Metode DE Contabilitate A Stocurilor Si Influenta Acestora Asupra Profitului
CUPRINS
Cap. I : Structura stocurilor 4
1.1. Conținutul și clasificarea stocurilor 4
1.2. Rolul, funcțiile și natura economică a stocurilor 9
1.3. Tipologia stocurilor de materiale pentru producție 11
Cap. II. : Organizarea contabilității stocurilor 12
2.1. Obiectivele și factorii contabilității stocurilor 12
2.2. Organizarea documentației primare și a evidenței operative 15
Cap. III : Evaluarea stocurilor 19
3.1. Principiile evaluării 19
3.2. Reguli și metode de evaluare a stocurilor 23
3.2.1. Evaluarea la momentul intrării în patrimoniu 23
3.2.2. Evaluarea cu ocazia inventarierii 24
3.2.3. Evaluarea la închiderea exercițiului prin bilanțul
contabil 25
3.2.4. Evaluarea la ieșirea din patrimoniu 26
3.3. Regimul fiscal și contabil al stocurilor 35
Cap. IV : Metode de organizare a contabilității sintetice a stocurilor 39
4.1. Metoda inventarului permanent 41
4.1.1. Metoda inventarului permanent la cost de achiziție 41
4.1.2. Metoda inventarului permanent la cost standard 48
4.1.3. Metoda inventarului permanent la preț de vânzare 52
4.1.4. Metoda inventarului permanent în condițiile 60
TVA și a reducerilor de prețuri 60
4.2. Metoda inventarului intermitent 67
Cap. V : Metode de organizare a contabilității analitice a stocurilor 72
5.1. Metoda cantitativ – valorică 73
5.2. Metoda operativ – contabilă (pe solduri) 79
5.3. Metoda global – valorică (la contabilitate) 82
5.4. Metoda centralizatoarelor de intrare – ieșire 85
5.5. Metode speciale de evidență analitică 88
Cap. VI : Concluzii și propuneri 89
Bibliografie 94
Cap. I. STRUCTURA STOCURILOR
1.1. Conținutul și clasificarea stocurilor
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității definește stocurile ca fiind "ansamblul bunurilor și serviciilor din cadrul unității patrimoniale destinate :
fie a fi vândute în aceeaș stare sau după prelucrarea lor în procesul de productie ;
fie a fi consumate la prima lor utilizare".
În contabilitatea financiară a întreprinderii , stocurile sunt clasificate și delimitate în funcție de patru criterii : – fizic
– destinație
– faza ciclului de exploatare
– locul de creare a gestiunilor
Corespunzator acestor criterii sunt individualizate urmatoarele structuri :
materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componența lor parțial sau integral, în stare inițială sau transformată ;
materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piese de schimb , semințe și materiale de plantat , furaje și alte materiale consumabile , care participă sau ajută la procesul de fabricatie sau de exploatare , fără a se regăsi , de regulă în produsul rezultat ;
produsele se prezinta sub forma :
semifabricatelor – acele produse al căror proces tehnologic a fost terminat întro secție ( faze a fabricației ) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze a fabricației) sau se livrează terților ;
produselor finite – entități care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări uterioare în cadrul unității patrimoniale , putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților ;
produselor reziduale : rebuturi , deșeuri și materiale recuperabile .
animale și păsări , respectiv animale născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei , mânji și altele ) crescute și folosite pentru reproducție sau puse la îngrășat pentru a fi valorificate care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, coloniile de albine precum și animalele pentru producție ;
mărfuri respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării lor ;
ambalajele includ :
ambalajele refolosibile fabricate sau achiziționate (sunt recuperabile și facturate distinct ) ;
ambalajele incluse în prețul mărfii , care se pot valorifica sau nu după golire;
producția în curs de executie reprezinta materialele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de fabricație prevazute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. Tot în această categorie se încadrează lucrările și serviciile , precum și studiile de execuție sau neterminate .
În contabilitatea din țara noastră în sfera stocurilor se includ și obictele de inventar și baracamentele . Obictele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe , indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an , indiferent de valoarea lor . De asemenea sunt asimilate lor echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, instrumentele, SDV-urile, aparatele de măsură și control, modelele, ștanțele, matrițele folosite la executarea unor anumite produse și alte obiecte asimilate .
Baracamentele și amenajările provizorii sunt bunuri achiziționate sau construite de unitatea patrimonială pentru executarea lucrărilor și prestațiilor de construcții (barăci , podețe etc.). Nu se includ în această categorie lucrările de organizare la care prin demolare sau demontare nu se recuperează materiale (platforme de beton , drumuri și căi de aces , gropi de var și altele ).
După apartenența la patrimoniu , stocurile se pot grupa în :
a) stocuri aflate în gestiune care fac parte din patrimoniul propriu al unității economice . Acestea se pot găsi fie în depozitele sau spațiile proprii (depozite, magazii, locuri de producție, magazine), fie se află la terți (materii și materiale aflate la terți, produse aflate la terți , mărfuri în custodie sau consignație la terți etc.) ;
b) stocuri aflate în gestiune dar care nu fac parte din patrimoniul unității economice. Acestea sunt stocuri primite spre prelucrare sau în custodie și consignatie, înregistrate distinct în conturi în afara bilanțului .
În funcție de proveniența lor stocurile se pot grupa în :
stocuri provenite din cumpărări din afara unității patrimoniale , cum sunt materiile prime , furniturile , mărfurile , obiectele de inventar etc ;
stocuri provenite din producție proprie , cum sunt produsele finite și animalele .
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate se pot grupa în :
a ) stocuri aflate în depozitele întreprinderii ;
b ) stocuri în curs de aprovizionare sau nesosite și nerecepționate ;
c ) stocuri sosite fără factură ;
d ) stocuri livrate dar nefacturate ;
e ) stocuri facturate dar nelivrate ;
f ) stocuri aflate la terți .
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri informaționale de bază :
– structura financiară standardizată
– structura internă sau de gestiune
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii și contabilității financiare a agenților economicii și operează cu două criterii : destinația și faza ciclului de exploatare .
Interesul informațional ese și cel al finanțării pe termen scurt, calculării și analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activității de exploatare și gestionarea activității de trezorerie. Din punct de vedere metodologic o asemenea structură se realizează și se identifică prin conturile de grupă sau principale din Planul de Conturii General, simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul unu sau divizoarele, simbolizate cu trei cifre și sinteticele de gradul doi sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre .
Structura internă sau de gestiune necesară dar nestandardizată, este opozabilă contabilității interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii, fizic și locul de creare a gestiunilor, și se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor și gestiunilor (depozitelor create ca entități gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).
Modelul de contabilitate a stocurilor în România adoptat în cadrul reformei economice este conceput în condițiile în care ambele structuri informaționale sunt realizate prin contabilitatea financiară. O asemenea opțiune are motivația nevoii de asigurare, în primul rând, deocamdată în perioada de tranziție, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, a evidenței și controlului integrității stocurilor .
Soluția realizării evidenței analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai multe țări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidența analitică a stocurilor pe sortimente și gestiuni se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. Mai mult, ea se integrează într-un sistem mai generalizat de control, prin costurile de stocare asupra nivelului stocurilor. De asemenea, în plan teoretic și practic se apreciază că evidența analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele și tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale și în consecință decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii unității economice.
Totuși la o analiză mai atentă se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a unității economice. Metodele de evaluare a stocurilor au implicații financiare, ele antrenând efecte atât asupra fiscalității cât și asupra rentabilității .
Inventarierea stocurilor și nivelarea conturilor constituie o problemă de construire a informației cosolidate în situațiile financiar-contabile de sinteză și raportare, care sunt standardizate. Dată fiind această situație reală, se poate aprecia că soluția pentru evidența analitică a stocurilor reprezintă o problemă care pendulează între contabilitatea financiară și cea de gestiune, criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor și al intereselor informaționale .
În măsura în care nu există și funcționează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor, problema evidenței analitice a stocurilor pe sortimente și gestiuni poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară .
1.2. Rolul, funcțiile și natura economică a stocurilor
Conducerea și controlul stocurilor de resurse reprezintă în economia de piață o activitate căreia i se acordă o atenție deosebită datorită implicatiilor economico -financiare pe care le determină formarea și deținerea lor .
Stocurile sunt cantități de resurse materiale care se acumulează în depozitele și magaziile unității economice într-un anumit volum și o anumită stuctură, pe o perioadă de timp determinată, cu un anumit scop. Stocurile sunt de fapt rezultatul activității de aprovizionare-stocare, dependentă de natura și caracteristicile materialelor și produselor, de condițiile și modalitățile de furnizare și asigurare -transport, de strategiile care se utilizează în acest proces, în scopul îndeplinirii țelului pe care fiecare agent economic și la propus .
Scopul formării stocurilor este în general diferit :
la nivel național guvernul constituie stocuri sub forma rezervei strategice de resurse materiale de bază sau deficitare , pentru a pune la adăpost economia națională de influența unor factori de forță majoră ( seisme , inundații , stare de necesitate, conjuncturi economice nefavorabile sau penurie ) ;
agenții econpomici î-și constituie stocuri de resurse materiale pentru a-și asigura alimentarea continuă a subunităților de consum în vederea desfășurării normale a activitații îi realizarea obiectivelor ce și le-au propus.
În abordarea problematicii stocurilor se au în vedere câteva imperative de mare interes și anume :
care este nivelul cererilor constante și cel al cererii potențiale ?
ce influență prezintă acestea asupra nivelului stocurilor de materiale sau de produse ?
cât de mari trebuie să fie stocurile ?
se poate accepta fenomenul epuizării stocurilor în anumite perioade ?
care este nivelul protecției pentru a se evita fenomenul de lipsă de stoc n anumit volum și o anumită stuctură, pe o perioadă de timp determinată, cu un anumit scop. Stocurile sunt de fapt rezultatul activității de aprovizionare-stocare, dependentă de natura și caracteristicile materialelor și produselor, de condițiile și modalitățile de furnizare și asigurare -transport, de strategiile care se utilizează în acest proces, în scopul îndeplinirii țelului pe care fiecare agent economic și la propus .
Scopul formării stocurilor este în general diferit :
la nivel național guvernul constituie stocuri sub forma rezervei strategice de resurse materiale de bază sau deficitare , pentru a pune la adăpost economia națională de influența unor factori de forță majoră ( seisme , inundații , stare de necesitate, conjuncturi economice nefavorabile sau penurie ) ;
agenții econpomici î-și constituie stocuri de resurse materiale pentru a-și asigura alimentarea continuă a subunităților de consum în vederea desfășurării normale a activitații îi realizarea obiectivelor ce și le-au propus.
În abordarea problematicii stocurilor se au în vedere câteva imperative de mare interes și anume :
care este nivelul cererilor constante și cel al cererii potențiale ?
ce influență prezintă acestea asupra nivelului stocurilor de materiale sau de produse ?
cât de mari trebuie să fie stocurile ?
se poate accepta fenomenul epuizării stocurilor în anumite perioade ?
care este nivelul protecției pentru a se evita fenomenul de lipsă de stoc ?
ce sistem de conducere-control a stocurilor trebuie adoptat ?
este bine să se aprovizioneze materiale în loturi mici sau mari ?
cum trebuiesc ajustate stocurile când vânzările de produse se abat de la previziuni ?
cum programăm fabricația pentru a forma stocuri care să asigure ritmicitatea vânzărilor către beneficiarii constanți sau vânzări la clienții întâmplători ?
Principalele probleme ce apar în fața agenților economici se referă astfel la stabilirea tipului de stocuri care trebuiesc constituite și nivelul acestora. Opțiunile pentru un tip sau altul de stoc, pentru o mărime sau alta sunt influiențate decisiv de răspunsul la întrebarea "ce avantaje și ce pierderi se înregistrează dacă se stochează mai mult sau mai puțin, pentru perioade mai lungi sau mai scurte de timp". Răspunsul constă în stabilirea unui "prag optim" care asigură un echilibru al efectelor negative și pozitive specifice unei situații sau alteia .
Stocurile îndeplinesc o funcție vitală, aceea de "decuplare" și de "armonizare" a fluxului economic: cumpărarea, transportul, pregătirea pentru consum-utilizare a materialelor, trecerea acestora prin fazele de prelucrare până la magazia de produse finite, expedierea sau livrarea produselor la beneficiari, în magazinele proprii sau ale distribuitorilor specializați în desfacere-vânzare .
Stocurile dimensionate pe criterii economice reprezintă certitudinea, garanția și siguranța în desfășurarea normală a activității agenților economici .
1.3. Tipologia stocurilor de materiale pentru producție
Structura materială a stocurilor pentru producție din care urmează a fi alimentate punctele de consum cuprinde :
materii prime de bază și auxiliare ;
părți componente și subansamble ale viitorului produs finit ;
materiale și piese de scimb destinate întrețineriiși reparării utilajelor, iîstalațiilor și clădirilor ;
combustibili și lubrifianți, ambalaje și materiale de ambalat, furnituri de birou.
În general, la nivelul unității economice se prevede constituirea obișnuită a stocului curent, a celui în curs de transport și, cu titlu excepțional, a stocurilor de siguranță, de condiționare, de secție (trasport intern) și de iarnă .
Cap II. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII STOCURILOR
2.1. Obiectivele și factorii contabilității stocurilor
Obiectivele contabilității stocurilor sunt în principal legate de realizarea funcțiilor comerciale ale întreprinderii.
Principalele obiective ce revin contabilității în acest domeniu sunt: – Urmărirea și controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenței aprovizionării pe grupe și feluri de stocuri, precum și a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigură informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.
– Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare și urmărirea permanentă a mișcărilor lor. Se asigură prin organizarea contabilității mijloacelor circulante materiale pe gestiuni și în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ și valoric, înregistrarea la timp și exactă a cuantumului mișcărilor și a diferențelor rezultate la inventariere, sesizarea stocurilor fără utilitate sau cu mișcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării acestora.
– Urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidența economiilor sau a materialelor neutilizate, precum și a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea în secțiile de fabricație.
– Asiguarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea materialelor aprovizionate impune organizarea contabilității asfel încât acestea să poată furniza informații cu privire la nivelul și structura cheltuielilor de transport-aprovizionare.
– Înregistrarea și controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terților.
– Evidența și urmărirea stocurilor de produse în procesul obținerii și livrării la prețuri competitive.
– Evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.
– Promovarea principiului prudenței și principiului continuității activității la evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor.
Realizarea acestor obiective este condiționată de studierea și luarea în considerare a factorilor care influențează organizarea contabilității activelor circulante materiale:
– mărimea întreprinderii, ca factor care determină alegerea metodei de contabilitate sintetică a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent;
– structura organizatorică și funcțională a gestiunilor de stocuri (depozite, magazii) determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare depozitare și mișcare a stocurilor materiale constituie premise de bază ale contabilitații, întrucât operațiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă alcătuire depinde gradul de exactitate a informațiilor furnizate;
– caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcție de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii și conturile sintetice corespunzătoare lor ; se elaborează nomenclatorul structurilor și pe această bază se organizează evidența operativă și contabilitatea analitică.
– decalajul, în unele situații, între aprovizionarea și recepția bunurilor, care impun delimitări în conturi distincte;
– decalajul ce poate apare uneori între vânzarea și livrarea stocurilor;
– sursele de proveniență a activelor circulante materiale aprovizionate (furnizorii interni sau externi, din producție propie, din scoaterea din funcțiune a unor mijloace fixe sau obiecte de inventar, din prelucrare le terți etc.) influențează în principal conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare;
– modul de evaluare a activelor circulante materiale (determinarea costurilor incorporabile în stocuri și alegerea procedeelor de evaluare și înregistrare) influențează în special modul de înregistrare a acestora în contabilitatea sintetică, dar și alegerea metodelor de determinare a prețurilor de ieșire la stocurile interșarjabile;
– sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influențează organizarea contabilității stocurilor în vederea calculării mărimii cantitative și valorice a intrărilor, ieșirilor și stocurilor, precum și a cheltuielilor efective de transport-aprovizionare, în funcție de care se aleg metodele de contabilitate analitică a stocurilor.
De asemenea, la organizarea contabilității activelor circulante materiale trebuie considerați și alți factori, ca: documentele însoțitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce aparțin terților; fazele procesului de aprovizionare, precum și de mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidență și calcul.
2.2. Organizarea documentației primare și a evidenței operative
În cadrul întreprinderii, activele circulante materiale (stocurile) ocazionează numeroase operații, care pot fi grupate după conținutul lor în operații de aprovizionare și conservare, operații de eliberare din depozite, inventariere.
Aceste operațiuni sunt consemante în diferite documente și evidențe operative specifice.
Aprovizionarea se face de regulă, din afară, adică de la alte întreprinderi, iar unele materiale și produse se obțin din producție proprie.
În vederea îndeplinirii obiectivelor prevăzute în programul de aprovizionare, unitățile patrimoniale emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora încheie contracte economice.
În anumite condiții, contractele economice sunt înlocuite de către furnizori prin confirmarea de comandă.
Pentru urmărirea modului în care sunt realizate contractele de aprovizionare, serviciul aprovizionare organizează o evidență operativă, care cuprinde: registrul de comenzi și fișa de urmărire a executării comenzilor. În aceste evidențe se înscriu comenzile emise către furnizori, precum și termenele de livrare stabilite de comun acord cu aceștia, prin contractele economice sau, în lipsa acestora, prin confirmarea de comandă trimisă de furnizor, data la care a fost executată comanda, se fac mențiuni privind revenirile pentru urgentarea executării comenzii, penalizările datorate pentru neexecutarea condișiunilor contractuale etc.
În cadrul executării comenzii și a contractului de aprovizionare, întreprinderea cumpărătoare primește de la furnizor avizul de însoțire și/sau factura.
Avizul de însoțire se emite, pe măsura livrării, de compartimentul vânzări și servește ca document pentru eliberaea și scăderea depozitului, a produselor, mărfurilor sau a altor valori destinate vânzării, trimise pentru prelucrare la terți, în custodie sau spre păstrare, document de însoțire a bunurilor pe timpul transportului; document pentru întocmirea facturii; document de primire în gestiunea cumpărătorului.
Circulă de la furnizor la cumpărător. În gestiunea furnizourlui, exemplarul 1 este preluat de delegatul unității care face transportul sau al clientului, pentru a însoți bunurile pe timpul transportului, iar exemplarul 2 la compartimentul vânzări, pentru înregistrarea cantităților în evidență privind executarea contractelor și apoi transmis la compartimentul financiar-contabil pentru a fi atașat la factură și înregistrat.
În gestiunea cumpărătorului exemplarul 1 stă la baza recepției bunurilor aprovizionate, de către comisia de recepție, după care este trimis compartimentului aprovizionare pentru înregistrarea cantităților intrate, în registrul de evidență al aprovizionărilor și certificarea efectuării plății către furnizor, precum și pentru înregistrarea în contabilitate, atașat la factură.
Întreprinderile care pot întocmi factura în momentul livrării bunurilor, nu vor mai emite avizul de însoțire decât pentru bunurile trimise pentru prelucrare la terți, în custodie sau spre prelucrare, factura realizând, pe lângă funcțiile avizului de însoțire și pe cele de transport pentru viza de control financiar preventiv, și act justificativ pentru decontarea (încasare-plată) contravalorii ei.
Operația de luare în primire a valorilor materiale aprovizionate se numește recepție. La sosirea materialelor de la furnizor se execută următoarele lucrări de recepționare:
– recepția transportului efectuată de delegatul serviciului aprovizionării al întreprinderii cumpărătoare. Aceasta se execută în momentul preluării transportului de la cărăuș (organizația de transport) și constă in verificarea stării ambalajelor. În cazul în care se constată violări ale ambalajului se procedează pe loc la desfacerea coletului și se inventariază conținutul. Pentru lipsurile constatate se întocmește un proces verbal de constatare, care se semnează de delegatul organizației de transport și de cei ai înterprinderii destinatare;
– recepția cantitativă efectuată de magazionerul care preia în gestiune materialele sosite. Prin recepție se confruntă datele din comandă cu avizul de însoțire sau factura primită de al furnizor și cu materialele efectiv sosite, concordanța între sortimentele și cantitățile de materiale înscrise în factură cu cele primite.
– recepția calitativă se efectuează de către un specialist (tehnolog sau merceolog). Pentru anumite materiale stabilite prin instrucțiuni sau dispoziții interne se iau probe de materiale, care se trimit la laborator pentru analiza chimică, tehnică, etc. Materialele din această categorie nu sunt trimise la consum sau comercializate înainte de cunoașterea rezultatului analizei de laborator, consemnat într-un buletin de analiză.
Dacă la recepția valorilor materiale se constată deteriorarea sau lipsa coletelor, nepotriviri calitative față de datele indicate în documentele însoțitoare, se întocmește Nota de recepție și constatare de diferențe. Prin acest document materialele necorespunzătoare calitativ sau în neconcordanță cu comanda sunt respinse la recepție, preluate în custodie și ținute la dispoziția furnizorului.
Primirea avizului de însoțire și a facturii, sosirea transportului și plata facturii se înscriu, în ordine cronologică, în registrul de comenzi și în fișa de urmărire a executării comenzilor.
Dacă materialele se primesc în tranșe sau sosesc înainte de primirea facturii de la furnizor, precum și în cazul în care materialele respective au fost achitate și lăsate un timp în custodia furnizorului, la sosirea acestora, pentru consemnarea recepției, se întocmește Nota de intrare-recepție.
În cazul în care factura sosește odată cu materialele recepția valorilor materiale, se poate consemna direct pe factură fără a se mai întocmi Nota de intrare-recepție.
Bon de predare, transfer, restituire folosit pentru predarea la magazie a produselor, semifabricatelor și a materialelor obținute din producția proprie, pentru tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul în cadrul aceleiași întreprinderi precum și pentru restituirea celor neutilizate la sfârșitul perioadei.
Documentele folosite pentru eliberarea stocurilor de active circulante materiale pentru consum sunt: bonul de consum și fișa limită de consum.
Valorile materiale trimise spre prelucrare le terți se eliberează pe baza dispoziției de livrare, aviz de însoțire a mărfii pe care se face mențiunea pentru prelucrare la terți. La înapoierea materialelor prelucrate se controlează dacă s-a primit cantiattea prelucrată corespunzătoare, în raport cu normele de consum, iar pe documentele de recepție, pentru o evidență corectă, se face mențiunea "din prelucrare" .
Livrarea mărfurilor șiproduselor finite către terți se face pe baza facturii.
Fișa de magazie este un document de evidență operativă a magaziei (depozitului)și se întocmește separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale.
Documentele referitoare la valorile materiale intrate în unitatea patrimonială (facturi, avize de însoțire, nota de intrare-recepție, etc.), după înregistrarea în fișele de magazie se predau serviciului (resortului) de aprovizionare. După verificare, avizarea și înregistrarea în evidența tehnico-operativă a aprovizionării, aceste documente se tarnsmit la compartimentul de contabilitate în termenele stabilite de conducătorul compartimentului financiar-contabil.
Documentele primare de ieșire a stocurilor din depozite se predau direct la compartimentul de contabilitate.
Cap. III. EVALUAREA STOCURILOR
3.1. Principiile evaluării
Un mare paradox al contabilității constă în contradicția ce apare între următoarele afirmații:
pe de o parte cifrele contabile sunt riguros exacte și precise (se i-au numeroase precauții pentru a se asigura condițiile necesare fiabilității sistemului contabil);
pe de altă parte și în acelaș timp valorile care parvin contabilității pot varia într-un interval, deoarece fenomenele nu se pot măsura cu certitudine, ci doar estima. Ori această apreciere comportă forțat o incertitudine deoarece :
trebuiesc făcute anticipații pentru viitor (constituirea provizioanelor) ;
observatorul se poate situa într-un moment care diferă de altul : în clipa intrării bunului în patrimoniu, a măsurării unui consum (ieșire din patrimoniu) sau cea de sinteză (la închiderea exercițiului) .
În momentul intrării bunului în patrimoniu o valoare se impune fără ezitare: costul său de intrare, care include prețul de cumpărare și cheltuielile anexă .
Valoarea unor anumite active se poate diminua însă deoarece :
prețurile se modifică adesea datorită cererii și ofertei, progresului tehnologic sau cel mai adesea datorită modificărilor prețurilor la materiile prime de bază ;
valoarea monetară se diminuează deci nivelul general al prețurilor crește ;
taxele de schimb cu monedele străine se modifică.
Ca urmare , este greu de conservat în timp valoarea de intrare, ea trebuind corectată sau substituită printr-o nouă evaluare pe altă bază. În noile evaluări trebuiesc respectate, însă, câteva constrângeri :
a) Principiul prudenței , care poate califica principiul pesimismului sistematic reprezentând punctul de vedere al terților care se interesează de solvabilitatea agentului economic. Potrivit principiului prudenței nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând seama de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior .
b) Omogenitatea evaluărilor , conform căreia trebuie să se urmărească evoluția unui activ în decursul timpului. Pentru aceasta este nevoie să se folosească aceleaș metode și procedee în evaluare cel puțin pentru perioada unui exercițiu. Schimbarea unei metode nu asigură comparabilitatea datelor în timp și totodată denaturează situația patrimoniului și rezultatul financiar. De aceea ea este posibilă doar la deschiderea exercițiului financiar și după o prealabilă fundamentare a schimbării în bilanț a exercițiului precedent, cu arătarea influențelor asupra rezultatului financiar .
c) Punctul de vedere al gestionarului agentului economic reclamă realismul sau actualitatea evaluărilor. Un cosum trebuie măsurat când are loc, după cum înregistrarea situației patrimoniale sau calculul rezultatului se face în împrejurările actuale .
d) Facilitarea utilizării criteriilor obiective .
Valorile utilizate în practică sunt următoarele , ținând seama de valoartea de cumpărare ( intrare ) , de uzură și de valoarea de vânzare (de ieșire) :
valoarea reziduală , adică costul istoric corectat cu diminuările de valoare ;
valoarea reziduală indexată la nivelul general al prețurilor ;
valoarea venală cu variantele: vânzarea liberă sau forțată, vânzarea unui singur bun sau a ansamblului întreprinderii ;
costul de înlocuire sau de cumpărare actual ;
valoarea economică (valoarea actualizată cu încasdările nete așteptând întrebuințarea bunului ) ;
valoarea de judecată : combinând criteriile precedente sau alegând între ele după circumstanțele avute în vedere .
Trebuie conciliat punctul de vedere al agentului economic cu cel al terților , valorile de cumpărare cu cele de vânzare . Un agent eonomic nu cumpără marfă dacă prețul de cumpărare este superior celui de vânzare. Dar evoluția din cursul perioadei poate face să scadă valoarea de vânzare sub cea de cumpărare .
Valoarea inițială mai este denumită și valoare de origine sau cost istoric. Este prețul dat de agentul economic în procesul aprovizionării, adesea prețul de cumpărare sau costul de producție. El este indicat prin contabilizarea inițială, în momentul intrării bunului în patrimoniu. Deci valoarea inițială se impune ca un obiectiv clar, singurele chestiuni colaterale fiind :
includerea sau nu a cheltuielilor anexă ;
maniera de formare a stocurilor .
Excluderea cheltuielilor indirecte determină înregistrarea lor în exercițiul în care are loc aprovizionarea. Includerea lor determină trecerea lor în cheltuieli în acelaș timp cu stocurile pe măsura vânzării, deci o parte se transmit în exercițiile următoare .
Fiind reînoite periodic, stocurile nu subzistă prea mult în activ. De aceea se evită ca valoarea lor inițială să devina anacronică. Dacă valoarea inițială este ușor de determinat, în schimb măsura valorii actuale este dificil de stabilit :
prin imposibilitatea tratării în aceeaș manieră a criterilor cu diminuările de valoare;
prin interferența a două probleme : actualizarea valorii inițiale și alegerea între valoarea de intrare și cea venală.
Deprecierile de valoare care nu sunt fatale sunt constatate prin provizioane pentru depreciere deduse din valoarea inițială. Corectarea valorii de origine pune în conflict valoarea venală (pentru creanțieri) și valoarea de intrare (pentru agentul economic), care pot fi separate printro diferență sensibilă .
Creșterile de valoare nu se înregistrează în contabilitate. Altfel spus, cifra înregistrată este cea a valorii venale, actuale (atunci când a avut loc o diminuare) sau a valorii inițiale (atunci când a avut loc o creștere). Rațiunea acestei practici este principiul prudenței : se înregistrează o plus valoare decât atunci când este certă în existența sa și în sumă (când este confirmată prin vânzare) .
Este necesar totuși un cont pentru înregistrarea creșterilor de valoare când acestea se datorează creșterii prețurilor prin inflație. Fiind animate de o mișcare de rotație accentuată, stocurile ramân în activul unității mai puțin timp. De aceea diferența dintre valoarea inițială și valoarea actuală nu are timp să se mărească. În cazul creșterii sensibile a prețurilor este necesară o sumă mai mare de bani pentru menținerea prin înnoire aunei cantității neschimbate a stocurilor. În alți termeni, pentru reînnoire se utilizează o sumă neschimbată dar pentru o cantitate mai mică a stocurilor. Are loc deci o pierdere de substanță. Pentru a se evita acest inconvenient legea permite înscrierea în cheltuieli a unor provizioane pentru creșterea prețurilor. Aceasta duce la înregistrarea plusvalorii fără a cosidera un profit și la evaluarea stocurilor la valoarea actuală .
Practica este obligată să utilizeze un număr redus de criterii ale valorii pentru a nu se ajunge la complicații. Nu este permis însă nici utilizarea unui criteriu unic pentru că nu se pot satisface simultan mai multe cerințe. Criteriile de evaluare de care trebuie să se țină seama sunt :
asigurarea conservării valorii de origine a bunului ;
înregistrarea diminuărilor de valoare conform principiului prudenței (pentru a nu apărea un profit iluzoriu, creșterea nu se contabilizează) ;
înregistrarea creșterilor de valoare trebuie să respecte principiile realismului și prudenței .
3.2. Reguli și metode de evaluare a stocurilor
Evaluarea stocurilor se realizează după principii și tehnici distincte, în funcție de momentul la care se face evaluarea.
Conform prevederilor art. 7 și 9 din Legea contabilității regulile de evaluare a stocurilor sunt următoarele :
3.2.1. La momentul intrării în patrimoniu
La intrarea în patrimoniu bunurile materiale stocabile se evaluează potrivit următoarelor reguli :
a). Elementele cumpărate respectiv mărfurile și aprovizionările stocabile se evaluează fie la cost de achiziție, fie la un cost apropiat de acesta cum ar fi un cost prestabilit. În structura costului de achiziție se cuprind următoarele elemente :
prețul de cumpărare al bunurilor din care sunt deduse taxele recuperabile legal (TVA și taxe asimilate), precum și rabaturile, remizele, risturnurile etc.;
taxale vamale eventuale, aferente bunurilor importate;
cheltuieli accesorii legate de aprovizionare până la intrarea bunurilor în gestiune. Ele pot fi :
costuri externe cum sunt comisioanele, cheltuieli de transport extern, asigurarea etc.;
costuri interne de transport pe parcursul intern, cheltuieli de încărcare-descărcare, recepție, manipulare etc;
Nu se includ în costul de achiziție cheltuielile financiare aferente finanțării necesare construirii stocurilor și nici sconturile financiare acordate pentru plată înainte de scadență.
b). Elementele fabricate, respectiv, produsele, materialele și ambalajele din producția proprie, producția în curs de execuție se evaluează, de regulă, la costul de producție sau la un cost prestabilit.
Costul de producție este format din :
prețul de achiziție al materialelor consumate ;
cheltuieli directe de fabricație (producție) ;
cheltuieli indirecte de producție rațional legate de fabricația bunurilor .
c). Stocurile aduse ca aport la capital, obținute cu titlu gratuit sau prin donație, se evaluează și se înregistrează la valoarea de utilitate în funcție de prețul pieței și de starea acestora.
În afara acestor valori de intrare, Legea contabilității mai permite evaluarea bunurilor la intrarea în patrimoniu, la cost standard sau la preț de vânzare. În acest caz, agentul economic are obligația să calculeze și să înregistreze diferența dintre prețul de înregistrare ales și cel impus de lege (cost de achiziție, cost de producție sau valoarea actuală).
În cazul alegerii pentru evaluare a prețului de vânzare, diferența este reprezentată de marja comerciantului.
Costul de intrare este denumit și valoare de intrare, respectiv valoare contabilă.
3.2.2. Cu ocazia inventarierii
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate, denumită și valoare de inventar.
Aceste valori se stabilesc în funcție de utilitatea bunului și de prețul pieței. Valoarea de inventar este deci egală cu valoarea actuală, care este valoarea estimată, ce se apreciază în funcție de piață și de utilitatea bunului pentru întreprindere.
Valoarea de utilitate, ca bază de evaluare a bunurilor la inventariere, se identifică, în principal, în funcție de destinația lor :
bunurilor destinate vânzării )mărfuri, produse finite, unele semifabricate, materiale) li se stabilesc, de regulă, valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare care este dată de prețul de vânzare, din care se scad cheltuielile rămase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuieli de transport, comisioane cedate, cheltuieli în perioada de garanție etc.;
producția în curs de execuție și semifabricatele se evaluează la valoarea componentelor, materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare tehnologică parcursă (stabilite prin metode tehnice sau metoda contabilă);
materiile prime și materialele consumabile destinate utilizării în exploatare se evaluează la costul lor de înlocuire (de reaprovizionare).
La inventariere pot fi constatate și stabilite valori actuale, care delimitează stocurile în trei categorii :
stocuri care nu prezintă deprecieri și pentru care valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă ;
stocuri care au suferit deprecieri, care se evaluează la preț posibil de valorificat și la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă;
stocuri la care utilitatea sau prețul pieței crește și deci valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă.
3.2.3. La închiderea exercițiului prin bilanțul contabil
La închiderea exercițiului financiar unitatea economică efectuează evaluarea de bilanț, deoarece la valoarea stabilită, bunurile se vor reflecta în bilanț. Evaluarea stocurilor prin bilanț contabil se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere.
În acest scop valoarea de intrare (contabilă) se compară cu valoarea de utilitate (de inventar, actuală), putând rezulta două situații :
a). valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, caz în care bunurile au înregistrat o plusvaloare. Conform principiului prudenței, aceasta nu se reflectă în contabilitate deoarece ea se realizează și devine certă numai în procesul vânzării bunurilor;
b). valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare, caz în care bunurile au înregistrat o depreciere valorică, minusvaloarea rezultată necesitând constituirea unui provizion pentru depreciere. În contul "Mărfuri", acestea rămân înregistrate la valoarea de intrare, iar provizionul se constituie printr-un cont distinct.
Prin scăderea provizionului din valoarea de intrare se obține valoarea actuală a bunurilor la care are loc evaluarea în bilanț. Deci provizionul apare ca un post sustractiv (se scade) al postului "mărfuri".
3.2.4. La ieșirea din patrimoniu
Problema fundamentală a înregistrărilor la ieșirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a prețurilor utilizate pentru evaluarea loturilor ieșite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cun sunt :
metoda identificării specifice (IS);
metoda costului mediu ponderat (CMP);
metoda epuizării loturilor, cu variantele :
primul intrat – primul ieșit (FIFO);
ultimul intrat – primul ieșit (LIFO);
următorul intrat – primul ieșit (NIFO);
metoda prețului prestabilit.
Metoda identificării specifice pornește de la ipoteza că fiecare articol ieșit este identificat prin data de intrare și costul de achiziție.
Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare.
Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare operație de intrare sau înainte de fiecare operație de intrare, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor pe de o parte și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitatea intrată pe de altă parte.
Exemplu
a. Calcul lunar UM: bucăți
b. Calculul valorii după fiecare operație de intrare
intrarea pe 2
ieșirea pe 14
intrarea pe 16
ieșirea pe 30
Tabelul de calcul se prezintă astfel
Metoada epuizării loturilor cu variantele :
FIFO
Bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului stocurile ieșite se evaluează la costul de achiziție al lotului următor în ordine cronologică
LIFO
Bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării lotului stocurile ieșite se evaluează.
NIFO
Ieșirile din stoc se evaluează la valoarea de înlocuire bazată pe prețul ultimei facturi (eventual la prețul estimativ al următoarei facturi). De regulă acest preț este egal cu prețul pieței sau costul de înlocuire după caz.
Metoda prețului prestabilit antecalculat pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective din exercițiile precedente, corectate, cu indicele de variație a prețurilor. Diferențele între prețul prestabilit și costul efectiv de achiziție se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. De asemenea sunt reflectate și diferențele între rețul prestablit al stocurilor inițiale din exercițiul precedent și prețul prestabilit al stocurilor inițiale antecalcualte pentru exrcițiul curent.
Exemplu : Dacă stocul final al uni produs "A" de 1000 Kg a figurat în contabilitatea exercițiului N la prețul unitar prestabilit de 500 lei, iar în exrcițiul N+1 este preluat ca stoc inițial în condițiile în care prețul unitar prestabilit este de 550 lei diferența de 1000 + (550-50) = 50 000 este preluată la contavilitatea exercițiului N+1 la deschiderea contului de stocuri.
Diferențele de preț privind stocurile inițiale și intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieșite în baza relațiilor de calcul :
a. determinarea coeficienților de repartizere
b. determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieșite
Relațiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind verosimile numai în cazul în care diferențele sunt înregistrate în negru-roșu în conturile de diferențe potrivit tehnicii.
D Cont de diferențe C
Perntru luna în curs diferențele aferente stocurilor ieșite se determină prin scăderea din suma rezultată (rel b) a diferențelor repartizate până la luna de referință.
Dacă se folosește tehnica înregistrării diferențelor numai în negru situația în conturile de diferențe se diversifică cu implicații asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel :
Conturi de diferențe
Pentru a depăși situația de mai sus, relațiiile de calcul adoptate nu pot fi decât de forma :
a). determinarea coeficientului de repartizare
b). determinarea cotei de repartizare, pe perioada (luna) în curs
Structura coeficienților de repartizare a diferenței de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gr. 1 și II prevăzut în Planul de Conturi General pe grupe sau categorii de stocuri.
Sistemul de evaluare mai întâi a ieșirilor iar apoi prin diferență a stocurilor finale proprii mip este grea și uneori imposibil de aplicat în practică. El poate fi acceptat numai în condițiile folosirii prețului prestabilit. În cazul celorlalte prețuri pentru a depăși această situație în cazul mip se poate folosi varianta evaluării mai întâi a stocurilor finale iar prin scădere determinarea valorii ieșirilor specifică miint.
Relația de calcul folosită în acest sens este de forma :
O asemeea evaluare poate fi adoptată în condițiile în care operațiile de ieșire în cursul anului sunt evaluate prin metoda prețurilor prestabilite iar la încheierea exercițiului financiar se efectuează regularizarea prin metoda de evaluare adoptată. Deci nu se aplică calcule de repartizare a diferențelor aferente ieșirilor.
Varianta de mai sus fiind operațională în cazul aplicării metodei inv. int. este unul din motivele pentru care în țările apusene această metodă este practicată de întreprinderile mari și foarte mari care au o structură a stocurilor foarte variată și multiple operații în cursul perioadei.
Adaptările prezentate impun o nuanță în alegerea și aplicarea metodei epuizării loturilor cu una din variantele sale (FIFO, LIFO, NIFO).
Metoda are în vedere evaluarea ieșirilor de stocuri regăsindu-se întocmai în condițiile metodei inventarului permanent. Dacă se aplică miint evaluarea se realizează pornind de la stocurile finale.
În aceste condiții metodele de evaluare operează în sens invers în raport cu folosirea lor la evaluarea ieșirilor.
Exemplu :
Dacă pentru ieșiri se aplică metoda LIFO în mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate decât potrivit metodei LIFO.
Există opinia că în cazul aplicării met. inv. int. evaluarea stocurilor iar pe această cale determinarea ieșirilor să se facă de la început la valoarea de inventar (actuală) estimată cu ocazia inventarierii patrimoniului
O asemenea abordare este în contradicție cu principiul evaluării la costul istoric singura valoare care în momentul derulării tranzacțiilor a fost certificată ca reală. Valoarea de inventar are un caracter estimativiar aprecierea ei se face în condițiile în care referința o reprezintă costul istoric. De asemenea se încalcă și principiul prudenței în stabilirea rezultatelor. Dacă stocurile finale s-ar evalua numai la valoarea de inventar înseamnă că toate stocurile care au valoare de inventar mai mare decât valoarea contabilă de intrare intră în valoare la calculul rezultatului cu prima valoare. Deci sunt supraevaluate și orice supraevaluare a stocurilor finale antrenează efecte de creștere a rezultatului exercițiului.
Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidența stocurilor evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate și rentabilitate.
Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea fără a amplifica volumul muncii de calcul .
Exemplu : Dacă într-o fabrică un număr mai mic de produse (de valoare mare) și se poate ști cu certitudine în ce produs a fost înglobat fiecare element din stoc se poate adopta metoda identificării specifice.
Fiscalitatea și rentabilitatea sunt principalii factori care condiționează adoptarea unei metode sau alta, deoarece evaluarea cantității de stocuri la sfârșitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenței.
Relațiile de calcul folosite în judecățile de valoare sunt :
a. pentru stocurile cumpărate și vândute
Rezultatul = Vânzări – Costul bunurilor vândute
iar
b. pentru stocurile fabricate
Rezultatul = Vânzări – Costul bunurilor vândute
Relațiile prezentate mai înainte relevă faptul că orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârșitul perioadei conduce la creșterea rezultatului care la rândul său formează obiectul impozitării și distribuirii ca dividente. În mod indirect este afectată menționarea integrității capitalului social . În consecință, pentru ca unitatea economică să se înscrie în principiul prudenței, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea într-o economie stabilă se recomandă metoda CMP și FIFO în schimb într-o economie inflaționistă sunt indicate metodele LIFO și NIFO.
Calculele prezentate mai jos ilustrează aprecierileteoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare :
a. Metoda CMP calculat lunar
stocul inițial 100 * 10 = 1000
cumpărări de stocuri 100 * 11 = 1100
50 * 12 = 600
1700
costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1000 + 1700 = 2700
costul bunurilor în stoc la sfârșitul perioadei 60 * 10,8 = 648
vânzări 190 * 15 = 2850
costul bunurilor vândute 2700 – 648 = 2052
Rezultatul 2850 – 2050 = 798
b. Metoda LIFO
stocul inițial 100 * 10 = 1000
cumpărări de stocuri 100 * 11 = 1100
50 * 12 = 600
1700
costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1000 + 1700 = 2700
costul bunurilor în stoc la sfârșitul perioadei 10 * 11 = 110
50 * 12 = 600
…………………. 710
vânzări 190 * 15 = 2850
costul bunurilor vândute 2700 – 710 = 1990
Rezultatul 2850 – 1990 = 860
c. Metoda LIFO
stocul inițial 100 * 10 = 1000
cumpărări de stocuri 100 * 11 = 1100
50 * 12 = 600
1700
costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1000 + 1700 = 2700
costul bunurilor în stoc la sfârșitul perioadei 60 * 10 = 600
vânzări 190 * 15 = 2850
costul bunurilor vândute 2700 – 600 = 2100
Rezultatul 2850 – 2100 = 750
2.3. Regimul fiscal și contabil al stocurilor
Raportul contabilitate-fiscalitate în gestiunea stocurilor este determinat de :
evaluarea la intrare, la inventariere și la ieșire a materiilor prime, materialelor consumabile și mărfurilor;
determinarea costului de producție a stocurilor de produse finite sau semifabricate;
utilizarea provizioanelor;
nivelul deductibil al diferitelor categorii de cheltuieli.
Evaluarea stocurilor și a produselor în curs de execuție
– valoarea de intrare în patrimoniu –
La intrearea în patrimoniu stocurile și produsele în curs de execuție se evaluează astfel :
materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mărfurile și alte bunuri procurate cu titlu oneros la cost de achiziție;
produsele în curs de execuție – la cost de producție ;
animalele și păsările – la costuul de achiziție sau de producție după caz.
– valoarea de ieșire din patrimoniu –
La ieșirea din patrimoniu, bunurile materiale se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodeiCMP, metodei FIFO sau metodei LIFO.
Dacă analizăm valoarea stocurilor în cele trei variante constatăm că ele diferă și că în consecință diferențele vor afecta în mod diferit rezultatul. De aici rezultă și impactul fiscal. Normativele armonizeză această situație, precizându-se obligativitatea utilizării aceloraș metode de evaluare. Schimbarea metodei de evaluare se poate face în condiții bine justificate cu aprobarea organelor fiscale, doar de la începutul exercițiului și cu analiza efectului indus de schimbarea metodei.
În țara nostră impactul fiscal (în acest caz o restricție) interzice folosirea metodei NIFO (următorul intrat – primul ieșit) care constă în evaluarea ieșirilor din stoc la prețul ultimei intrări (eventual la prețul estimativ al următoarei intrări), metodă indispensabilă totuși contabilității de inflație.
Determinarea costurilor de producție
În conformitate cu Directiva a IV-a a CEE
Norma a II-a internațională precizează că în cadrul cheltuielilor indirecte ale producției pot fi separate cheltuieli fixe care sunt excluse din costul de producție ori sunt repartizate rațional, iar la agenții economici cu activitate sezonieră toate costurile fixe pot fi repartizate asupra costului proporțional cu gradul de ocupare a capacității de producție.
În sistemul francez nu se includ în costul de producție
costurile de subactivitate
costul producției rebutate
cheltuieli generate ale administrației
cheltuieli de desfacere
La societățile cu investiții de capital anglo-saxon se manifestă opțiunea adoptării costului de producție în cele două variante direct-costing.
Conform metodei direct-costing simplificat
costul produsului = suma ch. var. directe + suma ch. var. indirecte
(repartizate în mod rezonabil).
Conform acestei metode cheltuielile variabile ocazionate de fiecare produs se calculează și se analizează separat pentru procesul de producție și de desfacere și în cadrul acestuia pe principalele componente ceea ce permite calculul contribuției brute la beneficiu, nu numai pe produse ci și pe procesele respective.
Prin metode direct-costing evaluat
costul produsului = suma ch.var. + ch. fixe (repartizate rațional).
Ce se înțelege prin (repartizate rezonabil).
De regulă necesită alegerea acelor criterii care să dea expresie legăturii cauză-efect între cheltuielile de repartizat și baza de repartizare folosită. Se folosesc de la caz la caz salarii directe, totalul cheltuielilor directe, ore mașină.
Ce se înțelege prin repartizare rațională.
Conform acestei metode contribuția la beneficiu se defalcă pe mai multe trepte în funcție de posibilitățile de decontare a cheltuielilor fixe fără a se introduce însă repartizarea pe bază de coeficienți. În această situație cheltuielile fixe nerepartizate devin tot mai puține și se referă la cele generale ale agenților economici.
Evident cheltuielile fixe vor fi afectate costului funcție de contribuția fiecărei componente: salariile plătite personalului din secții, desfacere, administrație la repartizarea produsului.
În țara noastră în conformitate cu art. 19 și 106-109 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității Costul de producție al unui bun cuprinde :
costul de achiziție al materiei prime și materialelor consumabile;
celelalte cheltuieli directe de producție;
cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acesteia.
Cheltuielile generate de administrație, cheltuielile de desfacere și cheltuielile financiare nu se includ în costul de producție.
În costurile de fabricație pot fi incluse și dobânzile la creditele pentru producția cu ciclu lung de fabricație aferente perioadei.
După părerea specialiștilor (vezi Ioan Cristu – Expertiză contabilă 1-2/1995) nu numai lipsa de precizie a termenului "ciclu lung de fabricație" dar și modul de determinare a costului de producție care include "cheltuieli generate de exploatare" nu dă o soluție prea fericită pentru agenții economici mici și mijlocii de la noi.
Este cunoscut că cheltuielile generale ale agenților economici sunt cheltuieli fixe care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilațiile volumului de producție. Neincluderea lor în costul de producție înseamnă că aceste cheltuieli se suportă din rezultate și pot provoca dificultăți la schimbarea prețurilor negociate cu partenerii de afaceri, la agenții economici mici și mijlocii unde ponderea cheltuielilor generale este destul de mare în totalul cheltuielilor de producție.
Dacă la costul de producție se adaugă cheltuieli generate de administrație și cheltuieli de desfacere conform normelor în vigoare se obține costul complex.
Se constată că avem de-a face cu un cost parțial (de producție) când nu includem cheltuieli generate de administrație și cheltuieli de desfacere și de un cost al perioadei care este format din costul subactivității (care nu se include în costul de producție), din cheltuieli generate de administrație + cheltuieli de desfacere.
Nivelul deductibil al diferitelor categorii de cheltuieli
Din punct de vedere fiscal nivelul deductibil al unor cartegorii de cheltuieli afectează în mare măsură rezultatul contabil. În conformitate cu Ord. Guv. nr. 70/1994 (MOf nr 246/1994) și H.G. nr. 974/1994 (Mof nr. 6/1995) cheltuielile pentru care nu se admit deduceri sunt :
impozit pe profit datorat;
amortizarea peste limitele prevăzute de lege (amortizarea liniară calculată conform H.G. 500/1994 și funcție de gradul de utilizare);
amenzile și penalitățile;
cheltuielilecazionate de mese, cadouri etc. peste limitele prevăzute de lege;
sumele pentru constituirea sau majorarea rezervelor altele decât cele legale;
cheltuielileentru sponzorizare peste cota admisă (5% din profitul brut);
cheltuielile cu dobânzile peste cota de deducere admisă (veniturile fin + 20% alte venituri);
celtuielile cu repartițiile sau îmbunătățirile aduse mijloacelor fixe, pentru fiecare subgrupă care depășesc 5% din soldul subgrupei de la începutul anului.
Cap. IV. METODE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂȚII SINTETICE A STOCURILOR
Metodele de contabilitate a stocurilor permit crearea unui sistem prin care să se evidențieze, pornind de la anumite reguli , atât stocurile cât și operațiile care le influențează, respectiv fluxul circulației mărfurilor. Sistemele create se pot diferenția prin :
prețurile utilizate înevaluarea stocurilor și miscărilor de mărfuri ;
capacitatea de a identifica șireflecta în mod continuu sau doar la anumite momente nivelul stocurilor ;
structurile de conturi utilizate în reflectarea stocurilor și operațiunilor pe care le determină ;
modalitatea de a privi intrările mărfurilor, fie ca o afectare directă a nivelului stocurilor, fie ca o cheltuială determinată de procurarea unui bun .
Indiferent de metodele aplicate, privite în ansamblu toate converg spre cunoașterea unor elemente indispensabile atât întocmirii bilanțului cât și contului "Profit și pierdere", și anume
Nivelul stocurilor
ca obiect al inventarului în scopul evaluării și controlului de gestiune;
ca element de bilanț care definește o mărime patrimonială;
ca termen în relația de calcul a costului ieșirilor din stocuri (variația stocurilor).
Calculul rezultatelor generate de activitate
identificarea și separarea reducerilor cu caracter comercial de cele financiare;
stabilirea corectă a nivelului veniturilor și respectiv a cifrei de afaceri;
dimensionarea costului de achiziție a stocurilor vândute (cheltuielile cu marfa);
determinarea marjei brute (adaos comercial) aferente stocurilor vândute .
Legea contabilității (Legea 82 ) reglementează prin art. 13, alin. 2 modul de evidență a valorilor materiale: cantitativ-valoric sau numai valoric. În funcție de obiectivele urmărite și particularitățile proprii metodelor, acestea se pot grupa în două mari categorii:
metoda inventarului permanent
metoda inventarului intermitent
Evidența stocurilor se ține prin conturile de stocuri care sunt conturi de bilanț sau de inventar, ele furnizând informații de reflectare și control gestionar privind situația și mișcarea stocurilor și comenzilor în curs de execuție. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanțului .
Conturile de stocuri au funcție contabilă de activ și încep astfel să funcționeze prin debitare .
Se debitează cu valoarea sticurilor intrate în gestiunea unitățiipatriminiale prin achiziționarea de la furnizori, aduse ca aport de către asociați (acționari) realizate din producție proprie sau din alte surse .
Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea unității patrimoniale prin consum , vânzare sau alte destonații .
Soldul conturilor este debitor șireprezintă valoarea bunurilor în stoc la sfârșitul exercițiului financiar .
Conținutul și funcția contabilă a conturilor de stocuri se diferențiază în funcție de metoda folosită pentru evidența mișcării stocurilor .
Astfel, în cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează cu intrările de valori materiale și se creditează cu ieșirile de valori materiale.
În cazul folosirii metodei inventarului intermitent conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale și producția în curs de execuție. Astfel la încheierea exercițiului financiar, în debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârșitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exercițiului, în credit, stocurile de la începutul perioadei preluate în cheltuieli pentu perioada următoare de gestiune, cazul materialelor și mărfurilor, sau ca venituri, în cazul produselor și producției în curs de execuție .
O variantă a metodei inventarului intermitent este și cea a debitării și creditării conturilor numai cu variația stocurilor, la sfârșitul perioadei de gestiune. Creștera sau scăderea stocurilor de materiale și mărfuri generează o creștere sau micșorare, după caz, a cheltuielilor, iar modificarea stocurilor de produse, semifabricate sau producție în curs de execuție determină modificarea veniturilor
4.1. Metoda inventarului permanent
Metoda inventarului permanent asigură cunoaștera în orice moment a nivelului stocurilor cu ajutorul conturilor din clasa 3, realizându-se în acest fel un inventar scriptic continuu. În acest sens în conturile de stocuri se înregistrează toate operațiile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric .
Determinarea nivelului stocurilor impune ca toate operațiunile de intrare-ieșire să fie evaluate la acelaș tip de preț, indiferent care ar fi acesta. Plecând de la posibilele prețuri de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta în mai multe variante:
a ) inventar permanent la cost de achiziție ;
b ) inventar permanent la cost standard ;
c ) inventar permanent la preț de vânzare .
4.1.1. Metoda inventarului permanent la cost de achiziție
Metoda inventarului permanent la cost de achiziție se caracterizează prin evaluarea stocurilor și mișcărilor de stocuri la cost de achiziție, care de regulă este fluctuant pentru acelaș sortiment. Această fluctuație presupune calculul costului de achiziție aferent bunurilor intrate în gestiune. Legea contabilității (legea 82/91) prevede calculul după două procedee :
procedeul costului mediu ponderat ;
procedeul epuizării succesive a stocurilor, în variantele :
– primul intrat-primul ieșit (FIFO);
– ultimul intrat-primul ieșit (LIFO).
Exemplificare :
Se consideră o întreprindere comercială care la începutul exercițiului dispune de un stoc de marfă "X" de 1000 de unități cantitative, evaluate la un cost de achuziție de 6700 lei/unitate .
În cursul exercițiului au loc următoarele operațiuni economico-financiare :
Mip : Sf = Si + i – e
1. Cumpărări de bunuri cu plată ulterioară pe baza facturii ce cuprinde :
bunul "X" preț de cumpărare 620 lei/u * 400 unit = 248 000 lei
cheltuieli transport 52 000 lei
cost de achiziție total 300 000 lei
cost unitar 300 000 : 4000 750 lei/u
3 7 1 = 4 0 1 300 000
2. Vânzări de bunuri cu încasare ulterioară
preț de vânzare 800 lei/u * 300 u = 240 000 lei
4 1 1 = 7 0 7 240 000
3. Vânzarea de bunuri pe bază de efecte de comerț
preț de vânzare 820 lei/u * 600 u = 492 000 lei
a) vânzarea bunurilor
4 1 1 = 7 0 7 492 000
b) acceptarea efectului
4 1 3 = 4 1 1 492 000
4. Cumpărări de bunuri pe bază de efecte de comerț
preț de cumpărare 650 lei/u * 700 u = 455 000 lei
cheltuieli de transport 35 000 lei
cost de achiziție total 490 000 lei
cost unitar 490 000 : 700 = 700 lei/u
a) cumpărarea bunurilor
3 7 1 = 4 0 1 490 000
b) acceptarea efectului
4 0 1 = 4 0 3 490 000
5. Vânzări de bunuri cu factură și decontare ulterioară
preț de vânzare 840 lei/u * 500 u = 420 000 lei
a) vânzarea bunurilor
4 1 1 = 7 0 7 420 000
b) încasarea contravalorii bunurilor
5 1 2 = 4 1 1 420 000
Pentru a putea calcula, la finele perioadei rezultatul din vânzarea bunurilor, este necesar să cunoaștem în prealabil costul de achiziție al bunurilor vândute .
A . Calculul costului de achiziție după metida CMP
1. Costul mediu ponderat global ( CPG ), se determină conform relației :
Situația mărfurilor intrate și ieșite, evaluate la cost de achiziție, se prezintă conform datelor din fișa de cont analitică cantitativ-valorică :
FIȘA DE CONT ANALITIC NR. 1
CPG se calculează pentru o perioadă determinată, de regulă lunar .
Avantajul procedeului = nivelarea variației prețurilor, în condițiile fluctuației lor
Dezavantaj = necesitatea așteptării sfârșitului de perioadă pentru evaluarea ieșirilor
Pornind de la dezavantajele CPG au apărut variante care să le atenueze. În acest sens se pot identifica :
2. Costul mediu ponderat teoretic, care poate fi costul mediu ponderat global al perioadei precedente. În exemplul nostru, pentru luna următoare, ieșirile ar putea fi evaluate la 695,24 lei, CPG al lunii curente .
3. Procedeul costului mediu ponderat pe loturi de bunuri, impune calculul după fiecare intrare .
Consecință : între două intrări succesive, toate intrările se evaluează la ultimul CMP (CP) .
În exemplul nostru ieșirile de la operațiunile 2 și 3 se evaluează la
Ieșirile de la operațiunea 5 se evaluează la
Fișa de cont analitic cantitativ-valorică pentru bunul "X" va cuprinde în această variantă următoarele informații privind intrările, ieșirile și stocul :
FIȘA DE CONT ANALITIC NR. 2
Multitudinea de calcule presupuse de această variantă impune folosirea ei în condițiile unei dotări tehnice corespunzătoare .
4 . Evaluarea la costul mediu al intrărilor, fără a ține seama de stocul inițial.
Pentru exemplul nostru ieșirile de bunuri vor fi evaluate la
Metoda este practicabilă doar la sfârșitul perioadei .
B. Calculul costului de achiziție al mărfurilor vândute după procedeul epuizării succesive a stocurilor
Acest procedeu constă în folosirea drept costuri de ieșire a costurilor exacte de intrare dar luate într-o anumită ordine, care are un caracter contabil și nu corespunde neapărat mișcărilor reale .
Cele două variante admise ale procedeului sunt :
a . primul intrat – primul ieșit ( FIFO )
b . ultimul intrat – primul ieșit ( LIFO )
a . Procedeul FIFO
Principiu :
Iețirile se consideră că au fost efectuate în ordinea intrărilor și sunt evaluate la costurile de achiziție ale acestora .
Exemplu :
Se are în vedere acelaș caz prezentat anterior, admițând că stocul inițial a fost achiziționat integral la aceeaș dată, deci cu acelaș preț .
FIȘA DE CONT ANALITIC NR. 3
Procedeul evaluează bunurile ieșite la prețul cel mai vechi și le lasă în stoc la prețul cel mai nou. Acest procedeu este recomandat în condiții de inflație, deoarece prețul cel mai vechi este și cel mai mic. Ca urmare, el diminuează cheltuielile cu bunurile din stoc, majorând profitul și implicit impozitul pe venit (veniturile statului).
b . Procedeul LIFO
Principiu :
Ieșirile sunt considerate că au fost efectuate în ordinea inversă a intrărilor, comparativ cu fiecare dată de ieșire .
Exemplul este realizat pe baza datelor prezentate anterior .
FIȘA DE CONT ANALITIC NR. 4
Procedeul evaluează bunurile ieșite la prețul cel mai nou și o lasă în stoc la prețul cel mai vechi. Nu este recomandat în condițiide inflație, deoarece prețul cel mai nou este și cel mai mare. Deci se majorează cheltuielile cu bunurile de stoc, diminuându-se profitul din vânzare și implicit impozitul pe profit (veniturile statului). În caz de depreciere monetară, stocul este supraevaluat .
Reunind concluziile desprinse din aplicarea celor trei procedee , prin prisma costului de achiziție al mărfurilor vândute și al nivelului stocurilor se poate întocmi un tabel comparativ :
Rezultă că fiecare procedeu determină costul de achiziție al bunurilor vândute (CABV) și stocuri diferite, ca o consecință a esenței acestora și evident rezultatele vor fi corelate și influențate în sensul creșterii sau diminuării lor .
Considerând CABV = 970 000 lei (vezi Fișa de cont analitic nr. 3) calculat conform procedeului FIFO înregistrarea contabilă va fi :
( 31. 01 ) 6 0 7 = 3 7 1 970 000
În urma înregistrăriilor efectuate situația di conturile principale se prezintă astfel :
La sfârșitul perioadei conturile 6 0 7 și 7 0 7 se închid prin contul 1 2 1 "Profit și pierdere ", în vederea calculării rezultatului financiar.
Închiderea contului 7 0 7 " Venituri din vânzarea mărfurilor "
( 31. 01 ) 7 0 7 = 1 2 1 1 152 000
Închiderea contului 6 0 7 "Cheltuieli privind mărfurile", cu totalul cheltuielilor aferente vânzărilor (CABV)
( 31. 01 ) 1 2 1 = 6 0 7 970 000
Rezultatul brut din vânzare (profitul brut sau marja comercială) va fi calculat astfel :
1 152 000 bunuri vândute la preț de vânzare
970 000 CABV
182 000 profit brut
NOTĂ : Calculul CABV în modul astfel prezentat este posibil doar pe baza datelor furnizate de contabilitatea analitică organizată cantitativ și valoric pe sortimente de marfă
4.1.2. Metoda inventarului permanent la cost standard
Metoda inventarului permanent la cost standard se poate aplica în condițiile unei relative stabilități a prețurilor, astfel încât, înainte de corectarea cu eventuallele diferențe, costul standard (prestabilit) al bunurilor ieșite din patrimoniu să aibă o valoare informațională, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziție .
Principiile metodei :
evaluarea stocurilor intrărilor și ieșirilor la cost standard (prestabilit) pe baza prețurilor perioadei precedente. Periodic costul standard se ajustează în funcție de evoluția reală a prețurilor
calcularea și înregistrarea diferenței între costul standard și costul de achiziție efectiv, atât pentru stocuri cât și pentru intrări și ieșiri
În cazul evaluării și înregistrării în contabilitate a stocurilor la cpost standard, conturilor de stocuri li se vor asocia conturi distincte, care înregistrează diferentele de preț față de costul de achiziție sau de producție .
În debitul conturilor de diferențe, de regulă, se înregistrează diferențele aferente bunurilor intrate în patrimoniu, iar în creditul lor se înregistrează diferențele corespunzătoare ieșirilor .
Soldul conturilor reprezintă diferențele de preț aferente bunurilor existente în stoc în gestiunea agentului economic si se va însuma algebric cu soldul conturilor de stocuri, pentru a se determina costul de achiziție efectiv al bunurilor rămase în stoc.
O asemenea modalitate de funcționare impune înregistrarea în roșu a diferențelor, dacă prețurile prestabilite sunt mai mari decât costul de producție sau de achiziție, după caz, și în negru, în situația inversă .
Dacă nu se acceptă acest mecanism de funcționare, conturile de diferențe înregisrează în debit diferențele în plus (costul de achiziție sau de producție este mai mare decât costul prestabilit) aferente intrărilor în gestiune și diferențele în minus (costul de achiziție sau de producție sete mai mic decât costul prestabilit) aferente ieșirilor din gestiune. În creditul conturilor de diferențe se reflectă diferențele de preț în minus aferente intrărilor și diferențele în plus aferente ieșirilor de stocuri din gestiune, urmând să se repartizeze soldul contului la data asupra bunurilor ieșite pe baza coeficientului
Exemplificare :
Se consideră aceeaș aplicație ca și cea precedentă, cu următoarele precizări :
– se presupune costul standard Cs = 700 lei /unitate
– stocul la începutul exercițiului : 1000 unități evaluat
cost standard 1000 * 700 lei = 700 000 lei
cost de achiziție 1000 * 670 = 670 000 lei
diferență favorabilă 30 000 lei
Operații în cursul perioadei :
1. Cumpărări de bunuri pe baza facturii ce cuprinde :
bunul "X" preț de cumpărare 620 lei/u * 400 lei = 248 000 lei
cheltuieli transport 52 000 lei
cost de achiziție total 300 000 lei
cost standard 700 lei * 400 unități 280 000 lei
diferență nefavorabilă 20 000 lei
% = 4 0 1 300 000
3 7 1 280 000
3 7 8 20 000
2. Vânzări de bunuri cu încasare ulterioară
preț de vânzare 800 lei/u * 300 u = 240 000 lei
cost standard 700 lei/u * 300 u = 210 000 lei
a) vânzarea bunurilor 4 1 1 = 7 0 7 240 000
b) descărcarea gestiunii de bunurile vândute, la cost standard
6 0 7 = 3 7 1 210 000
3. Vânzarea de bunuri
preț de vânzare 820 lei/u * 600 u = 492 000 lei
cost standard 700 lei/u * 600 u = 420 000 lei
a) vânzarea bunurilor 4 1 1 = 7 0 7 492 000
b) descărcarea gestiunii de bunurile vândute, la cost standard
6 0 7 = 3 7 1 420 000
4. Cumpărări de bunuri
preț de cumpărare 650 lei/u * 700 u = 455 000 lei
cheltuieli de transport 35 000 lei
cost de achiziție total 490 000 lei
cost standard 700lei/u * 700 u 490 000 lei
diferențe 0
3 7 1 = 4 0 1 490 000
5. Vânzări de bunuri
preț de vânzare 840 lei/u * 500 u = 420 000 lei
cost standard 700 lei/u * 500 u = 350 000lei
a) vânzarea bunurilor 4 1 1 = 7 0 7 420 000
b) descărcarea gestiunii de bunurile vândute, la cost standard
6 0 7 = 3 7 1 420 000
Urmărind înregistrările efectuate se constată că diferența de preț a fost înregistrată pentru bunurile intrate, toate ieșirile fiind exprimate la cost standard, fără menționarea diferențelor aferente. Ca urmare se impune calculul și înregistrarea diferențelor aferente ieșirilor de bunuri și implicit, diferența aferentă stocului .
Pentru repartizarea diferențelor de preț asupra iețirilor și stocului se procedează asfel :
a ) Se determină coeficientul de repartizare
b ) Se determină diferențele de preț pentru bunurile ieșite (DIF) :
DIF = K378 * Valoarea la cost standard a bunurilor ieșite
DIF = K378 * Rc cont 371
K378=
DIF = lei dif. favorabilă
Diferența este favorabilă deoarece numărătorul din relația de calcul a coeficientului K a reprezentat o diferență favorabilă
3 7 8 = 6 0 7 6 664
Soldurile conturilor 3 7 8 și 3 7 1 se cumulează algebric, ținând cont de natura diferențelor și se determină costul de achiziție al stocului la cost standard 490 000 lei (sold cont 371)
diferența aferentă stocului 3 336 lei
stoc la cost de achiziție 486 664 lei
Costul de achiziție al bunurilor vândute este reflectat de contul 607 și este format din două elemente :
costul standard al bunurilor ieșite 980 000 lei
diferența favorasbilă aferentă bunurilor ieșite 6 664 lei
973 000 lei
Închiderea contului 607 cu costul de achiziție al bunurilor vândute
1 2 1 = 6 0 7 973 336
Închiderea contului 707 cu suma vânzărilor, adică 1 152 000
7 0 7 = 1 2 1 1 152 000
Rezultatul brut din vânzare va fi :
bunuri vândute la preț de vânzare 1 152 000 lei
bunuri vândute la cost de achiziție 973 336 lei
profit brut (marja comercială) 178 664 lei
4.1.3. Metoda inventarului permanent la preț de vânzare
Principii :
Evaluarea stocurilor, intrărilor și ieșirilor se face la preț de vânzare, care cuprinde costul de achiziție (producție) și marja brută (adaosul comercial).
Consecință :
Deoarece evaluarea bunurilor se face la preț de vânzare unitatea patrimonială are obligația să calculeze și să înregistreze diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție, adică marja brută aferentă bunurtilor intrate, ieșite și rămase în stoc .
Această metodă este agreată de circa 80 % din înreprinderile cu amănuntul și de alimentație publică din România deoarece a fost practicată în perioadfa existenței economiei planificate și centralizate, când prețul de pânzare se caracteriza orin unicitate și avea un caracter fix pentru acelaș sortiment de marfă. Deaceea era posibilă aplicarea ei în condițiile organizării unei contabilități analitice global-valorice pe gestiuni. În prezent , metoda inventarului permanent la preț de vânzare prezintă dezavantaje și, în plus, permite fie încălcarea unor principii contabile, fie denaturarea
situației patrimoniale și a rezultatului financiar .
a ) Prețul de vânzare la care se evaluează bunurile la intrarea în stoc nu mai este de actualitate la vânzarea lui. Evident, unitatea patrimonială poate vinde bunul la prețul de vânzare al pieței. Dar atunci prețul de vânzare la care s-a evaluat bunul respectiv devine un simplu preț de înregistrare, fără valoare informațională. Și, în plus, se naște întrebarea : de ce mai calculez un preț dacă la vânzare practic altul ;
b ) Nu este posibilă aplicarea metidei în condițiile unei contabilități analitice global valorice pe gestiuni. Aceasta deoarece prețul de cumpărare al aceluiaș bun se diferențiază în funcție de calea lui de intrare și periopada intrării. Deși procentajul de marjă se manține plecând de la prețuri de cumpărare diferite, prețul de vânzare va fi diferit pentru acelaș sortiment. În acest caz, în lipsa unei contabilități analitice, rămâne de stabilit cine va hotărâ ce cantitate se va vinde la un preț și ce cantitate la alt preț .
Mulți agenți economici reevaluează marfa rămasă în stoc la prețul de vânzare al ultimului lot intrat. Dar astfel se încalcă principiul "costului" istoric, conform căruia bunurile ies din patrimoniu la valoarea la care au intrat .
Și, în plus, dacă bunurile din stoc nu au fost supuse unei prelucrări superioare pentru a-i adăuga din valoare, se încalcă și principiul prudenței, conform căruia plusvaloarea nu se înregistrează în contabilitate .
c ) În situația în care se descarcă gestiunea pentru bunurile vândute global -valoric, pe bază de monetar din vânzări, este posibilă denaturarea rezultatului financiar și a situației patrimoniale. Astfel, dacă bunurile din stoc se vând la ultimul preț de vânzare calculat și acesta este și cel mai mare, în situația vânzării înregii cantitățiexistente în stoc, soldul contului 371 "Mărfuri" nu ar fi 0 ci creditor. Calculând marja aferentă vânzărilor pe baza unui coeficient aplicat la suma încasată în monetar se denaturează și costul de achiziție al bunurilor vândute și implicit rezultatul financiar.
În consecință , există destule argumente pentru a renunța la acveastă metodă. Evident, orice altă variantă a metodei inventarului permanent reclamă o contabilitate analitică cantitativ-valorică, pe sortimente de bunuri , lucru imposibil în condițiile inexistenței unei rețele de calculatoare în punctele de vânzare .
Pentru a demonstra practic cele susținute presupunem că o societate comercială are în stoc o marfă "X" 1000 de unități la preț de vânzare de 500 lei/unitate .
Ea a practicat o marjă brută (Mb) de 25 %
Ca urmare Mb Mb redusă =
Valoarea stocului la preț de vânzare : 1 000 u * 500 lei = 500 000
Marja 20 % * 500 000 lei = 100 000
Societatea se aprovizionează cu marfă pe baza unei facturi care cuprinde:
marfa "X" 2000 u * 400 lei/u = 800 000 lei
cheltuieli de transport 80 000 lei
Cost de achiziție 880 000 lei : 200 u = 440 lei
Mb 880 000 lei * 25 % = 220 000 lei
Prețul de vânzare = (880 000 + 220 000 ) : 200 = 550 lei
Deci situația în contul 3 7 1 "Mărfuri", dezvoltat în analitic pe sortimentil "X" este :
În lipsa unei contabilități analitice, de unde știe vânzătorul ce cantitate vinde cu 500 lei și ce cantitate vinde cu 550 lei ?
Dacă se reevaluează toată marfa din stocul stabilit prin inventar la ultimul preț de vânzare (550 lei) se încalcă principiul costului istoric.
Dacă se vinde toată marfa cu prețul de 550 lei (3 000 * 550 = 1 650 lei) contul 3 7 1 "Mărfuri" rămâne cu sold creditor
Sf = Td – Tc =1 600 000 – 1 650 000 = – 50 000 lei
ori soldul ar trebui să fie debitor . Ca urmare, exemplificarea metodei se face pe baza unei contabilități analitice cantitativ-valorice, pe sortimente de marfă .
Asupra conturilor utilizate se fac următoarele precizări :
conturile de stocuri – se debitează cu prețul de vânzare al bunurilor intrate în patrimoniu
se creditează cu prețul mediu de vânzare al bunurilor ieșite
soldul final este debitor și reflectă stocul de marfă la preț mediu de vânzare
necesită dezvoltare în analitic, cantitativ-valoric pe sortimente .
conturile de diferențe reflectă marja comercială (adaosul comercial) aferentă intrărilor, ieșirilor și stocului.
rolul său rectificativ se menține în vederea stabilirii stocului la nivelul costului de achiziție.
funcționează ca și cont de pasiv :
se creditează cu marja brută aferentă intrărilor .
se debitează cu marja brută aferentă ieșirilor.
Dacă agentul economic practică un coeficient unic de adaos comercial aferent ieșirilor, se calculează , la fiecare ieșire , aplicând coeficientul redus (calculat prin procedeul sutei majorate cu procentul) la prețul de vânzare al bunurilor ieșite din patrimoniu :
Mb Mb redusă =
Dacă agentul economic practică coeficienți diferiți pe sortimente de bunuri, marja aferentă ieșirilor de stocuri se calculează la sfârșitul perioadei, pe baza coeficientului de repartizare K :
K378 =
Marja brută aferentă mărfurilor ieșite = K 378 * Rc 371
Pentru un calcul și mai corect se poate înmulți K378 cu valoarea mărfurilor ieșite din gestiune cumulat de la începutul perioadei de calcul. Din suma rezultată se scad diferențele repartizate până la începutul perioadei de calcul, obținându-se astfel diferențele aferente bunurilor ieșite în cursul lunii.
Soldul final al contului 3 7 8 este creditor și reflectă adaosul comercial brut aferent stocului de bunuri. El se scade din soldul final al contului 3 7 1 pentru a se putea determina costul de achiziție al bunurilor rămase în stoc .
Exemplificarea metodei :
Adaus comercial brut unic 25 % ( aplicabil la costul de achiziție )
Adaos comercial redus 20% ( aplicabil la prețul de vânzare )
Stoc la începutul perioadei :
la preț de vânzare 1 000 unități * 800 lei/u = 800 000 lei
Mb redusă 20 % la 160 000 lei
cost de achiziție 640 000 lei
Operații în cursul perioadei :
1. Cumpărări de bunuri :
preț de cumpărare 620 lei/u * 400 lei = 248 000 lei
cheltuieli transport 52 000 lei
cost de achiziție total 300 000 lei
Mb 25 % * cost de achiziție 75 000 lei
Preț de vânzare total 375 000 lei
Preț de vânzare unitar 375 000 : 400 = 937,5 lei/u
3 7 1 = % 370 000
4 0 1 300 000
3 7 8 75 000
2. Vânzări de bunuri
preț de vânzare 800 lei/u * 300 u = 240 000 lei
Mb redusă 20 % 48 000 lei
Costul de achiziție al bunurilor vândute 192000 lei
a ) vânzarea :
4 1 1 = 7 0 7 240 000
b ) ieșirea din gestiune :
% = 3 7 1 240 000
6 0 7 192 000
3 7 8 48 000
3. Vânzarea de bunuri
preț de vânzare 800 lei/u * 600 u = 480 000 lei
Mb redusă 20 % 96 000 lei
Costul de achiziție al bunurilor vândute 348 000 lei
a ) vânzarea :
4 1 1 = 7 0 7 480 000
b ) ieșirea din gestiune :
% = 3 7 1 480 000
6 0 7 348 000
3 7 8 96 000
4. Cumpărări de bunuri
preț de cumpărare 650 lei/u * 700 u = 455 000 lei
cheltuieli de transport 35 000 lei
cost de achiziție total 490 000 lei
Mb 25 % 122 500 lei
Preț de vânzare total 612 500 lei
Preț de vânzare unitar 612 500 : 700 875 lei/u
3 7 1 = % 612 500
4 0 1 490 000
3 7 8 122 500
5. Vânzări de bunuri 500 unități
preț de vânzare 800 lei/u * 100 u = 80 000 lei
937,5 lei/u * 400 u = 375 000 lei
455 000 lei
Mb redusă 20% 91 000 lei
Cost de achiziție 364 000 lei
a) vânzarea bunurilor 4 1 1 = 7 0 7 455 000
b) descărcarea gestiunii cu bunurile vândute
% = 3 7 1 455 000
6 0 7 364 000
3 7 8 91 000
După operațiile efectuate situația în conturi se prezintă astfel
Calculul costului de achiziție al produselor din stoc :
stoc la preț de vânzare 612 000 lei
marjă stoc 20 % 122 000 lei
cost de achiziție stoc 490 000 lei
La sfârșitul perioadei conturile 6 0 7 și 7 0 7 se închid prin contul 1 2 1 "Profit și pierdere", în vederea calculării rezultatului financiar.
Închiderea contului 7 0 7 " Venituri din vânzarea mărfurilor "
( 31. 01 ) 7 0 7 = 1 2 1 1 175 000
Închiderea contului 6 0 7 "Cheltuieli privind mărfurile", cu totalul cheltuielilor aferente vânzărilor ( CABV )
( 31. 01 ) 1 2 1 = 6 0 7 940 000
Rezultatul brut din vânzare (profitul brut sau marja comercială) va fi calculat astfel :
1 175 000 bunuri vândute la preț de vânzare
940 000 CABV
235 000 profit brut
În aplicația precedentă am considerat o marjă fixă la nivelul societății comerciale. Dacă marja este diferențiată pe grupe de produse, ieșirea din gestiune se înregisrează doar la sfârșitul perioadei, prin calculul unui coeficient mediu, similar celui prezentat la diferențele de preț, aplicat la valoarea produselor vândute, în vederea determinării costului de achiziție al bunurilor vândute.
Marja aferentă vânzărilor se calculează parcurgând aceleaș etape :
a ) determinarea coeficientului mediu al marjei (K 378) :
K378 =
b ) stabilirea sumei marjei aferente vânzărilor :
S = K378 * Valoarea la preț de vânzare a bunurilor ieșite
K378 =
S = 0.2 * 1 175 000 = 235 000 lei
Este evident că s-au obținut aceleaș rezultate deoarece marja luată în considerare a fost unică pe societatea comercială .
Dacă facem o sinteză a celor trei variante ale metodei inventarului permanent desprindem următoarele concluzii :
În toate cazurile cifra de afaceri (vânzările) este aceeaș, datorită mențineriiaceluiaș exemplu ;
Costul de achiziție al bunurilor vândute variază în funcție de metoda de calcul ;
Variază nivelul stocurilor de la sfârșitul perioadei ;
În mod normal și în funcție de nivelul costului de achiziție al bunurilor vândute profitul rezultat este diferit
4.1.4. Metoda inventarului permanent în condițiile taxei pe valoarea adăugată și a reducerilor de prețuri
I. Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect care se stabilește asupra operațiilor privind transferul proprietățiibunurilor , precum și a celor privind prestările de servicii.
Valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și cumpărările aceluiaș stadiu al circuitului economic .
Taxa pe valoare adăugată care se decontează cu statul se calculează prin aplicarea cotei de 18 % sau 9 % asupra valorii adăugate la fiecare stadiu al circuitului economic.
Sfera de aplicare a TVA o constituie operațiile cu plată precum și cele asimilate acestora, efectuate de o manieră independentă de către persoane fizice sau juridice privind :
livrările de bunuri și servicii ;
transferul proprietății bunurilor imobiliare între agenții economici, precum și între aceștia și instituții sau persoane fizice ;
sunt asimilate cu livrările de bunuri și prestările de servicii, fiind impozitate TVA :
vânzarea cu plata în rate sau închirierea unor bunuri pe bază de contract cu clauza trecerii proprietății bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o dată ulterioară
preluarea de către agenți economici a unor bunuri sau servicii în vederea folosirii sub orice formă în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Se exceptează bunurile și serviciile acordate în mod gratuit în limitele și destinațiile prevăzute de lege .
Obligația de a plătii TVA ia naștere la data facturării bunurilor sau serviciilor , sau la data transferului proprietății asupra bunurilor.
Cotele de impozitare sunt :
cota normală de 18 % ;
cota de 9 % aplicată pentru carne de animale și păsări domestice, pește și produse din pește (exclusiv icre), lapte, lapte praf și produse lactate, uleiuri și grăsimi comestibile, medicamente de uz uman și veterinar, substanțe farmaceutice, plante medicinale, aparetură tehnică medicală și alte bunuri destinate exclusiv utilizării în scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare ;
cota de 0 % pentru exportul de bunuri și prestările de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuat de agenți economici cu sediul în România .
Pentru bunurile comercializate prin comerțul cu amănuntul precum și pentru unele prestări de servicii (poștă, telefon, telegraf, transport) prețurile sau tarifele practicate cuprind și TVA. Aceasta se determină prin aplicarea unei cote recalculate (15,254 respectiv 8,257 ) asupra sumei obținute din vânzarea bunurilor și din prestarea serviciilor respective .
Pentru determinarea TVA datorate, în lipsa unor artificii de calcul, ar fi necesar să se calculeze cu ocazia fiecărei livrări, valoarea adăugată la care să se aplice apoi cota legală de fiscalitate. Astfel de calcule sunt însă dificil de realizat și deacveea s-a recurs la un artificiu contabil și de calcul mai operativ .
Potrivit acestui artificiu, TVA cuprinsă în facturile furnizorilor se înregistrează într-un cont deschis, purtând denumirea de "TVA deductibilă". Pe de altăparte, agenții economici calculează și înscriu în facturile emise TVA la valoarea totală a bunurilor și serviciilor livrate, evaluate la preț de vânzare, înregistrate de asemenea într-un cont distinct denumit "TVA colectată".
Periodic, de regulă lunar, se face diferența între TVA colectată și TVA deductibilă, obținând astfel TVA de plată, care nu este în principiu altceva decât taxa aferentă valorii adăugate (producției nete vândute de unitate).
TVA datorată se plătește potrivit decontului întocmit lunar până la data de 25 a lunii următoare celei de calcul, prin virament, CEC sau numerar, la organul fiscal la care s-a înregistrat ca plătitor .
II. Reducerile de preț practicate în cazul operațiunilor cu stocuri pot avea caracter come4rcial sau caracter financiar .
a . Reducerile comerciale îmbracă forma bonificațiilor, rabaturilor, remizelor și risturnurilor .
Ele se facturează odată cu bunurile și pot acționa fie asupra prețului de vânzare fie asupra prețului de cumpărare .
Facturate ulterior, reducerile comerciale au caracterul unor cheltuieli sau venituri . În acest caz contabilizarea lor se poate realiza cu ajutorul conturilor 658 "Alte cheltuieli de exploatare" și 758 "Alte venituri din exploatare".
Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare .
Remizele se acordă pentru vânzări superioare volumului convenit sau poziția de transport preferențială a cumpărătorului .
Risturnurile sunt reduceri calculate asupra ansamblului de operații efectuate cu acelaș terț în decursul unei perioade determinate .
b. Reducerile financiare sunt sub forma sconturilor de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate, și se contabilizează cu ajutorul conturilor 667 și 767 .
Din punct de vedere metodologic reducerile de prețuri se determină în cascadă.
Exemplu :
Se presupune următorul detaliu de factură :
– Mărfuri : 100 000 lei
– Rabat 5 % : 5 000 lei
95 000 lei
– Remiză 10 % 9 500 lei
– Net comercială 85 500 lei
– Scont 2 % 1 710 lei
– Net financiară 83 790 lei
– TVA 18 % 15 080 lei
– Net de plată 98 870 lei
Reducerile comerciale nu se înregistrează în cazul în care sunt consemnate în facturile inițiale (la conturile de stocuri se evidențiază mărimea netă comercială). În scimb, sconturile primite se contabilizează la primire sau la decontere facturii .
Aplicație :
I. Operații în timpul perioadei
1. Cumpărări de bunuri pe credit
preț de cumpărare 200 lei/u * 500 buc = 100 000 lei
TVA 18 % 18 000 lei
Total factură 118 000 lei
% = 4 0 1 118 000
3 7 1 100 000
4 4 2 6 18 000
2. Vânzări de bunuri pe credit
preț de vânzare 300 lei/u * 300 u = 90 000 lei
TVA 18 % 16 200 lei
Preț cu TVA 106 200 lei
a ) vânzarea :
4 1 1 = % 106 000
7 0 7 90 000
4 4 2 7 16 200
b ) ieșirea din gestiune :
6 0 7 = 3 7 1 60 000
(300 u * 200 lei)
3. Cumpărări de bunuri facturate de furnizor :
preț de cumpărare 200 lei/u * 400 u = 80 000 lei
Remiză 5 % 4 000 lei
Cost de achiziție 76 000 lei
TVA 18 % 13 680 lei
Suma de plată 89 680 lei
Cost de achiziție unitar 190 lei/u
% = 4 0 1 89 680
3 7 1 76 000
4 4 2 6 13 680
4. Vânzări de bunuri
preț de vânzare 300 lei/u * 500 u = 150 000 lei
Remiză 5 % 7 500 lei
PV 142 500 lei
TVA 18 % 25 650 lei
Preț cu TVA 168 150 lei
a ) vânzarea : 4 1 1 = % 168 150
7 0 7 142 500
4 4 2 7 25 650
b ) ieșirea din gestiune : 200 u * 200 lei/u = 40 000 lei
300 u * 190 lei/u = 57 000 lei
500 u CABV 97 000 lei
6 0 7 = 3 7 1 97 000
5. Cumpărări de bunuri (furnizor neplătitor de TVA)
preț de cumpărare 200 lei/u * 1000 u = 200 000 lei
Scont 1 % 2 000 lei
Cost de achiziție 198 000 lei
Cost de achiziție unitar 200 lei/u
3 7 1 = % 200 000
4 0 1 198 000
7 6 7 2 000
6. Vânzări de bunuri
preț de vânzare 300 lei/u * 400 u = 120 000 lei
Scont 1 % 1 200 lei
PV 118 800 lei
TVA 18 % 21 384 lei
Preț cu TVA 140 184 lei
a ) vânzarea : 4 1 1 = %
7 0 7
4 4 2 7
b ) ieșirea din gestiune : 100 u * 190 lei/u = 19 000 lei
300 u * 200 lei/u = 60 000 lei
400 u CABV 79 000 lei
6 0 7 = 3 7 1 79 000
7. Pentru factura de pct. 1) se primește ulterior, de la furnizor o bonificație de
2 % .
100 000 * 2 % = 2 000 lei
TVA aferentă bonificației 360 lei
2 360 lei
4 0 1 = % 2 360
7 5 8 900
4 4 2 6 360
8. La factura de la pct. 2) se acordă, ulterior vânzărilor, bonificații de 1%
clienților .
90 000 * 1 % 900 lei
TVA aferentă 16 200 â 1 % 126 lei
1 062 lei
% = 4 1 1 1 062
6 5 8 900
4 4 2 7 162
II . Operații la sfârșitul perioadei
Regularizarea TVA
TVA colectată 63 072 lei
TVA deductibilă 31 320 lei
TVA de plată 31 752 lei
4 4 2 7 = % 63 072
4 4 2 6 31 320
4 4 2 3 31 752
Plata TVA la buget :
4 4 2 3 = 5 1 2 31 752
Închiderea conturilor de reduceri comerciale :
7 0 7 = 6 5 8 900
7 5 8 = 1 2 1 2 000
Închiderea conturilor de reduceri financiare :
7 6 7 = 1 2 1 2 000
1 2 1 = 6 6 7 1 200
Închiderea conturilor 7 0 7 și 6 0 7 :
7 0 7 = 1 2 1 351 000
1 2 1 = 6 0 7 236 000
4.2. Metoda inventarului interemitent
Caracterizare :
Metoda inventarului intermitent se poate aplica la societăți comerciale mici și mijlocii, și presupune stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarieriistocurilor la finele perioadei .
Valoarea ieșirilor de produse din stoc se determină conform relației
CABV = Si + Intr. – Sf
= Intr. + ( Si – Sf )
variația stocurilor
Dacă Sf < Si CABV este mai mare decât costul de achiziție al vânzărilor și exprimă o diminuare de stoc .
Dacă Sf > Si CABV este mai mic decât costul de achiziție al inrărilor perioadei și exprimă o majorare de stoc .
Generalizând, relația se poate prezenta astfel :
CABV = Intr. Variația stocurilor
Principalul dezavantaj al metodei constă în imposibilitatea urmăririi gestiunilor de mărfuri, a controlului prin contabilitate și, în cosecință, orice eventuală lipsă din stoc este considerată o vânzare .
Principala caracteristică a metodei constă în înregistrarea cheltuielilor cu bunurile intrate în stoc la achiziționarea acestora și nu la descărcarea gestiunii pentru
bunurile vândute, ca la metoda inventarului permanent .
Conturile de stocuri utilizate înregustrează stocul inițial la deschiderea exercițiului și stocul final la închiderea lui .
Stocul inițial este stabilit la sfârșitul perioadei precedente prin inventariere și este evaluat la Cost mediu ponderat global , costul de achiziție al ultimului lot intrat, dacă data intrării este apropiată de data inchieierii perioadei sau la valoarea venală (prețul la zi )
Conturile de stocuri funcționează astfel :
se debitează la de3schiderea exercițiului cu soldul inițial ;
se creditează la inchiderea exercițiului cu soldul inițial, pentru al anula, deoarece el a fost disponibilizat pentru vânzare ;
se debitează la încheierea exercițiului cu soldul final stabilit prin inventariere .
Conturile de cheltuieli privind stocurile funcțonează astfel :
se debitează :
în cursul exercițiului cu intrările la cost de achiziție
la sfârșitul exercițiului cu stocul inițial la cost de achizIție pentru a completa cheltuielile cu bunurile din stoc
se creditează la inchiderea exercițiului cu stocul final la cost de achiziție, în vederea diminuării cheltuielilor cu bunurile din stoc (stocul final se disponibiliuzează vânzării în exercițiul următor și în consecință diminuează cheltuielile cu bunurile di exercițiul curent) .
Costul de achiziție al produselor vândute se determină prin relația :
CABV = Si – Sf + Intr.
și se repartizează asupra rezultatului financiar pria creditarea conturilor de cheltuieli, care se soldează .
Contirile privind veniturile din stocuri funcționează în acelaș mod ca și la metoda inventarului permanent .
Exemplificarea metodei inventarului intermitent pe baza datelor de la metoda inventarului permanent
Stocul la începutul perioadei, evaluat la cost de achiziție :
1000 unități * 670 lei/unitate = 670 000 lei
este stabilit de fapt stocul final al perioadei precedente stabilit prin inventariere
Operațiiîn cursul perioadei :
1. Cumpărări de bunuri :
preț de cumpărare 620 lei/u * 400 lei = 248 000 lei
cheltuieli transport = 52 000 lei
cost de achiziție total 300 000 lei
6 0 7 = 4 0 1 700 000
2. Vânzări de bunuri :
preț de vânzare 800 lei/u * 300 u = 240 000 lei
4 1 1 = 7 0 7 240 000
3. Vânzarea de bunuri :
preț de vânzare 820 lei/u * 600 u = 492 000 lei
4 1 1 = 7 0 7 492 000
4. Cumpărări de bunuri
preț de cumpărare 650 lei/u * 700 u = 455 000 lei
cheltuieli de transport 35 000 lei
cost de achiziție total 490 000 lei
cost unitar 490 000 : 700 = 700 lei/u
6 0 7 = 4 0 1 490 000
5. Vânzări de bunuri :
preț de vânzare 840 lei/u * 500 u = 420 000 lei
4 1 1 = 7 0 7 420 000
Operații la închiderea exercițiului :
6. Inventarierea stocului de bunuri și avaluarea lui la costul de achiziție al zilei, al ultimului lot intrat, la costul mediu ponderat al intrărilor.
Stocul constatat la inventariere este de 700 unități, evaluat la ultimul cost de achiziție de 700 lei/u .
În acest scop se procedează astfel :
a. Si al contului 371 se anulează prin prin preluarea în contul 607, contul de cheltuieli va cuprinde astfel toate cheltuielile privind mărfurile disponibile pentru vânzare.
6 0 7 = 3 7 1 670 000
b. Stocul constatat la inventar se preia în contul 371, desprinzându-se costul lui de achiziție din totalul cheltuielilor efectuate cu produsele din stoc
3 7 1 = 6 0 7 490 000
Astfel , în soldul contului 607 a rămas doar costul de achiziție al bunurilor vândute, adică 670 000 + 790 000 – 490 000 = 970 000
Si Intr Sf Cabv
La sfârșitul perioadei conturile 6 0 7 și 7 0 7 se închid prin contul 1 2 1 "Profit și pierdere", în vederea calculării rezultatului financiar.
c. Închiderea contului 7 0 7 "Venituri din vânzarea mărfurilor"
( 31. 01 ) 7 0 7 = 1 2 1 1 152 000
d. Închiderea contului 6 0 7 "Cheltuieli privind mărfurile", cu totalul cheltuielilor aferente vânzărilor (CABV)
( 31. 01 ) 1 2 1 = 6 0 7 970 000
e. Rezultatul brut din vânzare ( profitul brut sau marja comercială ) va fi calculat astfel :
1 152 000 bunuri vândute la preț de vânzare
970 000 CABV
182 000 profit brut
Calculul costului de achiziție al bunurilor vândute pornind de la variația stocurilor determină acelaș rezultat :
Si 670 000 lei
Sf 490 000 lei
Variația stocurilor 180 000 lei
În acest caz pare mai simplu modul de calcul care var impune următoarele operații de efectuat la sfârșitul exercițiului :
a. inventarierea, stabilirea și evaluarea stocului final 490 000
b. calcularea și înregisrarea variației stocului ( S ) :
S = Si – Sf
S = 670 000 – 490 000 = 180 000
6 0 7 = 3 7 1 180 000
Cap. V. METODE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂȚII ANALITICE A STOCURILOR
Contabilitatea analitică este un atribut al gestiunii interne dar din motive legate de menținerea și controlul integrității patrimoniului a fost transferată în contabilitate internă.
În principiu contabilitatea analitică a stocurilor se organizează pe feluri (sortimente) de bunuri materiale stocate sau pe grupe de stocuri și locuri de depozitare (gestiuni create). Excepție face contabilitatea analitică a mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul, care se ține global-valoric pe gestiuni (magazie de desfacere). Aceeaș structură se poate adopta și în cazul contabilității rechizitelor de birou, imprimatelor și materialelor folosite pentru ambalare.
Din punct de vedere metodologic contabilitatea analitică se nuanțează în raport de mip sau minvint folosită pentru evidența stocurilor.
Pentru facilitarea controlului gestiunilor a bunurilor stocabile doctrina contabilă a elaborat iar practica gestionară a confirmat mai multe metode de evidență operativă și analitică a gestiunilor de bunuri, dintre care cele mai uzuale sunt:
a. metoda cantitativ-valorică;
b. metoda operativ-contabilă (pe solduri);
c. metoda global-valorică la contabilitate;
d. metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire.
e. metode speciale de evidență analitică (folosirea tehnicii de calcul
automatizat)
5.1. Metoda cantitativ-valorică
Constă în organizarea la locul de depozitare a unei evidențe contabile pe feluri de bunuri stocate iar în contabilitatea analitică a unei evidențe cantitativ valorice pe feluri de bunuri și gestiuni.
În cadrul ambelor evidențe înregistrările se fac pentru stocuri, intrări și ieșiri.
Se poate folosi și varianta în care se conduce numai evidența cantitativ-valorică realizată prin contabilitate analitică.
În concepția clasică a metodei cantitativ-valorică evidența operativă și analitică a gestiunilor de bunuri se realizează astfel :
a. Evidența operativă se conduce numai cantitativ la locul de depozitare cu ajutorul "Fișei de magazie" deschisă pentru fiecare bun stocabil în parte în care gestionarul calculează "stocul cantitativ scriptic" după fiecare operație de intrare sau ieșire din stoc.
Cu ocazia inventarierilor periodice fișa de magazie permite confruntarea operativă a stocului scriptic cu cel faptic și determinarea plusurilor și/sau minusurilor de inventar cantitative.
b. Evidența contabilă analitică se conduce cantitativ-valoric la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor cu ajutorul "Fișei de cont analitic pentru valorile materiale". Se deschid astfel câte o "Fișă de cont analitic pentru valori materiale" pentru fiecare bun stocabil în parte, pentru care s-a deschis o "Fișă de magazie" distinctă la locul de depozitare.
Înregistrările în "Fișele de contabilitate analitică pentru valori materiale" se fac, document cu document, pe baza documentelor justificative de intrare-ieșire a bunurilor stocabile în și din gestiuni care "au stat la baza fiecărei înregistrări în "Fișa de magazie".
Pentru a se justifica predarea-primirea tuturor documentelor de intrare-ieșire de către gestionar compartimentului contabilității gestiunii stocurilor se poate utiliza "Borderoul de predare a documentelor" în care gestionarul semnează de predarea documentelor iar compartimentul contabilității gestiunii stocurilor de primirea lor. De asemenea cu ocazia predării documentelor de gestionari, compartimentul de contabilitate verifică stocurile cantitative, scriptice din "Fișa de magazie" și semnează de exactitatea acestora.
Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare-ieșire în "Fișa de contabilitate analitică pentru valori materiale" se pot întocmi situații centralizatoare respectiv "Situația materialelor intrate" și "Situația materialelor ieșite", în care intrările și ieșirile sunt grupate pe conturi corespondente ale conturilor de stocuri. În acest fel aceste situații centralizatoare stau la baza înregistrărilor în contabilitatea gestiunii stocurilor.
Controlul gestionar-contabil al existenței și mișcărilor de stocuri se realizează prin :
a. confruntarea concordanței dintre datele cantitative (intrări, ieșiri și stoc) din "Fișele de cont analitic pentru valori materiale" și datele similare din "fișa de magazie".
b. confruntarea concordanței dintre datele valorice (debit, credit, sold) din "Fișele de cont analitic pentru valori materiale" și totalurile balanțelor de verificare analitice ale fiecărui cont de stocuri.
În concluzie principalele operațiuni (lucrări) pe care le presupune metoda cantitativ-valorică de evidență operativă și analitică a gestiunilor de bunuri sunt :
1. La locul de depozitare a bunurilor :
a) primirea-predarea bunurilor în baza documentelor de dispoziție privind intrarea-ieșirea acestora;
b) înregistrarea documentelor dispozitive de intrare-ieșire în "Fișele de magazie";
c) întocmirea Borderourilor de predare a documentelor de intrare-ieșire compartimentului contabilității gestiunii stocurilor.
2. La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.
a) verificarea necesității exactității și oportunităților operațiunilor de intrare-ieșire din stocuri și confirmarea corectitudinii înregistrărilor efectuate de gestionari în "Fișele de magazie". Intrările se completează pe baza notelor de recepție, iar ieșirile pe baza facturilor.
b) evaluarea cantităților intrate sau ieșite din stoc în conformitate cu procedeele de evaluare acceptate de legislația și doctrina contabilă ( CMP, FIFO, LIFO), adoptate de unitatea patrimoniu.
c) înregistrarea documentelor de intrare-ieșire în "Fișele de cont analitic pentru valori materiale" și eventual în situațiile centralizatoare a intrărilor și ieșirilor de stocuri.
d) Înregistrarea intrărilor și ieșirilor valorice în conturile de stocuri.
e) întocmirea balanțelor de verificare analitice
Metoda cantitativ-valorică de evidență operativă și analitică a gestiunilor de bunuri prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existența și mișcarea bunurilor din stoc, dând posibilitatea realizării unei imagini fidele a patrimoniului și a determinării unui rezultat financiar din vânzarea bunurilor corect.
Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă prin faptul că înregistrarea mișcărilor cantitative de materiale se face pentru necesități de control în vederea asigurării integrități lor atât în fișele de magazie cât și în fișele de cont analitic de la contabilitatea materialelor.
În această versiune denumită și metoda valorică la locul de depozitare "Fișa de magazie" este suprimată urmând ca în locul acesteia să se folosească "Fișe de cont analitic pentru Valori materiale" deschise pentru fiecare bun stocabil în parte.
Principalele operațiuni (lucrări) pe care le presupune această versiune a metodei cantitativ-valorice sunt :
1. La locul de depozitare a bunurilor.
a) primirea-predarea bunurilor în baza documentelor de dispoziție privind intrarea-ieșirea acestora;
b) evaluarea cantităților intrate sau ieșite din stoc în conformitate cu procedeele de evaluare acceptate de legislația și doctrina contabilă (CMP, FIFO, LIFO), adoptate de unitatea patrimoniu.
c) înregistrarea documentelor dispozitive de intrare-ieșire în "Fișele de magazie";
d) întocmirea Borderourilor de predare a documentelor de intrare-ieșire compartimentului contabilității gestiunii stocurilor.
2. La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.
a) verificarea necesității exactității și oportunităților operațiunilor de intrare-ieșire din stocuri și confirmarea corectitudinii înregistrărilor efectuate de gestionari în "Fișele de cont analitic pentru valori materiale". Intrările se completează pe baza notelor de recepție, iar ieșirile pe baza facturilor.
b) întocmirea (facultativă) a situației centralizatoare a intrărilor și ieșirilor și înregistrarea acestora în categorii de stocuri.
c) întocmirea balanțelor de verificare analitice.
Această versiune menține avantajul că poate furniza operativ date cu privire la nivelul, structura și mișcarea stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă generat de dubla înregistrare a mișcărilor cantitative. Necesită însă personal gestionar mai bine calificat care să posede pe lângă cunoștințe stricte de gestiune a bunurilor și cunoștințe minime de contabilitate de gestiune a stocurilor și de evaluare a existenței și mișcării acestora.
5.2. Metoda operativ-contabilă
Constă în organizarea la locul de depozitare a unei evidențe cantitative pe categorii de bunuri stocate iar în contabilitatea analitică a unei evidențe valorice a mișcărilor (intrări-ieșiri) pe gestiuni pe grupe sau subgrupe de bunuri după caz. Totodată se organizează și o evidență cantitativ-valorică numai pentru stocuri, pe categorii de bunuri stocate și gestiuni . ceastă evidență se crează la sfârșitul lunii cu scopul de a verifica concordanța dintre contabilitatea analitică și evidența cantitativă ținută la locul de depozițare.
Ecuația de control proprie acestei metode este :
Soldul final al gestiunii N = Sf. al gest N calculat pe baza evid.
calculat în ctb. anal. cont. de la depoz.
Soldul final al gestiunii N calculat în contabilitatea analitică are la bază relația :
Sf al gest N = Si al gest N + Val intr. gest. N + Val ieșirilor gest. N
Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenței cantitative de la depozite se determină prin ponderea cantităților în stoc cu prețul de evaluare ales în funcție de metoda de evaluare, identificări specfice, epuizării loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) și prețul standard (nu se poate aplica metoda CMP).
Metoda operativ-contabilă de evidență operativă și analitică a gestiunii de bunuri se bazează pe suprimarea "Fișelor de cont analitic pentru valori materiale"de la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor în locul acestora se operează " Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupuri de bunuri" în care înregistrările se fac numai valoric (intrări, ieșiri, sold) fie document cu document, fie pe baza unor centralizatoare (cantitative) a intrărilor și ieșirilor de stocuri.
Concordanța dintre stocurile sciptice din fișele de magazie și datele contabilității gestiunii stocurilor se realizează prin intermediul unui "Registru al stocurilor".
Acest registru se deschide anual și se conduce la compartimentul contabilității gestionării stocurilor, în care periodic, de regulă lunar, se centralizează pe grupele de elemente stocabile pentru sau deschis "Fișele centralizatoare" toate stocurile scriptice din "Fișele de magazie".
Aceste stocuri se evaluează potrivit procedeelor de evaluare adoptate de unitatea patrimonială în concordanță cu cele utilizate în evaluarea intrărilor-ieșirilor astfel încât stocul valoric din Registrul stocurilor trebuie să fie egal cu soldul din Fișa centralizatoare.
Prin urmare principalele lucrări pe care le presupune practicarea metodei operativ-contabile sau pe solduri de evidență operativă și analitică a gestiunilor de bunuri sunt :
1. La locul de depozitare a bunurilor
a)primirea-predarea bunurilor în baza documentelor de dispoziție privind intrarea-ieșirea lor din gestiune;
b)înregistrarea cantitativă intrate-ieșite în "Fișele de magazie" pe baza documentelor dispozitive de intrare-ieșire;
c)întocmirea "Borderourilor de predare a documentelor" de intrare-ieșire compartimentului contabilității gestiunii stocurilor.
2. La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.
a)verificarea necesității exactității și oportunităților operațiunilor de intrare-ieșire din stocuri și confirmarea corectitudinii înregistrărilor efectuate de gestionari în "Fișele de magazie";
b)evaluarea cantităților intrate-ieșite conform procedurilor de evaluare adoptate de unitatea patrimonială și înregistrarea lor document cu document sau pe baza "centralizatoarelor cantitative a intrărilor sau ieșirilor" în "ișele centralizatoare".
c)înregistrarea intrărilor și ieșirilor valorice în conturile de stocuri.
d)întocmirea balanțelor.
Metoda se poate aplica cu bune rezultate în cazul aplicațiilor computerizate în cadrul cărora existența și mișcările cantitative a stocurilor sunt urmărite operativ iar cele valorice periodic, cu ocazia înregistrărilor efectuate în contabilitatea gestiunii stocurilor.
5.3. Metoda global-valorică
Această metodă de evidență operativă și analitică a gestiunilor de bunuri poate fi practicată atunci când nu există obligația legală, iar managerii unităților patrimoniale nu dispun ținerea unei evidențe cantitativ-valorice pentru bunurile stocabile ce fac obiectul unei gestiuni.
Potrivit acestei metode evidența operativă a elementelor stocabile se realizează la locul de depozitare cu ajutorul "Fișei de magazie" iar la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor se realizează numai o evidență global valorică cu ajutorul "Fișei de cont pentru operații diverse".
Verificarea concordanței dintre stocurile existente la locurile de depozitare și soldul global valoric din "Fișa de cont pentru operații diverse" se face lunar sau la alte perioade prin :
a. evaluarea stocurilor scriptice din "Fișele de magazie" prin procedeele concordante cu evaluarea intrărilor și ieșirilor și confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din "Fișa de cont pentru operații diverse".
b. inventarierea faptică a stocuilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din "Fișele de magazie", evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere și confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din "Fișele de cont pentru operații diverse"
Sf al gest N = Si al gest N + Val intrărilor – Val ieșirilor
Principalele operațiuni (lucrări) pe care le presupune practicarea metodei global-valorică în contabilitate sunt :
1. La locul de depozitare a bunurilor.
a. primirea-predarea bunurilor în baza documentelor de depozitare privind intrarea și ieșirea lor din gestiune;
b. înregistrarea cantităților intrate-ieșite în "Fișa de magazie" pe baza documentelor justificative (de intrare-ieșire) și întocmirea borederourilor de predare a acestora la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.
2. La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor
a. verificarea necesității, exactității și oportunității operațiilor de intrare-ieșire, de stocuri și confirmarea corectitudinii înregistrărilor efectuate în "Fișa de magazie";
b. evaluarea intrărilor-ieșirilor în conformitate cu procedeele de evaluare practicate de unitatea patrimonială și înregistrarea lor global-valorică în "Fișa de cont pentru operații diverse";
c. întocmirea balanței de verificare analitică.
Metoda global-valorică în contabilitatea de evidență operativă și analitică a gestiunii de bunuri prezintă serioase avantaje dintre care cel mai semnificativ este reducerea volumului de muncă prin eliminarea "Fișelor de cont pentru valori materiale" de la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.
O versiune simplificată a metodei global-valorică constă în eliminarea completă a evidenței operative a existenței și mișcărilor cantitative a elementelor stocabile respectiv a "Fișei de magazie" și ținerea numai a evidenței global-valorice la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor sau chiar la locul de depozitare cu ajutorul "Fișei de cont pentru operații diverse".
De remarcat că în practică se întâlnesc, deseori, diferite combinații ale metodelor de evidență operativă și analitică a gestiunii de bunuri stocabile.
5.4. Metoda centralizatoarelor
Această metodă de evidență operativă și analitică a gestiunilor de bunuri se recomandă a fi folosită în cadrul acelor unități patrimoniale care au o nomenclatură redusă de elemente stocabile.
Deosebirea de metoda cantitativ-valorică constă în înlocuirea "Fișei de cont analitic pentru valori materiale" de la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor cu "Centralizatorul intrărilor-ieirilor de bunuri".
Acest centralizator se deschide separat pentru intrări și pentru ieșiri în care se operează cantitativ, document cu document. Periodic, de regulă lunar, intrările și ieșirile canitative din Centralizator se evaluează și se centralizează cu ajutorul formularului "Evidența analitică a bunurilor".
Dacă în formularul "Evidența analitică a bunurilor" se preiau la începutul lunii stocurile din formularul lunii precedente la care se adaugă mișcările curente (intrările și ieșirile lunii în curs) aceasta poate servi și ca balanță de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de bunuri.
Sintetizând principalele operații (lucrări) pe care le presupune practicarea metodei centralizatoarelor de intrare-ieșire a evidenței operative și analitice a gestiunii stocurilor sunt :
1. La locul de depozitare a bunurilor.
a. primirea-predarea bunurilor în baza ducumentelor de dispoziție privind intrarea în și ieșirea lor din gestiune;
b. înregistrarea cantităților intrate-ieșite în "Fișele de magazie" pe baza documentelor de dispoziție privind intrarea și ieșirea în și din gestiune;
c. întocmirea "Borderourilor de predare a documentelor de intrere-ieșire compartimentului contabilității gestiunii stocurilor.
2. La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.
a. verificarea necesității, exactității și operativității operațiunilor de intrare-ieșire de stocuri și confirmarea corectitudinii înregistrărilor efectuate de gestionari în "ișele de magazie";
b. înregistrarea cantităților intrate-ieșite, document cu document în "Centralizatorul intrărilor- ieșirilor de bunuri";
c. centralizarea periodică, de regulă lunar, a cantităților intrate-ieșite din "Centralizatorul intrărilor-ieșirilor de bunuri" și evaluarea lor potrivit procedeelor de evaluare practicabile de unitatea patrimonială;
d. întocmirea balanței de verificare analitică cantitativ-valorică, cu ajutorul formularului "Evidența analitică a bunurilor" și înregistrarea mișcărilor valorice (intrări/ieșiri) în contul de stocuri.
Metoda centralizatoarelor de intrare ieșire are în practică o aplicabilitate restrânsă deoarece reclamă multe centralizatoare cu multe coloane de intrări și ieșiri și reclamă deasemenea, dubla înregistrare a mișcărilor cantitative, o dată în "Fișele de magazie" și apoi în "Centralizatorul de intrări-ieșiri de bunuri".
5.5. Metode speciale de evidență analitică (folosirea tehnicii de calcul automatizate )
Folosirea tehnicii moderne de calcul a impus metode noi de evidență analitică a materialelor. Astfel, în cazul folosirii calculatoarelor electronice sunt adoptate metodele clasice, prezentate anterior, la condițiile și performanțele programelor de calcul, atât pentru evidența operativă a depozitelor, cât și pentru contabilitatea analitică.
Descrierea metodologiei de realizare a diferitelor metode clasice de contabilitate analitică a stocurilor poate folosi și la analizele pentru organizarea sistemului informațional și elaborarea programelor informatice de contabilitate a stocurilor.
Cap. VI. CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Deși în practica contabilă din țara noastră nu sunt admise decât metodele costului mediu ponderat LIFO și FIFO, se impun câteva comentarii în privința alegerii uneia sau alteia dintre metodele posibile de evaluare a ieșirilor de stocuri.
Astfel evaluarea ieșirilor din stoc după metoda CMP calculat la finele perioadei de gestiune, respectiv lunar, prezintă avantajul unui calcul simplu, apropiându-se mai mult de practica inventarului intermitent, dar nu permite valorizarea ieșirilor în cursul perioadei de gestiune. În schimb, metoda CMP calculat după fiecare intrare este considerată ca fiind mai apropiată de practica inventarului permanent și dă posibilitatea valorizărilor ieșirilor în cursul perioadei de gestiune, prezentând insă inconvenientul unui calcul relativ complex.
Celelalte metode de evaluare a ieșirilor din stoc trebuie examinate în legătură cu fenomenul de modificare a prețurilor. Astfel, în cazul creșterii continue a prețurilor, prin aplicarea metodei FIFO, ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai scăzute, stocurile finale la prețurile cele mai ridicate, rezultând o majorare a beneficiului din exploatare a agentului economic. Din contră dacă prețurile sunt în scădere, ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai ridicate, stocul final la prețurile cele mai scăzute, iar beneficiul este micșorat.
Dacă se aplică metoda LIFO efectele sunt inverse. În cazul de creșterii continue a prețurilor, ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai, stocul final la prețurile cele mai scăzute iar beneficiul este micșorat. În situația inversă ieșirile sunt micșorate iar stocul final și beneficiul sunt majorate.
Dat fiind faptul că că metoda costului mediu ponderat (CMP) și metoda FIFO nu asigură totdeauna cea mai bună reflectare a fluxurilor de stocuri în perioadele de inflație metodele LIFO și valori de înlocuire (NIFO) sunt considerate mai adecvate determinării rezultatului exercițiului decât metodele CMP și FIFO. Atunci când se aplică metodele CMP nu se pot utiliza simultan cele două variante ale sale ci numai unul, respectiv costul mediu ponderat unitar, calculat la sfârșitul lunii sau după fiecare intrare.
Din analiza acestor metode rezultă că intreprinderile dispun de o anumită flexibilitate pentru evaluarea stocurilor (fiind admise în practica românească metoda costului mediu ponderat cu cele două variante, metoda FIFO și metoda prețurilor standard) și indirect a rezultatului exercițiului.
Astfel rezultatul exercițiului nu depinde numai de performanțele economice și financiare ale intreprinderii dar, într-o anumită măsură, și de opțiunile sale privind metodologia pe linie de evaluare.
În condițiile aplicării inventarului permanent fiecare intrare de bunuri este înregistrată cantitativ și valoric în contul de stocuri corespunzător, la nivelul costului istoric (care poate fi cost de achiziție sau cost de producție, după caz) sau prețului stabilit în funcție de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport, primite ca donații sau obținute cu titlu gratuit). De asemenea, fiecare ieșire din stoc este contabilizată fizic și valoric ceea ce permite cunoașterea în fiecare moment a mărimii stocurilor, atât valoric cât și cantitativ.
Personal însă, consider că omogenitatea în evaluarea adusă la utilizarea prețurilor prestabilite, omogenitate care conduce, este drept, la o anumită simplificare a calculelor, nu trebuie suprasolicitată. Contabilitatea financiară, pentru a-și respecta principiile, trebuie să opereze cu costuri istorice sau cu costuri actualizate!
Trebuie remarcat că soluția propusă de normalizatorii contabili români pentru contabilitatea stocurilor în condițiile inventarului permanent face abstracție de câteva elemente ce aduc atingerea conceptului de “contabilitate de angajamente”. Întâi, se încalcă principiul independenței exercițiului ce presupune “delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente unității patrimoniale pe măsura angajării acestora…” deoarece însăși formarea stocurilor (cumpărarea) reprezintă angajarea unei asemenea cheltuieli, indiferent de data plății acestei cheltuieli sau consumul stocului.
Apoi, absența unui cont de variația stocurilor aferent cumpărătorului de stocuri are incidență asupra contului de profit și pierdere deoarece soldul acestui cont ține să corecteze cheltuielile de exploatare ale exercițiului cu “+” în cazul destocajului și cu “-“ în cazul stocajului.
Într-o contabilitate de angajamente stocajul de bunuri cumpărate (Sf>Si) are semnificația unui venit, reprezentând o îmbogățire pentru unitatea economică și ca atare se trece în contul de rezultate cu semnul “-“.
Absența unui asemenea cont din Planul de conturi românesc contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de angajamente și denaturează valoarea informațională a unor indicatori deținuți, plecând de la contul de rezultate (valoarea adăugată, excedent brut din exploatare etc.).
Dacă în vechiul sistem de contabilitate, întreprinderile românești utilizau exclusiv metoda inventarului permanent, actualele norme de contabilitate dau posibilitatea întreprinderilor mici și mijlocii să poată opta pentru metoda inventarului intermitent. Aceasta presupune stabilirea ieșirilor și înregistrării lor în contabilitate pe baza unei inventarieri fizice a stocurilor la finele perioadei. Ieșirile din stoc se determină prin calcul extracontabil, ca diferență între valoarea stocurilor inițiale plus valoarea intrărilor, pe de o parte, și valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii fizice pe de altă parte.
Mai simplă și mai puțin costisitoare decât metoda inventarului permanent, metoda inventarului intermitent prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la deformarea informației contabile prezentată în documentele contabile de sinteză. În plus există tendința de a “subevalua stocurile din motive fiscale ceea ce duce la creșterea nereală a cheltuielilor și diminuarea profitului impozabil”.
Dacă pentru evidența stocurilor se folosește metoda inventarului intermitent contabilitatea analitică a stocurilor este circumscrisă numai la nivelul stocurilor inițiale și finale. Ea se realizează la nivel cantitativ-valoric direct prin inventarul stocurilor. Pentru a se exercita controlul asupra integrității stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60 “Cheltuielile cu materii prime, materiale și mărfuri” să se organizeze o evidență global valorică a mișcărilor pe gestiuni de stocuri. În aceste condiții controlul asupra stocurilor se realizează prin relațiile:
Sf al gest N = Sf al gest N
(calc. pe bază de inventar) (calc. pe baza evidenței contabile de la depozit)
și
Val. ieșirilor gest N = Val. ieșirilor gest N
(calc. pe bază de inventar) (calc. pe baza recapitulației documentației de ieșire)
Această problematică este specifică și rezolvată printr-una din metodele analizate numai în condițiile în care evidența analitică a stocurilor este realizată prin contabilitatea financiară. Rezolvările se diferențiază în situația în care evidența analitică se realizează prin contabilitatea de gestiune.
Personal, consider că metoda inventarului permanent este unica metodă ce ar trebui adoptată de contabilitatea internă, în condițiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidența cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate și pe gestiuni. O asemenea opțiune se întemeiază pe necesitatea organizării unui sistem de urmărire a nivelului stocurilor, orientat spre eliminarea costurilor de stocare, stocuri prea mari sau prea mici. Pentru a răspunde la această cerință trebuie organizată o evidență a mișcărilor stocurilor care să furnizeze informații referitoare la următoarele probleme:
– cantitatea economică care trebuie comandată;
– costul economic de stocare;
– sortimentele, problemă pentru responsabilii de gestiune.
La această cerință nu poate răspunde decât metoda inventarului permanent.
Soluția realizării evidenței analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai multe țări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidența analitică a stocurilor pe sortimente și gestiuni se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. Mai mult, ea se integrează într-un sistem mai generalizat de control, prin costurile de stocare asupra nivelului stocurilor. De asemenea, în plan teoretic și practic se apreciază că evidența analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele și tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale și în consecință decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii unității economice.
Totuși la o analiză mai atentă se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a unității economice. Metodele de evaluare a stocurilor au implicații financiare, ele antrenând efecte atât asupra fiscalității cât și asupra rentabilității .
Inventarierea stocurilor și nivelarea conturilor constituie o problemă de construire a informației cosolidate în situațiile financiar-contabile de sinteză și raportare, care sunt standardizate. Dată fiind această situație reală, se poate aprecia că soluția pentru evidența analitică a stocurilor reprezintă o problemă care pendulează între contabilitatea financiară și cea de gestiune, criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor și al intereselor informaționale .
În măsura în care nu există și funcționează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor, problema evidenței analitice a stocurilor pe sortimente și gestiuni poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară .
Indiferent de metoda de contabilitate analitică folosită pentru evidența stocurilor, aceasta trebuie raționalizată în sensul adoptării unei evidențe cantitativ-valorice realizate prin sistemul de conturi în cadrul compartimentului financiar-contabil. Se poate renunța la evidența cantitativă ținută la locul de depozitare al bunurilor stocate.
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Metode DE Contabilitate A Stocurilor Si Influenta Acestora Asupra Profitului (ID: 134156)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.