METODE DE ANALIZ Ă A COSTURILOR DE PRODUC ȚIE CONDUC ĂTOR ȘTIIN ȚIFIC: PROF. UNIV. DR. AUREL I ȘFĂNESCU E L E N A C E R A S E L A B A R B U ( S P… [609026]
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATIC Ă DE GESTIUNE
METODE DE ANALIZ Ă A COSTURILOR DE
PRODUC ȚIE
CONDUC ĂTOR ȘTIIN ȚIFIC:
PROF. UNIV. DR. AUREL I ȘFĂNESCU
E L E N A C E R A S E L A B A R B U ( S P ĂTARIU)
BUCURE ȘTI
2004
Metode de analiză a co sturilor de producție – 2 –
CUPRINS
Introducere………………………………………….. ……………………………… ……………………… 6
CAPITOLUL I Retrospectivă privind delimitările conceptuale
asupra costurilor de prod ucție………. …………8
1.1. Teorii generale asupra noțiunii de cost, respectiv cheltuială…… …………………….. ..8
1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor ……………. …….………………….15
1.3. Consumurile de factori de produc ție………………………… …………………………………… 25
1.4. Producția – proces economic care generează costurile……….. ………………………….42
1.5. Costul de producție – instrume nt al conducerii firmei ……… ……………………………45
CAPITOLUL II Metode de bază utilizate în dimensionarea
și determinarea costurilor… ……………. …………54
2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice……… ……………………………. ……..58
2.1.1. Metoda globală de c alculație a costurilor…………. …………………………………58
2.1.2. Metoda pe faze de calculație …………………….. ………………………………………..59
2.1.3. Metoda de calculați e a costului pe comenzi…………. ……………………………….61
2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculație…………… ………………………………….64
2.2. Metode evoluate utilizabi le în calculația costurilor…… ……………………………………64
2.2.1. Metoda G.P. ……………………………………. ……………………. ………………………….64
2.2.2. Metoda nor mativă ……………………………….. …………………………….. ……………70
2.2.3. Metoda standard – cost ………………………….. ……………………………. …………..75
2.2.4. Metoda tarif – oră – mașină (T.H.M.) ……………… ………………………………..77
2.2.5. Metoda costu rilor dire cte ……………………….. …………………………….. ………….79
2.2.6. Analiza valorii ………………………………. ………………………. ………………………..81
CAPITOLUL III Utilizarea sistem ului informațional în analiza
costurilor………… …………… …………. …………. …..83
3.1. Aspecte teoretice privind noțiunea de informație ………….. ………………………………84
3.2. Definirea și trăsăturile sistemulu i informațional al costurilor ………………………..92
3.3. Contabilitatea financiară și d e gestiune furnizoare de
informații privind cost urile utilizate în conducere a firmei ……………………………100
CAPITOLUL IV Analiza costurilor – componentă a sistemului de
diagnostic economico – financiar al întreprinderii…… …………… …………… …………. .117
Metode de analiză a co sturilor de producție – 3 –
4.1. Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii – instrument
esențial în eșalonul conducerii firmei ………… ………………………………… ……………..117
4.2. Metodologia generală aplicat ă în analiza costurilor ……….. …………………………..125
4.3. Analiza costurilor calității ……………………………. ………………………………………. …..162
C A P I T O L U L V M o d e l d e a n a l i z ă a c o s t u l u i d e p r o d u c ț i e p r i n
prisma cheltuielilor dir ecte și a cheltuielilor
indirecte………… …………… …………… ………… ….175
5.1. Analiza elementelor cost ului de producție…………………. ………………………………..179
5.2. Analiza structurală a cheltuie lilor materiale și a altor
cheltuieli mate riale directe…………………. …………………………. ………………………….. 183
5.3. Planificarea, controlul și ana liza cheltuielilor salariale…. ……………………………185
5.3.1. Pregătirea planului de îm părțire a forței de muncă…… …………………………186
5.3.2. Utilizarea soft-ware-ului pentru convertirea forței
de muncă în ore de muncă și î n cheltuieli salariale………… ……………………………..187
5.3.3. Funcțiile de proce sare ale computerului…………….. ……………………………….189
5.3.4. Raportarea co mputerizată………………………….. ……………………………….. …..189
5.3.5. Analiza personalului și a cheltuielilor salariale……. ……………………………..190
5.4. Analiza cheltuielilo r indirecte………………………….. …………………………………… ……193
5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte…….. ……………………………..193
5.4.2. Utilizarea informațiilor introduse în calculator
din documentele-sursă…………………………. ………………………………………. …..193
5.4.3. Introducerea în ca lculator a informațiilor
adiționale pentru procesare…………………….. …………………………………… ……195
5.4.4. Procesarea in formațiilor………………………….. ……………………. …………………196
5.4.5. Identificarea elementelor de informații produse de siste m……………………196
5.4.6. Implementarea sis temului computerizat………………. …………………………….196
5.4.7. Schema computerizată a f luxului cheltuielilor indirecte. ……………………….198
5.4.8. Analiza structurii ch eltuielilor indirecte………….. ……………………………. ……198
5.4.9. Analiza ratelor che ltuielilor indirecte…………….. …………………………….. ……201
5.5. Analiza cheltuielilor administ rative și de distribuție……… …………………………….206
5.6. Analiza elementelor costului de producție în raport
cu cifra de afaceri netă……………………… …………………………… ………………………… .209
5.7. Alocarea în mod echitabil a el ementelor de cost pe produs…… ………………………211
CAPITOLUL VI Valorificarea informațiilor obținute prin
analiza costurilor în elaborarea strategiei firmei…………. …………… …………… ………….. ….216
Concluzii… …………………………………………… ……………………………… ……………………… ……..226
Lista tabelelor cupr inse în lucrare………………………. …………………………………. …………….235
Lista figurilor cupr inse în lucrare ……………………… …………………………………. ……………..236
Lista graficelor cuprinse în lucrare …………………….. ………………………………. ……………….237
Bibliografie …………………………………………… …………………………….. ………………………. …….238
Metode de analiză a co sturilor de producție – 4 –
CONTENTS
Introduction……………………………………… …………………………………………………………6
C H A P T E R I O u t l o o k s o n c o n c e p t u a l l i m i t a t i o n s o n c o s t s o f
production……….. …………… …………… ………… …….8
1.1. General theories on cost, respectively expense…………….. ……………………………….. ..8
1.2. Main criteria used in classifying costs…………………… …………………..………………….15
1.3. Consumption of factors of production…………….…………………………… ………………..25
1.4. Production- economic proce ss which generates costs…………. …………………………..42
1.5. Production costs – instrument of firm management…. ………. ………………………….45
CHAPTER II Basic methods used in measuring and
determining costs…………… …………… ……………. .54
2.1. Cost management through classical methods……………. ……………………………. …….58
2.1.1. Aggregate method of cost computation……………… ………………………………..58
2.1.2. Computation phases method………………………… ……………………………………59
2.1.3. Order cost com putation method…………………….. …………………………………..61
2.1.4. Limitations of classi cal computation methods……….. …………………………….64
2.2. Evolved methods i n cost computation………………….. ………………….. …………………..64
2.2.1. G.P. method ……………………………………. …………………….. …………………………64
2.2.2. Normative method ……………………………….. ……………………………… …………..70
2.2.3. Standard-cost method.. ………………………….. …………………………….. ………….75
2.2.4. Tariff-hour-m achine met hod……………………….. …………………………………….77
2.2.5. Direct costs method………. ……………………. …………………. …………………………79
2.2.6. Value analysis ……………………………….. ……………………… …………………………81
CHAPTER III The use of the informational system in cost
analysis………….. …………… …………. …………. …….83
3.1. Theoretical aspects on the term of “information” ………….. ………………………………84
3.2. Definition and features of th e cost informational system……. ………………………….92
3.3. Financial and administration acco untancy provider of informatio n
regarding costs use d in firm management ……….. …………………………………………100
CHAPTER IV Cost analysis – part of the economic and financial
diagnosis system of the firm …………….. ………..117
Metode de analiză a co sturilor de producție – 5 –
4.1. The firm’s economic and financia l diagnosis system – essential instrument
at firm management level……………………… …………………………………… ……………….11 7
4.2. The general methodology a pplied in cost analysis…. ………. ……………………………125
4.3. Quality cost ana lysis………. …………………………. ………………………………………… …..162
CHAPTER V Model of production costs analysis through direct
and indirect expenses……….. ……………. …………… 175
5.1. Analysis of production cost components……………………. ………………………………..179
5.2. Structural analysis of material a nd other direct material expen ses……………….183
5.3. Planning, control and analysis o f labour and salary expenses… ……………………185
5.3.1. Preparation of labour force division plan…………… ……………………………….186
5.3.2. The use of software in co nverting labour force into labo ur hours and
labour expenses………………………………. …………………………………………. …….187
5.3.3. The computer’s pro cessing functions………………… ………………………………..189
5.3.4. Computerize d reporting……………………………. ………………………………… …….189
5.3.5. Personnel and labour expenses analysis……………… ………………………………190
5.4. Indirect expense s analysis………………………………. ……………………………………. …..193
5.4.1. Indirect expense s accumulation process…………….. ……………………………….193
5.4.2. The use of source-document input information………… ………………………….193
5.4.3. The use of the computer-f ed additional processing inform ation…………….195
5.4.4. Information processing……………………………. …………………….. …………………196
5.4.5. Identification of system-made information…………… …………………………….196
5.4.6. Implementation of t he computerized system…………… …………………………..196
5.4.7. Computerized chart of indirect expenses flow………… ……………………………198
5.4.8. Indirect expenses structure analysis……………….. ……………………………… ….198
5.4.9. Indirect expenses rate analysis……………………. ……………………………….. …..201
5.5. Administrative and distrib ution expenses analysis………….. ………………………….206
5.6. Analysis of production cost components related to the net turno ver……………..209
5.7. Fair allocation of produc t cost components………………… ………………………………211
CHAPTER VI Utilization of information obtained through cost
analysis in firm strategy co nception……. ……….216
Conclusions…………………………………………… ……………………………………… ……………………226
Tables list. …………………………………………… ………………………………. …………………….. ………235
Figures list ………………………………. …………. ………………………………. …………………….. ……..236
Graphs list …………………………… ………………. …………………………….. ………………………. …….237
Bibliography……… ………………….. ………………. …………………………….. ………………………. …..238
Metode de analiză a co sturilor de producție – 6 –
INTRODUCERE
„…lumea adevărată este lumea conceptelor,
ideilor, adevărurilor și ipotezelor incendiare.”
Platon
Angajarea în mod consecvent și progresiv a economiei românești pe făgașul
economiei de piață a avut la bază transformări profunde care au presupus, printre
altele, și modificarea rolului și statutului unităților economi c e l i p s i t e d e “ p r o p r i a
personalitate” care acționau într-un mediu egalitarist și centr alizat în agenți
economici care trebuie să își des fășoare activitatea într-un me diu concurențial cu
proprie individualitate afirmată în planurile inițiativei, crea tivității și eficienței.
Î n a c e s t c o n t e x t , a g e n ț i i e c o n o m i c i s e c o n f r u n t ă c u o s e r i e de probleme
legate de determinarea locului în zona economică în care active ază, a obiectivelor
p e c a r e l e u r m ă r e s c , a r e z u l t a t e l o r o b ț i n u t e ș i , i m p l i c i t , a r e surselor consumate.
Utilizându-și resursele corespun zătoare activităților pe care l e realizează, agenții
economici creează valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate și
orientate pe mai multe căi ș i pe mijloace diferite.
Recuperarea cheltuielilor de producție și realizarea unui pro fit
corespunzător sunt elementele menținerii și dezvoltării firmelo r, iar păstrarea
competitivității, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a f a c t o r i l o r d e
producție, în scopul obținerii producției se regăsesc în costul de producție. De
aceea, sunt importante determinarea și analiza costului în cali tatea sa de indicator
central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor și, în special, minimizarea lor, sunt cons iderente care
s u n t l u a t e î n c a l c u l î n a l e g e r e a u n u i a n u m i t p r o c e s t e h n o l o g i c sau scheme de
producție, a unor anumite catego rii de materii prime, materiale , la baza
introducerii raționalizării și invențiilor în procesul de produ cție, la organizarea și
Metode de analiză a co sturilor de producție – 7 –
p e r f e c ț i o n a r e a m u n c i i ș i a p r o d u c ț i e i , e t c . Î n a c e s t s e n s , c o s t urile de producție
trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât și pe întreaga p roducție, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectu ate anterior
procesului productiv ș i, bineînțeles, trebuie urmărite și în di namica lor.
Pe plan național, după anul 1990, problematica costurilor a ma rcat o vizibilă
stagnare atât în plan teoretic, cât și din punct de vedere prac tic generată de
m e a n d r e l e t r a n z i ț i e i ț ă r i i n o a s t r e c ă t r e e c o n o m i a f u n c ț i o n a l ă d e piață ale cărei
inerente necunoscute și-au pus amprenta și asupra domeniului co sturilor și de
introducerea noului sistem de contabilitate însoțit de o serie de probleme ce
determină încetinirea evoluției p rivitoare la sistemul costuril or.
Din aceste motive, am considerat că este foarte utilă o sintez ă asupra teoriei
și practicii analizei costurilor de producție pe care am realiz at-o în concordanță cu
evoluția complexității activităților la nivelul agenților econo mici în scopul
ameliorării performanțelor gestiunii resurselor la nivelul ceri nțelor de azi.
În această lucrare ne-am propus să realizăm o amplă analiză as upra
conceptului de „cost de producție”, să prezentăm metode, modele și tehnici
u t i l i z a t e î n a c e s t s c o p . P e n t r u a o b ț i n e o i m a g i n e p r i v i n d c o s t ul de producție am
efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noțiu nea de cost și
respectiv cheltuială, continuând cu metodele utilizate pentru d eterminarea
costurilor, prezentarea sistemulu i informațional al costurilor, metodologiei
generale aplicate în analiza acestuia.
Aplicabilitatea practică a demersului nostru a fost demonstrat ă prin
realizarea unui model de analiză a costului de producție prin p risma cheltuielilor
d i r e c t e ș i a c h e l t u i e l i l o r i n d i r e c t e . D e a s e m e n e a , c a u r m a r e a cerințelor absolut
necesare de creștere a eficienței activității agenților economi ci am adus în atenție
utilizarea strategiei de d ominație prin costuri.
V a l i d i t a t e a i n f o r m a ț i i l o r u t i l i z a t e p u t e m s p u n e c ă e s t e d o v e d i tă atât prin
d e m o n s t r a r e a e n u n ț u r i l o r t e o r e t i c e , c â t ș i p r i n s o l u ț i i l e o b ț i n ute la aplicațiile
concrete pe tot parcursul acestei lucrări.
Adresăm mulțumiri tuturor celor care de aproape sau mai de dep arte, direct
sau indirect, au facil itat concretizarea eforturilor noastre.
Capitolul I – 8 –
CAPITOLUL I
RETROSPECTIV Ă PRIVIND DELIMITĂRILE CONCEPTUALE ASUPRA
COSTURILOR DE PRODUCȚIE
1.1. Teorii generale asupra noți unii de cost, respectiv cheltui ală
Orice firmă își desfășoară acti vitatea în directă legătură cu mediul extern,
mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc.
Acest mediu este extrem de dinami c și în continuă transformare, iar firma este în
conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financia re, monetare.
Abordarea sistematică a firmelor determină existența elemente lor de intrare
și ieșire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traversează mediul
intern al firmei și se transformă în elemente de ieșire ce antr enează în timpul
circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fl u x u r i , r e s p e c t i v c e l e
monetar-financiare.
Elementele de intrare, precum ș i cele de ieșire, pot fi încad rate atât în
categoria fluxurilor fizice, cât și în cea a fluxurilor monetar e sau financiare; spre
exemplu, cumpărarea de factori de producție care sunt folosiți pentru producerea
bunurilor economice (fluxuri fiz ice) și veniturile din vânzarea bunurilor economice
(fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile eco nomice realizate de
firmă și destinate vânzării (fluxuri fizice) și cheltuielile ef ectuate pentru serviciile
factorilor de producție (fluxuri financiare) sunt elemente de i eșiri.
Existența cheltuielilor în circuitul economic este inevitabil ă și
indispensabilă, așadar bunurile p r o d u s e d e c ă t r e o f i r m ă n u s e pot obține fără
cheltuieli, iar costul reprezintă expresia tuturor acestor cons umuri de resurse
(cheltuieli) ocazionate de reali zarea unui bun sau a unui servi ciu.
C o s t u l d e p r o d u c ț i e e s t e c o n s i d e r a t u n i n d i c a t o r c a l i t a t i v e c o nomic a cărui
poziție centrală în cadrul sistemului de indicatori ai firmei n u poate fi contestată.
De asemenea, costul de producție este integrat în sistemul indi catorilor economici
de măsurare și apreciere a eficienței economice.
Capitolul I – 9 –
Poziția sa de indicator central poate fi relevată și prin mod ul în care costul
de producție influențează procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firmă prin
intermediul diverselor legături pe care le are cu ceilalți indi catori economici: cost –
preț, cost – producție (volum) – profit, cost – productivitate.
Abordarea legăturii cost-preț , în opinia noastră se poate realiza din unghiuri
diferite: producător/consumator, economie centralizată/economie de piață, tipuri
de piață.
Dacă pentru producător poziția costului de producție este cla ră, pentru
c o n s u m a t o r a c e a s t a n u p r e z i n t ă d e o s e b i t ă i m p o r t a n ț ă , e l u r m ă r i n d prețul.
Consumatorii sunt adesea nemulțumiți de mărimea prețului, mai a les de nivelul
acestuia și calitatea produselor , costul de producție neinteres ându-i, poate puțini
dintre ei făcând referință la ace sta. Astfel, producătorul este cel care trebuie să se
preocupe de mărimea costului de producție, încercând, în funcți e de presiunile
pieței, să-i determine o mărime care să-i poată asigura un anum it profit și să aducă
pe piață un bun cu un preț competitiv.
Abordarea costului de producție este diferită și chiar opusă în economia de
piață față de economia centralizată. În aceasta din urmă, costu l este cel care
determină prețul. Creșterea argumentată, mai mult sau mai puțin temeinică, a
costurilor generează o creștere a prețului.
În economia concurențială, prețul este punctul de pornire în stabilirea
costului. Obiectivul fiecărei firme este acela de a obține prof it și, de aceea, nimeni
nu produce un bun dacă acesta nu se vinde și dacă nu aduce un a numit câștig din
vânzarea sa. Pentru aceasta, producătorul trebuie să pornească de la prețul
produsului care se formează liber pe piață prin confruntarea ce rerii cu oferta și
care este, în mod cert, rezultatul concurenței.
Orice producător care dorește să inițieze o afacere va avea s ucces numai
d a c ă , î n c o n d i ț i i l e u n u i p r e ț d a t ( f o r m a t î n m o d l i b e r p e p i a ț ă ), el va obține un
produs la un cost inferior prețului de pe piață. Cu cât diferen ța dintre costul său și
prețul de pe piață este mai mare, cu atât profitul său va fi ma i mare. De aceea,
producătorul va căuta toate mijloacele pentru a-și minimiza cos t ul. În situaț ia î n
care costul de producție depășește prețul de piață al produsulu i, atunci el va părăsi
piața, pentru că va înregis tra pierderi.
Capitolul I – 10 –
În concluzie, posibilitățile producătorului de a acționa asup ra prețului sunt
r e d u s e , p i a ț a i m p u n â n d u – i o d a t ă c u p r e ț u l ș i u n c o s t m a x i m , o b l igându-l să
acționeze pentru reducerea acestuia.
Mecanismul formării prețului es t e s u p u s p e r m a n e n t p r e s i u n i l o r “ a c t o r i l o r ”
pieței, în sensul creșterii sau diminuării acestuia, unii pentr u a-l mări la vânzare,
alții pentru a-l micșora la cumpărare, iar alții invers. Nu est e mai puțin adevărat că
î n a c e s t j o c , m a i a l e s î n s i t u a ț i a u n o r p r e s i u n i i n f l a ț i o n i s t e , un rol important în
mișcarea prețurilor revine compor tamentului anticipativ al vânz ărilor. Cert este că,
în condițiile unei piețe concurențiale, prețul va fi expresia p aralelogramului forței
unităților economice, a capacității lor de a-și realiza activit atea în condiții normale.
În funcție de tipul de piață se formează și prețul. Spre exempl u, în cadrul pieței cu
concurență perfectă , care este un tip de piață teoretic, prețul este un factor exo gen
agenților economici, piața fiind pe deplin necesară. Fiecare ag ent economic nu
poate acționa asupra prețurilor, adaptarea acestora la cerințel e pieței se poate face
numai prin cantități sau numai prin prețuri.
Î n s i t u a ț i a pieței de monopol , stabilirea prețurilor este dependentă de
a c ț i u n e a f i r m e l o r c e î ș i d e s f ă ș o ară activitatea pe o astfel de piață. Există situații
când firma de monopol fixează prețul mărfurilor, iar producția este cea pe care o
cere piața în funcție de prețul fixat sau situații când firma f ixează autoritar volumul
producției și lasă pieții libertatea de a impune prețul în func ție de raportul cerere-
ofertă, dar și de această dată, firma va dirija oferta într-o a stfel de manieră încât pe
piață să se formeze un raport cerere-ofertă care să fie favorab il.
P e piața monopsonică , u n a g e n t e c o n o m i c , f i i n d c u m p ă r ă t o r u l u n i c î n
confruntarea cu un număr mare de cumpărători, concentrează într eaga cerere și va
influența direct nivelul prețului produsului, astfel încât cu c ât cantitatea solicitată
pe piață va fi mai mare cu atât prețul de cumpărare va fi mai m are. Astfel, pe acest
tip de piață, prețul produsului îmbracă forma unei funcții cres cătoare de cantitatea
cerută, devenind endogen pentru consumator și exogen pentru pro ducători.
P e piața monopolistică caracterizată prin atomicit atea cererii și a ofertei și
printr-o mare diferențiere a prod uselor, cumpărătorii au o anum ită libertate în a
alege cuplul cantitate-preț. Pe acest tip de piață concurența p rin prețuri este
înlocuită de concurența prin produse. Prețul este fixat autonom de fiecare
Capitolul I – 11 –
producător, luând în considerare costurile la care se adaugă o marjă de câștig
dimensionat în raport de situația de ansamblu a pieței și de re acția cererii pentru
bunurile sale la modificarea prețului.
Piața oligopolistică este caracterizată prin interdependența acțiunilor
diferiților ofertanți de pe piață și prin incertitudine. Un ofe rtant poate fixa
cantitatea pe care o vinde pe piață, însă prețul și deci profit ul depind de acțiunea
celorlalți agenți economici. Pe acest tip de piață se manifestă mai multe tendințe în
comportamentul ofertanților și anume tendința „maximizării prof itului unitar” sau
cea a „războiului prețurilor” sau „concurența prin produse”.
Dar, indiferent de tipul de piață, în condițiile unor regleme ntări adecvate,
prețul ar trebui să rămână o mărime determinată de situația ace steia. Adoptarea
unor decizii raționale care să permită realizarea unor rezultat e optime trebuie să
ț i n ă c o n t d e f a p t u l c ă n i v e l u l c h e l t u i e l i l o r s e g ă s e ș t e p e r m a n e nt într-o anumită
corelație cu volumul activității, respectiv cu gradul de utiliz are a capacităților de
producție și cu pro filul activității.
Corelația cost – producție (volum) – profit are aplicații foarte vaste. Aceasta
servește la stabilirea prețurilor produselor, la selectarea mix ului de produse
fabricate și destinate vânzării, alegerea strategiei firmei, pr ecum și în analiza
efectelor creșterii sau scăderii costurilor asupra profitabilit ății firmei.
În acest sens, la nivelul unei firme, trebuie să urmărim acel n i v e l a l
volumului de activitate pentru c are veniturile care se obțin di n vânzarea
produselor sunt egale cu cheltui elile, adică sunt în echilibru și profitul este zero.
D i n a c e s t p u n c t , o r i c e c r e ș t e r e a v o l u m u l u i p r o d u c ț i e i f a b r i c a t e și vândute aduce
întreprinderii profit și orice micșorare a volumului producției aduce întreprinderii
pierderi și, din acest moment, activitatea devine nerentabilă.
Pe lângă alți factori care duc la creșterea profitului, reduc erea costului joacă
u n r o l i m p o r t a n t . N i v e l u l c o s t u l u i t r e b u i e s ă f i e u n p e r m a n e n t front de acțiune
pentru ca, prin reducerea acestuia , rata profitului pe produs s ă poată crește.
Influența conjugată a tuturor f actorilor de producție la real izarea activității
firmei face interesantă abordarea corelației dintre costuri și productivitate .
Relația cost – productivitate poate fi privită atât pe termen scurt, cât și pe
termen lung. Pe termen scurt, “creșterea producției poate avea loc prin combinarea
Capitolul I – 12 –
unor factori de producție variab ili cu factori de producție fic și, costul marginal
reprezentând principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. În
intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producție fi cși cu cei variabili se
află sub influența acțiunii legii productivității randamentelor m a r g i n a l e
descrescânde”.1 Astfel, ținând cont de modul de determinare a costului margina l ca
raport dintre modificarea absolută a costului factorului variab il și modificarea
absolută a producției, între evoluția costului marginal și evol uția productivității
marginale există un raport de inversă proporționalitate, care n e spune că atunci
când productivitatea m arginală crește, cost ul marginal scade și invers.
Pe termen lung, toți factorii de producție sunt considerați v ariabili, fapt ce îl
poate determina pe producător să crească producția prin modific area volumului
tuturor factorilor de producție, creștere care are ca rezultat reducerea costului total
mediu și, implicit, obținerea unu i venit care excede costul de producție. Acest tip
de venit este denumit venit de creștere și reprezintă, de fapt, economii rezultate
din obținerea producției mai mari cu costuri mai mici.
Ținând seama de toate aceste legături, studiul costului, prob lemele formării
ș i u r m ă r i l e s a l e d e v i n d e o s e b i t d e i m p o r t a n t e , r e l e v â n d u – s e f a p tul că, în cele din
urmă, direct sau indirect, ne afectează pe toți.
Etimologia cuvântului „cost” își are rădăcinile în verbul lat in “constare”care
înseamnă a fixa ceva, a stabili. D i n a c e s t v e r b s – a d e s p r i n s n o țiunea “costa” care
reprezintă ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a plătit pentru u n anumit produs.
Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un co nsum de valori
ocazionat de producerea unui bun și care, pentru a putea fi det erminat, trebuie să
fie exprimat valoric.
Î n l e g ă t u r ă c u d e f i n i r e a c o s t u l u i , î n p r e z e n t , e x i s t ă , c i r c u l ă și se confruntă
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade ist orice și se pare că de
o mai largă audiență se bucu ră conceptul ce urmează.
C o s t u l d e p r o d u c ț i e e s t e u n i n d i c a t o r e c o n o m i c c a r e c u p r i n d e ansamblul
consumurilor de muncă vie și materializată exprimate în formă b ănească, efectuate
sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea s au desfacerea unei
1 Dumitru Ciucur, Ilie Gavrilă, C . Popescu, Economie, Manual uni versitar, Editura Economică , București 1999
Capitolul I – 13 –
unități de bunuri economice, lucrări executate sau servicii pre state de către o
întreprindere.
Analizând definiția de mai sus, putem evidenția câteva caract eristici ale
noțiunii de cost:
9 c o s t u l e x p r i m ă c o n s u m u l d e r e s u r s e . Î n a c e a s t ă c a l i t a t e , c o s t u r ile cuprind
consumul factorilor de producție , respectiv materii prime, mate riale, combustibil,
energie, apă, forță de muncă, mijloace de producție, prestații externe și alte
consumuri;
9 costul include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru o bținerea
realizărilor firmei care se identifică cu bunurile produse, luc rările executate sau
serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfac erii;
9 consumurile de resurse sunt evaluate în unități monetare. În ex presie bănească,
costul reprezintă numărul de unități monetare necesare înlocuir ii resurselor
consumate și care sunt încorporate în valoarea bunurilor și ser viciilor realizate de
firmă;
9 costul este componenta prețului de vânzare al produsului.
D i n p u n c t d e v e d e r e c o n t a b i l , c o s t u l r e p r e z i n t ă a n s a m b l u l c h e ltuielilor ce
sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice ce afect ează patrimoniul
întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu , consumul de
materiale sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistra rea obligației de
plată pentru utilități prestate de terți.
Cadrul general al I.A.S.C., Vol. al II-lea, din ordinul Minis terului Finanțelor
nr. 94/2001, definește cheltuielile ca fiind diminuări ale bene ficiilor înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi a le valorii acestora
sau creșteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri d e capital propriu, altele
decât cele rezultate din dis tribuiri către acționari.
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defin ește costul de
producție astfel: “costul total este costul șansei și astfel el include nu numai plățile
făcute de firmă către alții pentru mărfurile și serviciile de c are beneficiază, dar și
valoarea implicită a oricărui bun – forță de muncă, teren, capi tal – pe care firma
și-l livrează ei însăși.”
Capitolul I – 14 –
O a l t ă a b o r d a r e a c o s t u l u i d e p r o d u c ț i e o î n t â l n i m l a F r a n k K night, în
lucrarea “Riscul, incertitudinea și profitul”, unde “costurile reprezintă, pur și
simplu, punctul de atra cție al concurenței.”
Gilbert Abraham-Frois definește c o s t u l d e p r o d u c ț i e c a “ a n s a m blu
cheltuielilor necesare pentru o bținerea unui volum de producție d a t .
Întreprinzătorul utilizează, în acest scop, materii prime, ener gie, semifabricate care
trebuie transformate, fluide div erse, utilaje, lucrători de cal ificări diferite.”
Costul de producție trebuie cara cterizat, de asemenea, și pri n prisma
funcțiilor sale. Profesorul universitar doctor Niță Dobrotă def inește următoarele
funcții ale costului:
1) “Funcția de măsurare a cheltuieli lor necesare obținerii producț iei și a
corelațiilor ce pot apărea între eforturi – costuri și efect – bunuri produse. Prin
această funcție, costul își man ifestă caracterul de important i ndicator economic
calitativ.
2) F u n c ț i a d e c e r c e t a r e – d e z v o l t a r e a c o s t u l u i c o n s t ă î n a c e e a c ă tehnologiile și
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu c ât raportul dintre
tehnologiile noi și costuri este mai mare, cu atât funcția resp ectivă se manifestă
mai pregnant.
3) F u n c ț i a d e p r o d u c ț i e a c o s t u r i l o r s e r e f e r ă l a f a p t u l c ă a c e s t e a joacă un rol
important în realizarea conceptel or constructive și tehnologice pe baza inovărilor și
investițiilor.
4) Funcția de personal presupune compararea costurilor cu pregătir ea,
perfecționarea și cu motivația în muncă, pe de o parte, cu spor irea productivității
muncii și ridicarea calităț ii bunurilor, pe de alta.
5) Funcția comercială evidențiază e fectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea
la timp a bunurilor și asigur area piețelor de desfacere.
6) Funcția financiar-contabilă arat ă costurile necesare asigurării fondurilor
bănești în mărimea și structur a corespunzătoare unei acțiuni re ntabile.
7) Funcția de optimizare presupune asigurarea și determinarea cost ului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producției.
Capitolul I – 15 –
8) Funcția de control și reglare este cea prin care se evidențiază m o d u l d e
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se di rijează consumul de
resurse”.2
Considerăm că aceste funcții tr ebuie completate cu cea referi toare la
protecția mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante t rebuie să facă
eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar el iminarea acestui
proces, iar toate cheltuielile e fectuate în acest sens, direct sau indirect, afectează
costurile agenților economici.
1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor
Noțiunea de cost de producție care cuprinde evaluarea efortur ilor implicate
d e u n a c t e c o n o m i c d e t e r m i n a t m a i a l e s d e a c t i v i t a t e a d e p r o d u c ț i e n u a f o s t
întotdeauna înțeleasă în aceeași manieră pe parcursul dezvoltăr ii gândirii
economice, însă putem d istinge trei mari interpretări, și anume :
9 costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităților de bunuri și a
cantităților de muncă (consumuri de factori de producție necesa re pentru
realizarea unui bun);
9 costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului re al. Numitorul
comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se pot aduna
unitățile monetare corespunzătoare prețului bunurilor de produc ție, salariile,
dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de pr oducerea bunului și de
aducerea lui pe piață;
9 costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunțării și
cuprinde cantitatea ce s-ar fi pr odus dacă nu s-ar fi optat pen tru producerea altui
b u n . E l r e z u l t ă d i n n e c e s i t a t e a d e a a l e g e d i n t r e c e l e m a i m u l t e întrebuințări
posibile ale resurselor rare.
Producătorii fac o alegere în l egătură cu bunurile și servici ile ce vor fi
produse și costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă a b a n d o n a r e a u n e i
utilități pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Așadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate și adevăra ta măsură a costului
2 Niță Dobrotă, Economia politică, Editura Economică, București, 1997, pag. 129
Capitolul I – 16 –
este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se văd,
astfel, în cost, toate utilitățile la care subiectul economic t rebuie să renunțe pentru
a o obține pe cea pe care o preferă.
A n a l i z e l e l a n i v e l m i c r o e c o n o m i c s e b a z e a z ă ș i p e l u a r e a î n c onsiderare în
clasificarea costurilor a naturii elementelor care îl compun . Ținând cont de această
clasificare, deosebim t rei categorii de cost:
Costul explicit cuprinde ansamblul plăților ( cheltuielilor) efectuate de o
firmă pentru procurarea factorului de producție (materii prime, materiale, energie,
forță de muncă necesare producți ei și procurate din afara acest eia). Costul explicit
mai poate fi denumit și “cost de buzunar”.
Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar în procesul de producție,
sunt efectuate din resurse proprii și care nu presupun plata că tre terți (amortizare,
munca proprietarului și întreprinzătorului, dobânda cuvenită ca pitalului propriu).
Costul implicit este perceput ca un cost de oportunitate, respe c t i v c a s u m ă a
tuturor veniturilor pe care ar fi putut să le obțină un întrepr inzător de pe urma
factorilor de producție aflați în proprietatea sa, în cea mai b ună variantă de
utilizare la care, însă, a renunțat.
C o s t u l d e p r o d u c ț i e î n s u m e a z ă c o s t u l e x p l i c i t ș i c o s t u l i m p l i cit. Distincția
dintre costul explicit și costul implicit este necesară pentru înțelegerea conceptului
de profit.
Costul contabil e s t e f o r m a t d i n c o s t u l e x p l i c i t ș i d i n a m o r t i z a r e . A c e s t e
costuri rezultă din evidența cont abilă a firmei. Ele au în vede re folosirea alternativă
a capitalului de către proprieta rii firmei, precum și a forței de muncă a acestora.
Costul economic este ansamblul intrărilor de resurse exprimat valoric într-o
anumită perioadă. Acest cost ref lectă costul de oportunitate al resurselor
consumate. Costul economic este fo r m a t d in co s t u r i im p l i cit e ș i costuri explicite.
Costurile implicite reprezintă ansamblul intrărilor de resurse c a r e n u a u f o s t
achiziționate de firmă de pe pia ță, ci sunt resurse proprii ace steia. Spre exemplu,
salariul ce revine întreprinzătorilor pentru munca depusă, dobâ nda ce ar reveni
capitalului propriu, rentele care ar reveni întreprinzătorului pentru pământul ce îi
aparține. Costurile explicite sunt intrările de resurse achiziț ionate de firmă de pe
piață pe baze contractuale.
Capitolul I – 17 –
Analizând relația care se creea z ă î n t r e e v o l u ț i a d i f e r i t e l o r cheltuieli și
modificarea producției , costul de producție este forma t din cost variabil și cost fix .
Costul variabil (CV) este acela care variază în volum total în mod direct
proporțional cu schimbările intervenite în activitatea de bază și cuprinde cheltuieli
cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Ace asta înseamnă că,
o d a t ă c u v o l u m u l p r o d u c ț i e i , s e m o d i f i c ă ș i a c e s t e c o s t u r i î n m od proporțional.
Dacă volumul producției este zero , atunci volumul costului vari abil este zero.
C o s t u l f i x ( C F ) r ă m â n e c o n s t a n t î n v a l o a r e t o t a l ă , î n t i m p c e v o l u m u l
activității se modific ă. Exemple de astfel de costuri includ ch iria, iluminatul și
încălzirea, dobânda, etc. În cazul în care volumul producției e ste zero, costul fix are
o valoare pozitivă și are aceeași mărime ca și costul total.
Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existenței și funcționării
normale a întreprinderii. Această categorie de costuri este dep endentă de
capacitatea potențială de producț ie, respectiv de distribuție a întreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate într-o manieră permanentă și
constituie, în principiu, o consecință a deciziei de investiție . Volumul constant al
costurilor fixe se păstrează pe perioade scurte de timp. Într-o observare de lungă
durată, modificarea capacităților de producție duce la modifica rea costului fix.
Cele două categorii de costuri î nsumate formează costul total (CT).
CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil ș i costul total pot fi reprezenta te grafic astfel:
CF CT
CV
PRODUCȚIE C
O S
T
U R I
Gra ficul n r.1. Dia grama costurilo r
Capitolul I – 18 –
După modul de raportare a costurilor de producție ( t o t a l e , f i x e s a u
variabile), la producția realiza tă obținem categoriile de costu ri medii sau unitare
(pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazează pe faptul că toate c onsumurile care
se cuprind în costuri sunt efectuate într-un scop unic care est e producția, iar
pentru fabricarea unei unități de produs, firma efectuează în m edie aceleași
cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare este rap ortarea tuturor
cheltuielilor de producție și desfacere la volumul total de bun uri produse, servicii
sau lucrări într-o anumită perioadă de timp, obținându-se chelt uieli ce revin, în
medie, pe o unitate de produs. C ostul mediu poate fi variabil, fix și total.
Costul mediu variabil (CVM) s e c a l c u l e a z ă r a p o r t â n d c o s t u l v a r i a b i l l a
producția fizică obținută.
CVM = QCV
Costul mediu fix (CFM) se calculează prin raportarea costului fix la
producția obținută.
CFM = QCF
Costul mediu total (CTM) reprezintă suma costurilor variabile medii și a
costurilor fixe medii.
CTM = CFM + CVM = QCV
QCF+
Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:
C
OS
T
UR I
CFM CVM CTM Cmg
PRODUCȚIE
Gra ficul nr.2 Dia grama costurilor medii și a costului mar ginal
Capitolul I – 19 –
În cadrul unităților economice, în funcție de etapele consumă rii muncii , ale
formării cheltuielilor de producție, potrivit fluxului de activ itate, se disting
următoarele categorii de costuri:
Costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor directe
aferente unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secție cuprinde cheltuieli cu materii prime și materiale, cheltuieli
cu personalul care își desfășoar ă activitatea pe secții, contri buții privind asigurările
sociale – costuri directe – chel tuieli cu întreținerea și funcț ionarea utilajelor,
reparațiile, cheltuielile comune ale secțiilor de producție, am ortizarea capitalului
fix.
Costul de uzină este format din costul de secție la care se adaugă cheltuieli
de interes general și administrativ ale firmei.
Costul complet sau comercial cuprinde, pe lângă costul de uzină, și
cheltuielile de desfacere a mărfurilor.
Interesantă în abordarea sa este împărțirea costurilor prin p risma procesului
decizional ; în acest sens, costur ile se clasifică în:
Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate și
care sunt folosite în deciziile conducerii și asupra cărora se poate acționa.
Costurile de scufundare sunt cele care s-au produs și nu pot fi anulate prin
decizii ulterioare. Ele sunt denumite și costuri istorice ce au fost deja “sacrificate”
într-o activitate deja desfășurată. Costurile de scufundare pot fi utile managerilor
în deciziile pe care doresc să le ia, deoarece confruntările cu previziunile anterioare
permit studierea compor tamentului acestora.
Costurile de oportunitate sunt generate de oportunitățile sacrificate în urma
luării unei anumite decizii. Aceste costuri trebuie luate în co nsiderare în luarea
tuturor deciziilor privind angajamentul de resurse ale firmei. De exemplu, dacă se
are în vedere extinderea capacităților de producție pentru lini a de produse curente,
managerul trebuie să ia în consi derare costul de oportunitate a l investirii
resurselor în alte linii de produse.
Costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare generate
de realizarea unei unități suplimentare de producție.
În funcție de conținutul lor , costurile pot fi:
Capitolul I – 20 –
Costuri complete , respectiv acele costuri ca re regrupează totalitatea
cheltuielilor generate de consumul factorilor de producție. Un astfel de cost este un
cost tradițional, deoarece, dacă se procedează la o ajustare a acestuia prin
eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai b une expresii
economice a costului, el va dev eni un cost complet economic.
Costuri parțiale, a d i c ă a c e l e c o s t u r i c a r e î n c o r p o r e a z ă n u m a i o a n u m i t ă
parte din cheltuieli. În acest caz, se preferă a se lua în cons iderare numai
cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite sau de a s e r e n u n ț a l a
repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea a rbitrară, așa cum este
cazul, spre exemplu, al cheltuiel ilor de transport, aproviziona re.
M o m e n t u l c a l c u l ă r i i ne permite diferențierea a d ouă tipuri de costuri:
Costuri constante (efective). Se mai numesc costuri istorice sau costuri reale
și sunt costuri de producție af erente produselor obținute, luc rărilor executate sau
serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate d upă realizarea faptelor
care le-au angajat. Costurile constante pot fi:
a) costuri controlabile, adică costuri asupra cărora se poate exer cita urmărirea și
controlul de către responsabilul locului generator de cheltuiel i, dar care pot deveni
necontrolabile la nivelul unei al te entități tehnico-științific e căreia i se transmit;
b) costuri necontrolabile care sunt acele costuri asupra cărora nu se poate
interveni pentru a le modifica.
Costurile prestabilite s u n t c o s t u r i c a r e s u n t s t a b i lite înaintea producerii
faptelor care le angajează. Ele pot îmbrăca forma normelor, a c osturilor standard
sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilității finan ciare, costurile
prestabilite servesc la înregistr area produselor finite, a lucr ărilor sau a serviciilor
e x e c u t a t e î n c u r s u l l u n i i p â n ă î n m o m e n t u l d e t e r m i n ă r i i c o s t u l u i efectiv de
producție și corectarea acestuia cu diferențe de preț. În conta bilitatea de gestiune,
costurile prestabilite permit urm ărirea pe parcurs a încadrării c o n s u m u r i l o r
efective în nivelul lor deja sta bilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar și,
prin urmare, măsurile core spunzătoare.
De-a lungul timpului, clasificarea costului a captat atenția unor economiști
Capitolul I – 21 –
de seamă. Astfel, având în vede re legătura diverselor categorii de costuri cu nivelul
producției , Gilbert Abraham-Frois3 grupează costurile d e producție astfel:
A. Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat
al producției. Se disting astfel:
Costul fix este costul suportat de firmă în orice condiții, oricare ar fi nivelul
activității sale, chiar dacă acesta este zero.
Costul variabil este acela a cărui importanță se schimbă în funcție de
cantitățile produse. CV = F(Q)
Unele din aceste costuri pot varia strict proporțional cu vol umul producției
(consumul de materii prime), altele pot oscila neproporțional. Costurile variabile
vor fi o funcție crescătoare, var iind cu nivelul de producție.
Costul total este suma costurilor fixe și va riabile, fluctuațiile acestuia
reproducând, deci, variaț iile costului variabil.
B. Costul marginal (Cmg) este definit drept creșterea costului determinată de
creșterea producției cu o unitate.
Cmg = QCT
∆∆
Costul marginal apare ca primă d erivată a costului total și c a primă derivată
a costului variabil și este i ndependent de costul fix.
C. Costul mediu sau unitar se calculează raportând componentele costului global
la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medi i:
Costul fix mediu reprezintă costul fix suportat de fiecare unitate de producție
CFM = QCF
C o s t u l v a r i a b i l m e d i u reprezintă costul variabil ce revine fiecărei unități de
p r o d u s
CVM = QCV
Costul total mediu reprezintă costul total ce revine fiecărei unități de produs
CTM = QCT
3 Gilbert Abraham-Frois, Economia politicǎ, Editura Humanitas, B ucurești, 1994, pag 141
Capitolul I – 22 –
P . A . S a m u e l s o n ș i W i l l i a m D . N o r d h a u s4 d e l i m i t e a z ă c o s t u r i l e î n t r – o
manieră asemănătoare, astfel:
Costul total (CT) reprezintă cheltuiala minimă c e trebuie efectuată pentru a
produce o cantitate de bunuri, Q; în situația în care aceasta î nregistrează creșteri,
atunci și costul total se mărește.
C o s t u l f i x ( C F ) reprezintă cheltuiala ce trebuie efectuată chiar dacă nu se
produce nimic; mărimea lui nu este influențată de volumul produ cției. Costurile
f i x e s u n t d e n u m i t e , u n e o r i , ș i c o s t u r i “ i n d i r e c t e ” s a u “ i n v e s t i te” și reprezintă
cheltuieli pe care o firmă le face cu plata chiriei corespunzăt oare spațiilor cu
destinație productivă sau administrativă, cu achitarea obligați ilor contractuale ce
decurg din achiziționarea unor ec hipamente, cu plata dobânzilor la împrumuturi, a
sumelor necesare pentru obțin erea diverselor autorizații.
Costurile variabile (CV) sunt acele cheltuieli a căror mărime variază în
funcție de volumul producției, respectiv, cheltuieli cu achiziț ionarea materialelor
necesare producției, salariile mu ncitorilor care lucrează pe li niile de montaj, costul
energiei electrice, etc. Prin definiție, costul variabil este z ero când producția este
zero. Costul variabil reprezintă partea din costul total care c rește odată cu
producția, creșterea lui CT fiin d egală cu creșterea lui CV.
C o s t u l m a r g i n a l reprezintă costul producerii unei unități suplimentare
dintr-un anumit produs. Uneori c ostul marginal poate fi extrem de mic. Spre
exemplu, pentru un zbor cu avionul la care există locuri neocup ate, costul unui nou
pasager este reprezentat, pur și simplu, de costul alimentelor și băuturii oferite
gratuit pe parcursul călătoriei; nu este necesar nici capital s uplimentar, nici forță
d e m u n c ă s u p l i m e n t a r ă . A l t e o r i , î n s ă , c o s t u l m a r g i n a l p o a t e f i destul de ridicat.
Spre exemplu, o societate de dist ribuție a energiei electrice, în condiții normale,
poate produce suficientă energie, folosind capacitățile cele ma i eficiente de care
dispune. În timpul unei zile caniculare de vară, când toată lum e a d ă d r u m u l l a
aparatele de aer condiționat, cererea de curent electric este f oarte mare, astfel încât
societatea poate fi nevoită să p ună în funcțiune și generatoare m a i v e c h i c a r e
funcționează cu costuri mai mari. Curentul electric suplimentar obținut are un cost
marginal foarte ridicat.
4 Paul A. Samuelson, William D. Nordhaus, Economie politicǎ, Edi tura Teora, București, pag. 13
Capitolul I – 23 –
Clasificarea costurilor În funcție de
momenteul
calculării În raport cu
producția
realizată
După natura
elementelor
com ponente Prin prisma
procesului
decizional
În funcție de etapele
consumării muncii, ale
formării cheltuielilor
de producție
După relația dintre evoluția cheltuielilor
și modificarea
produc ției După conținut Cost ex plicit Cost im plicit
Cost contabil Cost economic
Costuri pertinente
Costuri de scufundare Costuri de o portunitate
Costuri incrementale
Costuri constante
Costuri prestabilite Costuri controlabile Costuri necontrolabile
Costuri medii
Cost mediu variabil
Cost mediu total Cost
mediu
fix
Costuri com plete Costuri parțiale
Cost fix Cost variabil Costuri directe
Costul de sec ție
Costul de
uzină Costul
complet
Figura nr. 1 Clasificarea costurilor în funcție de diferite cr iterii
Capitolul I – 24 –
Costul unitar reprezintă raportul dintre costul total și cantitatea de produ se
realizate. Așa cum împărțim costul total în cost variabil și în cost fix, tot așa putem
împărți costul unitar în cost un itar variabil și în cost unitar fix.
Costul de oportunitate reprezintă valoarea bunului sau serviciului la care se
renunță. Costul de oportunitate al unei decizii include toate c onsecințele adoptării
acestora, indiferent dacă ele sun t sau nu consecințele unei tra nzacții de ordin
bănesc.
Unii economiști români consid eră următoarea tipologie a costu rilor5:
„ 1) Costul antecalculat al unui producător care se stabilește pe baza cheltuielilor
de producție normate necesare ex ecutării produsului sau prestăr ii serviciului;
2) Costul mediu antecalculat pe ramură se determină ca nivel mediu normat ce
trebuie respectat de toate unitățile care produc același produs ;
3) C o s t u l e f e c t i v p e p r o d u s la nivelul întreprinderii depinde de condițiile de
producție individuale; dacă aces tea sunt folosite cu eficiență, c o s t u r i l e v o r f i m a i
mici și invers;
4) Costul mediu pe ramură este egal cu media ponderată a costului de producție
pe unitatea de produs din întrepr inderile care compun ramura re spectivă.
5) Costul marginal care reflectă nivelul cel mai ridicat al cheltuielilor efectua te de
unitatea economică care își desfășoară activitatea în condițiil e c e l e m a i p u ț i n
favorabile datorate mediului nat ural, în special în industria e xtractivă și în
agricultură, dar ale căror produs e sunt socialmente necesare.”
Costul țintă r e p r e z i n t ă u n c o s t d e p r o d u c ț i e e s t i m a t d u p ă v a l o r i l e
previzionate ale unui preț de vâ nzare concurențial și se deter mină în perioada de
concepție a produsului în funcție de piața vizată, de gradul co ncurenței și de tipul
de produs fabricat. Din prețul de vânzare previzionat se deduce profitul sau marja
așteptată și prin diferenț ă se obține costul țintă.
Indiferent de modul în care este clasificat costul, o analiză p e r t i n e n t ă a
acestuia nu poate fi realizată f ără studierea elementelor compo nente ale acestuia.
5 Vasile C. Nechita și colectiv , Economie politicǎ, Vol.I, Edi tura Porto Franco, Galați 1992
Capitolul I – 25 –
1.3. Consumurile de factori de producție
Costul reprezintă un element sp ecial în construirea și aplica rea deciziilor la
orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunțit cheltuielile care îl
compun.
Cheltuielile de producție le putem defini ca fiind expresia b ănească a
o r i c ă r u i c o n s u m d e m u n c ă v i e ș i m a t e r i a l i z a t ă d i n c a d r u l u n u i a numit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de îndeplinirea uno r sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. și care are ca rezultat obținerea de
bunuri, servicii și alte prestări cu alte destinații. Cheltuiel ile care formează costul
unui produs, serviciu sau lucra re sunt în legătură directă cu m odul de desfășurare
ș i c o n ț i n u t u l p r o c e s u l u i d e p r o d u c ț i e ș i c a r e , l a r â n d u l s ă u , e ste inseparabil de
factorii de producție: muncă, natură și capital. Folosirea fact orilor de producție în
procesul productiv duce la consumarea acestora și, implicit, la c o n t r i b u ț i a l o r
diferită la formarea cheltuielilor care însumate c onstituie cos tul.
Spre exemplu, consumul mijloacelor de muncă (clădiri, instala ții, mașini,
utilaje, etc) generează cheltuieli cu amortizarea acestor mijlo ace; consumarea
obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energ ie, etc) îmbracă
forma cheltuielilor cu materii pr ime, materiale auxiliare, etc. , iar consumarea forței
de muncă se concretizează prin ch eltuieli cu salariile și asimi latele acestora.
Consumurile de factori de producție pot intra sau nu în compo nența costului
și drept urmare se impune separarea acestora. În acest sens, pu tem clasifica
consumurile factorilor de producție astfel:
9 consumuri productive
9 consumuri accidentale
9 consumuri neutre
9 consumuri cu caracter special.
Spre exemplificare, putem aminti de cheltuielile pe care firm a le efectuează
cu ocazia constituirii unor firm e (prime legate de capital) sau în decursul anilor de
funcționare (fondul de participare la profit), precum și în caz ul efectuării de
donații și subvenții sau pentru prevenirea și înlăturarea efect elor unor calamități
naturale, cheltuieli ce nu au leg ătură cu ceea ce numim costul de producție.
Capitolul I – 26 –
Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizării bunurilor și
serviciilor și, deci, categoria economică cost nu poate fi fund amentată în afara
acestora.
Consumurile accidentale nu se concretizează în produse, lucrări sau servicii
și sunt suportate din fonduri speciale (risc, asigurare).
Consumurile neutre pot fi rezultatul unor disfuncționalități sau a unor cauze
externe procesului de producție.
Consumurile cu caracter special nu au legătură cu costul de producție; de
aceea, și ele sunt suportate din fonduri special constituite.
A s t f e l , î n t i m p c e c o s t u l r e f l e c t ă u n c o n s u m d e f a c t o r i d e p r oducție,
cheltuielile reprezintă plăți (tr ansferuri de numerar sau disp onibilități) efectuate
î n v e d e r e a u n e i a p r o v i z i o n ă r i s t o c a b i l e s a u n e s t o c a b i l e o r i s t i ngerii diverselor
obligații generate legal în sistemul de relații cu terții. Unel e plăți sunt generate de
aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare producției. Acestea sunt cheltuieli de
aprovizionare, devenind costuri numai în momentul consumului, a dică al
transformării lor în procesul de producție în alte utilități.
Structura cheltuielilor de producție în funcție de diverse cr iterii este utilă în
elaborarea unor analize de natur ă economico-financiară, în core larea costurilor cu
ceilalți indicatori ai firmei, în realizarea unor comparații în tre agenții economici cu
același profil de activitate pen tru stabilirea asemănărilor sau deosebirilor existente,
precum și în elaborarea și reali zarea unor strategii la nivel d e firmă.
Paleta clasificării cheltuielil or este variată. Un prim crite riu de clasificare
este acela prin care cheltuielile sunt delimitate pe principale destinații economice :
1) Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu
materii prime și materiale pentru producție, imobilizări corpor ale sau de
aprovizionarea cu mărfuri care se poate face de pe piața intern ă, externă sau din
producție proprie.
2) Cheltuielile de fabricație dețin ponderea cea mai mare în ansamblul
cheltuielilor și fără acestea procesul de producție nu ar putea avea loc. Constituie
substanța din care se desprinde costul unui produs și constau î n ansamblul
cheltuielilor generate de consum ul de capital fix și de capital c i r c u l a n t d e s t i n a t
obținerii unei anumite producții de bunuri finite, semifabricat e, servicii și lucrări.
Capitolul I – 27 –
Cheltuielile de fabricație se delimitează pentru producția de b ază, producția
auxiliară și producția s au utilitățile anexe.
3) Cheltuielile de desfacere reprezintă întregul consum de muncă vie și
materializată care rezultă din ac tivitatea de livrare, respecti v de transmitere a
bunurilor de către deținătorul l or către beneficiari. În aceast ă categorie de
cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de păstrarea, ambala rea, manipularea,
transportul și expedierea mărfuri lor. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de
desfacerea pe piața internă și/ sau piața externă a produselor ș i a mărfurilor.
4) Amenzile și penalitățile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative
generate de activitatea firmei și nu se includ în costul de pro ducție, fiind suportate
direct din profit.
5) Cheltuielile care nu sunt generate și care nu afectează producț ia și desfacerea
cuprind cheltuieli pentru preven irea sau înlăturarea efectelor unor calamități
naturale, efectuarea de donații, subvenții, etc.
Cheltuielile la nivelul unei firme se pot clasifica în funcți e de natura lor ,
clasificare care este reglementată prin Planul General de Contu ri conform
Ordinului nr. 306 /26.02.2002. Prin prisma acestui criteriu, ch eltuielile se împart
în:
1) Cheltuieli privind stocurile care cuprind:
a) cheltuieli cu materiile prime;
b) cheltuieli cu materialele consumabile (cheltuieli cu materialel e auxiliare,
cheltuieli privind combustibilul, materialele pentru ambalat, p iesele de schimb,
semințele și materialele de plantat, furajele și cheltuieli pri vind alte materiale
consumabile);
c) cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar ;
d) cheltuieli privind materialele nestocate;
e) cheltuieli privind energia și apa;
f) cheltuieli privind animalele și păsările;
g) cheltuieli privind mărfurile;
h) cheltuieli privind ambalajele.
2) Cheltuieli cu lucrările și se rviciile executate de terți:
a) cheltuieli cu întrețin erea și reparațiile;
Capitolul I – 28 –
b) cheltuieli cu redevențele, locaț iile de gestiune și chiriile;
c) cheltuieli cu pri mele de asigurare;
d) cheltuieli cu studiile și cercetările.
3) Cheltuieli cu alte servi cii executate de terți:
a) cheltuieli cu colaboratorii;
b) cheltuieli privind comisioanele și onorariile;
c) cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate;
d) cheltuieli cu transportul de bunuri și personal;
e) cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări;
f) cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații;
g) cheltuieli cu serviciil e bancare și asimilate;
h) alte cheltuieli cu servici ile executate de terți.
4) Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate:
a) cheltuieli cu alte impozite, t axe și vărsăminte asimilate.
5) Cheltuieli cu personalul:
a) cheltuieli cu salariile personalului;
b) cheltuieli privind asigurările ș i protecția socială (contribuți a unității la
asigurările sociale, contribuția unității pentru ajutorul de șo maj, contribuția
angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, alte chel tuieli privind
asigurările și protecția socială).
6) Alte cheltuieli de exploatare:
a) pierderi din creanțe și debitori diverși;
b) alte cheltuieli de exploatare (d espăgubiri, amenzi și penalităț i, donații și
subvenții acordate, cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital, alte
cheltuieli de exploatare).
7) Cheltuieli financiare:
a) pierderi din creanțe legale de participații;
b) cheltuieli privind investițiile financiare cedate (cheltuieli p rivind imobilizările
financiare cedate, pierderi privi nd investițiile financiare pe termen scurt cedate);
c) cheltuieli din difere nțe de curs valutar;
d) cheltuieli privind dobânzile;
e) cheltuieli privind sconturile acordate;
Capitolul I – 29 –
f) alte cheltuieli financiare.
8) Cheltuieli extraordinare:
a) cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinar e.
9) Cheltuieli cu amortizările și provizioanele:
a) cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele (cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizărilor, privind provizio anele pentru riscuri
și cheltuieli, pentru deprecie rea imobilizărilor și a activelor circulante);
b) cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele (ch eltuieli financiare
privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financi are și a activelor
circulante, cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligațiunilor).
10) Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite :
a) cheltuieli cu impozitul pe profit;
b) alte cheltuieli cu impozitul car e nu apar în elementele de mai sus.
După omogenitatea conținutului lor, putem clasifica cheltuielile astfel:
1) Cheltuieli simple care au un conținut omogen deoarece sunt formate prin
consumul unui singur tip de mijloace sau plăți efectuate. Spre exemplu, consumul
de combustibil, de materii prime, uzura obiectelor de inventar, amortizarea
m i j l o a c e l o r f i x e , d o b â n d a l a c a p i t a l u l l u a t c u î m p r u m u t . A c e s t e c h e l t u i e l i s e m a i
numesc și cheltuieli monoelementare deoarece nu se pot divide î n alte elemente
constitutive. Majoritatea cheltuielilor de exploatare și financ iare sunt cheltuieli
monoelementare.
2) Cheltuieli complexe sau polielementare c a r e s u n t f o r m a t e d i n c h e l t u i e l i d e
deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bun uri și persoane,
impozite, taxe, cheltuieli pentru protecția mediului. Cheltuiel ile polielementare au
la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se regăsesc grupate în funcție
de destinația comună sau de sc opul în care s-au efectuat.
Considerăm că importanța practică a acestei clasificări se le agă de analiza
structurii costului de producție și a cheltuielilor de producți e la un moment dat sau
în dinamică.
Capitolul I – 30 –
Gruparea cheltuielilor în monoelementare și polielementare es te legată și de
calcule privitoare la structura v a l o r i c ă a p r o d u s u l u i i n t e r n b r ut sau de
determinarea produsului na țional net din industrie.
Sub aspectul planificării evide nței și calculul cheltuielilor , acestea se
clasifică în:
1) Cheltuieli pe elemente primare , clasificare utilă pentru corelarea diferitelor
p ă r ț i c o m p o n e n t e a l e p r o g r a m u l u i e c o n o m i c a l î n t r e p r i n d e r i l o r . Structura
cheltuielilor pe elemente prima re asigură cunoașterea analitică ș i c o n c r e t ă a
c h e l t u i e l i l o r d u p ă n a t u r a s a u c o n ț i n u t u l l o r e c o n o m i c , c a e l e m e nte primare și
omogene de cheltuieli care nu se mai descompun în alte cheltuie li. Această
structură permite să se acționeze direct asupra factorilor care generează
cheltuielile în vederea reducerii sistematice a costurilor de a chiziție, de producție,
de desfacere și de administrație.
2) Cheltuieli pe articole de calculație ce grupează cheltuielile după posibilitatea
localizării lor pe produse, pe s ecții, pe activități. Această s tructură dă posibilitatea
identificării factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indif erent de natura sau
conținutul lor economic.
Astfel, structura cheltuielilor de producție pe elemente prim are și articole de
calculație se prezintă astfel:
Cheltuieli pe elemente primare
Cheltuieli pe articole de calculație
a) materii prime, materiale consumabile a) materii prime și materiale consumabile
directe
b) materiale recuperabile și refolosibile b) materiale recuperabile și refolosibile
c) amortizarea imobilizărilor c) salarii directe
d) alte cheltuieli materiale d) contribuția la asigurările sociale,
protecția socială și de sănătate
I.Totalul cheltuielilor materiale
a-b+c+d I. Totalul cheltuielilor directe
a-b+c+d
e) salarii
e) cheltuieli cu întreținerea și
funcționarea utilajului
f) contribuția la asigurările sociale f) cheltuieli generale ale secției
g) contribuția pentru protecția socială II. Totalul cheltuielilor comune
e+f
h) contribuția pentru asigurările de
sănătate III. Costul de producție
I+II
i) alte cheltuieli cu munca vie g) cheltuieli generale ale întreprinderii
II. Totalul cheltuielilor cu munca vie
e+g+h+i h) cheltuieli de desfacere
Capitolul I – 31 –
j) taxe și alte cheltuieli prevăzute de lege i) cheltuieli financiare legate de producție
III. Totalul cheltuielilor
I + II + j IV. Costul complet
I+II+III+g+h+i
O altă clasificare a cheltuielilor este contribuția acestora la constituirea
indicatorilor economici cu caracter global. În acest sens, avem următoarele
categorii de cheltuieli:
1) Cheltuieli care alcătuiesc costul global al producției :
a) cheltuieli de exploatare (cu excepția cheltuielilor de protocol , reclamă,
publicitate, amenzi, sponsorizări, penalități);
b) cheltuieli financiare (la întrepri nderile cu ciclu lung de fabr icație);
c) cheltuieli de exploatare privind amortizarea și provizioanele;
d) cheltuieli financiare privind amortizarea și provizioanele.
2) Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar brut (neimpozitat):
a) cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate, amenzi, sponsoriz ări, penalități;
b) cheltuieli extraordinare;
c) cheltuieli din ajustarea la inflație.
3) Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar impozabil : impozitul pe
profit.
După modul de repartizare în cos tul produselor, lucrărilor și serviciilor ,
cheltuielile de produc ție se clasifică în:
1) Cheltuieli directe care sunt inseparabile de executarea unui produs, serviciu sau
lucrare într-un anume loc de fab ricație, se pot identifica în m omentul efectuării
lor, se pot calcula direct, pe se ama unui anumit purtător – un produs, o familie de
produse, comandă, fază, lucrare sau serviciu și se reflectă ca poziții distincte în
structura costului. Exemple: consumul de materii prime, materia le, apă, abur,
salarii directe, impozitul pe salarii și contribuțiile la asigu rările sociale
2) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se
pot identifica pe obiectul activității de exploatare, ci numai pe locurile de producție
sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repar tizării acestora pe
baza unor criterii convenționale în scopul formării costului de produse. Acestea se
mai numesc și cheltuieli comune. Complexitatea cheltuielilor in directe conduce la
o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli:
Capitolul I – 32 –
a) alte cheltuieli privind materialele consumabile;
b) cheltuielile cu lucrările și s erviciile executate de terți;
c) cheltuieli cu alte servic ii executate de terți;
d) cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate;
e) cheltuieli cu personalul;
f) alte cheltuieli de exploatare;
g) cheltuieli financiare;
h) cheltuieli cu amortizări și provizioane.
În definirea și caracterizarea c heltuielilor de producție se are în vedere
n a t u r a e c o n o m i c ă a e l e m e n t e l o r c o m p o n e n t e . În funcție de acest criteriu,
cheltuielile se clasifică în:
1) Cheltuieli cu muncă materializată , respectiv cheltuielile materiale. Din această
categorie fac parte:
a) materii prime și materiale de b ază care, din punct de vedere ec onomic, fac parte
din capitalul circulant. Materiile prime se obțin din rândurile industriei extractive
și din agricultură și din preluc rarea lor rezultă materii prime d e r i v a t e ș i
semifabricate utilizate în toate ramurile economiei naționale. Materiile prime și
materialele constituie substanța produselor și se regăsesc în a cestea, total sau
parțial, în formă inițială sau t ransformată sau nu se mai regăs esc;
b) materialele auxiliare reprezintă consumul indirect de obiecte a le muncii
procurate din afară și exprimat în formă monetară; acestea nu p articipă direct la
procesul tehnologic;
c) combustibilul reprezintă consumul de obiecte ale muncii care su nt destinate
combustiei într-o anumită perioadă;
d) energia reprezintă totalitatea consumurilor directe și indirect e a tuturor
formelor de energie exprimate în formă bănească necesare pentru obținerea unei
producții într-o anumită perioadă de timp;
e) amortizările reprezintă recuperarea treptată a consumului de ca pital fix. Prin
amortizare, ca și cheltuială de producție, se înțelege suma inc l u s ă î n c o s t u l d e
producție destinată să compenseze acea parte din valoarea capit alului fix
transferată pe durata folosirii în valoarea unor produse. Fondu l de amortizare
(constituit pe seama costului de producție) pentru capitalul fi x folosit după
Capitolul I – 33 –
Clasificarea cheltuielilor După contribuția la
constituirea
indicatorilor economici cu caracter
global În funcție de
momentul efectuării
cheltuielilor raportat la cel al
executării
producției După principalele destinații economice În funcție de
natura lor
Sub aspectul planificării,
evidenței și calcului cheltuielilor După omogenitatea
conținutului Cheltuieli de
aprovizionare Cheltuieli de
fabricație Cheltuieli de
desfacere Amenzi și
penalități
Cheltuieli de
exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli exce pționale
Cheltuieli cu provizioanele
Cheltuieli sim ple Cheltuieli com plexe
Figura 2 Clasi ficarea cheltuielilor în func ție de di ferite criterii (I) Cheltuieli ce nu afectează
producția și desfacerea
Cheltuieli cu impozitul pe profit Cheltuieli ce
alcătuiesc
costul global
al producției
Cheltuieli ce se suportă din
rezultatul brut
Cheltuieli ce se
suportă din
rezultatul
impozabil Cheltuieli antici pate
Cheltuieli curente
Cheltuieli preliminate
Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculație
Capitolul I – 34 –
Clasificarea cheltuielilor În raport cu
modul de
repartizare După natura
elementelor
componente Ca urmare a analizei variației diferitelor cheltuieli față de
volumul producției cu ajutorul indicelui de variabilitate
În funcție de conținutul economic și
natura activității desfășurate După importanța în
procesul de producție Cheltuieli
fixe/convențional
constante
Cheltuieli tehnologice/de bază Cheltuieli de regie/suplimentare
Figura nr. 2 Clasi ficarea cheltuielilor în func ție de di ferite criterii (II) Cheltuieli
variabile
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte Cheltuieli cu
muncă
materializată
Cheltuieli cu muncă
vie/salariale
Cheltuieli productive Cheltuieli neproductive proporționale
progresive
degresive
regresive
flexibile
Capitolul I – 35 –
expirarea termenului de amortizare nu mai reprezintă cheltuială , c i o s u r s ă d e
venit.
2) Cheltuielile cu munca vie sau salariale cuprind:
a) cheltuieli cu remunerația și alte drepturi cu salariile acordat e personalului
întreprinderii;
b) contribuții asupra salariilor reprezintă vărsăminte făcute de î ntreprindere în
vederea constituirii fondului p entru asigurările sociale.
După importanța lor în procesul de producție, cheltuielile se clasifică în
1) Cheltuielile tehnologice (de bază) sunt rezultate din efectuarea operațiunilor
tehnologice și sunt constituite din cheltuieli cu materii prime , combustibil, energie,
amortizări.
2) Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt determinate de procesele de
organizare și conducere a producți ei. Din această categorie fac parte: cheltuielile
generale ale secției, cheltuielil e generale ale întreprinderii.
În funcție de conținutul economic și natura activității desfă șurate ,
cheltuielile pot fi:
1) Cheltuieli productive care sunt cheltuieli necesare ocazionate de desfășurarea
rațională a procesului de producție.
2) Cheltuieli neproductive care sunt cheltuieli rezultate din gestionarea
defectuoasă a factorilor de producție.
Nu este de neglijat în analizele economice nici structura che ltuielilor în
funcție de dependența față de volumul producției . Comportamentul cheltuielilor
față de modificarea volumului producției poate fi caracterizat prin intermediul
indicelui de variabilitate a cheltuielilor, care se calculează după formulele
următoare:
100100
100100100100
00 100 1
0101
xQQ QxChCh Ch
I sau
QxQChxCh
Iv v−−
=
−−
=
în care: =vI indicele de variabili tate al cheltuielilor
0Ch= cheltuielile de producți e din perioada precedentă
1Ch= cheltuielile din perioada curentă
Capitolul I – 36 –
0Q= volumul fizic al producției din perioada precedentă
1Q= volumul fizic al producție i din perioada curentă
Indicele de variabilitate al cheltuielilor se modifică de la o p e r i o a d ă l a a l t a ,
asupra lui acționând o seri e de factori, cum ar fi:
9 volumul fizic al producției;
9 perioada de timp în care se face analiza cheltuielii;
9 caracterul cheltuie lii de producție.
Analizând variația diferitelor cheltuieli față de volumul pro ducției cu
ajutorul indicelui de variabilitate , desprindem următoare a structură a acestora:
1) Cheltuielile fixe sau convențional constante. Această categorie de cheltuieli ar e
indicele de variabilitate zero sau, mai bine zis, nu are indice de variabilitate.
Structura cheltuielilor fixe diferă de la o firmă la alta și es te legată, în principal, de
capacitatea de producție a firmei, de dotarea tehnică a firmei, de mărimea acesteia
și de gradul ei de dispersie teritorială, de mărimea aparatului managerial și
funcțional al firmei. Acești factori antrenează cheltuieli ca: amortizarea mijloacelor
fixe, salariile indirecte și cont ribuțiile la asigurările socia le aferente acestor salarii,
chirii, sumele plătite pentru abonamente, cărți, reviste, mater iale pentru
întreținerea și curățenia clădir ilor, prime de asigurare, chelt uieli care, în general,
rămân fixe sau relativ fixe în r aport cu modificările pe care l e înregistrează volumul
producției. Deși, prin definiția cheltuielilor fixe, ar trebui să fie aceleași, indiferent
de gradul de utilizare a capacităților de producție, ele variaz ă totuși sub aspect
temporal, fapt pentru care chel tuielile fixe se împart în:
a) cheltuieli fixe propriu-zise car e cuprind acele cheltuieli a că ror mărime nu se
modifică în timp, indiferent dacă volumul producției crește sau scade. Din această
categorie de cheltuieli fac parte: amortizarea, cheltuielile cu întreținerea,
abonamentele radio, primele de as igurare, impozitul pe clădiri.
b) cheltuieli relativ fixe sau convențional constante. Sunt format e din acele
cheltuieli fixe de producție ca re manifestă o oarecare sensibil itate la modificarea
volumului fizic al producției, respectiv în raport cu măsura în c a r e e s t e u t i l i z a t ă
capacitatea de producție. Din această categorie fac parte: chel tuielile cu salariile
personalului din aparatul de con ducere al firmei, contribuțiile la asigurările sociale
Capitolul I – 37 –
aferente acestor salarii, cheltuielile administrativ-gospodăreș ti, cheltuielile cu
protecția mediului.
Analiza cheltuielilor fixe trebuie efectuată luând în calcul intervalele mari de
timp, ținând seama de totalitatea factorilor de influență: modi ficarea capacității de
producție, modificări ale utilizării capacității de producție, modificări de prețuri,
g r a d u l d e c a l i f i c a r e a f o r ț e i d e m u n c ă . C a p a c i t a t e a d e p r o d u c ț i e a firmei poate
înregistra evoluții ascendente s au descendente, caz în care, și cheltuielile fixe
urmează această evoluție. Astfel, ele pot fi:
9 cheltuieli fixe în salt ascendent (în cazul extinderii capacită ții de producție);
9 cheltuieli fixe în salt descende nt (ca urmare a desființării un or capacități de
producție);
9 cheltuieli fixe de interval (situ ație regăsită în cazul amortiz ării)
2) Cheltuielile variabile reprezintă acele cheltuieli care se modifică odată cu
variația volumului producției. Î n această categorie intră chelt uieli cu: consumul de
materii prime, materiale, combus t i b i l , e n e r g i e e l e c t r i c ă , a p ă p entru procesul de
producție, cheltuieli cu salariil e lucrătorilor direct producti vi, cota de asigurări
sociale aferente acestor salarii. Cheltuielile variabile reprez intă, de fapt, o funcție a
volumului producției.
()Qf Chv=
în care: =vCh cheltuielile variabile
f(Q) = funcție a volumului producției
Urmărind nivelul indicelui de variabilitate pentru diferitele e l e m e n t e d e
cheltuială, se observă că acesta este diferențiat, ceea ce evid ențiază existența mai
multor tipuri de cheltuieli variabile. Astel, distingem următoa rele grupe:
a) cheltuieli variabile proporționa le reprezintă acea categorie de c h e l t u i e l i
variabile care se modifică în aceeași proporție cu variația vol umului fizic al
p r o d u c ț i e i . M o d i f i c a r e a p r o c e n t u a l ă a c h e l t u i e l i l o r v a r i a b i l e f iind egală cu cea a
volumului fizic al producției, re zultă că pentru această grupă de cheltuieli, indicele
d e v a r i a b i l i t a t e e s t e 1 . E x e m p l e t i p i c e d e a s t f e l d e c h e l t u i e l i s u n t : c h e l t u i e l i
determinate de consumul de materii prime, semifabricate, valoa rea consumului de
ambalaje pentru producție, amortizarea în cote proporționale pe unitatea de
produs, salariile directe și cot a de asigurări sociale aferentă acestor salarii. Se poate
Capitolul I – 38 –
spune că fabricarea unui anume produs ocazionează permanent ace leași cheltuieli
și, deci, orice modificare a vol umului fizic al producției dete rmină un
comportament proporțional al acestor cheltuieli.
În practică, proporționalitatea unitară se întâlnește rar deo arece, chiar și pe
perioade scurte de timp, aceste cheltuieli numite și cheltuieli de bază (tehnologice)
sunt supuse acțiunii unor factori precum: diferențe la calitate a materiei prime ce
pot folosi tehnologii cu performanțe diferite în proporții dife rențiate de la lună la
lună, reducerea consumurilor spec ifice prin reproiectarea produ selor,
perfecționarea tehnologiilor de fabricație, utilizarea unor mat eriale mai ieftine,
creșterea productivității muncii, modificarea normelor de muncă , modificarea
prețurilor și a tarifelor, ș.a.m.d. Toți acești factori determi n ă o a l t ă
proporționalitate între variația producției fizice și a cheltui elilor înregistrându-se
așa zisele cheltuieli proporționale în salturi care pot fi asce ndente și descendente.
b) c h e l t u i e l i l e v a r i a b i l e p r o g r e s i v e s u n t a c e l e c h e l t u i e l i a l c ă r o r ritm de creștere
este superior celui al volumului fizic al producției care le-a ocazionat. Indicele de
variabilitate pentru aceste cheltuieli este supraunitar, fapt c e a determinat
denumirea acestora drept cheltuieli supraproporționale sau pest e proporțional.
Progresivitatea poate fi generată de cauze obiective, cât și de deficiențe în
managementul firmei, cum ar fi:
9 suprasolicitarea capacităților d e producție – creează discrepan țe în organizare și
duce la scăderea productivității muncii și a ritmului de crește r e a p r o d u c ț i e i , a
deteriorării utilajului, etc.;
9 trecerea de la două la trei schim buri – generează cheltuieli su plimentare
(sporuri de noapte), creșterea cheltuielilor de iluminat, etc.;
9 desfășurarea unei activități neritmice – accelerarea peste norm ă a ritmului de
lucru determină suprasolicitări ale echipamentelor, rebuturi și , în consecință,
cheltuieli suplimentare;
9 micșorarea randamentelor unor utilaje, mașini, instalații, în t imp ce cheltuielile
de producție se mențin sau cresc , iar volumul fizic al producți ei se micșorează;
9 angajarea unor lucrători necalificați sau nefamiliarizați cu sp ecificul procesului
de fabricație;
9 utilizarea unor materii prime, materiale cu prețuri nejustifica t de mari.
Capitolul I – 39 –
Cheltuielile progresive apar și în situația descreșterii volu mului fizic al
producției ca urmare a fenomenului de remanență a cheltuielilor . Remanența
cheltuielilor apare atunci când acestea se micșorează într-un r itm inferior ritmului
de descreștere a volumului fizic a l producției. Deci, pe unitat ea de produs,
cheltuielile sunt mai mari decât în perioada precedentă. Spre e xemplu, reducerea
volumului fizic al producției ar impune reducerea numărului sal ariaților direct
productivi și chiar a personalului tehnic, economic, administra tiv. În fapt, această
reducere nu are loc în același timp în care volumul fizic al pr oducției scade și nici
în ritmul cu care s-a micșorat acesta. Prin urmare, cheltuielil e salariale scad într-
un ritm inferior ritmului de m icșorare a volumului fizic al pro ducției.
Progresivitatea cheltuielilor variabile se repercutează negat iv asupra
profitabilității firmei. De aceea, perioadele de timp în care c heltuielile de producție
evoluează progresiv trebuie reduse la minim.
c) cheltuielile variabile degresive se caracterizează printr-un ri tm de creștere mai
mic decât ritmul de creștere al volumului fizic al producție. E le se mai numesc și
cheltuieli subproporționale. Ace st tip de cheltuieli reacționea ză la modificări mari
în volumul producției, și nu pe fiecare unitate de produs. Exem ple de astfel de
cheltuieli sunt cele referitoare la: salariile cuvenite lucrăto rilor auxiliari, cheltuieli
aferente consumului de materiale auxiliare, cheltuieli de între ț i n e r e a s p a ț i u l u i
productiv. Cheltuielile variabile degresive înregistrează un in dice de variabilitate
subunitar care se denumește, de fapt, indice de degresiune. Che ltuielile degresive
au atât o componentă fixă, cât și una variabilă, proporțională. În consecință, ele
pot fi exprimate prin relația:
f v d Ch xQCh Ch +=
în care: dCh= costurile degresive totale
vCh= costul unitar proporțional
Q = volumul fizic al producției
fCh= costul fix total
P o r n i n d d e l a a c e a s t ă r e l a ț i e , s e p o a t e a n t i c i p a , p e t e r m e n s curt, nivelul
cheltuielilor degresiv e prin procedeul punct elor de maxim și mi nim, în cazul
Capitolul I – 40 –
corelației liniare a acestor categorii de cheltuieli. Procedeul punctelor de maxim și
minim comportă următoarele faze:
9 calculul cheltuielilor varia bile unitare, după relația:
min maxmin max
Q QChT ChTChv−−=
în care:maxChT = cheltuieli totale maxime dintr -o anumită perioadă de gestiune
minChT = cheltuieli totale minime din tr- altă perioadă de gestiune
maxQ= volumul fizic al producție
minQ= volumul fizic minim al producției
9 calculul cheltuielilor fixe ale unei anumite perioade de gestiu ne, după relația:
xQCh ChT Chv f−=
9 calculul cheltuielilor degresive dintr-o perioadă viitoare de g estiune, după
relația:
f v d Ch xQCh Ch +=1
î n c a r e : 1Q= volumul fizic al producției prev ăzut pentru perioada viitoare de
gestiune
Nivelul anticipat al cheltuielilor degresive se poate calcula ș i c u a j u t o r u l
indicelui de degresiune, după relația:
dIQQx Chd Chd Chd
− += 1
01
0 0 1
în care: 1Chd = cheltuieli total e degresive din perioada de plan
0Chd = cheltuieli degresive din perioa da de gestiune anterioară anul ui de
bază
0Q= volumul fizic al producției din perioada anterioară anul ui de bază
dI= indice de degresiune, calculat după relația:
00 100 1
QQ QChdChd Chd
Id−−
=
în care 0Chd = cheltuieli din anul de bază
0Q= volumul fizic al producț iei în perioada de bază.
Capitolul I – 41 –
d) cheltuielile variabile regresive reprezintă acea categorie de c heltuieli care
înregistrează un ritm descrescăto r, în timp ce volumul fizic de producție crește.
Trebuie făcută distincția între cheltuielile degresive și ch eltuielile regresive.
Cheltuielile regresive înregist rează cel mai mare volum când pr oducția este
caracterizată prin cel mai mic ni vel, după care înregistrează s căderi foarte mari pe
măsură ce producția crește. În s chimb, cheltuielile degresive c r e s c î n t i m p c e
volumul fizic al producției creș te, dar cu un ritm inferior ace steia. Cheltuieli
regresive se întâlnesc în industria siderurgică, cheltuielile a ferente pentru șarja
elaborată imediat după pornirea agregatelor ce au avut o perioa dă de întrerupere
sunt foarte mari, după care, pe măsură ce procesul tehnologic i ntră în parametrii
normali de funcționare, se înre gistrează o reducere a acestor c heltuieli.
e) cheltuielile variabile flexibile sunt cheltuieli a căror evoluț ie se schimbă
alternativ în raport cu volumul fizic al producției. Aceste che ltuieli se pot comporta
fie ca proporționale, degres ive, progresive, etc.
În practică, se mai poate manifesta și o altă categorie de ch eltuieli, numită
cheltuieli semivariabile, adică cheltuieli complexe care conțin atât o parte fixă, cât
și o parte variabilă, părți care sunt separate prin procedee sp ecifice.
În funcție de momentul efectuării cheltuielilor raportat la m omentul
executării producției , cheltuielile de producție pot fi:
1) Cheltuieli anticipate (înregistrate în avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate în
perioada de gestiune curentă și care privesc producția care se v a e f e c t u a î n
perioadele următoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehni ce, chirii.
2) Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectuează la momentul desfășurării
procesului de producție și se in clud în costul producției din p erioada respectivă. De
exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.
3) Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ în
costul producției executate în p erioada curentă, dar care se vo r realiza practic în
perioadele următoare de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele și
concediile de odihnă).
Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de produc ție nu o putem
p u n e î n d i s c u ț i e f ă r ă l u a r e a î n considerare a procesului econom ic ce reprezintă
izvorul acestora, respectiv „producția”.
Capitolul I – 42 –
1.4. Producția – proces econom ic care generează costurile
Producția, în dubla ei ipostază de proces economic ce se desf ășoară într-un
anumit cadru organizatoric și de rezultat al procesului de munc ă, generează pe de o
parte cheltuieli de organizare, c onducere și control al procesu lui de muncă și, pe de
altă parte, cheltuieli aferente produselor obținute, lucrărilor executate și serviciilor
prestate.
Prin particularitățile ce diferă de la o ramură la alta sau d e la o firmă la alta
putem spune că producția determin ă conținutul, nivelul, structu ra și dinamica
costurilor prin intermediul mai multor factori ce pot fi clasif icați în funcție de
câteva criterii semnificative6:
a) Din punct de vedere al concretizării diviziunii sociale a mu ncii pe ansamblul
producției materiale, se poate vor bi despre două grupe de facto ri:
a1) factori care definesc obiectul și profilul activității de bază al producției, cum ar
fi: structura tehnică a producț iei și tehnologia producției;
a2) factori care delimitează t eritorial, profesional și ierar hic diviziunea socială a
muncii productive, ca de pildă: s tructura organizatorică a prod ucției și sistemul de
conducere a producției;
b) În funcție de condițiile naturale și economico-financiare sp ecifice în care se
desfășoară procesul reproducției sociale, se evidențiază ca fac tori cu multiple
implicații asupra costurilor:
b1) particularitățile producție i din diferite ramuri și subra muri ale acesteia;
b2) sistemul de finanțare și creditare a producției;
c) Sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor și mijlo acelor folosite în
procesul cunoașterii și dirijării conștiente a reproducției gen eratoare de costuri, se
remarcă următorii factori:
c1) sistemul de indicatori ca re reflectă și caracterizează pr oducția și costurile ei;
c2) metodologia planificării, u rmăririi și controlului realiz ării acestor indicatori.
S t r u c t u r a t e h n i c ă a p r o d u c ț i e i , tehnologiile de producție și particularitățile
procesului de organizare și conducere a producției sunt factori care determină
nivelul și structura costurilor de producție. Producția materia lă românească este
6 Achim T. Baciu, Costurile, Editu ra Dacia, Cluj-Napoca, 2001, p ag 35
Capitolul I – 43 –
divizată în ramuri, subramuri și profile de producție, principa lele ramuri fiind:
industria, agricultura, construc țiile, monatajul, transporturil e, prestările de servicii
și comerțul.
T e h n o l o g i a producției cuprinde „ansamblul proceselor, metodelor,
procedeelor, operațiilor etc., cu ajutorul cărora are loc trans formarea cantitativă și
calitativă a obiectelor muncii, p rin modificarea formei, dimens iunii, structurii,
compoziției chimice, amplasării și deplasării în spațiu etc., î n scopul obținerii unui
anumit produs finit. Tehnologia producției impune în mod obliga toriu executarea
tuturor operațiilor componente într-o succesiune bine determina tă și
prestabilită.”7
Tehnologia fabricării produselor , ca ansamblu al fazelor de p relucrare a
materiilor prime până la obține rea produsului finit, influențea ză calculul, controlul
ș i a n a l i z a c o s t u l u i p r i n n u m ă r u l ș i n o m e n c l a t u r a d o c u m e t e l o r p r ivind pregătirea
fabricației și urm ărirea acesteia.
Din punct de vedere t ehnologic, producția unei întreprinderi industriale se
poate încadra, potrivit anumitor trăsături, fie în categoria pr oducției simple
(producția întreprinderilor de materiale de construcții, de ber e, de zahăr, uleiuri,
7 Gh. Enache, V.Puchiță, Gh.Cîrligel, Contabilitatea în industri e, Editura Științifică, București, 1974,
pag. 15 Produc ția materială românească Industrie
– industria extractivă; – industria siderurgică;
– construcțiile de mașini;
– industria chimică;
– industria ușoară;
– industria alimentară; – industria lemnului;
–
producția de IT.
Agricultură
– producția vegetală; – producția
zootehnică;
– mecanizarea
agriculturii. Transport
– feroviar; – rutier;
– aerian;
– pe apă, etc. Prestări
servicii
– poștă;
– telefon;
– televiziune; – radio;
– turism, etc. Comerț
– circulația mărfurilor cu ridicata;
– circulația mărfurilor cu
amănuntul;
– comerț intern;
– comerț extern; – alimentație publică;
Construcții-montaj
– industriale; – civile;
– agricole;
– hidrotehnice;
– ferovizre;
– rutiere, etc.
Figura nr. 3 Ramurile produc ției materiale române ști
Capitolul I – 44 –
de fontă, de lacuri și vopsele) care se caracterizează prin efe ctuarea unor operații
tehnologice succesive grupate pe etape și faze la sfârșitul căr ora se obține produsul
finit, unde costul produselor rezultă din însumarea cheltuielil or delimitate pe
fazele de fabricație ale produselor, costul ultimei faze reprez entând costul
produsului finit, fie în categoria producției complexe care cup rinde procese
tehnologice ce se execută paralel, unde se obțin diferite părți c o m p o n e n t e a l e
produsului finit în locuri de muncă diferite, fie în cadrul ace leiași firme, fie prin
cooperarea cu alte unități. Produsul finit este rezultatul oper ațiunilor de asamblare
a părților sale componente (producția fabricilor de tractoare, locomotive,
autocamioane, automobile sau construirea diferitelor clădiri). Î n c a z u l p r o d u c ț i e i
complexe, comparativ cu producți a simplă, numărul și nomenclatu ra
documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculează ini țial pe grupe de
produse și semifabricate, ia r apoi pe produsul finit.
Organizarea producției reprezintă un proces de descompunere a acesteia în
elementele sale componente (mijloace de producție și forță de m uncă, analizarea
lor în scopul recompunerii lor după anumite criterii tehnice, e conomice și de
personal în vederea realizării în condiții de eficiență sporită a obiectivelor stabilite.
Organizarea producției se par ticularizează după mai multe cri terii, astfel:
9 producția individuală care presupune utilizarea aceleiași tehno logii și păstrarea
acelorași condiții în realizarea unui produs unicat sau a unui număr restrâns de
unicate (producția de nave, poduri, baraje);
9 producția de serie care se caracterizează prin obținerea de lot uri sau partizi de
produse, utilizând o anumită rețetă și tehnologie cu schimbarea la intervale de
timp a procesului tehnologic (pr oducția de confecții și încălță minte, motoare);
9 producția de masă care se caracte rizează prin realizarea în can tități mari și pe
perioa de l ungi de timp a unu i produs s au a unei serii de pr odu s e după aceleași
rețete, utilaje și tehnologii (pro ducția de zahăr, ciment, ulei uri, pâine, băuturi
alcoolice).
Modul de determinare și de anal iză a costului este influențat d e
particularitățile de organizare a producției. Astfel pentru pro ducția individuală
costul fiecărui produs diferă d atorită faptului că în mare part e acestea sunt unicate,
în timp ce pentru producția în serie și mai ales pentru producț ia de masă costul
Capitolul I – 45 –
produselor este asemănător atât timp cât nu intervin modificări în tehnologia de
fabricație. Diferențele pot fi da torate variațiilor în prețul f actorilor de producție
determinate de factori de natur ă inflaționistă, conjuncturală e tc.
1.5. Costul de producție – instrument al conducerii firmei
Așa cum am spus, desfășurarea procesului de producție, respec tiv realizarea
produselor, desfacerea acestora pe piață, prestarea de servicii , executarea de
lucrări implică întotdeauna consum de muncă și mijloace de prod ucție, consum
exprimat în formă bănească.
De aceea, existența producției de mărfuri și acțiunea, pe ace astă bază, a
legilor obiective proprii economi ei de piață presupune examinar ea acestor
consumuri care îmbracă forma chel tuielilor. Orice întreprinzăto r , î n a i n t e d e a
începe o anumită activitate productivă, recurge la un calcul re lativ simplu, strâns
legat de următoarea întrebare: ca re va fi profitul adus de prod ucerea și desfacerea
bunului sau serviciului pe care intenționează să-l ofere cumpăr ătorilor? Răspunsul
la această întrebare îl obținem prin intermediul unei ample ana lize asupra
activității respective.
Întrebările la care trebuie s ă răspundă analiza sunt următoar ele:
1) Ce dorim să analizăm și la ce nivel?
Răspunsul la această întrebare îl constituie, desigur, rezult atele care îmbracă
forma profitului. Rezultatele pot fi determinate la nivel de pr odus, de loc de
producție, zonă geografică, canale de distribuție.
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al une i activități lucrative,
reprezentând diferența dintre valo area produselor vândute și ch eltuielile Întrebările la care răspu nde analiza activității
productive a unei firme
Ce dorim s ǎ analiz ǎm? Care este scopul analizei? Cum analizăm?
Figura nr. 4 Întrebări la care răs punde analiza activită ții firmei
Capitolul I – 46 –
ocazionate de obținerea acestora. Profitul oferă o imagine asu pra modalităților în
care se desfășoară activitatea într-o firmă, dacă aceasta reușe ște sau nu din
veniturile obținute în urma vânz ării producției să-și acopere c heltuielile efectuate
pentru obținerea producției respective.
Profitul dezvoltă inițiativa ec onomică a proprietarilor și de termină
stimularea materială a lucrătorilor, în condițiile realizării u nei activități eficiente.
El reprezintă, în opinia lui Fr. Perroux,”motorul esențial al s ocietății. Proprietarii,
oricare ar fi ei, agricoli sau industriali, au interesul de a p roduce, pe cât mai mult
posibil bogății punând în aplicare cele mai bune mijloace. Conc urența între ei,
fiscalitatea și alți factori îi obligă să restituie o parte din acest profit colectivității.
Cu toate că repartiția finală a bogăției nu este echitabilă, ef icacitatea acestui motor
nu poate fi contestată.”8
“Profitul nu poate să joace rolul de indicator calitativ și d e indicator
economic decât dacă se formează într-o oarecare atmosferă econo mică, aceea în
care prețurile de cost sunt corect calculate, unde prețurile re zultă dintr-o piață
liberă, unde prețurile de vânza re se formează fără a fi impuse de stat.”9
Organizarea și desfășurarea ori cărei activități economice tre buie să fie
concomitent utilă – adică să răspundă unor nevoi reale ale soci etății și rentabilă
asigurând, pe lângă acoperirea cheltuielilor, obținerea de prof it. Rentabilitatea
sintetizează acțiunea tuturor factorilor implicați în procesul de producție și reflectă
capacitatea unei firme de a obți ne profit în vederea dezvoltări i sale ulterioare. Ea
arată eficiența cu care sunt folosite resursele materiale și um ane în activitatea de
producție. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs , d e g r u p ă d e
produse, firmă sau la nivel de ramură și se exprimă atât în for mă absolută, cât și în
formă relativă, cu ajutorul ratei rentabilității. Rata rentabil ității este o mărime
relativă și exprimă măsura în care resursele avansate sau consu mate aduc
beneficii, respectiv profit și poate căpăta forme diverse, după c u m s e e x p r i m ă
numărătorul – profit, precum și numitorul raportului – capital cheltuit, capital
avansat, costul unui factor de p roducție sau costul mai multor factori de producție.
Printre căile de creștere a rent abilității se regăsește și redu cerea costurilor de
8 Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978
9 Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978
Capitolul I – 47 –
producție care poate avea loc at ât prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, cât și a
cheltuielilor cu munca materializată, fapt ce se reflectă în ni velul rentabilității prin
creșterea profitului. Reducerea costurilor de producție se obț ine prin introducerea
progresului tehnic care acționea ză în direcția perfecționării a ctivității de
aprovizionare tehnico-materială, micșorării cheltuielilor mater iale, a cheltuielilor
de exploatare a utilajelor, creșterii productivității muncii, , diminuării cheltuielilor
administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor n eproductive,
reproiectării produselor cu carac teristici tehnico-economice ne corespunzătoare,
utilizării cât mai complete și e ficiente a capacităților de pro ducție.
De aici se desprinde concluzia că analiza costurilor este nec esară în scopul
urmăririi contribuției activită ții desfășurate la obținerea rez ultatelor.
2) Care este scopul analizei?
Se are în vedere urmărirea activității sub diverse aspecte: p roductivitate,
eficiență globală. Productivitat ea proprie a unui factor de pro ducție reprezintă
capacitatea acestuia rezultată din nivelul său de perfecționar e tehnică de a
c o n t r i b u i l a c r e a r e a u n u i v o l u m d e b u n u r i m a t e r i a l e ș i s e r v i c i i în condițiile
menținerii unui nivel constant de performanță a celorlalți fact ori care contribuie la
realizarea procesului de producție . Nivelul productivității se poate exprima fie prin
cantitatea de produse obținută prin utilizarea unei unități din tr-un factor de
producție, fie prin consumul de factori de producție necesar ob ținerii unei unități
de produs. Indiferent de modul de exprimare a productivității, pentru creșterea
acesteia trebuie să se acționeze asupra consumului de factori d e producție.
Eficiența globală rezultă din studiul alocării optime a resur selor în scopul
maximizării tuturor formelor de eficiență astfel încât să se re alizeze o
compatibilitate între politica actuală și viitoare a firmei și cea definită de autorități
în scopul realizării echilibrului economic, social și ecologic dorit, respectiv calitatea
produselor și prețul acestora să se afle în concordanță cu nevo ile consumatorilor,
calitatea vieții să nu fie compr omisă de poluare, menținerea pu terii de cumpărare a
salariilor, a nivelului ocu pării forței de muncă.
3) Cum analizăm?
Analiza se realizează prin îmbin area unui ansamblu de metode, t e h n i c i ș i
instrumente specifice și care să ne conducă la conturarea a dou ă aspecte: pe de o
Capitolul I – 48 –
parte, analiza trecutului (diagnosticul) și, pe de altă parte, conturarea deciziilor în
funcție de previziuni și confruntarea lor cu realizările.
Oriunde se desfășoară activităț i de producție, prestări de se rvicii și executări
de lucrări, există și costuri. În condițiile în care resursele s u n t r e l a t i v l i m i t a t e ,
firmele trebuie să depună eforturi pentru a obține ceea ce este necesar pentru
d e s f ă ș u r a r e a a c t i v i t ă ț i i . C u n o a ș t e m f a p t u l c ă o b ț i n e r e a u n o r c o sturi
supradimensionate duce la diminuarea profiturilor și, în consec ință, trebuie să
ținem seama de acest lucru în momentul în care stabilim planul de desfășurare al
unei activități.
Inginerul preocupat în permanență pentru cunoașterea ultimelo r noutăți ale
științei este tentat să afirme că, pe plan tehnic, totul este p osibil. În același timp,
economiștii, având în vedere latura financiară, moderând acest optimism, vin cu
întrebarea “Da! Dar cu ce cost?”. În asemenea condiții, costul este singurul mijloc
de testare a utilității și oportu nității realizării activității propuse în ceea ce privește
măsurarea eficienței resurselor ce vor fi consumate. Astfel, tr ebuie avută în vedere
multitudinea de întrebări care s e poate formula și a căror răsp unsuri pot asigura
luarea celor mai bune decizii, î ntrebări care privesc diagnosti cul, evoluția viitoare a
costurilor și a vieții produsului și, implicit, fundamentarea ș i luarea propriu-zisă a
deciziilor. Din varietatea acesto ra, se pot evidenția întrebări precum:
9 Cât costă producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al
firmei? Această întrebare derivă din două considerente; primul rezultă din faptul
c ă r e s u r s e l e a u u n c a r a c t e r l i m i t a t , i a r a l d o i l e a e s t e d a t d e dorința
întreprinzătorului de a obține u n p r o f i t c â t m a i m a r e . C h e l t u i e lile ocazionate de
consumul factorilor de producție sunt integrate în preț care re prezintă un element
principal prin care produsele sunt apreciate și cunoscute de că tre consumatori.
Deci, costul care reprezintă ele ment fundamental al prețului, a lături de profit,
poate determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de cost ul de producție al
firmei depinde atât volumul fizic de activitate, cât și profitu l firmei.
9 Costurile practicate sunt competitive și pentru ce perioadă est e evitat riscul de a
fi deficitare? În economia de pia ță concurența este trăsătura e senț ială a acest ei a,
iar producătorii urmăresc să-și impună produsele prin calitate și, implicit, prin
preț. Formarea prețului decurge din confruntarea între opțiuni (gusturi) și
Capitolul I – 49 –
obstacole (costuri). Alfred Mars hall remarca, de pildă, că “val oarea este
fundamentată pe utilitatea finală și pe cheltuielile de producț ie. Ea se menține în
echilibru între aceste două forțe opuse precum cheia de boltă a u n u i t u r n .
Nesfârșite au fost controversele asupra problemei de a ști dacă utilitatea sau costul
de producție guvernează valoarea.” Astfel, costul de producție determină, de fapt,
mărimea prețului, micșorându-l sau nu. Așadar, pentru ca firma să devină
c o m p e t i t i v ă , i a r p r o d u s e l e a c e s t e i a s ă f i e c ă u t a t e , t r e b u i e a c ț ionat, în afara
aspectului calității, asupra red ucerii prețului, respectiv asup ra costului, deoarece
firmele a căror costuri sunt ridi cate în procesul concurenței p ierd, se ruinează.
9 Cum se pot reduce costurile și a supra căror componente ale aces tora se poate
acționa? Reducerea costului este o problemă esențială dacă se a re în vedere
caracterul limitat al resurselor de materii prime și combustibi l și care îndeamnă la
utilizarea rațională a acestora. De asemenea, producătorul urmă rește ca producția
sa să fie rentabilă, el fiind p reocupat ca, la o cheltuială de producție dată, să obțină
maximum de producție și de profit sau, la o anumită producție ș i un anumit nivel
al profitului, să realizeze o che ltuială de producție cât mai m ică.
Astfel, pentru reducerea cheltui elilor se poate acționa în toa te fazele de viață a
unui produs: de concepție, de proiectare, de fabricație propriu -zisă, de desfacere a
bunurilor respective. Se poate acț iona în direcția înlocuirii m aterialelor deficitare
cu altele mai ieftine și pentru care nu există pericolul epuiză rii imediate, a utilizării
unor forme neconvenționale de en ergie, a redimensionării stocur ilor, perfecționării
tehnologiilor de fabricație, a creșterii productivității muncii , a reducerii diferitelor
categorii de cheltuieli ce intră î n c o m p o n e n ț a c o s t u r i l o r , e t c . , cu respectarea
condiției esențiale de a nu fi af ectată calitatea produsului.
9 Evoluția costurilor fiecărei secții, atelier și sector de activ itate este normală?
Este dificil de dat o definiție a costurilor normale. Teoria și practica consideră ca
fiind costuri normale10:
– nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a înregistrat p e n t r u p r o d u s s a u î n
ramura de activitate respectivă;
– standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fa bricație care asigură
realizarea produselor în parametrii proiectați;
10 Aurel Ișfănescu și colectiv, An aliză economico-financiară, Edi tura ASE, București, 2002, pag. 73
Capitolul I – 50 –
– costurile care asigură un profit net anual echivalent dobânzi i aferente capitalului
propriu. În legătură cu această p roblemă, în literatura de spec ialitate se întâlnesc
anumite mărimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu.
La nivelul firmei trebuie să ex i s t e u n p l a n a l c o s t u r i l o r c a r e să constituie
permanent o bază de raportare pe ntru realizările fiecărei perio ade. Costurile
trebuie adaptate permanent, orice supra sau subdimensionare gen erând aspecte
negative în cadrul activității.
9 Creșterea ocazională a cheltuielilor chiar într-o singură lună e s t e s a u n u
justificată? Orice manager trebui e să aibă în vedere două aspec te: pe de o parte,
întreprinzătorul știe că fiecare leu cheltuit inutil înseamnă r educerea profitului cu
acel leu și, pe de altă parte, el știe că a economisi nu întotd eauna înseamnă a nu
cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebu ie avut în vedere cât
se cheltuie dacă nu se pierde un leu.
9 Evoluția vânzării produselor la p rețurile practicate se încadre ază în programul
stabilit sau există abateri ce trebuie corectate? Aprecierea ve niturilor firmei este
esențială pentru determinarea loc ului firmei în sectorul său de activitate, a poziției
s a l e p e p i a ț ă , a a p t i t u d i n i l o r a c e s t e i a d e a i n i ț i a ș i d e z v o l t a diferite activități
profitabile. În funcție de venit urile firmei, se poate aprecia dacă firma este suficient
de importantă, dacă are semnific ație, raportând rezultatele sal e la cele ale
sectorului, respectiv dacă cota sa de piață este neglijabilă, p utându-se lua decizii
strategice în consecință. Între venituri și cheltuieli se face corelație în sensul că
realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea,
anticiparea evoluției vânzărilor și realizarea lor conform prog ramului stabilit are
implicații asupra stabilirii costurilor și invers. În situația în care apar abateri de la
programul stabilit, este necesară stabilirea cauzelor care au g enerat aceste abateri
și măsurile care pot fi luate pe ntru ca aceste abateri să fie c orectate.
În sinteză, cele prezentate pot fi structurate astfel:
Capitolul I – 51 –
A ș a d a r , c o s t u l d e p r o d u c ț i e e x p r i m ă e s e n ț a u n u i î n t r e g s i s t e m d e l e g ă t u r i
care iau naștere în sfera aproviz ionării, producției, circulați ei, legături ce se
stabilesc între agenții economici, între agenți economici și co nsumatori la un
moment dat.
O firmă, în condițiile economiei de piață, poate supraviețui în cazul în care
obține venituri care să depășeasă cheltuielile de producție. De aceea, o preocupare
deosebită pentru conducerea firme lor este reducerea costului de p r o d u c ț i e . P . A .
Samuelson11 pornește de la ideea că o firmă, pentru a ajunge la rezultatul d o r i t ,
trebuie să-și minimalizeze costurile de producție. Astfel, o fi rmă va încerca să
obțină produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel încât di n venitul său obținut
să realizeze profit sau să obțină sume necesare pentru alte obi ective. Regula celor
mai mici costuri spune că dacă, în situați a în care pentru fiec are factor de producție
produsul marginal unitar este identic, atunci firma își reduce l a m i n i m c o s t u l d e
producție. Aceasta înseamnă că:
11 Paul A. Samuelson, William Nord haus, Economie politică, Editu ra Teora, București, pag. 149 Întrebările ce stau la
baza diagnosticului,
evoluției costurilor,
evoluției vieții produsului, fundamentării deciziilor: Cât costă producerea bunului/serviciului
care face obiectul activității firmei?
Costurile sunt com petitive?
Pentru ce perioadă este evitat riscul
ca aceste costuri să fie deficitare?
Cum se pot reduce costurile?
Asupra căror componente ale
costurilor se poate acționa?
Evolu ția costurilor este normală?
Creșterea cheltuielilor este sau nu justificată?
Exist ǎ abateri de la programul
stabilit în ceea ce privește evoluția
vânz ǎrilor la prețurile practicate?
Figura nr. 5 Întrebări privind analiza activită ții firmei
Capitolul I – 52 –
YluietulY factoruluialinal m odusul
XluietulX factoruluialinal m odusul
Prarg Pr
Prarg Pr=
Reducerea costului de producție în cele mai bune condiții tre buie să aibă la
b a z ă a n a l i z a a p r o f u n d a t ă a f a c t o r i l o r d e p r o d u c ț i e i m p l i c a ț i î n p r o c e s u l d e
producție sub toate aspectele, a stfel încât această minimizare să nu deterioreze
calitatea bunurilo r obținute.
C a l c u l u l ș i a n a l i z a c o s t u l u i d e p r o d u c ț i e s u n t d e o s e b i t d e i m portante la
nivelul firmei datorită informațiilor furnizate care stau la ba za fundamentării
deciziilor în firmă. Desfășurarea activității firmei, precum și e x t i n d e r e a s a , s e
bazează pe modul în care întreprinzătorul reușește să-și recupe reze, prin vânzarea
produselor, costul determinat de producerea și desfacerea lor, precum și de
obținerea profitului.
Recuperarea cheltuielilor de producție și realizarea unui pro fit
corespunzător sunt elementele menținerii și dezvoltării firmelo r, iar păstrarea
competitivității, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a f a c t o r i l o r d e
producție, în scopul obținerii producției se regăsesc în costul de producție. De
aceea, sunt importante determinarea și analiza costului în cali tatea sa de indicator
central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor și, în special, minimizarea lor, sunt cons iderente care
s u n t l u a t e î n c a l c u l î n a l e g e r e a u n u i a n u m i t p r o c e s t e h n o l o g i c sau scheme de
producție, a unor anumite catego rii de materii prime, materiale , la baza
introducerii raționalizării și invențiilor în procesul de produ cție, la organizarea și
p e r f e c ț i o n a r e a m u n c i i ș i a p r o d u c ț i e i , e t c . Î n a c e s t s e n s , c o s t urile de producție
trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât și pe întreaga p roducție, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectu ate anterior
procesului productiv ș i, bineînțeles, trebuie urmărite și în di namica lor.
Contribuția costurilor în fundamentarea deciziilor este de ne contestat și se
reflectă în:
9 alegerea variantei o ptime de producție;
9 determinarea volumului de activitate;
9 compararea costului produsului propriu cu cel al produselor sim ilare fabricate
de concurență pentru determinarea diferențelor ce rezultă din m odul de organizare
Capitolul I – 53 –
a activității, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de org anizare a muncii și de
calificare a acesteia, de modul d e utilizare a fondului de timp ;
9 crearea posibilității exercitării tuturor funcțiilor activități i de conducere;
9 crearea unui instrument prin utilizarea antecalculației pentru planificarea
financiară internă, putându-se realiza anumite programe privind e v o l u ț i a u n o r
indicatori ai firmei;
9 orientarea potențialilor investitori asupra eficienței economic e a unor noi
activități sau asupra înf iințării de noi firme;
9 sprijinirea decidenților în alegerea soluțiilor ce permit ident ificarea unor căi
care să pună rapid în evidență anomaliile care apar.
Capitolul II – 54 –
CAPITOLUL II
METODE DE BAZĂ UTILIZATE ÎN DIMENSIONAREA ȘI
DETERMINAREA COSTURILOR
Încadrarea costului de producți e printre cei mai semnificativ i indicatori cu
ajutorul căruia se poate aprecia activitatea unei firme industr iale al cărui conținut
îl reprezintă o grupă de informații necesare oricărui cadru de c o n d u ce r e fa c di n
calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic , pentru stimularea
efectelor probabile, uneia sau a lteia dintre opțiuni, luarea de ciziilor, controlul
eficienței realizărilor.
Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuar ea de calcule
desfășurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea c a l c u l e l o r
efectuate este cunoscu tă sub denumirea de calculația costurilor .
Sistemele și metodele de calculație a costurilor, numite și s isteme și metode
de conducere prin costuri, cuprin d ansamblul proceselor prin ca re se determină
corelația dintre cheltuielile de producție și desfacere ale fir mei și producția care
le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de co nducere prin costuri după o se rie de criterii.
În funcție de obiectivele urmărite, metodele de calc ulație se clasifică în:
1) Metode de calculație care au ca scop determinarea costului prod uselor,
lucrărilor sau serviciilor.
2) Metode de calculație care urmăresc obținerea altor informații n ecesare
managementului firmei.
După modalitățile de calculație și apariția lor în timp , sistemele și metodele
de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii :
9 Metode clasice de conducere prin costuri
– Metoda globală
– Metoda pe faze de fabricație
– Metoda pe comenzi
9 Sisteme și metode evoluate de conducere prin costuri
Capitolul II – 55 –
– Metoda normativă
– Metoda standard-cost
– Metoda THM
– Metoda direct-costing
– Metoda PERT-COST
– Metoda G.P.
– Analiza valorii
În funcție de entitățile la niv elul cărora se calculează costu rile, deosebim:
– Metode de calculație pe purtători de costuri;
– Metode de calculație pe sectoare de cheltuieli;
– Metode de calculație cu caracter mixt.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere , există:
– Metode de calculație limitative (metode parțiale);
– Metode de calculație absorbant e (globale, full-costing).
După modul de integrare a calculației în sistemul de programa re și urmărire
v a l o r i c ă a a c t i v i t ă ț i i p r o d u c t i v e a unității economice, distingem următoarele
metode de calculație:
– Metode de calculație previzionale;
– Metode de calculație istorice (cu caracter postfaptic).
Pentru a fi utile, mai ales în ultimele două faze ale procesu lui de
management (operativă și de comensurare și interpretare a rezul tatelor),
informațiile rezultate din conținutul economic al costurilor ne cesită parcurgerea
mai multor etape:
1) Organizarea evidenței cheltuiel ilor de producție prin folosire a metodelor
contabilității pe obiectul de cal culație (faze, comenzi, produs e), pe felul de activități
și, mai ales, pe felul de cheltuieli;
2) Separarea cheltuielilor privind producția în funcție de gradul ei de finisare;
3) Calcularea costului unitar;
4) Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.
Fiecare sistem sau metodă de c onducere prin costuri prezintă etape
d i s t i n c t e , i a r a p l i c a r e a l o r î n c a d r u l u n i t ă ț i l o r e c o n o m i c e d e p inde de o serie de
factori:
Capitolul II – 56 –
9 profilul și mărimea unității econ omice determină, în general, m odul de
organizare și desfășurare a lucrărilor de contabilitate și de c alculație a costurilor.
Î n f i r m e l e m i c i , c o n t a b i l i t a t e a ș i c a l c u l a ț i a c o s t u r i l o r s e r e a lizează centralizat. În
firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizării; Metode
de
calculație În raport cu
modul de integrare în
sistemul de
programare
și urmărire
valorică Din
punctual
de vedere
al sferei de
cuprindere
După
entitățile la
nivelul
cărora se
calculează
costurile După
obiectivele
urmărite În funcție de
modalitățile
de calculație
și apariția
lor în timp Metoda globală Metoda pe faze de fabricație
Metode clasice de conducere
prin costuri Metode
moderne de
conducere prin
costuri Metoda normativă
Metoda standard-cost
Metoda THM
Sistemul cost-oră-producție
Metoda direct-costing
Metoda PERT-COST
Metoda G.P.
Analiza valorii
Metode previzionale
Metode istorice
Metode cu scop în determinarea
costului
produsului/lucrării/
serviciului Metode ce urmăresc
și obținerea de
informații pentru
managementul
firmei Metode
parțiale
Metode globale
Metode cu caracter
mixt Metode pe
sectoare
de
cheltuieli Metode pe purtători
de costuri
Figura nr. 6 Clasi ficarea metodelor de calcula ție a costurilo r Metoda pe
comenzi
Capitolul II – 57 –
9 structura organizatorică a firme i presupune împărțirea activită ții productive în
secții și ateliere. Cu cât struc tura organizatorică este de dim ensiuni mai mari, cu
atât delimitările cheltuielilor pe fabrică, secție, atelier, se ctor vor fi mai mari și, în
consecință, va crește și număru l calculațiilor de costuri;
9 complexitatea produselor fabricate. Luând în considerare acest factor,
întreprinderile se caracterizează fie printr-o producție simplă (producția de bere),
fie intră în categoria producției complexe în care, pe lângă pr ocesele specifice de
p r o d u c ț i e , e x i s t ă ș i a c t i v i t a t e a d e m o n t a j ( p r o d u c ț i a d e a u t o t u risme). Într-o
întreprindere cu producție simpl ă numărul calculațiilor privind costul pe produs
este mult mai mic decât în cazul producției complexe;
9 gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru întrepri nderile specializate
calculația costurilor este mult simplificată și mai puțin costi sitoare;
9 gradul de integrare al unității. Pentru întreprinderile neinteg rate se folosește cel
mai des varianta fără semifabricate, spre deosebire de întrepri nderile integrate,
unde se folosește varian ta cu semifabricate;
9 specificul procesului tehnologic și modul de organizare a produ cției. În funcție
d e t i p u l d e p r o d u c ț i e , î n t r e p r i n d e r i l e s e î m p a r t î n : î n t r e p r i n d eri cu producție de
masă, cu producție de serie și c u producție individuală. În caz ul producției de masă
s e u t i l i z e a z ă m e t o d a p e f a z e , î n c a d r u l f i r m e l o r c e a u o p r o d u c ție individuală se
folosește metoda pe produs sau pe grupe de produse și chiar pe c o m e n z i , i a r î n
cazul producției de serie se poa te folosi oricare din metodele menționate mai sus;
9 nivelul de mecanizare și automat izare a proceselor de producție . Automatizarea
procesului de producție are drept consecință reducerea numărulu i de documente
primare, reducerea volumului de muncă necesar prelucrării și co ntabilizării
informațiilor rezultate din acest e documente și, desigur, a num ărului de calculații
intermediare folosite pentru determinarea costului produsului;
9 periodicitatea și momentul efectuării calculațiilor;
9 modul de formare, grupare și evaluare a costurilor;
9 caracterul procesului de produc ție (continuu sau sezonier).
Indiferent de criteriul utilizat în clasificarea metodelor de c a l c u l a ț i e , e s t e
vorba despre aceleași metode de calculație, dar care sunt privi te din puncte de
Capitolul II – 58 –
vedere diferite. În ceea ce ne privește, vom urmări clasificare a metodelor de
calculație a costurilo r în funcție de modali tățile de calculați e și apariția lor în timp.
2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice
Metodele clasice de calculație a costurilor stau la baza orga nizării activității
de măsurare a costurilor și s-au menținut datorită existenței , în principiu, a
acelorași structuri tehnice, tehnologice și organizatorice ale producției. Desigur,
progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în struct ura productivă, motiv
pentru care și metodele clasice de calculație au evoluat păstrâ ndu-se esența lor și
devenind metode de bază ale domeniului costurilor.
2.1.1. Metoda globală de calculație a costurilor
În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută și sub denumirea
de “calculul diviziunii” sau de “calculația simplă”. Firmele fo losesc această metodă
de calculație când au o producție omogenă sau de bază, lucru ca re presupune
faptul că o verigă tehnico-produ ctivă a întreprinderii (atelier , secție, șantier) sau
chiar întreaga întreprindere are drept obiect al fabricației un singur produs, lucrare
sau serviciu. La sfârșitul perioadelor de gestiune nu se regăse ște producție
neterminată sau semifabricate.
Metoda globală este folosită în întreprinderile care realizea z ă p r o d u c ț i e d e
energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de
cărbuni, țiței sau în extracția d e minerale utile (nisip, pietr iș, caolin).
Există situații în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre care
s ă p r o d u c ă u n s i n g u r p r o d u s o m o g en, iar în altele, producția să fie eterogenă.
Metoda globală se aplică numai în primul caz, iar în celelalte secții se aplică
m e t o d e s p e c i f i c e . E s e n ț a a c e s t e i m e t o d e c o n s t ă î n f a p t u l c ă d e l imitarea și
determinarea cheltuielilor are lo c la nivelul unui anumit centr u de cheltuieli sau la
nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin
r a p o r t a r e a a c e s t o r c h e l t u i e l i l a v olumul producției obținut de întreaga
întreprindere sau de centrul de producție.
Capitolul II – 59 –
Cheltuielile de producție, în totalitatea lor, au un caracter direct față de
producția omogenă obținută, adic ă ele se identifică pe produsul s a u g r u p a d e
produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producție (sec ție, atelier,
șantier, etc.) și cheltuielile general-administrative ale între prinderii sunt asimilate
cheltuielilor indirecte propriu-zise și se înregistrează în con tul de colectare și
repartizare de cheltuieli, iar la sfârșitul perioadei de gestiu ne se transferă în costuri
de calculație ale produsului pe criterii convenționale. Totalul c h e l t u i e l i l o r d e
p r o d u c ț i e s e o b ț i n e p r i n î n s u m a r e a c h e l t u i e l i l o r d i r e c t e c u a ș a -zisele cheltuieli
indirecte. Costul unitar se determină prin diviziune simplă, mo delul de calcul fiind
următorul:
in
ai
iQCTa
CTM∑
==1
în care: CTM = costul total unitar;
CT= totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = c a n t i t a t e a o b ț i n u t ă d i n p r o d u s u l p e n t r u c a r e s e d e t e r m i n ă c o stul
unitar.
Metoda globală prezintă în prac tica economică două variante d e calculație:
metoda globală pe feluri de costuri și metoda globală pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.
2.1.2. Metoda pe faze de calculație
Metoda se aplică în întreprind erile cu producție de masă sau de serie mare
u n d e p r o c e s u l t e h n o l o g i c e s t e r e l a t i v o m o g e n , i a r p r o d u s u l f i n i t se obține prin
prelucrarea unuia sau mai multor materiale inițiale în cadrul u nor etape succesive.
Spre exemplu, producția întreprind erilor textile, întreprinderi lor petrochimice, a
fabricilor de bere, ș.a.m.d.
În cadrul acestei metode, se urmărește realizarea unor etape:
Capitolul II – 60 –
1) Stabilirea fazelor de calculație a costurilor. Faza de fabricaț ie este o componentă
a procesului tehnologic delimitat organizatoric și în care se r ealizează o anumită
operație de prelucrare a materiei prime. Faza de calculație se caracterizează prin
elemente specifice formării, calculării, analizei și controlulu i costului și este
expresia tehnico-economică a fazei de fabricație. Secționarea p rocesului tehnologic
în faze de fabricație creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculație.
2) C o l e c t a r e a c h e l t u i e l i l o r d i r e c t e , p e f a z e ș i a c h e l t u i e l i l o r i n directe, pe secțiuni
omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indir ecte asupra fazelor de calculaț ie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor și al produsel or.
Modelul general de calcul al costului unitar este:
QCICDCTM+=
în care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producția.
Metoda pe faze de fabricaț ie prezintă două variante:
1) Varianta cu semifabricate . Această metodă se folosește în cadrul
întreprinderilor cu procese tehnologice îndelungate care fabric ă un număr de
produse ca, de exemplu, în industria pielărie-încălțăminte, fil atură-țesături.
Semifabricatele rezultate după fie care fază de fabricație se de pozitează temporar,
după care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrat e în afara
întreprinderii. Varianta cu semifa bricate presupune calculația costului pentru
f i e c a r e s e m i f a b r i c a t î n p a r t e , i a r c o s t u l o b ț i n u t î n t r – u n s t a d i u al procesului de
producție se transferă în faza d e calculație următoare, iar cos tul produsului finit
este, de fapt, costul calculat p entru producția ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit, în cadrul vari antei cu
semifabricate, se prezintă astfel:
– în primă fază:
11 1
1QCICDCTM+=
Capitolul II – 61 –
– în faza a doua: 1
22 2
2 CTMQCICDCTM ++=
– în faza “n” unde se o bține produsul finit:
1−++=n
nn n
n CTMQCICDCTM
în care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producția.
2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obțin din
fabricație un număr mare de produ se, iar semifabricatele cunosc o s i n g u r ă
destinație și anume aceea de prel ucrare în fazele următoare ale p r o c e s u l u i d e
producție. Această metodă presup une colectarea cheltuielilor di recte și indirecte pe
fiecare fază de calculație, la ca re se adaugă, pentru a obține c o s t u l e f e c t i v a l
produsului finit, cheltuielile cu consumul materiei prime. Astf el, apare necesitatea
determinării costului de produc ție din fiecare fază intermediar ă, numai pentru
cheltuielile directe și indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul
semifabricatelor.
Matematic, costul produsulu i finit, se determină astfel:
QCI CDM
CTMn
nn
n∑∑++
=1 1
în care: CTM = costul total unitar;
M = valoarea materiei prime consumată;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producția.
2.1.3. Metoda de calculație a costului pe comenzi
Metoda de calculație a costurilor pe comenzi se aplică unor î ntreprinderi cu
producție individuală sau unor î ntreprinderi cu producție în se rie ce execută
Capitolul II – 62 –
procese complexe de fabricație, în care rezultatul procesului d e fabricație, respectiv
produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, s u b a n s a m b l e ,
a n s a m b l e f a b r i c a t e a n t e r i o r c a p a rte independentă, cum ar fi: î ntreprinderi
aparținând industriei mobilei, constructoare de mașini-unelte, reparații de mașini
și utilaje.
Metoda pe comenzi are anumite particularități generate de spe cificul
procesului tehnologic, și anume:
9 purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare
scriptică a diferitelor categorii de purtători de cheltuieli și de costuri;
9 obiectul comenzii diferă în func ție de modul de organizare al p roducției;
9 fazele de fabricație cuprind operații de producție a unor piese , subansamble sau
produse executate pe bază de comenzi;
9 pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabri cație care joacă și
rolul în calculația costurilor.
Etapele metodei de calculație a costului pe comenzi cuprind: formarea
comenzilor, lansarea lor în fabricație, colectarea cheltuielilo r pe comenzi, calculul
costului efectiv al acestora.
La producția individuală și de serie organizată în varianta f ără semifabricate,
comanda are obiect un produs sau un lot de produse. În calculaț ie nu se face nici
un fel de separare a cheltuielilo r pe seama pieselor componente , se diferențiază, cel
mult, partea cu care fiecare sec ție participă în fabricație și, respectiv, la formarea
costurilor.
Modelul de calcul al costulu i unitar este următorul:
QCI CD
CTMn
sn
kkn
aa∑∑∑
===
+
=11 1
în care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producția;
s = secția;
a = felul cheltuielilor directe;
Capitolul II – 63 –
k = felul cheltuielilor indirecte.
În cazul producției în serie, o rganizată în varianta cu semif abricate, unele
produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese și subansamble
parțial independente care rezultă din activitatea productivă sa u se procură prin
cumpărare din afara firmei, se p relucrează și apoi se asambleaz ă. Comenzile au ca
obiect una din următoarele variante:
9 loturi de piese (repere)brut turnate sau confecționate;
9 loturi de piese (repere) din pro ducția proprie sau cumpărate ca re se prelucrează
și se finisează;
9 loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupun e parcurgerea
următoarelor etape:
9 elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului semifabri catelor proprii și
a pieselor brute;
9 elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului operațiil or de prelucrare
și finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părț i componente ale
produsului;
9 elaborarea calculațiilor privind costul produsului finit care c uprinde, pe lângă
costul semifabricatelor, subansam blelor și a pieselor finite, c heltuieli generate de
procesele cu articularea,asamblarea, îmbinarea și finisarea pro dusului finit.
Din această particularitate rezul tă următoarele modele de calcu l:
n iQCICDCQCICDCCCC
ii n
,…,2,1,…2 1
=+=+++++=
în care: iC= costul unei componente.
Trecerea semifabricatelor în co stul produselor se efectuează în mod global.
Capitolul II – 64 –
2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculație
Există părerea unanim acceptată că metodele clasice de calcul ație a
costurilor și-au păstrat valabil itatea de-a lungul timpului ca u r m a r e a m e n ț i n e r i i
bazei lor obiective (structuri tehnice, tehnologii, procesele d e organizare ale
producției) care le-a conferit și atribuit multe metode de bază . Desigur, considerăm
că există și limite ale acestor metode ce derivă din următoarel e aspecte:
9 furnizează informații istorice și nu asigură informații operati ve. Informațiile se
referă la procese de producție care sunt deja încheiate. De ace ea, ele nu mai pot
anula anumite efecte negative care au apărut ca urmare a desfăș urării defectuoase
a procesului de producție;
9 participă numai la calculul costului integral unitar și se baze ază, în primul rand,
pe împărțirea cheltuielilor în ch eltuieli directe și cheltuieli indirecte;
9 costurile nu sunt analizate și determinate prin prisma legătur ii lor cu volumul
fizic al producției;
9 urmărirea cantitativă a principalelor consumuri productive este incompletă,
asigură calculul și urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor de
cheltuieli (secții și ateliere d e producție), nu și la nivelul locurilor de muncă.
2.2. Metode evoluate utilizabile în calculația costurilor
Putem spune că metodele moderne de calculație a costurilor pr eiau și includ
în conținutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor
clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metod e alternative.
Metodele moderne de conducere prin costuri asigură informații le necesare
p r o c e s u l u i d e c o n t r o l ș i a n a l i z ă a c o s t u l u i ș i c o n t r i b u i e l a r e zolvarea mai bună a
unor probleme ale procesului de formare sau de calculație a cos turilor.
2.2.1. Metoda G.P.
M e t o d a G . P . a a p ă r u t p e n t r u p r i m a d a t ă î n F r a n ț a , d e n u m i r e a a cesteia
provenind de la inițialelele autorului său Georges Perrin. Scop ul metodei este
Capitolul II – 65 –
calculul cât mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coefi cienți de echivalență,
numiți G.P.-uri.
G.P.-ul este o unitate de măsură a producției în ansamblu car e exprimă
costurile de producție necesare fabricării unei unități din pro dusul etalon și care
poartă denumirea de „efo rt de producție”.
Prin „efortul de producție” se poate asigura, potrivit acest ei metode,
omogenitatea producției unei unități economice, indiferent de v arietatea acesteia,
d e m e t o d a d e f a b r i c a ț i e , d e l o c u l unde se desfășoară. Obținerea p r o d u c ț i e i
respective necesită eforturi uman e, materiale, bănești care au proprietatea de a fi
incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de re partizare a
cheltuielilor.
„ E f o r t u l d e p r o d u c ț i e g l o b a l s a u t o t a l ” d e p u s d e u n i t a t e a e c o nomică va fi
s u m a t u t u r o r e f o r t u r i l o r p a r ț i a l e a l e f i e c ă r u i l o c d e m u n c ă p r o ductiv, iar costul
„efortului de producție total” va fi dat de totalul cheltuielil or de prelucrare a
produselor.
Între cheltuielile pe care le d etermină „eforturile de produc ție” se pot stabili
raporturi pe baza cărora se calculează „indicii sau coeficienți i de echivalență”,
numiți G.P.-uri pentru fi ecare produs fabricat.
Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se împart în două
categorii.
Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprimă partea din cheltuielile de
prelucrare care se repartizează asupra operațiilor sau produsel o r f a b r i c a t e c u
ajutorul unor chei/coeficienți s tabilite/stabiliți după criteri i de cauzalitate. Astfel,
pentru manoperă, cheltuielile de repartizare sunt orele de func ționare, pentru
e n e r g i e t e h n o l o g i c ă s e p o a t e a l e g e n u m ă r u l k w / o r ă , i a r p e n t r u c heltuielile cu
încălzitul și iluminatul, suprafața exprimată în m.p.
Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezintă partea din cheltuielile
d e p r e l u c r a r e a s u p r a c ă r o r a n u s e pot identifica criterii logic e de repartizare,
întrucât se referă la producție, î n ansamblul ei. Din această c ategorie fac parte, de
exemplu, salariile personalului administrativ și de conducere. Deși aceste cheltuieli
se elimină prin calcularea indic ilor de echivalență, totuși, vo r fi luate în considerare
la determinarea costului pe produs.
Capitolul II – 66 –
În cadrul metodei G.P. cheltuielile de producție nu se clasif ică în cheltuieli
directe și indirecte
Aplicarea metodei G.P. comportă următoarele etape:
1) Stabilirea listei operațiilor procesului de fabricație
Pe baza documentației tehnico-e conomice se întocmește o listă c u t o a t e
operațiile de realizare a produsului, grupate în operații de ba ză sau direct
productive, operații auxiliare și operații de servire. În liste l e î n t o c m i t e s e t r e c , l a
fiecare operație, timpul de muncă corespunzător și/sau cantitat ea de produse
realizate într-o unitate de timp.
2) Determinarea costurilo r imputabile și a criteriilor logice de i mputare (chei de
repartiție)
Cu ajutorul documentației contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt
c o n s i d e r a t e i m p u t a b i l e . Î n c a d r u l a c e s t o r c o s t u r i n u s e i n c l u d cele referitoare la
consumurile de materii prime și m ateriale. Costurile considerat e imputabile apar
în această etapă sub forma unor sume totale. Pentru fiecare ele ment de cost se va
stabili criteriul logic de imputa re, numit și cheie de repartiț ie, utilizat apoi și în
celelalte etape ale metodei G.P.
3) Determinarea costurilor neimputabile
În cadrul acestei etape se urmă rește identificarea tuturor el ementelor de
cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri.
Metoda G.P. urmărește reducerea la minimum a costurilor neimp utabile
prin găsirea unor chei de reparti ție, astfel încât partea cea m ai mare din totalul
costurilor de producție să fie d in categoria celor imputabile.
4) Determinarea indicilor o rari pe fiecare operație
Determinarea acestor costuri se realizează prin aplicarea pe fiecare element
de cost a cheii de repartiție stabilită după criterii de cauzal itate. De fapt, aceste
costuri reprezintă indicii orari (parțiali sau totali) pe fieca re operație.
5) Alegerea produsului de bază sau etalon care să constituie unit atea de echivalare
sau de G.P.
Produsul sau articolul de bază reprezintă etalonul față de ca re se vor stabili
G.P.-urile (indicii de echivalen ță) pentru fiecare produs. Prod usul sau articolul de
Capitolul II – 67 –
bază considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economică este cel care
asigură toate informațiile nece sare pentru calcularea costului produsului.
6) Calcularea indicelui de echivalență de bază
După stabilirea produsului sau a articolului de bază, se calc ulează indicele de
echivalență de bază (Ib sau GPb), după relația:
∑
==n
iii
gKGPb
1
în care: iK= costul imputabil total al fiecărei operații;
ig= numărul de unități fizice produse într-o oră pe fiecare opera ție
(producție programată);
i=1,2,..,n = numărul de operații.
Acest indice reprezintă, de fapt, G.P.-ul (total) planificat al produsului de
bază.
7) Calculul indicilor de echivale nță pentru fiecare operație a pro cesului tehnologic
Odată stabilit indicele de echi valență de bază sau G.P.-ul pl anificat, se
determină costurile imputabile o rare normate sau programate ale fiecărei operații
exprimate în G.P.-uri, adică numărul de G.P.-uri pe fiecare ope rație. Aceste valori
reprezintă, de fapt, „indicele de echivalență orar” pe fiecare operație și exprimă
efortul necesar fabricării produsului.
Formula de calcul pentru determinarea G.P.-ului pe operație e ste
următoarea:
GPbkGP=0
în care: k = costul imputabil aferent fiecărei operații;
GPb = G.P.-ul planificat al producție i de bază (indicele de echival ență de
bază)
8) Calculul indicilor de echivalenț ă pentru fiecare produs denumit și G.P.-uri pe
produse și care servesc l a echivalarea producției
Indicii de echivalență parțiali sau G.P.-urile parțiale ale u nui produs se
calculează după relația:
00
QGPGPp=
Capitolul II – 68 –
în care: 0GP= G.P.-ul pe operație (indicel e de echivalență pe operație);
0Q= cantitatea (producți a) orară planificată
Indicele de echivalență total (GPt) s e p o a t e d e t e r m i n a u t i l i z â n d u n a d i n
următoarele relații:
)2()1(
100
1
∑∑
==
==
n
ip tn
it
GPGPQGPGP
în care: 0GP= G.P.-ul pe operație (indicel e de echivalență pe operație);
0Q= cantitatea (producția) orară planificată;
i = 1,2,..,n = numărul operațiilor prin care trece fiecare produs
P e b a z a c a l c u l a ț i i l o r a n t e r i o a r e s e p o a t e s t a b i l i u n t o t a l a l producției fizice
exprimate în G.P.-uri, ca rezultat al însumării producției expr imată în unități G.P.
a fiecărui produs.
9) Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat
Î n c a d r u l a c e s t e i e t a p e s e a u î n vedere cheltuielile imputabi le, cât și cele
neimputabile. Modelul de calcul folosește una din următoarele f ormule:
)3()2()1(
00 0
QKGPQKKGPQK
QKGP
t
eoni
en i
e
=+=+=
în care: eGP= costul unui G.P;
iK= costuri efective totale imputabile;
nK= costuri efective totale neimputabile;
tK= costuri efective totale (tK=iK+nK);
0Q= volumul fizic al producție i exprimat în unități G.P.
10) Determinarea costului unitar efectiv parțial al fiecărui prod us și a costului
efectiv pe unitatea de produs
Costul unitar efectiv parțial al fiecărui produs rezultă prin înmulțirea
costului unitar al G.P.-ului cu numărul de G.P.-uri al fiecărui p r o d u s . P r i n
Capitolul II – 69 –
produsul costului obținut cu can titățile fabricate în cursul un ei perioade se
determină costurile totale pe produs (exclusiv materiale).
Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabilește în felul următor:
9 se calculează suma costurilor totale pe produs (numite și costu rile prelucrării)
c u t o t a l u l c o s t u r i l o r c u m a t e r i i prime și materiale. Repartizar ea costului cu
materiile prime și materiale pe fiecare produs se face proporți onal față de
consumul efectiv rezultat din documentația tehnico-economică;
9 prin raportarea rezultatului obți nut anterior la cantitatea de produse fabricate
se stabilește costul efect iv pe unitatea de produs.
Metoda G.P. asigură informațiile necesare comparării la sfârș itul unei
perioade de timp a numărului de G.P.-uri aferente producției to t a l e f a b r i c a t e c u
producția planificată exprimată în G.P.-uri. Din analiza acesto r informații rezultă
modul de utilizare a capacitățilo r de producție și a abaterilor față de costurile
planificate.
Printre avantajele metodei G.P. putem menționa:
9 asigură o calculație reală a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de
repartizare fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor;
9 reduce considerabil volumul de mun că prin faptul că evidența ch eltuielilor de
prelucrare nu se mai realizează analitic pe sectoare sau centre de cheltuieli și pe
purtători de cheltuieli și de costuri, ci numai sintetic sau gl obal pe întreprindere,
de unde se repartizează pe produ se, lucrări sau servicii la sfâ rșitul perioadelor de
gestiune cu ajutorul G.P.-urilor;
9 permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a G.P.-urilor , ceea ce elimină
repetarea la anumite intervale a lucrărilor de calculare a aces tora;
9 identifică cele mai rentabile produse, respectiv cele care asig ură recuperarea
costurilor repartizate, prin intermediul G.P.-urilor, și nu a c ostului total, orientând
fabricația spre acestea;
9 determină modul de utilizare a ca pacității de producție, abater ile față de costul
previzionat și rentabilitatea reală la nivel de produs prin com pararea la sfârșitul
perioadei a numărului de G.P.-ur i aferente producț iei fabricate cu cele ale
producției previzionate.
Dintre limitele metodei G.P. putem enumera:
Capitolul II – 70 –
9 volum mare de muncă necesar stabilirii G.P.-urilor care solicit ă o analiză
aprofundată a întreprinderii de căt re personal calificat și cu experiență;
9 dificultăți în determinarea costului pentru producția finită la unitățile
economice cu variații mari de la o perioadă la alta;
9 evidența globală a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabi lirea
răspunderilor și urmărirea operativă a acestor cheltuieli.
2.2.2. Metoda normativă
Această metodă a fost practicat ă în unele unități din țara no astră mai ales
până în anul 1990.
Principiul metodei normative de calculație a costurilor const ă în stabilirea
a n t i c i p a t i v ă a c o s t u r i l o r d e p r o d u c ț i e l u â n d î n c o n s i d e r a r e n o r mele existente,
urmărind periodic abaterile și modificările de la norme și dete rminând costul
efectiv al produselor.
Antecalculațiile care sunt folosite de această metodă poartă denumirea de
costuri normate sa u costuri etalon.
Metoda are la bază clasificarea cheltuielilor după posibilităț ile de
determinare a lor pe unitatea de produs în cheltuieli individua l e ș i î n c h e l t u i e l i
comune.
P u r t ă t o r u l d e c o s t u r i , î n c a z u l m e t o d e i n o r m a t i v e , d i f e r ă d e la o unitate
economică la alta în funcție de diferiți factori care depind de modul de organizare
și de caracteristicile tehnologi ei producției și poate fi, fie pe unitatea de produs
(piesă, subansamblu), fie pe grupe de produse; există situații când purtătorul de
costuri poate fi comanda s au faza de fabricație.
Determinarea costurilor normal e totale pe purtători de costur i se prezintă
astfel:
Total costuri normate ale Costuri normate cu Cos turi normate cu Cost urile comune normate
purtătorului de costuri = m ateriale directe pe + sal ariile directe pe + decontate asupra
purtătorul de costur i purtătorul de costuri purtătorului de costuri
în care: Costurile normate cu Volumul normat de Prețul normat privind
materiale directe pe = m ateriale de consumat pe X materialul de consumat
purtătorul de costuri purtătorul de costuri
Capitolul II – 71 –
S A U
Producția n ormată privind C ostul normat unitar
purtătorul de costuri X direct privind materialele
Costurile normate cu Volumul normat de Tariful normat unitar
salariile directe pe = manoperă de consumat pe X privind ora de salarizare
purtătorul de costuri purtătorul de costuri
S A U
Producția normată privind Costul normat unitar
purtătorul de costuri X privin d salarii le directe
Costurile comune Activitatea normată Cota de decontare
normate decontate = privind prelucrarea X a costurilor comune
asupra purtătorului purtătorului de costuri ale locului de costuri
de costuri la locul de costu ri
În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape: 1) Determinarea costului normativ
Costul normativ, denumit și cost etalon, se determină diferit în funcție de
cele două categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli specifi ce și individuale și
cheltuieli comune. Dacă pentru c heltuielile specifice determina rea costului normat
este relativ simplă, ținându-se seama de caracteristicile proce sului tehnologic, de
prețurile sau tarifele existente în documentația tehnico-econom ică a întreprinderii
prin extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale și
bonurile de lucru pentru manoperă, repartizarea cheltuielilor n ormative indirecte
necesită, în primul rând, stabilirea lor ca sume absolute și ap oi defalcarea lor prin
diferite procedee pe purtători de costuri.
Pentru înlăturarea, în procesul comparării cheltuielilor comu ne reale cu cele
normate, a subacoperirilor (cheltuielile comune reale > cheltui elile comune
normate) sau a supraacoperirilor (cheltuielile comune reale < c heltuielile comune
normate) este necesar ca baza cheltuielilor comune care se iau în considerare la
calculul costurilor să fie utilizate valori medii actualizate, și nu valori medii statice.
Actualizarea este necesară dator ită modificărilor ce pot apărea la prețurile
materialelor și a tarifelor, în gradul de utilizare a capacităț ii de producție, în
structura acesteia.
Capitolul II – 72 –
Calculațiile normative ale cheltuielilor directe sau indirect e stau la baza
determinării costului norma tiv pe unitatea de produs.
2) C o m p a r a r e a e v e n i m e n t e l o r d e c o s t f a ț ă d e n o r m e l e s t a b i l i t e ș i d eterminarea
abaterilor de la costurile normative
E t a p a î ș i p r o p u n e d e t e r m i n a r e a a baterilor (depășiri sau econo mii de
cheltuieli de la normele stabili te) și, pe baza acestora, deter minarea cauzelor ce
le-au produs și, deci, condițiile în care se realizează costul normativ. Abaterile se
pot determina pe catego rii de cost (abateri la materiale și la manoperă) și pe total.
Abaterile la materiale se pot calcula astfel:
Abaterea totală pentru materia p rimă de la cheltuielile norma tive (CT∆ ):
nCTCTCT−=∆1
în care: 1CT= cheltuieli efective;
nCT= cheltuieli normative.
Abaterea valorică de la norme le de consum cantitative ( CN∆ ):
nCCCN−=∆1
în care: 1C= cantitatea efectivă;
nC= cantitatea normată.
Abaterea de diferențe de preț la materia primă respectivă ( P∆):
()1 1xQPPPn−=∆
în care: nPP,1= prețuri unitare efective și no rmative pe unitatea de produs;
1Q= cantitatea efectivă.
Abaterile la cheltuielile cu ma terii prime și materiale direc t e p e p r o d u s s e
determină prin însumarea abaterilor la totalitatea materiilor p rime din
componența produsului. Abaterile de la manoperă pot cuprinde ab ateri de la
normele de muncă, de la tarifele de salarizare, etc. Abaterile de la cheltuielile
normative indirecte se determină la sfârșitul perioadei de calc ul prin comparație
între cheltuielile efective și cele cuprinse în modificările de cheltuieli.
3) Determinarea modificărilor de norme
Î n a c t i v i t a t e a u n e i f i r m e p o t a p ă r e a m o d i f i c ă r i d e n o r m e g e n e r a t e f i e d e
introducerea unor noi tehnologii, de modificarea prețurilor și tarifelor, de
Capitolul II – 73 –
modificarea reglementărilor legal e în vigoare, etc. Toate acest e modificări trebuie
luate în considerare în stabi lirea costurilor normative.
Modificarea valorică a normelor de consum folosește următoare a formulă de
calcul:
()1 1 n c cm cm PQNN ××−=∆
în care: cm∆= modificarea valorică a normelor de consum;
cmN= norma de consum modificată;
1cN= norma de consum curentă;
Q = producția fabricată;
1nP = prețul normativ curent.
În cazul modificării din dif erențe de preț se folosește relaț ia:
()cm n nm p NQPP ××−=∆1
în care: p∆= modificarea din diferența de preț;
nmP= prețul normativ modificat;
1nP = prețul normativ curent;
Q = producția fabricată;
cmN= norma de consum modificată.
Calculul modificărilor de normă la manoperă se realizează în mod
asemănător. Modificările de normă la cheltu ielile indirecte se determină f o l o s i n d
următoarea formulă:
()QNNic mci ci ×−=∆1
în care: ci∆= modificarea de normă la c heltuielile indirecte;
mciN= norma modificată de ch eltuieli indirecte;
icN1= norma curentă (inițială) de cheltuieli;
Q = producția fabricată.
4) Determinarea costului efectiv al producției și al costului efec tiv pe produs
Conform metodei normative de calculație a costurilor, deter minarea costului
efectiv al producției se realize ază cu ajutorul următoarei rela ții:
nnnA CC +∆+=1
Capitolul II – 74 –
în care: 1C= costul efectiv al producției;
nC= costul normativ al producției;
n∆= modificările valorice în plu s sau în minus față de norme;
nA= abaterile valorice în plus sau în minus față de norme.
Costul normativ al producției s e determină anterior fabricări i produselor, iar
m o d i f i c ă r i l e v a l o r i c e î n p l u s s a u î n m i n u s f a ț ă d e n o r m e p e b a z a tuturor
modificărilor de norme care apar în timpul fabricației, abateri le valorice
determinându-se pe baza datel or din evidența abaterilor.
Costul efectiv pe produs se calculează prin raportarea costul ui efectiv al
producției la volumul produ cției fabricate, astfel:
QCCu1
1=
în care: 1uC= costul efectiv pe produs;
1C= costul efectiv al producției;
Q = cantitatea producției fabricate.
Aplicarea metodei normative prezintă, în principal, următoare le avantaje:
9 permite măsurarea și controlul consumurilor necesare desfășurăr ii procesului
de producție;
9 sesizează modificările și abateri l e d e l a n o r m e , i n d i c â n d c a u z e le, locurile și
responsabilitățile ce derivă. Informațiile furnizate constituie baza adoptării unor
decizii ce vizează mai buna util izare a capacităților de produc ție, încadrarea în
consumurile normate și sta bilirea corectă a prețurilor;
9 permite legătura dintre compartimentul tehnic și cel de contabi litate, prin
faptul că documentația economic ă și tehnică utilizată este acee ași.
Principala limită este utilizarea unui volum mare de muncă ne cesară
activității de calculație a costurilor normative, precum și a u rmăririi abaterilor și
modificărilor de la norme.
Capitolul II – 75 –
2.2.3. Metoda standard-cost
Metoda costurilor standard își are geneza în Statele Unite al e Americii și a
fost denumită „Sistemul costurilor estimative”. Esența metodei constă în realizarea
comparației între costul standar d și costul efectiv, determinân du-se abaterile de la
c o s t u l s t a n d a r d . C a ș i î n c a z u l m e t o d e i n o r m a t i v e ș i m e t o d a s t a ndard cost se
bazează pe costuri antecalculate. Costurile normate sunt costuri folosite în perioada în care c alculația nu
ajunsese să dețină o tehnică precisă pentru determinarea unor c osturi etalon și se
bazează pe sumele costurilor efe ctive ale unor perioade precede nte constatate
e m p i r i c , u t i l i z â n d u – s e p e n t r u c o ntrolul eficienței economice, c osturi etalon
orientate retrospectiv, lipsind un etalon de comparații asigură tor necesar drept
condiție a unui control eficient. Costurile normate pot fi cons iderate precursorii
costurilor planificate. C o s t u r i l e s t a n d a r d r e p r e z i n t ă c o s t u r i a n t e c a l c u l a t e p e b a z e ș tiințifice
riguroase în condițiile existenței unei anumite structuri a înt reprinderii și a
utilizării unor metode și procedee tehnologice în fabricarea pr oduselor. Stabilirea
riguroasă a costurilor standard determină accepțiunea de a fi c onsiderate „costuri
reale”, iar orice modificare care survine în procesul de fabric ație se consideră
abatere de la normal și se trece pe seama rezultatelor finale a le întreprinderii.
Aplicarea metodei standard-co st comportă următoarele etape:
1) Calculul costului standard pe produs
Această etapă constă în:
9 stabilirea volumului standard al activității în funcție de care sunt dimensionate
costurile standard; 9 stabilirea standardelor pentru c osturile indirecte, respectiv c osturile indirecte
de producție (regia secțiilor), costurile generale de administr ație (regia generală) și
costurile de distribuție (desfacere); 9 stabilirea efectivă a costurilor standard pe purtător de costur i.
Determinarea calculației costurilor standard pe purtătorii de c o s t u r i s e
prezintă astfel:
Capitolul II – 76 –
Total costuri standard ale Costuri standard de Costu ri standard cu Costuri d e regie Costuri de
purtătorului de costuri = materiale directe + s alarii directe + v ariabile + regie fi xe
în care: Costurile standard de Volumul standard de Prețul standard unitar privind
materiale directe = materiale necesare X materialul direct necesar
Costurile standard Volumul standard de Tariful standard unitar privind
cu salariile directe = manoperă ne cesară X ora de salarizare
Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de
varibile = purtătorului de co sturi X costuri variabile de decontat
Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de
fixe = purtătorului de costuri X costuri fixe de decontat
2) Evidența abaterilor
Înregistrarea, calculul, urmărirea și analiza abaterilor de l a costurile
standard se realizează în raport cu felurile costurilor, respec tiv abaterile de la
costurile standard privind materi alele, manopera și cheltuielil e de regie. Evidența
abaterilor presupune: 9 realizarea comparației între cheltuielile efective și cele stan dard și determinarea
abaterilor;
9 determinarea mărimii abaterilor și a cauzelor ce le-au produs;
9 stabilirea măsurilor pentru înlăturarea situațiilor negative și generalizarea
aspectelor pozitive.
3) Organizarea contabilității costurilor standard.
Se pot aplica trei variante principale de organizare a contab ilității:
9 metoda standard-cost parțial;
9 metoda standard-cost unic;
9 metoda standard-cost dublu.
Se consideră ca principale avan taje ale metodei standard-cost următoarele:
9 prin urmărirea operativă a abat erilor de la costurile standard se pot găsi soluții
care să contribuie la reglarea activității firmei cu implicații benefice asupra
profitului firmei; 9 determină conducerea firmei să aleagă acele măsuri care să orie nteze activitatea
de perspectivă a firmei spre atin gerea standardelor de bază și a celor ideale.
Capitolul II – 77 –
Faptul că metoda standard-cost nu impune acțiunea de programa re a
costurilor pe locuri de producți e și întocmirea bugetelor de ch eltuieli până la aceste
verigi organizatorice reprezintă principala limită a acestei me tode.
2.2.4. Metoda tarif-oră-mașină (T.H.M.)
Introducerea pe scară largă a proceselor de mecanizare și aut omatizare în
întreprinderile industriale a avu t ca rezultat creșterea cheltu ielilor indirecte, în
special a cheltuielilor cu înt reținerea și funcționarea utilaje lor.
Prin aplicarea metodei T.H.M s e calculează doi indicatori.
Indicatorul tarif-oră-mașină care reprezintă ansamblul cheltuielilor
n e c e s a r e f u n c ț i o n ă r i i u n e i m a ș i n i s a u a u n u i u t i l a j t i m p d e o o r ă , f ă r ă a l u a î n
considerare valoarea materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor
interne. Astfel, tariful-oră-mași nă cuprinde cheltuieli cu mano pera, cheltuieli
comune de fabricație, precum și cheltuieli generale de desfacer e.
Indicatorul costul pe unitatea de produs , indicator care cuprinde, în plus,
costul materiilor prime și al materialelor indirecte. Metoda T. H.M. este un
a n s a m b l u d e t e h n i c i ș i i n s t r u m e n t e c u a j u t o r u l c ă r e i a c o s t u r i l e de producție se
programează până la nivelul locurilor de muncă, se calculează c ostul funcționării
unei ore-mașină și pe baza cărui a se determină costul planifica t al produselor.
Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape :
1) Împărțirea întreprinderii în centre de producție
Un centru de producție poate cuprinde o mașină sau un grup de mașini sau
u t i l a j e , o b a n d ă s a u o l i n i e t e h n o l o g i c ă , u n u l s a u m a i m u l t e l o curi de muncă, la
nivelul cărora se ex ecută aceeași operație sau un mic grup de o perații tehnologice.
2) Determinarea sarcinilor pe cent re de producție, precum și calcu lul necesarului
de personal, a fondului de salarii, a protecției sociale
Elementele urmărite în această etapă sunt: 9 determinarea numărului de muncit ori pe fiecare centru de produc ție;
9 determinarea salariului orar pe muncitor și a salariului orar p e fiecare centru de
producție;
Capitolul II – 78 –
9 stabilirea plăților ce le revin l ucrătorilor din centrele de pr oducție pe perioada
întreruperii lucrului; 9 determinarea capacităților de producție, a centrelor și corelar ea acestora cu
producția programată;
9 determinarea necesarului de lu crători indirect productivi.
3) Elaborarea bugetului de ch eltuieli pe întreprindere
B u g e t u l o p e r a ț i o n a l c u p r i n d e d o u ă c a p i t o l e . Î n c a p i t o l u l A ) s unt cuprinse
cheltuieli ce nu intră în compon ența tarifului-oră-mașină, resp ectiv cheltuielile cu
materiile prime și materialele directe, iar în capitolul B) se prezintă cheltuielile
care stau la baza calculului tarifului-oră-mașină și cuprinde c heltuielile indirecte
de fabricație, cheltuielile de ad ministrație și cheltuielile de vânzare
Cheltuielile cuprinse în primul capitol se repartizează direc t p e p r o d u s , i a r
cele din cea de-a doua grupă se repartizează inițial pe centre de producție, iar
ulterior asupra produselor. 4) Repartizarea cheltuielilor pe ce ntre de producție și calculul t arifului unei ore-
producție pe centru de producție
U n e l e c h e l t u i e l i s e f u n d a m e n t e a z ă d i r e c t p e c e n t r e , i a r a l t e l e s e a l o c ă p r i n
c o e f i c i e n ț i , u t i l i z â n d m a i m u l t e c r i t e r i i d e r e p a r t i z a r e . A c e s t e criterii se stabilesc,
de regulă, în funcție de legătura logică dintre cheltuieli și b aza de repartizare. Dacă
se raportează cheltuielile totale din bugetul de cheltuieli al fiecărui centru de
producție la volumul întregii p roducții și se exprimă în ore-no rmă se obține costul
unei ore-producție pe centre de producție.
5) Calculul costului planificat pe unitatea de produs
Această etapă are la bază două articole de calculație: materi ile prime,
materialele și semifabricatele directe și totalul cost-oră-prod ucție pe produs.
Primul articol de calculație se fundamentează prin ponderarea n ormelor de
c o n s u m a m a t e r i i l o r p r i m e c a r e c o n c u r ă l a f a b r i c a ț i a p r o d u s u l u i cu prețurile de
aprovizionare ale acestora. Cel de-al doilea articol de calcula ție se determină prin
ponderarea orelor-normă de prelucrare a produsului la diferitel e centre de
producție cu costul-oră-producți e aferent centrelor respective.
6) Calculul costului efectiv pe unitatea de produs
Capitolul II – 79 –
Costul efectiv pe unitatea de produs se determină utilizând o metodologie
similară cu cea privind calculu l planificat, însă pe baza costu rilor efective.
Dintre avantajele metodei T.H .M se menționează următoarele:
9 furnizează conducerii informații valoroase privind gradul de în cărcare a
capacităților de producție, excedentul sau necesarul suplimenta r de personal pe
centre de producție, încadrarea î n nivelul planificat al costur ilor pe centre de
producție; 9 orientează personalul tehnic asupra locurilor de producție gene ratoare de
cheltuieli și contribuie la fol osirea eficientă a forței de mun că;
9 contribuie la activitățile de reducere a costurilor prin folosi rea indicatorului
tarif-oră-producție;
9 asigură calcularea unor costuri de producție exacte prin repart izarea judicioasă
a cheltuielilor indirecte pe centre de producție, ceea ce evide nțiază rata reală a
profitului diferitelor produse. Limitele acestei metode sunt:
9 neimplicarea directă în gestiunea consumului de materii prime ș i materiale
directe care reprezintă princip ala cale de reducere a costurilo r;
9 existența unui volum mare de lucru în aplicarea metodei;
9 neasigurarea urmăririi operative a abaterilor de la costurile p lanificate și
normate;
9 cuprinderea cheltuielilor de des facere în tariful-oră-mașină es te nejustificată,
deoarece aceste cheltuieli nu po t fi identificate direct pe pro dus;
9 se poate aplica numai în întreprinderile ce folosesc utilaje de tipul mașinilor-
unelte. Deși în forma în care a fost concepută metoda T.H.M nu se apl ică, o serie de
principii ale acestora au servit la perfecționarea altor metode de calculație.
2.2.5. Metoda costurilor directe
A c e a s t ă m e t o d ă , c u n o s c u t ă ș i s u b d e n u m i r e a d e „ d i r e c t c o s t i n g ” a fost
aplicată prima dată în Statele Unite ale Americii în 1934. Elab orată de Jonathan N.
Harris, ea a fost prezentată în 1936 de către acesta. Independe n t d e e l , a p l i c ă î n
Capitolul II – 80 –
anul 1935 aceeași idee în calculația costurilor și G. Charter H arrison, fapt pentru
care în literatura de specialitate americană ambii sunt conside rați autori ai
metodei direct costing. Metoda direct costing se caracterizează prin faptul că numai costurile
variabile sunt considerate costu ri de producție. În această cat egorie se includ
cheltuieli cu materii prime, mat eriale, combustibil, energie, a pă pentru producție,
manoperă directă, cota de asigurări sociale aferentă salariilor directe și partea
variabilă a costurilor indirecte.
Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producție , ci cheltuieli ale
perioadei și sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale
întreprinderii.
Separarea cheltuielilor în fixe și variabile permite determin area unui rezultat
intermediar care poartă denumirea de marjă pe costurile variabi le și a unui
indicator de gestiune denumit ra tă a marjei pe costurile variab ile.
Conform metodei direct costing, beneficiul se stabilește prin scăderea din
volumul vânzărilor a costurilor variabile corespunzătoare produ selor vândute și a
costurilor fixe aferente perioad ei și se poate determina confor m schemei
următoare:
în care:
vP= preț de vânzare unitar;
CV = cost variabil unitar;
Q = cantitatea de produse vândute;
F = costuri fixe totale.
Din schema prezentată se poate deduce cu ușurință modelul de calcul al
rezultatului, și anume:
()[ ]FQCVPRv −×−= CIFRA DE AFACERI = QPV×
Costuri variabile
CV x Q Marja pe costul variabil
CVM
Cost fix
F Rezulta t
R
Capitolul II – 81 –
în care: ()[]CV v MQCVP =×−
Diferența dintre prețul de vânz are pe unitatea de produs și c ostul variabil pe
unitatea de produs se numește be neficiu brut, limită brută, mar j ă b r u t ă s a u
c o n t r i b u ț i a d e a c o p e r i r e , p r i n c i p a l u l r o l a l a c e s t e i a c o n s t i t u i ndu-l acoperirea
cheltuielilor fixe ale perioadei. În cazul în care marja de aco perire este mai mare
decât cheltuielile fixe, întrepr inderea obține profit, iar în c az contrar înregistrează
pierderi. B a z â n d u – s e p e a c e a s t ă d e s c o m p u n e r e , c o n t u l d e r e z u l t a t e d i f e r ențiat
permite stabilirea marjelor la n ivelul fiecărui stadiu de reali zare a producției și
pune în evidență relațiile care există între costuri (variabile și fixe), volumul
vânzărilor și profit. Această prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de
reflecție pentru diverse decizii de gestiune: ce volum de vânză ri ar trebui?, poate fi
modificat prețul?, pot fi acceptate noi comenzi la un preț mai mic?, care va fi
impactul unei campanii promoționale asupra rezultatului net?, e ste rentabilă
procurarea unui nou utilaj?, poa te fi angajat un nou vânzător?, etc.
Marja pe costurile variabile este proporțională cu cifra de a faceri, fapt ce
rezultă din raportul de proporționalitate dintre cheltuielile v ariabile și cifra de
afaceri, și se exprimă prin relația
CAMCV , care mai poartă denumirea de coeficient
s a u r a t a m a r j e i p e c o s t u r i l e v a r i a b i l e (mR) . A c e s t i n d i c a t o r d e g e s t i u n e e s t e
deosebit de util în activitatea d e previziune și analiză pe ter men scurt.
În timp, metoda direct costing a suferit modificări și adaptă ri la nevoile
practicii economice, prezentându- se sub diferite forme, precum:
9 direct costing pe produs;
9 direct costing global;
9 direct costing evoluat.
2.2.6. Analiza valorii
În actualul context concurențial se impune un control permane nt, sub dublu
aspect, al funcțiilor pe care le î ndeplinesc produ sele și al co sturilor lor.
Capitolul II – 82 –
A n a l i z a v a l o r i i e s t e o m e t o d ă c u n o s c u t ă î n ț ă r i l e d e z v o l t a t e din punct de
vedere industrial și are ca rezultat eliminarea cheltuielilor n ejustificate din costul
oricărui produs sau serviciu. Es te un răspuns la preocupările c e urmăresc
reducerea costurilor și, impl icit, creșterea profitului.
Metoda valorii a apărut prima dată în Statele Unite ale Ameri cii și apoi a fost
preluată și aplicată și în Japonia. Dacă inițial preocuparea co nsumatorului era
aceea de a achiziționa bunuri la prețuri cât mai mici, odată cu creșterea veniturilor
consumatorului minimizarea prețului nu mai este obiectivul său principal, ci
achiziționarea de produse de calitate superioară.
În condițiile limitării resurselor, înlocuirii materiilor pri me și materialelor
deficitare cu altele noi și ieftine și reducerii consumurilor d e materiale,
combustibil, energie, manoperă, designerii și proiectanții noil or produse trebuie să
realizeze o cercetare permanentă asupra valorii prin prisma asp ectelor funcționale
și a costurilor, dar și prin prisma profitului firmei.
Analiza valorii urmărește obținerea unei valori cât mai bune atât pentru
producător, cât și pentru consumator, reușind să optimizeze la un moment dat
potențialul firmei. Ea urmărește creșterea utilității produsulu i în paralel cu
minimizarea costului. O bună valoare necesită o acțiune corelat ă a etapelor de
cercetare, proiectare, realizare , desfacere printr-o echilibrar e a procesului de
fabricație, pe de o parte cu pro cesul de desfacere, pe cealaltă parte.
Metodologia elaborării studiu lui de analiză a valorii presupu ne:
9 alegerea produsului ce va f i supus analizei valorii;
9 constituirea colectivului;
9 informarea și documentarea col ectivului asupra produsului;
9 analiza produsului în forma constructivă existentă (a funcțiilo r actuale ale
produsului și a costului);
9 căutarea de soluții de am eliorare a produsului;
9 analiza critică a ideilor;
9 alegerea soluției pozitive dintre ideile prezentate (creativita te);
9 realizarea noului produs, a funcțiilor și a costului acestuia ( reconcepția
produsului).
Capitolul III – 83 –
CAPITOLUL III
UTILIZAREA SISTEMULUI INFORMAȚIONAL
ÎN ANALIZA COSTURILOR
În era postindustrială, întreprinderea nu era privită doar ca producător de
b u n u r i ș i s e r v i c i i , c i ș i c a p r o d u c ă t o r ș i d e ț i n ă t o r d e i n f o r m a ții și cunoștințe
specializate. Firma trece de la statutul său strict economic la o entitate cu scopuri
multiple, adică nu produce numai bunuri economice, ci și bunuri s o c i a l e ,
informaționale, politice, etc. Astăzi, puterea economică și fin anciară a celor mai
importante companii este dată de c apacitatea acestora de a deți ne, controla și
utiliza informațiile pentru atingerea obiectivelor dorite. „Informația îți dă putere” este sloganul după care se ghideaz ă firmele astăzi,
c o m p e t i ț i a m o n d i a l ă r e a l i z â n d u – s e î n d o m e n i u l u t i l i z ă r i i c e l o r mai eficiente
informații și a noilor tehnologii și instrumente de comunicație .
Circulația informației în rețel e interconectate îi conferă ac esteia anumite
particularități, și anume: 9 viteza mare de circulație și prelucrare a informației;
9 costul redus al transmiterii datorat tehnologiilor moderne de t elecomunicații ce
permite accesul liber la informație; 9 informațiile culese nu sunt întotdeauna cele dorite;
9 informația poate avea un grad ridicat de perisabilitate;
9 cererea de informații a crescut;
9 oferta de informații a c unoscut un grad ridicat de specializare .
Dezvoltarea tehnologiei informa ționale a dus la utilizarea, l a nivel mondial, a
calculatoarelor, ceea ce a determ inat producerea și distribuția i n f o r m a ț i i l o r î n
masă. Informația de calitate obț inută la momentul oportun const ituie o resursă
pentru întreprindere, cu condiția să fie corespunzător integrat ă în procesul
decizional. Calitatea unei infor mații este dată de impactul ace steia asupra
deciziilor viitoare ale firmei. În utilizarea unei informații e ste necesar să se
Capitolul III – 84 –
determine cine este emitentul informației, utilizatorul acestei a, scopul pentru care
informația a fost emisă și apoi motivul pentru care informația este utilizată,
precum și costul informației respective. Valoarea brută a unei informații este dată de diferența dintr e câștigul
generat de luarea unei decizii prin utilizarea informației și c âștigul generat de
luarea aceleiași decizii, fără însă a lua în considerare inform ația obținută. Valoarea
netă a unei informații este dată de diferența dintre valoarea b rută și cheltuielile
necesare obținerii informației.
În luarea unei decizii nu sunt suficiente doar informațiile l a nivel
macroeconomic, ci trebuie luate în considerare și informații sp ecifice reprezentând
materia primă de bază pentru ana lizele economico-financiare în general și în speță
pentru identificarea, determina rea și diagnosticarea costurilor și care la rândul lor
oferă informații necesare procesului managerial.
3.1. Aspecte teoretice privind noțiunea de informație
Informația reprezintă un mesaj ce are un caracter de noutate referitor la
faptele care au avut loc, au loc sau vor avea loc atât în inter iorul sistemului, cât și
în afara acestuia. De asemenea, constituie un ansamblu de elem ente noi conținute
în semnificația unui simbol sau a unui grup de simboluri (mesaj e orale sau scrise,
semnale de natură tehnică, fizică, etc.) cu ajutorul cărora se oferă date ce se referă
la evenimente, stări, ac țiuni ale sistemului.
În teoria comunicării, inform ația poate fi privită din trei i postaze posibile:
1) Informația originară este informația care urmează să fie trans pusă în mesaj și
să fie comunicată de căt re emitentul acesteia.
2) Informația circulantă care este existentă între emitentul și de stinatarul
informației.
3) Informația receptată este forma în care ajunge informația la de stinatarul
acesteia.
Informația economică reprezintă una din formele de bază ale i nformației în
general, iar pentru analiza economico-financiară constituie mat eria primă de bază
Capitolul III – 85 –
deoarece analiza se bazează pe i nformații și furnizează informa ții ce stau la baza
întregii activități a firmei. Informația economică reprezintă u n ansamblu de
indicatori care constituie setul de date necesare organizării ș i conducerii activității
economice.
Întregul sistem de indicatori c onține indicatori cantitativi/ valorici analitici și
indicatori cantitativi/valorici sintetici. Informația economică, la nivel ul unei firme, îmbracă forma de :
9 factor de producție;
9 resursă intangibilă a firmei;
9 suport în procesele de analiză, decizie și control;
9 formă specifică de reprezentare, capitalizare și a cunoașterii organizaționale;
9 mediu al integrării și op erării organizaționale.
Întreprinderea apare în triplă ipostază: ca generator de info rmație,
consumator de informație și purtător de informație. Prin participarea firmei la activitatea economică, prin compo rtamentul său,
prin produsele și serviciile pe care le creează și le desface p e piață, firma este un
generator de informații, informa ții care pot fi grupate astfel:
9 informații despre stare a de ansamblu a firmei;
9 informații despre activitățile și proiectele individualizate;
9 informații destinate instituțiilor din afara firmei cu atribuți i în evidență,
urmărire și control; 9 informații destinate acționarilor privind activitatea firmei;
9 informații destinate potențialilor clienți.
Ca receptor de informație, fir ma trebuie să fie interesată să -și asigure un flux
constant de informații despre evo luția domeniului principal în care activează.
Calitatea firmei de purtător de informații rezultă din însăși a partenența firmei la
mediul economic care generează un ansamblu de relații juridice de evidență și care
angajează responsabilități pat rimoniale și comerciale.
Informația economică este sursa multiplelor clasificări gener ate de
complexitatea proceselor ce au loc în activitatea economică, pr ecum și de sursele
generatoare de informații.
Capitolul III – 86 –
După modul de exprimare , informațiile economice se pot clasifica în:
1) Informații orale care rezultă din comunicările directe dintre oameni.
2) Informații scrise care se află în documente, note contabile, dări de seamă,
registre.
3) Informații audio-vizuale care se obțin prin intermediul telefonului, fax-ului,
radio-ului, filmelor grafice. După mediul de proveniență
, informațiile economice pot fi:
1) Informații economice endogene sunt informații pe care firma le produce în
mod obligatoriu și sunt folosite de aceasta. În această categor ie de informații se
regăsesc:
9 informații transmise de la nivele ierarhice inferioare către ni vele ierarhice
superioare sub forma de informări , comunicări, rapoarte scrise;
9 informații transmise de la nivele ierarhice superioare către ni velele ierarhice
inferioare sub forma de instru cțiuni, hotărâri, decizii;
9 informații care se schimbă între nivelele ierarhice similare.
2) Informații exogene care provin din exteriorul firmei de la instituțiile de stat, de
la ceilalți agenți economici c u care firma are relații. Acestea sunt informații privind
conjunctura pieței internaționale, contracte încheiate cu furni zorii și beneficiarii,
informații legate de progresul t ehnic în ramură, costurile conc urenților.
În funcție de nivelul organizatoric la care se concentrează ș i se utilizează
datele există două categor ii de informații:
1) Informații la nivel microeconomic care cuprind informații ce provin de la
agenții economici și se folosesc atât în activitatea firmei, câ t și pentru raportare.
2) I n f o r m a ț i i l a n i v e l m a c r o e c o n o m i c care se obțin, în mare parte, prin
centralizarea datelor raportate de către firme la nivelul minis terelor și la nivel de
ramură.
În raport cu gradul lor de prelucrare , informațiile economice se grupează în:
1) Informații primare care se regăsesc în documente fără nici un fel de prelucrare.
De exemplu, informații referitoare la consumul de materii prime s a u i n f o r m a ț i i
legate de timpii de func ționare ai utilajelor.
Capitolul III – 87 –
2) Informații intermediare care sunt rezultate prin calcule și centralizări ale
informațiilor primare și au mai multe surse de proveniență, reg ăsindu-se, de
exemplu, sub forma mărimilor ab solute, medii sau relative.
3) Informații finale care reprezintă informații cu c aracter complex de analiză și
sinteză și sunt necesare elaborării de decizii și de prognoze a supra activității
viitoare. Determinarea informațiilor finale se bazează atât pe informațiile primare,
cât și pe cele derivate. Informațiile finale sunt utilizate la aprecierea de ansamblu a
activității sau a diferitelor co mponente, la aprecierea eficien ței economice și pentru
găsirea căilor de creștere a acestora.
Din punctul de vedere al utilității informațiilor materializate în activitatea
firmei, regăsim cinci grupe de informații:
1) Informații de prognoză care estimează evoluția viitoare și consecințele
anumitor fenomene și procese pe o perioadă mai îndelungată de t imp.
2) Informații de planificare operativă care sunt necesare elaborării bugetelor
operative la nivelul activităților desfășurate în cadrul firmei .
3) Informații de pregătire și lansare care sunt folosite în procesele de alocare a
resurselor și de înce pere a lucrărilor.
4) Informații de control și de reglare care sunt utilizate în scopul reglării
operative a deficiențelor ce apar în procesul execuției producț iei.
5) Informații de evaluare și raportare a consumurilor de resurse și a rezultatelor
obținute la nivelul firmei. D u p ă n a t u r a l o r
, informațiile pot fi: științifice, tehnologice, tehnice,
economice, financiare, politice, de marketing, juridice, sociol ogice, ecologice,
religioase. După criteriul posibilități lor de culegere și prelucrare
, informațiile pot fi:
1) Informații comensurabile c a r e d e r i v ă d i n p r o c e s e r e p e t a b i l e ș i p o t f i b i n e
exprimate cu ajutorul cifrelor, a simbolurilor, a indicatorilor .
2) Informații necomensurabile care îmbracă, de fapt, forma informațiilor orale și
care nu sunt lipsite de utilita te în procesul conducerii.
După sfera lor de cuprindere există:
Capitolul III – 88 –
1) Informații sintetice care sunt folosite pentru caracterizarea generală a
proceselor din interiorul unei firme. 2) Informații analitice care sunt necesare cunoașterii în amănunt a tuturor
activităților desfășurate în cadrul întreprinderii.
În funcție de unitățile de măsură folosite
pentru exprimarea lor, informațiile
economice pot fi: 1) Informații cantitative care definesc fenomenele ș i procesele economice sub
aspect cantitativ pe b aza unităților fizice.
2) Informații valorice care folosesc pentru exprimarea activității firmei etalonul
bănesc. După gradul de prelucrare
în procesul utilizării de c ătre factorii de decizie,
informațiile se pot clasifica în:
1) Informații neprelucrate ș i f o l o s i t e d i r e c t î n s t a r e a î n c a r e a u f o s t c u l e s e d i n
documentele firmei. 2) Informații prelucrate care se încadrează în categoria informațiilor derivate și
care presupun un ansamblu de calc ule, prelucrări și corelații a datelor primare.
Datele sau informațiile pot fi pr elucrate manual cu ajutorul ca lculelor,
interpretărilor, corelărilor, determinărilor de indicatori prin procedee tehnice cu
ajutorul echipamentelor electronice de calcul și de evidență.
Din punct de vedere funcțional
, informațiile utilizate în conducerea și
funcționarea unităților econom ice pot fi clasificate astfel:
1) Informațiile de stare care caracterizează procese le și fenomenele economice
care se desfășoară în interiorul firmei pe parcursul evoluției lor și care oferă date
despre capacitatea de producție a firmei, despre productivitate , etc.
2) Informațiile de intrare caracterizează din punct de v edere calitativ și cantitativ
nivelurile intrărilor în firmă, respectiv cel al resurselor alo cate pentru desfășurarea
activității.
3) Informațiile de ieșire sunt informații care conțin date referitoare la volumul
consumului de resurse și la rezultatele firmei.
4) Informațiile de cooperare sunt utilizate pentru caracterizarea legăturilor dintre
firmă și mediul său intern și extern.
Capitolul III – 89 –
5) Informațiile de execuție care sunt utilizate în procesele informaționale pentru
execuția lucrărilor. În raport cu rolul informației
în procesul conducerii, informațiile pot fi:
1) Informații active care se referă la activitatea curentă a firmelor și care pot
genera măsuri și acțiuni concrete de reglare a activității în t impul desfășurării
fenomenelor și proceselor economice. 2) Informații pasive care se referă la informații istorice ale întreprinderii, care
reflectă fenomene și procese econ omice trecute, dar care sunt n ecesare în
fundamentarea deciziilor privind dezvoltarea viitoare a unități lor economice.
Din punct de vedere al legalității lor
, informațiile pot fi: informații legale,
informații nelegale. Se aprecia ză că 90% din informații sunt i nformații legale.
În funcție de modalitățile de obținere , informațiile se împart în:
1) Informații deschise care sunt furnizate de reviste, cotidiane, periodice,
conferințe, congrese, expoziț ii, târguri, bănci de date.
2) Informații închise care sunt obținute prin vizite, întâlniri, relații cu clienții ,
rețeaua proprie a firmei, relații cu furnizorii, relații cu fir mele concurente.
În raport cu locul de unde se regăsesc și se extrag , informațiile solicitate se
pot clasifica în trei categorii: 1) Informațiile contabile sunt formate din totalitate a datelor înregistrate în
conturile contabile sintetice și analitice și în lucrările de p ostcalcul. Această
categorie de informații prezintă un grad înalt de certitudine. Ele sunt controlabile
în orice moment.
2) Informațiile statistice cuprind date existente în documentația primară și de
evidență operativă și sunt culese și prelucrate prin metode și procedee specifice
statisticii. 3) Informațiile tehnic-operative sunt informații care rezultă din procesul de
realizare a programelor de activitate și care sunt consemnate î n formulare și dări
de seamă periodice. Utilizarea informațiilor în procesele decizionale din cadrul firmelor
presupune existența anumitor c erințe pe care acestea trebuie să le satisfacă :
Capitolul III – 90 –
Informația economică Din
punct de
vedere al
utilității – informații de prognoză
– informații de planificare operativă
– informații de
pregătire și lansare – informații de control
și reglare
– informații de
evaluare și raportare a
consumurilor și rezultatelor
După natura
informațiilor – informații științifice
– informații tehnice și
tehnologice – informații economice
– informații financiare
– informații politice – informații de
marketing
– informații juridice
– informații sociologice
și ecologice După modul de
exprimare – informații orale
– informații scrise
– informații audio-vizuale
După modul de proveniență – informații endogene
– informații exogene
În funcție de nivelul
organizatoric la care se
concentrează și se
utilizează datele
– informații la nivel microeconomic – informații la nivel macroeconomic În raport cu gradul
de prelucrare
– informații primare
– informații intermediare
– informații finale După sfera de cuprindere
– informații sintetice
– informații analitice
Figura nr. 7 Clasi ficarea in forma țiilor economice (I)
Capitolul III – 91 –
Informația economică Din punct de
vedere
funcțional – informații de stare – informații de intrare – informații de ieșire
– informații de
cooperare – informații de
execuție
După rolul
informațiilor
în procesul
conducerii – informații active
– informații pasive
În raport cu
unitățile de
măsură care exprimă
informațiile Din punct de vedere al
gradului de prelucrare – informații neprelucrate
– informații prelucrate
După posibilitățile de
culegere și prelucrare
– informații comensurabile – informații necomensurabile În raport cu locul în
care se regăsesc și extrag
– informații contabile – informații statistice – informații tehnic-operative Din punct de
vedere al
legalită ții
Figura nr. 7 Clasi ficarea in forma țiilor economice (II) – informații cantitative
– informații valorice
În funcție de
modalitățile de
obținere
– informații deschise
– informații închise – informații legale – informații nelegale
Capitolul III – 92 –
9 utilitatea informației care se determină prin modul cum aceasta servește
activității de conducere în ela borarea deciziilor care stau la baza desfășurării
proceselor și fenomenelor ec onomice din cadrul firmei;
9 exactitatea informației. Pentru a se realiza această cerință es te necesară
culegerea și prelucrarea corectă a datelor și înlăturarea filtr ajului subiectiv care pot
avea consecință asupra obiec tivității in formațiilor;
9 profunzimea informației care pres upune evidențierea relațiilor cauză-efect
contribuind astfel la îmbunătățirea capacității de cunoaștere î n procesul de analiză
și diagnostic;
9 operativitatea informației, respectiv decidenții trebuie să dis pună la timp de
informațiile necesare;
9 valoarea informației se atestă p rin crearea condițiilor pentru conducerea firmei
de a lua deciziile cele mai efici ente privind activitatea firme i;
9 c o s t u l i n f o r m a ț i e i c a r e c o n s t i t u i e e l e m e n t u l c a r e o f e r ă d a t e d e spre eficiența
realizată de pe urma informației.
3.2. Definirea și trăsăturile sis temului informațional al costu rilor
Sistemul informațional al costurilor cuprinde un ansamblu de informații
economice complexe ce privesc costurile care se formează în pro cesele de
aprovizionare, de producție și de desfacere și care provin, în principal, de la toate
nivelurile întreprinderii și car e sunt necesare conducerii firm ei în activitatea de
luare a deciziilor în vederea valorificării raționale a resurse lor materiale, financiare
și umane ale firmei și are în co nținutul său următoarele compo nente:
9 ansamblul informațiilor econ omice privind costurile;
9 procesul de prelucrare a informațiilor;
9 sursele de date referitoare la costuri.
Informațiile economice priv itoare la costuri pot fi:
1) Informații de plan prin intermediul cărora se determină costuri le pentru
perioadele următoare de gestiune.
Capitolul III – 93 –
2) Informații efective care oferă date despre costurile ce au fost realizate în
perioada de gestiune încheiată. Atât informațiile de plan, cât și cele efective pot fi cantit ative și valorice,
sintetice și analitice, informați i de control și analiză, etc.
Procesul de prelucrare a informațiilor privind costurile cupr inde o serie de
p r o c e d u r i i n f o r m a ț i o n a l e c a r e s e d e s f ă ș o a r ă p e m a i m u l t e e t a p e (culegere,
transmitere, prelucrare propriu-zisă, valorificare și conservar e a informațiilor) și
presupune folosirea unui sistem metodologic constituit din meto de și procedee
specifice costurilor, utilizarea integrată a mijloacelor de tra tare a informațiilor
privind costurile, etc. Procedura informațională reprezintă un ansamblu de elemente p rin care se
determină modalitățile de cule gere, înregistrare, prelucrare și transmitere a
informațiilor. În alegerea procedu rilor informaționale trebuie să se țină seama de o
serie de cerințe, cum ar fi: 9 materialele utilizate pentru măsurarea datelor: hârtia, benzile de hârtie, benzi
magnetice, dischete, etc.;
9 mijloacele de culegere, înregistr are, transmitere și prelucrare care exprimă
nivelul dotării tehnice a s istemului informațional;
9 succesiunea tratării informațiilor;
9 modelele și formulele de calcul necesare tratării informațiilor .
Mijloacele de tratare a informațiilor privind costurile repre zintă suportul
tehnic al sistemului informaționa l și se pot clasifica astfel:
1) Mijloace manuale de tratare a informațiilor
2) Mijloace mecanice de tratare a informațiilor
3) Mijloace automatizate de tratare a informațiilor.
E l e t r e b u i e s ă s a t i s f a c ă a n u m i t e c e r i n ț e a l e f u n c ț i o n ă r i i s i s temului
informațional și pentru folosirea lor în condiții eficiente est e necesară utilizarea de
personal cu nivel ridi cat de specializare.
În categoria mijloacelor manuale de tratare a informațiilor regăsim:
mașina de dactilografiat, mașina de calcul, mașina de contabili zat și facturat,
instrumente clasice (creion, sti lou, etc.). Mijloacele manuale de tratare a
Capitolul III – 94 –
informațiilor prezintă o serie de caracteristici esențiale: sup ortul informațional
folosit este hârtia; transpunerea informațiilor pe suporți se f ace cu claviere sau cu
instrumente clasice; pot apărea erori la culegerea, prelucrarea și transmiterea
informațiilor; timpul de tratare și transmitere a informațiilor este ridicat; stocarea
informațiilor este posibilă numai prin arhivare; există posibil itatea depistării
rapide a erorilor; procedurile utilizabile sunt simple; presupu n costuri relativ
scăzute. M i j l o a c e l e m e c a n i c e d e t r a t a r e a i n f o r m a ț i i l o r c u p r i n d e c h i p a m e n t e
mecanografice și prezintă următo arele caracteristici: utilizare a hârtiei și a cartelei
ca suport informațional; informa ția este transpusă pe suporți p rin claviere; erorile
pot apărea numai la culegerea da telor, existând posibilitatea d epistării cu ușurință
a acestora; presupun o viteză de tratare medie; procedurile pr ezintă grad de
complexitate mic și mediu; costu rile obținerii și transmiterii informațiilor sunt
superioare celor manuale; exist ă capacitatea de stocare în anum ite limite.
S u n t c o n s i d e r a t e m i j l o a c e a u t o m a t i z a t e d e t r a t a r e a i n f o r m a ț i i l o r
calculatoarele electronice. Carac teristicile mijloacelor automa tizate de tratare a
informațiilor constau în: folosi rea ca suporți de informații a hârtiei, cartelei, benzii
magnetice; transpunerea informației pe suport automat, prin ter minal; surse de
erori scăzute care depind exclusiv de calitatea datelor primare culese și introduse
în memorie; depistarea rapidă a erorilor; existența unui timp r edus de tratare și
transmitere a informațiilor; capacitate nelimitată de stocare a i n f o r m a ț i e i ;
folosirea unor proceduri complexe și rafinate.
Sursele de informații privind costurile sunt și ele diferite, î n f u n c ț i e d e
natura informației și se pot g rupa după mai multe criterii.
Domeniul din care provin informațiile
grupează sursele de informații în trei
mari categorii:
1) Legislația economico-financiară care cuprinde legi, ordonanțe, norme
metodologice, instrucțiuni. 2) Planificarea economico-financiară furnizează informații de plan sau de buget și
informații de prognoză economică, ținând seama atât de legislaț ia în vigoare, cât și
de datele specifice fiecărei firme.
Capitolul III – 95 –
3) Evidența economică care oferă informații despre întreaga activi tate desfășurată
în diferite perioade de gestiune. În funcție de nivelul organizatoric
sursele de informaț ii se clasifică în:
1) Surse de informare la nivel macr oeconomic formate din acte norm ative,
materiale și dări de seamă centralizate. Sursele informării la nivel macroeconomic
sunt: bugetul de stat și raportul de execuție al acestuia, rapo artele statistice privind
diferiți indicatori la nivel de economie, ramură sau pe problem e, dările de seamă
contabile centralizate pe economie și întocmite pe baza bilanțu rilor contabile ale
societăților comerciale, materialele rezultate prin centralizar ea rezultatelor
controalelor efectuate de organele centrale de sinteză economic ă, studii legate de
prospectarea pieței, etc.
2) Surse de informații la nivel microeconomic; ele pot fi surse in terne și surse
externe. Sursele interne cuprind informații prin care se reflec tă operațiuni și
fenomene economice consemnate în documente, evidențe analitice și sintetice ale
firmei. Totalitatea documentelor, formularelor și situațiilor c are circulă în cadrul
firmei formează:
9 d o c u m e n t a ț i a t e h n i c ă d e p l a n ș i de producție care este reprezen tată de
ansamblul documentelor pe baza cărora se efectuează operațiile de elaborare a
programelor de producție, se fixează consumurile de materiale ș i de manoperă
necesare fabricării structurii sortimentale, a producției, se d etermină gradul de
fabricație, cum ar fi: desene de execuție, rețete de fabricație , analize de laborator,
fișe tehnologice, etc.;
9 documentația primară ce este formată din totalul documentelor ș i formularelor
în care se consemnează pentru pr ima dată operațiile privind fen omenele și
procesele economice în momentul și la locul producerii acestora . În categoria
documentației primare se cuprind: actele de încasări și plăți î n numerar sau
virament (ordine de plată, chitanțe fiscale, CEC-uri, facturi, situații de lucrări,
deconturile de justificare a avansurilor spre decontare, liste de plată a drepturilor
salariale aferente colaboratorilor, state de plată, liste de av ans chenzinal);
documentele care consemnează mișcarea valorilor materiale (note de intrare-
recepție și constatare diferențe, buletine de analiză, note de predare-transfer-
Capitolul III – 96 –
restituire, bonuri de consum indi viduale sau colective, fișe li mită de consum,
scrisori de trăsură, conosamente, dispoziții de livrare, proces e verbale de recepție
și punere în funcțiune a mijloacelor fixe, inventarele periodic e efectuate la nivelul
gestiunilor de valori materiale, etc.);
9 documentația de raportare cuprinde d ă r i l e d e s e a m ă c o n t a b i l e ( b ilanțul
contabil, contul de profit și pierdere, anexa la bilanț), dăril e de seamă statistice,
precum și rapoartele de gestiune ale administratorilor privind situația de ansamblu
și de detaliu cu privire la unele probleme legate de modul de d esfășurare a
activității.
Sursele externe cuprind informații din exteriorul întreprinde rii, informații
ce pot proveni de la organele centrale și locale de stat, de la clienți, furnizori, bănci,
oficii de documentare.
Sursele de informații privind cheltuielile de producție și de desfacere pot fi
ordonate în funcție de etapele în care se desfășoară activitate a firmei, astfel avem:
1) Documente de pregătire tehnologic ă a producției, care cuprind: desene de
execuție sau rețete de fabricare a produselor; nomenclatorul pi eselor sau
substanțelor necesare la obținerea produselor; lista de consumu ri specifice
planificate de materii și material e, energie, apă, gaze natural e, etc; extras de
materiale pentru fiecare piesă și produs; plan de operații tehn ice; fișa tehnologică;
extrase de manoperă în care se precizează nivelul de calificare al lucrătorilor, etc.
2) Documente privind lansarea produ cției în fabricație: grafic de producție sau
comanda de fabricație; programul intern de producție. În baza a cestor documente
s e e m i t f i ș a l i m i t ă d e c o n s u m î n c a r e s e s t a b i l e s c c o n s u m u r i l e normate de
materiale și bonul de lucru în c are se determină operațiile de prelucrare, utilajele la
care vor avea loc operațiile, tim pul de execuție și costul mano perei.
3) Documente pentru reflectarea exe cutării și urmăririi producției , precum: fișa de
însoțire sau bonul de lucru; raportul zilnic de producție; rapo rtul de producție și
salarizare; raportul de schimb. 4) Documente specifice operațiilor economice de control și predare a producției la
depozit, cum ar fi: bonul sau nota de predare produse sau nota de transfer,
restituire; nota de rebut; nota d e remaniere; certificatul de c alitate.
Capitolul III – 97 –
5) Alte documente de cheltuieli: bo nuri de consum; facturi; avize; state de salarii;
situații de calcul și repartizare. Sistemul informațional al costurilor are ca scop satisfacerea t u t u r o r
cerințelor de informare la nivel ul întregii societăți care să p ermită o informare
detaliată despre toate activități l e c e s e d e s f ă ș o a r ă . S i s t e m u l modern presupune
manevrarea unui volum foarte mare de informații economice de la și pentru toate
nivelurile de activitate ale întreprinderii. Manevrarea și vehi cularea unui volum
mare de informații economice presupune existența unui proces de prelucrare a
datelor informaționale deosebit de complex. Existența sistemulu i informațional
modern al costurilor este indiso lubil legată de prelucrarea aut omată a informațiilor
economice prin intermediul calcu latoarelor electronice. Acest s istem trebuie să
cuprindă oameni, mașini, obiective, măsurile și metodele firmei într-un tot unitar
și se bazează pe integrarea func țiilor și activităților de unde p r o v i n ș i c ă r o r a s e
adresează informațiile economice ale întreprinderii și se carac terizează prin faptul
că trebuie să asigure funcționar ea întreprinderii ca un mecanis m unitar.
Cerințele muncii de conducere determină funcțiile, obiectivel e și metodele
s i s t e m u l u i i n f o r m a ț i o n a l a l c o s t u r i l o r . L a r â n d u l l o r , a c e s t e e lemente (funcții,
obiective, metode) generează structura informațională de prezen tare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informațional al costurilor grupează următoa rele
subsisteme:
9 subsistemul informațional de organizare a costurilor;
9 subsistemul informațional al formării sau calculației costurilo r;
9 subsistemul informațional al con trolului și analizei costurilor .
Elementele generale care alcă tuiesc conținutul esențial al f iecăruia dintre
subsistemele enumerate și care reprezintă fidel coordonatele pr incipale ale
sistemului informațional al costu rilor și ale subsistemelor sal e sunt următoarele:
9 etapele, fazele și momentele succesive ale procesului de cunoaș tere, generale și
specifice fiecărui subsistem;
9 obiectivele, lucrările și operați ile de realizat în fiecare eta pă, fază și moment al
cunoașterii;
Capitolul III – 98 –
9 metodele, procedeele și instrumentele folosite pentru realizare a obiectivelor,
lucrărilor și operațiilor fiecăre i etape, faze și momente ale c unoașterii respective.
Subsistemul informațional de organizare a costurilor
Organizarea activității legată de existența costurilor trebui e să țină cont de
patru caracteristici independente și anume: de câmpul de aplica re al costurilor, de
c o n ț i n u t u l c o s t u r i l o r , d e d e p e n d e n ț a a c e s t o r a f a ț ă d e v o l u m u l p roducției și de
momentul calculării lor. În orga nizarea activități i legate de c osturi trebuie urmărite
următoarele aspecte: conținutul, trăsăturile și procesul de for mare a cheltuielilor
de producție, clasificarea și de terminarea comportamentului che ltuielilor față de
anumiți factori care se manifestă în activitatea unităților eco nomice, precizarea
nivelului și structurii cheltuielilor de producție la nivelul p revizionat și la nivelul
efectiv, atât pe produs, lucrare sau serviciu, cât și pe sectoa re, centre de
responsabilitate, întreprindere și pe perioade de gestiune, con trolul și analiza
operativă a modului de respectare a nivelului și structurii che ltuielilor
previzionate. Activitatea de organizare a costurilor presupune soluționarea unor probleme
legate de: Prelucrare
date
Analiza
costurilor
Investigarea
mediului
extern Surse interne
Surse externe
BAZA
DE
DATE
Date
ORGANIZAREA
COSTURILOR
FORMARE A ȘI
CALCULAȚIA
COSTURILOR
CONTROLUL ȘI
ANALIZA
COSTURILOR CONDUCERE
PRIN
COSTURI Date
Informații
Informații
Figura nr. 8 Sistemul in forma țional al costurilo r SUBSISTEME DE INTRARE SUBSISTEME DE IEȘIRE
Capitolul III – 99 –
9 stabilirea compartimentelor, bir ourilor și a persoanelor care s ă execute lucrările
legate de determinarea, măsurarea și evidența costurilor; 9 determinarea perioadei în care s ă se execute lucrările legate d e costuri;
9 alegerea metodelor, tehnicilor, instrumentelor și a mijloacelor tehnice necesare
în activitatea organizării costurilor.
Subsistemul informațional al for mării sau calculației costurilo r
Calculația costurilor are ca o biective determinarea efectivă și previzională a
costurilor pe produse, p r e s t ă r i d e s e r v i c i i, activități, determ inarea rezultatelor
analitice prin compararea costului cu prețul de vânzare, previz ionarea cheltuielilor
și veniturilor prin întocmirea rețelei interne de bugete și con trolul costurilor și
bugetelor prin intermediul abaterilor.
Etapele de executare a lucrări lor de calculație a costurilor sunt:
1) Determinarea și delimitarea primară a cheltuielilor de producț ie planificate și
efective după natura sau c onținutul lor economic.
2) Restructurarea cheltuielilor de producție determinate în primă fază și
delimitarea lor pe destinații econ omice și pe articole de calcu lație.
3) Calculația și decontarea costurilor planificate și efective ale p r o d u c ț i e i
auxiliare. 4) Repartizarea pe purtători de che ltuieli și de costuri a cheltui elilor de producție
indirecte, planificate și efective.
5) Determinarea costurilor de achiziție.
6) Determinarea costurilor planific ate și efective ale producției de bază.
Subsistemul informațional al con trolului și analizei costurilor
Controlul si analiza costurilor de producție se realizează în etape succesive,
fiecare etapă cuprinzând anumite obiective și lucrări care se e xecută cu ajutorul
anumitor metode, tehnici și procedee și toate alcătuiesc conțin utul subsistemului
informațional al controlului și analizei costurilor de producți e.
Etapele desfășurării controlulu i și analizei costurilor le put em sintetiza astfel:
1) Delimitarea obiectului analizei care, în situația de față, rep rezintă costul de
producție ce este stabilit la va loarea planificată și cea efect ivă. Delimitarea
costului de producție se face în timp și spațiu, calitativ și c antitativ, pe elemente
Capitolul III – 100 –
p r i m a r e d e c h e l t u i e l i , p e a r t i c o l e d e c a l c u l a ț i e . Î n c a z u l m o d i ficărilor de norme,
standarde, prețuri, tarife generate de progresul tehnico-științ ific, este necesară
actualizarea valorilor planifica te ale costurilor de producție.
2) Compararea valorilor planificate ale costurilor cu cele efectiv e.
3) Determinarea, analiza și raporta rea operativă a abaterilor de l a cheltuielile
planificate. 4) Măsurarea influențelor diferiți lor factori care au generat abat erile costurilor
efective de la costu rile planificate.
5) Sintetizarea rezultatelor analizei, stabilindu-se concluziile ș i aprecierile asupra
activității. 6) Elaborarea măsurilor care reprez intă conținutul deciziei lor de reglare a
activității și de folosire optimă a resurselor pentru sporirea eficienței activității în
viitor.
3.3. Contabilitatea financiară și de gestiune furnizoare de inf ormații
privind costurile utilizate în conducerea firmei
Informațiile oferite de contabilitatea financiară și de gesti une privitoare la
corelarea, urmărirea și determina rea costului de producție sunt importante pentru
analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influ ențează acest
important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor ce
trebuie luate în vederea cre șterii eficienței firmei.
La nivelul unei firme „ansamblul informațiilor colectate, pre lucrate și
vehiculate pe suporți purtători de informații formează ceea ce denumim în mod
obișnuit sistemul de evidență al întreprinderii”
1 care cuprinde trei componente:
9 componenta de evidență tehnico-operativă;
9 componenta contabilă;
9 componenta statistică.
Indiferent de natura informațiilor, acestea pot fi informații p u b l i c e ș i
confidențiale.
1 Constanța Iacob, Sistemul inform ațional contabil la nivelul fi rmei, Editura Tribuna Economică, București 2000, pag.
50
Capitolul III – 101 –
Informațiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanțul contabil,
contul de profit și pierdere, ra poartele explicative și alte si tuații financiare și sunt
destinate celor ce formează medi ul extern al întreprinderii. To ate aceste informații
sunt asigurate de contabilita tea financiară sau generală.
Informațiile confidențiale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei și
se regăsesc în cadrul documente lor și analizelor, pe baza aces tora fiind posibilă
luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune este furnizoarea acestui tip de
informații și se organizează de fiecare firmă în funcție de nec esități.
Pe plan internațional s-au conturat în legătură cu sistemul c ontabil două
concepții: monistă și dualistă. Conform concepției moniste exi stă o singură
contabilitate care furnizează informații atât mediului intern, cât și mediului extern
firmei. Concepția dualistă susține ideea că sistemul contabil s e diferențiază în
contabilitate financiară sau gen erală și contabilitate manageri ală.
Contabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea, clasar ea și regruparea
informațiilor privitoare la total itatea mișcărilor de valori ge nerate de activitatea
firmei și are ca funcții :
9 determinarea și măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în sc opul evidențierii
periodice a situației patrimoniale, financiare și a rezultatulu i la un moment dat;
9 f u n c ț i a d e c o n t r o l ș i d e p r o b ă î n r e l a ț i i l e d e n a t u r ă j u r i d i c ă ș i f i s c a l ă a l e
întreprinderii;
9 funcția de comunicare financiară externă;
9 furnizarea de informații necesa re activității de gestiune și an aliză financiară.
Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoașterea costuri l o r , a n a l i z a ș i
estimarea evoluțiilor, oferindu-ne informații utile pentru diag nostic.
Obiectivele contabilității de g estiune le putem grupa astfel:
9 furnizarea informațiilor determi nării în amănunt a costurilor, a prețurilor de
vânzare și a rentabilității lor;
9 furnizarea informațiilor legate de controlul activității de exp loatare prin analiza
cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu p reviziunile sau
normele stabilite, determinare a abaterilor și a cauzelor care l e-au generat;
Capitolul III – 102 –
9 asigurarea informațiilor necesa re elaborării și urmăririi buget elor de venituri și
cheltuieli; 9 furnizarea informațiilor pentru determinarea bazelor de evaluar e a unor
elemente din contabilitatea financiară.
Astfel, contabilitatea de gesti une înregistrează și transmite i n f o r m a ț i i
utilizatorilor interni ai întrepr inderii atât pe verticală, cât ș i p e o r i z o n t a l ă ,
constituind baza deciziilor la d iferite nivele manageriale.
Asocierea obiectivelor contabilității manageriale unor catego rii de decizii
este prezentată în tabelul următor
2:
Deși informațiile care se obțin prin contabilitatea financiar ă sunt utilizate în
special pentru realizarea obiec tivelor financiare ale firmei, i ar cele care provin din
contabilitatea de gestiune sunt destinate îmbunătățirii condiți ilor interne de
producție, acestea se completeaz ă reciproc în procesul de luare a deciziilor.
2 Keise A., Comptabilité analyti que, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12 OBIECTIVELE CONTABILITĂȚII
DE GESTIUNE DECIZII ȘI ACȚIUNI
1. Cunoașterea costurilor
– funcții – produse, lucrări și servicii – sectoare de activitate – decizii curente
– f o r m a r e a u n e i b a z e t r a d i ț i o n a l e d e decizii
2. Evaluarea anumitor posturi din bilanț
– stocuri
– anumite imobilizări
– producție imobilizată – decizii la anumite intervale de timp
-asigurarea unei imagini fidele a contabilității
3. Explicarea rezultatelor
– pe funcții
– pe produse – pe sectoare de activitate -decizii în legătură cu fixarea
priorităților
– stabilirea responsabilităților
4. Stabilirea previziunilor – pe funcții
– pe produse, lucră ri și servicii
– pe sectoare de activitate – evaluarea obiectivelor
5. Calculul diferențelor
– pe costuri
– pe cifră de afaceri
– pe volum – pe randament -decizii pentru a angaja acțiuni
corective
Capitolul III – 103 –
Dat fiind faptul că procedeele și criteriile de prelucrare a informațiilor diferă
în cele două tipuri de contabilități, cheltuielile structurate după natura lor în
contabilitatea financiară nu pot satisface nevoia de a cunoaște eficiența folosirii lor,
drept pentru care fac obiectul unui alt tip de grupare și prelu crare în vederea
evidențierii contribuției lor l a sporirea eficienței economice. Astfel, după modul de
înregistrare în contabilitatea financiară și de gestiune, chelt uielile se pot clasifica
în:
1) Cheltuieli incorporabile total, respectiv acele cheltuieli care intră în structura
costului de producție, așa cum s unt ele înregistrate în contabi litatea financiară.
2) C h e l t u i e l i i n c o r p o r a b i l e p a r ț i a l , r e s p e c t i v a c e l e c h e l t u i e l i c a re sunt legate de
gradul de îndeplinire al unor parametrii de referință, cum ar f i, de exemplu,
cheltuielile de fabricare reparti zate proporțional cu gradul de realizare al activității.
3) Cheltuieli neincorporabile, adică acele cheltuieli care, deși s e înregistrează în
c o n t a b i l i t a t e a f i n a n c i a r ă , n u s u n t l u a t e d e c ă t r e c o n t a b i l i t a t e a de gestiune în
calculul costurilor:
a) cheltuieli extraordinare;
b) alte cheltuieli de exploatare de natura amenzilor, penalitățilo r, sponsorizărilor,
protocolurilor, reclamelor;
c) cheltuieli privind crearea provizioanelor;
d) cheltuieli financiare, cu excepț ia dobânzilor bancare la întrep rinderile cu ciclu
lung de fabricare;
e) diferența în plus de amortizare, în cazul practicării amortizăr ii degresive sau
derogatorii;
f) impozitul pe profit.
4) Cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosire a gratuită a unora
dintre factorii de producție:
a) remunerarea capitalului la o rată a dobânzii rezonabilă și care o f e r ă
posibilitatea comparabilității întreprinderilor care diferă num ai prin structura lor
de finanțare;
b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în înt reprinderea
individuală.
Capitolul III – 104 –
Acest tip de cheltuieli figurează în contabilitatea de gestiu ne, dar nu sunt
înregistrate în contabilitatea g enerală, din motive fiscale sau juridice.
Legătura dintre cele trei categ orii de cheltuieli se prezintă astfel:
Cheltuieli
incorporabile în
contabilitatea de = gestiune Cheltuieli ale
contabilității
financiare + Cheltuieli
supletive
–
Cheltuieli
neincorporabile
Între contabilitatea financiară și cea de gestiune există anu mite criterii de
diferențiere redate în tabelul următor:
CRITERII DE
DIFERENȚIERE CONTABILITATEA
FINANCIARĂ CONTABILITATEA
DE GESTIUNE
1. Instrumentele de calcul – pentru închiderea
conturilor de cheltuieli și
venituri se utilizează contul de profit și pierdere – se utilizează conturile
– alte instrumente pentru
determinarea rezultatelor la nivel de produs, comandă, lucrare sau
serviciu
2. Aria de extindere a corespondențelor
contabile – utilizează toate
conturile, excepție făcând
clasa 9 – folosește numai
conturile din clasa 9
3. Caracterul informațiilor – informații pasive, dar
exacte care își au izvorul
în bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, anexă la bilanț, – informații active,
rapide, mai puțin exacte Cheltuieli ale contabilit ǎții financiare
Cheltuieli neincor porabile Cheltuieli
comune
Cheltuieli su pletive
Cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiar ǎ Cheltuieli luate în
considerare în
contabilitatea de
gestiune
Figura nr. 9 Legătura dintre che ltuielile incorporabile, nein corporabile
și supletive
Capitolul III – 105 –
rapoarte statistice
4. Aria de cuprindere a
fenomenului – are în vedere întreaga
activitate a întreprinderii – se referă la componente
ale activității întreprinderii, produse,
elemente.
5. Caracterul organizării – este obligatorie pentru
toți agenții economici – nu are caracter
obligatoriu
6. Obiectivele de analiză – înregistrarea, clasarea și
regruparea informațiilor privitoare la totalitatea
mișcărilor de valori
generate de activitatea firmei – furnizarea informațiilor
determinării detaliate a costurilor, a prețurilor de
vânzare și a rentabilității
lor; – furnizarea informațiilor legate de controlul
activității de exploatare
prin analiza cheltuielilor de exploatare, compararea acestor
cheltuieli cu previziunile
sau normele stabilite, determinarea abaterilor și a cauzelor care le-au
generat;
– asigurarea informațiilor necesare elaborării și urmăririi bugetelor de
venituri și cheltuieli;
– furnizarea informațiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a
unor elemente din
contabilitatea financiară.
În ceea ce privește reglementa rea activității de evidență și control putem
spune că urmează transformările care au avut loc după 1990 pe p lan social și
p o l i t i c ș i c a r e a u i m p u s î n p l a n e c o n o m i c ș i l e g i s l a t i v n e c e s i t atea concentrării
eforturilor în vederea transform ării economiei într-o economie concurențială.
Așadar, aceste transformări au fost necesare și în domeniul con tabilității și, de-a
lungul timpului, a apărut o serie de acte normative, dintre car e amintim:
9 Legea contabilității nr. 82/1991 completată și modificată prin O.G. nr. 61/2001
aprobată prin Legea nr. 310/2001; 9 Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 apr obat prin H.G.
nr. 704/1993;
Capitolul III – 106 –
9 Ordinul ministrului finanțelor n r. 2388/1995 pentru aplicarea n ormelor privind
organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului; 9 Ordinul ministrului finanțelor n r. 425/1998 pentru aprobarea no rmelor
m e t o d o l o g i c e d e î n t o c m i r e ș i u t i l i z a r e a f o r m u l a r e l o r t i p i z a t e / comune pe
economie care au un regim special p r i v i n d a c t i v i t a t e a f i n a n c i a r ă și contabilă,
precum și modelele acestora; 9 Ordinul ministrului finanțelor nr. 1670/1997 pentru aprobarea p recizărilor
privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni în valut ă a diferențelor de
curs valutar și a altor operațiuni;
9 Ordinul ministrului fi nanțelor nr. 1223/1998 privind reflectare a în contabilitate
a principalelor operațiuni privind fuziunea, dezvoltarea și lic hidarea societăților
comerciale, precum și retragerea ș i/sau excluderea unor asociaț i din cadrul
societăților comerciale; 9 Ordinul ministrului fi nanțelor nr. 314/1999 privind reflectarea în contabilitate a
unor operațiuni;
9 Ordinul ministrului finanțelor nr. 772/02.06.2000 de aprobare a n o r m e l o r
privind consolidarea conturilor; 9 Ordinul ministrului finanțelor nr . 616/04.05.2000 pentru aproba rea normelor
metodologice privind întocmirea b ugetului de venituri și cheltu ieli de către
agenții economici;
9 Ordinul ministrului finanțelor nr. 94/29.01.2001 pentru aprobar ea
r e g l e m e n t ă r i l o r c o n t a b i l e a r m o n i z a t e c u D i r e c t i v a a I V – a a C o m u nității
Economice Europene și cu Standar dele Internaționale de Contabil itate;
9 Ordinul ministrului finanțelor nr . 306/26.02.2002 privind aprob area
Reglementărilor contabile simpli ficate, armonizate cu directive le europene;
9 Legea nr. 571/decembrie 2003 priv ind Codul Fiscal al României.
Ordinul ministrului finanțelor nr. 94/29.01.2001 creează cadr ul armonizării
reglementărilor contabile din țara noastră cu cele din Directiv a a IV-a a
Comunității Economice Europene ș i cu Standardele Internaționale de Contabilitate
(IASC).
Capitolul III – 107 –
Sursa care a stat la baza infor mațiilor prezentate în paragraf ele următoare a
constituit-o Standardele Interna ționale de Contabilitate 2000.
Varietatea situațiilor financiare utilizate de firme din într eaga lume au
condus la utilizarea de diverse definiții ale elementelor acest ora, la utilizarea unor
criterii diferite pentru recunoaș terea structurilor situațiilor financiare și, de
asemenea, la arii de aplicabilit ate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele
Internaționale de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căutând
să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contab ile referitoare la
întocmirea și prezentarea situaț iilor financiare. Aceste standa rde sunt utilizate3:
– ca fundament al reglementărilor contabile naționale în multe țări;
– ca tratament internațional de bază de către anumite țări care își îmbunătățesc
propriile reglementări (în aceast ă categorie fiind incluse impo rtante țări
industrializate, dar și un număr în creștere de țări cu o econo mie în dezvoltare,
c u m a r f i C h i n a ș i m u l t e a l t e ț ă r i d i n A s i a , E u r o p a C e n t r a l ă ș i f o s t a U n i u n e
Sovietică);
– de către bursele de valori și autoritățile de reglementare ca re permit societăților
externe și celor interne să prezinte situațiile financiare în c onformitate cu
Standardele Internaționa le de Contabilitate;
– de organismele supranaționale, cum ar fi Comisia Europeană ca re își declară
totala încredere în capacitatea IASC de a obține rezultate care s ă s a t i s f a c ă
necesitățile piețelor de capital; – de un număr de societăți af lat într-o continuă creștere.
În concepția IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în curs ul activităților
curente ale întreprinderii și anum e: costul vânzărilor, salarii le și amortizarea.
De asemenea, definiția cheltuielilor include și pierderile ca re pot apărea sau
nu pe parcursul desfășurării cure nte a firmei. Pierderile sunt considerate
diminuări ale beneficiilor econo m i c e ș i , d e a c e e a , n u d i f e r ă d e a l t e t i p u r i d e
cheltuieli. Ele rezultă fie din dezastre, fie din ieșirea activ elor pe termen lung și mai
cuprind și pierderile nerealizate care apar din creșterea cursu lui valutar în cazul
3 IASC – Standardele Internați onale de Contabilitate 2000, Editu ra Economică, 2000
Capitolul III – 108 –
unor împrumuturi pe care firma l e-a contractat în valută. În co n t u l d e p r o f i t ș i
pierdere acestea din urmă s e delimitează distinct.
Un element care corespunde unei structuri a situației financi are trebuie
recunoscut, adică încorporat în bilanț sau în contul de profit și pierdere.
Recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere se face atunci când are
loc o reducere a beneficiilor e conomice viitoare aferente dimin uării unui activ sau
creșterii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor se face pri n asocierea directă
între acestea și elementele specifice de venit. Spre exemplu, d iversele categorii de
cheltuieli care constituie costul bunurilor vândute trebuie rec unoscute în același
timp cu venitul din vânzarea acelor bunuri. Există situații în care se așteaptă
realizarea de beneficii în decursu l mai multor perioade de gest iune, pentru că nu se
p o t a s o c i a c h e l t u i e l i l e c u v e n i t u r i l e d e c â t v a g s a u i n d i r e c t . Î n această situație
procesul recunoașterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active
ca terenuri, mijloace fixe, lice nțe, caz în care cheltuiala est e prezentată ca
amortizare.
IAS 1 referitor la contul de pro fit și pierdere specifică fap tul că firmele
trebuie să prezinte în acest cont sau în notele sale o analiză a cheltuielilor, fie în
funcție de natura lor, fie pe fu ncția lor în cadrul întreprinde rii.
Împărțirea cheltuielilor în fun c ț i e d e n a t u r a l o r e s t e o p r i m ă metodă de
analiză și se aplică în general în cadrul firmelor mici și aces tea cuprind: cheltuielile
cu amortizarea, materiile prime, cu transportul, salariile, che ltuielile de publicitate.
Conform acestui criteriu, un exem plu de clasificare este următo rul:
V e n i t u r i X
A l t e v e n i t u r i d i n e x p l o a t a r e X
Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de exe cuție X
Materii prime și consumabi le utilizate X
C h e l t u i e l i c u p e r s o n a l u l X
C h e l t u i e l i c u a m o r t i z a r e a X
A l t e c h e l t u i e l i d e e x p l o a t a r e X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea d e exploatare X
Capitolul III – 109 –
În cazul acestei metode v ariația costurilor reprezintă o corecție a
cheltuielilor de producție fie p rin creșterea pro ducției, ceea c e a d u s l a m ă r i r e a
stocurilor, fie prin impulsionarea vânzărilor, fapt ce a determ inat reducerea
nivelului acestora.
A doua metodă de analiză clasifică cheltuielile după funcția lor ca parte a
costului vânzărilor, distribuție i sau activităților administrat ive. În această situație
sunt necesare informații suplimentare și despre natura cheltuie lilor, inclusiv cele
cu amortizarea și cu personalul. Prezentăm în continuare un mod el utilizând
această clasificare:
V e n i t u r i X
C o s t u l v â n z ă r i l o r (X)
M a r j a b r u t ă X
Alte venituri din exploa tare X
C o s t u r i l e d e d i s t r i b u ț i e (X)
Cheltuielile administra tive (X)
A l t e c h e l t u i e l i d e e x p l o a t a r e (X)
Profitul din activitatea de exploatare
Utilizarea uneia dintre metode e ste influențată de factori ca re se referă la
natura întreprinderii , a sectorului din ca re aceasta face parte sau de factori istorici.
Norma contabilă IAS 2 se ocupă de contabilitatea stocurilor ș i în cadrul
acesteia întâlnim și definiția costului stocurilor. Costul stoc urilor reprezintă
ansamblul costurilor rezultate în urma achiziției, prelucrării, p r e c u m ș i a a l t o r
costuri necesare aducerii stocurilor la forma și în locul în ca re se găsesc în prezent.
Costul stocurilor poate fi pr ezentat în schema următoare: X
Capitolul III – 110 –
Există cheltuieli care nu sunt incluse în costul stocurilor, dar ele sunt
considerate cheltuieli ale peri oadei în care au survenit:
9 pierderi de materiale și manoperă s a u a l t e c o s t u r i d e p r o d u c ț i e î n r e g i s t r a t e
peste limitele normal admise;
9 cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel d e c o s t u r i s u n t
necesare în cadrul procesului de producție, anterior trecerii î ntr-o nouă fază de
fabricație; 9 cheltuieli generale de administrație care nu participă la aduce rea stocurilor în
forma și în locul în care se găsesc în prezent;
9 costuri de desfacere.
Există două metode de măsur are a costului stocurilor:
9 metoda cost-standard
9 metoda cu amănuntul.
Costul standard este acela în care se ia în considerare nivel urile normale ale
materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capaci tății de producție.
Cea de-a doua metodă este des folosită în comerțul en-detail pe ntru a determina
costul stocurilor de articole nu meroase și care au mișcare rapi dă.
Norma contabilă IAS 4 se referă la contabilitatea amortizării și definește
amortizarea ca fiind „alocarea v alorii amortizabile a unui acti v de-a lungul duratei
sale de viață estimată. Amortiza rea corespunzătoare perioadei c ontabile se scade în Costul stocurilor
COSTURILE DE ACHIZIȚIE
•prețul de cumpărare •taxe de import și alt e taxe (cu excepția
acelora pe care întreprinderea le poate
recupera de la autoritățile fiscale)
•costuri de transport
•costuri de manipulare și alte costuri
care pot fi atribuite direct achiziției de
produse finite, materiale și servicii
•diferențele de curs valutar apărute
direct din achizițio narea recentă de
bunuri facturate în valută
COSTURILE DE PRELUCRARE
•costurile directe aferente producției (ex: costuri cu manopera directă)
•alocarea sistematică a regiei de
producție fixă: amortizarea,
întreținerea secțiilor și utilajelor,
costurile cu conducerea și
administrarea secțiilor
•alocarea sistemică a regiei de
producție variabilă: costurile indirecte
cu materiile prime, m aterialele și forța
de muncă
ALTE COSTURI
•costul proiectării produselor destinate
anumitor clienți
•costul regiilor
generale
Figura nr. 10 Elementele costului stocurilo r
Capitolul III – 111 –
mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în perioada
respectivă”.4
În contul de profit și pierdere trebuie prezentată și cheltui ala cu impozitul pe
profit. Principalele componente ale cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt:
9 cheltuielile aferente impozitului curent;
9 ajustări ale impozitului curent realizate în perioada curentă s au în perioadele
anterioare; 9 cheltuielile cu impozitul amânat aferente înregistrării inițial e și reluării
diferențelor temporare;
9 cheltuielile cu impozitul amânat rezultat din modificările rate lor de impozitare
sau prin impunerea noilor impozite;
9 beneficiul apărut ca urmare a unei pierderi fiscale anterioare nerecunoscută, a
unui credit fiscal sau diferență temporară a unei perioade ante rioare folosită cu
scopul reducerii cheltuielii cu impozitul curent; 9 câștigul apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscu tă, credit fiscal
sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost utilizată în
scopul diminuării cheltuie lii cu impozitul amânat;
9 cheltuiala cu impozitul amânat apărut din reducerea valorică sa u reluarea unei
reduceri anterioare a unui acti v privind impozitul amânat;
9 cheltuiala cu impozitul aferentă modificărilor în politicile co ntabile și acelor
erori fundamentale incluse în determinarea profitului net.
Există situații când o întreprindere realizează mai multe gru pe de produse și
servicii sau își desfășoară activitatea în zone geografice cara cterizate prin diferite
rate de profitabilitate, oportu nități de dezvoltare, perspectiv e și riscuri. Evaluarea
activității unei astfel de firme se face pe baza informațiilor asupra grupelor de
produse și/sau pe zone geografic e ce constituie ansamblul unei informări pe
segmente. Informarea se realizează în urma segmentării pe activ ități sau pe zone
geografice. Un segment de activitate este o parte distinctă a unei firme care realizează
un produs individual sau un grup de produse și care reprezintă subiectul riscurilor
4 IASC – Standardele Internați onale de Contabilitate 2000, Editu ra Economică, 2000
Capitolul III – 112 –
și beneficiilor ce diferă de cele ale altor segmente de activit ate. Factorii segmentării
pe activități pot fi prezentați astfel:
U n s e g m e n t g e o g r a f i c e s t e o c o m p o n e n t ă d i s t i n c t ă a u n e i î n t r e prinderi
producătoare de bunuri și servici i și care își desfășoară activ itatea într-un mediu
economic specific și este supusă unor riscuri și beneficii dife rite de cele ale
componentelor ce operează în alte medii economice. Factorii seg mentării
geografice pot fi reprezentați astfel:
Printre indicatorii utilizați în analiza activității unui seg ment cheltuiala
pentru acesta este definită ca a cea cheltuială aferentă activit ății lui de exploatare și
care este direct atribuită sectorului respectiv. De asemenea, c heltuiala pe segment
poate fi definită și ca pondere în totalul cheltuielilor ce poa te fi atribuită
segmentului respectiv pe baza anumitor criterii.
În cheltuiala pe segment nu se pot include: Factorii
segmentării
geografice Similitudinea condițiilor
economice și politice
Riscuri
valutare Apropierea
operațiilor Legătura între operațiile
din diferite zone
Reguli de control pentru
schimbul valutar Riscuri speciale asociate operațiilor
dintr-un domeniu specific
Figura nr. 12 Factorii se gmentării geografice Factorii
segmentării pe
activită ți Tipul sau clasa de
clienți pentru produse sau servicii Tipul mediului
Metodele utilizate pentru distribuirea
produselor sau furnizarea serviciilor
Figura nr. 11 Factorii se gmentării pe activită ți Natura proceselor de producție Natura produselor
și serviciilor
Capitolul III – 113 –
9 cheltuielile extraordinare;
9 dobânzile;
9 pierderile rezultate prin vânza rea investițiilor financiare sau din stingerea
datoriilor;
9 pierderile aferente societăților asociate;
9 cheltuieli cu impozitul pe profit;
9 cheltuieli administrative generale la nivelul întregii firme.
Norma contabilă IAS 16 referit oare la terenuri și mijloace fi xe definește
costul unui element al terenurilor și mijloacelor fixe ca suma cheltuielilor rezultate
din taxe vamale, taxe nerecuperabi le, prețul de achiziție, chel tuieli direct
atribuibile (costul de amenajare al amplasamentului, costul de livrare, manipulare,
montaj, onorariile arhitecților și inginerilor, costuri pentru demontarea și mutarea
activului sau de restaurare a amplasamentului). În costul teren urilor și mijloacelor
fixe nu intră cheltuieli administrative și celelalte cheltuieli de regie, decât în cazul
când sunt atribuite direct achiziționării și punerii în funcțiu ne a acestora. Apar, de
asemenea, și cheltuieli ulterioare aferente unui element de nat ura terenurilor și
mijloacelor fixe. Aceste cheltuieli se adaugă valorii contabile a activului numai dacă
ele aduc îmbunătățiri stării acti vului respectiv și creșteri de beneficii viitoare.
Îmbunătățirile pot viza modific area unui mijloc fix în scopul creșterii duratei
de viață și a capacității sale, modernizarea unor componente al e mijlocului fix care
să determine creșterea calității producției sau introducerea un u i n o u p r o c e s d e
producție care să aibă ca rezultat reducerea costurilor de expl oatare. În cazul în
care cheltuielile ulterioare sunt făcute în scopul păstrării ac eluiași nivel al
beneficiilor economice viitoare, ele sunt înregistrate în conta bilitate atunci când au
loc. Norma contabilă IAS 23 referitoare la costurile îndatorării l e definește ca
suma dobânzilor și a altor cheltuieli suportate de o întreprind ere în legătură cu
împrumuturi de fonduri și sunt c uprinse în următoarea schemă:
Capitolul III – 114 –
Costurile îndatorării trebuie înregistrate în perioada în car e ele au apărut.
Dacă acestea sunt direct atribui te achiziției, construcției sau producției unui activ
pe termen lung, ele trebuie capi talizate ca făcând parte din co stul acestui activ.
Norma contabilă IAS 38 tratează contabilitatea activelor neco rporale, iar
definiția costului acestuia este suma în numerar sau echivalent ul numerar plătit
sau valoarea justă calculată pentru achiziționarea unui activ o ri pentru producerea
acestuia. În cazul în care un activ necorporal este produs din surse proprii, costul
său include:
9 cheltuieli cu materii prime, materiale, servicii, salarii și al te cheltuieli aferente
producerii activului;
9 alte cheltuieli directe legate de realizarea activului;
9 cheltuieli fixe necesare pentru a genera activul.
În costul unui activ nu sunt incluse cheltuielile de regie pe ntru
comercializare, administrative sau generale, excepție făcând ac ele cheltuieli care
sunt direct atribuite procesului de pregătire a activului pentr u folosință, pierderile
înregistrate în fazele de început înainte ca activul să ajungă la performanța
planificată, cheltuielile cu pre gătirea personalului pentru exp loatarea activului.
În cazul unui activ necorporal care este achiziționat separat , costul său este
format din prețul său de cumpărare, inclusiv taxe de import și impozite din vânzări Costurile
îndatorării Dobânzile corespunzătoare
descoperirilor de cont și
împrumuturilor pe termen scurt și lung
Amortizarea
reducerilor sau primelor
aferente împrumuturilor Amortizarea
cheltuielilor
complementare
realizate în scopul obținerii
împrumuturilor Diferențele de curs valutar aferente
împrumuturilor într-o monedă
străină, în măsura î n care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda
Cheltuielile de
finanțare aferente leasing-urilor financiare
Figura nr. 13 Structura costurilor îndatorării
Capitolul III – 115 –
nereturnabile și toate cheltuieli le direct atribuibile pregătir ii activului pentru
folosirea sa. În situația în care achiziția unui activ necorpor al se face ca parte a
combinărilor de întreprinderi, costul acestuia se bazează pe va loarea sa justă la
data achiziției care este de obicei prețul de vânzare curent. D acă acesta nu se poate
preciza cu exactitate, prețul celei mai recente tranzacții simi lare poate fi luat ca
bază pentru o evaluare justă. În condițiile în care nu există o piață activă, suma pe care societatea trebuie
să o plătească se va determina prin luarea în considerare a rez ultatului celei mai
recente tranzacții pentru active similare. Dacă activul necorpo ral se obține
printr-un schimb de active, costul unui astfel de element se mă soară la valoarea
justă a activului primit care este echivalent valorii juste a a ctivului cedat ajustat cu
valoarea fiecărui numerar sau ec hivalent de numerar transferat.
Acolo unde cheltuielile nu sati sfac criteriile de recunoașter e, elementele
trebuie să fie trecute pe cheltuieli în momentul în care apar. Exemplele includ
costurile de cercetare generate intern.
Standardul detaliază două metod e de evaluare a unei imobiliză ri necorporale
după recunoașterea inițială: 1) Tratamentul de bază – costul sau mai puțin orice amortizare acumulată și orice
pierderi din deprecierea acumulată.
2) Tratamentul alternativ permis – valoarea reevaluată care est e valoarea justă la
data reevaluării mai puțin orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din
d e p r e c i e r e a a c u m u l a t ă u l t e r i o r . A c e s t t r a t a m e n t e s t e p e r m i s d o a r acolo unde
v a l o a r e a j u s t ă p o a t e f i d e t e r m i n a t ă p r i n r a p o r t a r e l a o p i a ț ă a ctivă pentru
imobilizarea necorporală respectivă. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărar ea sau
finalizarea sa) trebuie recunoscu te atunci când sunt efectuate, cu excepția cazului
în care această cheltuială va permite activului să genereze ben eficii economice
viitoare în exces față de standardul de performanță original pr econizat; și această
cheltuială poate fi măsurată c redibil și atribuită activului.
Dacă aceste condiții sunt întru nite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie
adăugate la costul ac tivului necorporal.
Capitolul III – 116 –
Exemplele includ extinderea unei licențe de unic distribuitor al unui sistem
d e s i g u r a n ț ă î n i n t e r i o r u l m a ș i n i i s a u c h e l t u i e l i l e p e n t r u m ă r i rea rezultatelor
benefice ale unui medicament sau pentru reducerea efectelor sal e secundare.
Capitolul IV – 117 –
CAPITOLUL IV
ANALIZA COSTURILOR – COMPONENTĂ A SISTEMULUI DE
DIAGNOSTIC ECONOMICO-FINANCIAR AL ÎNTREPRINDERII
4.1. Diagnosticul economico-financiar – instrument esențial în
eșalonul conducerii firmei
Creșterea numărului de întreprinderi ce se află într-o perman entă stare de
concurență, cât și acțiunea factorului timp ce determină schimb ări semnificative la
nivelul costului resurselor, cât și în calitatea acestora impri mă mediului economic
un caracter extrem de dinamic ca re are drept rezultat necesitat ea adaptării firmei
l a n o i l e c o n d i ț i i î n p a r a m e t r i i d e c o m p e t i t i v i t a t e . A s t f e l , d i a gnosticul economico-
financiar reprezintă un instrument esențial ce trebuie utilizat de managerii
firmelor și care are ca rezultat formularea unor aprecieri cali tative și cantitative
despre starea, evoluția și pers pectivele unei întreprinderi.
Rădăcinile cuvântului diagnostic care înseamnă apt pentru a d iscerne sunt
de origine greacă și în economi e acesta are același sens ca și în medicină.
Diagnoza poate fi definită ca „totalitate a modurilor de abor dare a metodelor
științifice exacte și euristice de investigare, diagnosticare, modelare, proiectare și
soluționare pe această bază a pr oblemelor din lumea reală axate p e m e t o d a
abordării sistemice ținând cont de contextul incertitudinilor c are acționează în
cadrul oricărui sistem în scopul îmbunătățirii calității decizi ilor pentru conducerea
eficientă a sistemului.”1
Rolul diagnosticului economico-financiar este acela de a dete rmina
îmbunătățirea sistemului decizion al din cadrul întreprinderii, venind în sprijinul
managerilor în perfecționarea sis temului de conducere, în veder ea rezolvării
problemelor cu care se confruntă. Metoda diagnosticului economico -financiar derivă din metodele de stabilire
a unui diagnostic medical și urm ărește descrierea structurii și funcționalității unui
1 Mihai Păun, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza și diagn oza sistemelor economice, Editura A.S.E. București,
2001, pag. 9
Capitolul IV – 118 –
sistem economic, caracterizarea c ât mai exactă a stării sale in formațional-
decizionale, evidențierea aspectelor pozitive și a celor de dis funcționalitate, în
vederea formulării globale a unor strategii și modalități de in tervenție pentru
îmbunătățirea performanțelor sale, luând în considerare influen ța factorilor
perturbatori din mediul în car e își desfășoară activitatea.
În realizarea diagnosticului economico-financiar la nivelul f irmei trebuie
stabilită în mod clar o serie de elemente, cum ar fi:
9 contextul în care firma își desfășoară activitatea, situație în care trebuie să se
țină cont de modul cum interacți onează aceasta cu mediul din ca re face parte;
9 metodele utilizate în analiza diagnostic;
9 instrumentele folosite care pot fi de natură logică, matematică , previzională,
informatică, decizională, etc.;
9 scopul pentru care se realizează analiza diagnostic pentru a uș ura găsirea unor
răspunsuri alternative și amelio rative pentru problemele analiz ate;
9 beneficiarii diagnosticului econ omico-financiar care pot fi atâ t din mediul
intern al firmei, cât și din mediul extern acesteia;
9 relațiile interumane care trebuie să aibă la bază schimbul cont inuu de idei între
cei ce constituie echipa de analiști și beneficiarii informații lor rezultate din
analiza diagnostic.
Diagnosticul economico-financiar este definit drept o metodă utilizată de
manageri pe baza constituirii un ei echipe multidisciplinare inc luzând conducători
ș i e x e c u t a n ț i a l c ă r e i c o n ț i n u t p r i n c i p a l c o n s t ă î n i d e n t i f i c a r e a p u n c t e l o r f o r t e ș i
respectiv slabe ale domeniului studiat cu evidențierea cauzelor generatoare
finalizată în recomandări cu cara cter corectiv sau de dezvoltar e.
În literatura de specialitate anglo-saxonă analiza punctelor forte și a celor
slabe este cunoscută și sub denumirea de analiză SWOT (Strenght s – Weaknesses
– Opportunities – Threats).
„Punctele forte reprezintă resur sele, aptitudinile și alte av antaje pe care
organizația le posedă, iar concurenții săi nu le au în activita t e a d e a c o p e r i r e a
nevoilor unei piețe reale sau potențiale. Punctele forte pot să e x i s t e î n d o m e n i u l
resurselor (materiale, financiare, umane), conducerii pieței, i maginii firmei,
relațiilor furnizori-cumpărători etc.
Capitolul IV – 119 –
Punctele slabe reprezintă limitări sau deficiențe în ceea ce privesc resursele,
aptitudinile și competențele și aduc prejudicii serioase perfor manțelor organizației.
Oportunitățile reprezintă situațiile favorabile existente în mediul în care
firma își desfășoară activitatea, iar amenințările sunt repreze ntate de situațiile
nefavorabile apărute în mediul ambiant al firmei (pătrunderea p e piață a unui nou
concurent, dezvoltarea prea len tă a pieței, creșterea puterii c lienților sau
furnizorilor, schimbările tehnologice, modificarea regulamentel o r e t c . ) ș i
constituie principalele impedimente în atingera unei situații f avorabile dorite.”2
Este cunoscut faptul că atât factorii interni cât și cei exte rni sunt percepuți în
mod diferit de la o întreprindere la alta, iar ceea ce poate fi c o n s i d e r a t u n p u n c t
forte sau o oportunitate pentru firmă poate să devină o ameninț are sau un punct
slab pentru o altă firmă.
Importanța utilizării diagnosticului economico-financiar reie se și din
funcțiile pe care acesta le îndeplinește, respectiv funcția de depistare a cauzelor
care pot duce la perturbarea stări i de normalitate a firmei, fu ncția de reglare care
constă în inițierea măsurilor de redresare a activității firmei , funcția de verificare a
modului în care au fost realizate obiectivele prestabilite în p lanul de afaceri și
funcția furnizoare de informații în scopul elaborării strategii lor pe termen scurt,
mediu și lung pentru efectuarea controlului de gestiune și a au ditului periodic și
sistematic.
Altfel spus, diagnosticul economico-financiar reprezintă un a nsamblu de
concepte, tehnici și instrumente utilizate în tratarea informaț i i l o r i n t e r n e ș i
externe în scopul evaluării stăr ii unei entități economice, a n ivelului și calității
performanțelor sale, a gradului său de risc în condițiile funcț ionării într-un mediu
concurențial dinamic. Obiectul de studiu al diagnosticului economico-financiar îl r eprezintă
activitatea entităților economice la nivel micro și macroeconom i c d i n p u n c t d e
vedere al consumului și rezultatelor utilizării resurselor uman e, materiale și
financiare în scopul determinării și valorificării posibilități lor de perfecționare în
viitor.
2 Mihai Păun, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza și diagn oza sistemelor economice, Editura A.S.E. București,
2001, pag. 187
Capitolul IV – 120 –
Analiza microeconomică în cazul unor firme productive examine ază
a c t i v i t a t e a d e p r o d u c ț i e a a c e s t ora din punctul de vedere al in teracționării
factorilor, respectiv munca, natura și capitalul. Diagnosticul economico-financiar parcurge etapele corespunzăt oare
s e n s u l u i r e a l a l e v o l u ț i e i f e n o m e n u l u i p o r n i n d d e l a p r o c e s e l e d e p r o d u c ț i e s p r e
factori și continuând cu rezulta tele finale ale acestuia sau se nsul invers pornind de
la rezultate către factori. Indiferent de modul de abordare, di agnosticul vizează
măsurarea rezultatelor în raport cu resursele consumate comparâ nd efectele cu
eforturile în scopul e valuării eficienței.
Principalele etape ale demersului metodologic de realizare a diagnosticului
economico-financiar sunt următoarele:
1) D e t e r m i n a r e a o b i e c t u l u i c e e s t e s u p u s d i a g n o s t i c u l u i e c o n o m i c o -financiar,
respectiv constatarea unor anumit e fapte, fenomene, rezultate.
2) Construirea bazei informaționale necesare diagnosticului care p resupune
culegerea și cercetarea amănunțită a tuturor datelor și informa țiilor. Sursele
informaționale sunt multiple și variate și pot fi localizate at ât în interiorul firmei –
sursele interne care provin din sistemul informațional, contabi l, financiar și
statistic al întreprinderii, cât și în exteriorul său – sursele externe care cuprind
informații generale pe plan econo m i c , f i s c a l ș i m o n e n t a r , i n f o r mații privind
sectorul de activitate al întreprinderii, precum și informații d e o r d i n j u r i d i c ș i
legislativ ( publicații de specialitate, studii și analize sect oriale, rapoarte elaborate
de organizații de ramură – patronate, asociații de profit, legi , decrete, hotărâri
etc.).
3) Verificarea și prelucrarea bazei informaționale în scopul asigu rării viabilității
datelor și informațiilor colectate, eliminării distorsiunilor ș i neconcordanțelor
potențiale, cât și a asigurării c omparabilității în timp a indi catorilor valorici.
4) Efectuarea analizei propriu-zise care presupune determinarea el ementelor
factorilor și cauzelor fenomenului studiat, determinarea corela ției dintre factori,
cât și dintre fiecare factor și fenomenul analizat, măsurarea i nfluențelor diferitelor
elemente sau factori asupra acestuia.
5) Formularea concluziilor, elaborarea măsurilor, stabilirea progr amului de
a c ț i u n e ș i e t a p i z a r e a a c e s t u i a . Î n această etapă este necesară și cuantificarea
Capitolul IV – 121 –
măsurilor financiare necesare adoptării deciziilor luate, precu m și stabilirea
persoanelor responsabile cu aplicarea acestora. 6) Aplicarea măsurilor și monitorizarea rezultatelor obținute, pre cum și efectuarea
corecțiilor.
Diagnosticul economico-financiar este necesar conducerii unei firme, caz în
care poartă denumirea de diagnost ic intern și permite realizare a procesului de
fundamentare a previziunii activi tății acesteia, identificarea și examinarea
dificultăților întreprinderii rep rezentând un instrument de con trol al realizării
performanțelor prestabilite. Informațiile obținute pe această c ale sunt utilizate în
scopul comunicării intern e în cadrul firmei.
De asemenea, diagnosticul poate fi solicitat și realizat în b eneficiul unei
entități exterioare firmei ce poate fi interesată de situația e conomico-financiară a
firmei, de performanțele sale, putând evalua pe această cale ri scurile pe care și le
asumă angajând relații cu aceasta. Diagnosticul extern, cum est e denumit de
această dată, este utilizat de instituțiile financiare și bănci î n f u n d a m e n t a r e a
deciziilor de acordare a creditel or și în definirea modalitățil or de stabilire a unor
relații financiare durabile. Ele sunt interesate să cunoască fl uxurile de
autofinanțare și rentabilitatea întrucât solvabilitatea și lich iditatea firmei
constituie cea mai bună garanție de rambursare a datoriei. Clie nții și furnizorii
sunt interesați de sănătatea financiară a firmei, întrucât o ev entuală încetare a
plăților este generatoare de pierderi și pentru unii și pentru ceilalți. Analiza are rol
și în cunoașterea situației div erselor întreprinderi în cazul a cordării unui sprijin
sau anulării unei subvenții, informațiile astfel obținute fiind importante pentru
organele administrației locale sau centrale. Tribunalele utiliz e a z ă a n a l i z a p e n t r u
declanșarea procedurilor de red resare sau lichidare judiciară. De asemenea,
deciziile privind investițiile financiare, fuzionările, partici pațiile etc. luate de către
investitorii potențiali au la bază diagnosticuri desfășurate în scopul cunoașterii
situației diferitelor firme. Un element important într-o econom ie concurențială îl
constituie identificarea de cătr e firmele concurente a stării î ntreprinderilor care fac
p a r t e d i n a c e e a ș i r a m u r ă , p r e c u m ș i a p u n c t e l o r l o r f o r t e ș i s l abe, în vederea
definirii strategiei și fundamen tării deciziei privind portofol iul de produse și
activități. Și salariații, la râ ndul lor, sunt interesați de o situație economico-
Capitolul IV – 122 –
financiară sănătoasă a firmei pri n cunoașterea evoluției și via bilității
întreprinderii, aceasta fiind premisa păstrării locului de munc ă și a părții ce li se
cuvine din bogăția creată. Diagnosticul firmei este utilizat ca un instrument de
lucru de către consultanți și auditori pentru informarea și pro tecția furnizorilor de
fonduri și a creditorilor.
Diagnosticul economico-financia r se bazează pe investigarea d etaliată a
firmei din punct de vedere economic, tehnic, social, juridic, m anagerial și
reprezintă izvorul unei varietăți de informații pe domenii și p robleme diferite,
după cum urmează:
1.Domeniul
financiar a) Indicatori privind profitabilitatea
– „Profitul brut” ( v e n i t u r i – c h e l t u i e l i ) s e m n i f i c ă p o s i b i l i t a t e a f i r m e i d e a
obține profit; – „Profitul net” (profit brut – impozit pe profit) este profitul utilizat pentru
dezvoltare, stimulare;
– „Marja profitului” ( c i f r a d e a f a c e r i – c o s t u r i l e v a r i a b i l e a l e p r o d u s e l o r
vândute) reprezintă marja utilizată pentru acoperirea costurilo r fixe și
asigurarea unui profit;
– „Randamentul activelor totale” (profit net/active totale);
– „Rata rentabilității resurselor consumate” ( p r o f i t b r u t / c o s t u l t o t a l x 1 0 0 )
compară profitul cu efortul propriu exprimat prin costuri;
– „Rata rentabilității veniturilor” (profit brut/cifra de afaceri x 100) compară
profitul cu prețul mediu, parția l dependent de efortul propriu, r e f l e c t â n d
profitabilitatea c ifrei de afaceri;
– „Rata rentabilității comerciale” (marja profitului/vânzăr i de mărfuri x 100);
– „Randamentul capitalului depus de acționari” (profitul net/capital total al
acționarilor) măsoară rata profitului net față de capitalul acționarilor Diagnosticul economico-
financiar
Diagnosticul intern Diagnosticul extern DECIZII
Firma – instituții financiare – bănci
– clienti – furnizori
– tribunale
– potențiali investitori
– firme concurente
– organe ale administrației locale și
centrale decizii
Figura nr. 14 Utilizatorii dia gnosticului economico-financiar
Capitolul IV – 123 –
b) Indicatori de creștere a firmei
– „Indicele de creștere a vânzărilor” reflectă procentul cr eșterii vânzărilor;
– „Indicele de creștere a profitului” s e m n i f i c ă p r o c e n t u l a n u a l a l c r e ș t e r i i
profitului;
– „Indicele dividendelor pe acțiuni” ilustrează evoluția dividendelor
corespunzătoare unei acțiuni; – „Indicele preț/câștig pe acțiune” a cărui mărire evidențiază tendința de
creștere a firmei și de scădere a riscului în situația cumpărăr ii de acțiuni
c) Indicatori și indici privind lichiditățile și solvabilitatea firmei
– „Totalul lichidităților” (disponibilități în casă + disponibilități în bancă);
– „Lichiditatea generală” (active/datorii) a cărei valoare trebuie comparată în
spațiu cu firme similare, depinz â n d d e v i t e z a d e r o t a ț i e a s t o c urilor și a
datoriilor pe termen scurt;
– „Lichiditatea imediată” (disponibilități/datorii pe termen scurt);
– „Rata de solvabilitate” (active/datorii totale);
– „Rata îndatorării totale” (datorii totale/capital pro priu) reflectă dependența
firmei de creditori, fiind un indicator de risc ce influențează rentabilitatea
financiară și este dependent de structura de finanțare a întrep rinderii;
– „Capacitatea de îndatorare” (capital propriu/capita l permanent) exprimă
p o n d e r e a c a p i t a l u l u i p r o p r i u î n c a p i t a l u l p e r m a n e n t ș i e s t e d e p endentă de
structura financiară a firmei;
– „ Capacitatea de rambursare” (capacitatea de autofina nțare/datorii totale)
reprezintă capacitatea întreprin derii de a-și rambursa datoriil e totale și
completează rata de îndatorare; – „Rata cheltuielilor financiare” ( cheltuieli financiare/rezultat din exploatare)
evidențiază indirect solvabilitatea prin acoperirea cheltuieli lor financiare din
rezultatul exploatării.
d) Indicatori și indici privind finanțarea firmei prin datorii
– „Creditele totale pe termen scurt, mediu sau lung” (valoarea totală a
c r e d i t e l o r p e t e r m e n s c u r t , m e d i u s a u l u n g ) a r a t ă n i v e l u l d e î ndatorare al
firmei pe termen scurt, mediu sau lung;
– „Rata stabilităț ii financiare” (datorii pe termen scurt/pasiv total x 100);
– „Rata de îndatorare globală” ( d a t o r i i t o t a l e / p a s i v t o t a l x 1 0 0 ) m ă s o a r ă
ponderea obligațiilor în patrimoniul firmei;
– „Rata de îndatorare la termen” (datorii pe termen lung/capitalul permanent
sau propriu) caracterizează dependența financiară a întreprinde rii și gradul de
risc al politicii sale financiare;
– „Rata datoriilor” (datorii totale/active imobiliz ate + active circulante x 100)
e) Indicatori și indici priv ind imobilizările de capital
– „Mărimea stocurilor de produse finite” (stocuri totale de produse finite/cifra
de afaceri) evidențiază nivelul stocurilor de produse finite ra portat la cifra de
afaceri;
– „Perioada medie de recuperare a vânzărilor” [(suma ce trebuie restituită de
către debitori/cifra de afaceri) : 365] reflectă durata medie d e recuperare a
sumelor obținute în urma vânzărilor exprimată în zile;
– „Rata de rotație a stocurilor de mărfuri” (stocul mediu de mărfuri/costul de
achiziție al mărfurilor vândute x 360); – „Rata de rotație a stocu rilor de materii prime” (stocul mediu de materii
prime/costul de achiziție al materiilor prime
± modificarea stocurilor x 360);
– „Rata de rotație a p roduselor finite” (stocul mediu de produse
finite/producția vândută î n cost complet x 360);
Capitolul IV – 124 –
– „ D u r a t a d e r o t a ț i e a d a t o r i i l o r ș i a c r e d i t u l u i f u r n i z o r i ”
(furnizori/consumurile provenind de la terți, inclusiv TVA x 36 0);
– „Valoarea facturilor emise și neîncasate” (valoarea totală a facturilor
neîncasate) exprimă datoriil e clienților față de firmă.
f) Indicatori privind aspect ele financiare ale firmei
– „Rata dobânzii”; – „Impozitul pe profit”; – „Taxa pe valoarea adăugată”;
– Indicatori privind situația economică și financiară a firmelo r debitoare
2.Domeniul comercial – volumul stocurilor de materii prime și materiale, precum și v olumul
stocurilor de produse finite; – nivelul de dezvoltare a market ingului, a activității de furni zare de informații
privind clienții, concu renții, distribuitorii și furnizorii fir mei;
– utilizarea metodelor de previziune în domeniul vânzărilor; – testarea periodică a cerințelor consumatorilor înainte de pro iectarea și
introducerea în fabricație a unui produs nou;
– p o s i b i l i t ă ț i l e d e c r e ș t e r e s a u r e s t r â n g e r e a a c t i v i t ă ț i i , d e penetrare sau de
ieșire de pe anumite segmente de piață; – utilizarea fondurilor nece sare activității comerciale;
– compararea activității firmei cu cea a principalilor concuren ți în domeniul
calității produselor, rețelei de distribuție, forme de promovar e, prețuri de
vânzare;
– e l a b o r a r e a d e s t u d i i p r i v i n d p osibilitățile de reducere a che ltuielilor
comerciale; – utilizarea formelor adecvate de aprovizionare, transport, man ipulare,
depozitare;
– cota de piață a firmei și a principalilor concurenți; – situația clienților și a furnizorilor.
3.Domeniul producției – realizarea nivelului planifica t al indicatorilor producției f izice;
– gradul de utilizare a ca pacității de producție;
– raționalitatea proceselor tehn ologice și a fluxurilor tehnolo gice;
– îmbunătățirea formelor d e creștere a producției;
– urmărirea indicatorilor privin d calitatea și existența unor p rograme de
îmbunătățire a acesteia;
– corelarea capacității de producție cu cererea;
4.Domeniul
resurselor – necesarul de personal și posib ilitățile de aco perire a acesto ra ;
– nivelul productivității muncii;
– posibilitățile de crește re ale câștigului mediu;
– indicatorii fluctuației, circu lației și stabilității forței d e muncă;
– utilizarea lucrătorilor califi cați în concordanță cu categori a lucrărilor
prestate; – existența activității de calif icare, recalificare, promovare și stimulare a
personalului;
– eficientizarea activității de selecție a personalului;
– calitatea condiț iilor de muncă;
– costul resurselor umane.
5.Domeniul
cercetării-
dezvoltării umane – cuantumul produselor noi, mode rnizate în producția totală;
– ponderea producției obținute c a urmare a introducerii de noi tehnologii;
– nivelul propus și implementat de invenții, inovații, rațional izări;
– g r a d u l d e c a l i f i c a r e a p e r s o n a lului instruit în activitatea d e cercetare-
dezvoltare;
– n e c e s a r u l d e i n f o r m a ț i i ș i r e s u r s e f i n a n c i a r e î n v e d e r e a e f i c ientizării
activității de cercetare-proiect are, invenții, inovații și rați onalizări;
– a c t i v i t a t e a d e i n f o r m a r e a f i r mei privind licențele, patentel e și mărcile
Capitolul IV – 125 –
comerciale;
– informații privind nivelul tehn ic, tehnologic și introducerea de tehnologii noi
în firmele concurente; – costurile activității de cercetare-dezvoltare.
4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor
Analiza costurilor reprezintă u n domeniu important în funcțio narea eficientă
a întreprinderii în condițiile limitării resurselor, sarcina ac esteia constând în
furnizarea informațiilor necesare managerilor în vederea elabor ării deciziilor
strategice. În funcție de modul cum se consumă și se utilizează factorii de producție se
pot formula aprecieri legate de competitivitatea produselor și de eficiența
activității desfășurate. În opini a profesorului Maria Niculescu analiza cheltuielilor
c o n s t i t u i e „ u n i n s t r u m e n t i m p o r t a n t î n p a n o p l i a t e h n i c i l o r d e d iagnosticare și
evaluare a performanțelor întrep rinderii. Investigarea lor sist ematică permite
înțelegerea mecanismului de forma re a rezultatelor întreprinder ii în funcție de
v o l u m u l , s t r u c t u r a ș i t e n d i n ț e l e d i f e r i t e l o r c a t e g o r i i d e c o n s u muri. Totodată, se
impune precizarea că focalizarea e xcesivă a judecății performan țelor unei firme
numai în funcție de costuri, în detrimentul altor factori cheie a i s u c c e s u l u i e s t e
riscantă și neadaptată exigențelor unei economii concurențiale. De aceea,
metodologia de analiză trebuie co relată cu strategia firmei înt r-un context dat.”
3
Spre exemplu, dacă pentru un cumpărător, criteriul unic în ac hiziționarea
unui bun îl reprezintă prețul, atunci firma utilizează o strate gie de volum prin care
eforturile ei sunt concentrate î n vederea reducerii costurilor de producție pentru
scăderea prețurilor de vânzare, a stfel încât firma poate să-și mărească vânzările și,
de asemenea, cota de piață. Există situații în care clienții au c a p r i m c r i t e r i u î n
alegerea lor calitatea produsului. De aceea, firma trebuie să a plice o strategie a
calității care să determine un av antaj concurențial bazat pe o imagine prestigioasă,
pe tehnologie performantă, pe co mpetență deosebită. Chiar și în această situație nu
trebuie neglijat nivelul costurilor. Tendința actuală în crite riile care determină
achizițiile unui consumator este optimizarea raportului cost-ca litate. De aceea,
3 Maria Niculescu, Diagnostic glo bal strategic, Editura Economic ă, București, 1997, pag 147
Capitolul IV – 126 –
firmele de azi sunt interesate în realizarea produselor de cali tate superioară,
căutând totodată să angajeze în acest scop costu ri cât mai redu se.
Analiza costului conduce la reorientarea strategiei întrepri nderii în vederea
îmbunătățirii rezultatelor economice și financiare. Demersul me todologic al
analizei costurilor se bazează pe mai multe metode și procedee proprii sau
împrumutate din alte științe. Datele utilizate în acest capitol pentru exemplificarea metod elor specifice
analizei costurilor de producție nu au un caracter monografic, ele fiind obținute de
la unități cu activități productive diferite.
Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se folosește
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice și impli cit a costurilor din
activitatea unităților ce se exp rimă cu ajutorul unor indicator i sintetici rezultați
prin descompunerea lor în fu ncție de anumite criterii.
Principalele criterii după care poate avea loc diviziunea fen omenelor și a
rezultatelor economice sunt următoarele:
9 descompunerea după timpul de fo rmare a rezultatelor care permit e cunoașterea
evoluției în dinamică a fenomene lor analizate și evidențierea a baterilor
intervenite față de program, norme, normative. Se poate studia, de exemplu,
ritmicitatea fabricării, livrării și realizării produselor, a a provizionării cu materii
prime și materiale, evoluția che ltuielilor de producție, a prof itului, etc;
9 descompunerea rezultatelor în funcție de locul formării ce per mite depistarea
locurilor de muncă unde rezultatele obținute nu corespund condi țiilor create sau
estimărilor făcute, precum și co ntribuția fiecărei verigi organ izatorice (atelier,
secție, echipă etc.) la tendința generală; 9 descompunerea pe părți sau elemente componente a rezultatelor c e contribuie
la adâncirea analizei activități i economice a întreprinderilor, prin studierea mai în
profunzime a fenomenelor economice și permite cunoașterea aport ului fiecărui
element asupra modificării acestor fenomene.
Spre exemplu, cheltuielile totale se pot divide pe feluri de cheltuieli
corespunzătoare realizării veniturilor aferente. În cazul unei firme
(S.C. „VINVICO” SA) care are ca o biect de activitate producția d e v i n p e n t r u
Capitolul IV – 127 –
c o n s u m d i n c a d r u l i n d u s t r i e i a l i m e n t a r e , b ă u t u r i ș i t u t u n s i t u a ția cheltuielilor
totale poate fi prezentată astf el la sfârșitul anului 2003:
1. Cheltuieli privind mă rfurile 54.904 mii lei 0,15%
2. Cheltuieli cu materialele consumabile 9.351.174 mii lei 72,01%
3. Cheltuieli cu energi a și apa 1.450.754 mii lei 11,17%
4. Alte cheltuieli m ateriale 2.183.814 mii lei 16,82%
5. Totalul cheltuielilor materiale 12.98 5.233 mii lei 35,65%
6. Totalul cheltuielilor c u personalul 12.147.4 70 mii lei 33,35%
7. Cheltuieli extrao rdinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de ex ploatare 10.058.812 mii lei 27,62%
9. Cheltuieli cu amortizările și provizioanele 1.176.232 mii lei 3,23%
10.Totalul cheltuielilor pent ru exploatare 36.422.651 mii lei 99,90%
11. Cheltuieli financi are 37.864 mii lei 0,10%
Total cheltuieli 36.460.515 mii lei 100%
D e a s e m e n e a , p e n t r u o f i r m ă ( S C „ D O B R O M I R ” S A ) a c ă r e i d o m e n i u de
activitate îl constituie extracț ia și prelucrarea de minereuri neferoase (industria
extractivă) situația detaliată a cheltuielilor totale la finele anului 2003 se prezintă
astfel: 1. Cheltuieli privind mă rfurile 4.905.849 mii lei 5,51%
2. Cheltuieli cu materialele consumabile 23.233.801 mii lei 79,09%
3. Cheltuieli cu energi a și apa 5.692.182 mii lei 19,37%
4. Alte cheltuieli m ateriale 457.530 mii lei 1,54%
5. Totalul cheltuielilor materiale 2 9.383.513 mii lei 32,98%
6. Totalul cheltuielilor c u personalul 42.23 9.737 mii lei 47,41%
7. Cheltuieli extrao rdinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de ex ploatare 10.738.454 mii lei 12,05%
9. Cheltuieli cu amortizările și provizioanele 1.829.49 1 mii lei 2,05%
10.Totalul cheltuielilor pent ru exploatare 89.097.04 4 mii lei 99,64%
11. Cheltuieli financi are 320.084 mii lei 0,36%
Total cheltuieli 94.295.521 mii lei 100%
Analiza structurală a cheltuielilor este necesară pentru stab ilirea acelor
categorii care înregi strează valori crescute, a cauzelor aferen te și a măsurilor care
Capitolul IV – 128 –
trebuie aplicate în scopul reduce rii acestora în vederea eficie ntizării activității.
Divizarea cheltuielilor pe catego rii este urmată în demersul an alizei de alte metode
de studiu. A s t f e l , modelarea și implicit modelul reprezintă un instrument util în
evaluarea fenomenelor economice studiate. Modelul, care poate f i realizat numai
pe baza cunoașterii în profunzime a fenomenului economic studia t, poate
determina luarea deciziilor în a ctivitatea economică. „Modelul constituie o
reprezentare izomorfă a realității, el oferind o imagine intuit ivă, da r ri gur oas ă în
sensul structurii logice, a fenomenului studiat care faciliteaz ă descoperirea unor
legături și legități imposibil s au foarte greu de determinat pe alte căi.”
4
Modelul este o reprezentare simplificată a fenomenului și a m odului său de
funcționare. Utilitatea folosirii modelelor în analiză rezultă din funcțiile pe care
acestea le îndeplinesc, respectiv funcția de comunicare a model elor ce apare din
necesitatea existenței unui limb a j c o m u n p e n t r u p ă r ț i l e i m p l i c a te în analiza
fenomenului și care privesc în mod diferit problemele abordate. Modelul este cel
care oferă o bază comună de comunicare pentru manageri, conduce rea operativă,
furnizori, clienți etc. Funcția de explicare a fenomenului cons t ă î n f a p t u l c ă
modelul face legătura între concepte și realitatea resurselor i nformaționale. În
cadrul funcției de predicție și control, prima are rolul de a a răta evoluția viitoare a
fenomenului economic în condițiile modificării variabilelor de intrare, iar cea de-a
doua necesită determinarea căilo r prin care trebuie să modifică m anumite
variabile, astfel încât abateril e față de indicatorii stabiliți să fie minime. Funcția de
documentare a modelului se reali zează prin diagrame, organigram e, tabele ce pot
exprima cel mai sintetic însușirile modelului. Funcția decizion ală are la origine
concordanța dintre conceptele ut ilizate și însușirile reale ale fenomenului
economic studiat, pe această baz ă modelul servind ca suport de decizie pentru
acțiunile prezente și viitoare.
Forma de prezentare a modelelor le clasifică în imitative, an alogice și
simbolice.
Modelele imitative (hărți, fotografii, machete) sunt acelea î n care
4 Mihai Păun, Adrian Bădescu, Carmen Hartulari, Analiza și diagn oza sistemelor economice, Editura A.S.E.,
București, 2001, pag. 115
Capitolul IV – 129 –
proprietățile, caracteristicile fenomenului sunt exprimate la a ltă scară. Modelele
analogice sunt reprezentate de gr afice, structuri, tendințe ale fenomenelor
cercetate. Modelele simbolice utilizează simbolurile în repreze ntarea fenomenelor
și a raporturilor dintre ele. În analiza economico-financiară s e utilizează modelele
simbolice care pot fi: de corela ție, aditive, multiplicative.
În exemplul de mai sus putem utiliza modelele analogice (diag rama de
structură) pentru caracterizarea situației cheltuielilor la ce le două firme prezentate
anterior.
Structura cheltuielilor la S.C.
"DOBROMIR"S.A.
94.22%5.43%
0.35%
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli exceptionale
Structura cheltuielilor la S.C.
"VINVICO" S.A.
99.99%0.01%
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli exceptionale
De asemenea, prin utilizarea modelelor se pot realiza și ana lize comparative
între diferitele tipuri de cheltuieli:
Comparația rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât
studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informații
suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constit uie bază de comparație
54904 4905849 9351174 23233801
1450754 5692182
2183814
4575301214747042239737
1005881210738454
11762321829491
0 5000000 10000000 15000000 20000000 25000000 30000000 35000000 40000000 45000000
Cheltuieli privind
marfurile Cheltuieli cu materiale
consumabile Cheltuieli cu energie,
apa Alte cheltuieli
materialeTotalul cheltuielilor cu
personalulAlte cheltuieli de
exploatareCheltuieli cu
amortizari si
provizioane SC "VINVICO" SA
SC "DOBROMIR" SA
Gra ficul nr. 4 Dia grama com parativă a cheltuielilor de ex ploatare Graficul nr. 3 Structura cheltuielilor la SC “DOBROMIR” SA și
SC “VINVICO” SA
Capitolul IV – 130 –
care permite determinarea abateri lor în timp și spațiu. În func ție de această bază
utilizată, se pot efectua mai m ulte tipuri de comparații:
1.Comparații în timp care pot fi între:
9 costurile efective și cele programate;
9 costurile din perioada curentă ș i cele din perioada precedentă.
2.Comparații în spațiu ce se pot realiza între:
9 costurile verigilor organizatorice din interiorul unei firme;
9 costurile întreprinderii analizat e și costurile medii ale ramur ilor;
9 costurile unor firme cu profil s imilar din țară și străinătate.
3.Comparații mixte care se bazea ză pe îmbinarea lor în timp și spațiu.
4.Comparații cu caracter specific ce pot interveni îndeosebi l a alegerea variantei
optime de acțiune.
Comparabilitatea datelor este o cerință în utilizarea acestei metode și
presupune ca rezultatele economice să aibă un conținut omogen ș i să fie exprimate
în aceleași unități de măsură.
Analiza comparativă a cheltuielilor de exploatare a celor dou ă firme relevă
faptul că, deși aparțin unor ramuri industriale diferite, struc tura acestora este
asemănătoare. Ponderea cea mai mare o dețin cheltuielile de per sonal atât la SC
„DOBROMIR” SA (47,41%), cât și la SC „VINVICO” SA (33,35%). Dif erențe există
în structura cheltuielilor cu mărfurile și a altor cheltuieli m ateriale, în cazul primei
firme ponderile sunt de 5,51% respectiv 1,54%, iar pentru cea d e-a doua firmă
0,15% respectiv 16,82%. Cheltuielile materiale ale SC „VINVICO” SA sunt de 2,26
ori mai mari decât l a SC „DOBROMIR” SA.
Gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este
despărțită în grupe omogene de unități după variația uneia sau mai multor
caracteristici. Alegerea caracteri sticii de grupare este în fun cție de scopul
cercetării, de esența fenomenului studiat, fiind foarte importa ntă întrucât de
aceasta depinde separarea tipuril or calitative conturate în col ectivitatea cercetată.
Metoda grupării în procesul analizei economice îndeplinește o s e r i e d e
funcții dintre care:
9 sistematizarea datelor individuale prin restrângerea numărului de valori ale
caracteristicii de grupare;
Capitolul IV – 131 –
9 structura (împărțirea colectivității în părți omogene, prezenta rea și descrierea
structurii colectivității); 9 relevarea tipurilor economice ( în cazul în care ele există);
9 determinarea legăturilor dintr e caracteristicile studiate.
Gruparea începe cu analiza teoretică a colectivității studiat e în vederea
stabilirii grupelor distincte și omogene. În continuare se stab ilește sistemul de
caracteristici care p ermite identificarea și delimitarea grupel or/claselor
preconizate. Se alege, cu alte c uvinte, caracteristica de grupa re. Se stabilesc
intervalele de grupare sau grupe de variație prin mai multe mij l o a c e . U n a d i n t r e
metodele de determinare a mărimii intervalului de grupare este formula lui
Sturges:
NXXKlog222,31min max
+−= ,
în care: K = mărimea int ervalului de grupare;
N = numărul de un ități supuse observării;
min max,XX = valorile extreme.
Gruparea se încheie cu încadrarea în diferite grupe a unități lor colectivității
și cu agregarea caracteristicilor, concretizându-se sub forma u nui tabel simplu sau
combinat.
Pentru analiza situației cheltuielilor la SC „VINVICO” SA, pe unități, putem
utiliza un tabel cu dublă intrare unde acestea sunt grupate pe categorii de cheltuieli
și pe luni. (tabelul nr.1 – pagina 131)
Utilizarea indicatorilor de structură și dinamică în analiza ch eltuielilor
întreprinderii. Realizarea activității unei înt reprinderi presupune parcurgerea mai
multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, p roducție, vânzare,
servicii post-vânzare) și, impli cit, efectuarea cheltuielilor a ferente acestor faze.
Pentru ca firma să fie competitivă trebuie să-și reducă costu rile produselor și
serviciilor realizate, fiind nece sare în acest sens eforturi pe ntru optimizarea acelor
categorii de cheltuieli care inf luențează preponderent rezultat ul final. De aceea,
este necesară, pentru fiecare fa ză a circuitului economic, stab ilirea structurii
Capitolul IV – 132 –
Situația cheltuielilor la unitatea OSTROV în perioada 1 .01.2003 – 31.12 .2003 Tabelul nr. 1
– mii lei –
6021 – „Cheltuieli cu materiale auxiliare” 6022 – „Cheltuieli c u combustibil”
6024 – „Cheltuieli cu piesele de schimb” 6028 – „Cheltuieli cu alte materiale consumabile”
605E – „Cheltuieli cu energia și apa” 626 – „Cheltuieli poștale, telecomunicații 635 –„Cheltuieli cu alte impozite și taxe și
vărsăminte asimilate”
641 – „Cheltuieli cu salariile personalului”
6451 – „Contribuția unităț ii la asigurări sociale”
6452 –„Contribuția unității pentru ajutorul de
șomaj”
6811 – „Cheltuieli cu amortizarea”
Luna
Categorii
de
cheltuieli
grupate
pe
conturi
sintetice
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai Iunie
Iulie August
Septembrie
Octombrie Noiembrie Decembrie
6021 15541408 – 8968 – 6094265 6 35377565 22896744 186138 57103 002 12209274 45576798 3935892
6022 – – – – – – – – – 946113 – 2067
6 0 2 4 – – – – – – – – – 2 6 7 0 0 8 8 – 5 8 3 4
6028 – – – – – – – – – 3200000 – 6992
605E 1658057 2150704 2785860 285 6053 2027236 2219851 – 4712353 5237480 4157320 2059932 1918640
626 183049 144553 136172 158875 162205 161244 163118 200017 205 036 278045 243769 208428
635 54835 48890 1651070 73875 52 980 1671335 54160 1657520 76055 65050 66340 1654850
641 10967000 9778000 9214000 14775000 10596000 13267352 1083217 7 10503694 15211470 13010377 13267996 9970839
6451 3454605 3080070 2902410 4654 125 3337740 4179 105 3412080 33 08760 4791465 4098150 4179420 3140550
6452 383845 342230 322490 517125 370860 464345 379120 367640 53 2385 455350 464380 348950
6811 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 15 30280 1530280 1530280 1530280 1530280
TOTAL 33773079 17179427 18551250 24565333 79019957 58871077 392 67679 22466402 84687173 42620047 67388915 22723322
Capitolul IV – 133 –
specifice a costului. Analiza st ructurală a costului se face cu ajutorul mărimilor
relative de structură care stabilesc în ce raport se află fieca re element sau grup de
elemente (categorii de cheltuieli) față de nivelul total al col ectivității (costul total).
Conținutul informațional al mărimilor relative de structură poa te fi acela de
pondere sau greutate specifică, formula de calcul fiind următoa rea:
100
1×=
∑
=n
iii
i
ccg ,
în care: ig = ponderea fiecărui element față de nivelul cheltuielilor tota le;
ic = elementele de cheltuială notate de la 1 la n.
Analiza structurală a cheltuielilor poate fi detaliată la niv elul oricărui criteriu
de grupare a acestora în funcție de obiectivele urmărite. Indif erent de criteriile de
grupare, prin analiza structurală se evidențiază rezultatele ob ținute, tendințele
fiecărei grupe sau su bgrupe de cheltuieli , rezervele de optimiz are a acestora.
Pentru exemplificare folosim da tele din tabelele următoare:
Situația cheltuielilor la SC „DOBROGEA” SA Tab elul nr. 2
SC „DOBROGEA” SA
2002 2003 Indicatori
Suma
mii lei % Rata de
eficiență Suma
mii lei % Rata de
eficiență
Cheltuieli
totale: 521682463 100 1123.29 723124602 100 1078.60
Cheltuieli
materiale
444204922 85.14 956.47 606908291 83.92 905.25
Cheltuieli
salariale 77477541 14.86 166.83 116216311 16.08 173.35
Cheltuieli
variabile 414744075 79.5 893.03 558425577 77.22 832.94
Cheltuieli fixe 106938388 20.5 230.26 164699025 22.78 245.66
Cifra de
afaceri 464421924 – – 670429300 – –
Situația cheltuielilor la „INDUS TRIALIZAREA LAPTELUI” SA Ta belul nr. 3
SC „INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI” SA
2002 2003 Indicatori
Suma
mii lei % Rata de
eficiență Suma
mii lei % Rata de
eficiență
Cheltuieli
totale: 27433014 100 1278.54 36708212 100 1277.23
Cheltuieli
materiale
22491015 81.98 1048.21 30016467 81.77 1044.44
Capitolul IV – 134 –
Cheltuieli
salariale 4941999 18.02 230.33 6691745 18.23 232.83
Cheltuieli
variabile 22574760 82.29 1052.12 29708514 80.93 1033.68
Cheltuieli fixe 4858254 17.7 1 226.42 6999698 19.07 243.55
Cifra de
afaceri 21456541 – – 28740590 – –
L a S C „ D O B R O G E A ” S A s u m a c h e l t u i e l i l o r a c r e s c u t c u 3 8 , 6 1 % , c reștere
devansată de cea a cifrei de afaceri (44,36%) și care se regăse ște și în evoluția ratei
de eficiență a cheltuielilor care a înregistrat o scădere de 3, 97%.
L a S C „ I N D U S T R I A L I Z A R E A L A P T E L U I ” S A s e r e m a r c ă m e n ț i n e r e a î n
aceleași valori a ratei de eficiență a cheltuielilor datorată e voluției asemănătoare a
sumei cheltuielilor totale (33, 81%) cu cea a cifr ei de afaceri (32,95%).
În cazul celor două firme consumurile materiale dețin pondere a cea mai
mare, respectiv 85,14% și 83,92% la prima firmă, valori care în registrează o ușoară
scădere în cazul celei de-a doua firme, respectiv 81,98% și 81, 77%. Greutatea
specifică a cheltuielilor salariale înregistrează o creștere în anul 2003 față de anul
2002 pentru prima firmă, în schi mb se menține relativ constantă în cazul celei de-
a doua. Ritmul de creștere al cheltuielilor fixe în cazul celor două firme a devansat
pe cel al cheltuielilor variabile, ceea ce s-a concretizat într -o mărire a ponderii lor
de la 20,5% la 22,78%, respectiv de la 17,71% la 19,07%. Studierea evoluției costurilor de producție este indispensabi lă deoarece
putem spune că la baza multor decizii ale unor firme se află a nalizele legate de
modificarea în timp a unuia dintre indicatorii sintetici, respe c t i v a c o s t u l u i d e
producție. Toate măsurile legate de evoluția viitoare a celorla lți indicatori din firmă
nu pot fi fundamentate fără a ști ce cheltuieli presupune o act ivitate viitoare față de
perioadele precedente și ce pro fit suplimentar se poate obține în urma reducerii
costului. Pentru ca efectele economice să aibă tendința de creș tere s-a urmărit
găsirea unui instrumentar statistico-matematic care să aprofund eze cât mai mult
analizele și să evidențieze cât mai bine eforturile individuale și colective.
Aprecierea dinamicii costului de producție trebuie să se realiz eze ținând cont de
s f e r a d e c u p r i n d e r e a c h e l t u i e l i l o r l a n i v e l u l p r o d u s u l u i s a u a l producției, în
general, precum și din punctul de vedere al localizării indicat orului în spațiu: o
Capitolul IV – 135 –
verigă organizatorică, o întrep rindere, mai multe întreprinderi s a u o a n u m i t ă
piață. Compararea costurilor din divers e perioade de timp poate evid enția
schimbările de strategie ajutând totodată la diagnosticarea str ucturală a acestora.
Diferențele care pot apărea din analiza costurilor pe perioade cu niveluri diferite de
activitate ne poate oferi indic ații privitoare la sensibilitate a față de volumul
producției și la rolul pe care îl joacă gradul de utilizare a c apacității.
L a n i v e l u l f i r m e i s e u r m ă r e ș t e c a n i v e l u l c o s t u l u i d e p r o d u c ț ie să fie în
scădere în comparație cu perioadele precedente. Analiza dinamic ii costului
utilizează indicii individuali sa u sistemul de indici individua li la nivelul produsului
și sistemul indicilor de grup la nivelul producției marfă sau a l nivelului producției
f a b r i c a t e î n t r – o p e r i o a d ă d e t i m p d a t ă . L a n i v e l d e p r o d u s d i n a mica costului de
producție utilizează următoarele relații:
100
01
0/1 ×=CTMCTMICTM Æ i n d i c e l e i n d i v i d u a l a l c o s t u l u i t o t a l m e d i u e x p r i m a t î n
procente;
100 %0/1−=∆CTM CTMI Æ modificarea relativă a costului pe produs;
()1 0 1 0/1 qCTMCTMCTM −=∆ Æ suma economiilor (depășirilor) de cheltuieli la un
singur produs fabricat la mai multe unități.
Folosirea indicilor de grup în caracterizarea aspectelor econ omice complexe
presupune efectuarea unei analiz e calitative din care trebuie s ă rezulte:
9 influența factorilor extensivi și intensivi;
9 dacă elementele indicilor sunt î nsumabile direct sau trebuie fo losite ponderile;
9 baza de comparație pentru c a indicele să fie corect;
9 ponderile care trebuie aplicate;
9 relația de calcul ce poate fi aplicată.
În dinamica costului total se utilizează în funcție de datele e x i s t e n t e î n
sistemul informațional al firmei pentru construirea indicilor d e grup, una dintre
metodele utilizate în determinarea acestora fie sub formă agreg ată, a mediei
aritmetice ponderate sau a mediei armonice.
– forma agregată:
Capitolul IV – 136 –
100
0111
0/1 ×=∑∑
cqcqICT Æ indicele costului total al producției;
100 100 100 %
0111
0/1 −×=−=∆∑∑
cqcqICT CT Æ modificarea procentuală a costului total;
∑∑∑∆=−=∆100%01
01 11 0/1cqcqcqCT
CT Æ economiile (depășirile) absolute de
cheltuieli ca urmare a mod ificării costului total;
∑ 11cqÆ costul total realizat în perioada analizată;
∑ 01cqÆ costul total al producției efectiv fabricate în costurile indi viduale din
perioada de bază (costul recalculat);
– forma mediei aritmetice ponderate (denumită și indice aritmetic ponderat al
producției) este utilizată în situația în care sunt cunoscuți i ndicii individuali și
c o s t u l r e c a l c u l a t l a n i v e l u l u n u i p r o d u s d i n c a d r u l s i s t e m u l u i informațional și se
utilizează următoarea formulă:
100
0101
0/1 × =∑∑
cqcqiICT
CT
Prin înlocuirea termenilor se obține identitatea cu forma agr egată:
∑∑∑∑
∑∑
− =∆×=×
=
01 01 0/10111
0101
01
0/1 1001001
cqcqicqcq
cqcq
cc
I
CT CTCT
– forma mediei armonice s e d e f i n e ș t e , d a t o r i t ă f o r m e i m e t o d o l o g i c e , c a i n d i c e
armonic al costului de producție. Acesta este folosit în cazul în care din sistemul
informațional al firmei se cunosc indicii și costul efectiv al u n u i p r o d u s , r e l a ț i a
fiind următoarea:
1001
1111
0/1 × =
∑∑
cqicqI
CTCT
Înlocuirea indicelui individua l permite verificarea identităț ii cu forma
agregată, astfel:
Capitolul IV – 137 –
∑∑∑∑
∑∑
∑∑
−=∆=
×=
×=
11 11 0/10111
10 1111
11
0111
0/1
11
11
cqicqcqcq
cccqcq
cq
cccqI
CTCTCT
Indiferent de aspectul metodologic utilizat, analiza modifică rii costului de
producție este întregită de un alt indicator denumit suma econo miilor (depășirilor)
de cheltuieli ce revin pe un procent de modificare a costului d e producție sau
m o d i f i c ă r i l e a b s o l u t e o b ț i n u t e d a c ă î n s i t u a ț i a î n c a r e c o s t u l de producție se
modifică cu un procent, formula de calcul fiind următoarea:
%%0/1 '
CTCT
CT∆∆=∆
Pentru exemplificare, din punct de vedere metodologic și anal itic, se vor
folosi datele din tabelul nr. 4.
Forma agregată de calcul a i ndicelui costului total:
100
0111
0/1 ×=∑∑
cqcqICT = %51,148 100377.157.649.4320.888.906.6=×
100 100 100 %
0111
0/1 −×=−=∆∑∑
cqcqICT CT =148,56%100=
= %51,48 100 100377.157.649.4320.888.906.6=−×
∑∑ =−=∆01 11 0/1 cqcqCT 6.906.888.320 – 4.649.157.377 = +2.257.730.943 lei
%%0/1 '
CTCT
CT∆∆=∆ = 635.493.46%56,48943.730.257.2= lei
Calculul indicelui costului t otal prin media ar itmetică ponde rată:
Capitolul IV – 138 –
100
0101
0/1 × =∑∑
cqcqiICT
CT =
377.157.649.49,746.517.6258,524.263.644 210.280.289.31,409.786.507 749.175.254.1 + + + + +
%51,148 100377.157.649.4368.462.904.6100377.157.649.48,311.457.3804,028.665.10116,646.131.10=× =×+ + +
Utilizarea mediei armonice în ca lculul indicelui costului tota l:
1001
1111
0/1 × =
∑∑
cqicqI
CTCT =+ + + + 604.561.411 877.857.368.28,600.361.2703,249.979.840320.888.906.6
=× =×+ + + +100425.789.650.4320.888.906.61003,877.957.242 53,425.468.58 53,658.433.506,134.169.407320.888.906.6
= 148,51%
Evoluția costului total a fost crescătoare atât pe fiecare so rtiment de vin în
p a r t e , c â t ș i p e î n t r e a g a p r o d u c ț i e ( 1 4 8 , 5 1 % ) . L a n i v e l u l f i r m e i, ca urmare a
modificării cu un procent a cost ului de producție, suma depășir ilor de cheltuieli
este de 46.493.653 lei, ceea ce presupune diminuarea profitului pe fiecare produs,
astfel:
1. Vin „Colinele Dobrogei” 8.417.493,3 lei
2. Vin „Fetească Oltina” 2.704.966,416 lei 3. Vin de masă 23.708.259,33 lei
4. Vin „Merlot” 4.118.345,72 lei
5. Vin „Merlot IMN” 4.075.340,78 lei
6. Vin „Riesling It. Olt ina” 504.360.059 lei
7. Vin „Sauvignion” 584.774,23 lei
8. Vin „Terasele Dunării” 2.380.095,17 lei
Analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori
există relații de raport sau produs și are ca scop determinarea abaterilor față de o
anumită bază de comparație, expl icarea acestora prin prisma fac torilor ce
influențează cauzele acțiunii lor și identificarea rezervelor d e optimizare a
Capitolul IV – 139 –
Evoluția costului pe categorii de produse la S.C. „VINVICO” S.A . Tabelul nr. 4
COSTUL
UNITAR
COSTUL PRODUCȚIEI
PRODUSE PRODUCȚIA
– LITRI –
2002
2003
∑ 01cq ∑ 11cq INDICE %CT∆ 0/1CT∆ ± PE UN
PROCENT
Vin
Colinele Dobrogei 138416 6073 9065 840600368 1254741040 149,2 49,2 414140672 8417 493,3
Vin
Fetească Oltina 47204 5725 10762 270242900 508009 448 187,9 87,9 237766548 27049 66,416
Vin masă 426376 5554 7717 2368092304 3290343592 138,9 38,9 9222 51288 23708259,33
Vin Merlot 60608 6788 10634 411407104 644505472 156,6 56,6 2330 98368 4118345,72
Vin Merlot
IMN 61560 6611 10166 406973160 625818960 153,7 53,7 218845800 40753 40,78
Vin
Riesling It.Oltina 9555 5278 10604 50431290 101321220 200,9 100,9 50889930 504360, 059
Vin
Sauvgnon 10064 5809 10103 58461776 101676592 173,9 73,9 43214816 584774, 23
Vin
Terasele Dunării 42069 5775 9044 242948475 380472036 156,6 56,6 137523561 238009 5,17
TOTAL 4649157377 6906888320
Capitolul IV – 140 –
consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implic ate în calcul.
Legătura directă de condiționare a factorilor, în forma cea mai simplă, capătă
expresia unei func ții: Y = f(x).
Pentru determinarea cheltuielilor aferente cifrei de afaceri am luat în calcul
cheltuielile activității de bază, cheltuielile activităților au xiliare și cota parte din
cheltuielile indirecte aferente producției. Cheltuielile variab ile aferente cifrei de
afaceri sunt constituite din consumul de materii prime și mater iale auxiliare
directe, salariile directe, energ ia, combustibilul și alte mate riale folosite în scopuri
tehnologice, iar cheltuielile fi xe aferente cifrei de afaceri s unt formate din cheltuieli
generale de administrație, o parte din cheltuielile comune ale unității (amortizări,
chirii), cheltuieli de desfacere și o parte din cheltuielile fi nanciare încorporabile în
costuri.
Spre exemplu, în analiza costurilor variabile aferente cifrei de afaceri se
poate folosi ca model de calcul ș i analiză următorul indicator:
1001000×××=∑∑
ivivivi
vpqcqC
în care: viq = volumul vândut al produsului „i”;
vic= costul variabil pe produsul „i”;
ip = prețul de vânzare pe produsul „i” (exclusiv TVA).
Datele necesare analizei sunt prezentate în tabelul nr. 5:
Evoluția indicatorilor utilizați în analiza factorială a cheltu ielilor variabile
la 1000 lei cifră de afaceri la S. C. „VIE VIN MURFATLAR” S.A.
Tabelul nr. 5
Indicatori Simbol 2002 2003
Venituri din exploatare – mii lei –
din care: ve 20.489.425 21.376.405 1.
aferente cifrei de afaceri – mii lei – ∑qvp 16.588.103 16.368.139
Cheltuieli aferente cifrei de afaceri – mii lei –
din care: ∑qvc 15.803.784 14.981.779
Variabile – mii lei – ∑qvcv 13.117.140 11.141.438 2.
Fixe – mii lei – ∑qvcf 2.686.644 3.840.341
3. Producția efectiv vândută (cifra de afaceri)
exprimată în costuri prevăzute – mii lei – ∑ 01cqv – 12.419.894
4. Producția efectiv vândută (cifra de afaceri)
exprimată în prețuri prevăzute – mii lei – ∑ 01pqv – 13.767.897
Capitolul IV – 141 –
5. Cheltuieli variabile recalculate (costuri
previzionale aferente volumului efectiv al producției vândute) – mii lei – ∑ 0 1cvqv – 14.187.743
6. Cheltuieli variabile la 1 000 lei cifră de afaceri
-lei – 1000Cv 790,76 680,68
Abaterea nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră d e a f a c e r i f a ț ă d e
cel al perioadei precedente este exprimată în formula următoare :
=−=−=×××−×××=∆∑∑
∑∑76,790 68,680 1000 10001000
01000
1
0 00 0
1 11 1 1000
v v
vvv
vvv
v CCpqcq
pqcqC
= -110,08 lei la 1000 lei CA
Această reducere se explică fac torial cu ajutorul relațiilor:
1.Influența structurii producției vândute
()=−=× −× =∆∑∑
∑∑ 1000
01000
000 0
0101 1000
)('1000 1000v v
vvv
vvv
qvv CCpqcq
pqcqC 1030,49-790,76 = 239,73 lei
') 1000(
vC = 1000897.767.13743.187.14× = 1030,49 lei
2.Influența prețurilor de vânzare (exclusiv TVA)
() ()=−=× −× =∆∑∑
∑∑' ''1000 1000
0101
1101 1000
)( 1000 1000v v
vvv
vvv
pv CCpqcq
pqcqC 866,79-1030,49 =-163,71 lei
'') 1000(
vC = 1000139.368.16743.187.14× = 866,79 lei
3.Influența costurilor variab ile pe unitatea de produs
()=−=× −× =∆∑∑
∑∑''1000 1000
1
1101
1111 1000
)( 1000 1000v v
vvv
vvv
cvv CCpqcq
pqcqC 680,68 – 866,79 = -186,11 lei
∆1000
vC = )( )( )(1000 1000 1000cvCpCqvCv v v ∆+ ∆+ ∆ = 239,73 – 163,7 – 186,11 =
= – 110,08 lei la 1000 lei CA
Sinteza rezultatelor analizei factoriale a cheltuielilor vari abile la 1000 lei
cifră de afaceri se prezintă astfel:
Capitolul IV – 142 –
D i n a n a l i z a i n f l u e n ț e i c e l o r t r e i f a c t o r i m e n ț i o n a ț i a s u p r a a baterii
cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri se pot des prinde următoarele
concluzii: – Modificarea structurii cifrei de afaceri cu 239,73 lei, ceea c e s e e x p l i c ă p r i n
creșterea ponderii unor produse c u nivele ale cheltuielilor var iabile la 1000 lei mai
mare decât media bazei de comparație.
v viCC>, i = 1,2,3, … ,n;
Indiferent de sens, modificarea cheltuielilor variabile la 10 00 lei cifră de
afaceri este normală atâta timp cât schimbările intervenite în structura producției
vândute (cifra de afaceri) sunt determinate de cerere și nu de disfuncționalitățile în
activitatea firmei legate de asigurarea cu factorii necesari de p r o d u c ț i e ș i
distribuție și utiliza rea eficientă a acestora.
– Creșterea prețurilor de vânzare a determinat reducerea nivel ului cheltuielilor
la 1000 lei cifră de afaceri cu 163,7 lei. Această influență se apreciază ca pozitivă în
măsura în care majorarea prețuril or este motivată de calitatea superioară a
produselor sau dacă acest avantaj se datorează eficienței unor acțiuni comerciale și
nu unei eventuale poziții de monopol. – Influența costurilor variabile pe produse s-a exercitat în d irecția diminuării
cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri cu 186,11 lei.
În nivelul costurilor variabile pe produse se reflectă, pe de o p a r t e ,
consumurile fizice de resurse, iar pe de altă parte, prețurile de cumpărare pe
unitatea de resursă. Primul factor este rezultatul politicii fi rmei vizând, în special,
t e h n o l o g i a d e p r o d u c ț i e , i a r c e l d e – a l d o i l e a , d e ș i i n t r ă s u b i ncidența pieței,
oglindește și acțiunea funcției comerciale a managementului cu referire la studiul
pieței resurselor. ∆1000
vC (qv) = +239,73 lei ∆1000
vC = -110,08 lei
∆1000
vC (p) = -163,7 lei ∆1000
vC (cv) = -186,11 lei
Capitolul IV – 143 –
M e t o d a b a l a n ț i e r ă se folosește în analiza economică pentru elaborarea
programelor privind activitatea curentă și viitoare a firmelor. A p l i c a r e a m e t o d e i
balanțiere este posibilă când între elementele fenomenului anal izat există relații de
sumă sau diferență.
Utilizarea acestei metode urmă rește asigurarea unui echilibru între resursele
folosite și necesitățile din cadrul firmei (balanța consumurilo r materiale, balanța
veniturilor și cheltuielilor). Acest tip de analiză ne permite evidențierea
contribuției fiecărui element component al fenomenului analizat a s u p r a
modificării fenomenului, explicând pe cât posibil și cauzele re spectivei modificări.
Această metodă este aplicabilă numai în cazul unor analize ec onomico-
financiare de tip structural, explicația variației fenomenului economico-financiar
supus investigării fiind făcută prin prisma acțiunii elementelo r sale componente
care reprezintă o balanță. Analiza modificării față de program sau față de perioada trec ută a
cheltuielilor de exploatare, de exemplu, urmărește explicarea a cesteia, în primul
rând, prin prisma elementelor componente și aprecierea variație i fiecărui element.
Astfel, se prezintă datele în tabelul următor:
Structura cheltuielilor de explo atare la S.C. „VINVICO” S.A.
Tabelul nr. 6
Exercițiul financiar Diferențe Elemente
2002
– mii lei – 2003
– mii lei – – mii lei –
1. Cheltuieli cu materii prime și
materiale consumabile 7.259.281 9.351.174 2.091.893
2. Alte cheltuieli materiale 1.482.070 2.182.796 700.726
3. Cheltuieli cu energie și apă 1.609.075 1.450.754 -158.321
4. Cheltuieli privind mărfurile 440.825 54.904 -385.921
Cheltuieli cu personalul, din care: 12.797.266 12.147.470 -649 .796
Salarii 9.366.220 8.914.932 -451.288 5.
Cheltuieli cu asigurările și
protecția socială 3.431.046 3.232.538 -198.508
Amortizări și provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
corporale și necorporale 1.202.616 1.176.232 -26.384
Cheltuieli 1.202.616 1.176.232 -26.384 6.
Venituri 0 0 0
7.
Ajustarea valorii activelor
circulante 143.152 509 -142.643
Capitolul IV – 144 –
Cheltuieli 143.152 509 -142.643
Venituri 0 0 0
Alte cheltuieli de exploatare 8.363.708 10.058.812 1.695.104
Cheltuieli privind prestațiile
externe 3.023.839 3.277.357 253.518
Cheltuieli cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate 5.103.103 3.859.315 -1.243.788 8.
Cheltuieli cu despăgubiri, donații și
active cedate 236.766 2.922.140 2.685.374
TOTAL CHELTUIELI DE
EXPLOATARE
33.297.993 36.422.651 3.124.658
R e z u l t ă d i n e x e m p l u l c o n v e n ț i o n a l c ă v a l o a r e a c h e l t u i e l i l o r d e exploatare
este superioară perioadei preced ente cu 3.124.685 mii lei, resp ectiv cu 9,38%. La
această creștere a contribuit în mod principal sporirea cheltu ielilor cu materii
prime și materiale consumabile cu 28,8%, respectiv cu 2.091.893 mii lei, în valoare
absolută și a celorlalte cheltui eli de exploatare cu 1.695.104 mii lei. În această
situație analiza trebuie continuată în analitic pe elemente de cheltuieli pentru a
determina factorii ce au avut influență asupra mărimii fiecărui e l e m e n t î n p a r t e .
Din grupa celorlalte cheltuieli de exploatare creștere semnific ativă au înregistrat
cheltuielile cu despăgubirile, donațiile și activele cedate cu 1134,18%. Cheltuielile
cu personalul au înregistrat o ușoară diminuare față de perioad a precedentă cu
649.796 mii lei datorată reducerii numărului de salariați.
Metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul
analizat și factorii săi există legături de tip stocastic. Aces t t i p d e l e g ă t u r ă s e
întâlnește atunci când pentru fiecare valoare a variabilei inde pendente sau
factoriale se obțin mai multe valori pentru variabila dependent ă sau rezultativă
eșalonate într-o zonă de probabilitate cu o limită minimă și un a maximă. Deci,
legăturile de tip stocastic au u n caracter probabilistic (aleat or) și pot fi exprimate
prin diferite funcții statistico-matematice de tip liniar sau n eliniar (parabolic,
hiperbolic, exponențial etc.). Par ticularitatea acestui tip de legătură constă în
faptul că o caracteristică „x” denumită caracteristică factorială (independentă,
exogenă sau cauză) exercită o anumită influență asupra unei alt e caracteristici „y”
denumită caracteristică rezultati vă (dependentă, endogenă sau e fect).
Capitolul IV – 145 –
Folosirea metodei analizei reg resionale presupune parcurgerea m a i m u l t o r
etape: 1.Determinarea fenomenului supus analizei – y – și a factorilor săi de influență,
precum și a legăturilor de ca uzalitate dintre aceștia.
2.Alegerea ecuației de regresie c are să exprime fidel legătura dintre factori și
fenomen. Modelele de regresie pot fi unifactoriale (modelul lin iar, hiperbolic,
parabolic, exponențial) sau multifactoriale. 3.Determinarea valorii parame trilor ecuației de regresie.
4. Calculul valorilor teoretice ale variabilei dependente y pentru fiecare valoare
concretă a factorului x, ceilalți factori fiind considerați constanți.
Pe baza valorilor teoretice ale ecuației de regresie se pot f ace aprecieri cu
privire la modificarea și tendința evoluției fenomenului analiz at sub influența
variației factorului determinant, precum și în legătură cu exis tența și direcția
corelației dintre cele două variab ile studiate, în funcție de m ărimea și sensul
coeficientului de regresie.
Activitatea curentă de gestiune a patrimoniului unei firmei i mplică, spre
exemplu, și problema previzionări i tendinței de evoluție a chel tuielilor fixe, ca
s u m ă t o t a l ă ș i n i v e l l a 1 0 0 s a u l a 1 0 0 0 l e i ( v e n i t u r i d i n e x p l o atare sau cifră de
afaceri). Momentele în care trebuie să se realizeze asemenea op erațiuni sunt
numeroase și importante în acelaș i timp pentru viabilitatea uni tății.
Un diagnostic strategic complex p r e s u p u n e m a i m u l t d e c â t e x p l oatarea
tendinței de evoluție a nivelulu i cheltuielilor fixe la 1000 le i venituri din exploatare
sau cifră de afaceri. Astfel, de exemplu, într-un moment viitor se poate finaliza un
volum mare al investițiilor, ceea ce va conduce la creșterea se nsibilă a volumului de
activitate, redimensionând și cheltuielile fixe. În această sit uație se admite o
creștere a cifrei de afaceri în limitele normale (creșterea det erminată de
randamentul factorilor de produc ție existenți) sau un spor nese mnificativ.
Ca urmare, se va opera cu corel ația dintre cifra de afaceri, ca variabilă
independentă (x) și nivelul chel tuielilor fixe la 1000 lei cifr ă de afaceri, ca variabilă
dependentă (y). Funcția ce se con stituie este o hiperbolă expri mată prin ecuația:
xbaY+=
Capitolul IV – 146 –
Parametrii a și b se determină ca soluții ale si stemului norma l de ecuații:
=+=+
∑∑∑∑∑
xy
xbxayxbna
21 11
;
1 11 1
2
22
∑∑∑∑∑∑
−−
=
x xnxxy
xy
a
∑∑∑∑∑
−−
=2
21 11
x xnyxxyn
b .
Pentru exemplificare, se folose sc datele din tabelul următor:
Analiza regresională a chel tuielilor fi xe Tabelul nr. 7
n 1000
CACF
(y) CA
– mld lei –
(x) 2x
x1 21
x xy xbaY+=
1. 289,65 10,02 100,40 0,10 0,010 28,89 124,88
2. 262,65 12,30 151,29 0,81 0,007 21,35 112,11
3. 161,90 15,08 227,41 0,07 0,004 10,74 101,77
4. 234,62 14,88 221,41 0,07 0,005 15,77 102,38
∑ 948,67 52,28 700,51 1,05 0,026 76,75 –
() ( )
() ( )569985,0923,55
1025,1 104,0588,80 665,24
05,1 026,0475,7605,1 026,067,948
2=−−=−−=
−××−×=a
() ( )
() ( )14,6909985,0104,689
1025,1 104,0104,996 307
05,1 026,0467,94805,1 75,764
2=−−=−−=
−××−×=b
Cu aceste valori ale lu i a și b funcția devine: xY14,69056+= .
Pe baza ecuației rezultate putem previziona valorile cheltuie lilor fixe în
funcție de nivelul înregistrat de cifra de afaceri. Astfel, pen tru o cifră de afaceri
previzionată de 18,66 mld. lei, 1000
CACF vor înregistra o valoare de 92,98 lei.
Analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficiență a cheltuielilor .
P e n t r u a a n a l i z a g e s t i o n a r e a c o n s u m u l u i d e r e s u r s e s e u t i l i z e a z ă metoda ratei
cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a che ltuielilor în fixe și
variabile. Pentru aplicarea acest ei metode se consideră că evol uția cheltuielilor
variabile este direct proporțională cu cea a cifrei de afaceri, fapt ce ne conduce la
ideea că diminuarea relativă a cheltuielilor fixe stă la baza r educerii costurilor.
Capitolul IV – 147 –
Demersul acestei metode presupune determinarea ratei optime de cheltuieli,
precum și a ratei efective a cheltuielilor. În situația în care rata optimă a
cheltuielilor are valori mai mici decât cea efectivă, se impun m ă s u r i p e n t r u
reducerea cheltuielilor întrucât gestionarea consumului de resu rse a fost efectuat
în mod defecuos. Calculul ratei optime a cheltuielilor pornește de la relațiile:
⇒+=+=+==CF CV CT RRCACF
CACV
CACFCV
CACTR ()()0 0 1 1 0 1 CF CV CF CV CT CT RRRRRR +−+=−
Dacă 0 1CV CV CA CV RRII =⇒= .
Astfel, reducerea ratei medii a cheltuielilor se determină pe s e a m a r a t e i
cheltuielilor fixe:
=−0 1CT CTRR
00
10
CACF
CACF− , unde =
10
CACF( )0 1CT CTRR− +
00
CACF ⇒
=
10
CACF ( )()
00 0 0 1 0
CACFRCARCACT CT +×−×
Având în considerare relația
01
0 1
CTCT
CT CTRRRR ×=
⇒=
10
CACF ( )
00
01
0 0
00 0 0
01
0 01
CACF
RRRCA
CACFRCA
RRRCA
CTCT
CT CT
CTCT
CT+
− ×
=+×− ×
⇒
0 0 0 CTRCACT=×
⇒=
10
CACF
00
01
0 1
CACF
RRCT
CTCT+
−
Prin izolarea indicelui c ostului unitar se obține:
;
10
01
00 0
1
CF
RRCTCFCACA
CTCT+
−×=
10 0
0
01
0 1CACFCACF
RRCT
CTCT ×=+
−
0
10 0
01
0 1 CFCACFCA
RRCT
CTCT−×=
− ; ( )( )
10 1 0 0
01
0 1CACFCA CFCA
RRCT
CTCT ×−×=
−
Capitolul IV – 148 –
01
CTCT
RR-1 = () ()
()1
1 01 0 0
01
010 1 0 0
+×−=⇒×−×
CACTCACACF
RR
CTCACFCACFCA
CTCT
01
CTCT
RR = .111
01 00+
−
CACACTCF
01
CTCT
RR = indicele ratei cheltuielilo r exprimat ca sumă a cheltuieli lor ce revine
la 1 leu ci fră de afaceri;
CTCF = ponderea cheltuielilor fix e în totalul cheltuielilor;
01
CACA = indicele cifrei de afaceri.
Pentru generalizare se utilizează relația 111+
−=yzx .
. ; ;
01
01
CTCFzCACAy
RRx
CTCT= = =
Conform relației anterioare, ponderea cheltuielilor fixe în t otalul
cheltuielilor determină proporția de diminuare a costului unita r. Teoretic, cu cât
greutatea specifică cheltuielilor fixe crește cu atât se găsesc rezerve necesare
reducerii relative a cheltuielilor. De asemenea, realizarea unu i ritm sporit de
creștere a volumului de activitate creează premisa unei diminuă ri a costului unitar.
Această metodă o putem folosi atât pentru planificarea, cât și pentru controlul
costurilor. Astfel, pentru funda mentarea ratei planificate a ch eltuielilor se folosește
relația:
0/ 0'
p CTCTp xRR ×=
. ;111
0/ 0'
0/0/ p CT CTp
pp p xRRyzx ×= +
− =
'
CTpR = valoarea teoretică (optimă) a r atei cheltuielilor planificat e;
0CTR = rata cheltuielilor din exercițiul precedent.
Capitolul IV – 149 –
În cazul în care bugetul cheltuielilor este bine fund amentat, rata realizată
(efectivă) a cheltuielilor se verifică pe baza relației:
p CTp CT xRR/1'
1×= ;111
/11 /1 +
− =
ppyzx
Dacă în urma calculelor de fundamentare a costului planificat s e o b ț i n e
inegalitatea CTp CTpRR≠', verificarea ratei realizate se face prin raportare la '
CTpR sau
la 0CTR .
. ;0/1 0'
1 /1'
1'xRRxRRCT CT p CTpCT ×= ×=
În acest caz demersul analiz ei îl putem prezenta astfel:
Indicatorii ratei de eficien ță a cheltuielilor fixe Tabelul nr. 8
2003
Indicatori 2002
Programat Realizat
Cifra de afaceri – mii lei – 16.332.628 15.840.000 16.368.139
Suma cheltuielilor – mii lei – 15.803.782 15.854.300 14.981.77 9
Cheltuieli fixe – mii lei – 2.686.644 3.790.540 3.840.341
Ponderea cheltuielilor fixe în totalul
cheltuielilor 17% 23,9% 25,63%
Rata medie a cheltuielilor fixe 967,29 1000 915,30
Rata teoretică a cheltuielilor fixe 0 974,78 966,798
1. Determinarea ratei optime ce trebuie prevăzută în concordan ță cu condițiile
exercițiului
() 0074,111 031,1239,011
628.332.16000.840.151239,0111
0/0/ =+− =+
− =+
− =pp pyzx
0/ 0'
p CTCTp xRR ×= =967,62 × 1,0074 = 974,78
Rata prevăzută de întreprindere este mai mare decât cea optim ă , c e e a c e
semnifică o creștere a consumului de resurse.
2.Controlul ratei efective a cheltuielilor
;/1'
1'
p CTpCT xRR ×=
2 . 1 . C o n t r o l u l r a t e i e f e c t i v e a cheltuielilor având drept bază de comparație
programul stabilit
Capitolul IV – 150 –
991812,0 1033,112563,011
000.840.15139.368.1612563,0111
/11 /1 =
− =+
− =+
− =
ppyzx
798,966 991812,078,974'
1 = ×=CTR
0/1'
0'
1 xRRCT CT ×=
2.2. Controlul ratei efective a cheltuielilor având drept bază de comparație
perioada precedentă
999488,011002,112563,011
628.332.16139.368.1612563,0111
0/11 0/1 =+
− =+
− =+
−=yzx
798,966 999488,029,967'
1 = ×=CTR
I n e g a l i t a t e a realizatCT optimCTRR〉' (966,798 > 915,30) este expresia unei bune
gestiuni a consumurilor de resurse cu condiția realizării activ ității de exploatare la
parametrii cantitativi și calitativi proiectați.
Metoda de analiză a costurilor bazată pe activități (Activity B ased Costing-
ABC). Punctul de pornire în conturarea metodei ABC îl reprezintă cer cetările care
au fost efectuate la General Electric în anii ’60 și care au de monstrat că majoritatea
cheltuielilor indirecte își au originea încă din faza de concep ție a produselor. În
perioada’70-’ 80 cercetători am ericani (Cooper, Kaplan, Porter și Miller) și francezi
(Mevellec, Lebas, Lorino) au dez voltat metoda ABC în versiunea ei actuală, o
metodă nouă și rațională de repartizare a consumurilor pe produ se, operațiuni,
canale de distribuție, zone de desfacere. Lipsa unei alocări co recte a costurilor
indirecte și implicit a cunoașterii cât mai exacte a costurilor de producție a dus la
necesitatea și posibilitatea implementării acestei metode care să permită crearea
unor sisteme informaționale adaptate cerințelor utilizatorilor interni. Rolul
metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a costurilor indirecte
decât metodele tradiționale, eliminând pe cât posibil convențio nalismul din
repartizarea acestor costuri (figura nr. 15)
Capitolul IV – 151 –
Abordarea tradițională Abordarea pri n metoda ABC
Conceptul metodei pornește de la ideea că nu produsele (eleme nte efemere)
sunt cele care consumă resursele, ci activitățile (elemente per manente și stabile ale
întreprinderii). Activitatea rep rezintă ansamblul atribuțiilor omogene care se
îndeplinesc de către o persoană sau un grup de persoane care po sedă cunoștințe de
specialitate sau de către o mașină sau un grup de mașini. De as emenea, activitatea
mai poate fi definită ca „ansamblu de persoane, tehnologii, mat erii prime, metode
care concură la realizarea u nui produs sau serviciu”.5
Delimitarea activităților este o problemă specifică fiecărei întreprinderi.
Astfel, Robin Cooper gru pează activitățile în:
9 activități la nivel de produs ca re au loc de fiecare dată când produsul este
obținut, cheltuielile corespunzătoare acestor activități cuprin zând cheltuielile cu
salariile directe, materialele di recte, energia și cheltuielile c o n s u m a t e
proporțional cu orele de prelucrare pe mașină. Consumul activit ăților la nivel de
produs este direct proporțional c u nivelul numărului de unităț i executate;
9 a c t i v i t ă ț i l a n i v e l d e l o t c e a u loc ca urmare a executării unu i lot de produse.
Cheltuielile activității la nivel de lot sunt direct proporțion ale cu numărul de
loturi executate, dar au un nive l constant pentru toate unități le de lot;
9 activități de susținere a produs ului. Au loc pentru menținerea produsului în
fabricație și permit ca produsele să fie fabricate și vândute. Creșterea numărului
de produse fabricate determină ș i creșterea activităților de su sținere a produsului.
De asemenea, într-o întreprindere pot fi identificate și urmă toarele tipuri de
activități: de concepție, de realizare, de întreținere, de „dis creționare”.6
5 Maria Niculescu, Diagnostic glo bal strategic, Editura Economic ă, București, 1997, pag 193
6 Ph. Lorino, Le contrôle de la g estion stratégique, Dunod, Pari s, 1991, pag. 67 Resurse
Costuri directe
Produse Resurse
Costuri indirecte
Centre de analiză
Produse Resurse
Costuri
Activită ți
Produse
Figura nr. 15 Eta pele alocării costurilor pe produse
Capitolul IV – 152 –
În multe lucrări activitățile s unt grupate după natura decizi ilor și orizontul
lor astfel: 7
9 activități legate de p roducția și comercializarea produselor;
9 activități legate de f orma de organizare;
9 activități legate de însăș i existența produsului;
9 activități legate de existența u nei capacități de producție.
I d e e a d e b a z ă a m e t o d e i A B C e s t e c ă p r o d u s e l e c o n s u m ă a c t i v i t ățile, iar
acestea consumă resursele. Esențial în această metodă este foca lizarea atenției
asupra factorilor ce cauzează co sturile. Aceștia poartă numele de conducători de
cost (cost-drivers) și măsoară prestațiile furnizate de activit atea respectivă
produselor. Construcția modelulu i de calcul al costurilor potri vit acestei metode
presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Identificarea activităților ș i, respectiv, a centrelor de a naliză corespunzătorare
acestora. Este necesară detalierea activităților fără a neglija costul obținerii
informațiilor necesare acestui scop, calitatea urmărită în repa rtizarea cheltuielilor
indirecte determinând numărul activităților alese.
2. Determinarea resurselor cons umate pe activități. Multe din consumurile de
resurse ce sunt indirecte în raport cu produsele sunt directe p e diverse activități.
Astfel, ele nu vor mai fi repartizate în costul producției în m od arbitrar.
Informațiile culese în această eta pă constituie baza în etapele următoare.
3. Determinarea inductorilor de cost și calculul costurilor un itare pe inductori.
Toate activitățile ale căror con sumuri valorice au același fact or de cauzalitate vor fi
regrupate într-un centru de regrupare. Pe baza costurilor activ ităților din fiecare
centru de regrupare se calculeaz ă costul unitar pentru fiecare inductor:
Costul unitar al inductorului = ui inductorulVolumulactivitatipe resurselorCostul
4. Stabilirea costului unui pro dus. Costul obținut este format d i n c o s t u r i l e
directe la care se adaugă costul activităților consumate (în f uncție de costul unitar
pe fiecare activitate și volu mul producției fabricate).
7 Maria Niculescu, Diagnostic glo bal strategic, Editura Economic ă, București, 1997, pag 193
Capitolul IV – 153 –
Metoda ABC vizează pe de o parte calculul și analiza costuril or, iar pe de
c e a l a l t ă p a r t e p o a t e f i p r i v i t ă c a u n i n s t r u m e n t d e m ă s u r ă a p e rformanțelor
întreprinderii. Trebuie să precizăm câteva cons iderații privind implementarea metodei
ABC:
9 timpul necesar implementării sistemului ABC, analiza informații lor și
adoptarea deciziei privind costurile necesită o perioadă de tim p cuprinsă între 2-3
ani;
9 integrarea trebuie realizată între sistemul ABC și alte sisteme d e g e s t i u n e ș i
contabile din cadrul firmei; 9 echilibrul trebuie realizat între nivelul analizei, posibilităț ile firmei și nivelul de
corectitudine al rezultatelor;
9 stocurile finale sunt evaluate pe baza metodei de calculație di ferențiale și
aceasta pentru toate activitățile , chiar și pentru activitățile manageriale;
9 este posibil să fie dificil de u rmărit toate costurile, în spec ial costurile indirecte
și acest fapt trebuie luat în con siderare când se analizează ev oluția costurilor;
9 implementarea sistemului ABC poate veni în contradicție cu anum ite aspecte
contabile, cum ar fi conservat orismul și obiectivitatea.
Aplicarea metodei ABC conferă o serie de avantaje, cât și de dezavantaje în
raport cu metoda clasică ș i pot fi redate astfel:
Avantaje Dezavantaje
– servește deciziilor de management în
special în ceea ce privește alocarea resurselor; – sistemul constituie o „ramă” modernă a
unui vechi concept al costurilor bazat pe principiul secțiunilor omogene;
– urmărirea costurilor pe fiecare activitate și asigurarea corectitudinii datelor privind aceste costuri; – relațiile resurse – activități și
activități – produse sunt lineare;
– repartizarea optimă a resurselor
disponibile din cadrul firmei; – dificultatea urmăririi tuturor costurilor
pe activități și apoi pe fiecare produs;
– creșterea eficienței în planificarea bugetară; – costul implementării este foarte mare;
Capitolul IV – 154 –
– administrarea costurilor indirecte de
producție pe baza urmăririi lor și nu pe
b a z a r e p a r t i z ă r i i l o r , c i c o n f o r m r e l a ț i e i „cauză-efect”; – se concentrează pe nivelul de fabricație,
în timp ce eficiența sa față de deciziile
strategice este redusă;
– prezentarea relațiilor ce se stabilesc între activități și compararea performanțelor fiecărei activități; – simplificarea aspectelor contabile greșite.
– analiza căilor de reducere a costurilor sau
d e r a ț i o n a l i z a r e a p r o d u c ț i e i p r i n
diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
– responsabilizarea decidenților privind
nivelul cheltuielilor, în special pentru activitățile de susținere;
– o stăpânire mai bună a costurilor de
l a n s a r e a p r o d u s e l o r n o i s a u a c e l o r
referitoare la modificările produselor
existente;
– determinarea indicatorilor necesari
managementului într-un demers al calității totale și cunoașterea costului acestei activități.
Pentru exemplificare au fost analizate produsele unei firme a l cărei obiect de
activitate este producerea și co mercializarea unei game sortime ntale de vinuri.
Pentru a putea eficien tiza activitatea firmei este necesar de u rmărit care sortimente
sunt sau nu rentabile. Astfel, cu ajutorul metodei ABC au fost analizate patru
dintre produsele firmei: Cognac Murfatlar (A), Vin Muscat Otone l (B), Vin Riesling
Italian (C), Vin Chardonnay (D), în scopul evidențierii rentabi lității acestora.
Aplicarea metodei ABC impune p recizarea unor aspecte suplimen tare:
– cheltuielile generale ale firmei pentru cele patru produse su nt de 488.835 mii lei
în anul 2003 și corespund celor patru activități:
Îmbuteliere 117.320 mii lei
Etichetare 68.537 mii lei
Capitolul IV – 155 –
Depozitare 107.543 mii lei
Întreținere 39.107 mii lei Comercializare 156.428 mii lei – inductorul de costuri pentru c heltuielile de îmbuteliere este numărul de produse
(sticle) fabricate care înregistrează următoarele valori:
Produsul A 8.850 sticle Produsul B 10.200 sticle Produsul C 9.400 sticle
Produsul D 7.200 sticle
TOTAL 35.650 sticle
Cheltuieli pe produs 31,124.29 850.8650.35320.117=× =A mii lei
03,567.33 200.10650.35320.117=× =B mii lei
30,934.30 400.9650.35320.117=× =C mii lei
36,694.23 200.7650.35320.117=× =D mii lei
– inductorul de costuri pentru cheltuielile de etichetare este numărul de produse
(sticle) fabricate care înregistrează următoarele valori:
Cheltuieli pe produs 26,989.16 850.8650.35437.68=×=A mii lei
88,580.19 200.10650.35437.68=×=B mii lei
09,045.18 400.9650.35437.68=×=C mii lei
77,821.13 200.7650.35437.68=×=D mii lei
– inductorul de costuri pentru c heltuielile de depozitare este numărul de produse
(sticle) fabricate, înregist rând următoarele valori:
Cheltuieli pe produs 23,697.26 850.8650.35543.107=× =A mii lei
66,769.30 200.10650.35543.107=× =B mii lei
Capitolul IV – 156 –
35,356.28 400.9650.35543.107=× =C mii lei
76,719.21 200.7650.35543.107=× =D mii lei
– inductorul de costuri pentru c heltuielile de î ntreținere este un număr de produse
(sticle) fabricate, înregistrând valorile:
Cheltuieli pe produs 18,708.9 850.8650.35107.39=×=A mii lei
10,189.11 200.10650.35107.39=×=B mii lei
53,311.10 400.9650.35107.39=×=C mii lei
19,898.7 200.7650.35107.39=×=D mii lei
– inductorul de costuri pentru cheltuielile de comercializare e ste numărul de
comenzi. Numărul de comenzi înregistre ază valori pentru produse astfel :
Produsul A 8.400 sticle
Produsul B 7.010 sticle
Produsul C 8.300 sticle Produsul D 7.040 sticle
TOTAL 30.750 sticle
Costul pe produs 57,731.42 400.8750.30428.156=× =A mii lei
50,660.35 010.7750.30428.156=× =B mii lei
84,222.42 300.8750.30428.156=× =C mii lei
09.813.35 040.7750.30428.156=× =D mii lei
Costurile unitare obținute prin metoda ABC sunt prezentate în t a b e l u l
următor:
Capitolul IV – 157 –
Situația costurilor unitare pe categorii de produse Tabelul nr. 9
Indicatori Cognac
Murfatl
ar
A Muscat
Otonel
B Riesling
Italian
C Chardonnay
D Total
Manoperă directă
–mii lei- 370184 39400 42620 38584 490788
Materii prime –mii lei- 623061 39837 52210 47700 762808
Îmbuteliere –mii lei- 29124 33567 30934 23695 117320
Etichetare –mii lei- 16989 19580 18046 13822 68437
Depozitare –mii lei- 26698 30769 28357 21719 107543
Întreținere –mii lei- 9709 11189 10311 7898 39107
Comercializare –mii lei- 42731 35660 42223 35814 156428
Costul total 1118496 210002
224701
189232
1742431
Număr produse -sticle- 8850 10200 9400 7210 –
Cost unitar –mii lei- 126,38 20,58 23,90 26.24 –
Preț vânzare –mii lei- 140 25,5 24 26 –
Marjă unitară –mii lei- +13,62 +4,92 +0,10 -0,24 –
Prin repartizarea mai riguroasă a cheltuielilor indirecte, me toda ABC scoate
în evidență faptul că firma deți ne în portofoliul său, alături d e p r o d u s e c u
rentabilitate mare a căror producție poate fi mărită (Cognac Mu rfatlar, Vin Muscat
Otonel) și produse care înregistrează o marjă unitară negativă (Vin Chardonnay) și
a căror producție ar trebuie redimensionată.
Metoda costului țintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat și
dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul
p r o d u s e l o r i n d u s t r i a l e ș i s e c a r a c t e r i z e a z ă p r i n a c e e a c ă l a c a lcularea costului
produsului contribuie în mod evident factorii exogeni. Costuril e țintă se bazează pe
regula potrivit căreia piața di ctează prețurile de vânzare și n u costurile
întreprinderii. Metoda reprezintă un program complex de reducer e a costurilor pe
toată durata ciclului de viață al produsului fără să fie afecta tă calitatea produselor.
Metoda costurilor țintă se baze ază pe următoarele principii:
9 determinarea și analiza costului se face pe produs. Produsul co nstituie puntea
de legătură între întreprindere ș i p i a ț ă ș i , t o t o d a t ă , p r o d u s u l e s t e p u r t ă t o r u l
profitului;
Capitolul IV – 158 –
9 analiza costurilor se efectuează pe toată durata de viață a pro dusului. Datorită
faptului că odată introdus produ sul în fabricație modalitățile de reducere a
costului sunt extrem de reduse ( se apreciază costul aferent faz ei de concepție și
fazei de preindustrializare la circa 80% din costul total) acce ntul este pus pe faza
de proiectare. Posibilitățile de a exercita o influență majoră asupra costului se
diminuează mult după depășirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. De
asemenea, costul modificării unu i produs se mărește odată cu tr ecerea de la o fază
la alta a realizării acesteia;
9 durabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piața atât su b aspectul
satisfacerii clientelei, cât și a unui preț care să fie competi tiv. Produsul este
orientat spre cerințele consumatorilor, ei așteptând un anumit raport între preț și
capacitatea funcțională a produsului, iar întreprinderea produc ătoare trebuie să
se orienteze către aceste cerințe. Astfel, pentru ca firma să-ș i vândă produsul dar,
în același timp, să poată obține un anumit profit, este necesar din punct de vedere
s t r a t e g i c u n p r o c e s d e a n a l i z ă î n faza de definire a produsului pe traseul preț-
profit-cost. În concepția metodei, prețul de vânzare este o lim ită peste care nu se
trece datorită concurenței. Costu rile trebuie să rămână pe toat ă durata ciclului de
viață al produsului în mod constant sub prețul de vânzare. Dacă acest deziderat
nu se îndeplinește putem consi dera produsul ca neviabil.
Obiectivele Target-Costing-ul ui în concepția lui P. Horvath s unt:8
9 orientarea de ansamblu a întreprinderii și, în special, a gesti unii sale către
piață;
9 o legătură strategică datorată u nui demers orientat spre piață;
9 o susținere a gestiunii costurilor în primel e faze de concepție a produsului;
9 o g e s t i u n e a c o s t u r i l o r d i n a m i c e , deoarece costurile țintă sunt c o n s t a n t
reevaluate;
9 ameliorări în termeni de motivaț ie, deoarece comportamentele su nt direct
influențate de constrângeri ale pieței și nu de obiective abstr acte valabile pentru
toată întreprinderea.
Costul țintă reprezintă un cost de producție estimat, fiind c alculat după un
preț de vânzare concurențial prev izional. În urma deducerii unu i beneficiu sau
8 P. Horvath, Revue française de gestion, nr. 104, pag. 73-74
Capitolul IV – 159 –
marje așteptate din prețul pieței se va obține costul care nu t rebuie să fie depășit.
Așadar, costul țintă este un cos t previzional, determinat în pe rioada de concepție a
produsului și se poate determina în diferite moduri, în funcție de piața vizată, de
gradul concurenței și de tipul d e produs fabricat, formula gene rală de calcul fiind:
COSTUL ȚINTĂ = PREȚUL DE VÂNZARE CONCURENȚIAL – MARJA AȘTEPTATĂ
Având în vedere toate elementele de calcul ca obiective de at ins, relația se
poate exprima și în forma următoare:
COSTUL ȚINTĂ = PREȚUL ȚINTĂ DE VÂNZARE – PROFITUL ȚINTĂ
Operaționalizarea metodei costurilor țintă presupune realizar ea mai multor
etape:
1. Identificarea necesității rea lizării noului produs sau serv iciu, precum și
precizarea caracteristicilor esențiale ale acestuia solicită ac ele componente de
marketing și design din cadrul u nei întreprinderi. Baza realiză rii acestei etape o
constituie studiile de piață, ce rerile cumpărătorilor produselo r existente, precum și
aplicarea de noi tehnologii. 2. Stabilirea prețului de vânzare estimat (țintă) se poate der ula simultan cu
prima etapă. În principiu, fixarea prețului țintă se realizează prin tehnici de studiu
a p i e ț e i ș i a r e î n v i z o r î n t r e a g a d u r a t ă d e v i a ț ă a p r o d u s u l u i , are o determinare
strategică, un caracter dinamic și capătă numeroase forme și ni veluri în raport cu
evoluția în timp a cererii și ofe rtei și segmentele de piață.
3. Fixarea profitului țintă care este dedus din bugetul stabil it pentru fiecare
u n i t a t e d e a f a c e r i î n p a r t e , i a r a c e s t b u g e t d e r i v ă , l a r â n d u l său, din planul
strategic general. Adesea, menținerea unui nivel competitiv al prețului de vânzare
implică diminuarea marjei de profit, aspect ce poate fi negocia t ulterior în cadrul
gestiunii costurilor împreună c u managementul superior al firme i.
4. Determinarea nivelului costului țintă total și divizarea ac estuia pe centrele
principale de costuri (activități). Principalele centre de cost uri sunt: costul
activității de marketing, costul activității de producție, al a ctivității generale și de
Capitolul IV – 160 –
administrare, costul logisticii și al activității de distribuți e ș i c e l a l a c h i z i ț i i l o r
externe. Evaluarea se realizează în mod analitic, în cadrul fie cărui centru de cost în
parte, în funcție de componentele și subansamblele produsului. 5. Atingerea nivelului țintă prestabilit a fiecărei componente majore a costului
total presupune implicarea adâncă a furnizorilor firmei, dezvol tarea unor relații
comerciale de lungă durată cu aceștia, asigurându-se astfel o f lexibilitate maximă
în desfășurarea activității. În acest sens, sunt formate echipe interdisciplinare de
experți care includ personalul f urnizorilor, având ca scop prin cipal omogenizarea
obiectivelor de natură calitativ ă legate de asigurarea parametr ilor funcționali și de
calitate ai produsului cu cele de natură cantitativă care se re feră la încadrarea în
valorile scontate ale costului.
6. Monitorizarea costurilor țintă comparativ cu cele efective și perfecționarea
continuă a managementului Costul țintă se situează deseori între costul admisibil și co stul estimat,
reprezentând un compromis ale celor două valori extreme. Costul admisibil este
determinat în funcție de concu rență după considerente comercial e. Costul estimat
este determinat pe baza datelor din contabilitate în cazul perf ecționării produselor
existente sau pe baza datelor de proiectare în cazul noilor pro duse. Cel mai adesea
evaluarea costului produsului face să apară un cost estimat sup erior costului țintă.
În aceste condiții, unul din obiectivele metodei Target-Costing va fi reducerea
diferenței dintre costul estimat și costul țintă. Reducerea con tinuă a costurilor
trebuie să privească toată între prinderea, ceea ce presupune un s t i l d e
management adaptat. Din această perspectivă sunt vizate patru d imensiuni pentru
a fi integrate în con ducerea unei firme:
9 luarea în considerare a mediulu i (piețele și concurența);
9 integrarea competențelor diferitelor funcțiuni ale întreprinder ii;
9 previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor v iitoare (concepția
produselor); 9 crearea de legături mai strânse între planificarea și controlul activităților
curente.
Astfel, costul țintă este un exemplu de control feed-forward, așa cum rezultă
și din schema următoare:
Capitolul IV – 161 –
Intrările
funcționale Marketing Design Dezvoltarea pro ducției Operativ Financiar Plan ificare
Procesul de
planificare
Sondarea
pieței
Specificare,
caracterizare și
performanțe
– Design
Ordinea – Producție
dezvoltării – Achiziție
Costul
curent
Prețul
țintă
NU
Marja de profit
Costul
admisibil
Comparația
costului
Costul propus
este atins?
DA
Post planificat Vânzare și
desfacere P r o g r a m e ș i
producție
Figura nr. 16 Procesualitatea metodei Target-Cost
Pentru exemplificare utilizăm datele obținute de la o întrepr indere
producătoare de ulei al cărei produs unic este uleiul rafinat î n cantitate de
16.350.000 l anual. Costul de producție unitar actual este de 2 4.652 lei, costul de
comercializare este 3,5% din prețul de vânzare al produsului, i ar cheltuielile
administrative de 11.183.400.000 lei. Sectorul de marketing a f ixat un preț țintă
unitar de 28.500 lei, iar marja netă de profit dorită este de 1 2%. În această situație
cheltuielile comerciale pe produs sunt de 997,5 lei (28.500 lei x 3,5%), cheltuielile
administrative pe produs sunt de 684 lei (11.183.400.000 lei : 16.350.000 l), costul
țintă a cărui valoare trebuie de terminată îl notăm cu „X”.
A s t f e l () 500.28 6845,997 %12 6845,997 =+++++ X X , de unde rezultă
X = 23.765lei
Costul țintă reprezintă 96,40% din costul unitar actual de pr oducție, firma
trebuind să ia măsuri pentru reducerea costului actual.
Deci, metoda costurilor țintă vizează reducerea costului de-a l u n g u l
procesului de ameliorare continuă a t e h n o l o g i i l o r ș i p r o c e s e l o r de fabricație
presupunând în același timp și un nou stil de conducere, putând u-se obține în mod
concret prin:
9 analiza și controlul costurilor în diferitele faze de viață ale produsului, începând
încă din faza de concepție a acestora;
Capitolul IV – 162 –
9 micșorarea termenelor de proiec tare, realizare și lansare a noi lor produse;
9 optimizarea relațiilor cu parten erii de afaceri a i firmei (clie nți și furnizori);
9 antrenarea și motivarea tuturor d epartamentelor întreprinderii în scopul
eficientizării activității.
Metoda Target-Costing presupune un ansamblu de instrumente și metode
utilizate în proporții diferite î n funcție de necesitățile de a naliză, de specificul
întreprinderii și al produsului a nalizat: metoda ingineriei cos turilor, metoda ABC,
metoda ingineriei valorii, metoda integrată, modele de diagnost icare și previziune
utilizate în modelarea f enomenelor economice.
4.3. Analiza costurilor calității
Eforturile continue ale firmelor de a-și spori eficiența au d us la o abordare
din punct de vedere financiar a problemelor legate de calitatea produselor și
serviciilor. Pentru a avea succ es, o întreprindere trebuie să a ducă pe piață produse
sau servicii care au o necesitate, o utilitate sau un scop bine definit, satisfac
așteptările clientului, sunt pro duse în conformitate cu standar dele și specificațiile
a p l i c a b i l e ș i s u n t f u r n i z a t e l a u n c o s t c e v a d a p o s i b i l i t a t e a firmei să obțină un
anumit profit. Pentru a-și atinge obiectivele, trebuie să organ izeze factorii tehnici,
administrativi și umani, astfel încât să aibă loc reducerea, el iminarea și, cel mai
important, prevenirea def iciențelor calitative.
Introducerea în vânzare a unor produse ce au o calitate necor espunzătoare
determină o creștere a costurilo r suportate de client din cauza defectelor apărute la
produse după cumpărarea acestora, ceea ce determină pentru firm a producătoare
deteriorarea imaginii sale, diminuarea nivelului vânzărilor și, i m p l i c i t a c o t e i d e
piață. Așadar, există părerea larg răspândită potrivit căreia î mbunătățirea calității
produselor și serviciilor determină îmbunătățirea poziției firm ei pe piață și
creșterea marjelor de profit. În acest scop este necesară imple mentarea și
dezvoltarea unui sistem de conducere a calității în scopul real izării obiectivelor
definite de politica în domeniul calității a unei firme, care t rebuie corelat cu
necesitățile și așteptările clientului, dar servind în același timp la protejarea
intereselor companiei.
Capitolul IV – 163 –
Sistemul calității trebuie apli cat tuturor activităților ce a u legătură cu
determinarea calității unui produs sau serviciu și cuprinde toa te fazele de la
identificarea inițială până la s atisfacerea finală a cerințelor și așteptărilor
clientului. Impactul calității asupra profitului este semnifica tiv mai ales pe termen
lung și de aceea este important ca eficiența unui sistem al cal ității să fie măsurată
în termeni economici. Astfel, la nivelul firmei se face necesar ă aplicarea unei
m e t o d e d e g e s t i u n e a c a l i t ă ț i i c a r e s – a g e n e r a l i z a t p r i n t e h n i c ile de optimizare a
calității produselor în raport cu costurile aferente și se baze ază pe principiul
conform căruia creșterea cheltuielilor efectuate pentru preveni rea apariției
defectelor determină o redimensi onare a costurilor generate de identificarea lor și
o diminuare substanțială a celor generate de remedierile acesto ra, astfel încât, per
ansamblu, cheltuielile totale ale calității și implicit costur ile totale ale firmei se
diminuează considerabil în condițiile îmbunătățirii acesteia. Costurile calității trebuie urmă rite periodic și corelate cu alți indicatori, cum
ar fi: vânzările, valoarea adăugată, cifra de afaceri pentru a putea identifica zonele
suplimentare care necesită atenți e și a stabili o biectivele cal ității și a costurilor.
Măsurarea costurilor calității concentrează atenția asupra ar iei principale de
reducere a acestora, permite mă surarea performanțelor și creeaz ă o bază de
informații internă pentru produse , servicii, procese și departa mente. De asemenea,
permite surprinderea disfuncțion alităților în alocarea unor cos turi care pot rămâne
nedetectate. Determinarea costurilor calității permite promovar ea produselor și
serviciilor de calitate superioar ă și reprezintă un parametru a l activității firmei,
furnizează mijloace de planificare și control ale costurilor vi itoare, permite
efectuarea de comparații atât cu costurile totale ale activităț ii, cât și cu alte costuri
stând la baza adoptării multor d ecizii și reprezintă baza motiv ațiilor pentru
activitățile întreprinse.
În funcție de natura costurilor p r i v i n d c a l i t a t e a i d e n t i f i c ă m m a i m u l t e
categorii de costuri: 1.Costurile de prevenire a defectelor reprezintă suma cheltuie lilor rezultate în
urma activităților de cercetare, proiectare, producție, aproviz ionare, depozitare,
livrare a produselor în vederea p revenirii apariției defectelor sau ridicării nivelului
tehnic și calitativ al produselor.
Capitolul IV – 164 –
Considerăm că putem delimitata costurile de prevenire a defec telor, pe baza
literaturii de specialitate, astfel:
Tipul costului
de prevenire a
defectelor Categorii de cheltuieli Documente
purtătoare de
informații
Costuri determinate de
stabilirea
standardelor de calitate, verificarea proiectării
constructive și
tehnologice, elaborarea instrucțiunilor de
control – cheltuieli cu cercetări, studii statistice pentru
î n t o c m i r e a p r o g r a m e l o r d e r i d i c a r e a c a l i t ă ț i i
produselor;
– cheltuieli necesare conceperii și întocmirii documentațiilor constructive și tehnice ale produselor;
– cheltuieli cu studii pentru remedierea unor
d e f i c i e n ț e a l e u n o r s u b a n s a m b l e , p i e s e s a u repere și proiectarea acestora; – pentru omologarea produselor și stabilirea
actelor de calitate; – contracte;
– standarde.
– cheltuieli generate de adaptarea unor linii
tehnologice care produceau un singur produs
la linii care să realizeze mai multe produse; – cheltuieli legate de asigurarea și creșterea fiabilității și mentenabilității produselor.
Costuri privind
controlul și dirijarea
proceselor în
vederea asigurării calității – cheltuielile cu personalul care desfășoară
activitatea de control; – cheltuieli legate de dotarea cu aparate de
măsură și control și dispozitive pentru
realizarea în sisteme automatizate a controlului (standuri de probă și încercări); – amortizarea aparatelor și dispozitivelor de
măsură și control;
– cheltuieli privind consumul de energie electrică, abur, combustibil, carburant, apă, a e r , e t c . p e n t r u s t a n d u r i l e d e p r o b ă ș i
încercare. – state de plată;
– tabele de ponderi;
– fișe de calcul a
amortizării; – bonuri de consum;
– situații de
repartizare de energie electrică, abur, apă, etc.
Costuri cu
prelucrarea
suplimentară a materiilor prime și repere primite din
exterior
necorespunză- toare calitativ – cheltuielile cu personalul angajat în
activitatea de prelucrare;
– amortizarea fondurilor fixe utilizate în cadrul activității; – cheltuieli cu energia electrică sau termică
utilizată pentru prelucrarea suplimentară de
materii prime și materiale; – cheltuieli cu sumele facturate de terți și achitate acestora. – state de
retribuții;
– fișa de calcul a amortizărilor; – tabele de
ponderi;
– situația de repartizare și facturi.
Costuri determinate de ridicarea calificării
personalului – plăți pentru institutele de învățământ care se
ocupă cu perfecționarea personalului; – retribuțiile personalului pentru perioada cât
sunt scoși din producție pentru a urma un curs
de perfecționare; – cheltuieli de deplasare pentru personalul – facturi;
– dispoziții de plată;
– tabele de
ponderi; – state de
Capitolul IV – 165 –
trimis la cursuri de creștere a pregătirii
profesionale; – cheltuieli cu multiplicarea instrucțiunilor de lucru pentru a putea fi puse la dispoziția celor
care trebuie școlarizați;
– cheltuieli cu indemnizațiile lectorilor care predau la cursurile de perfecționare fără scoatere din producție. retribuții
Costuri pentru
realizarea ambalajelor de protecție specială a produselor finite,
depozitarea și
conservarea în spații corespunzătoare a
produselor finite – cheltuieli cu retribuțiile personalului angajat
în această activitate; – cheltuieli determinate de operațiile de conservare, ambalare, transport, manipulare, depozitare;
– bonuri de
consum; – fișa limită de consum; – fișa de calcul a
amortizării,
– stat de retribuții.
2.Costurile identificării defectelor cuprind totalitatea chelt uielilor efectuate în
cadrul activității de control te hnic de calitate pentru atestar ea conformației
produselor cu prescripțiile de calitate, deci în concordanță cu standardele de stat,
de ramură sau de întreprindere și sunt structurate astfel:
Tipul costului
de identificare a
defectelor Categorii de cheltuieli Documente
purtătoare de
informații
Costuri privind
controlul de
recepție la intrarea în fluxul tehnologic și cele
privind probele de
fiabilitate – cheltuieli cu personalul angajat în controlul
de recepție;
– taxa de verificare și încercare a aparatelor de măsurat și cântărit afectate recepției; – cheltuieli generate de luarea probelor de
calitate;
– sume facturate de terți pentru încercări și expertize; – cheltuieli cu controlul efectuat de instituții
specializate. – state de retribuții;
– tabele de ponderi;
– facturi; – fișe de calcul a amortizării;
– bonuri de consum;
– buletine de verificare metrologică.
Costuri privind controlul de
calitate în fluxul
procesului de producție final – retribuțiile personalului care efectuează
activitatea de control;
– cheltuieli rezultate din efectuarea
controlului, în scopul identificării cât mai amănunțite a calității fabricației; – cheltuieli efectuate cu ocazia controlului de
recepție a produselor și predării lor în
magazia de produse finite sau expedierii la beneficiari; – amortizarea aparaturii folosite pentru
controlul de calitate. – state de retribuții;
– tabele de ponderi;
– facturi;
– fișe de calcul a amortizării.
Costuri privind – cheltuieli ocazi o n a t e d e p r o b e l e p e n t r u – s t a te de retribuții;
Capitolul IV – 166 –
controlul de
recepție finală a produselor și controlul periodic
al acestora controlul recepției finale a produselor, de
probele de fiabilitate în laboratoare proprii sau specializate; – cheltuieli legate de verificarea calității
produselor după ce au fost predate de secțiile
de producție; – cheltuieli generate de produsele încercate și distruse în timpul probelor;
– cheltuieli cu personalul specializat în
această activitate. – tabele de ponderi;
– facturi; – balanța de decontare;
– dispoziții de plată;
– bonuri de consum.
Costuri privind controlul periodic în fluxul
tehnologic sau în
al produselor primite în condițiile cerute de
beneficiar – retribuțiile personalului care desfășoară
activitatea de control periodic; – cheltuieli cu plățile către terți;
– cheltuielile privind materialele consumate
pentru control; – cheltuieli determinate de acele produse încercate și distruse cu ocazia controlului.
– state de retribuții;
– tabele de ponderi; – facturi;
– balanța de
decontare; – dispoziții de plată; – bonuri de consum;
Costuri privind
valorificarea,
întrețînerea și repararea SDV, AMC și a
standurilor de
probă – cheltuielile cu retribuțiile personalului
încadrat în activitatea de verificare,
întreținere și reparare SDV, AMC și a standurilor de probă. – state de retribuție;
– tabele de ponderi.
Costuri privind
verificarea, întreținerea și repararea
utilajelor în
vederea asigurării preciziei de lucru – cheltuieli cu personalul angajat în
activitatea în cauză; – cheltuieli ocazionate de reviziile tehnice, reparațiile curente, întreținerea utilajelor și
mijloacelor de transport. – balanța de
decontare; – tabele de ponderi; – jurnal privind
decontările cu
furnizorii; – note de contabilitate.
3. Costurile remedierii defectel or reprezintă totalitatea pier derilor sau
cheltuielilor datorită lipsei de calitate; ele nu sunt costuri necesare, creșterea
ponderii în totalul cheltuielil or determinând diminuarea profit ului firmei. Aceste
costuri se evidențiază în alte două categorii:
Tipul costului de
prevenire a
defectelor Categorii de cheltuieli Documente
purtătoare de
informații
Costurile defectelor interne (constatate la producător) – cheltuieli determinate de pierderea prin
rebuturi definitive cons tatate la producător;
– cheltuieli privind pierderile prin rebuturi parțiale și remanieri;
– cheltuieli cu verificarea și repetarea de probe;
– cheltuieli generate de stocarea produselor necorespunzătoare; – note de rebut;
– state de retribuire; – note de
remaniere;
– facturi;
Capitolul IV – 167 –
– cheltuieli ocazionate de resortarea produselor;
– cheltuieli determinate de producția declasată sau prin schema clasei de calitate; – cheltuieli determinate de nerespectarea
obligațiilor contractuale din cauza calității
necorespunzătoare a produselor; – cheltuieli ocazionate de stingerea reclamațiilor
făcute de beneficiarii in terni și externi pentru
calitate necorespunzătoare; – c h e l t u i e l i p r i v i n d p r e gătirea suplimentară a
producției pentru export și cele pentru service-ul
comercial. – bonuri de
consum; – fișe de calcul a amortizării;
– procese-verbale
de inventariere; – deconturi pentru
cheltuielile de
deplasare; – procese-verbale;
– dispoziții de plată;
– avize de expediție.
Costurile defectelor externe (constatate la beneficiar) – cheltuieli privind remedierea produselor
reclamate de beneficiari; – cheltuieli cu probele, c ontroalele și expertizele
ocazionate de produsele ajunse la beneficiari;
– cheltuieli cu service-ul în perioada de garanție; – cheltuieli determinate de înlocuirea produselor
defecte la termenul de garanție;
– cheltuieli generate de ambalarea, manipularea ș i t r a ns p o r t u l su p l i m e nt a r î n c a z u l o p e r a ț i u n il o r
de remaniere și înlo cuire a produselor;
– cheltuieli determinate de pierderile datorate trecerii unor produse într-o altă clasă de calitate
sau trecerii acestora la o categorie de produse
inutilizabile; – c h e l t u i e l i c u s t o c a r e a p r o d u s e l o r necorespunzătoare calitativ;
– cheltuieli ocazionate de stingerea unor
reclamații pentru calitatea necorespunzătoare a produselor și a daunelor p rovocate beneficiarilor – procese-verbale
încheiate cu beneficiarii;
– facturi;
– state de plată; – note cu privire la
înlocuiri;
– ordin de deplasare;
– bonuri de
consum; – CEC-uri.
Bilanțul calității produselor reflectă, în expresie bănească, situația calității
p r o d u s e l o r p r i v i t ă p r i n p r i s m a c o s t u r i l o r l a u n m o m e n t d a t ș i c are cuprinde în
pasiv costurile privind lipsa de calitate, iar în activ costuri le de prevenire și
identificare a defectelor. Bilanțu l calității produselor se pre zintă astfel:9
Activ Pasiv
A.Costurile privind prevenirea defectelor
B.Costurile privind identificarea defectelor C. Costurile remedierii defectelor
C.1. Costurile defectelor externe (la beneficiar)
C.2. Costurile defectelor interne (la
producător)
În cazul bilanțului calității p roduselor se pot întâlni, de r egulă, două situații:
9 Anca Stanciu, Elena Condrea, Merceologie – note de curs, vol. I, Editura Ex Ponto, 2000, Constanța, pag. 53
Capitolul IV – 168 –
1. Activ > Pasiv Æ diferența este reprezentată de reducerea costurilor privind li psa
de calitate și se înscri e în pasivul costului.
2. Activ < Pasiv Æ diferența o constituie depășirea costurilor privind lipsa de
calitate și se înscrie în activul costului.
În practică, bilanțul calității nu se prezintă într-o formă s implă, precum cea
prezentată, ci apare ca o înșirui re de rubrici în care sunt cup rinse costurile privind
calitatea produselor, calculându -se și indicii costurilor calit ății în raport cu
producția-marfă. În cadrul fiecă rui tip de costuri se defalcă c osturile asupra cărora
trebuie aprofundată analiza.
Indicatorii costurilor calității pot fi prezentați sub forma ponderii
categoriilor de cheltuieli în valoarea producției marfă:
1.Ponderea costului prevenirii defectelor – CPDI
CPDI 100×=PMCPD
în care: PDC= costul prevenirii defectelor;
PM = prod ucția-marfă.
2. Ponederea costului id entificării defectelor – CIDI
CIDI 100×=PMCID
în care: IDC = costul identifi cării defectelor.
3. Ponderea costului remedierii defectelor
a) Ponderea costului remedierii defectelor externe (la benefi ciar) – CRDEI
CRDEI 100×=PMCRDE
în care: RDEC = costul remedierii defectelor externe.
b) Ponderea costului remedier ii defectelor interne (la produc ător) – CRDII
CRDII 100×=PMCRDI
în care: RDIC= costul remedierii defectelor interne.
4. Ponderea costului total al calității – CTCI
CTCI= 100×PMCTC
Capitolul IV – 169 –
în care: TCC= costul total al calității.
La întocmirea bilanțului, acesta trebuie să reflecte pe de o parte cheltuielile
determinate de defecțiunile cali tative identificate în faza con cepției producției și
cele generate de lipsa calității (determinate în faza de explo atare) și pe de altă
parte, economiile realizate.
Pentru a identifica acțiunile care generează costurile și evo luția lor în
dinamică, este necesară aprofund area analizei costurilor calită ții atât în structură,
c â t ș i î n d i n a m i c ă , p e c a t e g o r i i ș i e l e m e n t e d e c o s t u r i ș i e x t i nderea sa asupra
producției rebutate, a produselo r refuzate de beneficiari, a ce lor reclamate de
aceștia în termenul de garanție, a pierderilor prin calitate (a nuale, pe produse), a
evoluției în dinamică a reclamațiilor, a acțiunilor de service, a pierderilor asupra
instalațiilor, principalelor mașini sau agregate.
Utilizând datele unei întreprinderi producătoare de ulei rafi nat, se
întocmește următorul bilanț al calității pe perioada ultimului trimestru al anului
2003:
Bilanțul calității la S.C . „ARGUS” S.A. Tabelul n r. 10
– mii lei –
ACTIV PASIV
SUMA ELEMENTE ELEMENTE SUMA
C . C o s t u r i l e r e m e d i e r i i
defectelor 351.450.000
90.300.000 A.Costurile prevenirii
defectelor
C . 1 . C o s t u r i l e d e f e c t e l o r interne (constatate la producător) 312.600.000
43.800.000 A.1. Costuri determinate de
stabilirea standardelor de
calitate, verificarea proiectării constructive și
tehnologice, elaborarea
instrucțiunilor de control C.1.1. Costuri determinate de
pierderea prin rebuturi
definitive constatate la
producător 246.000.000
20.700.000 A.2. Costuri privind
controlul și dirijarea proceselor în vederea
asigurării calității C . 1 . 2 . C o s t u r i p r i v i n d
pierderile prin rebuturi
parțiale și remanieri 47.300.000
12.000.000 A.3. Costuri cu prelucrarea
suplimentară a materiilor
prime și repere primite din
exterior necorespunzătoare calitativ C.1.3. Costuri cu verificarea și repetarea de probe 5.000.000
8 . 2 0 0 . 0 0 0 A . 4 . C o s t u r i d e t e r m i n a t e d e
ridicarea calificării
personalului C.1.4. Costuri generate de 4.200.000
Capitolul IV – 170 –
stocarea produselor
necorespunzătoare 5.600.000 A.5. Costuri pentru
realizarea ambalajelor de protecție specială a produselor finite,
depozitarea și conservarea în
spații corespunzătoare a produselor finite C . 1 . 5 . C o s t u r i o c a z i o n a t e d e
resortarea produselor 2.000.000
81.000.000 B. Costurile identificării
defectelor C.1.6. Costuri determinate de producția declasată sau prin
schema clasei de calitate 1.500.000
15.300.000 B.1. Costuri privind controlul
de recepție la intrarea în
fluxul tehnologic și cele
privind probele de fiabilitate
18.200.000 B.2. Costuri privind
controlul de calitate în fluxul procesului de producție final C.1.7. Costuri determinate de
nerespectarea obligațiilor c o n t r a c t u a l e d i n c a u z a
calității necorespunzătoare a
produselor 3.200.000
11.800.000 B.3. Costuri privind
controlul de recepție finală a produselor și controlul
periodic al acestora C.1.8. Costuri ocazionate de
stingerea reclamațiilor făcute de beneficiarii interni și
externi pentru calitate
necorespunzătoare 1.100.000
5.400.000 B.4. Costuri privind
controlul periodic în fluxul
tehnologic sau în al produselor primite în
condițiile cerute de
beneficiar C . 1 . 9 . C o s t u r i p r i v i n d pregătirea suplimentară a
producției pentru export 2.300.000
6.900.000 B.5. Costuri privind
valorificarea, întrețînerea și
repararea SDV, AMC și a standurilor de probă C.1.10. Costuri privind
service-ul comercial 0
C . 2 . C o s t u r i l e d e f e c t e l o r
externe (constatate la
beneficiar) 38.850.000 23.400.000 B.6. Costuri privind
verificarea, întreținerea și
repararea utilajelor în
vederea asigurării preciziei de lucru C . 2 . 1 . C o s t u r i p r i v i n d
remedierea produselor
reclamate de beneficiari 22.200.000
C . 2 . 2 . C o s t u r i c u p r o b e l e ,
controalele și expertizele ocazionate de produsele ajunse la beneficiari 1.850.000
C . 2 . 3 . C o s t u r i p r i v i n d
service-ul în perioada de
garanție 0
C . 2 . 4 . C o s t u r i d e t e r m i n a t e
de inlocuirea produselor
defecte la termenul de garanție 0 180.150.000 Depășirea costurilor
privind lipsa de calitate
C.2.5. Costuri generate de
ambalarea, manipularea și
transportul suplimentar
în cazul operațiunilor de remaniere și înlocuire a produselor 3.500.000
Capitolul IV – 171 –
C . 2 . 6 . C o s t u r i d e t e r m i n a t e
de pierderile datorate trecerii unor produse într-o altă clasă de calitate sau
trecerii acestora la o
categorie de produse inutilizabile 1.400.000
C . 2 . 7 . C o s t u r i c u s t o c a r e a
produselor
necorespunzătoare calitativ 1.300.000
C.2.8. Costuri ocazionate de
stingerea unor reclamații
pentru calitatea necorespunzătoare a produselor 3.100.000
C . 2 . 9 . C o s t u r i p r i v i n d
daunele provocate
beneficiarilor 5.500.000
351.450.000 TOTAL ACTIV TOTAL PASIV 351.450.000
Pentru întreaga perioadă avută în vedere (ultimul trimestru al anului 2003) se
calculează următorii indicii ai c osturilor calității, având în vedere faptul ca valoarea
producției-marfă (PM) este de 4.150.000.000 mii lei:
Indicatorii costului calităț ii la S.C. „ARGUS” S.A. Tabelul nr. 11
Specificații Valoarea
1. Ponderea costului prevenirii defectelor – CPDI 2,17 %
2. Ponderea costului identificării defectelor – CIDI 1,95 %
3. Ponderea costului remedierii defectelor:
3.1. Ponderea costului remed ierii defectelor externe- CRDEI
3.2. Ponderea costului remed ierii defectelor interne- CRDII
7,53 %
0,93 %
4. Ponderea costului total al calității – CTCI 12,6 %
P l e c â n d d e l a c o s t u r i l e c a l i t ă ț i i , s t r u c t u r a c o s t u r i l o r c a l i t ății produselor cu
valorile realizate în ultimul tr imestru al anului 2003 se prezi ntă astfel:
Structura costurilor calităț ii la S.C. „ARGUS” S.A Tabelul nr. 12
Categorii de costuri Sume
realizate
– mii lei – Ponderea
1. Costuri de prevenire a defectelor – PDC 90.300.000 17,27 %
2. Costuri de identificare a defectelor – IDC 81.000.000 15,49 %
3. Costurile remedierii defectelor, dintre care:
3.1. Costurile remedie rii defectelor externe –
RDEC 351.450.000
38.850.000 67,24 %
7,44 %
Capitolul IV – 172 –
3.2. Costurile remedieri i defectelor interne –
RDIC 312.600.000 59,80 %
TOTAL COSTURI PRIVIND CALITATEA 522.750.000 100 %
Analiza costurilor în structură este necesară prin prisma fap tului că eficiența
gestiunii calității apare atunci când costurile de prevenire și identificare a
defectelor le depășesc pe cele ale lipsei de calitate. În exemplul de mai sus observăm o devansare a costurilor de p revenire și
identificare a defectelor (32,76 %) de către cele ale remedieri i defectelor (67,24%),
ceea ce necesită luarea unor dec izii privind îmbunătățirea acti vității de prevenire și
identificare a defectelor. Struc tura costurilor poate fi reprez entată și grafic, astfel:
15.49% 67.24%17.27%
Costurile de prevenire a
defectelor
Costurile de identificarea defectelor
Costurile remedieriidefectelor
Graficul nr. 5 Structura costurilor calității
Un rol important îl deține și analiza structurii în dinamică a costurilor pe
lunile octombrie, noiembrie și d ecembrie ale trimestrului studi at:
Structura costurilor calității pe trimestru al IV-lea 2003 la S .C.„ARGUS” SA
Tabelul nr. 13
Octombrie 2003 Noiembr ie 2003 Decembrie 2003 Categorii de costuri
Sume
realizate
-mii lei- Ponderea
Sume
realizate
-mii lei- Ponderea
Sume
realizate
-mii lei Ponderea
1. Costuri de prevenire
a defectelor – PDC 26.600 13,94 % 28.900 16,81 % 34.800 21,73 %
2. Costuri de
identificare a
defectelor – IDC 24.100 12,63 % 27.000 15 ,70 % 29.900 18,67 %
3. Costurile remedierii
defectelor, dintre care: 140.000 73,43 % 116.000 67,49 % 95.450 59,60 %
3.1. Costurile
remedierii defectelor 28.000 20 % 13.500 11.64 % 9.450 9,90 %
Capitolul IV – 173 –
externe -RDEC
3.2. Costurile
remedierii defectelor
interne – RDIC 112.000 80 % 102.500 88,36 % 86.000 90,10 %
TOTAL COSTURI
DE CALITATE 190.700 100 % 171.900 100 % 160.150 100 %
Rezultatele obținute se pot reprezenta grafic astfel:
28,000112,000
13,500
1,0259,450
860
020,00040,00060,00080,000100,000120,000
Octom brie
2003Noie m br ie
2003Decembrie
2003Costurile remedierii
defectelor externe
Costurile remedieriidefectelor interne
Graficul nr. 7 Diagrama costurilor noncalității
Ca urmare a analizei informațiil or obținute se constată o cre ștere a costurilor
de prevenire a defectelor de la 13,94 % în prima lună la 16,81 % în a doua lună și
21,73 % în luna a treia. Această creștere s-a înregistrat și la costurile de identificare
26600
24100 140000
28900
27000116000
34800 2990095450
0 20000 40000 60000 80000 100000 120000 140000
Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003
Costuri de
prevenire a
defectelor
Costuri de
identificare a
defectelor
Costuri de
remediere a
defectelor
Gra ficul n r. 6 Evolu ția costurilor calită ții
Capitolul IV – 174 –
a defectelor în lunile noiembrie și decembrie față de luna octo mbrie a trimestrului
a n a l i z a t a s t f e l : d e l a 1 2 , 6 3 % î n o c t o m b r i e l a 1 5 , 7 0 % î n n o i e m brie și 18,67 % în
luna decembrie. Aceste creșteri au avut ca efect diminuarea cos turilor privind lipsa
calității de la 73,43 % în octombrie la 67,49 % în luna noiembr ie și 59,60 % în
decembrie.
Împărțirea costurilor de remediere în costuri constatate la producător și
costuri constatate la beneficiar face necesară analiza evoluție i acestora. Deși aceste
două categorii de costuri au scăzut pe total și pe structură, î n cifre absolute, cele
privind lipsa calității la produ cător au crescut în mod relativ d e l a 8 0 % î n
octombrie la 88,63 % în noiembrie și 90,1 % în luna decembrie. Această creștere
este determinată de faptul că au scăzut costurile privind remed ierea defectelor la
b e n e f i c i a r i d e l a 2 0 % î n l u n a o c t o m b r i e l a 1 1 , 6 4 % î n n o i e m b r i e ș i 9 , 9 % î n
decembrie. Deci, dacă urmărim această evoluție, se poate consta ta că ea este
favorabilă deoarece s-a înregist rat o tendință de mărire a exig enței controlului de
calitate și o reducere a produselor cu defecte din procesul de producție ce au ajuns
la beneficiar.
Trebuie evidențiată scăderea cos turilor lipsei calității la b eneficiari deoarece
a c e a s t a d u c e a t â t l a d i m i n u a r e a c h e l t u i e l i l o r d e t r a n s p o r t , a c elor cu trimiterea
pieselor de schimb, etc., cât și la creșterea încrederii benefi ciarilor în produsele
livrate.
Capitolul V – 175 –
CAPITOLUL V
MODEL DE ANALIZĂ A COSTULUI DE PRODUCȚIE PRIN PRISMA
CHELTUIELILOR DIRECTE ȘI A CHELTUIELILOR INDIRECTE
Indicatorii de cost îi utilizăm în mod obișnuit în analiza act ivității costurilor
operaționale. “Echipați” cu aceșt i indicatori, suntem astfel pr egătiți pentru a
c o n t r o l a ș i p l a n i f i c a c o s t u r i l e , c u s c o p u l d e a s t a b i l i u n p r e ț al produsului
competitiv și totuși profitabil.
Cheltuielile directe sunt costurile asociate în mod direct unui p r o d u s ,
serviciu și/sau proiect tangibil și pentru care există posibili tatea de a apare ca
poziții distincte în structura acestora. Costurile directe impl ică materiale directe și
muncă directă. Costurile sunt co nsiderate « directe » dacă înt runesc următoarele
criterii majore :
9 autorizarea cheltuirii resurselor se bazează pe aprobarea activ ității în
conformitate cu prevederile firmei; 9 cheltuielile sunt recunoscute în mod corespunzător ca fiind dir ecte în sfera
muncii și a codurilor de clas ificare organizațională;
9 trebuie să existe o consecvență corespunzătoare în clasificarea c h e l t u i e l i l o r ș i
aplicarea acestora pe tot parcur sul desfășurării activității;
9 măsurarea cheltuielilor trebuie să se facă în termeni de unităț i specifice
( v a l o r i c e ș i c a n t i t a t i v e ) , i a r u t i l i z a r e a a c e s t o r a e s t e î n a c e l ași timp practică și
economică; 9 cheltuielile directe trebuie să î ndeplinească anumite cerințe p entru întreaga
producție, serviciu sau pentru produsul finit legate de :
– cercetare și dezvoltare sau al te eforturi tehnice înrudite;
– contribuția materială la reali zarea unui produs sau transform area fizică a
materialelor;
– utilizarea și randamentul forței de muncă directe ;
– pregătirea documentației referi toare la produsu l finit sau lu crare/ serviciu;
Capitolul V – 176 –
Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiective lor și controlului
programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor.
Un sistem de acumulare a costur ilor ne permite să identificăm elementele
directe de cheltuieli în conform itate cu procedurile organizați onale stabilite și să le
relaționăm în mod specific cu un produs, serviciu, proiect, con tract sau cu o
comanda de producție.
În analiza cheltuielilor indirecte ne preocupăm, în special, de alocările lor în
m o d e c h i t a b i l a s u p r a c h e l t u i e l i l o r s a l a r i a l e ș i o r e l o r d e m u n c ă d i r e c t ă , c o s t u l u i
total, vânzărilor și costurilor aferente acestora, costului or ar de funcționare a
mașinii sau a unităților de produs.
Cheltuielile indirecte sunt în general identificate cu niveluri le
organizaționale și/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate
de fabricația unui produs. Cheltuielile sunt imputat e firmei care îndeplinește s arcina sau firmei în
beneficiul căreia se realizează această sarcină. Justificarea c heltuielilor imputate se
bazează pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De a semenea plățile se
fac de către compartimentul responsabil înainte că activitatea p r o p r i u – z i s ă s ă
înceapă și resursele (salariale, materiale, etc.) să fie cheltu ite. Această este o
procedura de control a costului pentru asigurarea identificării responsabilității
corespunzătoare stabilirii și acumulării costurilor specifice n ecesare, înainte de
inițierea lucrului în cadrul sarcinii. Informația acumulată t rebuie să fie precisă și oportu nă pentru toate
nivelurile organizaționale de ra portare (centre de cost, secțiu ne, departament,
centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcționale de producție).
Î n c e l e m a i m u l t e f i r m e , î n s p e c i a l î n c e l e c a r e a u d e – a f a c e cu un volum
mare de produse și activități div ersificate, procesul de acumul are a costurilor este
computerizat pentru a înlesni ac tivitatea de ținere a evidenței ș i d e r a p o r t a r e
necesare analizei elaborării sarc inilor corective și planificăr ii.
Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie să avem
în vedere următoarele condiții necesare :
1. Documente de autorizare a munc ii și a resurselor materiale;
Capitolul V – 177 –
2 . In t e gr i t a t e ș i d is c ip l in ă în r e s p e ct a r e a ce r in ț e l o r de p r o c esare a sistemului de
cost. 3. În măsura în care este posibil, toate elementele relevante d e cheltuieli directe
trebuie să fie relaționate cu ch eltuielile materiale și salaria l e d e b a z ă , c o s t u l o r a r
de funcționare a mașinii sau cu întreaga activitate;
4. Definirea priorităților și stabilirea responsabilităților în vederea desemnării
costurilor. 5. Compartimentele răspunzătoare de operațiile financiare trebu ie să furnizeze
utilizatorilor structura conturi lor, sistemul necesar acumulări i costurilor și liniile
directoare la punctele de control prestabilite.
Punctele de control sunt în legătură cu fazele procesului de a cumulare a
costurilor. Etapele corespunzătoare sunt următoarele:
1. Proiect : Pentru a iniția un proiect este necesar să existe o cerere în acest sens cu
justificarea cheltuielilor aprob ată și autorizată de eșalonul m anagerial care trebuie
să includă și cerințele legate de cheltuielile indirecte.
2. Repartizarea bugetului și responsabilitatea controlului : Ce rerea de proiect fiind
aprobată, se înaintează comparti mentului responsabil cu bugetul , care repartizează
bugetul pentru cheltuieli și res ponsabilitatea pentru control.
3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizația de ch eltuire a bugetului
necesită ca documentele sursă ( fișele de pontaj sau cererile p entru achiziția de
materiale și provizii) să fie aprobate în mod corespunzător pe măsură ce activitatea
progresează.
4. Cheltuielile de producție : C heltuielile trebuie să se facă î n c o n c o r d a n ț ă c u
politicile și procedurile firmei, astfel încât să poată fi ide ntificate și clasificate ca
directe sau indirecte. 5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificările costurilor sunt v alidate în fișierul mecanic
principal printr-un proces de co mparare a datelor introduse cu cele deja existente
în fișier. Dacă sunt incorecte sau lipsesc din fișier, se retur nează compartimentului
răspunzător pentru corectare și reintroducere.
6 . R e s p o n s a b i l i t ă ț i l e d e c o n t a b i l i t a t e a c o s t u r i l o r : R e s p o n s a b ilitatea pentru
menținerea fișierului principal de evidență contabilă include ș i formarea și
Capitolul V – 178 –
actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menți ne și monitoriza
sistemul de acumulare a costuri lor cu privire la următoarele :
9 validarea ordinii de lucru și a autorizației de lucru;
9 verificarea responsabililor ce își asumă costurile;
9 compararea estimărilor ș i bugetelor pertinente;
9 monitorizarea proiectului și inițierea angajamentelor;
9 acceptarea responsabilității pent ru repartizările de cheltuieli necesare;
9 menținerea unor activități de supraveghere a sistemului precum: verificarea
clasificării cheltuielilor direc te și indirecte, distribuirea c orespunzătoare a
conturilor, plata muncii de către firmă, documentația privind u rmărirea
contractelor cu terții, reviziile contabile computerizate, ș.a. m.d.
7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoar te necesare atât
controlului managerial, cât și compartimentelor însărcinate cu responsabilități în
controlul costurilor și al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile
totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, eleme nte de cost și balanța
de verificare a activității în d esfășurare și reflectă costul d e producție, precum și
alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale s unt asigurate pentru a
îndeplini cerințe organizațional e în termeni de evaluare a date lor de cost.
Sistemul de acumulare a costurilor este sursă pentru estimarea,
determinarea prețurilor și a alto r statistici contabile necesar e pentru analiză și
raportare. Automatizarea sistemului ne permite să actualizăm si multan mai mult
de un singur fișier, astfel încât să întrunească diferite ceri nțe organizaționale de
raportare. Și cel mai important este faptul că sistemul de acum ulare a costurilor ne
oferă informația necesară pentru a dezvolta, folosi, și interpr eta categoriile de
cheltuieli directe și indirect e și de asemenea relația acesto ra cu :
9 costul de producție;
9 vânzări;
9 muncă directă;
9 cost pe unitate de produs.
Înainte să luăm în considerare anumiți indicatori, este importa nt să reținem
c ă t o a t e r a t e l e s u n t f o l o s i t e c a i n d i c a t o r i d e m ă s u r a r e a p e r f ormanței în analiza
datelor, în planificare, iar utilizarea lor trebuie să fie temp erată de discreție și
Capitolul V – 179 –
judecată. Deoarece majoritatea ratelor tind să reflecte o varie tate de informații
printr-o singură cifră, acestea pot fi irelevante dacă nu luăm în considerare
elemente adiționale, precum :
9 tendința ratelor în perioade succesive de activitate;
9 o analiză detaliată a evenimentelor care au influențat activită țile firmei pe
parcursul unui exercițiu financiar sau a mai multora;
9 constatarea și evaluarea tendinț elor activității firmelor cu pr ofil similar.
5.1. Analiza elementelor costului de producție
Pentru analiza elementelor de cost și a costului de producție, în capitolul al
V – l e a a m l u a t î n s t u d i u d a t e l e f u r n i z a t e d e s i t u a ț i i l e f i n a n c i a re anuale ale SC
„DACRIS PROD” SRL al cărei obiec t principal de activitate îl co nstituie tipărirea
imprimatelor tipizate și netipizate, producția acestei firme co nstând în file tipărite.
Motivația principală în alege rea acestei firmei a fost dată de poziția pe care o deține
în plan local, dar și național, unitatea având puncte de desfac ere atât în Constanța,
cât și în București, în anul 2002 numărându-se printre cele dou ă societăți avizate
pe plan local de către Imprimeria Națională în tipărirea docume ntelor fiscale
tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „C ontului de profit și
pierdere” care permite stabilirea rezultatului final al activit ății prin comensurarea
efectului reflectat în cifră de afaceri netă cu efortul reflect at în costurile aferente
consumului de resurse materiale și umane. „Contul de profit și pierdere”
regrupează pe o perioadă de gestiune dată ansamblul fluxurilor economice
generatoare de venituri (ca surse de îmbogățire) și cheltuieli (ca sursă de sărăcire).
Cheltuielile materiale și late cheltuieli materiale directe, c heltuielile salariale
directe și cheltuielile indirecte sunt acele componente ale cos tului de producție a
căror evoluție pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o put em reprezenta
astfel:
Capitolul V – 180 –
02,000,0004,000,0006,000,0008,000,00010,000,00012,000,00014,000,00016,000,000
2001 2002 2003 Valoare medieCheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe
Cheltuieli salariale directe
Cheltuieli indirecte
Graficul nr. 8 Structura elem entelor costului de producție
Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structu rii costului de
producție, prin prisma elementelor sale componente.
Elementele costului de producție Tabelul nr. 14
Perioada Nr.
Crt.
Indicatori
2001 2002 2003 Valoare
medie
1. Cifra de afaceri netă – mii lei- 13.857.643 20.840.0 59 34.634.430 23.110.711
2. Cheltuieli materiale și alte
cheltuieli direct e
-mii lei- 6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130
3. Cheltuieli salariale directe -mii lei- 1.220.601 2.144.081 3.21 8.365 2.194.349
4. Cheltuieli indirecte -mii lei- 1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221
5. Costul de producție -mii lei- 9.304.751 14.204.868 23.484.480 15.664.700
6. Profit brut aferen t cifrei de afaceri
nete – mii lei – 4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011
7. Cheltuieli administrative și de
distribuție -mii lei- 556.871 762.345 2.018.825 1.112.680
8. Rezultatul din exploatare -mii lei- 3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331
9. Cost comercial (complet) -mii lei- 9.861.622 14.967.213 25.50 3.305 16.777.380
10. Rata rentabilitatii comerciale -%- 28,84 28,18 26,36 27,40
Ponderea elementelor de cost
in costul de producție -%-
cheltuieli materiale și alte cheltuieli directe/costul de producție -%- 70,51 66,02 62,04 64,92
cheltuieli salariale directe/costul
de producție -%- 1 3,12 15,09 13,7 01 4 , 0 111.
cheltuieli indirecte/costul de
producție -%-
16,38 18,89 24,26 21,07
TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00
Capitolul V – 181 –
Astfel, rezultă că cea mai mare pondere în structura costului de producție o
dețin cheltuielile materiale și alte cheltuieli materiale direc te pe toată perioada
luată în evidență, înregistrând următoarele valori: în exerciți ul financiar al anului
2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, în 2 0 0 2 s – a
înregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie , ajungând în anul
2003 la 62,04%, valoare apropiată de media celor trei ani anali zați de 62,98%.
Constatăm că firma a urmărit în permanență reducerea cheltuieli lor materiale prin
modernizarea și retehnologizarea producției (achiziționare de m așini și utilaje
moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determin ate de pierderea
prin rebuturi constatate la producător. Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producție a atins în perioada
analizată o valoare medie 14,01%. În anii 2001 și 2003, ratele au înregistrat valori
situate sub valoarea medie, respe ctiv 13,12% și 13,70%, spre de osebire de anul
2002 când rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare decât me dia perioadei cu
1 , 0 8 % . C h i a r d a c ă c i f r a d e a f a c e r i ș i c o s t u l d e p r o d u c ț i e a u c u noscut evoluții
proporționale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale d i r e c t e î n c o s t u l d e
p r o d u c ț i e a c r e s c u t î n a n u l 2 0 0 2 f a ț ă d e a n u l 2 0 0 1 c u 1 , 9 7 % d a t orită majorării
numărului de salariați direct productivi de la 25 la 32 (28%) ș i este mai mare față
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare r idicată a fost
politica de protecție și asigurăr i sociale care a avut ca obiec tiv reducerea
contribuțiilor angajatorilor în anul 2003. Să analizăm în continuare cheltuielile salariale dir ecte. Dacă aplicăm cea mai
m i c ă r a t ă d e 1 3 , 1 2 % l a m e d i a c o s t u l u i d e p r o d u c ț i e p e c e i t r e i ani analizați
(15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii
lei, în loc de un efectiv de 2.1 94.349 mii lei cu o diferență n egativă de 139.141 mii
lei sau în procente 6,8%.
Dacă am aplica cea mai mare rată de 15,09% la valoare a medie a costului de
producție pe cei trei ani, rezulta tul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce înseamnă un plus
de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale direc te reale. Acest lucru
indica faptul că cea mai mică ra tă estimată ar fi sub 6,8% și c ea mai mare rată ar
conduce la o creștere cu 7,16% a c osturilor de producție. Aceșt i factori reprezintă
Capitolul V – 182 –
limita maximă în utilizarea calculării ratelor în procesul de e stimare/planificare pe
baza datelor existente. Analizând cheltuielile indirecte așa cum apar în tabelul nr. 1 4, am
determinat rata medie a acestora la costul de producție de 21, 07% pentru perioada
celor trei ani. Observăm că în primii doi ani analizați evoluți a n u a c u n o s c u t o
c r e ș t e r e s p e c t a c u l o a s ă c o m p a r a t i v c u a n u l 2 0 0 3 c â n d c o t a a f o s t d e 2 4 , 2 6 % ,
situându-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dacă analizăm chelt uielile indirecte
ale exercițiului financiar 2003, observăm o majorare a cheltuie lilor privind
amortizarea datorată achiziționării de imobilizări corporale po trivit politicii de
modernizare și retehno logizare a producției.
Cea mai mică rată a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rată
cu 3,19% peste medie.
Analiza relației dintre cheltuielile indirecte asumate pe o pe rioada de trei ani
și totalul costului de producție pe perioada de timp relevantă oferă
managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din
costul total dacă acea valoare es te previzionată în prealabil ș i per total ca o pondere
din vânzări ; dacă cheltuielile indirecte sunt prevăzute în bug et (planificate) în
detaliu (ceea ce are loc înainte de finalizarea bugetului), atu nci bugetul total de
cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experiența istorica, ca un procent din
costul de producție pentru a det ermina caracterul admisibil pe baza trecutului.
Luând în considerare aceste două puncte de vedere privitoare la c h e l t u i e l i l e
indirecte, putem spune că deter minarea ratei indică managementu lui:
9 dacă rata este prea ridicata în raport cu piața (sau posibil pr ea scăzută)
9 utilitate în estimarea și fixa rea prețului pentru produse/cont racte;
9 elemente principale ce trebuie revizuite în planul de buget al cheltuielilor
indirecte;
9 controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte;
9 proiecții ale cheltuielilor indi recte valide în sfera obiective lor operaționale.
Obiectivul utilizării ratelor de cheltuieli indirecte este ac e l a d e a s t a b i l i
utilitatea lor în analiza costur ilor, de a determina și stabili variații față de bugetul
p l a n i f i c a t d e c h e l t u i e l i i n d i r e c t e ș i c a u z a l o r ș i a o f e r i o b a za realista pentru
planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.
Capitolul V – 183 –
5.2. Analiza structurală a cheltuielil or materiale și a altor cheltu ieli
materiale directe
Cheltuielile materiale și alte c heltuieli materiale directe, pr incipalele
componente ale costului de produc ție au înregistrat creșteri de la o perioadă la alta,
a s t f e l î n a n u l 2 0 0 2 a c e s t e a a u c r e s c u t c u 4 2 , 9 5 % , i a r î n 2 0 0 3 f a ț ă d e 2 0 0 2 c u
55,35%.
Elementele cheltuielilor materia le directe Tabelul nr. 15
Perioada
2001 2002 2003
Indici
Nr.
crt.
Indicatori
Valori
absolute
mii lei %
Valori
absolute
mii lei %
Valori
absolute
mii lei %
2002/
2001
2003/
2001
2003/
2002
1. Cheltuieli cu
materia primă 5,540,527 84.45 7,731,707 82.44 11,949,737 82.02 139.55 215.68 154.55
2. Cheltuieli cu
materiale
consumabile 437,819 6.67 1,058,813 11.29 1,566,318 10.75 241.84 357.75 147.93
3. Cheltuieli cu
energie și apă 67,407 1.03 18,797 0.20 19,8 55 0.14 27.89 29.46 105.63
4. Alte cheltuieli
materiale 514,713 7.85 568,709 6.06 1,032,987 7.09 110.49 200.69 181.64
5. Total
cheltuileli
materiale și
alte cheltuieli
materiale 6,560,466 100.00 9,37 8,026 100.00 14,568,897 100.00 142.95 222.07 155.35
Volumul
producției 22,376,221 – 28,369,763 – 46,816,940 – – – –
Cheltuieli cu
materia
primă/volumul
producției 248 – 273 – 255 – – – –
Urmărind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem
reprezenta astfel:
84.45%1.03%
6.67%7.85%
Cheltuieli cu materia
primă
Cheltuieli cu materialeconsumabile
Cheltuieli cu energieși apă
Alte cheltuielimateriale
Graficul nr. 9 Structura cheltui elilor materiale în anul 2001
Capitolul V – 184 –
82.44%6.06%
11.29%0.20%
Cheltuieli cu materia
primă
Cheltuieli cu materialeconsumabile
Cheltuieli cu energie șiapă
Alte cheltuielimateriale
Graficul nr. 10 Structura chelt uielilor materiale în anul 2002
82.02%0.14%
10.75%7.09%
Cheltuieli cu materia
primă
Cheltuieli cu materialeconsumabile
Cheltuieli cu energie șiapă
Alte cheltuielimateriale
Graficul nr. 11 Structura cheltuielilor materiale în anul 2003
Evoluția crescătoare a cheltuiel ilor materiale directe și, imp licit, a
elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activității de produ cție a firmei și este
reprezentată astfel:
02,000,0004,000,0006,000,0008,000,00010,000,00012,000,000
2001 2002 2003
Cheltuieli cu materia primă
Cheltuieli cu materiale
consumabile
Cheltuieli cu energie și apă
Alte cheltuieli materiale
Graficul nr. 12 Evoluția elementelor cheltuielilor materiale ș i a altor
cheltuieli materiale directe
Capitolul V – 185 –
Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia p rimă au deținut
ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale direct e respectiv 84,45%
î n 2 0 0 1 , 8 2 , 4 4 % î n 2 0 0 2 ș i 8 2 , 0 2 % î n 2 0 0 3 . U r m ă r i n d e v o l u ț i a p e cei trei ani
constatăm că în 2002 față de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar în 2003 față
de 2001 cu 115,68% și față de 2002 cu 54,55%, însă cheltuielile cu materia primă
pe produs au înregistrat o scădere cu 6.59% în anul 2003 compar ativ cu 2002 ca
urmare a intrării în fu ncțiune a noilor uti laje. Dacă analizăm cheltuielile cu materia
primă pe produs în anii 2001 și 2002 se constată o creștere a a cestora de la 248
lei/unitatea de produs la 273 le i/unitatea de produs , ca urma re a uzurii avansate a
utilajelor și implicit a pierderilor înregistrate, ceea ce a co ndus la măsura de
înlocuire a acestora.
Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe și-au pă strat ponderile
în limite acceptabile în total pe întreaga perioadă analizată , dar putem semnala
creșterea cheltuielilor cu materialele consumabile în 2002 față de 2001 cu 141,84%
ș i î n 2 0 0 3 f a ț ă d e 2 0 0 2 c u 4 7 , 9 3 % d a t o r i t ă c r e ș t e r i i v o l u m u l u i producției și al
prețurilor materialelor consumabile.
5.3. Planificarea, controlul și analiza cheltuielilor salariale
Pentru a avea succes, o firmă trebuie să-și planifice și contr oleze forța de
muncă. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate n u numai pe volumul
de vânzări curent și anticipat, ci și pe numărul de angajați și capacitățile necesare
pentru a realiza producția. În procesul de planificare, trebuie să luăm în
considerare și necesitățile indir ecte legate de conducerea, adm inistrarea,
menținerea performanțelor acti vității de producție.
Fiecare unitate organizațională creează un plan de operare a c heltuielilor
salariale, întrucât acestea repr ezintă cheltuieli însemnate înt r-o firmă și implica
toate tipurile de personal (cerc etare, inginerie, fabricație, a dministrație și alte
activități).
Capitolul V – 186 –
5.3.1. Pregătirea planului de împărțire a forței de muncă
Diviziunea forței de muncă se realizează de către departamente specializate,
în cadrul cărora planificarea personalului ar putea fi făcută l a nivelurile centrului
de cost sau de buget. Nevoile de muncă sunt elaborate în detali u prin clasificarea
sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) și unit ățile funcțional-
organizatorice. J u s t i f i c a r e a p e n t r u p r e v i z i u n i l e f o r ț e i d e m u n c ă ș i a c h e l t u i e l ilor
salariale se bazează pe normele curente sau anticipate privind clasificarea
sarcinilor și funcțiunilor.
Proiecțiile funcționale ma jore ale forței de muncă se bazează pe următoarele
considerații relevante :
9 Departamentele de cercetare și dezvoltare își planifica nevoile de forță de
muncă în cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate și al celor
planificate. Planul de forță de muncă include cerințe pentru p rograme de
cercetare și dezvoltare generala , dar și pentru operații și co menzi specifice.
9 Departamentele de producție își bazează planificarea pe cerințe le și
previziunile de vânzări ale produselor care reflecta nivelurile d e s t o c ș i u n
inventar al necesităților de pro ducție. Nomenclatorul de produc ție include în
general garanția și controlul calității , ambalarea, recepția ș i livrarea produselor.
Structura funcțională poate varia în funcție de nevoile fiecăr ei firme și de
practicile organizaționale. 9 Funcțiile administrative (contab ilitatea, elaborarea și executa rea bugetului,
estimarea, marketing) își planifi ca forță de muncă și cheltuiel ile departamentale
în conformitate cu previziunile și bugete aprobate de conducer e.
Prognozele pentru forța de lucru aprobate devin o parte a planu lui de
producție, care este baza operațiilor firmei. Performantele ef ective sunt analizate
și măsurate pe baza aces tui plan de acțiune.
Capitolul V – 187 –
5.3.2. Utilizarea software-ului pentru convertirea forței de
muncă în ore de muncă și în cheltuieli salariale
Figura nr. 18 prezintă o privire generală asupra transformării manoperei
directe în ore și recompense materiale.
P r e v i z i u n i l e p r i v i n d f o r ț a d e m u n c ă d i r e c t ă s u n t a p r o b a t e d e m e mbrii
conducerii însărcinați cu această funcție. Informația este ataș ată unui centrul de
cost și este identificata la un anumit departament indicând pre viziunile proiectate
pentru perioadele următoare. Forța de muncă este clasificată în funcție de timpul
lucrat, salarii și sarcinile înd eplinite. Procesul computeriza t presupune:
9 s t a b i l i r e a u n e i l i m i t e p l a n i f i c a t e a p r o c e n t u l u i d e c h e l t u i e l i pe orele
suplimentare care se realizează fie de centrul de cost desemnat , fie de
departamentele specializate; 9 stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplim entare care este
determinată de către personalul specializat în elaborarea buget ului în
conformitate cu politica firmei;
9 ratele planificate se stabilesc utilizându-se normele (o normă și jumătate, o
normă dublă, un tarif suplimenta r pentru orele ce depășesc dura ta de 40 ore pe
săptămână);
9 se stabilește durata zilei de lu cru care depinde de politica și practicile firmei
9 de asemenea, se poate stabili și numărul de ore productive pe z i în funcție de
nevoile firmei și, prin urmare, rata orelor productive care se determină ca raport
între numărul total al orelor productive și numărul total de or e de muncă;
diferențele rezultate dintre acestea din urmă pot reprezenta ti mp estimat pentru
concedii de odihnă, boală, instru ire, întâlniri sau ședințe, go l de producție;
9 se stabilește numărul de zile lucrătoare, acest factor putând v aria între
perioade în funcție de exercițiile financiare lunare;
9 stabilirea fișelor posturilor se realizează prin clasificarea s arcinilor pe baza
experienței istorice sau efectiv e și care sunt utilizate, de ob icei, pentru anticiparea
creșterii meritelor în următoarele 12 luni;
9 trebuie să luăm în considerare și previziuni ale orelor lucrate pe contract,
proiect sau produs/comandă, orel e directe, indexări, rate ale m uncii directe
Capitolul V – 188 –
Decizii manageriale Factorii bugetării organizaționale
Decizii privind
manopera directă Limita planificată a
orelor suplimentare
%
Planul forței de
muncă directă
Bugetul cheltuielilor
indirecte Prima orelor
suplimentare
indirecte/ perioadă Controlul și
măsurarea performanțelor
Ore planificate de
muncă supimentară directă Ore de muncă
directă/ zi Ore productive/zi Zile lucrătoare/
perioadă Aplicarea ratei
salariale de
muncă directă
Ore de muncă
directe/zi
Ore totale de
muncă/perioadă Bugetul
cheltuielilor indirecte
Cheltuieli
salariale productive/perioadă Ore de muncă
productive/
perioadă
Cheltuieli
salariale directe
Cheltuieli salariale
directe aferente orelor
suplimentare Costul de producție
Bugetul cheltuielilor
salariale directe Cheltuieli salariale directe
efective/planificate Analiza
abaterilor X
X X
+X X X X X X X
−
Figura nr.17 Procesul de plani ficare com puterizată a forței de muncă și a cheltuielilor salariale Forța de
muncă planificată/efectivă
Rata
planificată a
primelor pentru ore
suplimentare
indirecte Cheltuieli
salariale neproductive/perioadă
Ore directe
neproductive/perioadă
Capitolul V – 189 –
și tarife medii, informații care ne permit comparații , diverse a n a l i z e c a r e n e
reliefează situațiile în care apar probleme.
5.3.3. Funcțiile de procesare ale computerului
Previziunile privind forța de muncă sunt transformate în ore d e muncă pe zi
și pe perioade, pe firmă și/sau proiect. Factorul ore productive p e zi este aplicat orelor de muncă ale perioadei și
rezultă prin diferență orele neproductive pe perioada.
Limita planificată a procentajului orelor suplimentare este ap licată orelor de
muncă pentru a obține orele directe planificate de muncă suplim entara pe
perioada respectivă.
Orele directe neproducti ve se înmulțesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obține costurile de mun că neproductiva. Acestea se ref lecta în bugetul
cheltuielilor indirecte.
Orele productive ale perioadei se înmulțesc cu tariful de salar izare potrivit
pentru a obține cheltuielile af erente primelor pentru orele sup limentare, acestea
fiind reflectate în costul de producție. Ratele cheltuielilor afere nte primelor acordate pentru orele suplimentare
indirecte se aplica orelor directe planificate de muncă suplime ntară, pentru a
obține costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt r eflectate în bugetul
cheltuielilor indirecte. Pentru a obține costul total pentru ac tivitățile de muncă
suplimentara trebuie să combinăm cheltuielile legate de primă ș i celelalte
cheltuieli pentru orele suplimentare.
5.3.4. Raportarea computerizată
Previziunile la nivel de firmă sunt comparate cu realizările p entru a se
obține abaterile în perioada analizată, evaluarea performanțelo r și inițierea
controalelor atunci când este cazul
Orele și cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificările
pentru a constata abaterile ce necesită o acțiune corectivă. Ra portarea orei de
Capitolul V – 190 –
m u n c ă ș i a c h e l t u i e l i l o r p o a t e f i f ă c u t e p e f i r m ă , c o n t r a c t , p r oiect, produs,
comandă.
Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile ne productive) sunt
comparate cu cele efectiv obți nute pentru a determina discrepan țele.
Procesarea și raportarea automatizată în sistemul forței de mu ncă, așa cum
se arată în figura nr. 17 ne permite să realizăm un plan al for ței de muncă directă
prin asocierea orelor de muncă și a cheltuielilor aferente. Dat ele sunt separate
p e n t r u a a t i n g e o b i e c t i v e v a r i a te de raportare, în special ana liza, măsurarea și
controlul performantei. Obținerea abaterilor și izolarea situaț iilor-problemă pun în
evidenta sistemul.
5.3.5. Analiza personalului ș i a cheltuielilor salariale
Tabelul nr. 16 prezintă informații pe baza cărora putem face analiza
personalului și a cheltuielilor salariale în vederea stabiliri i variațiilor și cauzelor
acolo unde acestea sun t semnificative.
Din analiza datelor se remarcă faptul că pe parcursul perioade i analizate
personalul direct productiv deți ne ponderea cea mai ridicată si tuându-se în anul
2001 la 89,29% față de personalul indirect productiv care dețin e do ar 10,71%, î n
anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului in direct productiv,
iar în anul 2003 această pondere a re valoarea de 90,57% față de 9,43%.
Î n c a d r u l f i e c ă r e i c a t e g o r i i d e p e r s o n a l p u t e m e x t i n d e a n a l i z a la nivelul
structurării personalului în func ție de nivelul de pregătire. A stfel, în cadrul
personalului direct productiv, salariații fără studii superioar e dețin ponderea cea
mai mare, atingând nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14 %, iar salariații cu
studii superioare atingând o valoare medie de 8,86%.
În cazul personalului indirect productiv întâlnim o situație in versă în primii
doi ani, respectiv personalul fără studii superioare înregistre ază o cotă de 33%, iar
p e r s o n a l u l c u s t u d i i s u p e r i o a r e 6 7 % , c o m p a r a t i v c u a n u l 2 0 0 3 c â nd raportul s-a
inversat respectiv 60% pentru prima categorie și 40% pentru cea de-a doua, acest
fapt datorându-se angajării pers onalului tehnic suplimentar nec esar întreținerii
utilajelor moderne.
Capitolul V – 191 –
Elementele cheltuielilor salariale Tabelul nr. 16
Perioadă
2001 2002 2003
Nr.
Crt. Indicatori Valoare
absolută % Valoare
absolută % Valoare
absolută % Valoarea
medie 2002/
2001 2003/
2001 2003/
2002 Medie/
2001 Medie/
2002 Medie/
2003
Număr total salariați 2 8 1 0 0 3 5 1 0 0 5 3 1 0 0 3 9 1 2 5 1 8 9 1 5 1 1 3 8 110 7 3
fără studii superioare 24 85.71 32 91.43 48 90.57 35 133 200 150 144 108 72 1.
cu studii superioare 4 14.29 3 8.57 5 9.43 4 75 125 167 100 133 80
Personal direct productiv,
din care 25 89.29 32 91.43 48 90.57 35 128 192 150 140 109 73
fără studii superioare 23 92 30 93.75 44 91.67 32 130 191 147 141 108 73 2.
cu studii superioare 2 8 2 6.25 4 8.33 3 100 200 200 133 133 67
Personal indirect productiv,
din care 3 10.71 3 8.57 5 9.43 4 100 167 167 122 122 73
fără studii superioare 1 33.33 1 33.33 3 60 2 100 300 300 167 167 56 3.
cu studii superioare 2 66.67 2 66.67 2 40 2 100 100 100 100 100 100
Cheltuieli salariale totale 1342101 100 2304461 100 3599065 100 2415209 172 268 156 180 105 67
aferente personalului fără studii
superioare ( mii lei) 1173621 87.45 2063891 89.56 28652 05 79.61 2034239 176 244 139 1 73 99 71 4.
aferente persona lului cu studii
superioare ( mii lei) 168480 12 .55 240570 10.44 733860 20.39 3 80970 143 436 305 226 158 52
Cheltuieli salariale directe,
din care 1220601 90.95 2144081 93.04 3218365 89.42 2194349 176 264 150 180 102 68
aferente personalului fără studii
superioare ( mii lei) 1141221 93.50 2025011 94.45 274208 5 85.20 1969439 177 240 135 1 73 97 72 5.
aferente persona lului cu studii
superioare ( mii lei) 79380 6.50 119070 5.55 476280 14.80 224910 150 600 400 283 189 47
Cheltuieli salariale
indirecte, din care 121500 9.05 160380 6.96 380700 10.58 220860 132 313 237 182 138 5 8
aferente personalului fără studii
superioare ( mii lei) 32400 26.67 38880 24.24 123120 32.34 648 00 120 380 317 200 167 53 6.
aferente persona lului cu studii
superioare ( mii lei) 89100 73.33 121500 75.76 257580 67.66 15 6060 136 289 212 175 128 61
7. Ponderea cheltuielilor salariale
indirecte în cheltuielile salariale directe (%) 9.95 7.48 11.83 10.06 – – – – – –
8. Ponderea numărului de salariați
indirect productiv în numărul de
salariați direct productivi ( %) 12 9.38 10.42 10.48 – – – – – –
Capitolul V – 192 –
Este important de analizat raportul dintre personalul indirec t productiv și
cel direct productiv. În cazul firmei analizate, ca și în cazul celorlalte unități cu
activitate productivă, putem stabili un raport țintă per total. În general, un raport
scăzut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizări mai productive și
eficiente a personalului indirect. Mai mult, dacă forța de munc ă indirectă este
redusă rezonabil și controlată, ef ectul asupra cheltuielilor in directe și ratei de
cheltuieli indirecte poate fi semnificativ. Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei în 2 0 0 2 f a ț ă d e
2001, respectiv 76% și cu 1.294.604 mii lei în 2003 comparativ cu 2002, respectiv
cu 56% datorită creșterii activi tății și investițiilor efectuat e.
Specific firmelor cu activitate de producție, ponderea majorit ară este
deținută de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse î ntre 90,95% în 2001,
93,04% în 2002 și 89,42% în 2003, remarcând că în anul 2002 ace astă pondere a
fost ridicată atât datorită creș terii numărului de salariați, c ât și contribuțiilor de
protecție socială ridicate.
Cheltuielile salariale indirecte au crescut în 2002 față de 2 001 cu 32%, iar în
2 0 0 3 f a ț ă d e 2 0 0 2 c u 1 3 7 % d a t o r i t ă c r e ș t e r i i n u m ă r u l u i d e s a l a r iați indirect
productivi cu 67%. Corespunzător structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile
salariale indirecte în cheltuie lile salariale directe, astfel în tabelul nr. 16, ratele
cheltuielilor salariale indirect e pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% și
11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scăderea cu 25% în 200 2 față de 2001
s-a datorat în primul rând reduc erii ponderii cheltuielilor sal ariale indirecte în
totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezintă o te ndința favorabilă în
controlul cheltuielilor indirecte. În anul 2003 s-a înregistrat o creștere cu 58% a
ratei față de 2002 datorată creș terii numărului de personal ind irect productiv ca
urmare a lărgirii activității. Altfel spus, în anul 2001 la 100 lei cheltuială salarială
revin 9,95 lei cheltuială salarială indirectă, în anul 2002 la 100 lei cheltuială
salarială directă revin 7,48 lei cheltuială salarială indirectă , iar în anul 2003 la 100
lei cheltuială salarială revin 11,83 lei cheltuială salarială i ndirectă, ponderea medie
a perioadei analizate atingând valoarea de 10,06%
Capitolul V – 193 –
5.4. Analiza cheltuielilor indirecte
Deși monitorizarea, planificarea și controlul cheltuielilor ind irecte pot fi
deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie să prezinte o problema dacă utilizăm
indicatorii de cheltuieli indirecte.
Cheltuielile indirecte con tribuie adiacent la sprijini rea activităților curente. În
general, aceste cheltuieli nu sunt identificate ușor la fabrica rea unui produs,
prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerințelor dire cte ale unui proiect. În
schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate în înregistrări c ontabile detaliate,
alocate și raportate de fiecare firmă. Cheltuielile sunt apoi c umulate în documente
centralizatoare la nivelul departamentelor (producție, asigurar ea calității,
administrativ, vânzare, cercetare și dezvoltare) în funcție de cerințele
organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta să evaluăm chel tuielile indirecte și
să le controlăm pe cele excesive. Factorii-cheie în monitorizar ea acestor cheltuieli
sunt supravegherea continuă, măs urile de control și măsurarea p erformanței.
5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte
Figura nr. 19 prezintă un sistem automatizat de bază pentru pro cesarea
cheltuielilor indirecte. În multe firme, procesarea computeriza t a a c h e l t u i e l i l o r
reprezintă instrumentul oportun pentru acumularea, supraveghere a și controlul
cheltuielilor. Informațiile periodice sunt comparate cu bugetul , abaterile
semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele și apli carea măsurilor
corective.
5 . 4 . 2 . U t i l i z a r e a i n f o r m a ț i i l o r i n t r o d u s e î n c a l c u l a t o r d i n
documentele-sursă
Într-un sistem automatizat, informațiile de cheltuieli din docu mentele-sursă
sunt introduse în calculator prin intermediul operatorilor, așa cum se arată în
figura nr. 19 iar documentația de bază constă în foi de pontaj ale muncii indirecte,
facturi, dispoziții de plată, ra poarte ale cheltuielilor de tra nsport, rapoarte
Capitolul V – 194 –
Departamente funcționale
responsabile
Document sursă
Operator
Data imput Fișierul
principal
de control Fișierul
Bugetului de
cheltuieli Fișierul
principal al
cheltuielilor
indirecte Ore de
muncă
directe
Dispoziții Facturi Rapoarte
privind intrări
aferente Ordine de
reparații și
între ținere Pontajele
muncii
indirecte Jurnalui
intrărilor de
cheltuieli
Impozite Furnizori, srvicii,
utilități, călătorii Plăți în
numerar Amortizările Ajustări Rata plăților
suplimentare Cheltuieli
salariale indirecte
Procesare
automatizată
Departamente
de control Actualizarea
fișierelor Rapoarte de
structură Analiza
bugetului/
abateri Crearea
fișierelorOperațiuni
de calculTriere,
centralizare
Sistemul de Acumulare a
cheltuielilor Rata de
aplicare a
cheltuielilor
indirecte Sistemul
cheltuielilor salariale directe
Sistemul
proiectării
bugetului Sistemul
înregistrării
costului Sistemul
de
facturare Registrul
contabil
totalizator Analiza
abaterilor de la
buget Actualizarea
fișierelor
principale Interfațele
sistemului
financiar
Contabilitate
Figura nr. 18 Procesul de acumulare automatizată a cheltuielilor indirecte
Capitolul V – 195 –
ale cheltuielilor privind stocur ile, ordine de reparații și înt reținere, jurnale diverse,
ș.a.m.d.. Informațiile introduse în calculator (cantitative și valorice) sunt
i d e n t i f i c a t e c u u n n u m ă r d e d o c u m e n t , u n c o n t d e c h e l t u i e l i v a l id, și un număr
organizațional.
Categoriile variate de chel tuieli introduse în calcula tor sunt apoi i dentificate.
5.4.3. Introducerea în calculator a informației adiționale pent ru
procesare
Informații din fișierul principal
În plus față de sursele de date, sistemul automatizat are nevoi e de alte
informații înainte de a începe procesarea și a-i îndeplini ceri nțele. Această
informație introdusă în comput er este preluata din alte fișiere p r i n c i p a l e . ( v e z i
figura nr. 18)
Fișierul principal cu date despr e munca directă oferă informați i despre orele
de muncă directă și datele de cost aferente pentru a se obține o rată de cheltuieli
indirecte pe ore directe și/sau procentul de cheltuieli indirec te în cheltuielile de
muncă directă. Aceste determinări se pot face pentru o unitate organizatorică
individuală (centrul de cost, departament, centrul de cheltuiel i indirecte) sau
pentru întreaga firmă. Ratele se pot calcula în funcție de con tract sau comenzi,
luând în calcul nevoile stabilite. Fișierul de cheltuieli indirecte asigură informații despre cheltuielile indirecte
anterioare perioadei și pe măsură ce datele din perioada luată în calcul devin
disponibile, programul computerizat adaugă informațiile în fiși er și le
centralizează. Programul poate genera rate în funcție de forța d e m u n c ă d i r e c t ă
și/sau procentul cheltuielilor i ndirecte în cheltuielile de mun că directă care sunt
comparate cu valorile planificat e , i a r a b a t e r i l e s u n t c a l c u l a t e pentru scopuri de
raportare. Fișierul bugetului de che ltuieli conține bugetele per iodice și anuale pentru a
ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate și, impli c i t , a d e t e r m i n a
abaterile.
Capitolul V – 196 –
5.4.4. Procesarea informațiilor
Înainte de a accepta datele în sistem, programul computerizat l e revizuiește
și le respinge pe cele invalide care sunt returnate departament elor pentru acțiuni
corective și reintroducere. Proce sarea computerizată separă inf ormațiile contabile
pe faza de calculație corespunzătoare, le combină și le central izează într-un
registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte și realiz ează calculul necesar,
creează fișiere atunci când este necesar pentru informațiile no i și face schimbări în
informația deja existentă, actualizează fișierele principale co respunzătoare și
structurează datele în rapoarte prestabilite.
5.4.5. Identificarea elementelor de informații produse de siste m
Așa cum sunt prezentate în figura nr. 18, rezultatele acumulări i de cheltuieli
indirecte sunt următoarele:
9 un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe co nt și firmă cu
însumări corespunzătoare subtotale și totale. 9 realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore d i r e c t e s a u c a
procent în cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate î n r e g i s t r u l c o n t a b i l
totalizator, proiectul de buget și procesul de facturare a clie nților.
9 actualizarea fișierelor principale pentru a îndeplini cerințele de raportare
contabilă
5.4.6. Implementarea sistemului computerizat
Sistemul automatizat de acumula re a cheltuielilor indirecte ne oferă:
9 un număr mare de informații de ieșire:
9 acumularea și procesarea oportu nă a cheltuielilor cu un efort m anual minim ;
9 registre de cheltuieli pe firmă;
9 rate de aplicare a chelt uielilor indirecte;
9 raportarea bugetului versus informațiile efective ;
Capitolul V – 197 –
Sistemul de
acumulare al
cheltuielilor
Muncă indirectă Creditori Asigurări Taxe și impozite Alte taxe Amoritări
Registrul jurnal
Balanță Contul de profit
și pierdere Registrul
totalizator de
cheltuieli
Creditorii Alte
obligații Sporuri salariale
Salarii Cheltuieli
anticipate Alte taxe Rezerve
Bilanț contabil Ieșiri de
numerar Sistem de
raportare al
fluxului monetar Tabloul fluxului de
trezorerie Salarii
Alte stimulente
salariale Furnizori
Utilități
Transport
Telefon
Terți
Închirieri Asigurări
profesionale de viață
Plan de pensii
Altele Impozite pe
proprietate Clădiri
Mașini
Instalații
Echipamente
Figura nr. 19 Fluxul cheltuielilor indirecte
Capitolul V – 198 –
9 o gamă largă de indicatori pentr u evaluarea performanței, contr olul
operațional și planificare.
5.4.7. Schema computerizată a fluxului cheltuielilor indirecte
Figura nr. 19 prezintă fluxul ch eltuielilor indirecte după ce a cestea au fost
cumulate și procesate. Partea de sus a graficului conține princ ipalele categorii de
cheltuieli indirecte. În partea de jos a fiecărei casete ce con ține clasificările, exista o
lista detaliată a surselor de ch eltuieli indirecte. Prin interm ediul jurnalelor,
conturile de cheltuieli se centralizează în registrul contabil general.
Cheltuielile indirecte structura te pe categorii de cheltuieli i nfluențează
profitul și sunt reflectate în „ Contul de profit și pierdere”.
5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte
Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizați în a n a l i z a
cheltuielilor indirecte și în pl anificarea bugetelor operaționa le. Comparațiile sunt
asigurate pentru perioada celor trei ani analizați. În particu lar, modelul compară
relațiile între elementele structurale ale cheltuielilor indire cte și totalul
cheltuielilor indirecte pentru a nii 2001, 2002 și 2003 (vezi gr aficul nr. 13). De
asemenea sunt prezentate și abat erile valorilor de la o perioad ă la alta.
0500000100000015000002000000250000030000003500000
2001 2002 2003Cheltuieli salariale indirecte
Cheltuieli cu chiria și redevențe
Cheltuieli cu întreținerea și
reparațiile
Cheltuieli cu telecomunicații
Cheltuieli cu ter ți
Graficul nr. 13 Diagrama compar ativă a elementelor cheltuielil or indirecte
Capitolul V – 199 –
Observăm că în anii 2001 și 2002 ponderea ridicată este deținut ă, pe lângă
cheltuielile cu terții, de cheltu ielile cu chiria (respectiv 35 ,58% și 30,20%) datorită
faptului că firma avea spații închiriate pentru desfășurarea ac tivității de producție
comparativ cu anul 2003, an în care firma și-a achiziționat spa țiul de producție,
ponderea cheltuielilor ajungând la 4,77%.
Elementele cheltuielilor indirecte Tabelul nr 17
Perioada
2001 2002 2003 Nr.
crt.
Indicatori
Valori
absolute
mii lei %
Valori
absolute
mii lei %
Valori
absolute
mii lei %
1. Cheltuieli salariale
indirecte 121,500 7.97 160,380 5.98 380,700 6.68
2. Cheltuieli cu chiria și
redevențe 542,189 35.58 810,162 30.20 271,550 4.77
3. Cheltuieli cu
întreținerea și
reparațiile 109,805 7.21 259,264 9.66 438,488 7.70
4. Cheltuieli cu
telecomunicații 415 0.03 504 0.02 1,578 0.03
5. Cheltuieli cu terți 547,797 35.95 1,217,281 45.37 3,452,784 60.60
6. Amortizarea
imobilizarilor 201,978 13.26 235,170 8.77 1,152,118 20.22
TOTAL 1,523,684 100.00 2,682 ,761 100.00 5,697,218 100.00
Putem remarca, de asemenea, evolu ția cheltuielilor cu amortizar ea
imobilizărilor care cunoaște o pondere relativ scăzută în anii 2001, 2002 având
valorile de 13,26,% și 8,77%, ajungând în anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest
fapt datorându-se în noirii utilajelor.
Ponderile categoriilor de cheltu ieli indirecte în totalul chelt uielilor indirecte
pot fi reprezentate astfel:
Capitolul V – 200 –
7.97%
7.21%35.95%13.26%
35.58%
0.03%
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria șiredevențe
Cheltuieli cuîntreținerea șireparațiile
Cheltuieli cutelecomunicații
Graficul nr. 14 Structura cheltu ielilor indirecte în anul 2001
5.98%
30.20%
9.66%45.37%8.77%
0.02%
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria șiredevențe
Cheltuieli cuîntreținerea șireparațiile
Cheltuieli cutelecomunicații
Cheltuieli cu terți
Graficul nr. 15 Structura cheltu ielilor indirecte în anul 2002
6.68% 4.77%
7.70%
60.60%20.22%
0.03%
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria șiredevențe
Cheltuieli cuîntreținerea șireparațiile
Cheltuieli cutelecomunicații
Cheltuieli cu terți
Graficul nr. 16 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2003
Capitolul V – 201 –
Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil d e consistente
p e p a r c u r s u l t i m p u l u i ș i a s i g u r ă o b a z ă s o l i d ă p e n t r u c r e a r e a u nui buget de
cheltuieli – sau cel puțin o evaluare preliminară a datelor de buget care va fi creat
în perioadele următoare prin proceduri mai detaliate. Comparați ile bugetului cu
efectivele pot evidenția variațiile semnificative pentru analiz e mai complexe și
pentru acțiuni corective.
5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte
Pentru analiza cheltuielilor in directe considerăm că cele mai utilizate
metode sunt următoarele:
9 rata cheltuielilor indirecte la c heltuieli salariale directe ;
9 rata pe ora de lucru directă ;
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe +
cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ;
9 procentul cheltuielilor indirecte în cifra de afaceri netă și î n costul de
producție ; 9 metoda costului orar de funcționare a mașinii;
9 rata cheltuielilor indirec te la valoarea producției.
Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanțele efective și
pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totuși, aceste chelt uieli sunt considerate,
în general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernată de politica și
procedurile de protecție socială și de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot
constitui un considerent major.
Așa cum se arată în tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor i ndirecte la
cheltuielile salariale directe p e n t r u p e r i o a d a a n a l i z a t ă e s t e 1 5 0 , 4 4 % . R a t a i n d i c ă
faptul că fiecare leu cheltuit cu munca directă generează în me die cheltuielile
in d ir e ct e d e 1 , 5 0 l e i . De a s e m e n e a , co n s t a t ă m c ă în a n u l 2 0 0 2 s – a î n r e g i s t r a t o
creștere sensibilă față de 2001, în schimb în anul 2003 pondere a a atins valoarea
de 177,02%, respectiv o creștere față de 2001 cu 41,8%, față de 2002 cu 41,4% și a
devansat valoarea medie cu 17,6%.
Capitolul V – 202 –
S t a t i s t i c a r a t e l o r d e c h e l t u i e l i i n d i r e c t e p o a t e f i f o l o s i t o a r e atunci când
estimăm costurile produselor pe oră de muncă directă și o putem folosi de
asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte
ale fabricii în mod global (total).
Calculul ratelor elementelor de cost Tabelul nr. 18
Nr.
crt. Indicatori 2001 2002 2003 Valoarea
medie
1. Ore de muncă directe 46.800 59.392 89.856 65.349
2. Cheltuieli indirecte/ore de muncă directe
– lei – 32.557 45.170 63.404 50.517
3. Cheltuieli salariale directe/ore de muncă
directe – lei – 26.081 36.101 35.817 33.579
4. Cheltuieli directe – mii lei – 7.781.067 11.522.107 17.787.262 12.363.479
5. Cheltuieli indirecte/ch eltuieli directe – % – 19,58 23,28 32,03 26,70
6. Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe
-%- 124,83 125,12 177,02 150,44
7. Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale
directe – %- 9.95
7.48 11.83 10.06
Atâta timp cat factorii care influențează rata cheltuielilor in directe din
tabelul nr. 18 sunt consecvenți de la o perioadă la alta, putem utiliza ratele pentru
estimarea cheltuielile indirect e pe baza cheltuielilor salar iale directe planificate.
Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la ch eltuielile salariale directe
sunt :
9 metoda este ușor de utilizat.
9 metoda este economică prin aceea că informația este accesibila. Informațiile
despre cheltuielile salariale directe sunt obținute din statele de plata, iar
cheltuielile indirecte efective pot fi obținute din registrul c ontabil totalizator și
din registre contabile auxilia re pe tipuri de cheltuieli.
Dezavantajele includ :
9 multe dintre cheltuielile indirec te (taxe, depreciere) nu depin d de oscilațiile
cheltuielilor salariale. 9 metoda ignoră alți factori deter minanți ai costului de producți e care pot depăși
cheltuielile salariale directe în unele departamente (servicii administrative).
9 metoda utilizează un număr mai mare de operatori, direct propor țional cu
numărul ridicat al cheltuielilor indirecte, în comparație cu al te metode.
Capitolul V – 203 –
R a t a c h e l t u i e l i l o r i n d i r e c t e l a n u m ă r u l d e o r e d e m u n c ă d i r e c t ă . P e n t r u
determinarea acestei rate împărț im cheltuielile indirecte la or ele de muncă directă.
Înainte să aplicam cheltuielile indirecte, trebuie să determina m relația dintre
cantitatea de cheltuieli indirec te care urmează să fie aplicate și numărul de ore de
muncă directă implicate. Determi narea ratei o putem face fie pe c e n t r u d e c o s t ,
departament, produs, serviciu sau întreaga activitate.
În tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/oră. Cea mai mică
valoare a ratei a fost de 32.557 lei/oră în 2001, 45.170 lei/or ă în 2002 (o creștere
cu 38,7%) și 63.40 4 lei/oră în 2003, ceea ce se situează cu 25% d eas upra valo r ii
medii. Creșterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datora t atât măririi
numărului de salariați, câ t și a salariilor tarifare.
Avantajele utilizării acestei rate sunt :
9 ușurința în folosire;
9 c o n s t i t u i e o b a z ă d e a p l i c a ț i e realistă atunci când forța de mu ncă constituie
factorul principal în producție.
Dezavantajul pe care îl prezintă această procedură este asemăn ător celui al
cheltuielilor salariale directe: ignoră contribuția celorlalți factori la realizarea
produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei c are cuprinde o serie
de mașini (burghie, bormașină, strung, mașini de filetat) este nerealist să aplicăm
cheltuielile indirecte doar la numărul de ore lucrate fără a lu a în calcul și celelalte
cheltuieli. Rata cheltuielilor indirecte calculată la cheltuielile directe
. Firma poate
utiliza o astfel de rată dacă se dovedește utilă pentru măsurar ea planificării și a
performanțelor economice T a b e l u l n r . 1 8 p r e z i n t ă r a t a m e d i e p e c e i t r e i a n i a c ă r e i v a loare este de
26,7%. În anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, înregistrân d în 2002 o ușoară
c r e ș t e r e l a 2 3 , 2 8 % , d a r a j u n g â n d î n a n u l 2 0 0 3 l a v a l o a r e a d e 32,03, depășind
media cu 5,33% datorată înnoirii mijloacelor de muncă (firma a achiziționat
m a ș i n i ș i u t i l a j e n o i ) P e n t r u a f o l o s i o a s t f e l d e r a t ă î n m o d eficace, trebuie să
realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determ inat modificări ale
categoriilor de cheltuieli, precum și circumstanțele neobișnui te care au constituit
cauza fluctuațiilor.
Capitolul V – 204 –
Avantajele acestei metodei sunt :
9 este ușor de utilizat;
9 toate datele necesare sunt ușor accesibile din rapoartele conta bile.
Dezavantajele includ :
9 nu face uz de factorul timp în a locarea cheltuielilor indirecte .
9 nu există o relație logică între cea mai mare parte a cheltuiel ilor indirecte și
valoarea materiei prime. 9 este puțin probabil că o determinare exacta a cheltuielile indi recte să rezulte
din utilizarea forței de muncă directe datorita potențialelor e rori ce pot apărea în
proiectarea în timp a che ltuielilor materiale.
9 utilizarea acestei rate este res tricționată în situații în care n u e x i s t ă v a r i a ț i i
extreme în realizarea produselor.
9 această metodă se poate dovedi a fi mai utilă doar în anumite d epartamente
decât la nivelul întregii firme.
Metoda costului orar de funcționare a mașinii.
Pentru calcula rata
cheltuielilor indirecte la orele de funcționare a mașinii, mai întâi trebuie să
determinam relația dintre suma c heltuielilor indirecte care urm ează să fie alocată
și numărul de ore de funcționare a mașinii. Cheltuielile indire cte sunt apoi alocate
sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcționare a mașinii implicata
într-o anumita activitate la rata respectivă. Pentru a obține c ostul orar de
funcționare a mașinii, împărțim cheltuielile indirecte pentru o mașină anume (sau
pentru un grup de mașini dacă sunt identice în activitate și co st) la orele relevante
de funcționare a mașinii :
iimaae functionardeOreleindirectele Cheltuieliiimaae functionardeorarCostulsinsin=
În general, costul orar de funcționarea a mașinii reprezintă o estimare a
sumei cheltuielilor indirecte pe oră pentru activitatea efectua ta de fiecare mașină.
Calcularea costului orar de func ționare a mașinii presupune urm ătoarele etape:
1. Departamentele implicate proi ectează cheltuielile indirecte estimate pentru
perioada analizată sub forma unui plan de buget.
2. Regrupăm articolele de cheltuieli în trei categorii : (a) ch eltuieli specifice fiecărei
mașini în ceea ce privește curentul, întreținerea și depreciere a; (b) căldura, lumina
Capitolul V – 205 –
și costuri ale clădirii; și (c) toate celelalte costuri general e și de servicii, incluzând
diverse categorii de activități. 3. Determinăm totalul cheltuieli lor indirecte proiectate pentru funcționarea
fiecărei mașini în timpul anului. Rata mașinilor reprezintă rez ultatul împărțirii
acestui total la numărul de ore operaționale
A t u n c i c â n d m a ș i n i l e c o n s t i t u i e c e l m a i i m p o r t a n t f a c t o r î n p r oducție,
m e t o d a p e o r e d e f u n c ț i o n a r e a m a ș i n i i a r e f ă r ă î n d o i a l ă m u l t i p le avantaje în
alocarea cheltuielile indirecte :
9 contabilitatea costurilor pune la dispoziție cel mai exact mijl oc pentru aplicarea
cheltuielile indirecte fiecărei sarcini sau activități. Dacă ap licația costului orar de
funcționare a mașinii utilizează timpul ca baza pentru alocarea c h e l t u i e l i l o r
indirecte, rata este realista chiar și atunci când un operator trebuie să acționeze
m a i m u l t e m a ș i n i s a u a t u n c i c â n d m a i m u l ț i o p e r a t o r i s u n t n e c e s ari pentru a
acționa o singură mașină. 9 costurile orare de funcționarea a mașinii permit fixarea defini tivă a preturilor
de vânzare estimate pentru fiecare sarcina.
9 este o procedură realistă pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare
de exactitate. 9 metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata în acea stă rata este atât
logica, cât și științifică. Cond ucerea poate deci să se bazeze pe rapoarte de cost de
mare acuratețe și să fie sigură de oferta de preț către client. Cu o asemenea
asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eșecul în obținerea
contractelor. Mai mult, metoda oferă o bază solidă pentru măsur area costului
lunar al mașinilor neutilizate.
Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcțion are a mașinii
includ :
9 procedura mărește costurile deoarece rapoarte adiționale, care în mod normal
nu ar fi necesare, trebuie să fie produse și păstrate pentru ti mpul necesar fiecărei
operații.
9 mărește numărul operațiunilor în contabilitate detaliata a cost urilor deoarece
nu se poa te ut iliza o rata gen erală pent ru fie care mașină în pa rte sau pentru de
grup de mașini .
Capitolul V – 206 –
9 cum numai puține firme pot folosi numai rate de funcționare a m așinilor,
trebuie folosite și alte tipuri de rate.
5.5. Analiza cheltuielilor administrative și de distribuție
Cheltuielile de administrație și de distribuție sunt în genera l evidențiate și
alocate în categorii separate, mai ales dacă au o valori semnif icative. Prin această
procedură, putem să stabilim con troale minuțioase și să asigură m analize detaliate.
Departamentele administrative și de distribuție includ activit ățile de
management general, financiar-c ontabile și de desfacere.
Analizând datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielil e individuale
c u c h e l t u i e l i l e t o t a l e , i n d i c a a b a t e r i l e î n p l u s s a u î n m i n u s p entru 2001, 2002 și
2003 și prezenta evoluția acesto ra. Acest tip de informație con stituie baza pentru o
analiză contabilă detaliată a rezultatelor pe cele trei perioa de de timp, și poate fi
de asemenea folositoare în planificare.
Elementele cheltuielilor administrative și de distribuție Tabelul nr. 19
2001
2002
2003
Nr.
crt.
Indicatori
Valori
absolute
mii lei %
Valori
absolute
mii lei %
Valori
absolute
mii lei %
1. Cheltuieli salariale 32400 5.82 71280 9.35 273780 13.56
2. Taxe și impozite 169911 30 .51 255520 33.52 693547 34.35
3. Asigurări 64411 11.57 195273 25.61 595646 29.50
4. Cheltuieli transport și
deplasări 36940 6.63 7939 1.04 168864 8.36
5. Cheltuieli de protocol și
reclamă 233429 41.92 183558 24.08 179295 8.88
6. Subvenții și donații 19207 3.45 23000 3.02 681 0.03
7. Alte cheltuieli 573 0.10 25775 3.38 107012 5.30
TOTAL 556871 100 762345 100 2018825 100
8. Cheltuieli de administratie
si distributie/numar de
ore 11,899 – 12,836 – 22,467 –
9. Cheltuieli de administratie
si distributie/cheltuieli
salariale directe 45.62 – 35.56 – 62.73 –
10. Cheltuieli de administratie
si distributie/cifra de afaceri neta 4.02 – 3.66 – 5.83 –
Analizând mai îndeaproape informațiile din tabelul nr. 19 rezul tă că per total
cheltuielile administrative și de distribuție au crescut cu 205 . 4 7 4 m i i l e i î n 2 0 0 2
Capitolul V – 207 –
față de 2001, reprezentând o majorare cu 36,89% și cu 1.256.480 mii lei în 2003
față de 2002, constituind o creștere semnificativă de 164,81%.
Evoluția ponderilor elementelor cheltuielilor administrative ș i de distribuție
pe cele trei perioade analizate se prezintă astfel:
30.51%
11.57%41.92%5.82% 3.45%0.10%
6.63%
Cheltuieli salariale
Taxe și impozite
Asigurări
Cheltuieli transport și
deplasări
Cheltuieli de protocol șireclamă
Subvenții și donații
Alte cheltuieli
G r a f i c u l n r . 1 7 S t r u c t u r a c h e l t u i e l i l o r a d m i n i s t r a t i v e ș i d e d istribuție în
anul 2001
33.52%
25.61%24.08%
1.04%3.38%
3.02%9.35%
Cheltuieli salariale
Taxe și impozite
Asigurări
Cheltuieli transport și
deplasări
Cheltuieli de protocol șireclamă
Subvenții și donații
Alte cheltuieli
G r a f i c u l n r . 1 8 S t r u c t u r a c h e l t u i e l i l o r a d m i n i s t r a t i v e ș i d e d istribuție în
anul 2002
Capitolul V – 208 –
34.35%
29.50%13.56% 0.03%5.30%
8.36%8.88%
Cheltuieli salariale
Taxe și impozite
Asigurări
Cheltuieli transport și
deplasări
Cheltuieli de protocol șireclamă
Subvenții și donații
Alte cheltuieli
G r a f i c u l n r . 1 9 . S t r u c t u r a c h e l t u i e l i l o r a d m i n i s t r a t i v e ș i d e distribuție în
anul 2003
Creșterea cheltuielilor s -a datorat în principal:
9 majorării cheltuielilor salariale cu 120% în anul 2002 față de 2001 și cu
2 8 4 , 0 9 % î n 2 0 0 3 f a ț ă d e 2 0 0 2 c a u r m a r e a f a p t u l u i c ă v o l u m u l s p orit al
producției a necesitat angajarea de personal suplimentar specia lizat în domeniul
desfacerii acesteia;
9 evoluției crescătoare a taxelor și impozitelor cu 50% în 2002 f ață de 2001,
r e s p e c t i v c u 1 7 1 % î n a n u l 2 0 0 3 f a ț ă d e a n u l 2 0 0 2 d a t o r i t ă c r e ș t erii bazei de
impozitare ;
9 majorării cheltuielilor cu asigurările cu 199% în anul 2002 fa ță de anul 2001 și
c u 2 0 5 % î n 2 0 0 3 f a ț ă d e 2 0 0 2 d e o a r e c e p o t r i v i t C o d u l u i M u n c i i , firma a fost
nevoită să încheie asigurări prof esionale pentru salariați.
Cheltuielile cu protocolul și reclama au înregistrat scăderi de la o perioadă la
alta atât în valori absolute, cât și ca ponderi în totalul chel tuielilor de administrație
și de distribuție, respectiv în 2002 față de 2001 cu 21,36% și 2,32% în 2003 față de
2 0 0 2 î n t r u c â t a c ț i u n i l e d e p r o m o v a r e ș i p r o t o c o l a u c u n o s c u t c e a mai mare
amploare în 2001, iar în 2002 firma s-a numărat între cele două societăți avizate
p e p l a n l o c a l d e c ă t r e I m p r i m e r i a N a ț i o n a l ă î n t i p ă r i r e a d o c u m entelor fiscale
tipizate. În anul 2001 cea mai mare pondere în totalul cheltuielilor de administrație
și distribuție a fost înregistrată de cheltuielile de reclamă ș i protocol de 41,92%, iar
Capitolul V – 209 –
î n a n i i 2 0 0 2 ș i 2 0 0 3 a d e ț i n u t – o t a x e l e ș i i m p o z i t e l e l a u n n i vel de 33,52%,
respectiv 34,35%. Structura și evoluția elementelor cheltuielilor administrative și de distribuție
le putem reprezenta grafic astfel:
0100000200000300000400000500000600000700000
2001 2002 2003Cheltuieli salariale
Taxe și impozite
Asigurări
Cheltuieli transport și
deplasări
Cheltuieli de protocol și
Graficul nr. 20 Diagrama comparativă a elementelor cheltuielil or
administrative și de distribuție
În tabelul nr. 19, am calculat d e a s e m e n e a ș i i n d i c a t o r i p e r t i nenți pentru
analiza cheltuielilor administ rative și de distribuție.
Rata cheltuielilor administrative și de distribuție la cifra d e afaceri netă a
fost de 4,02% în 2001, de 3,66% în 2002 și 5,83% în 2003. Scă derea acestei rate
în 2002 a fost rezultatul devansării indicelui de creștere a ch eltuielilor
administrative și de distribuție de către indicele cifrei de af aceri nete.
Această rată poate fi folosită în proiectarea cheltuielilor adm inistrative și de
distribuție. Controalele manageriale trebuie exercitate în scop ul reducerii
cheltuielilor sau a le păstra î ntre limite prestabilite.
5 . 6 . A n a l i z a e l e m e n t e l o r c o s t u l u i d e p r o d u c ț i e î n r a p o r t c u c i fra de
afaceri netă
Rata cheltuielilor materiale și al altor cheltuieli directe a a tins valoarea
medie de 44%. Mărimile ratelor au fost cuprinse între 47,34%% î n anul 2001, 45%
Capitolul V – 210 –
î n a n u l 2 0 0 2 ș i 4 2 , 0 6 % î n a n u l 2 0 0 3 . R a t a s c ă z u t ă a a n u l u i 2 0 0 3 se bazează pe
creșterea cifrei de afaceri nete, această cunoscând o diminuare față de 2001 cu
11,15%, cu 6,53% față de 2002, în timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu
4 9 , 5 4 % c o m p a r a t i v c u 2 0 0 1 ș i c u 2 7 , 8 1 % c o m p a r a t i v c u 2 0 0 2 . M o d i ficările
intervenite în ponderile elementelor de cost în cifra de afacer i netă au avut drept
rezultat menținerea ratei costu lui de producție aferent cifrei de afaceri nete la o
valoare relativ constantă.
A ș a c u m s e a r a t ă î n t a b e l u l n r . 2 0 v a l o a r e a m e d i e a r a t e i c h e l t uielilor
salariale directe aferente cifre i de afaceri pe perioada analiz ată a fost de 9,49%; de
asemenea, putem spune că la un leu cheltuieli salariale directe am obținut 10,53 lei
c i f r ă d e a f a c e r i n e t ă . T o t u ș i , d acă am aplica acest factor chel tuielilor salariale
directe periodic, nu ar reflecta cu adevărat rezultatele specif ice ale vânzărilor.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a a t i n s o v a l o a r e
medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat între 11% în anul
2001, 12,87% în anul 2002 și 16,45% în 2003. Cea mai mare rată se datorează
creșterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte î n 2003, respectiv cu
273% față de anul 2001 și cu 112% față de anul 2002 în comparaț ie cu valorile mai
mari ale cifrei de afaceri nete ale cărei creșteri au fost cu 1 5 0 % ș i 6 6 % p e n t r u
aceleași perioade. Astfel, creșt erile sunt relativ modeste în a nii 2001 și 2002 cu
aproximativ 18% în ambele cazuri, dar în anul 2003 s-a înregist rat o creștere cu
28% datorită faptului că indicele cheltuielilor indirecte a dev ansat indicele cifrei de
afaceri nete și al cos tului de producție.
Rata costului de producție la cifra de afaceri netă pentru per ioada analizată
s-a menținut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % și 67,81 %
înregistrate în 2001 și respectiv 2003 au fost datorate costuri lor salariale directe
mai scăzute comparativ cu anul 2 002 al cărei nivel a fost de 68 ,16 % situându-se
doar cu 0,38% peste media peri oadei analizate. Creșterea a fos t parțial echilibrată
de reducerea ponderii cheltuieli lor administrative și de distri buție în cifra de
afaceri netă la 3,66%, înregistrâ n d u – s e c e a m a i m i c ă v a l o a r e d i n perioada
analizată.
Când costul de producție este comparat cu cifra de afaceri ne tă, cea mai
m i c ă r a t ă e s t e c u n u m a i 0 , 6 3 % s u b m e d i e ( 2 0 0 1 ) ș i c e a m a i m a r e rată pe o
Capitolul V – 211 –
perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de
producție (67,78%) indică o polit ică managerială de încredere î n planificarea
costurilor de producție p e baza cifrei de afaceri.
Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri netă
Tabelul nr.20
Perioada Nr.
Crt.
Indicatori
2001 2002 2003 Valoare
medie
1. Cheltuieli materiale și alte
cheltuieli directe/cifra de afaceri
neta -%- 47,34 45,00 42,06 44,00
2. Cheltuieli salariale directe/cifra
de afaceri netă -%- 8,81 10,29 9,29 9,49
3. Cheltuieli indirecte/cifra de
afaceri netă -%-
11,00 12,87 16,45 14,28
4. Costul de producție/cifra de
afaceri netă -%-
67,15 68,16 67,81 67,78
5. Cheltuieli administrative și de
distribuție/cifra de afaceri netă -%- 4,02 3,66 5,83 4,81
6. Cost complet/cifra de afaceri netă
-%- 71,16 71,82 73,64 72,60
Orice oscilație majoră în ratele elementelor de cost aferent c ifrei de afaceri
n e t e d e l a o p e r i o a d ă l a a l t a n e c esită o analiză mai complexă. Această implică
determinarea cauzelor specifice pentru oscilațiile fiecărui ele ment de cost înaintea
utilizării lor în mod realist în rapoartele de estimare și planificare. Abordarea pe
b a z a r a t e l o r e s t e p o t r i v i t ă î n c o n d i ț i i l e î n c a r e s e d o v e d e ș t e validă pe baza
experienței istorice.
5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs
Cheltuielile materiale și alte cheltuieli directe, cheltuielile s a l a r i a l e d i r e c t e
asociate cu fabricarea unui prod us sau per total producție sunt furnizate de datele
cuprinse în documentele contabile de bază: bonuri de consum pen tru materii
Capitolul V – 212 –
prime și materiale consumabile, fișe/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi
pe clienți. Cheltuielile indirecte aferente u n u i p r o d u s s a u p r o d u c ț i e n u p ot fi
relaționate cu nici un document de ieșire. Totuși, repartizarea a c e s t o r c h e l t u i e l i
pentru stabilirea costurilor de p roducție este esențială pentru politica de
determinare a prețului de vânza re, estimarea sau alocarea buget ului, evaluarea
stocurilor. În concluzie, avem nevoie de metode de alocare a c heltuielilor indirecte
în mod e c hitab il cu parti cipar ea acestor a la fabric area unui pr od us sa u a întreg i i
producții.
A n a l i z â n d c h e l t u i e l i l e m a t e r i a l e ș i a a l t e c h e l t u i e l i d i r e c t e p e u n i t a t e d e
produs observăm că valoarea medie a atins 312 lei pe produs așa cum a pare în
tabelul nr. 21.
Î n a n i i 2 0 0 1 ș i 2 0 0 2 , v o l u m u l p r o d u c ț i e i a c u n o s c u t o c r e ș t e r e s e n s i b i l ă
devansată de creșterea cheltui elilor materiale directe ceea ce se constată și în
creșterea ponderii acestora în volumul producției în schimb în anul 2003
c o n s t a t ă m c ă d e ș i v o l u m u l p r o d u c ț i e i a c r e s c u t c u 6 5 % f a ț ă d e p erioada
precedentă, cheltuielile materia le directe au crescut într-o pr oporție mai mică de
55%, datorită investițiilor reali zate (achiziții de mașini și u tilaje moderne). Această
s i t u a ț i e a c o n d u s l a o d i m i n u a r e a c h e l t u i e l i l o r m a t e r i a l e d i r ecte pe unitatea de
produs la valoarea de 311 lei / produs.
Elemente de cheltuiel i pe produs Tabel nr.21
Perioada Nr
Crt Indicatori
2001 2002 2003 Valoarea
medie
1. Volumul producției (foi
tipărite) 22.376.221 28.369.763 46.817.940 32.521.308
2. Cheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe /volumul producției – lei/produs – 293 330 311 312
3. Cheltuieli indir ecte /volumul
producției – lei/produs – 68 94.5 121 101.5
4. Cheltuieli salariale directe
/volumul producției
– lei/produs – 54 75.5 68 67.4
5. Costul de producție /volumul
producției – lei/produs – 415 500 500 482
6 Cheltuieli administrative și de
distribuție/volumul
producției – lei/produs – 25 27 43 34
7. Cost complet /volumul
producției – lei/produs – 441 528 545 516
Capitolul V – 213 –
Tabelul nr.21 prezintă cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De
exemplu, în anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523. 684 mii lei si
c a n t i t a t e a d e u n i t ă ț i p r o d u s e a f o s t d e 2 2 . 3 7 6 . 2 2 1 , î n a n u l 2 002 cheltuielile
i n d i r e c t e a u f o s t d e 2 . 6 8 2 . 7 6 1 m i i l e i s i c a n t i t a t e a d e u n i t ă ț i p r o d u s e a f o s t d e
28.369.763 iar în anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46. 817.940 produse.
Aceste valori au condus la obținerea unei rate de 68 lei/produs în anul 2001, 94,5
lei/produs în anul 2002, 121 lei/produs în anul 2003.
Rata medie pentru întreaga perioadă am calculat-o ca fiind 101, 5 lei/produs.
Cheltuielile indirecte au înregi strat o valoare medie de 3.301. 221 mii lei mai mare
cu 116,6% și 23% comparativ cu anii 2001 și 2002 și mai mică c u 42,06% față de
anul 2003, în timp ce valoarea medie a unităților produse au fo st cu numai 45,33
% respectiv 14,63% mai mare față de anii 2001 și 2002 și cu 30, 53% mai mică față
de anul 2003. Această situație a constituit cauza pentru o rată medie a cheltuielilor
indirecte la volumul producției mai mare . Această este una dintre abordările de bază pentru anal iza diferențelor dintre
rate pentru perioade distincte.
Metoda are avantajele și dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel
mai ușor de folosit în alocarea cheltuielilor indirecte. Totuși utilitatea ei este
limitata la situații care implica un singur produs sau câteva p roduse înrudite
caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu în cazul no stru fila tipărită.
D a c ă n u e x i s t ă n i c i u n n u m i t o r c o m u n t r e b u i e s ă d e t e r m i n a m u n a lt factor de
ponderare pertinent și rezonabil. T r e b u i e s ă a d a p t ă m f a c t o r i i d e p o n d e r e p e
unitate pentru o perioada data l a caracterul industriei respect ive.
Tabelul nr. 21 prezintă de asemenea ratele cheltuielilor salar iale directe pe
unitatea de produs necesare anal izei acestora. Rata de cheltuie lilor salariale
directe pe unitate de produs a atins în medie de 67,4 lei/ prod us pentru perioada
a n a l i z a t ă . C e a m a i m a r e r a t a d e 7 5 , 5 l e i / p r o d u s s – a o b ț i n u t î n 2 0 0 2 ș i a f o s t c u
12% mai mare decât valoarea medie . Cauza este în principal cre șterea relativ mai
mare a cheltuielilor de muncă di rectă în comparație cu mărirea unităților produse.
Analizând cheltuielile sa lariale directe pe produs al e anului 2003 comparativ
cu anul 2002, observăm o scădere a acestora cu 10% rezultată d intr-o creștere
Capitolul V – 214 –
relativ mai mare a numărului de unități produse în comparație c u sporirea
cheltuielilor de muncă directă. Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simplă și directă
metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizează pe baz a cantităților de
produse obținute. Pentru a obține rata, împărțim cheltuielile i ndirecte la unitățile
d e p r o d u s f a b r i c a t e . C a l c u l e l e p o t i m p l i c a p r o d u s e f i z i c e e f e c t i v e , p r o d u s e f i z i c e
estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru
întreaga unitate, departam ent sau centrul de cost.
Dacă rata cheltuielilor indirecte e bazată pe cheltuieli efect ive pentru
perioada determinată, această se obține prin împărțirea cheltui elilor indirecte la
p r o d u c ț i a e f e c t i v ă e x p r i m a t ă v a l o r i c s a u f i z i c . C h e l t u i e l i l e i n directe pot fi
repartizate pe produse fie înainte, fie după ce s-au determinat cu certitudine
cheltuielile totale.
efectiva productieefective indirecte cheltuieliefectivaaplicaredeRata =
Pentru a calcula o rată planificată, împărțim cheltuielile ind irecte estimate la
producția estimată valoric sau fizic.
estimataoductieestimate indirecte Cheltuielia planificatRataPr=
Când utilizăm cheltuielile indi recte efective nu putem finaliz a procedura de
stabilire a prețului până la încheierea perioadei de gestiune ș i această întârziere ne
dezavantajează deoarece nu putem determina costurile finale dec ât după
completarea raportului de producție. Atunci când cheltuielile i ndirecte sunt
estimate în avans, putem determina costurile pe produs imediat și putem atenua
astfel activitatea fluctuațională. Pe de altă parte, folosirea estimărilor poate
conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor i ndirecte, care
trebuie ajustate periodic prin i ntermediul înregistrărilor cont abile.
În final analizând costul de producție pe unitatea de produs observăm valori
identice la nivelul anilor 2002 și 2003 de 500 lei/ produs. Deș i am observat că în
anul 2003 cheltuielile directe unitare au scăzut , ponderea che ltuielilor indirecte
unitare în costul de producție mediu a crescut cu 28,04% față d e nivelul înregistrat
în anul 2002.
Capitolul V – 215 –
Cheltuielile administrative și de distribuție pe unitatea de pr odus au atins
valori cuprinse între 25 lei/pro dus în anul 2001 și 43 lei/prod us in anul 2003, față
de valoarea medie a perioa dei analizate de 34%.
Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne aj uta să stabilim
c u r a p i d i t a t e c o s t u l p e p r o d u s ș i s ă d e p i s t ă m a b a t e r i l e n e o b i ș nuite în evoluția
acestuia. Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să e stimam
costurile, să stabilim prețul pro duselor, să măsurăm performanț a costurilor pe
b a z a e x p e r i e n ț e i i s t o r i c e , s ă a n a l i z ă m e l e m e n t e l e d e c o s t î n d e taliu, să întocmim
bugetul și să urmărim realizarea acestuia.
Capitolul VI – 216 –
CAPITOLUL VI
VALORIFICAREA INFORMAȚIILO R OBȚINUTE PRIN ANALIZA
COSTURILOR ÎN ELABORAR EA STRATEGIEI FIRMEI
Strategiile și politicile elaborate de către organismele mana geriale dețin un
rol esențial în conceperea și fu ndamentarea activității firmelo r. Concretizate în
previziuni, acestea jalonează de zvoltarea fiecărei întreprinder i, de contribuția lor
depinzând adesea eficacitatea interfaței cu suprasistemele din care face parte,
măsura în care acestea își mențin și amplifică segmentul de pia ță ocupat,
profitabilitatea obținută.
Strategia provine de la cuvântul grecesc “strategio” care îns eamnă general și
care a rezultat prin alăturarea a două cuvinte “stratos” care s emnifică armată și
“agein” care înseamnă a conduce. Dicționarul complet al economi ei de piață
definește strategia astfel: “noț iune din domeniul militar, exti ns în sens managerial,
prin care se înțelege ansamblul obiectivelor majore ale întrepr inderii pe termen
lung, principalele modalități de realizare, împreună cu resurse le alocate. Politica
firmei cuprinde un set de obiective pe termen mediu și lung car e se referă fie la
ansamblul activităților, fie la componente majore ale acesteia, volumul și structura
resurselor disponibile, acțiunile principale de întreprins, pri ncipalii responsabili și
executanți, sursele de finanțare, termenele finale și intermedi a r e , i n d i c a t o r i i d e
eficiență globali și parțiali. Servește drept fundament pentru elaborarea politicii de
dezvoltare pe termen scurt și lu ng de către fiecare unitate în parte.”
Rezultă că o strategie se va co ncretiza în definirea domeniil or de activitate:
stabilirea obiectivelor majore a le întreprinderii, stabilirea p oliticilor și planurilor
pentru atingerea obiectivelor, determinarea responsabilităților conducerii firmei,
acționarilor, salariaților, clienților, furnizorilor, stabilire a resurselor disponibile
necesare realizării strategiei.
Strategia reprezintă un produs al procesului managementului s trategic și
cuprinde câteva trăsături definitorii: are la bază un volum apr eciabil de informații
agregate, se subordonează obiect ivelor stabilite, este intersch imbabilă cu
Capitolul VI – 217 –
obiectivele, definește direcțiile majore în care firma își conc entrează activitatea în
v i i t o r ș i n u m a r c h e a z ă î n c e p u t u l t r a n s p u n e r i i e i î n f a p t , e s t e baza elaborărilor
planurilor strategice, necesită existența feed-back-ului strate gic, în vederea
obținerii avantajului competitiv.
Pentru ca o strategie să prezinte utilitate pentru organizați e este esențial să
v i z e z e ș i s ă a s i g u r e o b ț i n e r e a a v a n t a j u l u i c o m p a r a t i v r e f e r i t o r l a c o s t u l s a u
calitatea produsului. Acele strategii care îi permit firmei obț inerea unui avantaj
competitiv poartă denumirea de st rategii competitive. Avantajul comparativ se
concretizează în realizarea de către o firmă a unor produse sau servicii superioare
dintr-un punct de vedere semnific ativ pentru consumatori în com parație cu
ofertele concurenței.
Referindu-se la unul sau mai multe elemente componente de imp ortanță
esențială pentru consumator, avantajul comparativ îl determină pe acesta să
cumpere produsul sau serviciul respectiv ce este caracterizat p rin parametrii
superiori decât cel al celorlalți producători.
Î n o p i n i a l u i M . P o r t e r , a v a n t a j u l c o m p a r a t i v s e r e d u c e l a a s igurarea unui
cost redus sau a unui produs sau serviciu care se diferențiază prin calitatea sa de
ofertele cu articole similare existente pe piață. În ceea ce privește obținerea avantajului competitiv, sursa p oate fi inovarea
care constă în înnoirea produsului, a tehnologiei și echipament ului, a
managementului, a comercializării, finanțării, personalului, et c.
Condiția de bază pentru ca avantajul competitiv să fie viabil o r e p r e z i n t ă
durabilitatea acestuia, respectiv posibilitatea susținerii pe o perioadă îndelungată a
sa. În situația în care această condiție nu este îndeplinită nu putem vorbi despre un
avantaj competitiv de tip strategic, ci de unul temporar, bazat pe o conjunctură
favorabilă sau pe valorificarea unei oportunități.
M. Porter a delimitat un număr de cinci strateg ii generice și anume:
1. Leader general în domeniu l costului de fabricație;
2. Diferențierea la nivelul între gului sector de activitate;
3. Diferențierea focalizată ( la nivelul unui segment);
4. Strategia focalizată a costu lui minim de fabricație;
5. Strategia celui mai competitiv nivel al c ostului de fabricaț ie.
Capitolul VI – 218 –
Strategia de dominație prin costuri este cea mai răspândită d intre toate
strategiile la nivel microeconomic. Această părere este argumen tată de faptul că
lupta concurențială se poartă c el mai adesea prin preț.
Alegând această strategie, o fi rmă cu sisteme de producție cl asice își propune
să devină producătorul ce are cel mai mic cost din industria re spectivă. Firma va
avea un scop competitiv larg, servind multe segmente de piață, putând opera chiar
în industrii legate între ele. Un producător la preț scăzut trebuie să identifice și să expl oateze toate
sursele de avantaj în cost. Producătorii cu cel mai scăzut cost vând un standard, un
produs sau își bazează avantajele de cost pe recoltarea costuri lor absolute din toate
sursele posibile. În situația în care o întreprindere reușește să realizeze și să
susțină costul general de lider, ea va obține performanțe peste media din industria
sa și va putea impune prețurile la nivelul industriei. La prețu ri echivalente sau mai
mici în comparație cu ale concur enței, poziția de lider cu cost uri minime se
repercutează în profiturile mai mari.
Utilizarea cu succes a strategiei prin costuri impune organiz area activității și
concentrarea informațiilor financiar contabile pe centre de cos turi. În această
situație se urmărește: 9 determinarea activităților și a zonelor care generează costuri, respectiv a acelor
zone unde au loc consumuri de resurse;
9 determinarea responsabilităților pe fiecare tip de activitate;
9 organizarea și administrarea mai eficientă a activității genera le a firmei;
9 fundamentarea procesului decizional intern.
Opțiunea unei firme îndreptată spre alegerea strategiei costu rilor este
determinată de perspectiva dob ândirii unor avantaje precum:
9 realizarea unor venituri superioare mediei înregistrate pe într eaga industrie de
profil, deoarece acei producători care obțin bunuri sau servici i la costuri mai mici
decât cele ale concurenței au posibilitatea să utilizeze acest avantaj de cost pentru
determinarea unei marje de profit mai mare;
9 ocuparea unei poziții care devan sează concurenții și care rezul tă din
posibilitățile de a concura ofens iv pe bază de prețuri pentru e xtinderea activității
Capitolul VI – 219 –
pe segmentul de piață acoperit și pentru a se apăra în cazul de clanșării unui
„război al prețurilor”; 9 obținerea unei marje de profit sigure în fața clienților putern ici, deoarece
presiunile acestora de scădere a prețurilor se pot exercita num ai până la nivelul de
supraviețuire a următorului concurent de pe piață;
9 adoptarea unei atitudini ofensive și în relațiile cu furnizorii puternici. Eficiența
mai mare pe care o realizează îi va oferi un interval mai larg de negociere a
prețurilor în cazul materiilor p rime, materialelor, energiei cu mpărate;
9 câștigarea unei poziții puternice în raport cu potențialii intr ați pe piață, întrucât
costurile reduse constituie o ba rieră de intrare puternică pent ru aceștia, dar și o
armă de contraatacare a dezechi librelor pe care le poate crea p e piață un nou venit;
9 posibilitatea folosirii reduceril o r d e p r e ț c a o a r m ă c o n c u r e n ț ială eficace în
scopul apărării în fața produselor sau serviciilor de substitui ție oferite de firme
concurente la prețuri atractive. Aplicarea strategiei de dominație prin costuri obligă firmele să găsească
acele zone care pot fi potențiale surse de economii, respectiv de reducere a
costurilor. M. Porter consideră că poziția relativă de cost a unei firme este dependentă
de „forțele motrice de cost importante”. „Forțele motrice de co st sunt factorii
determinanți structura li ai costului unei activități și se dife rențiază prin gradul de
control pe care îl exercită o firmă asupra lor. Forțele motrice de cost determină
comportamentul costurilor în cadrul unei activități, reflectând orice legături sau
relații de interdependență care o influențează. Performanța de cost a unei firme în
f i e c a r e d i n a c t i v i t ă ț i l e s a l e s e p a r a t e d e m a r e i m p o r t a n ț ă s e c u mulează pentru a
determina poziția relativă de cost a firmei.”
1
Factorii pe care M. Porter îi c onsideră decisivi în câștigare a avantajului de
cost sunt: economiile de scară, învățarea, tiparul de utilizare a capacității,
legăturile, relațiile de interdependență, integrarea, coordonar ea în timp, politicile
discreționare, localizarea ș i factorii instituționali.
Altfel spus, putem să considerăm că principalii factori care contribuie la
reducerea costurilor sunt:
1 M. Porter, “Avantajul concuren țial”, Editura Teora, București, 2001, pag. 70
Capitolul VI – 220 –
9 rezultatele obținute în urma experienței și transferului de cun oștințe de care
firma a beneficiat în cadru l fiecărei activități;
9 costuri de producție reduse datorită controlului riguros al res urselor utilizate în
procesele de fabricație;
9 gradul de integrare care influe nțează diferit de la o industrie la alta;
9 gradul de utilizare a capac ităților de producție;
9 m o m e n t u l d e i n t r a r e î n i n d u s t r i e . V e c h i m e a p o a t e a d u c e d u p ă s i n e avantaje,
precum notorietate, efectul de formare, etc, însă poate fi urma tă și de dezavantaje
ca necesitatea de a găsi furnizor i, de a forma distribuitori, c lienți, etc;
9 acces privilegiat la unele resur se care sunt oferite la prețuri atractive;
9 relațiile cu partenerii insituți onali (guvern, sindicate, puter ea publică etc.) care
sunt inaccesibili celorlalți concurenți și care permit realizar ea de economii
importante cum ar fi: exonerări f inanciare, absența de conflict e sociale, prețuri
bune etc.; 9 economii de scară în diferite le activități elementare.
Avantajul competitiv de cost se poate crea și menține pe două căi:
9 prin controlul riguros al utilizării instrumentelor de cost com parativ cu
realizările firmelor concurente, ceea ce presupune identificare a tuturor surselor de
reducere a costurilor și luarea măsurilor adecvate în acest sen s;
9 prin reanalizarea structurii lanțului activități-costuri în ved erea determinării
corecțiilor de fond necesare reali zării unei reduceri semnifica tive a costurilor
cumulative.
În analiza strategică a costuri lor este necesară parcurgerea mai multor etape
ce presupun: identificarea activităților și subactivităților ge neratoare de cheltuieli,
stabilirea factorilor care acțion ează asupra costurilor, determ inarea costurilor
concurenței, identificarea eleme ntelor de diferențiere a costur ilor proprii de cele
ale celorlalți producători, cont urarea direcțiilor strategice î n vederea reducerii
costurilor, aplicarea și verificarea strategiei.
Cele mai răspândite căi de realizare a economiilor în domeniu l costurilor
vizează cheltuielile de natură m aterială și cele de natură sala rială (cu personalul).
Capitolul VI – 221 –
Dacă ne referim la factorul de producție capital, un prim pach et de măsuri
pentru reducerea costurilor vizeaz ă cheltuielile cu muncă mater ializată. În acest
caz, se poate acționa în următoarele direcții:
9 utilizarea unor materii prime, m ateriale, combustibil, energie, etc. care se
găsesc din abundență ș i sunt mai ieftine;
9 promovarea unor tehnologii de fabricație noi sau modernizate;
9 reorganizarea proceselor tehnologice;
9 reproiectarea produselor deja f abricate în vederea reducerii co nsumului de
resurse sau proiectarea unor noi produse care să necesite un co nsum mai mic de
materiale;
9 reevaluarea normelor de consum și/sau elaborarea de noi norme ș i urmărirea
încadrării consumurilor în aceste norme;
9 găsirea unor modalități de reducere a numărului de rebuturi sau d e
revalorificare a acestora;
9 îmbunătățirea organizării activit ății de aprovizionare, producț ie și desfacere a
bunurilor și serviciilor rezultate;
9 creșterea vitezei de rotație a capitalului circulant;
9 achiziționarea de mașini, utilaje, instalații performante, astf el încât să se reducă
cheltuielile cu reparațiile;
9 f o l o s i r e a i n t e n s i v ă a c a p a c i t ă ț i l o r d e p r o d u c ț i e c a r e d u c e l a s căderea cotei de
amortizare ce revine pe produs;
9 achiziționarea unor utilaje la prețuri avantajoase, dar care să corespundă din
punct de vedere tehnic;
9 evitarea supraîncărcării sau a subîncărcării utilajelor.
Acționând, în vederea reducerii costurilor, asupra factorului de producție
muncă, ne referim, în special, l a căile de spori re a productivi tății muncii.
O condiție esențială pentru “sănătatea” firmei este ca ritmul creșterii
p r o d u c t i v i t ă ț i i m u n c i i s ă – l d e p ă ș e a s c ă p e c e l d e c r e ș t e r e a l s a lariilor. Printre
modalitățile de reducere a costu rilor în acest caz, se numără:
9 creșterea nivelului tehnic al producției care se realizează pri n introducerea în
procesele de fabricație a automatizării, robotizării, ciberneti zării și care duce la
promovarea unor tehnologii modernizate și/sau noi. În această s ituație se obține o
Capitolul VI – 222 –
producție mai mare cu aceeași cheltuială de muncă și cu implica ții asupra
diminuării celorlalte cheltuieli;
9 îmbunătățirea sistemului de preg ătire și perfecționare a resurs elor umane. Se
are în vedere angajarea de personal cu o calificare corespunzăt oare, evaluarea
permanentă a personalului, organi zarea de cursuri de calificare , recalificare,etc.;
9 p r o m o v a r e a u n u i m a n a g e m e n t c o m p e t e n t a l e c ă r u i e f e c t e s e r e g ă s e sc în
perfecționarea organizării și co nducerii activității economice, în folosirea intensivă
a timpului de lucru, a capitalului, a capacităților de producți e. Perfecționarea
organizării producției și a muncii se ref eră la îmbunătățirea o rganizării muncii care
presupune adoptarea unor măsuri ce au ca scop reducerea volumul ui de muncă,
o r g a n i z a r e a l o c u r i l o r d e m u n c ă , p r o g r a m a r e a p r o d u c ț i e i ș i c o n t r olul operativ al
acesteia, lansarea în fabricație a noi produse și dezvoltarea c elor existente,
eficientizarea activităților c u caracter auxiliar și deservire, îmbunătățirea activității
de bază a firmei, etc.;
9 asigurarea cointeresării materiale a salariaților prin crearea unui sistem de
premiere în cazul în care se înregistrează rezultate deosebite pe linia depășirii
normelor de muncă, a realizării unor produse de calitate, etc., a c o r d a r e a u n o r
sporuri pentru ore lucrate suplimentar, în schimburi de noapte sau în perioadele
de repaos admise de lege, acordarea unor facilități pentru petr ecerea concediului
de odihnă constând în obținerea unor bilete cu tarif redus în s tațiuni de odihnă și
tratament, acordarea de prime de vacanță, etc.;
9 creșterea calității condițiilor de muncă și a climatului social din cadrul firmei.
Îmbunătățirea activității de a provizionare tehnico-materială reprezintă o
cale de reducere a costului, ce se poate concretiza prin:
9 redimensionarea stocurilor de materii prime, materiale;
9 raționalizarea activității depozitelor;
9 simplificarea programului de aprovizionarea;
9 scurtarea canalelor de distribuție;
9 stabilirea de contracte ferme cu furnizori care să respecte cal itatea produselor.
Reducerea cheltuielilor de desfacere are contribuții în minim izarea
costurilor prin:
9 organizarea unei rețele proprii de desfacere a mărfurilor;
Capitolul VI – 223 –
9 dezvoltarea activități i de service în perio ada de garanție și p ost garanție;
9 angajarea de personal calificat în domeniu;
9 instituirea unei politici de marketing bine fundamentată.
Cheltuielile administrativ-gospodărești, fiind considerate ch eltuieli
convențional constante, pot fi reduse, în principal, prin creșt erea volumului
producției. Contribuția acestora la reducerea costului de produ cție se poate
determina prin:
9 redimensionarea aparat ului administrativ;
9 reducerea consumabilelor de birou.
Având în vedere importanța surselor avantajului de cost, pute m sintetiza
domeniile de reducere a costurilor astfel:
ARIA DE
ACȚIUNE INSTRUMENTELE
UTILIZATE EFECTE
Resurse
materiale
utilizate – scăderea consumurilor de materii
prime, materiale, combustibil,
energie, apă, etc.; – utilizarea unor resurse noi sau neconvenționale mai ieftine. – modificarea proporțiilor
d i n t r e r e s u r s e l e m a t e r i a l e ș i
cele salariale; – reducerea costurilor totale și a prețurilor;
– ocupare a de no i s eg mente de
piață, creșterea cotei de piață.
Productivitatea
muncii – calificarea, recalificarea și
perfecționarea forței de muncă;
– utilizarea intensivă a mașinilor, utilajelor, echipamentelor, instalațiilor;
– asigurarea ritmicității în
aprovizionarea locurilor de muncă cu factori de producție; – creșterea gradului de organizare
și disciplină a muncii. – creșterea producției fizice pe
lucrător și pe unitatea de timp;
– reducerea costurilor și implicit creșterea profitului; – creșterea profitului net
Producția realizată – introducerea în fabricație de noi
produse;
– reproiectarea și modernizarea
producției existente. – îmbunătățirea calității
produselor;
– reducerea cheltuielilor
rezultate din noncalitate
Capacitatea de producție – lărgirea capacității de producție;
– creșterea gradului de utilizare a capacității de producție. – creșterea producției fizice;
– creșterea costurilor totale; – reducerea costurilor unitare și a costurilor la 1000 lei cifră de
afaceri;
– scăderea costurilor subactivității.
Calitatea producției – reorganizarea și îmbunătățirea
gestiunii calității resurselor – creșterea costurilor de
prevenire și de identificare a
Capitolul VI – 224 –
Strategia de dominație prin costuri, pe lângă o serie de avan taje prezintă și
unele dezavantaje evidente:
9 exercitarea unei presiuni asupra resurselor financiare ale firm ei care
îndeplinește un rol esențial în introducerea noutăților tehnolo gice în scopul
reducerii semnificative a costuri lor de producție, abandonării echipamentelor și
tehnologiilor existente în mome ntul în care apar altele mai per formante;
9 efectuarea de investiții masive în tehnologii, în situația în c are preferințele
cumpărătorilor sunt orientate spre produse sau servicii cu noi caracteristici oferite
de concurenți, ceea ce implică riscul inflexibilității strategi ce;
9 pierderea avantajelor și sporuri lor de eficiență generate de in vestițiile
a n t e r i o a r e , î n m o m e n t u l p r o d u c e r i i s c h i m b ă r i l o r t e h n o l o g i c e e f e ctuate în scopul
reducerii costurilor;
9 focalizarea exclusivă asupra căilor de reducere a costurilor de p r o d u c ț i e ș i
neglijarea schimbărilor produse în preferințele consumatorilor în ceea ce privește
calitatea produselor sau serviciilor, modalitățile de folosire, reducerea elasticității
cererii în raport cu prețul etc.;
9 exclusivitatea aplicării strategiei, în condițiile în care în c ompetiția dobândirii
poziției de producător la cel mai scăzut cost pe întreaga piață sunt antrenate mai materiale și umane, a proceselor de
organizare și conducere a cercetării științifice defectelor;
– reducerea costurilor generate de noncalitate; – creșterea calității produselor.
Introducerea progresului tehnic – îmbunătățirea modalităților de
valorificare a resurselor firmei. – creșterea producției fizice
– scăderea consumurilor specifice
– creșterea profitului.
Activitatea de
conducere – urmărirea operativă a
cheltuielilor pe locuri de activitate
și feluri de cheltuieli prin determinarea abaterilor cheltuielilor efective față de nivelul
previzionat și depistarea cauzelor
ce au generat aceste abateri; – utilizarea informațiilor legate de costuri în luarea deciziilor pe baza
depistării costurilor relevante,
inevitabile și prin analiza costurilor de oportunitate și investire. – identificarea cauzelor ce
determină creștera costurilor;
– economii relative și absolute în structura costurilor; – eliminarea sau menținerea în
fabricație a unor produse.
Capitolul VI – 225 –
multe firme. Din acest motiv competiția respectivă este foarte intensă.
Perspectivele de profit deschise d e a p l i c a r e a a c e s t e i s t r a t e g i i se materializează
numai pentru firma care reușește să învingă în competiție și să se desprindă în
poziția de lider pe piață în materie de costuri, ceea ce este d e natură să determine
celelate firme concurente să aban doneze strategia respectivă.
Metode de analiză a co sturilor de producție – 226 –
CONCLUZII
Preocupările noastre legate de c osturile de producție în gener al, de analiza
a c e s t o r a ș i , i m p l i c i t , a m e t o d e l o r u t i l i z a t e î n a c e s t s c o p d e r i vă din necesitatea
realizării de către agenții econom ici a unor produse de calitat e superioară, căutând
totodată să angajeze în acest sc op costuri cât mai reduse.
Se poate spune că acestei problematici trebuie să i se acorde atenția cuvenită
deoarece numai printr-o analiză continuă a costurilor de produc ție întreprinderile
p o t s u p r a v i e ț u i ș i s e p o t d e z v o l t a î n t r – u n m e d i u e c o n o m i c d i n c e în ce mai
n e f a v o r a b i l , i n s t a b i l , m a r c a t d e o c o n c u r e n ț ă a c e r b ă î n t o a t e d omeniile de
a c t i v i t a t e ș i d e o c r e ș t e r e c o n t inuă a prețurilor resurselor ut ilizate. La aceste
dificultăți, pentru firmele românești, se mai adaugă și altele generate de tranziția
de la o economie centralizată la o e c o n o m i e d e p i a ț ă . U n e l e d i n tre aceste
întreprinderi au reușit să se adapteze cerințelor economiei de piață, nu însă fără
eforturi considerabile, altele au eșuat în această încercare.
Analiza costurilor reprezintă u n domeniu important în funcțion area eficientă
a întreprinderii în condițiile limitării resurselor, sarcina ac esteia constând în
furnizarea informațiilor necesare managerilor în vederea elabor ării deciziilor
strategice. Având în vedere toate aceste aspecte, lucrarea de față s-a vru t a fi o sinteză
f o a r t e u t i l ă a s u p r a t e o r i e i ș i p r a c t i c i i a n a l i z e i c o s t u r i l o r . Î n acest context, putem
spune că se pot desprinde următoarele idei:
9 existența cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă și indispensabilă,
așadar bunurile produse de către o firmă nu se pot obține fără cheltuieli, iar
costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse ( c h e l t u i e l i )
ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul d e producție este
considerat un indicator calitativ economic a cărui poziție cent rală în cadrul
sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată. De a semenea, costul de
Metode de analiză a co sturilor de producție – 227 –
producție este integrat în sistemul indicatorilor economici de măsurare și
apreciere a eficienței economice; 9 noțiunea de cost care cuprinde e valuarea eforturilor implicate de un act
economic, determinat mai ales de activitatea de producție a cun oscut pe
parcursul dezvoltării gândirii e conomice mai multe interpretări și clasificări;
9 costul reprezintă un element spec ial în construirea și aplicare a deciziilor la
orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunțit cheltuielile care îl
compun. Cheltuielile de producție le putem defini ca fiind expr esia bănească a
o r i c ă r u i c o n s u m d e m u n c ă v i e ș i m a t e r i a l i z a t ă d i n c a d r u l u n u i a numit proces
economic, productiv sau comercia l ocazionat de îndeplinirea uno r sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. și care are ca rezultat obținerea de
bunuri, servicii și alte prestări cu alte destinații. Cheltuiel ile care formează costul
unui produs, serviciu sau lucra re sunt în legătură directă cu m odul de desfășurare
și conținutul procesului de prod u c ț i e ș i c a r e , l a r â n d u l s ă u , e ste inseparabil de
factorii de producție: muncă, natură și capital. Folosirea fact orilor de producție în
procesul productiv duce la consu marea acestora și, implicit, la contribuția lor
diferită la formarea cheltuielilor care însumate c onstituie cos tul;
9 modul de determinare și de analiz ă a costului este influențat d e particularitățile
de organizare a producției. Prod ucția, în dubla ei ipostază de proces economic ce
se desfășoară într-un anumit cad r u o r g a n i z a t o r i c ș i d e r e z u l t a t al procesului de
muncă, generează pe de o parte cheltuieli de organizare, conduc ere și control al
procesului de muncă și, pe de altă parte, cheltuieli aferente p roduselor obținute,
lucrărilor executate și serviciilor prestate; 9 contribuția costurilor în fundam entarea deciziilor este de neco ntestat și se
reflectă în:
– alegerea variantei o ptime de producție;
– determinarea volumului de activitate;
– compararea costului produsului propriu cu cel al produselor sim ilare fabricate
de concurență pentru determinarea diferențelor ce rezultă din m odul de
organizare a activității, de grad ul de înzestrare tehnică, de m odul de organizare
a muncii și de calificare a aceste ia, de modul de utilizare a f ondului de timp;
Metode de analiză a co sturilor de producție – 228 –
– crearea posibilității exercitării tuturor funcțiilor activități i de conducere;
– crearea unui instrument prin utilizarea antecalculației pentru planificarea
financiară internă, putându-se rea liza anumite programe privind evoluția unor
indicatori ai firmei;
– orientarea potențialilor investitori asupra eficienței economic e a unor noi
activități sau asupra înf iințării de noi firme;
– sprijinirea decidenților în alegerea soluțiilor ce permit ident ificarea unor căi
care să pună rapid în evidență anomaliile care apar;
9 d e t e r m i n a r e a e c o n o m i c ă a c o s t u r i l o r s e d e s p r i n d e d i n e f e c t u a r e a de calcule
desfășurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscută sub den umirea de calculația costurilor . Sistemele și
metodele de calculație a costurilor, numite și sisteme și metod e de conducere prin
c o s t u r i , c u p r i n d a n s a m b l u l p r o c e s e l o r p r i n c a r e s e d e t e r m i n ă c o relația dintre
cheltuielile de producție și des facere ale firmei și producția care le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de co nducere prin costuri după o se rie de criterii.
După modalitățile de calculație și apariția lor în timp , sistemele și metodele
de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii :
Metode clasice de conducere prin costuri (metoda globală, metoda pe faze
de fabricație, metoda pe comenzi ). Metodele clasice de calculaț ie a costurilor stau
la baza organizării activității de măsurare a costurilor și s-a u menținut datorită
existenței, în principiu, a acelorași structuri tehnice, tehnol ogice și organizatorice
ale producției. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o seri e de modificări în
structura productivă, motiv pent ru care și metodele clasice de calculație au evoluat
păstrându-se esența lor și deven ind metode de bază ale domeniul ui costurilor.
Sisteme și metode evoluate de conducere prin costuri ( metoda normativă,
metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST,
metoda G.P, analiza valorii). Putem spune că metodele moderne d e calculație a
costurilor preiau și includ în conținutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia
care stă la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca
metode alternative. Metodele moderne de conducere prin costuri asigură
informațiile necesare procesului de control și analiză a costul ui și contribuie la
Metode de analiză a co sturilor de producție – 229 –
rezolvarea mai bună a unor probleme ale procesului de formare s au de calculație a
costurilor.
9 „Informația îți dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi,
c o m p e t i ț i a m o n d i a l ă r e a l i z â n d u – s e î n d o m e n i u l u t i l i z ă r i i c e l o r mai eficiente
i n f o r m a ț i i ș i a n o i l o r t e h n o l o g i i ș i i n s t r u m e n t e d e c o m u n i c a ț i e . Sistemul
informațional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor ce rințelor de informare
la nivelul întregii societăți ca re să permită o informare detal iată despre toate
activitățile ce se desfășoară. Sistemul modern presupune manevr area unui volum
foarte mare de informații economice de la și pentru toate nivel urile de activitate
ale întreprinderii. Manevrarea și vehicularea unui volum mare d e informații
economice presupune existența un ui proces de prelucrare a datel or
informaționale deosebit de complex. Existența sistemului inform ațional modern
al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informațiilor
economice prin intermediul calcu latoarelor electronice. Acest s istem trebuie să
cuprindă oameni, mașini, obiective, măsurile și metodele firmei într-un tot unitar
și se bazează pe integrarea func țiilor și activităților de unde p r o v i n ș i c ă r o r a s e
adresează informațiile economice ale întreprinderii și se carac terizează prin
faptul că trebuie să asigure funcționarea întreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerințele muncii de conducere determină funcțiile, obiectivel e și metodele
s i s t e m u l u i i n f o r m a ț i o n a l a l c o s t u r i l o r . L a r â n d u l l o r , a c e s t e e lemente (funcții,
obiective, metode) generează structura informațională de prezen tare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informațional al costurilor grupează următoa rele
subsisteme:
– subsistemul informațional de organizare a costurilor;
– subsistemul informațional al formării sau calculației costurilo r;
– subsistemul informațional al con trolului și analizei costurilor ;
9 informațiile oferite de contabilitatea financiară și de gestiun e privitoare la
corelarea, urmărirea și determina rea costului de producție sunt importante
p e n t r u a n a l i z a e c o n o m i c ă d e o a r e c e diagnosticarea factorilor car e influențează
Metode de analiză a co sturilor de producție – 230 –
acest important indicator economic orientează decidentul în ale gerea măsurilor
ce trebuie luate în vederea c reșterii eficienței firmei;
9 varietatea situațiilor financiare utilizate de firme din întrea ga lume au condus
la utilizarea de diverse definiții ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii
diferite pentru recunoașterea str ucturilor situațiilor financia re și, de asemenea, la
arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Stand ardele Internaționale
de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căut ând să armonizeze
reglementările, standardele și pr ocedurile contabile referitoar e la întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare; 9 î n c o n c e p ț i a I A S C , c h e l t u i e l i l e s u n t a c e l e a c a r e a p a r î n c u r s u l activităților
curente ale întreprinderii și anum e: costul vânzărilor, salarii le și amortizarea;
9 analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprind erii în vederea
îmbunătățirii rezultatelor economice și financiare. Demersul me todologic al
analizei costurilor se bazează pe mai multe metode și procedee proprii sau
împrumutate din alte științe. Datele utilizate pentru exemplifi carea metodelor
specifice analizei costurilor de producție nu au un caracter mo nografic, ele fiind
obținute de la unități cu activi tăți productive diferite. Princ ipalele metode
utilizate în analiza costurilor sunt:
– descompunerea sau diviziunea rezultatelor e s t e o m e t o d ă c a r e s e f o l o s e ș t e
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice și impli cit a costurilor
din activitatea unităților ce se exprimă cu ajutorul unor indic atori sintetici
rezultați prin descompunerea lor în funcție de anumite criterii ;
– modelarea și implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea
fenomenelor economice studiate. În analiza economico-financiar ă se utilizează
modelele simbolice care pot fi: d e corelație, aditive, multipli cative;
– comparația rezultatelor a r e u n r o l i m p o r t a n t î n a n a l i z a c o s t u r i l o r î n t r u c â t
studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot ofer i informații
suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constit uie bază de
comparație care permite determin area abaterilor în timp și spaț iu;
Metode de analiză a co sturilor de producție – 231 –
– gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată e s t e
d e s p ă r ț i t ă î n g r u p e o m o g e n e d e u n i t ă ț i d u p ă v a r i a ț i a u n e i a s a u mai multor
caracteristici;
– utilizarea indicatorilor de structură și dinamică în analiza ch eltuielilor
întreprinderii. Realizarea activității unei înt reprinderi presupune parcurgerea
mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocar e, producție,
v â n z a r e , s e r v i c i i p o s t – v â n z a r e ) ș i , i m p l i c i t , e f e c t u a r e a c h e l t u ielilor aferente
acestor faze;
– analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori există
relații de raport sau produs și are ca scop determinarea abater ilor față de o
anumită bază de comparație, explicarea acestora prin prisma fac torilor ce
influențează cauzele acțiunii lor și identificarea rezervelor d e optimizare a
consumului de resurse, pe total s au pe anumite structuri implic ate în calcul;
– metoda balanțieră se folosește în analiza economică pentru elaborarea
programelor privind activitatea curentă și viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balanțiere este posibilă când între elementele fenomenului anal izat există relații
de sumă sau diferență;
– metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul
analizat și factorii săi exist ă legături de tip stocastic;
– analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficiență a cheltuielilor .
Pentru a analiza ge stionar ea cons umul ui d e res u rse se u til izeaz ă metoda ratei
cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a che ltuielilor în fixe și
variabile;
– metoda de analiză a costurilor bazată pe activități (Activity B ased Costing-
ABC). R o l u l m e t o d e i A B C c o n s t ă î n p r a c t i c a r e a u n e i a f e c t ă r i m a i r e a l iste a
c o s t u r i l o r i n d i r e c t e d e c â t m e t o d ele tradiționale, eliminând pe cât posibil
convenționalismul din repar tizarea acestor costuri;
– metoda costului țintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat și
dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul
produselor industriale și se car acterizează prin aceea că la ca lcularea costului
produsului contribuie în mod evident factorii exogeni;
Metode de analiză a co sturilor de producție – 232 –
9 la nivelul firmei se face necesară aplicarea unei metode de ges tiune a calității
care s-a generalizat prin tehnici le de optimizare a calității p roduselor în raport cu
costurile aferente și se bazează p e principiul conform căruia c reșterea
cheltuielilor efectuate pentru p revenirea apariției defectelor determină o
redimensionare a costurilor genera te de identificarea lor și o diminuare
substanțială a celor generate de remedierile acestora, astfel î ncât, per ansamblu,
cheltuielile totale ale calității și implicit costurile totale ale firmei se diminuează
considerabil în condițiile îmbunătățirii acesteia;
9 modelul de analiză a costului de producție prin prisma cheltuie lilor directe și a
cheltuielilor indirecte este sur să pentru estimarea, determinar ea prețurilor și a
altor statistici contabile necesare pentru analiză și raportare . Automatizarea
sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult de un sin gur fișier, astfel
încât să întrunească diferite cerințe organizaționale de raport are. Și cel mai
important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne oferă informația
necesară pentru a dezvolta, folosi, și interpreta categoriile d e cheltuieli directe și
indirecte și de asemenea relația acestora cu :
– costul de producție;
– vânzări;
– muncă directă;
– cost pe unitate de produs;
Pentru analiza elementelor de cost și a costului de producție a m luat în
studiu datele furnizate de situa țiile financiare anuale ale SC „DACRIS PROD” SRL
al cărei obiect principal de activitate îl constituie tipărirea imprimatelor tipizate și
netipizate, producția acestei fi rme constând în file tipărite. Motivația principală în
alegerea acestei firmei a fost dată de poziția pe care o deține în plan local, dar și
național, unitatea având puncte de desfacere atât în Constanța, cât și în București,
în anul 2002 numărându-se printre cele două societăți avizate p e plan local de
către Imprimeria Națională în ti părirea documentelor fiscale ti pizate. Analiza
indicatorilor firmei se realizeaz ă pe baza „Contului de profit ș i p i e r d e r e ” ș i a
bilanțurilor contabile din perio ada 2001-2003. Analiza a vizat elementele costului
de producție respectiv cheltuiel ile materiale și alte cheltuiel i materiale directe,
Metode de analiză a co sturilor de producție – 233 –
cheltuielile salariale directe și cheltuielile indirecte. De as emenea, au fost
efectuate calcule pentru determi narea diverselor rate între dif eritele elemente de
cheltuieli, în scopul măsurării performanței activității firmei . Cea mai mare
p o n d e r e î n s t r u c t u r a c o s t u l u i d e p r o d u c ț i e o d e ț i n c h e l t u i e l i l e m a t e r i a l e ș i a l t e
cheltuieli materiale directe pe toată perioada luată în evidenț ă, înregistrând
următoarele valori:
– în exercițiul financiar al anul ui 2001 nivelul de 70,51%
– în 2002 s-a înregistrat valoarea de 66,02%
– în anul 2003 s-a ajuns la 62,04%
Constatăm că firma a urmărit în permanență reducerea cheltuiel ilor
materiale prin modernizarea și retehnologizarea producției (ach iziționare de
mașini și utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea chel tuielilor
determinate de pierderea prin rebu turi constatate la producător .
Ponderea cheltuielilor salarial e directe la costul de producț i e a a t i n s î n
perioada analizată o valoare medie de 14,01%:
– în anul 2001 – 13,12%
– în anul 2002 – 15,09%
– în anul 2003 – 13,70%
Chiar dacă cifra de afaceri și costul de producție au cunoscut e v o l u ț i i
proporționale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale d ire cte î n co stul d e
p r o d u c ț i e a c r e s c u t î n a n u l 2 0 0 2 f a ț ă d e a n u l 2 0 0 1 c u 1 , 9 7 % d a t orită majorării
numărului de salariați direct pr oductivi de la 25 la 32 (28%) ș i este mai mare față
d e 2 0 0 3 c u 1 , 3 9 % , d a r c a u z a c a r e a d e t e r m i n a t a c e a s t ă v a l o a r e r idicată a fost
politica de protecție și asigurări sociale care a avut ca obiec tiv reducerea
contribuțiilor angajatorilor în anul 2003.
Analizând cheltuielile indirecte, am determinat rata medie a a cestora la
costul de producție de 21,07% pe ntru perioada celor trei ani:
– în anul 2001 – 16,38%
– în anul 2002 – 18,89%
– în anul 2003 – 24,26%
Metode de analiză a co sturilor de producție – 234 –
Dacă analizăm cheltuielile indi recte ale exercițiului financia r 2003,
observăm o majorare a cheltuieli lor privind amortizarea datorat ă achiziționării
de imobilizări corporale potrivi t politicii de modernizare și r etehnologizare a
producției.
9 i n f o r m a ț i i l e o b ț i n u t e d i n a n a l i z a c o s t u r i l o r s u n t u t i l i z a t e î n elaborarea
strategiei firmei. Strategia de d o m i n a ț i e p r i n c o s t u r i e s t e c e a mai răspândită
dintre toate strategiile la nivel microeconomic. Scopul acestei s t r a t e g i i e s t e
d e t e r m i n a r e a u n u i c o s t c â t m a i m i c ș i i m p l i c i t g ă s i r e a a c e l o r c ăi de realizare a
economiilor în domeniul costurilor.
Metode de analiză a co sturilor de producție – 235 –
LISTA TABELELOR CUPRINSE ÎN LUCRARE
CAPITOLUL IV
Tabelul nr. 1 – Situația cheltuiel ilor la unitatea “OSTROV” în perioada 01.01.2 003 –
31.12.2003. …………………………… ………………. ………………………………. pag. 132
Tabelul nr. 2 – Situația cheltuiel ilor la SC “DOBROGEA” SA…………… ……………….pag. 133
Tabelul nr. 3 – Situația cheltuiel ilor la SC “INDUSTRIALIZAREA
LAPTELUI”SA… …………………………………………… ………………………..pag. 133
Tabelul nr. 4 – Evoluția costulu i pe categorii de produse la
SC “VINVICO” SA …..……………. ………………………………………… ……..pag. 13 9
Tabelul nr. 5 – Evoluția indicator ilor utilizați în analiza fac torială a cheltuielilor
variabile la 1000 lei cifră de afaceri la
S.C. ”VIE VIN MURFATLAR” S.A…….. …………………………………. ……pag. 140
Tabelul nr. 6 – Structura cheltuie lilor de exploatare la S.C. ”VINVICO” S.A……….pag 143
Tabelul nr. 7 – Analiza regresiona lă a cheltuielil or fixe……………… ……………………pag. 146
Tabelul nr. 8 – Indicatorii ratei de eficiență a cheltuielilor fixe ……….………………pag. 149
Tabelul nr. 9 – Situația costurilo r unitare pe categorii de pro duse………………… ..pag. 157
Tabelul nr.10 – Bilanțul calități i la S.C. “ARGUS” S.A.…………………… ………………..pag. 169
Tabelul nr.11 – Indicatorii costu lui calității la S.C. “ARGUS” S.A.…………………….pag. 171
Tabelul nr.12 – Structura costuril or calității la S.C. “ARGUS” S.A.……………………pag. 171
Tabelul nr.13 – Structura costur ilor calității pe trimestrul al IV-lea 2003
la S.C. “ARGUS” S.A.…………………….. ………………………………………..p ag. 172
CAPITOLUL V Tabelul nr.14 – Elementele costului de producție…………… ………………………………..pag.180
Tabelul nr.15 – Elementele chelt uielilor materiale directe….. …………………………….pag.183
Tabelul nr.16 – Elementele c heltuielilor salariale…………. ………………………………….pag.191
Tabelul nr.17 – Elementele c heltuielilor indirecte…………. …………………………………pag. 199
Tabelul nr.18 – Calculul elementelor de cost………………. …………………………………..p ag. 202
Tabelul nr.19 – Elementele cheltui elilor administrative și de d istribuție……………pag. 206
Tabelul nr.20- Ratele elementelo r de cheltuieli calculate la ci fra de afaceri netă.pag. 211
Tabelul nr.21 – Elemente de cheltuieli pe produs…………… ……………………………….pag. 212
Metode de analiză a co sturilor de producție – 236 –
LISTA FIGURILOR CUPRINSE ÎN LUCRARE
CAPITOLUL I
Figura nr. 1. – Clasificarea cos turilor în funcție de diferite criterii……………………..pag. 23
Figura nr. 2 – Clasificarea chel tuielilor în funcție de diferit e criterii………………pag.33,34
Figura nr. 3 – Ramurile producți ei materiale românești……………………… …………..pag. 43
Figura nr. 4 – Întrebări la care răspunde analiza activității f irmei……………………pag. 45
Figura nr. 5– Întrebări privind analiza activității firmei…………… ……………………..pag. 51
CAPITOLUL II
Figura nr. 6 – Clasificarea meto delor de calculație a costurilo r…………………………pag. 56
CAPITOLUL III Figura nr. 7 – Clasificarea in formațiilor economice..………………………… …………pag. 90,91
Figura nr.8 – Sistemul informațio nal al costurilor………………………………… …………pag. 98
Figura nr.9 – Legătura dintre c heltuielile incorporabile,
neinc orporabile și supletive ……… …………………………. ……………………pag.104
Figura nr. 10 – Elementele costu lui stocurilor…… ……………………………………… ……pag. 110
Figura nr. 11 – Factorii segmentă rii pe activități………………………………… ……….….pag. 112
Figura nr. 12 – Factorii segmentă rii geografice…… …………………………………… ……pag. 112
Figura nr.13 – Structura costuri lor îndatorării… ……………………………………… ……pag. 114
CAPITOLUL IV Figura nr. 14 – Utilizatorii di agnosticului economico-financiar ………………………..pag. 122
Figura nr. 15 – Etapele alocării costurilor pe produse……………………… ……………..pag. 151
Figura nr. 16 – Procesualitatea metodei Target – Cost………………………… ………….pag. 161
CAPITOLUL V Figura nr. 17 – Procesul de plani ficare computerizată a forței de muncă și a
cheltuielilor salariale……….. ………………………………. …………………..pag . 188
Figura nr.18 – Procesul de acum ulare automatizată a cheltuielil or indirecte…….pag.194
Figura nr.19 – Fluxul chel tuielilor indirecte……………… ………………………………. ……pag. 197
Metode de analiză a co sturilor de producție – 237 –
LISTA GRAFICELOR CUPRINSE ÎN LUCRARE
CAPITOLUL I
Graficul nr. 1. – Diagrama costurilor………………… ……………………………………………pag. 17
Graficul nr. 2 – Diagrama costur ilor medii și a costului margin al…………………….pag. 18
CAPITOLUL IV Graficul nr. 3 – Structura cheltu ielilor totale la SC “DOBROMIR ” SA și
SC “VINVICO” SA………………. ………………………………………….. ……..pag. 129
Graficul nr. 4 – Diagrama comparat ivă a cheltuielilor de exploa tare………………pag. 129
Graficul nr. 5 – Structura costur ilor calității………………………………………… ……….pag. 172
Graficul nr. 6 – Evoluția costuri lor calității……… …………………………………… ………pag. 173
Graficul nr. 7 – Diagrama costur ilor noncalități i…………………………………… …..….pag. 173
CAPITOLUL V Graficul nr. 8 – Structura element elor costului de producție .. …………………………pag. 180
Graficul nr. 9 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2001 …………………………pag.183
Graficul nr.10 – Structura cheltu ielilor materiale în anul 2002 ………………………..pag.184
Graficul nr.11 – Structura cheltu ielilor materiale în anul 2003 ………………………..pag.184
Graficul nr.12 – Evoluția element elor cheltuielilor materiale ș i a
altor cheltuieli materiale directe ……………………………………………..p ag. 184
Graficul nr.13 – Diagrama comparat ivă a elementelor cheltuielil or indirecte……pag. 198
Graficul nr.14 – Structura cheltu ielilor indirecte în anul 2001 …………………………pag. 200
Graficul nr.15 – Structura cheltu ielilor indirecte în anul 2002 …………………………pag. 200
Graficul nr.16 – Structura cheltu ielilor indirecte în anul 2003 …………………………pag. 200
Graficul nr.17 – Structura cheltu ielilor administrative și de
distribuție în anul 2001………. ………………………………………….. …….pag. 2 07
Graficul nr.18 – Structura cheltui elilor administrative și de
distribuție în anul 2002………. ………………………………………….. …….pag.20 7
Graficul nr.19 – Structura cheltu ielilor administrative și de
distribuție în anul 2003………. ………………………………………….. …….pag. 2 08
Graficul nr.20 – Diagrama compara tivă a elementelor cheltuielil or
administrative și de distribuție.. ……………………………………………..p ag. 209
Metode de analiză a co sturilor de producție – 238 –
BIBLIOGRAFIE:
[1]. Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, eme2 edition, Dunod, Paris, 1994
[2]. Albu, C., O strategie industrială pentru anul 2000, Editura Tribuna Economică, București,
1992
[3]. Alfonsi, G., Grandjean, P., P r a t i q u e d e g e s t i o n e t d ’ a n a l y s e f i n a n c i é r e s , Les éditions
d’organisation, Paris, 1994
[4]. Andronic, B.C., Performanța firmei, Editura Polirom, Iași, 2000
[5]. Atamer, T., Caroli, R., Diagnostic et décisions strategiques, Dunod, Paris, 1993
[6]. Avare, Ph., Legros, G., Ravary, L., Lemonnier, P., Gestiune și analiză financiară,
Editura Economică, București, 2002
[7]. Baciu, A.T., Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
[8]. Badea, F., Strategii economice ale întreprinderii industriale 2, Editura All, București, 1998
[9]. Băcanu, B., Management strategic, Editura Teora, București, 1997
[10]. Bărbulescu, C. (coord.) , Economia și gestiunea întreprinderii, Editura Economică,
București, 1995
[11]. Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic și financiar, Editura Humanitas, București,
1994
[12]. Burlaud, A., Simon, C., Comptabilité de gestion, Editura Vuibert, Paris, 1993
[13]. Bușe, Ghe. (coord.) , Dicționarul complet al economiei de piață, Editura Societatea
Informația, București, 1994
[14]. C ă l i n , O . , C â r s t e a G h e . , Contabilitatea de gestiune ș i calculația costurilor, Editura
Genicod Ltd., București, 2002
[15]. Cohen, E., Saurel, A., Analyse financière. Outils et applications, Economica, Paris, 1990
[16]. Cojocaru, C.N., Gestiunea și analiza costurilor, Editura Moldavia, Bacău, 1999
[17]. Copeland, T., Koller, T., Murrin, J., La stratégie de la valeur, InterEdition, 1991
[18]. Crețoiu, Ghe., Cornescu, V., Bucur, I., Economie politică, Casa de Editură și Presă
„Șansa” SRL, București, 1993
[19]. Crișan, I., Către o industrie competitivă, Editura Humanitas, București, 1991
[20]. Davidovici, I., Baghinschi, V., Bold, I., Utilizarea economică a factorilor de producție
în întreprinderile agricole, Editura Ceres, București, 1989
[21]. Diaconu, I., Moldoveanu, I., Ivan, M., Costuri, prețuri și tarife în economia modernă,
Editura Tradiție, București, 1997
[22]. Dinu, E., Analiza economico-financiară a firmei, Editura ASE, București, 2001
Metode de analiză a co sturilor de producție – 239 –
[23]. Dobrotă, N., Economie politică, Editura Economică, București, 1997
[24]. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
[25]. Duțescu, A., Ghid pentru înțelegerea și aplic area standardelor internațional e de
contabilitate, Editura CECCAR, București, 2001
[26]. Duțescu, A., Informația contabilă și piețele de capital, Editura Economică, București,
2000
[27]. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculația și managementul costurilor , Editura
Teora, 2000
[28]. Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H., Les mecanismes financieres de l’entreprise, Edition
Montcheretien, Paris, 1988
[29]. Einsetler, J.C., Gestion d’entreprise. La comptabilité analytique, Edition Economica,
Paris, 1991
[30]. Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C., Contabilitate și control de gestiune, Editura
Economică, București, 1999
[31]. Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil,
vol. I, Editura de Vest, Timișoara, 1994
[32]. Epuran, M., Cotleț, D., Incovan, F., Pere Contabilitatea financi ară în noul sistem
contabil, vol. al II-lea, Editura de Vest, Timișoara, 1995
[33]. Fossourier, A., Cours d’analyse strategique de l’entreprise, Institut Universitaire de
Technologie, Université Paris-Sud, 1994
[34]. Georgescu, G. (coord.), Reforma economică și d ezvoltarea durabilă, Editura
Economică, București, 1995
[35]. Georgescu, N., Robu, V., Analiză economico-financiară, Editura ASE, București, 2001
[36]. Gervais, M., Controle de gestion et strategie de l’entreprise, Editura Economica, Paris,
1994
[37]. Gheraism, Th., Microeconomie, vol I și al II-lea, Editura Economică, București, 1994
[38]. Ghiță, M., Sistemul costurilor, Editura Economică, București, 2000
[39]. Gilbert, A.-F. , Economia politic ǎ, Editura Humanitas, București, 1994
[40]. Giurgiu, A.I., Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca,
1995
[41]. Goffin, R., Analise microéconomique, Paris, 1988
[42]. Granier, R., Giran, J.P., Analyse economique, Editura Economica, Paris, 1984
[43]. Grădinaru, M., Bucătaru, D., Mihai, C., Evaluarea întreprinderii în economia de
piață, Editura Junimea, Iași, 1997
[44]. Grădinaru, M., Instrumente de analiză economico -financiară a întreprinderii ag ricole,
Editura Universității „A l. I. Cuza”, Iași, 1994
Metode de analiză a co sturilor de producție – 240 –
[45]. Hayne, P., M o d u l e c o n o m i c d e g â n d i r e ( M e r s u l e c o n o m i e i d e p i a ț ă l i b e r ă ) , Editura
Didactică și Pedagogică, București, 1991
[46]. Iacob, C. Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996
[47]. Iacob, C., Sistemul informațional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică,
București, 2000
[48]. Iosif, Gh.N., Analiza economico-financiară a firmei în domeniul agroalimentar , Editura
Tribuna Economică, București, 2000
[49]. Ișfănescu, A. (coord.) , Ghid practic de analiză economico-financiară, Editura Tribuna
Economică, București, 1999
[50]. Ișfănescu, A., Robu, V., Hristea, A.M., Vasilescu, C., Analiză economico-financiară,
Editura ASE, București, 2002
[51]. Jaba, O., Analiza strategică a întreprinderii, Editura Sedcom L ibris, Iași, 1999
[52]. Jouineau, C., L’analyse de la Valeur, Entreprise Moderne d’edition Paris, 1982
[53]. Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Edition Eska, Paris, 1994
[54]. Lafuente, A.M.G., Analiza financiară în condiții de incertitudine , Editura A.I.T.
Laboratorie, București, 1994
[55]. Lămătic, Gh., Structura și funcționare a sistemelor economice, Editura Sanvialy, Iași, 1998
[56]. Lorino, Ph., Le contrôle de la gestion strategique, Dunod, Paris, 1991
[57]. Lucey, T., Management Accounting, D.P. Publications, LTD, London, 1992
[58]. Lunois, S., Analise economique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1981
[59]. Mandache, R., Analiza economico-financiară în managementul întreprinderii agr icole,
1997
[60]. Mărgulescu, D. (coord.) , Analiza economico-financiară a întreprinderii, Supliment la
revista „Tribuna Economică”, București, 1994
[61]. Mărgulescu, D., Niculescu, M., Robu, V., Diagnostic economico-financiar, Editura
Romcart, București, 1994
[62]. Mereuță, C. (coord.), Analiza diagnostic a societățil or comerciale în economia de
tranziție, Editura Tehnică, București, 1994
[63]. Mihai, I. (coord.) , Analiza situației financia re a agenților economici, Editura Mirton,
Timișoara, 1997
[64]. Mikol, A., Comptabilité analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991
[65]. Moșteanu, T., Floricel, C., Dumitrescu, D., Alexandru, F., Prețuri și concuență,
Editura Didactică și Pedagogică, R.A., București, 1997
[66]. Nicolae, T., Bazele contabilității, Editura Ex Ponto, Constanța, 2002
[67]. Nicolae, T., Contabilitate financiară, Editura Ex Ponto, Constanța, 2003
[68]. Nicolescu, O. (coord.) , Strategii manageriale de firmă, Editura Economică, București,
1996
Metode de analiză a co sturilor de producție – 241 –
[69]. Nicolescu, O., Verboncu, I., Managementul pe baza centrelor de profit, Editura Tribuna
Economică, București, 1998
[70]. Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economică, București, 1997
[71]. Oger, B., La gestion par l’analyse des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994
[72]. Oprea, D., Premisele și consecințele informatizării contabilității, Editura Graphix, Iași,
1995
[73]. Opriș, I., Modele de analiză și prognoz ă a structurii costurilor, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 1990
[74]. Paraschivescu, D.M., Păvăloaia, W., Modele de contabilitate și analiză financiară,
Editura Vrantop, Focșani, 1997
[75]. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate și modele de analiză,
Fundația „Gh. Zane”, Iași, 1993
[76]. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma, C., Țugui, A., Istrate, C., Contabilitate
și elemente de analiză financiară, Editura Neuron, Focșani, 1994
[77]. Pârvu, F., Costuri și fundamentarea deciziilor, Editura Economică, București, 1999
[78]. Păun, M., Hartulari, C., Bădescu, A., Analiza și diagnoza sistemelor economice,
Editura ASE, București, 2001
[79]. Păvăloaia, W., Oprea, D., Petrescu, S., Cojocaru, C., Grama, D. , Vicol, M., Sistem
interactiv de analiză economică , Editura Universității „Al. I. Cuza”, Iași, 1992
[80]. Păvăloaia, W., Paraschivescu, D.M., Cojocaru, C., Analiză financiară și modele de
politică economică în so cietățile comerciale, Editura Neuron, Focșani, 1994
[81]. Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiară, Editura Tiparul, Iași, 2002
[82]. Pivodă, D., Barbu, E.C., Analiza economico-financiară, Editura Europolis, Constanța,
2001
[83]. Pivodă, D., Fundamentele statisticii teoretice și oficiale, Editura Economică, București,
2002
[84]. Pivodă, D., Introducere în statistica macroeconomică, Editura Europolis, Constanța, 2003
[85]. Popescu-Bogdănești, C., Sistemul informațional al firm ei în mediul concurențial,
Editura Tribuna Econom ică, București, 1999
[86]. Raulet Christian, Raulet Christiane, Comptabilité analytique et controle de gestion,
Dunod, Paris, 1994
[87]. Richard, J., Analyse financière et audit des performances, eme2 edition, La Villeguerin
Edition, Paris, 1993
[88]. Rusu, C. (coord.), Analiza și reglarea fi rmei prin costuri, Editura „Gh. Asachi”, Iași, 1995
[89]. Scorțescu, Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenților economici, Editura „Dosoftei”, Iași,
1996
Metode de analiză a co sturilor de producție – 242 –
[90]. Silem, A. (coord.), Encyclopedie de l’economie et de la gestion, Editura Hachette, Paris,
1991
[91]. Soulié, D., Analyse économique et st rategie d’entreprise, EDICEF, Paris, 1992
[92]. Stănescu, C., Ișfănescu, A., Băicuși, A., Analiza economico-financiară cu aplicații în
societățile comerciale industriale, de construcții și de transp orturi, Editura Economică,
București, 1996
[93]. Thibault, J.P., Le diagnostic de l’entreprise, Editura Sedifor, Paris, 1989
[94]. Țugui, A., Inflație și contabilitate , Editura Junimea, Iași, 1998
[95]. Vasilescu, Ghe., Hurduzeu, M., Wagner, F., Niculescu-Aron, I.G. , Zaharia, O.,
A n a l i z a s t a t i s t i c o – e c o n o m i c ă ș i m e t o d e d e e v a l u a r e a f i r m e i , Editura Didactică și
Pedagogică, 2002
[96]. Văcărel, I., Politici economice și financiare, Editura Economică, București, 1996
[97]. Vintilă, G., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Didactică și Pedagogică,
București, 2000
[98]. *** Culegere de acte normative după documente oficiale. Armonizarea contabilității cu U.E. ,
ediția a II-a, Editura Meteo r Press, București, 2002
[99]. *** IASC – Standarde Internați onale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
[100]. *** Legea Contabilității Nr. 82/24 decembrie 1991, Monitorul Oficial nr. 629/26 august
2002
[101]. *** Ordinul nr. 94/29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilo r contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europe n e ș i c u S t a n d a r d e l e
Internaționale de Contabilitate
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: METODE DE ANALIZ Ă A COSTURILOR DE PRODUC ȚIE CONDUC ĂTOR ȘTIIN ȚIFIC: PROF. UNIV. DR. AUREL I ȘFĂNESCU E L E N A C E R A S E L A B A R B U ( S P… [609026] (ID: 609026)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.