Metoda Integrarii Proportionale. Consideratii Speciale ale Standardului Ias 31 Ijnterese In Asocierile In Participatie

Cuprins

Introducere

IAS 31 a fost aprobat de Consiliu în noiembrie 1990. 

În noiembrie 1994 textul IAS 31 a fost reformulat pentru a fi prezentat în formă revizuită adoptată pentru Standardele Internationale de Contabilitate în anul 1991. Anumiți termeni au fost schimbați pentru a-i alinia la practica actuală a IASC.

În iulie 1998, pentru a fi consecvent cu IAS 36, Deprecierea activelor, paragrafele 39 și 40 ale IAS 31 au fost revizuite și un nou paragraf 41 a fost adăugat. Textul revizuit (IAS 31- revizuit 1998) a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999.

În 1998, paragrafele 35 și 42 ale IAS 31 au fost amendate pentru a înlocui trimiterile la IAS 25, Contabilitatea investițiilor financiare, cu trimiteri la IAS 39, Instrumente Financiare: recunoaștere și evaluare.

În 1999, IAS 10 (revizuit în 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat paragraful 45 pentru a fi conform cu terminologia utilizată de IAS 37, Provizioane, datorii și active Contingente.

 În octombrie 2000, paragraful 35 a fost revizuit pentru a fi consecvent cu paragrafe similare din alte Standarde Internaționale de Contabilitate relevante. Modificarea paragrafului 35 intră în vigoare atunci când o întreprindere aplică pentru prima dată IAS 39. 

Configurarea contemporană a economiilor corespunde deschiderii economiilor către tranzacțiile internaționale și dezvoltării schimburilor de bunuri și servicii.. În al doilea rând mobilitatea internaționala a factorilor de producție și mai ales a capitalurilor, desemnează ceea ce trebuie să înțelegem prin globalizare.

Factorul cel mai important al acestei evoluții este constituit de mișcările internaționale de capitaluri și mai ales de investițiile directe în străinătate, realizate de firmele multinaționale. Se înregistreazăun proces de creștere a economiilor naționale, o diminuarea reglementărilor naționale și o deteriorare a activităților economice.

Când Uniunea Europeana a decis să adopte standardele IAS/IFRS (standarde internaționale de contabilitate/ standarde internaționale de raportare financiară),se poate  afirma că acestea au fost prezentate ca un răspuns european la dominația reglementărilor americane (US GAAP), în viziunea piețelor financiare mondiale.

În prezent procesul cel mai important este cel de realizare a convergenței între referențialul internațional și cel american (FASB). Efortul de normalizare se concretizează în definirea de standarde (norme) contabile.

Normele contabile au la bază observații făcute asupra :

1) mediului economic, politic, juridic și social ;

2) identificării utilizatorilor de informații financiare și a necesităților informaționale ale acestora;

3) obiectivelor informării financiare;

Principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghidează normalizatorii înelaborarea de norme contabile, plecând de la standardele contabile.

Standardele (normele) contabile sunt reguli precise de recunoaștere, evaluare, clasificare și prezentare a informațiilor contabile. Normalizarea contabilă constă în definirea de norme și apoi, în aplicarea acestora.

Contabilitatea este un instrumentde gestiune, scopul normei este de a perfecționa acest instrument. Pornind de la nevoile de informații ale utilizatorilor, a apărut controversa standarde (norme) fundamentate pe principii versus standarde pe bază de reguli, ca și confruntare între gândirea contabilă din spațiul european și cea americană.

Probleme privind grupurile de societăți și consolidarea conturilor

Grupul de societăți reprezintăo realitate la fel de importantă ca și întreprinderea.Formate în jurul unei societăți, grupurilereunesc întreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar legate strâns între eleprin relații contractuale.

De cele mai multe ori acestea suntcotate la bursă. În cazurile cele mai întalnite grupurile cuprind întreprinderi mari, structura de grup este adoptată, tot mai frecvent, și de întreprinderile mici și mijlocii.

Pentru realizarea politicii lor de creștere și concentrare, societățile comerciale procedează la achiziția de titluri de participare. Concentrarea se realizează prin mai multe procedee :

Concentrare de natură verticală, prin care sunt integrate toate fazeleciclului de producție și distribuție, referitoare la o categorie de produse;

Concentrări de natură orizontală, prin care sunt integrate diverse activități.

În ceea ce privește creșterea, ea se realizează prin două mijloace principale :

creșterea internă, prin crearea de entități specializate, cu structurăjuridică independentă sau nu ;

– creșterea externă, prin achiziții de întreprinderi, prin luarea acestora sub control sau prin stabilirea de legături cu alte întreprinderi.

Structurile de grup prezintă o serie de avantaje:

– suplețea-diferențierea activităților în sânul unor entități juridice distincte permite o definire mai clară a responsabilităților, micșorându-se riscurile la nivelul grupului;

-controlul- aplicarea regulilor majorității în luarea deciziilor permite să se exercite în mod plenar puterea, fără să se dețină totalitatea acțiunilor. Atunci când patru societăți sunt foarte concentrate, puterea economică este deținută , de o singură societate.

Practica recunoaște în acest sens două posibilități : -societatea denumitălider de grupsausocietatea-mamași societăți sub numelede filiale-societatea-mama.

Când mai multe societăți au între ele legături destul de strânse pentru a forma un grup și a constitui o unitate economică, este nevoie de a se întocmi conturile consolidate. Societatea care controlează grupul esteconsolidantă,celelalte societăți suntconsolidate.

Consolidarea este o tehnică a contabilității financiare, care are ca finalitateproducerea de informatii in folosul utilizatorilor externi.

Consolidarea reprezintă un instrument esențial de gestiune și control.

Ca instrument de gestiune, consolidarea are posibilitatea de a măsura oportunitatea și eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de societatea dominantă, lucru posibil numai în baza unor informații disponibile.

În calitate de instrument de control:

pentru întreprinderea consolidată, conturile consolidate permit să seaprecieze mai bine strategiile politicile aplicate și riscurile cu care se confruntă grupul;

pentru asociații minoritari, conturile consolidate sunt mijlocul unic de a ști cum sunt gestionate interesele lor ;

pentru creditori, conturile consolidate permit să se aprecieze solvabilitatea și îndatorarea societăților grupului;

pentru bancheri, conturile consolidate permit să se verifice dacă politicile puse în opera la nivelul grupului sunt eficace și dacă operațiile finanțate de bancă sunt viabile;

Perimetrul de alegere a metodelor de consolidare

Perimetrul de consolidare este constituit din liderul de grup și societățile consolidate, respectiv societățile asupra cărora societatea-mama exercită control exclusive sau influiența notabilă.

  Un grup reprezintă ansamblul constituit din întreprinderea mama și filialele sale. Altfel spus, grupul este un ansamblu de societăți, având personalitate juridică proprie, dar are un  centru unic de  decizie, numit lider de grup. Grupul formează o entitate economică. El nu are personalitate juridică.

O societate-mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale. În principiu o societate – mamă posedă mai mult de 50% din capitalul societății-filială, capital în care nu sunt cuprinse acțiunile cu dividend prioritar, fără drept de vot.

O filială este o întreprindere controlată de o altă întreprindere, numită anterior societate- mamă.

Poate exista și situația unei filiale comune a doua societății- mamă (asocieri în participație), precum și cea privind o filială necotată a unei societăți- mamă cotate la bursă.

Controlul- în limbajul de consolidare  este dat  de puterea de  a conduce  politicile privind exploatarea și finanțarea unei întreprinderi, astfel încât  să se obțină avantaje  din activitățile sale. În materie de consolidare, controlul poate îmbrăca forma controlului exclusiv și a controlului conjunctiv.

La randul lui controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de fapt.

Controlul exclusiv de drept presupune ca societatea –mamă să dețină direct sau indirect, prin intermediul filialelor sale , mai mult de 50% din drepturile de vot. În referențialul internațional, sunt enunțate patru circumstanțe de fapt, în care operează controlul de fapt:

– societatea –mamă poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot, ca urmare a unui acord cu alți investitori ( în principiu societatea- mamă ar trebui să dețină totuși mai mult de 40% din drepturile de vot);

– societatea- mamă are puterea să conducă exploatarea și finanțarea întreprinderii controlate, printr-o dispoziție a statutelor sau printr-un contract;

– societatea- mamă  poate  să  numească  sau  să  revoke  majoritatea membrilor consiliului de administrație sau  ai unui organ de conducere echivalent ;

 – societatea- mamă are puterea de a reuni majoritatea drepturilor de vot în acest consiliu sau în acest organ. Conform referențialului internațional;

Controlul conjunctiv(concomitent) reprezintă împărțirea, printr-un acord contractual, a controlului asupra unei activități economice sau  asupra unei  societăți, între un număr restrâns de acționari, care controlează în comun, dar nici unul nu poate lua decizii fără acordul celorlalți .

Aria de aplicabilitate și formele standardului IAS 31 „Interese în asocierile în participație”

Obiectivul acestui standard este furnizarea pentru utilizatorii săi a informațiilor privind interesele proprietarilor investitori (asocieri în participație) în câștigurile și activele nete ale asocierii în participare.

IAS 31 se aplică intereselor în asocierile în participație și raportării activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor, indiferent de structurile sau de formele de desfășurare a activității.

Entitățile care pot contabiliza investițiile în asociere în participație, conform IAS 31, sau ca active financiare deținute în scopul tranzacționării, conform IAS 39 sunt:

Organizațiile cu asociere de capital;

Fondurile mutuale;

Fondurile închise de investiții și entități similare;

Fondurile de asigurare cu componentă de investiții.

O asociere în participație  este o înțelegere contractuală prin care două sau mai multe părți întreprind o activitate economică supusă controlului comun.

Caracteristicile asocierilor în participație:

Asociații sunt legați printr-o înțelegere contractuală;

Controlul într-o asociație în participație este în așa fel organizat încât nici una din părți nu poate exercita un control unilateral ci numai prin împărțirea pe baze contractuale a controlului asupra unei asocieri în participație;

 Asociatul în participație este o parte a unei asocieri în participație care are controlul comun asupra respectivei asocieri.

Angajamentul contractual abordează aspecte ca:

Activitatea, durata și obligațiile de raportare ale asocierii în participație;

Numirea Consiliului de Administrație sau al organului de conducere echivalent, precum și a drepturilor de vot ale asociaților;

Aporturile la capital ale asociaților în participație;

Împărțirea între asociați a producției, veniturilor, cheltuielilor sau a altor rezultate a asociației în participație.

Trei forme de asociații în participație sunt identificate de IAS 31:

Activitățile controlate în comun;

Active controlate în comun;

Entități controlate în comun.

Activitățile controlate în comun apar în cazul folosirii resurselor pentru asociațiile în comun pentru realizarea unui obiectiv și nu pentru înființarea unei structuri noi.

Mecanismele de integrare a metodei proporționale

Dacă controlul exercitat de societatea dominantă asupra unei societăți din cadrul grupului este împărțit cu un număr limitat de alți asociați sau acționari care nu pot lua decizii privind activitatea societății controlate decât pe baza unui acord unanim, atunci se exercităun control concomitent. Pentru a cuprinde în ansamblul de consolidat o societate care este supusă unui control concomitent se utilizează metoda integrării proporționale.

Mecanismul de integrare proporțională a bilanțului  presupune:

cumularea elementelor bilanțiere ale societății consolidante cu cota partea elementelor bilanțiere ale societății consolidate conform procentului de interes deținut de societatea consolidantă;

eliminarea conturilor reciproce între cele două societăți;

determinarea rezervelor consolidate și a rezultatului consolidat;

eliminarea  titlurilor  societății  consolidate  deținute de  societatea consolidantă, reducând cu aceeași valoare și capitalurile proprii consolidate;

stabilirea bilanțului consolidat;

Mecanismul de integrare proporțională a contului de rezultate presupune:

cumularea contului de rezultate al societății consolidante cu cotă parte din contul de rezultate al societății consolidate conform procentului de interes al consolidantei în consolidată;

eliminarea operațiilor reciproce dintre societăți;

întocmirea contului de rezultate consolidat.

În cazul utilizării metodei integrării proporționale  nu mai  apare postul de „interese minoritare" atât în bilanțul consolidat, cât și în contul de rezultate consolidat.

Exemple de situații în care intervine IAS 31 și principiile aplicate

Doi sau mai multi asociați își combină resursele pentru a produce, comercializa și distribui în comun un anumit produs.

În cazul activelor controlate în comun de doi sau mai mulți asociați care exercită controlul asupra a unuia sau a mai multor active achiziționate pentru scopul asocierii în participație. Înfiintarea unei întreprinderi separate nu este necesară.

Entitățile controlate în comun apar atunci când o asociațiile în participație sunt conduse prin intermediul unei societăți separate, în care fiecare asociat are o participație.

Consolidarea proportională este o metoda de contabilizare și raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile sau cheltuielile unei entități controlate în comun este combinată, element cu element, cu elementele similare din situațiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente-rânduri separate în situațiile financiare ale asociatului.

Situațiile financiare separate sunt acele situații financiare prezentate de către o societate mamă, în care investițiile sunt contabilizate mai degrabă pe baza participației directe în capitalurile proprii decât pe baza rezultatelor raportate și a activelor nete ale entității în care s-a investit.

Consolidarea proporțională,  prin care asociatul poate combina partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli si fluxuri de numerar ale entitatii controlate în comun cu elemente din propriile situatii financiare consolidate, sau le poate raporta separat.

Principii aplicate:

Se pot folosi două formate de raportare: combinarea elementelor linie cu linie sau elementele sunt prezentate în rânduri separate;

Participațiile în asocierea în participatie sunt incluse în situațiile financiare consolidate ale asociatului, chiar dacă nu are filiale;

În momentul în care asociatul dobândește controlul comun începe consolidarea proporțională;

Aceasta încetează în momentul în care asociatul pierde controlul comun;

Activele și datoriile pot fi compensate doar în cazul în care există un drept legal de compensare și când se așteaptă ca un activ să fie realizat, sau o datorie decontată, pe o bază netă.

Concluzii

Consolidarea prin metoda integrarii proportionale in cazul asocierii în participație este în contextul aplicării standardului IAS 31, prelucrarea de referinta. Integrarea proporțională presupune parcurgerea acelorași etape de lucru utilizate ca și în cazul metodei de consolidare prin integrare globală.

În cazul metodei integrarii proporționale, valorile din situațiile financiare sunt luate la nivelul proratei participației antreprenorului. Efectele conturilor reciproce între antreprenor și entitatea aflată sub control conjunctiv trebuie să fie eliminate în aceeași manieră folosită și în cazul integrării globale. Singura diferență este că eliminarea este limitată la nivelul procentajului de integrare al societății controlate conjunctiv.

Cu excepția paragrafelor 39, 40 și 41, acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1992.

Paragrafele 39, 40 și 41 vor intra în vigoare o dată cu IAS 36 – mai exact pentru perioadele începând cu 1 iulie 1999, cu excepția cazului în care IAS 36 este aplicat pentru perioade anterioare.

Paragrafele 39 și 40 ale acestui Standard au fost aprobate în iulie 1998 pentru a înlocui paragrafele 39 și 40 ale IAS 31 revizuit în 1994. Paragraful 41 al acestui Standard a fost adăugat în iulie 1998, între paragrafele 40 și 41 ale IAS 31, revizuit în 1994. 

Prezentul Standard trebuie aplicat în contabilizarea intereselor în asocierile în participare și la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor aparținând asocierii în participare în situațiile financiare ale asociaților și ale investitorilor, fără a ține seama de structurile sau formele sub care se desfășoară activitățile asocierii în participație. 

Toate societățile comerciale cotate din UE sunt obligate în prezent să întocmească situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS.

Pentru a fi aprobate pentru utilizarea în UE, standardele trebuie să fie avizate de către Comitetul de Reglementare Contabilă (ARC), care este format din reprezentanți ai guvernelor statelor membre și este consiliat de un grup de experți denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiară (EFRAG).

Întrucât standardele IFRS fac în prezent parte din legislația europeană, toate standardele aprobate și modificările lor aprobate ulterior trebuie publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Comisia Valorilor Mobiliare și Burselor din Statele Unite (SEC) impune în prezent tuturor companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situații financiare fie în conformitate cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoțite de o notă care să reconcilieze standardele locale cu US GAAP.

Această obligație generează costuri semnificative pentru companiile cotate în același timp în SUA și în alte țări. SEC a propus modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligației de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care își pregătesc situațiile financiare în conformitate cu IFRS, în principiu începând din 2009. Companiile bazate în SUA vor fi în continuare obligate să raporteze în conformitate cu US GAAP.

Bibliografie

Feleagă N., Feleagă L., Contabilitate consolidată, Ed. Economică, București, 2007;

Nișulescu I., Precup R., Gușe R., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate – IAS 31 Interesele în asocierile în participație, Ed. CECCAR, 2004;

M.F.P. Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;

http://www.de-contabilitate.ro, accesat la data de 27.06.2015

http://www.scribd.com/doc/26261299/contabilitate-consolidata#scribd, accesat la data de 27.06.2015

http://www.scribd.com/doc/137509269/CONVERSIA-SITUATIILOR-FINANCIARE-ALE-SOCIETATILOR-STRAINE-doc#scribd, accesat la data de 27.06.2015

http://www.scribd.com/doc/28222467/Contabilitate-consolidata#scribd, accesat la data de 27.06.2015