Mecanismul Tva LA O Firma Prestatoare DE Servicii

MECANISMUL TVA LA O FIRMĂ PRESTATOARE DE SERVICII

INTRODUCERE

Termenul de "taxă pe valoare adăugată" este un termen des întâlnit și arhicunoscut de către majoritatea persoanelor, fie că vorbim din prisma întreprinzătorilor, fie că vorbim din prisma consumatorilor, cert este că toți am suportat acest impozit. Desigur că acesta are impacturi diferite asupra persoanelor impozabile de la o țară la alta, în funcție de cota aplicată de țara respectivă. Pe de o parte practicarea unor cote ridicate poate avea influențe negative asupra consumului, pe de altă parte poate asigura venituri bugetare mai mari.

Am selectat și am tratat cu mult interes această temă, din dorința de documentare în legătură cu acest subiect extrem de util în teoria și practica economică. Dorința de cunoaștere derivă și datorită complexității și frecvenței acestui fenomen, precum și a impactului pe care îl are acest impozit asupra unei întreprinderi, într-o economie de piață. Datorită influențelor sale asupra economiei, taxa pe valoare adăugată a fost deseori analizată și criticată în literatura de specialitate.

În prezenta lucrare intitulată "Mecanismul TVA la o firmă prestatoare de servicii" am abordat istoricul acestui concept, aspectele teoretice și cele practice, prin intermediul celor trei capitole cuprinse în structura lucrării.

În primul capitol denumit "Considerații generale privind TVA, scurt istoric și alte aspecte specifice" am prezentat un scurt istoric, pentru a descoperi originile acestui impozit, fondatorul lui și țara în care s-a aplicat pentru prima dată. În continuare, am prezentat câteva aspecte teoretice esențiale, menite să faciliteze înțelegerea acestui fenomen.

În cel de al doilea capitol denumit "Prezentare comparativă între România și alte state membre UE din punct de vedere al TVA", am abordat o prezentare comparativă, între România și alte state membre UE, din perspectiva taxei pe valoare adăugată, pentru a evidenția posibile diferențe sau asemănări între TVA aplicată în țara noastră, și TVA aplicată în alte state europene.

În ultimul capitol intitulat "Studiu de caz privind mecanismul TVA la S.C BUSINESS CONSULT S.R.L" am reflectat modul de aplicare al mecanismului TVA în cadrul unei firme prestatoare de servicii. În acest capitol am prezentat modul de desfășurare a operațiunilor privind TVA, de la întocmirea și înregistrarea facturilor, până la întocmirea și depunerea declarațiilor fiscale la organul fiscal competent. De asemenea, am cuprins două operațiuni mai puțin întâlnite în cadrul activităților consacrate ale intreprinderilor în ceea ce privește TVA, respectiv taxarea inversă și recuperarea taxei achitată într-un alt stat membru UE.

CAP 1. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND TVA, SCURT ISTORIC ȘI ALTE ASPECTE SPECIFICE

1.1. SCURT ISTORIC AL TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ

Termenul de impozit provine din latinescul "impositum" și reprezintă o prelevare obligatorie, fără prestație și nerambursabilă, efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea necesităților de interes general. Primele mențiuni în privința taxei pe valoare adăugată, au apărut în anul 1920, ideea acestui impozit se datorează unui om de afaceri german, Wilhelm Von Siemens. Acesta a conceput ideea de taxă pe valoare adăugată, ca fiind un impozit ce avea să înlocuiască impozitul pe cifra de afaceri practicat în acel moment de către Germania.

Ideea afaceristului german avea să fie transformată într-un întreg sistem, de către părintele TVA, Maurice Lauré. Maurice Lauré, inginer de meserie a ocupat funcția de director la autoritatea fiscală din Franța în anul 1952. În anul 1954 a conceput impozitul indirect pe consum, denumit "taxe sur la valeur ajoutée" (taxă pe valoare ădăugată). În același an impozitul a fost implementat în Franța, înlocuind impozitul pe cifra de afaceri existent. În timp, impozitul a suferit numeroase modificări și a fost supus unor reforme fiscale în scopul perfecționării.

Începând cu anul 1960 și alte state au adoptat acest impozit. La sfârșitul anului 1988, peste 50 de state au adoptat taxa pe valoare adăugată, în prezent ajungând la un număr de peste 140 de state care au optat pentru instituirea ei.

Liam Ebrill, autorul cărții "The Modern VAT", relata faptul că "…răspândirea rapidă a taxei pe valoare adăugată (TVA) a fost cea mai dramatică și probabil cea mai importantă influență în dezvoltarea sistemului de taxare în ultima parte a secolului XX, și încă continuă. Acum 40 de ani, impozitul era foarte puțin cunoscut în practică. Astăzi, este o componentă cheie a sistemului de taxare în peste 120 de țări".

O altă viziune asupra vitezei de răspândire a TVA ne prezintă faptul că "Taxa pe valoare adăugată s-a răspândit în lume, mai repede decât oricare alt impozit în istoria modernă".

Răspândirea rapidă a impozitului este datorată și faptului că o cerință esențială pentru aderarea la UE o reprezenta introducerea TVA. În data de 11 aprilie 1967, după mulți ani de tratative și propuneri, la nivelul Uniunii Europene s-au emis primele două directive prin care a avut loc înlocuirea impozitelor pe cifra de afaceri cu sistemul comun de taxă pe valoare adăugată. Scopul principal al acestui sistem îl reprezenta nevoia de neutralitate fiscală a schimburilor economice între statele membre.

În data de 1 iulie 1993, taxa pe valoare adăugată a fost introdusă și în România, înlocuind astfel impozitul pe circulația mărfurilor, care avea rol de impozit universal asupra consumului. Impozitul a fost introdus prin OG nr. 3/1992 privind taxa pe valoare adăugată, aprobată și modificată prin Legea nr. 130 din 29 decembrie 1992. Implementarea noului impozit a fost un prim pas în direcția adoptării legislației fiscale din România, la cea practicată de statele membre UE. Cu alte cuvinte, introducerea taxei pe valoare adăugată a reprezentat un punct critic în ceea ce privește modificarea și dezvoltarea sistemului fiscal din România.

1.2. DEFINIREA TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ

Conform art. 125 din Codul fiscal "taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat bugetului statului și care este colectat conform prevederilor". Analizând această definiție, din perspectiva statului, deducem că taxa pe valoare adăugată reprezintă o sursă importantă de venit a bugetului de stat, care este colectat de la contribuabili conform prevederilor legale. Din perspectiva persoanelor impozabile, TVA reprezintă o datorie față de bugetul de stat, care ia naștere în urma unui consum sau în urma desfășurării unor activități economice de către persoanele respective.

O altă particularitate deprinsă din definiție o reprezintă faptul că taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect. O exprimare oarecum contradictorie deoarece o taxă nu poate fi și un impozit, însă apartenența TVA la categoria impozitelor este dată de principala deosebire între cele două categorii și anume, taxele presupun o contraprestație directă și imediată spre deosebire de impozite care nu conferă contribuabilului o contraprestație directă și imediată. Taxa pe valoare adăugată face parte din categoria impozitelor indirecte, întrucât prezintă caracteristicile acestei categorii. Printre caracteristicile impozitelor indirecte se numără includerea lor în prețul de achiziție a bunului sau serviciului, perceperea lor cu prilejul vânzării unor produse sau prestării unor servicii, sunt suportate de consumatorul final ș.a.

Iacob Petru Pântea definește taxa pe valoare adăugată ca fiind "… un impozit indirect, calculat pe valoarea adăugată realizată de agenții economici și suportat de consumatori". Noțiunea de valoare adăugată este reprezentată de suma dintre marja comercială și producția exercițiului minus consumurile intermediare. Astfel, valoarea adăugată constituie baza de calcul a acestui impozit, de aici derivă și denumirea de taxă pe valoare adăugată.

Directiva 2006/112/CE definește TVA ca fiind "… o taxă generală de consum aplicată activităților comerciale care implică producția și distribuția de bunuri și prestarea de servicii".

Din această definiție reiese faptul că taxa pe valoare adăugată este un impozit pe consum, deci suportatorul acestei sarcini fiscale îl reprezintă consumatorul final, rolul de colectare și vărsare la bugetul de stat îi revine agentului economic.

Principiile taxei pe valoare adăugată sunt următoarele:

TVA este o taxă pe consumul final;

TVA este o taxă ce se autopercepe;

TVA este neutră;

TVA este transparentă;

TVA nu este un element de cost pentru desfășurarea activității;

TVA se aplică pe operațiuni specifice și nu pe profitul brut.

1) TVA este o taxă pe consumul final

După cum am mai menționat anterior, TVA este un impozit indirect suportat de consumatorul final. Acest principiu întărește această idee conform căreia, ținta principală a taxei pe valoare adăugată o reprezintă consumul final.

2) TVA este o taxă ce se autopercepe

Organul fical competent din țara noastră, încasează veniturile fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, prin intermediul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Acestea au rolul de perceptori ai taxei, deoarece impun și colectează TVA de la clienți cu scopul de a o vira în contul organului fiscal. Așadar, persoanele impozabile se regăsesc în acest circuit atât ca intermediari între organul fiscal și clienți, cât și ca perceptori ai taxei.

3) TVA este neutră

Mecanismul de deducere al TVA presupune că, indiferent de numărul total al persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA participante la procesul de producție și distribuire a unui bun sau serviciu, suma totală a taxei pe valoare adăugată va fi întotdeauna aceeași, ea va depinde numai și numai de prețul facturat consumatorului final, acesta neavând drept de deducere.

4) TVA este transparentă

Componenta fiscală din prețul bunurilor sau serviciilor este cunoscută cu exactitate, fapt ce permite taxarea la aceleași cote de TVA a bunurilor produse, indiferent dacă acestea provin din țară sau din surse exterioare.

5) TVA nu este un element de cost pentru desfășurarea activității

Taxa pe valoare adăugată nu reprezintă un cost pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, deoarece în cazul achizițiilor TVA se poate deduce. Mecanismul de deducere conferă persoanelor impozabile dreptul de a recupera TVA achitată sau datorată furnizorilor.

6) TVA se aplică pe operațiuni specifice și nu pe profitul brut

Mecanismul TVA a fost conceput astfel încât să nu fie necesară determinarea sumei valorii adăugate, care reprezintă de fapt profitul brut. Taxa pe valoare adăugată nu are implicații asupra profitului brut, aceasta se aplică asupra operațiunilor specifice al căror preț reprezintă baza de impozitare, deci sistemul diferă în totalitate de regimul impozitului pe profit, regim în care baza de impozitare este reprezentată de profitul brut.

Facând o sinteză asupra acestui subcapitol, putem defini taxa pe valoare adăugată ca fiind, impozitul indirect pe consum, datorat bugetului de stat și colectat conform prevederilor legale de la consumatorul final, prin intermediul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

1.3 PERSOANE IMPOZABILE ȘI NEIMPOZABILE

Din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, există două tipuri de persoane:

Persoane impozabile;

Persoane neimpozabile.

1) Persoane impozabile

Persoana impozabilă reprezintă acea persoană fizică sau juridică, grup de persoane sau entitate care desfășoară în mod independent o activitate economică.

Persoanele impozabile se pot clasifica astfel:

persoane impozabile normale;

persoane impozabile exceptate.

Persoanele impozabile normale reprezintă persoanele plătitoare de TVA, care sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA la începutul activității.

Persoanele impozabile exceptate sunt reprezentate de intreprinderile mici și de societățile care efectuează numai operațiuni scutite cu drept de deducere. Acestea se însciru în categoria persoanelor neplătitoare de TVA și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA la începutul activității.

2) Persoane neimpozabile

Persoana neimpozabilă reprezintă acea persoană, care nu desfășoară activități economice în niciun loc în lume.

Persoanele neimpozabile se pot clasifica astfel:

persoane juridice neimpozabile;

persoane fizice neimpozabile.

Persoanele juridice neimpozabile sunt reprezentate de instituțiile publice și ONG-uri și se includ în categoria persoanelor neplătitoare de TVA și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA la începutul activității. Instituțiile publice sunt considerate persoane neimpozabile deoarece desfășoară activități în calitate de autorități publice cum ar fi activități sociale, culturale, de apărare și siguranța statului, administrative.

Fac excepție de la această regulă instituțiile publice care desfășoară activități pentru care sunt considerate persoane impozabile. Printre aceste activități se numără:

telecomunicații;

furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific și altele de aceeași natură;

transport de bunuri și de persoane;

servicii prestate în porturi și aeroporturi;

livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale;

depozitarea;

activitățile organismelor de publicitate comercială;

activitățile agențiilor de călătorie;

activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare;

operațiunile posturilor publice de radio și televiziune.

Persoanele fizice neimpozabile sunt cele care nu desfășoară activități economice în mod independent și care nu sunt obligate niciodată să se înregistreze în scopuri de TVA.

Persoanele impozabile, indiferent de locul unde sunt stabilite, sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, dacă realizează operațiuni supuse TVA care au locul în România și pentru care sunt obligate la plată. Fac excepție de la această regulă intreprinderile mici care au o cifă de afaceri mai mică de 65.000 EUR (220.000 lei) pentru care se aplică regimul special de scutire și persoanele impozabile care realizează numai operațiuni scutite fără drept de deducere. În unele cazuri și persoanele impozabile exceptate de la înregistrare sau persoanele neimpozabile pot fi obligate la înregistrarea în scopuri de TVA.

Intreprinderile mici, persoanele impozabile care realizează numai operațiuni scutite fără drept de deducere, persoanele juridice neimpozabile sunt nevoite să se înregistreze în scopuri de TVA, numai în cazul în care efectuează achiziții intracomunitare a căror valoare depășește 10.000 EUR într-un an calendaristic. În urma atribuirii codului de înregistrare în scopuri de TVA persoanelor menționate anterior, acesta nu va putea fi folosit pe plan intern, ci doar în relația cu furnizorii sau clienții din celelalte state membre.

Persoanele care trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA sunt următoarele:

persoanele impozabile stabilite în România, înainte de efectuarea operațiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere, sau la atingerea plafonului de 65.000 EUR;

persoanele impozabile nestabilite în România, în cazul în care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile în România;

persoanele impozabile nestabilite în România, în cazul în care efectuează achiziții sau livrări de bunuri intracomunitare scutite, cu locul în România.

1.4 OPERAȚIUNI CUPRINSE ÎN SFERA DE APLICARE A TVA

Pentru a fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA, operațiunile trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

operațiunea reprezintă o livrare de bunuri sau prestare de servicii cu plată, sau o operațiune asimilată acestora;

locul livrării respectiv locul prestării se află în România;

operațiunea este realizată de către persoane impozabile;

operațiunea este rezultatul desfășurării unor activități economice;

În România se aplică TVA pentru următoarele operațiuni:

Livrarea de bunuri

Prestarea de servicii

Achiziția intracomunitară de bunuri

Importul de bunuri

1) Livrarea de bunuri

Conform Codului fiscal, este considerată o livrare de bunuri, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

Constituie livrări de bunuri următoarele operațiuni:

predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing;

transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;

trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri.

Pe lângă aceste operațiuni mai constituie livrări de bunuri următoarele:

preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;

preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;

preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de către aceasta, pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției.

2) Prestarea de servicii

Conform Codului fiscal, este considerată o prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri.

Se includ în sfera prestărilor de servicii următoarele operațiuni:

închirierea de bunuri sau transmiterea folosințelor bunurilor în cadrul unui contract de leasing;

cesiunea bunurilor necorporale;

angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;

prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii;

servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

De asemenea sunt considerate prestări de servicii următoarele:

utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor legale;

serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu ori al personalului acesteia, ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice.

3) Achiziția intracomunitară de bunuri

Conform Codului fiscal, este considerată o achiziție intracomunitară de bunuri, obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Sunt considerate achiziții intracomunitare de bunuri următoarele:

utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfășurării activității economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;

preluarea de către forțele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, și la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situația în care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutire.

4) Importul de bunuri

Conform Codului fiscal, importul de bunuri reprezintă intrarea pe teritoriul Comunității de bunuri care nu se află în liberă circulație în înțelesul art. 24 din Tratatul de înființare a Comunității Europene. Pe lângă aceste operațiuni mai este inclusă și intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în liberă circulație, provenite dintr-un teritoriu terț, care face parte din teritoriul vamal al Comunității.

1.5 OPERAȚIUNI SCUTITE DE LA PLATA TVA

Scutirile de la plata TVA se pot clasifica astfel:

Scutiri pentru operațiuni din interiorul țării;

Scutiri pentru importuri de bunuri și pentru achiziții intracomunitare;

Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar;

Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri;

Scutiri pentru intermediari.

1) Scutiri pentru operațiuni din interiorul țării

În această categorie se cuprind următoarele operațiuni:

spitalizarea, îngrijirile medicale desfășurate de unități autorizate, prestările de servicii de către stomatologi, tehnicieni dentari, prestările de îngrijire efectuate de personal medical, transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, livrarea de organe, sânge;

activitatea de învățământ, formare profesională, prestarea de servicii realizate de cămine și cantine, meditații acordate în particular de cadre didactice;

prestările de servicii și livrarea de bunuri legate de asistența și protecția socială, protecția copiilor, prestările de servicii furnizate membrilor în interesul lor colectiv;

prestările de servicii legate de practicarea sportului sau a educației fizice;

prestările de servicii culturale și livrările de bunuri strâns legate de acestea

prestările de servicii și livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar;

activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune;

serviciile poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora;

prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror operațiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei;

furnizarea de personal de către instituțiile religioase sau filozofice;

prestarea anumitor servicii de natură financiar-bancară;

operațiunile de asigurare și reasigurare;

pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;

livrarea la valoarea nominală de timbre poștale, fiscale și alte timbre similare;

arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile;

livrarea de construcții, părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, prin excepție scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile;

livrările de bunuri care au fost afectate unei activități scutite, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum și livrările de bunuri a căror achiziție a făcut obiectul dreptului de deducere.

2) Scutiri pentru importuri de bunuri și pentru achiziții intracomunitare

În cadrul acestei categorii se cuprind următoarele operațiuni:

importul și achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situație scutită de taxă în interiorul țării, achiziția intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situație scutit de taxă, achiziția intracomunitară de bunuri atunci când persoana care achiziționează bunurile ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora;

importul definitiv de bunuri, importul în regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe vamale, importul de bunuri către Comunitatea Europeană, Comunitatea Europeană a Energiei Atomice, Banca Centrală Europeană, Banca Europeană de Investiții sau de către alte organisme instituite de Comunități cărora li se aplică Protocolul din 8 aprilie 1965;

importul de bunuri efectuat în România de organismele internaționale, de către forțele armate ale statelor străine membre NATO;

reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, dacă bunurile se află în aceeași stare în care se aflau la momentul exportului și dacă importul respectiv beneficiază de scutire de taxe vamale;

reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, pentru a fi supuse unor reparații, transformări, adaptări, asamblări sau altor lucrări asupra bunurilor mobile corporale, cu condiția ca această scutire să fie limitată la valoarea bunurilor în momentul exportului acestora în afara Comunității;

importul, efectuat în porturi de către întreprinderi de pescuit maritim;

importul de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale sau prin orice rețea conectată la un astfel de sistem ori importul de gaz introdus de pe o navă care transportă gaz într-un sistem de gaze naturale sau într-o rețea de conducte cu alimentare din amonte, importul de energie electrică, importul de energie termică ori agent frigorific prin intermediul rețelelor de încălzire sau de răcire;

importul de aur efectuat de Banca Națională a României.

3) Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar

În această categorie se includ următoarele operațiuni:

livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către furnizor sau de altă persoană în contul său, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său;

prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri, prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, dacă acestea sunt direct legate de importul de bunuri și valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;

prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziționate sau importate în vederea prelucrării în România și care ulterior sunt transportate în afara Comunității de către prestatorul serviciilor sau de către client;

transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din și în insulele care formează regiunile autonome Azore și Madeira, precum și serviciile accesorii acestuia, transportul internațional de persoane;

în cazul navelor atribuite navigației în largul mării și care sunt utilizate pentru transportul de călători/bunuri cu plată sau pentru activități comerciale, industriale sau de pescuit, în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internațional de persoane și/sau de bunuri cu plată;

livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, a personalului acestora, livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea organismelor internaționale;

livrările de bunuri netransportate în afara României și/sau prestările de servicii efectuate în România, destinate fie forțelor armate ale celorlalte state membre NATO;

livrările de aur către Banca Națională a României;

livrările de bunuri către organismele recunoscute care transportă sau expediază aceste bunuri în afara Comunității, ca parte a activităților umanitare, caritabile sau de instruire;

livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, livrările intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;

livrările intracomunitare de bunuri, care ar beneficia de scutire, dacă ar fi efectuate către altă persoană impozabilă, cu excepția livrărilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor.

4) Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri

În cadrul acestei categorii intră operațiunile următoare:

livrarea de bunuri care urmează:

să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata drepturilor de import;

să fie prezentate autorităților vamale în vederea vămuirii și, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar;

să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;

să fie plasate în regim de antrepozit vamal;

să fie plasate în regim de perfecționare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de import;

să fie plasate în regim de tranzit vamal extern;

să fie admise în apele teritoriale:

pentru a fi încorporate pe platforme de forare sau de producție, în scopul construirii, reparării, întreținerii, modificării sau reutilării acestor platforme ori pentru conectarea acestor platforme de forare sau de producție la continent;

pentru alimentarea cu carburanți și aprovizionarea platformelor de forare sau de producție;

să fie plasate în regim de antrepozit de TVA.

livrarea de bunuri efectuată în locațiile prevăzute la lit. a), precum și livrarea de bunuri care se află în unul dintre regimurile sau situațiile precizate la lit. a);

prestările de servicii aferente livrărilor prevăzute la lit. a) sau efectuate în locațiile prevăzute la lit. a), pentru bunurile aflate în regimurile sau situațiile prevăzute la lit. a);

livrările de bunuri care încă se află în regim vamal de tranzit intern, precum și prestările de servicii aferente acestor livrări;

importul de bunuri care urmează să fie plasate în regim de antrepozit de TVA.

5) Scutiri pentru intermediari

Sunt scutite serviciile prestate de intermediarii care acționează în numele și în contul altei persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în legătură cu operațiunile scutite prevăzute.

1.6 BAZA DE IMPOZITARE ȘI COTELE DE TAXĂ

Codul fiscal definește baza de impozitare ca fiind "… contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile ". Din această definiție deducem că, baza de impozitare ia naștere în urma oricărei livrare de bunuri sau prestare de servicii impozabilă, în urma oricărui import sau achiziție intracomunitară impozabilă. Astfel, în momentul în care are loc una din cele patru operațiuni menționate anterior, emitentul facturii, respectiv funrizorul, este obligat să determine integral baza de impozitare și taxa pe valoare adăugată aferentă, conform regulilor de impozitare corespunzătoare taxei pe valoare adăugată.

Baza de impozitare este alcătuită din următoarele:

impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată;

cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

În baza de impozitare nu se cuprind următoarele elemente:

rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei;

Pentru a nu fi cuprinse în baza de impozitare, aceste elemente trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele trei condiții:

să fie reflectate în facturile fiscale sau în alte documente legal aprobate;

să constituie un beneficiu pentru client;

să nu reprezinte remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o oarecare prestație.

sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate;

dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;

valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără facturare;

sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul unui contract de leasing și refacturează locatarului costul exact al asigurării,precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.

Cotele de taxă se aplică asupra bazei de impozitare și reprezintă un anumit procent din aceasta, ce urmează a fi colectat de către stat. Stabilirea cotelor de taxă asupra operațiunilor impozabile, rămâne la latitudinea fiecărui stat, cu condiția ca, cota standard aplicată sa nu fie mai mică de 15% până la data de 31 decembrie 2015, așa cum prevede Directiva 2006/112/CE.

În România se aplică trei cote de TVA:

Cota standard de 24%;

Cota redusă de 9%;

Cota redusă de 5%.

1) Cota standard de 24%

Această cotă se aplică pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse. Cota se aplică pentru majoritatea bunurilor și serviciilor.

2) Cota redusă de 9%

Această cotă se aplică pentru următoarele operațiuni:

serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale, cinematografe;

livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității;

livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare;

livrarea de produse ortopedice;

livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;

cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

livrarea următoarelor bunuri:

toate sortimentele de pâine, precum și următoarele specialități de panificație: cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluțe și împletituri, care se încadrează în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071;

făină albă de grâu, făină semialbă de grâu, făină neagră de grâu și făină de secară, care se încadrează la codul CAEN/CPSA 1061;

triticum spelta, grâu comun și meslin, care se încadrează la codul NC 1001 99 00, și secară, care se încadrează la codul NC 1002 90 00, prevăzute în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, astfel cum a fost modificată prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 927/2012 al Comisiei din 9 octombrie 2012.

3) Cota redusă de 5%

Această cotă se aplică ca parte a politicii sociale asupra următoarelor operațiuni:

livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni și de pensionari;

livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;

livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie.

livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenționată unor persoane sau familii a căror situație economică nu le permite accesul la o locuință în proprietate sau închirierea unei locuințe în condițiile pieței.

1.7 FAPTUL GENERATOR ȘI EXIGIBILITATEA TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ

Conform Codului fiscal "faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei". Faptul generator reprezintă de fapt, data realizării operațiunii impozabile.

În cazul exigibilității TVA, facem distincție între exigibilitatea taxei și exigibilitatea plății taxei. Data la care organul fiscal competent poate solicita plata taxei, poartă denumirea de exigibilitatea taxei. Data la care o persoană este obligată să efectueze plata taxei către bugetul de stat, se numește exigibilitatea plății taxei. În cazul celei din urmă, aceasta reprezintă și data de la care se pot aplica penalități și amenzi pentru întârziere sau pentru neplata taxei.

Ca regulă generală, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor. De la această regulă există unele excepții:

pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație, faptul generator intervine la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților;

pentru stocurile la dispoziția clientului, faptul generator intervine la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării;

pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, faptul generator intervine la data transferului de proprietate;

pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări (construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză), faptul generator intervine la data emiterii situațiilor, rapoartelor, altor documente similare;

pentru livrările de bunuri, prestările de serviciu realizate continuu (gaze naturale, apă, telefonie, energie electrică), faptul generator intervine la data specificată în contract pentru plată, dar nu mai mult de un an;

pentru operațiunile de închiriere, leasing, concesionare, arendare, faptul generator intervine la data specificată în contract pentru efectuarea plății.

Ca regulă generală, exigibilitatea taxei intervine odată cu faptul generator. De la această regulă există anumite excepții:

dacă factura se emite înainte de faptul generator, exigibilitatea intervine la data emiterii facturii;

dacă se încasează avansuri, exigibilitatea intervine la data încasării avansului;

dacă livrările de bunuri sau prestările de servicii sunt realizate prin mașini automate de vânzare, de jocuri sau alte mașini similare, exigibilitatea intervine la data extragerii numerarului;

dacă persoanele impozabile aplică sistemul TVA la încasare, exigibilitatea intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri sau prestării de servicii.

În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția, iar exigibilitatea taxei intervene la data emiterii facturii sau autofacturii, sau în a 15-a zi a luni următoare celei în care a avut loc faptul generator.

Conform art. 136 din Codul fiscal, în cazul unui import, există următoarele trei situații:

dacă bunurile sunt supuse taxelor vamale, agricole sau altor taxe comunitare, faptul generator și exigibilitatea taxei intervin la data la care intervin faptul generator și exigibilitatea respectivelor taxe comunitare;

dacă bunurile nu sunt supuse taxelor vamale, agricole sau altor taxe comunitare, faptul generator și exigibilitatea taxei intervin la data la care ar interveni faptul generator și exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate au fost supuse unor astfel de taxe;

dacă bunurile sunt plasate într-un regim vamal special, faptul generator și exigibilitatea intervin la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim.

1.8 REGIMUL DEDUCERILOR

Conform Codului fiscal, "dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei". Toate persoanele impozabile pot deduce taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor, cu condiția ca acestea să fie utilizate în folosul următoarelor operațiuni:

operațiuni taxabile;

operațiuni scutite cu drept de deducere;

operațiuni pentru care locul livrării sau prestării se consideră ca fiind în străinătate.

Nu se poate deduce TVA în următoarele situații:

dacă TVA este aferentă plăților efectuate în numele clientului;

dacă TVA este aferentă achizițiilor de băuturi alcoolice și tutun.

De asemenea există unele prevederi conform cărora deducerea se limitează la 50%, în cazul taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice. Această restricție nu se aplică în cazul vehiculelor rutiere motorizate a căror masă totală maximă autorizată depășește 3.500 kg sau numărul scaunelor este mai mare de 9, inclusiv scaunul șoferului.

De la această regulă, fac excepție următoarele categorii de vehicule:

vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat;

vehiculele utilizate de agenții de vânzări și de achiziții;

vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru instruire de către școlile de șoferi;

vehiculele utilizate pentru închiriere sau a căror folosință este transmisă în cadrul unui contract de leasing financiar ori operațional;

vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Condiția esențială pentru exercitarea dreptului de deducere este ca persoana impozabilă în beneficiul căreia au fost sau urmează să fie livrate bunurile, sau prestate serviciile, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile legale. Același lucru este valabil și în cazul achizițiilor intracomunitare, iar în cazul importului de bunuri persoana impozabilă, trebuie să dețină fie declarația vamală de import, fie actul constatator emis de către organele vamale.

Din punct de vedere al deducerii taxei, pot exista trei categorii de persoane impozabile:

Persoană impozabilă cu regim mixt;

Persoană parțial impozabilă;

Persoană impozabilă mixtă.

Persoana impozabilă cu regim mixt este acea persoană, care desfășoară atât operațiuni cu drept de deducere, cât și operațiuni fără drept de deducere.

Persoana parțial impozabilă este acea persoană, care desfășoară atât operațiuni pentru care are calitate de persoană impozabilă, cât și operațiuni pentru care nu are calitate de persoană impozabilă.

Persoana impozabilă mixtă este acea persoană, care desfășoară activități în calitate de persoană impozabilă și din care rezultă atât operațiuni cu drept de deducere, cât și operațiuni fără drept de deducere.

În cazul acestor categorii de persoane impozabile, deducerea se aplică astfel:

pentru achizițiile destinate exclusiv realizării operațiunilor cu drept de deducere, inclusiv a investițiilor destinate realizării unor astfel de operațiuni, acestea se înscriu într-o coloană distinctă din junalul de cumpărări, iar TVA deductibilă aferentă se deduce integral;

pentru achizițiile destinate exclusiv realizării operațiunilor fără drept de deducere, inclusiv a investițiilor destinate realizării unor astfel de operațiuni, acestea se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de vânzări, iar TVA deductibilă aferentă nu se deduce;

pentru achizițiile a căror destinație nu este cunoscută, acestea se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar TVA deductibilă aferentă se poate deduce pe bază de pro-rata.

1.9 REGIMURI SPECIALE

Conform art. 152 din Codul fiscal, există următoarele categorii de regimuri speciale de scutire:

Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;

Regimul special de scutire pentru agențiile de turism;

Regimul special de scutire pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități;

Regimul special de scutire pentru aurul de investiții;

Regimul special de scutire pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de către persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană;

Regimul special de scutire pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de către persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană, dar într-un alt stat membru decât statul membru de consum.

1) Regimul special de scutire pentru intreprinderile mici

În această categorie se includ persoanele impozabile, a căror cifă de afaceri anuală este mai mică decât 65.000 EUR (220.000 lei). Cifra de afaceri anuală folosită ca punct de referință este compusă din următoarele:

valoarea totală (exclusiv taxa) a livrărilor de bunuri și a prestărilor de efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de către o mică intreprindere;

valoarea totală a operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării sau prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

valoarea totală a operațiunilor scutite cu drept de deducere și a celor fără drept de deducere, dacă acestea nu sunt accesorii activității principale.

Persoana impozabilă care îndeplinește aceste condiții de aplicare a regimului special de scutire, poate opta în orice moment pentru aplicarea regimului normal de taxă.

Dacă o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire, atinge sau depășește plafonul de 65.000 EUR, aceasta este obligată să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, în caz contrar autoritățile fiscale au dreptul de a stabili obligații privind taxa de plată și penalitățile aferente, de la data de la care persoana era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA.

Dacă o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, nu depășește plafonul de 65.000 EUR, aceasta poate solicita organelor fiscale, scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, și poate aplica regimul special de scutire.

Persoanele impozabile care aplică regimul special de scutire nu au dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor și nu au dreptul de a menționa taxa în facturi sau alte documente.

2) Regimul special de scutire pentru agențiile de turism

Agenția de turism reprezintă persoana care în nume propriu sau în calitate de agent, intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc individual sau în grup, servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate și alte servicii turistice.

Totalitatea operațiunilor realizate de agenția de turism privind călătoria sunt considerate a fi un serviciu unic prestat de agenție în beneficiul călătorului. Baza de impozitare a acestui serviciu este compusă din marja de profit (exclusiv taxa), care se calculează ca diferență între suma care va fi plătită de client (exclusiv taxa) și costurile agenției de turism (inclusiv taxa).

Agenția de turism poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru toate operațiunile, cu excepția situațiilor în care călătorul este o persoană fizică, și a situației în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul operațiunii este în afara României. În aceste situații taxarea în regim special este obligatorie. Dacă o agenție de turism efectuează atât operațiuni pentru care se aplică regimul normal de taxare, cât și operațiuni pentru care se aplică regimul special, aceasta trebuie să țină evidențe contabile separate pentru fiecare operațiune.

Pentru operațiunile supuse regimului special de scutire, agențiile de turism nu au dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor și nu au dreptul de a menționa taxa în facturi sau alte documente.

3) Regimul special de scutire pentru bunurile second-hand, obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități

În acest caz, regimul special de scutire poate fi aplicat de către o persoană impozabilă revânzătoare, dacă aceasta a achiziționat bunurile de la unul dintre următorii furnizori:

o persoană neimpozabilă;

o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă;

o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital;

o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special.

Toate livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție sau antichități, efectuate în regim special sunt scutite de taxă, persoana impozabilă revânzătoare neavând dreptul să deducă taxa datorată sau achitată pentru aceste bunuri.

Persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxare, numai în cazul importului de opere de artă, a obiectelor de colecție sau a antichităților și a operelor de artă achiziționate de la autorii sau succesorii în drept ai acestora. În acest caz persoana impozabilă revânzătoare va avea drept de deducere a taxei.

Dacă o persoană impozabilă revânzătoare efectuează atât operațiuni pentru care se aplică regimul normal de taxă, cât și operațiuni pentru care se aplică regimul special de scutire, aceasta trebuie să țină evidențe separate pentru fiecare operațiune și să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă.

Pentru operațiunile supuse regimului special de scutire, persoanele impozabile revânzătoare, nu au dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor și nu au dreptul de a menționa taxa în facturi sau alte documente.

4) Regimul special pentru aurul de investiții

Din categoria aurului de investiții fac parte următoarele:

aurul, sub formă de lingouri sau plachete acceptate sau cotate pe piețele de metale prețioase, având puritatea minimă de 995 la mie, reprezentate sau nu prin hârtii de valoare, cu excepția lingourilor sau plachetelor cu greutatea de cel mult 1 g;

monedele de aur care îndeplinesc următoarele contiții:

au titlul mai mare sau egal cu 900 la mie;

sunt reconfecționate după anul 1800;

sunt sau au constituit moneda legală de schimb în statul de origine;

sunt vândute în mod normal la un preț care nu depășește valoarea de piață liberă a aurului conținut de monede cu mai mult de 80%.

Prin transmiterea unei notificări către organul fiscal, persoanele impozabile care produc sau transformă aur în aur de investiții, pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru livrările de aur de investiții către alte persoane impozabile, livrări care în mod normal sunt scutite.

În cazul în care livrarea de aur de investiții este scutită de taxă, persoana impozabilă poate să deducă:

taxa datorată sau achitată, pentru achizițiile de aur de investiții efectuate de la o persoană care și-a exercitat operațiunea de taxare;

taxa datorată sau achitată, pentru achizițiile intracomunitare sau importul de aur, care este ulterior transformat în aur de investiții de persoana impozabilă sau de un terț în numele persoanei impozabile;

taxa datorată sau achitată, pentru serviciile prestate în beneficiul său, constând în schimbarea formei, greutății sau purității aurului, inclusiv aurului de investiții.

Pentru achizițiile legate de producția aurului de investiții sau transformarea aurului în aur de investiții, persoana impozabilă poate deduce taxa aferentă achizițiilor respective.

5) Regimul special de scutire pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de către persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană

Orice persoană impozabilă nestabilită în Uniunea Europeană poate utiliza un regim special de scutire pentru toate serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate către persoane neimpozabile care sunt stabilite, au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în Uniunea Europeană.

În momentul începerii activității, persoana impozabilă nestabilită în UE este obligată să depună la organul fiscal competent o declarație de începere a activității, iar ulterior aceasta va primi un cod de înregistrare special în scopuri de TVA. De asemenea, la încetarea activității, persoana impozabilă nestabilită în UE este obligată să notifice organul fiscal competent.

La sfârșitul fiecărui trimestru, persoana impozabilă nestabilită în UE trebuie să depună o declarație specială de TVA, care se întocmește în euro și care trebuie să cuprindă următoarele informații:

codul de înregistrare special în scopuri de TVA;

valoarea totală, exclusiv taxa, a prestărilor de servicii electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune și televiziune efectuate în cursul perioadei fiscale de raportare, cotele taxei aplicabile și valoarea corespunzătoare a taxei datorate fiecărui stat membru de consum în care taxa este exigibilă;

valoarea totală a taxei datorate în Uniunea Europeană.

Persoana impozabilă nestabilită în UE, nu poate deduce TVA prin declarația specială de taxă. Aceasta trebuie să păstreze o evidență detaliată a serviciilor, pentru care aplică regimul special.

6) Regimul special de scutire pentru serviciile electronice, de telecomunicații, radiodifuziune sau televiziune prestate de către persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană, dar într-un alt stat membru decât statul membru de consum

Orice persoană impozabilă care are sediul activității economice în România sau, în cazul în care nu are sediul activității economice în Uniunea Europeană, dispune de un sediu fix în România poate utiliza un regim special pentru toate serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate către persoane neimpozabile care sunt stabilite, au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în statele membre de consum, dacă persoana impozabilă nu este stabilită în aceste state membre.

În cazul în care, persoana impozabilă alege România ca stat membru de înregistrare, aceasta trebuie să transmită organului fiscal o declarație de începere a activității supuse regimului special, iar ulterior aceasta va primi un cod de înregistrare special în scopuri de TVA. De asemenea, și în cazul încetării activității aceasta trebuie să notifice organul fiscal competent.

La sfârșitul fiecărui trimestru, persoana impozabilă nestabilită în UE trebuie să depună o declarație specială de TVA, care se întocmește în euro și care trebuie să cuprindă următoarele informații:

codul de înregistrare special în scopuri de TVA;

valoarea totală, exclusiv taxa, a prestărilor de servicii electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune și televiziune efectuate în cursul perioadei fiscale de raportare, cotele taxei aplicabile și valoarea corespunzătoare a taxei datorate fiecărui stat membru de consum în care taxa este exigibilă;

valoarea totală a taxei datorate în statele membre de consum.

CAP 2. PREZENTARE COMPARATIVĂ ÎNTRE ROMÂNIA ȘI ALTE STATE MEMBRE UE DIN PUNCT DE VEDERE AL TVA

2.1. PREZENTAREA CARACTERISTICILOR TVA ÎN FIECARE STAT

Taxa pe valoare adăugată este prezentă în majoritatea statelor, fie ele membre UE sau în afara UE, cert este că acest impozit indirect diferă de la un stat la altul, în funcție de cota aplicată, de gradul de colectare și alte criterii. În cadrul acestui capitol vom aborda o prezentare comparativă, între România și alte state membre UE, din perspectiva taxei pe valoare adăugată, pentru a evidenția aceste diferențe sau posibile asemănări între TVA aplicată în țara noastră, și TVA aplicată în alte state europene. Am selectat patru state membre UE, pe care le vom analiza, și anume: Ungaria, Luxemburg, Germania și Bulgaria.

Ungaria

Am selectat acest stat deoarece aplică cea mai ridicată cotă de TVA din UE. Cota de 27% aplicată de Ungaria este peste nivelul maxim admis din UE. Înainte de declanșarea crizei economice, cota aplicată era de 20%. Taxa pe valoare adăugată a fost introdusă în anul 1988 și se numește "Általános forgalmi adó" (AFA). Pe lângă cota standard, Ungaria aplică cota redusă de 18% (alimente, servicii hoteliere) și cota redusă de 5% (cărți, reviste, medicamente, etc.). În categoria operațiunilor scutite de la plata TVA intră următoarele servicii: serviciile poștale, medicale, educație, serviciile de asigurări, serviciile financiare. Rambursarea TVA către organul fiscal competent este obligatorie până în data de 20 inclusiv a lunii următoare celei de raportare.

Luxemburg

Am selectat acest stat deoarece aplică cea mai mică cotă de TVA din UE, respectiv 17%. Înainte de declanșarea crizei economice, cota aplicată era de 15%. Taxa pe valoare adăugată a fost introdusă în anul 1970 și se numește "Taxe sur la valeur ajoutée" (TVA). Pe lângă cota standard, Luxemburg aplică cota redusă de 3% (alimente, medicamente, ziare, reviste, servicii hoteliere, etc.). În categoria operațiunilor scutite de la plata TVA intră următoarele servicii: serviciile poștale, serviciile de asigurare, serviciile financiare, serviciile medicale, educație. Rambursarea TVA către organul fiscal competent este obligatorie până în data de 30 inclusiv a lunii următoare celei de raportare.

Germania

Am selectat acest stat deoarece, Germania reprezintă motorul Europei, cu cea mai puternică economie din UE. Cota aplicată este de 19%, iar înainte de declanșarea crizei economice, cota aplicată era de 16%. Taxa pe valoare adăugată a fost introdusă în anul 1968 și se numește "Mehrwertsteuer" sau "Umsatzsteuer". Pe lângă cota standard, Germania aplică cota redusă de 7% (alimente, reviste, transport public, servicii hoteliere, etc.). În categoria operațiunilor scutite de la plata TVA intră următoarele servicii: serviciile financiare, achiziția de terenuri și clădiri, servicii medicale, educație. Rambursarea TVA către organul fiscal competent este obligatorie până în data de 10 inclusiv a lunii următoare celei de raportare.

Bulgaria

Am selectat acest stat deoarece, Bulgaria reprezintă o țară vecină a României, cu un nivel de trai apropiat de cel al țării noastre. Cota de TVA aplicată este de 20%, iar înainte de declanșarea crizei economice, cota era la același nivel. Taxa pe valoare adăugată a fost introdusă în anul 1994. Pe lângă cota standard, Bulgaria aplică cota redusă de 9% (servicii hoteliere). În categoria operațiunilor scutite de la plata TVA intră următoarele servicii: servicii de asigurare, servicii financiare, servicii medicale. Rambursarea TVA către organul fiscal competent este obligatorie până în data de 14 inclusiv a lunii următoare celei de raportare.

2.2. ANALIZA DEOSEBIRILOR ȘI ASEMĂNĂRILOR CONSTATATE

Din punct de vedere al cotelor de TVA aplicate situația se prezintă astfel:

Putem observa că, Ungaria prezintă cel mai ridicat nivel al cotei de TVA, respectiv de 27% urmată de România. Cel mai redus nivel al cotei este prezent în Luxemburg, de 17%. Se mai poate observa faptul că, înainte de declanșarea crizei economice, cotele statelor nu depășeau pragul de 20%, acestea au suferit majorări, mai puțin cota Bulgariei care a păstrat același nivel de cotă, atât înainte cât și după declanșarea crizei.

Din punct de vedere al anului în care s-a implementat taxa pe valoare adăugată, deducem că dintre țările analizate, Germania a fost prima care a introdus acest impozit, în anul 1968, urmată de Luxemburg, Ungaria, România și în final de Bulgaria, care a fost ultima țară care a introdus TVA în anul 1994. Remarcăm faptul că, TVA s-a răspândit în Europa de la Vest la Est, de la țările dezvoltate, spre cele în curs de dezvoltare.

Toate statele analizate aplică cote reduse de TVA, iar sfera de cuprindere a operațiunilor scutite de la plata taxei pe valoare adăugată este aproximativ aceeași în cazul fiecărui stat. Serviciile de asigurări, serviciile financiare, medicale, educație sunt scutite de la plata impozitului.

O altă asemănare constatată este faptul că, legile fiecărui stat cu privire la taxa pe valoare adăugată, au la bază prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului European privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Conform unui studiu realizat de către Comisia Europeană asupra ponderii veniturilor din TVA, în veniturile totale ale bugetului de stat, s-au obținut următoarele date:

Conform acestui grafic, putem deduce faptul că, Bulgaria se bazează mult pe veniturile fiscale provenite din TVA, la fel și România, spre deosebire de Germania și Luxemburg care prezintă un nivel mai scăzut din punct de vedere al ponderii veniturilor din TVA în veniturile bugetare totale și în PIB.

Comisia Europeană a realizat de asemenea, un studiu asupra deficitului de încasare a TVA aferentă anului 2012, conform cărora s-au obținut următoarele date:

Potrivit acestui grafic, observăm nivelul extrem de ridicat pe care îl prezintă România. Deși veniturile fiscale provenite din TVA reprezintă o pondere de 25% din totalul veniturilor bugetare, statul român nu reușește să colecteze decât 56% din totalul potențial. Acest deficit cronic, ne indică existența unui nivel ridicat al evaziunii fiscale și existența unor carențe majore la nivelul colectării acestui impozit. Luxemburg stă cel mai bine la acest capitol, reușind să încaseze TVA în proporție de 94% din totalul potențial, ceea ce ne indică un nivel redus al evaziunii fiscale și un grad ridicat de colectare al impozitului. De asemenea și Germania stă bine la acest capitol, reușind să încaseze 90% din totalul potențial.

CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND MECANISMUL TVA LA S.C BUSINESS CONSULT S.R.L

3.1. CUNOAȘTEREA ȘI PREZENTAREA SOCIETĂȚII S.C BUSINESS CONSULT S.R.L

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L a devenit operațională începând cu anul 2013, este înregistrată în scopuri de TVA și are ca obiect de activitate prestarea de servicii de business.

Serviciile de business furnizate de S.C. BUSINESS CONSULT S.R.L cuprind:

Servicii financiare;

Servicii de resurse umane;

Servicii de achiziții și logistică;

Servicii de recuperări de creanțe;

Servicii de relații publice;

Servicii de administrare a proprietăților imobiliare și a flotei auto.

Compania este administrată de un Consiliu de Administrație compus din cinci membri care sunt numiți de Asociatul Unic. Consiliului de Administrație are în principal următoarele atribuții:

Stabilirea principalelor activități și a direcției de dezvoltare a companiei;

Numirea și eliberarea din funcție a Directorului General și a Directorilor Generali Adjuncți ai Societății (numiți în cele ce urmează Directorii Generali);

Supravegherea activității Directorilor Generali;

Supune aprobării Asociatului Unic raportul de activitate al Societății, situațiile financiare pentru exercițiul financiar anterior și proiectul bugetului de venituri și cheltuieli al societății;

Implementarea deciziilor Asociatului Unic;

Hotărăște cu privire la delegarea atribuțiilor și competențelor sale către Directorii Generali;

Aprobă structura organizatorică (organigrama) a Societății;

Aprobă toate contractele sau actele necesare aducerii la îndeplinire a scopului și obiectului de activitate al Societății, cu excepția celor date în competența Asociatului Unic, conform Actului Constitutiv și celor pentru care s-au delegat competențe către Directorii Generali.

Aprobă regulamentele interne ale societății;

Soluționarea oricăror alte chestiuni stabilite de Asociatul Unic.

Directorii Generali reprezintă și angajează legal Societatea în ceea ce privește operațiunile interne precum și în relația cu terțe părți, persoane fizice sau juridice sau autorități, prin semnătura conjunctă a oricăror doi dintre Directorii Generali. Prin semnătura conjunctă a oricăror doi dintre ei, Directorii Generali pot delega puteri specifice ce le sunt acordate lor, unuia dintre ei, către alți angajați ai Societății sau către terțe părți.

Membrii Comitetului Executiv sunt:

Directorul General

Directorii Generali Adjuncți.

În vederea luării deciziilor în cadrul companiei, Comitetul Executiv se întâlnește săptămânal. Invitatul permanent la ședințele Comitetului Executiv este Președintele Consiliului de Administrație.

Împuternicirea directorilor generali de a reprezenta legal societatea a fost acordată prin Decizia Consiliului de Administrație nr. 02 din 21 august 2013.

Comitetul Executiv are dreptul să invite la ședințe atât salariați ai societății cât și persoane din afara acesteia.

Regulile de aprobare pentru Comitetul Executiv sunt stipulate în Ghidul Nivele de Aprobare aprobat în data de 03.09.2013, precum și în decizia Consiliului de Administrație.

Structura organizatorică a societății se prezintă astfel:

3.2 PREZENTAREA OPERAȚIUNILOR PRIVIND MECANISMUL TVA LA O FIRMĂ PRESTATOARE DE SERVICII

Toate operațiunile privind TVA intră sub incidența Departamentului de Taxe, care are următoarele responsabilități:

este responsabil de stabilirea, plata și declararea taxei pe valoare adăugată către bugetul de stat la termenul și în cuantumurile legale;

trimite săptămânal suma estimată de plată a TVA-ului către Departamentul de Trezorerie;

trimite Nota internă pentru plata TVA-ului către Departamentul de Trezorerie, care va face plata la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare celei de raportare;

la solicitarea Departamentului de Taxe, Departamentul de Contabilitate – Birou Contabilitatea Trezoreriei pune la dispoziție copii după ordinele de plată care atestă efectuarea plăților pentru fiecare Companie;

Departamentul Facturare/ Creanțe transmite Departamentului de Taxe factura cu ajustarea TVA-ului aferent creanțelor neîncasate de la falimentari;

Departamentul de Taxe transmite către Departamentul Contabilitate și Departamentul de Controling Nota contabilă pentru limitarea TVA in procent de 50%;

Departamentul de Taxe transmite către Departamentul de Contabilitate Nota contabilă pentru înregistrarea TVA-ului.

În decursul unei luni au loc urmăroarele operațiuni privind TVA:

Înregistrarea facturilor

Înregistrarea TVA-ului în conturile aferente

Reflectarea conturilor în jurnalul de cumpărări respectiv în cel de vânzări

Regularizarea și închiderea conturilor de TVA

Întocmirea declarațiilor lunare

1) Înregistrarea facturilor

Conform facturilor se stabilește dacă furnizorul/clientul este înregistrat în scopuri de TVA, dacă este scutit de TVA, dacă se aplică TVA la încasare sau dacă se aplică taxarea inversă. Pentru stabilirea acestor chestiuni este necesară prezentarea elementelor minime obligatorii ale unei facturi.

Elementele obligatorii ale unei facturi sunt:

1a) Numele și adresa completă a furnizorului;

1b) Numele și adresa completă a cumpărătorului;

2a) Nr. de înregistrare din punct de vedere al TVA (Codul de identificare fiscală) al furnizorului;

2b) Nr. de înregistrare din punct de vedere al TVA (Codul de identificare fiscală) al cumpărătorului;

3) Data facturii;

4) Numărul unic alocat facturii;

5) Denumirea și cantitatea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

6) Baza de impozitare, avansurile facturate, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele și alte reduceri de preț;

7) Cota de TVA aplicată, sau în cazul unei scutiri, o trimitere la dispozițiile legale aplicabile;

8) Valoarea TVA (în RON).

Pentru a stabili dacă clientul/furnizorul este înregistrat în scopuri de TVA, verificăm numărul de înregistrare din punct de vedere al TVA (Codul de identificare fiscală). Persoanele care sunt înregistrate în scopuri de TVA au nr. de înregistrare ROXXXXXXXX, iar cele care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA au codul unic de înregistrare XXXXXXXX fără "RO". O altă modalitate de a determina dacă o persoană este înregistrată în scopuri de TVA este verificarea pe site-ul ANAF a Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 și a Registrului persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată.

Pentru a identifica o eventuală scutire de TVA verificăm dacă la cota TVA este menționată o trimitere la dispozițiile legale aplicabile. În cazul în care la cota TVA este menționat un procent (24%, 9%, 5%) atunci nu există scutire de TVA.

Pentru a stabili dacă clientul/furnizorul aplică TVA la încasare verificăm dacă există în factură mențiunea conform căreia entitatea respectivă aplică TVA la încasare. Conform art.155 din Codul fiscal facturile trebuie să conțină mențiunea TVA la încasare în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii. Niciun act normativ nu prevede un format standard pentru aceste documente, astfel autoritățile fiscale au lăsat la latitudinea contribuabililor să decidă cum vor trece mențiunea TVA la încasare.

Specialiștii în domeniul taxelor au explicat faptul că mențiunea poate fi trecută oriunde pe factură în cazul în care toate sumele sunt supuse TVA la încasare, iar în cazul în care numai unele sume sunt supuse, se recomandă a fi inclusă o coloană numită "Alte mențiuni" sau "Mențiuni legislative" în care se specifică sumele supuse TVA la încasare. Specificăm faptul că S.C BUSINESS CONSULT S.R.L aplică TVA la încasare.

O altă modalitate de a determina dacă o persoană aplică TVA la încasare este verificarea pe site-ul ANAF a Registrului persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare

Pentru a stabili dacă se aplică procedura de taxare inversă se verifică dacă factura conține o astfel de mențiune sau o trimitere la prevederile legale. O altă particularitate o reprezintă faptul că o factură specifică sistemului de taxare inversă nu conține TVA.

2) Înregistrarea TVA în conturile aferente

În urma stabilirii chestiunilor prezentate anterior, se înregistrează TVA în conturile aferente, pe baza facturilor primite și a celor emise.

Din totalitatea înregistrărilor contabile aferente lunii august am selectat câteva exemple menite să evidențieze modul de aplicare a cotei de TVA asupra diferitelor servicii și bunuri de care beneficiază entitatea.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L beneficiază de servicii de management al documentelor din partea S.C ANVICO S.A în valoare de 8.706,62 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

% = 401 8.706,62

628 7.021,47

4426 1.685,15

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L cumpără consumabile de birotică de la S.C AUSTRAL S.R.L în valoare de 3.256,44 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

% = 401 3.256,44

6028 2.656,14

4426 630,30

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L beneficiază de servicii de curierat din partea S.C CARGUS INTERNATIONAL S.A în valoare de 1.647,71 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

% = 401 1.647,71

626 1.328,80

4426 318,91

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L cumpără imprimante de la S.C ELECTRO ORIZONT S.R.L în valoare de 7.626 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

% = 401 7.626,00

303 6.150,00

4426 1.476,00

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L beneficiază de servicii de arhivare electronică, preluare, procesare documente din partea S.C. EXPERT ONE RESEARCH S.R.L în valoare de 42.902,02 lei (TVA inclus).

Înregistrarea contabilă

% = 401 42.902,02

628 34.598,40

4426 8.303,62

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L beneficiază de un spațiu închiriat din partea S.C LEBADA S.R.L în valoare de 13.194,39 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

% = 401 13.194,39

612 10.640,64

4426 2.553,75

Ca și observație, menționăm faptul că închirierea de bunuri imobile face parte din categoria operațiunilor scutite de taxe conform art.141 din Codul fiscal, însă persoanele impozabile pot opta pentru taxarea acestor operațiuni. În cazul nostru S.C LEBADA S.R.L a optat pentru taxarea acestor operațiuni, prin depunerea unei notificări la organul fiscal, la începutul anului.

Din totalitatea înregistrărilor contabile aferente lunii august am selectat câteva exemple menite să evidențieze modul de aplicare a cotei de TVA asupra serviciilor prestate de entitate.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L închiriază un spațiu firmei S.C NESTLE ROMANIA S.R.L în valoare de 329,82 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

411 = % 329,82

706 265,98

4427 63,84

Menționăm faptul că S.C BUSINESS CONSULT S.R.L a depus o notificare la începutul anului, la organul fiscal, optând astfel pentru taxarea acestor operațiuni.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L are de încasat o creanță de la un angajat în valoare de 215,78 lei (TVA inclus).

Înregistrare contabilă

428 = % 215,78

758 174,02

4427 41,76

3) Reflectarea conturilor în jurnalul de cumpărări respectiv în cel de vânzări

În această etapă soldurile conturilor sunt preluate automat în jurnalul de cumpărări respectiv în cel de vânzări cu ajutorul unui program informatic după cum se poate observa în anexele ce urmează. Întocmirea jurnalelor este importantă deoarece pe baza acestora se calculează TVA deductibilă pentru jurnalele de cumpărări și TVA colectată pentru jurnalele de vânzări.

4) Regularizarea și închiderea conturilor de TVA

Operațiunea de regularizare se realizează la sfârșitul fiecărei perioade de raportare și constă în compararea soldurilor finale ale conturilor 4426 "TVA deductibilă" și 4427 "TVA colectată".

În urma calculului efectuat pe baza jurnalului de cumpărări S.C BUSINESS CONSULT S.R.L a obținut un sold final al contului 4426 în sumă de 1.155.546 lei.

În urma calculului efectuat pe baza jurnalului de vânzări S.C BUSINESS CONSULT S.R.L a obținut un sold final al contului 4427 în sumă de 1.846.515 lei.

Putem observa faptul că soldul final al contului 4427 este mai mare decât soldul final al contului 4426, astfel entitatea are o datorie fiscală către bugetul de stat în valoare de 690.969 lei evidențiată cu ajutorul contului 4423 "TVA de plată".

Operațiunea de regularizare se înregistrează din punct de vedere contabil astfel:

4427 = % 1.846.515

4423 690.969

4426 1.155.546

5) Întocmirea declarațiilor lunare

a) Întocmirea Declarației 300

Conform art. 153 din legea 571/2003 privind Codul fiscal, formularul 300 "Decont de taxă pe valoare adăugată" se completează de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L are obligația să depună formularul 300 la organul fiscal competent lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se depune decontul, potrivit prevederilor art. 156 din Codul fiscal. Data de 25 este și data până la care societatea este obligată să efectueze plata taxei către bugetul de stat. În cazul în care este depășit acest termen, se aplică amenzi și penalități.

Formularul 300 este întocmit de angajații departamentului de taxe din cadrul S.C BUSINESS CONSULT S.R.L. Formularul aferent lunii august se prezintă astfel:

b) Întocmirea Declarației 390

Formularul 390 "Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare" se depune conform art. 156 din Codul fiscal, lunar de către persoanele înregistrate în scopuri de TVA. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA depun declarația numai pentru lunile calendaristice în care ia naștere exigibilitatea taxei.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L are obligația de a întocmi Declarația 390 întrucât în luna august au avut loc livrări/achiziții intracomunitare în valoare de 340.866 lei. Întocmirea acestui formular reprezintă o responsabilitate care îi revine tot departamentului de taxe al societății.

c) Întocmirea Declarației 394

Formularul 394 "Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național" se depune conform art.153 din Codul fiscal, numai de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, care au realizat, pe teritoriul României în perioada de raportare, livrări de bunuri, prestări de servicii și achiziții de bunuri și servicii către/de la alte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România.

Declarația 394 este o declarație informativă, nu una fiscală, prin urmare nu este obligatorie, persoanele impozabile care nu desfășoară operațiuni precum cele enumerate anterior, nu au obligația de a o depune.

În luna august, S.C BUSINESS CONSULT S.R.L desfășoară operațiuni de natura celor care fac obiectul obligației de declarare, prin urmare este nevoită să depună declarația.

3.3 SISTEMUL DE TAXARE INVERSĂ

Sistemul taxării inverse presupune faptul că beneficiarul serviciilor/ bunurilor livrate este obligat la colectarea și plata TVA dacă anumite condiții sunt respectate.

Sistemul de taxare inversă se aplică în următoarele cazuri:

În cazul operațiunilor interne prevăzute în art. 160 din Codul fiscal;

În cazul operațiunilor externe (livrări de bunuri, prestări de servicii, achiziții intracomunitare) Codul fiscal prevede faptul că obligația de plată a TVA îi revine beneficiarului, pentru a evita în acest fel, înregistrarea furnizorului din străinătate în scopuri de TVA în România pentru operațiuni ocazionale.

Sistemul de taxare inversă prezintă următoarele consecințe:

nu se plătește TVA către furnizorul de servicii sau bunuri;

factura nu conține TVA;

factura trebuie să conțină obligatoriu mențiunea " Taxare inversă ", în caz contrar trebuie contactat furnizorul;

beneficiarul trebuie să calculeze TVA și să o preia atât în jurnalul de cumpărări cât și în cel de vânzări;

beneficiarul trebuie să efectueze înregistrarea contabilă 4426 = 4427;

beneficiarul preia TVA și o evidențiază în decontul de TVA atât ca taxă deductibilă cât și ca taxă colectată, această operațiune este denumită autolichidarea taxei pe valoare adăugată.

Condiția obligatorie pentru aplicarea taxării inverse o reprezintă faptul că atât furnizorul cât și beneficiarul trebuie să fie înregistrați în scopuri de TVA.

În data de 26 august 2014 S.C BUSINESS CONSULT S.R.L beneficiază de servicii de consultanță specializată în marketing și vânzări din partea firmei Management Consult, care are sediul în Germania. Societatea primește următoarea factură:

Analizând factura constatăm următoarele:

furnizorul de servicii de consultanță are sediul în Germania, stat membru UE, deci este vorba despre o achiziție intracomunitară de servicii;

furnizorul este înregistrat în scopuri de TVA în Germania conform codului de înregistrare fiscală DE187258320;

factura nu conține TVA, însă furnizorul face trimitere la dispozițiile legale aplicabile, astfel obligația achitării TVA îi revine beneficiarului S.C BUSINESS CONSULT S.R.L.

Observăm faptul că se poate aplica sistemul taxării inverse, întrucât sunt respectate condițiile acestui sistem.

În acest sens, S.C BUSINESS CONSULT S.R.L are următoarele obligații:

Înregistrează operațiunea atât în jurnalul de cumpărări cât și în cel de vânzări la valoarea de 340.866 lei;

Calculează TVA-ul și îl înregistrează în contabilitate la valoarea de 81.808 lei atât ca TVA deductibilă cât și ca TVA colectată (4426=4427);

La sfârșitul lunii evidențiază în Declarația 300 TVA-ul atât ca taxă deductibilă cât și ca taxă colectată (autolichidarea TVA);

Trebuie să includă operațiunea și în Declarația 390, întrucât face obiectul unei achiziții intracomunitare.

3.4 OPERAȚIUNEA DE RECUPERARE A TVA ACHITATĂ ÎN ALT STAT MEMBRU UE

Persoanele impozabile stabilite în România, care importă și achiziționează bunuri și servicii dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, pot solicita rambursarea TVA achitată în statul respectiv.

Potrivit Codului fiscal, bunurile și serviciile pentru care se poate solicita rambursarea TVA sunt următoarele:

combustibil;

închiriere mijloace de transport;

cheltuieli privind mijloacele de transport;

taxe rutiere de acces și taxe de utilizare a drumurilor;

cheltuieli de deplasare cu taxiul sau alte mijloace de transport public;

cazare;

servicii de catering și restaurant;

accesul la târguri și expoziții;

cheltuieli pentru produse de lux, activități de divertisment;

alte bunuri livrate și servicii prestate.

Persoana impozabilă care dorește obținerea rambursării TVA din statul membru de rambursare, trebuie să trimită pe cale electronică, o cerere de rambursare statului respectiv. Această cerere trebuie înaintată mai întâi prin intermediul portalului electronic, către organul fiscal competent din țara noastră, care la rândul său o transmite tot în format electronic organului fiscal competent din statul membru de rambursare.

Cererea de rambursare întocmită de persoana impozabilă în vederea solicitării rambursării TVA, este reprezentată de Formularul 318 "Cerere de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru persoanele impozabile stabilite în România, depusă potrivit art. 147^2 alin. (2) din Codul fiscal". Contribuabilii au acces la Formularul 318 și la alte informații privind modul de completare și procedurile de primire a cererilor, prin intermediul site-ului ANAF (www.anaf.ro).

Persoanele impozabile care solicită rambursarea TVA din statul membru de rambursare trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

persoana impozabilă trebuie să fie înregistrată în scopuri de TVA în perioada de rambursare înscrisă în cerere;

documentele înscrise în secțiunea "Lista operațiunilor pentru care se solicită rambursarea TVA" trebuie să fie emise în perioada de validitate a codului de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile stabilite în România.

În cazul în care aceste condiții nu sunt îndeplinite cererea de rambursare nu este înaintată către statul membru de rambursare.

Un alt caz pentru care cererea de rambursare nu poate fi înaintată de către organul fiscal competent din România este încadrarea contribuabilului în una din următoarele situații:

nu este persoană impozabilă din perspectiva TVA;

efectuează numai livrări de bunuri, prestări de servicii scutite de TVA;

beneficiază de scutiri aferente întreprinderilor mici.

Perioada pentru care poate fi solicitată rambursarea este de minimum trei luni și maximum un an calendaristic, cu precizarea că cererile pot viza și perioade mai mici de trei luni, dacă acestea reprezintă perioada rămasă până la sfarșitul anului calendaristic. Astfel există două cazuri:

dacă cererea de rambursare vizează o perioadă mai mare de trei luni, dar mai mică de un an, cuantumul TVA pentru care se poate solicita rambursarea nu poate fi mai mic de 400 EUR, sau echivalentul sumei în moneda națională a statului de rambursare;

dacă cererea de rambursare vizează o perioadă de un an calendaristic sau o perioadă rămasă dintr-un an calendaristic, cuantumul TVA nu poate fi mai mic de 50 EUR, sau echivalentul în lei a sumei în moneda națională a statului de rambursare.

În urma prezentării elementelor și condițiilor specifice operațiunii de recuperare a TVA achitată într-un alt stat membru, vom evidenția etapele acestei operațiuni:

Solicitantul completează corespunzător formularul 318 și îl transmite organului fiscal competent din țara noastră în format electronic, până la data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmează perioadei de rambursare;

Organul fiscal analizează cererea de rambursare, verfică dacă sunt îndeplinite condițiile și atribuie un număr de referință formularului;

Organul fiscal transmite electronic formularul împreună cu toate documentele ce însoțesc respectivul formular, către autoritatea competentă din statul membru de rambursare;

Autoritatea competentă din statul membru de rambursare decide aprobarea sau respingerea cererii de rambursare, în termen de patru luni de la data primirii cererii de către statul respectiv și îi comunică solicitantului decizia finală;

În cazul în care cererea a fost aprobată, autoritatea competentă din statul membru de rambursare efectuează plata în contul bancar al solicitantului, în termen de cel mult 10 zile lucrătoare de la data expirării celor patru luni.

În cele ce urmează vom prezenta modul de desfășurare a acestui mecanism de recuperare a TVA, cu ajutorul unui exemplu practic.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L a selectat un număr de angajați, care să participe timp de patru luni, la cursuri de specializare ce au loc în Suedia. Personalul selectat a beneficiat de cazare la un hotel, pe toată perioada în care au loc cursurile. În decursul celor patru luni, s-au acumulat cheltuieli de deplasare și cazare cu o TVA aferentă în valoare de 157.448 SEK, respectiv 16.666 EURO. Entitatea dorește obținerea rambursării respectivei TVA.

S.C BUSINESS CONSULT S.R.L îndeplinește condițiile de solicitare a rambursării TVA:

este persoană impozabilă în România, fiind înregistrată în scopuri de TVA;

achiziționează servicii dintr-un alt stat membru UE, respectiv Suedia;

serviciile de deplasare și cazare se încadrează în serviciile menționate în Codul fiscal pentru care se poate solicita rambursarea TVA;

perioada pentru care se solicită rambursarea este de patru luni;

cuantumul TVA pentru care se solicită rambursarea este de 16.666 de EURO.

Întrucât S.C BUSINESS CONSULT S.R.L îndeplinește contițiile de solicitare a rambursării TVA, aceasta parcurge etapele operațiunii de recuperare a respectivei taxe.

1) Angajații Dep. Taxe din cadrul societății S.C BUSINESS CONSULT S.R.L completează și transmit organului fiscal formularul 318;

Acest formular trebuie să conțină obligatoriu următoarele elemente:

datele de identificare ale solicitantului și ale împuternicitului;

statul membru UE în care a fost achitată TVA;

limba oficială;

moneda;

perioada aferentă operațiunilor realizate;

operațiunile care stau la baza sumei solicitate: se completează câte un tabel pentru fiecare factură, care trebuie să conțină numărul facturii, data, natura bunurilor și serviciilor, baza impozabilă, TVA, TVA deductibilă, Pro-rata, datele de identificare ale furnizorului de bunuri sau servicii.

Termenul limită de depunere a formularului este data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmează perioadei de rambursare.

2) Organul fiscal competent din România analizează formularul 318 și documentele atașate primite de la S.C BUSINESS CONSULT S.R.L. În urma acestei analize organul fiscal atribuie un număr de referință formularului. Întrucât condițiile de solicitare sunt îndeplinite, organul fiscal aprobă cererea de rambursare. Societatea poate verifica statusul pe site-ul ANAF (www.anaf.ro);

3) În urma aprobării cererii de rambursare, organul fiscal competent din România transmite cererea însoțită de toate documentele atașate, autorității competente din Suedia. Organul fiscal din România publică pe site-ul ANAF, în spațiul rezervat societății S.C BUSINESS CONSULT S.R.L, faptul că cererea a fost transmisă statului membru de rambursare;

4) Autoritatea competentă din Suedia decide aprobarea cererii de rambursare și îi transmite decizia societății S.C BUSINESS CONSULT S.R.L;

5) Autoritatea competentă din Suedia efectuează plata, reprezentând rambursarea efectivă a TVA în valoare de 157.448 SEK, respectiv 16.666 EURO în contul bancar al societății S.C BUSINESS CONSULT S.R.L.

Din punct de vedere contabil au loc următoarele înregistrări:

1) Înregistrarea facturilor primite de la furnizor

% = 401 3.853

625 3.441

473 412

Se înregistrează toate facturile emise de către furnizor, iar TVA se trece pe contul 473 "Decontări din operații în curs de clarificare".

2) Înregistrarea plății către furnizor

401 = 5124 3.853

Fiecare factură primită de la furnizor este achitată.

3) Înregistrarea rambursării TVA

5124 = 473 73.540

Are loc rambursarea efectivă a TVA, de către autoritatea competentă din Suedia.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

În ceea ce privește aspectele teoretice, am constatat pe parcursul lucrării, importanța deosebită și impacturile pe care le are TVA asupra economiei unei țări. Acest impozit indirect, cu o vechime de peste 60 de ani, s-a răspândit mai repede în lume decât oricare alt impozit, fiind adoptat treptat de fiecare stat. Un alt motiv care stă la baza importanței TVA, este faptul că introducerea acesteia, reprezenta o cerință esențială pentru aderarea la Uniunea Europeană. Deci iată că, Uniunea Europeană a încurajat implementarea acestui impozit, contribuind astfel la expansiunea rapidă a acestuia.

Pe parcursul acestei lucrări am descoperit că TVA nu se aplică asupra tuturor operațiunilor, servicii precum cele medicale, de educație, culturale s.a. sunt scutite de la plata impozitului. Aceste servicii intră în sfera de cuprindere a operațiunilor scutite de la plata TVA, deoarece reprezintă activități de interes general, iar Uniunea Europeană a inclus această prevedere în Directiva 2006/112/CE, din rațiuni economice. Deci, în fiecare stat membru UE este obligatoriu ca aceste servicii să fie scutite de la plata TVA, însă rămâne la latitudinea fiecărui stat de a mai include și alte servicii sau activități în sfera de cuprindere a operațiunilor scutite de la plata TVA.

O altă particularitate pe care am constatat-o este că, în România există trei cote de TVA, cota standard de 24% și cotele reduse de 9%, respectiv 5%. Cotele diferă de la un stat la altul, fiecare stat poate opta pentru aplicarea oricărui procent, însă acesta nu poate fi mai mic de 15% în cazul cotei standard și 5% în cazul cotei reduse, conform prevederilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată. Cotele de TVA au suferit majorări odată cu declanșarea crizei economice, în majoritatea statelor, inclusiv în România. Consider că, aceste majorări au reprezentat influențe negative asupra economiei, deoarece s-au majorat prețurile și automat s-au constatat deficiențe la nivelul consumului.

O cotă ridicată a taxei pe valoare adăugată nu înseamnă neapărat un aport mai mare la veniturile bugetare de stat, dar poate însemna o creștere a nivelului de evaziune fiscală, deoarece un impozit mai mare este mai greu de suportat de către agenții economici, aceștia apelând la diverse mijloace de "ocolire" a legii. După cum am putut observa în prezentarea comparativă între România și alte state membre UE, Bulgaria și România se bazează foarte mult pe veniturile fiscale provenite din TVA, acestea reprezentând 30%, repectiv 25% în cazul României, din totalul veniturilor bugetare. Deci iată că, pentru România și Bulgaria, TVA reprezintă cel mai important impozit indirect din punct de vedere al încasărilor la bugetul de stat. Cu toate acestea însă, am sesizat faptul că TVA nu este colectat decât într-o proporție de 56% din totalul potențial, în cazul României. Deci statul român, ar trebui să încaseze de aproape două ori mai multe venituri din TVA. Acest argument întărește ideea conform căreia, o cotă ridicată de TVA nu reprezintă un aport mai mare la veniturile bugetare. Dacă e să luăm exemplul Luxemburgului, care aplică cea mai mică cotă de TVA din UE, respectiv de 17%, constatăm că TVA este colectat într-o proporție de 94% din totalul potențial, ocupând locul fruntaș în Uniunea Europeană la acest capitol. Observăm că deși nivelul cotei este unul scăzut, TVA se colectează aproape în totalitate. Iată că statul român a luat în calcul aceste aspecte, întrucât se discută despre posibile reduceri ale cotei de TVA.

În ceea ce privește aspectele practice, am observat modul de funcționare al mecanismului taxei pe valoare adăugată în cadrul unei firme prestatoare de servicii de la înregistrarea facturilor, până la plata datoriei fiscale către bugetul de stat. Am constatat în urma studiului faptul că, firma are rolul de perceptor, aceasta colectează TVA în urma prestării serviciilor și o varsă la bugetul de stat, la sfârșitul perioadei de raportare. În momentul în care entitatea prestează un serviciu, încasează TVA de la client, iar în momentul în care entitatea efectuează o achiziție de bunuri sau beneficiază de o prestare de servicii, achită TVA către furnizor. Este foarte important de reținut faptul că, taxa pe valoare adăugată nu reprezintă un element de cost sau de venit pentru entitate, TVA reprezintă un venit doar pentru stat.

O altă particularitate sesizată este că entitatea trebuie să analizeze cu atenție atât facturile emise cât și cele primite de la diverși furnizori, întrucât o factură trebuie să conțină toate elementele minime obligatorii, conform legii. În cazul în care un element lipsește, furnizorul poate refuza și trimite înapoi factura, iar deducerea nu este permisă.

Din punct de vedere al volumului de muncă depus, întocmirea declarațiilor fiscale reprezintă operațiunea cea mai solicitantă ce are loc într-o perioadă de raportare, deoarece angajații trebuie să întocmească declarațiile cu maximă atenție, orice eroare poate determina neacceptarea declarațiilor de către organul fiscal și chiar aplicarea unor amenzi și penalități. Să nu mai vorbim de cazul în care se efectuează un control financiar asupra firmei și se detectează erori la nivelul unor înregistrări, sau aplicarea eronată a legislației. Aceste fapte pot semnala un control intern defectuos, personal nepregătit sau chiar existența unor fapte de evaziune fiscală.

Un element de noutate pentru mine a fost să descopăr existența sistemului de taxare inversă. Acest sistem reprezintă o procedură de simplificare, în ceea ce privește colectarea și deducerea TVA, întrucât obligă beneficiarul bunului sau serviciului prestat, să calculeze și să înregistreze TVA aferentă, atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă, eliminând astfel decontările privind TVA între parteneri și față de bugetul statului. Sistemul de taxare inversă reprezintă totodată un instrument de prevenire și combatere a evaziunii fiscale. Sunt de părere că acesta este și obiectivul principal al taxării inverse, deoarece s-a dovedit a avea o contribuție majoră la reducerea fraudelor de tip "carusel" sau export fictiv, și a fraudelor constând în rambursări ilegale de TVA către firme fantomă.

Pe parcursul studiului efectuat la societate, am constatat faptul că aceasta a inițiat o procedură de recuperare a TVA achitată într-un alt stat membru, aferentă cheltuielilor de deplasare și cazare. Scopul principal pentru care Uniunea Europeană a introdus această legislație, ce le permite societăților comerciale să își revendice TVA, este acela de a încuraja comerțul internațional. Taxa pe valoare adăugată percepută într-un alt stat membru UE devine nulă dacă agenții economici fac acest efort de a iniția procedura.

Deși înțelegerea, aplicarea și complexitatea metodelor de impozitare au ridicat de-a lungul timpului anumite probleme, fiind des analizată și criticată în literatura de specialitate, TVA rămâne unul din cele mai cunoscute și importante impozite din lume, reprezentând un element marcant a sistemului de taxare în peste 120 de țări.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

1. Alan Schenk, Olvier Oldman, Value Added Tax- A Comparative Approach, New York, 2007

2. Iacob Petru Pântea, Managementul contabilității românești, vol. I, Editura Intelcredo, Deva, 1998, pag. 342

3. Liam Ebrill, The Allure of the Value-Added Tax, Finance and Development, vol. 39, nr. 2, 2002

4. Dicționarul explicativ al limbii române (ediția a II-a revizuită și adăugită), 2009

5. http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/csr2015/cr2015_romania_ro.pdf

6. http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_ro.htm

7. http://www.tradingeconomics.com/country-list/sales-tax-rate

8. http://www.vatlive.com/country-guides

9. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2015.htm

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

1. Alan Schenk, Olvier Oldman, Value Added Tax- A Comparative Approach, New York, 2007

2. Iacob Petru Pântea, Managementul contabilității românești, vol. I, Editura Intelcredo, Deva, 1998, pag. 342

3. Liam Ebrill, The Allure of the Value-Added Tax, Finance and Development, vol. 39, nr. 2, 2002

4. Dicționarul explicativ al limbii române (ediția a II-a revizuită și adăugită), 2009

5. http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/csr2015/cr2015_romania_ro.pdf

6. http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_ro.htm

7. http://www.tradingeconomics.com/country-list/sales-tax-rate

8. http://www.vatlive.com/country-guides

9. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2015.htm