstreze secretul profesional al informațiilor obținute cu excepția faptelor penale;

Competență profesională – să își dezvolte nivelul de competență prin acumularea de noi cunoștințe, dezvoltarea aptitudinilor profesionale, însușirea legislației, a tehnicilor și metodelor noi în activitatea practică;

Conduită profesională – auditorul trebuie să aibe un comportament deontologic, compatibil cu reputația profesiunii de auditor;

Standarde tehnice – efectuarea lucrărilor trebuie să fie în conformitate cu normele legale în domeniul financiar-contabil.

1.5 Tipuri de audit b#%l!^+a?

1.5.1. Auditul extern

Desemnează intervenția unei persoane sau grup de persoane specializate străine entității economice.

Denumit și audit independent, el este efectuat pe o bază contractuală de către experți contabili, numiți auditori independenți. Aceștia, ca auditori externi, sunt profesioniști care au competență legală de a efectua un audit al situațiilor financiare unei companii. Auditorii independenți, fie că sunt persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit sau de expertiză contabilă), oferă servicii de audit pe baza unor contracte, fiind remunerați pentru acestea. De aceea, auditul extern se mai numește audit contractual.

Oferind o gamă largă de servicii, auditorul independent este contactat de o entitate patrimonială pentru a audita situațiile financiare de sinteză pe care aceasta le elaborează. Deși este contactat de conducera unității auditate, raportul de audit întocmit la finalul activității se adresează tuturor utilizatorilor interesați. În ultimul timp, auditorii independenți sunt tot mai des solicitați pentru prestarea unor servicii conexe.

Auditul extern are ca obiectiv realizarea unor analize și consilieri globale în domeniile contabil și financiar. El prezintă anumite avantaje, precum:

experiența specialistului în aplicarea procedurilor de auditare;

competența lui profesională în calitate de expert;

independența totală;

viziunea nouă și neutră;

semnificația pentru utilizatori a expertizei realizate.

În cazul auditului extern există și anumite dezavantaje datorate:

demersului punctual circumscris de misiunea de audit și caracterului general al b#%l!^+a?recomandărilor formulate, care uneori sunt superficiale,

limitate la anumite aspecte ale activității entității economice controlate.

1.5.2. Auditul intern

b#%l!^+a?

Este realizat de mai multe persoane care aparțin întreprinderii, în interesul managerilor. Obiectivele și domeniile de intervenție ale auditorilor interni sunt mult mai extinse, ceea ce ei observă, constată, înțeleg și notează servește echipei manageriale în luarea deciziilor, în administrarea și gestionarea întreprinderii. Auditorii interni nu au putere de decizie, aceasta aparținând conducerii.

Auditul intern – reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial și financiar-contabil a unei entități patrimoniale, destinată să realizeze un diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulării evenimentelor. Practic, el vizează anumite obiective pe tot parcursul anului, planificate, precum și cele care sunt în curs de derulare, fiind o verificare de tip permanent. Auditul intern, este aplicabil atât agenților economici cât și instituțiilor publice.

Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorită armonizării cadrului normativ național cu standardele europene, odată cu dorința sarii noastre de a adera la Uniunea Europeană.

Auditul intern prezintă anumite avantaje care sunt

cunoașterea mediului economic al întreprinderii; b#%l!^+a?

analiză în profunzime a proceselor economice;

acțiunea permanentă și urmărirea posibilă a unor evenimente ce trebuie studiate.

Dezavantajele decurg din rutină în realizarea sarcinilor și lipsa independenței, uneori a obiectivității în formularea concluziilor.

După tipul de control pe care îl realizează, se disting trei ipostaze ale auditului intern:

1.5.2.1. Auditul contabil sau financiar – numit și verificațional, vizează evitarea erorilor de gestiune produse de calitatea proastă a informației. Datele financiare utilizate pentru gestiunea curentă sunt: bilanțul, contul de profit și pierdere, cifra de afaceri, evoluția cheltuielilor în funcție de natura acestora, variația imobilizărilor, clienți și furnizori, posturile de trezorerie.

Tehnicile utilizate cuprind: controale care să indice erorile posibile în înregistrările contabile, sondaje statistice, intervenții punctuale (controlul stocurilor, contabilitatea de casă, confirmarea directă a șoldurilor clienți și furnizori, verificări ale relației cu băncile), analiza contabilității analitice, datele bugetare. Deși calcularea ecartului dintre previziuni și realizări se face de către servicii contabile independente, se recomandă controlul acestuia de către auditorii b#%l!^+a?interni.

1.5.2.2. Auditul operațional – spre deosebire de cel financiar care verifică respectarea regulilor contabile, bugetare și statistice, controlează bună aplicare a procedurilor de gestiune internă curentă.

Competența serviciului de audit intern se întinde la ansamblul întreprinderii, având rolul de consilier permanent pe lângă direcțiile operaționale, recomandările acestuia fiind adresate directorului general, care decide aplicarea acestora.

În orientarea activității auditorilor sunt importante două criterii:

a) importanța operațiunilor (produsul cel mai vândut, personalul cel mai numeros sau specializat, tehnologiile cele mai înalte etc);

b) caracterul lor de noutate (lansarea unui nou produs, crearea unei noi capacități de producție, achiziționarea unei tehnologii noi, utilizarea unei noi agenții publicitare etc).

Eficacitatea activității de audit este dependentă de anumiți factori:

cunoașterea întreprinderii;

aptitudinile auditorilor de rezolvare a unor probleme;

capacitatea de persuasiune pe lângă direcțiile operaționale, bazată pe cunoașterea teoretică și practică a dificultăților și problemelor cu care se confruntă serviciile operaționale, precum și pe realismul recomandărilor formulate.

1.5.2.3. Auditul conducerii este foarte rar întâlnit în unitățile economice. El își aduce contribuția la soluționarea problemelor de politică generală a companiei, garantând directorului general calitatea concluziilor tehnice pe baza cărora vor fi luate cele mai bune decizii. Auditul conducerii presupune un studiu specific privind analiza costurilor, oportunitatea unei campanii publicitare, impactul metodei de remunerare, impactul promovării progresului tehnic etc.

1.5.3. Auditul guvernamental

Este realizat de angajații instituțiilor publice specializate (primarii, Ministerul Finanțelor Publice, Curtea de Conturi). b#%l!^+a?

Membrii administrației publice centrale sau locale auditează companiile pentru a stabili dacă taxele și impozitele datorate statului au fost stabilite și plătite conform reglementărilor legale și normelor aplicate în domeniu (audit de conformitate). Adminstrația publică locală poate oferi b#%l!^+a?aceleași servicii unor persoane fizice.

Curtea de Conturi auditează diverse programe, funcții, activități și instituții guvernamentale, verificând respectarea normelor legale în utilizarea fondurilor publice, corectitudinea tranzacțiilor financiare, a conturilor și raportărilor instituțiilor publice, eficiența și eficacitatea utilizării resurselor publice, în special a cheltuielilor bugetare.

b#%l!^+a?

CAPITOLUL 2

METODE, PROBE ȘI TEHNICI DE AUDIT FINANCIAR

2.1 Metode de audit

Financial audits are typically performed by firms of practicing accountants who are experts in financial reporting. The financial audit is one of many assurance functions provided by accounting firms. Many organizations separately employ or hire internal auditors, who do not attest to financial reports but focus mainly on the internal controls of the organization.External auditors may choose to place limited reliance on the work of internal auditors.

Forța probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea și natura acestora, de tehnicile și procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilități întemeiate pe cantitatea și calitatea informațiilor obținute. Metodele folosite în auditul financiar vor fi prezentate în cele ce urmează.

a) Metoda confirmării directe

Această tehnică constă în a cere unui terț – având legături de afaceri cu întreprinderea verificată – să confirme direct auditorului informațiile privind existența operațiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condițiile și întinderea acestei proceduri. Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă controlului.

Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului prevăd, pentru creanțele și obligațiile întreprinderii, verificarea și confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitățile aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate. Atunci când rezultatele inventarierii b#%l!^+a?patrimoniului nu conțin date și informații suficiente și juste, auditorul este îndreptățit să folosească procedura confirmării directe, așa cum este ea prevăzută în normele de audit financiar.

Din rațiuni lesne de înțeles (fiabilitate, rapiditate și economie), procedura confirmării directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată.

În cazul când nu s-au obținut confirmările necesare privind operațiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a acestei proceduri poate fi următoarea:

cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, conținând un text însușit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul și semnarea de către acesta;

expedierea cererii de către auditor;

primirea directă de către auditor – eventual la adresa sau căsuța poștală a acestuia – fie b#%l!^+a?a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;

interpretarea și valorificarea datelor și informațiilor conținute de răspuns;

arhivarea metodică – la referința respectivă a dosarului exercițiului – a cererii de confirmare directă și a răspunsului primit.

Procedura confirmării directe este utilizată atât în cadrul auditului statutar, cât și a celui contractual.

b) Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale

În cadrul acțiunii de verificare a bilanțului contabil, auditorul își dirijează diligențele sale verificând și satisfacerea următoarelor reguli:

Reguli generale

Pentru ca bilanțul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare, auditorul trebuie să se încredințeze, în special, că:

principiul prudenței și al continuității activității sunt respectate;

principiul independenței exercițiului a fost aplicat;

bilanțul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare și prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent;

elementele de activ și pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensații; b#%l!^+a?

bilanțul de deschidere corespunde cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent;

datele de inventar ale elementelor de activ și pasiv sunt regrupate în registrul inventar, cantitativ și valoric, după caz.

Reguli particulare privind:

b.1.) Bilanțul

Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operațiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;

Împrumuturi și datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să urmărească în detaliu operațiile respective;

Imobilizări: auditorul verifică ținerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu operațiile aferente tuturor imobilizărilor și amortizarea lor;

Stocuri și producție în curs de execuție; auditorul cere să i se prezinte situația detaliată și cifrată a stocurilor și producției în curs de execuție, ca și pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exercițiului sau la o dată cât mai apropiată.

Conturile de terți; auditorul cere să i se remită, după caz: balanțele conturilor analitice, asigurându-se de concordanța lor cu conturile generale, sintetice și un inventar al creanțelor și datoriilor existente la finele exercițiului.

Conturile de regularizare și asimilate; auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli și venituri care se referă strict la conținutul acestora.

Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare și înregistrarea corespunzătoare în bilanț sau anexe;

Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmește periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate și din extrasele de cont bancare;

b.2.) Contul de rezultat al exercițiului (Contul de profit și pierdere)

Auditorul, la finele exercițiului,: b#%l!^+a?

examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, comisioanele și onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, împrumuturile și creditele, declarațiile de impunere, diverse contracte și plăți făcute în contul acestora;

examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe și impozite asupra conturilor de venituri;

examinează situația comparativă a diverselor conturi de venituri și cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

b.3.) Anexele

Auditorul cere să i se remită anexele la bilanțul contabil, analizând:

evoluția conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;

respectarea modului și metodelor de evaluare a posturilor din bilanț și din contul de profit și pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizării și provizioanelor și fundamentarea lor. b#%l!^+a?

Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul clientului și să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natură contabilă sau de audit.

c) Metoda examinării evenimentelor posterioare închiderii exercițiului financiar

Examinarea conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și anexele sunt coerente concordând cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile și reglementărilor în vigoare și țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere. Trebuie să se țină seama de toate riscurile previzibile și de pierderile eventuale care au luat naștere în cursul exercițiului sau al unui exercițiu anterior. Aceasta chiar dacă riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia între data închiderii bilanțului și data la care acesta este întocmit (Directiva a IV-a a C.E.E. (U.E.) Secțiunea 7 – reguli de evaluare). Conform I.F.A.C. – Recomandarea internațională de audit nr. 21/1985 – se prevede:

Raportul de audit (verificarea și certificarea bilanțului contabil) trebuie să fie datat. Lectorul este astfel informat că auditorul a luat în considerare incidența, asupra bilanțului b#%l!^+a?contabil și asupra raportului său, a unor evenimente sau operații care s-au produs până la această dată și despre care a avut cunoștință.

Obiectul prezentei recomandări este de a aduce indicații asupra responsabilităților auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite după data de închidere (denumită în continuare “evenimente posterioare”) și asupra procedurilor pe care auditorul trebuie să le pună în aplicare pentru a face față acestei responsabilități.

Raportul trebuie să fie semnat și datat cu ziua închiderii lucrărilor de control care cuprinde punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până la data acestui raport.

Auditorul nu este obligat să efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a controlat anterior și pentru care a ajuns la concluzii satisfăcătoare. Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obținerea siguranței că toate “evenimentele posterioare” survenite până la data raportului său și susceptibile să necesite o corecție a conturilor anuale sau să facă obiectul unei informații în aceste conturi anuale.

Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să fie efectuată la o dată cât de apropiată posibil de cea a raportului auditorului și cuprinde: cereri de informații de la consilierul juridic asupra litigiilor și reclamațiilor privind întreprinderea sau confirmarea unor informații obținute anterior de la el, verbal sau în scris, și examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate și convorbiri cu conducătorii în scopul determinării dacă evenimentele posterioare nu s-au produs.

Dacă aceste proceduri pun în evidență evenimente care pot avea o influență asupra conturilor anuale, auditorul trebuie să pună în aplicare proceduri complementare care să permită aprecierea dacă aceste evenimente sunt corect înscrise în aceste conturi anuale.

Pentru a obține o asigurare rezonabilă că evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul va putea să folosească, în principal, următoarele metode:

să obțină de la conducătorii întreprinderii, informațiile arătate la pct. 7 al Recomandării nr. 21/1985 al IFAC, oral sau în scris, și să aprecieze dacă acestea au o influență semnificativă asupra bilanțului contabil încheiat;

să se asigure că există proceduri în societate care permit identificarea operațiilor sau b#%l!^+a?faptelor de importanță semnificativă care intră în următoarele categorii de evenimente:

evenimente survenite între data închiderii exercițiului și data întocmirii bilanțului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualități, acoperite sau nu de provizioane, și care, avându-și originea înainte de închiderea exercițiului, trebuie înscrise în bilanțul contabil;

evenimente survenite între data întocmirii bilanțului contabil, și data închiderii sale, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualități, acoperite sau nu de provizioane, și care, avându-și originea înainte de închiderea exercițiului, trebuie înscrise în bilanțul contabil;

evenimente survenite între data întocmirii bilanțului contabil și dată cât mai apropiată posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au născut înainte de b#%l!^+a?închiderea exercițiului, dar trebuie menționate în raportul de gestiune și, dacă este cazul, în anexe – atunci când aceste evenimente pun în discuție continuitatea exploatării;

să se informeze continuu la conducerea întreprinderii asupra stingerii operațiilor în curs și a planurilor de restructurare eventuală și să-i ceară acesteia o scrisoare de afirmare care să ateste, printre altele, că nici un eveniment sau fapt posterior, de natură să modifice imaginea fidelă a bilanțului contabil, nu a intervenit de la încheierea exercițiului financiar.

2.2 Conceptul de probe de audit-definiție și clasificare

Opinia auditorului se întemeiază pe probele de audit. Standardele internaționale de audit subliniază că probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declarațiilor conducerii cuprinse în situațiile financiare.

The auditor is a person who inspects and verifies the accuracy of a company's operational and/or financial records. Public companies are required to use a public accounting firm for the conduct of an audit of their financial statements.

Termenul “probe de audit” însumează totalitatea informațiilor utilizate de auditor pentru b#%l!^+a?emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, și includ toate informațiile conținute în evidențele contabile care stau la baza situațiilor financiare și a altor informații.

Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe de audit obținute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului și pot include probe de audit obținute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare și procedurile unei firme de control al calității pentru acceptarea clienților și continuarea contractelor cu clienții deja existenți.

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi documentare, vizuale și orale.

1. Proba de audit documentară se prezintă, de regulă, sub forma documentelor justificative mise la nivelor agentului economic auditat, dar și sub forma documentelor generate în mod direct de către auditor sau de către terți, fiind cea mai sigură.

2. Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul confirmării existenței bunurilor și mai puțin sigură în cazul stabilirii sursei de proveniență, a proprietarului sau valorii acestora.

3. Proba de audit orală (verbală) este considerată cea mai puțin sigură, caz în care auditorul trebuie să realizeze confirmarea sa prin documente.

Cele mai multe dintre probele de audit sunt colectate de auditor chiar din cadrul entității contabile propriu-zise, pe baza cărora au fost întocmite situațiile financiare, cum ar fi de exemplu : facturi, contracte, corespondență, situațiile financiare din alți ani, registrul jurnal, balanța de verificare, registrul inventar sau alte registre contabile, actul constituitv al societății, cât și în reglementări contabile, situații de calcul privind alocarea costurilor pe purtători de costuri, estimări contabile, prezentările de informații etc.

Înregistrările din evidențele contabile sunt adesea inițiate, înregistrate, procesate și raportate în formă electronică. În plus, evidențele contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date și asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară, operațiunile și obiectivele de conformitate ale unei entități.

Alte informații pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ:

procese verbale ale ședințelor;

memorandumuri;

analize de marketing;

sondaje;

discuții cu angajații clientului; b#%l!^+a?

confirmări de la terțe părțip;

organigrama;

rapoarte ale analiștilor;

rapoarte efectuate de auditori;

date comparabile cu privire la concurenți (etalonare);

manuale de control, informații obținute de auditor din proceduri de audit de genul investigațiilor;

observării și inspecției, alte informații constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii în urma unor analize valide.

Informațiile colaterale obținute de auditor pot confirma sau infirma informațiile contabile furnizate din interiorul entității. La rândul lor, informațiile colaerale pot fi obținute atât din interiorul, cât și din exteriorul entității auditate. b#%l!^+a?

2.2.1 Gradul de adecvare și suficiență al probelor de audit

Pe parcursul procesului de audit, auditorul colectează elemente probante care să justifice opinia de audit. Doar colectarea informațiilor în sine nu poate fi suficentă. Această colectare de probe reprezintă mai curând latura cantitativă a procesului de audit, auditorul trebuind să fie convins și de calitatea informațiilor obținute.

Astfel, suficiența probelor semnifică faptul că probele obținute trebuie să fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului să atingă nivelul de încredere dorit, respectiv obiectivul final al auditului.

De exemplu, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de încrdere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera necesară eșantionarea stratificată a populației analizate. Această metodă de eșantionare implică aplicarea mai multor teste de audit, obținându-se astfel probe mai numeroase. În situație inversă, când nivelul de încredere al auditorului este redus, riscul de nedetectare este mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia că, prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesară stratificarea eșantionului, cantitatea de b#%l!^+a?probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică.

Astfel, suficiența probelor este determinată în principal de dimensiunea eșantionului selectat de auditor. Pentru o anumită procedură de audit, probele obținute dintr-un eșantion de 200 de articole vor fi, ca regulă generală, mai suficiente decât cele obținute pe baza unui eșantion de 100 de unități.

Există mai mulți factori determinanți ai caracterului adecvat al dimensiunii eșantioanelor utilizate în audit. Cei mai importanți doi factori sunt: erorile pe care auditorul se așteaptă să le găsească și eficacitatea controlului intern al clientului.

De obicei, se consideră suficiente eșantioanele care conțin o selecție de articole cu valori monetare mari, articole cu probabilitate de eroare mare și articole reprezentative pentru ansamblul testat. Concludența probelor poate fi evaluată numai după o analiză combinată a temeiniciei și suficienței lor, ținându-e cont și de impactul factorilor care influențează aceste două caracteristici. 1. Adecvarea probelor reprezintă latura calitativă a probelor de audit. Astfel, gradul de adecvare reprezintă măsura calității probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanța și credibilitatea acestora în furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacții, solduri ale conturilor, prezentările de informații și aserțiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora.

Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe probe de audit este probabil să fie cerute) și, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puține probe vor fi cerute). În consecință, gradul de suficiență și gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaționate. Totuși, simpla obținere a unei cantități mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

2. Relevanța constă în pertinența probelor de audit în privința probării declarațiilor conducerii entității auditate. Altfel spus, o probă de audit este considerată relevantă dacă poate influența raționamentul auditorului în a accepta sau respinge o anumită declarație prezentată în situațiile financiare.

Probele trebuie să se refere la obiectivul auditului sau să fie relevante pentru acesta, auditorul efectuând o serie de testări pentru a se convinge de fiabilitatea lor. Dacă auditorul va selecta un eșantion de copii ale facturilor întocmite clienților și ar confrunta sumele respective cu documentele justificative ale livrărilor, atunci aceste probe nu ar fi relevante prin prisma b#%l!^+a?obiectivului exhaustivității și, prin urmare, nu ar fi considerate ca probe fiabile pentru respectivul obiectiv.

O procedură relevantă ar fi să se pornească de la un eșantion de documente de livrare și să se confrunte sumele respective cu cele înregistrate în copiile facturilor întocmite clienților, în scopul de a determina dacă toate cheltuielile au fost facturate.

Relevanța poate fi analizată numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Astfel, probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu și pentru un altul.

3. Credibilitatea, constă în faptul că probele de audit trebuie să fie de încredere. Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele datorită naturii activității auditorului. b#%l!^+a? Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicării unor metode mai curând persuasive decât al unor cercetări științifice cu concluzii ferme și obiective. Din acest motiv, cei mai mulți auditori caută să probeze aceeași afirmație a managementului întreprinderii auditate fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obținerea de informații din mai multe surse independente unele de altele.

Literatura de specialitate și normele internaționale de audit prezintă factorii principali care pot influența credibilitatea unei probe de audit:

Gradul de independența a sursei. O sursă independentă poate servi la eliminarea erorilor intenționate (a fraudelor ). Astfel, probele de audit obținute din surse externe (de exemplu confirmările de la terți) sunt mai credibile decât probele de audit obținute din interiorul întreprinderii auditate.

Nivelul de competență profesională a sursei. O sursă competentă elimină erorile neintenționate. Pentru ca o probă de audit să fie credibilă, aceasta trebuie să provină de la persoane competente, care au pregătirea profesională necesară pentru a elimina erorile. De exemplu, în ceea ce privește litigiile în care compania este implicată, juristul este cel mai în măsură să furnizeze elementele cu gradul de credibilitate cel mai ridicat, comparativ cu orice altă persoană angajată de compania respectivă. În măsura în care auditorul nu poate evalua el însuși anumite probe de audit, trebuie să apeleze la experți care au experiența necesară. De exemplu, este probabil că oricine altcineva, în afară de un bijutier, ar confunda cioburile de sticlă șlefuite cu diamantele. b#%l!^+a?

Structura de control intern . Datele care sunt obținute în condițiile existeței unei structuri de control intern funcționale și eficiente sunt mai credibile decât cele obținute în condițiile în care controlul intern este slab sau inexistent.

Gradul de obiectivitate al probelor de audit. O probă de audit este cu atât mai obiectivă cu cât necesită un grad mai mic de raționament profesional în evaluarea sa, altfel spus, probele obiective sunt mult mai fiabile decât cele care necesită o doză considerabilă de raționament subiectiv pentru a se determina dacă sunt corecte sau nu.

Exemple de probe obiective: confirmarea creanțelor-clienți și a șoldurilor bancare, inventarul fizic al titlurilor de valoare și al numerarului, precum și adunarea sumelor dintr-o listă a datoriilor comerciale pentru a se determina dacă totalul calculat astfel corespunde soldului contului din cartea mare.

Exemple de probe subiective: o scrisoare trimisă de avocatul unui client și în care se discută rezultatul probabil al unor procese în curs intentate clientului, constatarea uzurii morale a stocurilor în cursul inventarierii fizice, precum și chestionarea persoanei responsabile de gestiunea creditelor pe tema probabilității încasării creanțelor comerciale neajunse încă la scadență.

Forma probelor de audit. Probele de audit sub formă de documente și declarații scrise sunt mai credibile decât cele verbale.De asemenea, probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Atunci când probele obținute din surse și din metode diferite converg către același rezultat, probele de audit au o forță de convingere mai mare. În aceste situații, auditorul poate obține un grad cumulat de încredere mai mare decât cel pe care l-ar fi obținut din probele de audit considerate în mod individual.

Auditorul este cel care interpretează dacă o probă de audit este adecvată și suficientă. Din acest punct de vedere nu există decât raționamentul profesional că singur etalon de măsură. Factorii care pot influența judecata profesională a auditorului cu privire la aprecierea suficienței și adecvării probelor de audit sunt:

evaluarea de către auditor a naturii și nivelului riscului inerent atât la nivelul situațiilor financiare, cât și la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacții;

atura sistemelor contabile și control intern, precum și evaluarea riscului de control;

pragul de semnificație a elementului care este auditat; b#%l!^+a?

experiența câștigată în timpul misiunilor de audit anterioare;

rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele și erorile descoperite;

sursă și credibilitatea informațiilor disponibile.

Atunci când informațiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie să obțină probe de audit cu privire la acuratețea și exhaustivitatea informațiilor. Pentru ca auditorul să obțină probe de audit credibile, informațiile pe baza cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete și corecte.

În mod obișnuit, auditorul obține, o certificare mai mare din probe de audit consecvente

?generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate, individuale, din cadrul probelor de audit. În plus, obținerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea informațiilor obținute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori certificarea pe care auditorul o obține dintr-o declarație a conducerii. În mod contrar, atunci când probele de audit obținute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele obținute dintr-o altă sursă, auditorul stabilește ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluționa situația de inconsecvență.

Chiar dacă auditorul urmărește să colecteze elementele probante necesare susținerii opiniei sale, în eforturile sale el trebuie să țină cont inclusiv de disponibilitatea lor și de costul obținerii acestor probe. Astfel, trebuie făcută distincția între:

momentul în care probele sunt disponibile auditorului. Spre exemplu, situațiile financiare supuse auditului sunt elaborate și devin disponibile abia după încheierea exercițiului financiar.

accesul auditorului la probele respective. Există situații în care, în mod legitim, auditorul nu are acces la anumite informații, respectiv probe de audit. Un astfel de exemplu ar putea fi rețetele de fabricație pe care compania auditată dorește să le mențină secrete. Cu toate acestea, auditorul trebuie să fie foarte atent în aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei respective și astfel nu are acces la probe, respectiv situațiile în care compania doar pretinde păstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de audit. b#%l!^+a?

În ceea ce privește costul obținerii probelor de audit, acesta are o legătură directă cu pragul de semnificație. Astfel de exemplu, obținerea unor probe de audit referiotoare la politicile de evaluare a stocurilor aplicate de o filială a companiei, situată la mii de kilometri distanță, poate implica un cost atât de mare încât auditrul să considere că avantajele generate de probele respective să fie inferioare eforturilor depuse.

Două dintre cele mai costisitoare tipuri de probe sunt examinarea fizică și confirmarea. Examinarea fizică este costisitoare deoarece ea necesită în mod normal, ca auditorul să fie prezent în momentul în care clientul face inventarul activelor, de cele mai multe ori la data închiderii bilanțului. Examinarea fizică a stocurilor poate duce la o situație în care mai mulți auditori sunt obligați să se deplaseze concomitent în mai multe puncte geografice foarte distanțate. Confirmarea este costisitoare deoarece auditorul trebuie să aplice proceduri foarte riguroase în cursul întocmirii formularului de confirmare, al trimiterii lui, al recepționării răspunsului și al analizării abaterilor sau solicitărilor rămase fără răspuns.

Documentarea și procedurile analitice sunt moderat de costisitoare iar cele mai ieftine trei tipuri de probe sunt observarea, chestionarea clientului și reconstituirea.

2.2.2. Utilizarea aserțiunilor în obținerea probelor de audit

Prezentarea fidelă a situațiilor financiare care reflectă natura și operațiunile entităților este și rămâne în responsabilitatea managementului. Când declară că situațiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, conducerea face aserțiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea și descrierea diferitelor structuri ale situațiilor financiare și ale prezentărilor aferente de informații.

Auditorul trebuie să utilizeze aserțiuni pentru:

categorii de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări și descrieri de informații suficient de detaliate cu scopul de a crea bază pentru evaluarea riscurilor de apariție a denaturărilor semnificative.

proiectarea și efectuarea procedurilor de audit suplimentare.

pentru evaluarea riscurilor, scop în care utilizează aserțiuni pentru evaluarea riscurilor, b#%l!^+a?luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potențiale care pot să apară și procesează ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate și obține probe de audit la nivel de aserțiune.

Aserțiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

Aserțiuni cu privire la categoriile de tranzacții și evenimente asociate perioadei supusă auditului:

Apariție – tranzacții și evenimente care au fost înregistrate au avut loc și sunt legate de entitatea respectivă. b#%l!^+a?

Exhaustivitate – toate tranzacțiile și evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost evidențiate.

Acuratețe – sumele și alte date aferente tranzacțiilor și evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător.

Separarea exercițiilor financiare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în perioadele contabile corecte.

Clasificare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.

Aserțiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârșitul perioadei:

Existență – activele, datoriile și capitalurile proprii există.

Drepturi și obligații – entitatea deține sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligații ale entității.

Exhaustivitate – toate activele, datoriile și capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidențiate.

Evaluare și alocare – activele, datoriile și capitalurile proprii sunt incluse în situațiile financiare la valorile corespunzătoare și orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.

Aserțiuni cu privire la prezentări și descrieri de informații:

Apariție și drepturi și obligații – evenimentele, tranzacțiile și alte aspecte prezentate s-au produs și sunt legate de entitatea respectivă.

Exhaustivitate – toate prezentările de informații care ar fi trebuit cuprinse în situațiile financiare au fost incluse. b#%l!^+a?

Clasificare și inteligibilitate – informațiile financiare sunt prezentate și descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informații sunt clar exprimate.

Acuratețe și evaluare – informațiile financiare și de altă natură sunt prezentate cu fidelitate și la valorile corespunzătoare

2.2.3 Proceduri complementare pentru obținerea probelor de audit

Auditorul poate obține, de asemenea, probe de audit prin aplicarea uneia sau mai multor proceduri complementare, cum ar fi: inspecția, observația, examinarea documentelor și înregistrărilor, investigarea și calculul. Momentul aplicării acestor proceduri depinde de intervalele de timp la care probele de audit sunt disponibile auditorului.

1. Inspecția. Inspecția constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură, precum și a imobilizărilor corporale. Inspecția înregistrărilor și a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcție de natură și sursa acestora și, în cazul înregistrărilor și documentelor interne, în funcție de eficiența controalelor exercitate în timpul obținerii respectivelor evidențe. Un exemplu de inspecție utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecția înregistrărilor sau a documentelor pentru obținerea probelor referitoare la autorizare. Există trei categorii majore de probe de audit documentare care furnizează grade diferite de credibilitate pentru auditor. Astfel, în ordinea descrescătoare a credibilității, acestea sunt următoarele:

probe de audit cu caracter documentar, elaborate și păstrate de terțe părți;

probe de audit cu caracter documentar, elaborate de terți și păstrate de entitate;

probe de audit cu caracter documentar elaborate și păstrate de entitate.

Inspecția documentelor poate implica atât aplicarea testelor de urmărire, cât și a testelor inductive. Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existența unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acțiune sau o obligațiune. Inspecția unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecția unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoașterea veniturilor.

An inspection is different than an audit. The tools are similar, but the processes and how b#%l!^+a?they are conducted make them different.

Inspecția imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor și poate furniza probe de audit credibile în ceea ce privește existența lor, însă nu și în ceea ce priveșe proprietatea sau valoarea lor.

Evaluating the workplace through audits and inspections is the best way to evaluate the safety performance of a company. Not every company needs a full audit, and many companies need more than just an inspection.

2. Observația. Observația constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de către alte persoane, cum ar fi de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor, efectuată de personalul entității, observarea aplicării unor proceduri de control care nu b#%l!^+a?generează probe de audit.

The auditor should complete an Audit Observation Form (AO) whenever the auditor identifies a possible:

opportunity for operational improvement,

discrepancy,

error,

irregularity,

weakness

eviation from internal control standards, regulations, or policies.

Prior audit reports and linked AOs should be reviewed and used to the extent possible to avoid re-creating an AO already developed.

Auditorul trebuie să țină cont de faptul că observarea anumitor proceduri ale clientului său alterează în mod implicit rezultatele acestor proceduri. În lipsa auditorului, este de presupus că munca angajaților clientului se desfășoară după alte coordonate.

3. Examinarea documentelor și a înregistrărilor. Examinarea documentelor emise/primite de entitatea auditată sau terții acesteia presupune citirea documentelor, urmărirea circuitului acestora, compararea și reconcilierea lor.

Prin urmărirea circuitului documentelor, auditorul verifică modul de înregistrare în b#%l!^+a?contabilitate a facturilor emise către clienți sau primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acordă o atenție specială aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum și de fondul acestora.

4. Investigarea constǎ în obținerea de informații prin adresarea de întrebări, în scris sau verbal, persoanelor în interiorul sau din afara entității. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului și este adesea complementară desfășurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigații scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obținute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.

Răspunsurile la investigații pot oferi auditorului informații pe care nu le deținea anterior, informații care se coroborează cu alte probe de audit. Alternativ, răspunsurile pot furniza informații care diferă în mod semnificativ de alte informații pe care le-a obținut auditorul, de exemplu, informații cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

În mod obișnuit, investigarea nu oferă, de sine stătător, suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul aserțiunilor. Mai mult decât atât, investigarea singură nu este suficientă pentru a testa eficiența operațională a controalelor.

În ceea ce privește unele aspecte, auditorul obține declarații scrise din partea conducerii care confirmă răspunsurile la investigările orale.

5. Confirmarea este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obținere a unei declarații cu privire la o informație sau la o condiție existentă, direct de la terță parte.

Altfel spus, confirmarea constă în răspunsul la o investigație pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările contabile. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor și componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente.

De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacții pe care o entitate le are cu terțe părți; confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului și, dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obține probe de audit referitoare la absența anumitor condiții, de exemplu, absența unui „contract secundar” care poate influența recunoașterea veniturilor. b#%l!^+a?

6. Calculul constă în verificarea acurateții aritmetice a sumelor cuprinse în documentele sursă, înregistrări contabile sau situații financiare.

2.3 Tehnici utilizate în auditul financiar-contabil

2.3.1 Tehnica sondajului

Având în vedere numărul de operații efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elemente probante pe un eșantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situații. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecționarea unui anumit număr sau părți dintr-o mulțime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga masă sau mulțime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:

în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcționării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulțimea) prezintă o caracteristică comună, sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuțiilor;

în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulțimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondaj static și sondaj nestatic, bazat exclusiv pe experiența sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga masă sau mulțime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului și de gradul de credibilitate pe care acesta dorește să îl dea concluziilor sale. Oricare ar fi, însă, tipul de sondaj este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eșantionului și pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci, să explice:

ce urmărește să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească apriori b#%l!^+a?caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie.

că rata erorilor existente în mulțime (masă) nu depășește rata maximă acceptabilă de anomalii de funcționare, adică pragul peste care auditorul va considera că nu funcționează controlul intern de o manieră satisfăcătoare.

Corect utilizat, sondajul asigură calitatea examinării (controalelor) efectuate în cadrul auditului. Tehnica sondajului necesită însă un demers logic, implicând o succesiune de alegeri raționale (mărimea eșantionului, gradul de precizie, nivelul de încredere…) care, în final, pot să aducă dovezi convingătoare în cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrărilor privind exprimarea unei opinii.

2.3.2 Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenței unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului și anume numai existența bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Acțiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea că:

întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiții de fiabilitate; această fază a intervenției constă în studierea procedurilor de inventariere și se situează, deci, înaintea inventarierii propriu-zise;

aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această fază constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile și se localizează în timpul inventarierii propriu-zise;

lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază constă în a controla dacă acele cantități recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor și se situează, deci, după inventarierea propriu-zisă.

Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată pentru ca auditorul să înțeleagă mai bine cum este organizată și efectuată o anumită procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepție a bunurilor;

auditorul poate să se încredințeze că măsurile luate de întreprindere pentru protejarea fizică b#%l!^+a?a bunurilor sunt efective sau că transportul banilor se execută cu respectarea regulamentului operațiilor de casă;

observarea fizică în cadrul organizării, efectuării și valorificării rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor că procedurile de inventariere au fost respectate.

2.3.4 Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este definită ca fiind “o metodă de investigare destinată cunoașterii în profunzime a comportamentului uman în însușirea și aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor”. Tehnica interviului presupune o discuție/dialogare între cel care aplică interviul, denumit intervient și subiectul (subiecții) interogat denumit intervievat.

Fiind o metodă delicată și pretențioasă, cere o perfecționare personală a celor care iau interviuri, ceea ce îi duce la:

mai bună înțelegere a ceea ce se petrece în sinea lor și în gândurile celorlalți în cursul interviului;

o mai bună înțelegere a poziției intervievatului în contextul lui psihologic;

o mai bună înțelegere a exprimării altuia;

o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul căruia el nu este decât un element;

Intervientului i se cere, în plus, a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop și având anumite calități: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor, adaptabilitate, să fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc. Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă și cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite “ghiduri de orientare” și “chestionare”.

Există mai multe feluri de interviuri, dintre care menționăm:

interviul liber, denumit și de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecționat, neformal, extensiv, care constă în înregistrarea intervievatului sau intervievaților de către intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe cei ascultați să vorbească liber și pe larg, fără întrerupere, fără să-i influențeze într-un fel în expunerea b#%l!^+a?ideilor; deși nu asigură obținerea unor informații cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.

interviul cu chestionar, denumit si standardizat, diercționat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat, pe care intervientul de obicei îl angajează cu un singur intervievat și care se desfășoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine și formă stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasă și nu trebuie efectuată mai mult de două ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregătit cu grijă și cu mai multe precauții decât pare necesar la prima vedere.

2.3.5 Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă, prin ea înseși, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora. Această tehnică rezultând din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995, bazându-se pe sistemul informațional, documentele ce iau naștere și circulă în întreprindere, arată importanța ei deosebită pentru eficacitatea auditului financiar. Examinarea (inspecția) înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale, furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate, existând trei categorii majore de probe de audit:

probe de audit cu caracter documentar elaborate și păstrate de terțe persoane;

probe de audit cu caracter documentar elaborate de terțe persoane și păstrate de unitatea patrimonială auditată;

probe de audit cu caracter documentar elaborate și păstrate de către unitatea patrimonială auditată.

Auditorul trebuie să deosebească documentele care definesc o politică sau o orientare de cele care descriu sau subînțeleg efectuarea unei proceduri sau operații. Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor calcule aritmetice și analize, estimări și confruntări între informațiile și documentele din: b#%l!^+a?

amontele sistemului informațional al întreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operațiilor înregistrate în contabilitate – confirmările directe, de exemplu);

avalul sistemului informațional al întreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expediție, balanțe, situații comparative de patrimoniu etc.)

Procedurile tehnicii examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite de către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

în etapa de acceptare a mandatului și de orientare și planificare a misiunii; examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o cunoaștere mai bună a întreprinderii și la identificarea zonelor de risc potențial, contribuind astfel la o mai bună programare a misiunii;

în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;

în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând tehnica examinării analitice își va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate condițiile de regularitate și sinceritate și că acestea dau o imagine fidelă a patrimoniului, rezultatelor și situației financiare a întreprinderii, la sfârșitul exercițiului respectiv.

În concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanță deosebită prin înaltul grad de decizie profesională pe care o implică. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de ansamblu, cât și competența necesară.

2.3.6 Tehnica testării sistemelor și conturilor semnificative

În cadrul auditului financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil să aibă o influență asupra conturilor anuale și a utilizatorilor acestora – proprietari, creditori, investitori ș.a. Încă din etapa orientării și planificării auditului financiar, auditorul b#%l!^+a?identifică sistemele și conturile semnificative, în scopul stabilirii care din: b#%l!^+a?

sistemele semnificative și procedurile componente ale auditului intern al întreprinderii vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilității lor;

conturile semnificative ce prin valoarea și/sau natura lor pot să ascundă erori sau inexactități a căror importanță relativă e direct legată de regularitatea și sinceritatea contabilității, influențând astfel semnificativ conturile anuale.

După identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii întreprinderii de către auditor pe tot parcursul exercițiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul tehnicilor și procedurilor de audit financiar. În afara tehnicilor și metodelor prezentate până acum, tehnica testării utilizează posibilitățile tuturor celorlalte tehnici. În general, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale personalității umane, fie ca o metodă de cercetare a fenomenelor în desfășurarea cărora nu se poate interveni. În cadrul lucrărilor de audit financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca obiective:

sistemele și procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare și însușire, de către utilizatori, așa sunt ele prevăzute în instrucțiunile – deciziile – întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate );

controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi și instrucțiuni de aplicare bine concepute) și testul de permanență (aplicarea corectă și continuă a planului de conturi și a instrucțiunilor lui de aplicare).

2.3.7 Tehnica examinării conturilor anuale

Prima responsabilitate a managementului unei entități patrimoniale este asigurarea îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru îndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumulează activitățile aferente, proiectate să opereze împreună. Obiectivele se fixează la nivelul acestor sisteme astfel încât să se alinieze la obiectivele activității entității patrimoniale respective. Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie să evalueze posibilele amenințări asupra tuturor domeniilor de activitate ale entității, identificându-se riscurile și implementându-se măsuri care să le diminueze. Sistemul de control intern global este de natură conceptuală și reprezintă colecția integrată a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate b#%l!^+a?pentru atingerea obiectivelor sale într-o manieră eficientă asigurând:

siguranța și integritatea informațiilor;

aderarea la politici, planuri, proceduri, legi și regulamente;

păstrarea în siguranță a activelor;

utilizarea economică și eficientă a resurselor;

realizarea obiectivelor și scopurilor stabilite.

Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil, trebuie să urmărească următoarele obiective:

tranzacțiile sunt executate în concordanță cu autorizarea specifică a managementului și cu respectarea reglementărilor legale;

toate tranzacțiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic și sistematic, cu suma corectă și în conturi adecvate;

înregistrările semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate elementele patrimoniale și pentru venituri și cheltuieli;

accesul la active și înregistrări se face conform manualului de proceduri interne, sau în lipsa acestuia în conformitate cu autorizarea conducerii;

activele și înregistrările sunt urmărite permanent și comparate la intervale rezonabile, iar pentru orice devieri inadecvate sunt luate măsuri corespunzătoare;

Auditorul, având o opinie formată despre sistem, trebuie să formuleze o strategie de testare. Prin aplicarea raționamentului profesional, auditorul trebuie să determine ariile de testare, scopul testării și modul de derulare al testelor. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esențial pe examenul analitic și, în mod deosebit, pe: stabilirea indicatorilor de analiza financiară și compararea lor cu cele ale exercițiilor precedente și ale sectorului de activitate; comparațiile între datele reieșite din conturile anuale și datele anterioare, posterioare și previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare; compararea în procent față de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit și pierdere.

Auditorul trebuie să obțină elemente probante, suficient calitativ și cantitativ, pentru a se asigura că anexele în conținutul lor și informațiile furnizate sunt sincere și că dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a activității din întreprindere. Așa cum s-a mai b#%l!^+a?arătat, examinarea analitică este “un ansamblu de proceduri de audit financiar constând în: compararea datelor din conturile anuale cu date anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare și a stabili relații între ele; analizarea fluctuațiilor și tendințelor; studierea și analiza elementelor neobișnuite care rezultă din aceste comparații”.

CONCLUZII

Auditul financiar contabil, domeniu de vârf al profesiei contabile, a fost legiferat în România abia începând cu anul 1999, cunoscând pași importanți, atât prin CECCAR, cât și prin Ministerul Finanțelor, prin înființarea Camerei Auditorilor din România.

Auditul financiar ajută entitatea să își atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, și de guvernare a întreprinderii, și făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea în ceea ce privește eficacitatea și îmbunătățirea eficienței managementului riscului și a proceselor de control și de conducere. Activitatea de audit este esențială pentru succesul unei afaceri, pentru protejarea acționarilor și a angajaților unei firme. b#%l!^+a?

Auditul financiar are ca obiective, în primul rând, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a activității de verificare, precum și remedierea tuturor slăbiciunilor constate în maniera în care au fost pregătite documentele și rapoartele.

Indiferent de metodele, mijloacele și tehnicile utilizate în procesul de prelucrare a datelor, auditorul are rolul de urmări doua grupe de obiective: realitatea, sinceritatea, integritatea informațiilor obținute din evidenta economica și realitatea, legalitatea, necesitatea și economicitatea operațiilor economico- financiare din evidenta, precum și integritatea patrimoniului unei întreprinderi.

Tehnicile și metodele folosite în colectarea elementelor probante se utilizează individual sau în cadrul unei tehnici, ca o procedură care face parte din aceasta. Cele mai utilizate tehnici si metode de audit statutar sunt: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinării analitice, dar si tehnici următoare: “observării fizice, testării sistemelor și conturilor semnificative și examinarea conturilor anuale” au rol important în activitatea de audit.

Dintre metodele următoare: „metode suplimentare de verificare a conturilor anuale, metoda examinării evenimentelor posterioare închiderii exercițiului financiar și metoda confirmării directe”, cea mai utilizată metodă este metoda confirmării directe.

BIBLIOGRAFIE

Berinde S.R., Study on substantiation of managerial decisions în order to improve the shareholders' investment în the audited entities. Audit Financiar, no. XII(111), 2014.

Boulescu Mircea, Audit financiar: entități econimice, Editura Tribuna Econimica, București, 2007.

Brezeanu Petre, Audit și control finaciar, Editura Ase, București, 2003.

Bunget Ovidiu, Audit finaciar – contabil, Editura Mirton, Timișoara, 2010.

Constantin Afânase, Audit financiar contabil, Editura Ase, București, 2009. b#%l!^+a?

Danescu Tatiana, Proceduri și tehnici de audit finaciar, Editura IRECSON, București, 2009.

Dobroțeanu Laurențiu, Audit-concepte și practici. Abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2008.

Drosu Dan, Manual de audit financiar, Editura Monitorul Oficial, București, 2002.

Dumitru Miron, Business Environment and Creative Industries in Romania.

Ganea Mariana, The risk analysis associated with the credit sale, at the level of the Romanian companies. Audit Financiar, no. XII , 2010 .

Ghiță Marcel, Auditul intern, Editura Economică, București, 2004.

Jinga Gabriela, Audit Finaciar, Editra ASE, București, 2007.

Morariu Ana, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2008.

Munteanu Viorel, Control și audit financiar, Editura Lucman Serv, București, 1998.

Nicolescu Ovidiu, Management of small and medium enterprises. Concepts, methods, applications, case studies. Bucharest: Editura Economică, 2008.

Popeangǎ Petre, Controlul finaciar contabil, Editura Tribuna Economică, București, 1999.

Popescu Cristina, The entrepreneur’s role în the performance growth of the finacial audit, 2015.

Stoian Flavia, Audit finaciar, Editura Ase, București, 2010.

Scutaru Dumitru, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2007.

Tătaru Violeta, Auditul financiar, Editura Cavallioti, București, 2007.

Toma Mircea, Inițierea în auditul situatiilpr financiare ale unei entității, ED. CECCAR, București, 2007b#%l! b#%l!^+a? b#%l!^+a?

BIBLIOGRAFIE

Berinde S.R., Study on substantiation of managerial decisions în order to improve the shareholders' investment în the audited entities. Audit Financiar, no. XII(111), 2014.

Boulescu Mircea, Audit financiar: entități econimice, Editura Tribuna Econimica, București, 2007.

Brezeanu Petre, Audit și control finaciar, Editura Ase, București, 2003.

Bunget Ovidiu, Audit finaciar – contabil, Editura Mirton, Timișoara, 2010.

Constantin Afânase, Audit financiar contabil, Editura Ase, București, 2009. b#%l!^+a?

Danescu Tatiana, Proceduri și tehnici de audit finaciar, Editura IRECSON, București, 2009.

Dobroțeanu Laurențiu, Audit-concepte și practici. Abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2008.

Drosu Dan, Manual de audit financiar, Editura Monitorul Oficial, București, 2002.

Dumitru Miron, Business Environment and Creative Industries in Romania.

Ganea Mariana, The risk analysis associated with the credit sale, at the level of the Romanian companies. Audit Financiar, no. XII , 2010 .

Ghiță Marcel, Auditul intern, Editura Economică, București, 2004.

Jinga Gabriela, Audit Finaciar, Editra ASE, București, 2007.

Morariu Ana, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2008.

Munteanu Viorel, Control și audit financiar, Editura Lucman Serv, București, 1998.

Nicolescu Ovidiu, Management of small and medium enterprises. Concepts, methods, applications, case studies. Bucharest: Editura Economică, 2008.

Popeangǎ Petre, Controlul finaciar contabil, Editura Tribuna Economică, București, 1999.

Popescu Cristina, The entrepreneur’s role în the performance growth of the finacial audit, 2015.

Stoian Flavia, Audit finaciar, Editura Ase, București, 2010.

Scutaru Dumitru, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2007.

Tătaru Violeta, Auditul financiar, Editura Cavallioti, București, 2007.

Toma Mircea, Inițierea în auditul situatiilpr financiare ale unei entității, ED. CECCAR, București, 2007b#%l! b#%l!^+a? b#%l!^+a?

=== CURPINS ===

CURPINS

INTRODUCERE 4

CAPITOLUL 1 AUDITUL FINACIAR: DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE 5

1.1. Auditul – scurt istoric 6

1.2 Aspecte teoretice prinvind noțiunea de „audit” 8

1.3 Rolul și obiectivele auditului financiar 11

1.3.1 Rolul auditului financiar 11

1.3.2 Obiectivele auditului financiar 11

1.4 Principiile generale ale auditului 13

1.5 Tipuri de audit 17

1.5.1. Auditul extern 17

1.5.2. Auditul intern 18

1.5.3. Auditul guvernamental 20

CAPITOLUL 2 METODE, PROBE ȘI TEHNICI DE AUDIT FINANCIAR 21

2.1 Metode de audit 21

2.2 Conceptul de probe de audit-definiție și clasificare 27

2.2.1 Gradul de adecvare și suficiență al probelor de audit 29

2.2.2. Utilizarea aserțiunilor în obținerea probelor de audit 34

2.2.3 Proceduri complementare pentru obținerea probelor de audit 35

2.3 Tehnici utilizate în auditul financiar-contabil 38

2.3.1 Tehnica sondajului 39

2.3.2 Tehnica observării fizice 40

2.3.4 Tehnica interviului 41

2.3.5 Tehnica examinării analitice 42

2.3.6 Tehnica testării sistemelor și conturilor semnificative 43

2.3.7 Tehnica examinării conturilor anuale 44

CONCLUZII 46

BIBLIOGRAFIE 47