Masurarea Conformitatii Informatiilor Privind Stocurile cu Cerintele Ifrs
Lucrare de licență
Măsurarea conformității informațiilor
privind stocurile cu cerințele ifrs
Introducere
Această lucrare are ca scop prezentarea procesului de armonizare internațională, dar și pe cel național, necesitatea implementării unor reguli și norme la nivel european, pentru a crește comparabilitatea practicilor contabile și asigurarea de informații contabile cu un grad ridicat de credibilitate.
A armoniza înseamnă „a pune de acord”, ceea ce ne conduce la ideea că armonizarea contabilă poate însemna punerea în acord, sau în concordanță a reglementărilor contabile existente la nivel internațional sau a celor existente în cadrul diferitelor sisteme contabile. (Mustață, 2009: 56)
Pentru o mai bună înțelegere a fenomenului de armonizare trebuie evidențiată diferența între abordarea organismelor de reglementare contabilă bazată pe reguli, respectiv cea bazată pe principii, care dintre acestea este mai utilă în atingerea obiectivelor declarate ale contabilității.
Prin urmare aplicarea bazată pe reguli, se referă la utilizarea anumitor criterii specifice, la impunerea anumitor limite și la folosirea restricționărilor, în timp ce abordarea bazată pe principii presupune înțelegerea unor elemente fundamentale care sunt apoi utilizate în interpretarea tranzacțiilor și evenimentelor economice. Sistemele contabile bazate pe principii ar trebui să emită standarde contabile generale și spre deosebire de sistemele bazate pe reguli, să nu standardizeze fiecare aspect. (Bonaci, 2009)
Avantajul unor sisteme contabile bazate pe principii, cum este cazul referențialului IAS/IFRS, constă în flexibilitatea internă a standardelor emise, care fac posibilă aplicarea de către țări cu tradiții contabile diverse. Pe de altă parte referențialul contabil american, care se bazează pe reguli și nu pe principii, unde standardele sunt completate cu interpretări foarte detaliate, dar care prezintă și preocupări intense privind reorientarea înspre principii. (Bonaci, 2009)
În cadrul primului capitol sunt prezentate elementele de natură teoretică, privind sistemul contabil internațional. Când facem referire la acest sistem, trebuie să evidențiem diferențele majore ce apar la acest nivel, diversitatea și factorii de influență ai acestora. Tot în cadrul sistemului contabil internațional se discută și despre armonizare, fiind prezentate avantajele și dezavantajele armonizării contabile.
Pentru că Statele Unite ale Americii are o importanță semnificativă și o influență majoră asupra restului lumii, având propriile standarde elaborate de FASB, am considerat importantă prezentarea relațiilor actuale ale acestuia și a atitudinii față de IAS/IFRS la nivel European, dorindu-se realizarea unei convergențe între aceste standarde. De asemenea și Marea Britanie are propriile standarde, elaborate de ASB, astfel am realizat o comparație între IAS 2 ,,Stocuri” și SSAP 9 ,, Stocuri și contracte de lungă-durată”, pentru a vedea diferențele semnificative dintre acestea și care este impactul provocat asupra entităților din Marea Britanie, în adoptarea de către acestea a IAS/IFRS. Am prezentat și diferențele semnificative între IAS 18 „Venituri” și FRS 5, deoarece în cadrul studiului de caz am făcut referire și la IAS 18. În continuarea capitolului am realizat o scurtă prezentare a câtorva IAS-uri, și anume IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, IAS 8 „ Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori”, IAS 10 „Evenimente ulterioare perioadei de raportare” și IAS 18 „Venituri”, considerând că este important să menționem care sunt obiectivele acestor standarde în prezentarea situațiilor financiare.
Deoarece această lucrare se bazează pe măsurarea conformității informațiilor privind stocurile cu cerințele IFRS, am considerat că este absolut necesar să realizăm un întreg capitol referitor la stocuri; când se recunosc acestea, categoriile de stocuri, cum se evaluează (metode de evaluare), prezentarea metodelor analitice și sintetice de contabilitate și a metodelor de ajustare. Tot în cadrul acestui capitol va fi prezentată o comparație privind stocurile, între OMFP nr. 3055 din 2009, Directiva a IV-a a CEE și IAS 2, pentru a observa mai bine diferențele care apar între acestea la evaluarea stocurilor, atât la intrarea în patrimoniu cât și la ieșire, dar și la data bilanțului. Această comparație este importantă pentru a putea observa eforturile depuse de organismele de reglementare în crearea de legi și standarde care să acopere arii importante din contabilitate.
Toate aceste aspecte teoretice au fost necesare pentru a ne ajuta în realizarea studiului de caz, în cadrul căruia am dorit să facem o comparație între două firme din România cotate la BVB, privind conformitatea întocmirii situațiilor financiare cu reglementările internaționale IAS/IFRS. Am analizat situațiile finaciare ale firmelor de pe ultimii 3 ani, mai exact un an înainte de aplicarea standardelor și doi ani după ce firmele au adoptat IFRS-urile. Întocmirea situațiilor financiare conform cu IFRS a început cu anul 2012, an în care toate firmele cotate la Bursa de Valori București sunt obligate să-și întocmească situațiile financiare conform Standardelor de Raportare Financiară.
Metodologia cercetării științifice
În ceea ce privește domeniul de cercetare a acestui demers științific, trebuie să amintim importanța rezultatelor financiare ale entităților economice, precum și impactul contabilității asupra performanțelor generale ale firmelor. La finele acestui proces realizăm că am utilizat o serie de metode și instrumente de cercetare, a căror utilizare a fost impusă de aria generală de cercetare. În cadrul acestei lucrări vom insista asupra elementelor definitorii de cercetare care se reflectă în rezultatele obținute.
Metoda utilizată în această cercetare științifică a fost cea deductivă, prezentarea conceptelor s-a realizat de la general la particular, în sensul că am pornit de la caracteristicile de bază ale unui anumit concept, după care am detaliat elementele componente ale conceptului respectiv prin exemple sau formularea unor aspecte care au fost studiate în continuare.
Pe parcursul lucrării am folosit atât cercetarea de tip calitativ, cât și cea de tip cantitativ. Cercetarea calitativă a constat în utilizarea unor metode precum observarea neparticipativă, analiza documentelor și metoda comparativă, acestea au fost utilizate atât în cadrul studiului de caz alături de cercetarea de tip cantitativ utilizată în calcularea unor indicatori, cât și în cadrul primelor capitole bazate pe aspecte teoretice. Observarea neparticipativă presupune o observare a evoluției în timp a elementelor cercetate. Analiza documentelor se referă la parcurgerea literaturii de specialitate. Metoda comparativă a fost folosită în acest demers științific mai ales pentru efectuarea unor comparații între diferite reglementări contabile. Comparația a fost utilizată în prezenta lucrare pentru a evidenția diferențele între reglementările contabile internaționale și cele naționale. Am consultat numeroase articole de specialitate pentru a reuși să realizăm o analiză asupra ariei generale de cercetare, și anume armonizarea contabilității internaționale cu cea națională, care se concretizează în studiul de caz realizat prin analiza situațiilor financiare emise de firme cotate la bursă.
Astfel, ne-am hotărât să orientăm eforturile înspre măsurarea gradului de conformitate a informațiilor cuprinse în situațiile financiare emise de către firme cotate la bursă cu standardele internaționale de contabilitate, luând două firme din România pentru realizarea studiului.
Ca și metode de cercetare folosite, amintim: culegerea și prelucrarea informațiilor, interpretarea rezultatelor obținute. Acestea au fost folosite împreună cu procedeele utilizate, de exemplu parcurgerea documentelor disponibile, realizarea de tabele și grafice folositoare în realizarea demersului științific, sau împreună cu tehnicile folosite: studiul individual, colectarea de informații, sintetizarea acestora și oferirea unor perspective generale asupra subiectului analizat.
Analiza realizată în aceasta lucrare a fost efectuată preponderent transversal, mai puțin în situația studiului de caz, când entitățile au fost analizate pe parcursul a 3 ani consecutivi, deci cu ajutorul unei abordări longitudinale.
Putem afirma că metodele și tehnicile prezentate mai sus, au avut la bază surse de informare complexe cum ar fi: reglementări legale, articole științifice publicate în reviste de specialitate, cărți de specialitate relevante în raport cu aria cercetării, analize și studii în domeniul de cercetare, mai ales cele realizate de organisme profesionale recunoscute la nivel internațional (IASB, ERNST&YOUNG, PWC).
Privind nivelul de realizare a studiilor din punctul de vedere al sferei de activitate, acestea s-au desfășurat în sfera conceptuală (capitolele 1,2), sfera internațională (capitolele 1,2) și sfera națională (capitolele 1,2,3).
În concluzie, putem spune că toate modalitățile folosite în realizarea acestui demers științific au la bază metoda deductivă, îmbinând ipotezele empirice cu cele teoretice, precum și cercetarea de tip cantitativ, cu cea de tip calitativ, folosind metode și tehnici de cercetare diverse, și într-o egală măsură, numeroase surse de informare.
Lista abrevierilor
ASB – Accounting Standards Board
BVB – Bursa de Valori București
CEE – Comunitatea Economică Europeană
CNVM – Comisia Națională a Valorilor Mobiliare
DEX – Dicționar Explicativ
FASB – Financial Accounting Standards Board
FRED – Financial Reporting Exposure Draft
FRS – Financial Reporting Standard
FRSME – Financial Reporting Standards for Medium-sized Entities
FRSSE – Financial Reporting Standards for Small-sized Entities
IAS – International Accounting Standards
IASB – International Accounting Standards Board
IASC – International Accounting Standards Comitee
IFAC – International Federation of Accountants
IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Comitee
IFRS – International Financial Reporting Standards
IOSCO – International Organization of Securities Commissions
OMFP – Ordinul Ministerului Finanțelor Publice
PWC – PricewaterhouseCoopers
SEC – Securities and Exchange Commission
SIC – Standing Interpretations Commitee
SMN – Societăți multinaționale
SSAP – Statement of Standard Accounting Practice
UK GAAP – United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles
US GAAP – United States Generally Accepted Accounting Principles
Lista tabelelor și graficelor
Tabel1: Impactul IFRS-urilor asupra afacerilor din Statele Unite 16
Tabel 2: Diferențele semnificative între IAS 2 și SSAP 9 18
Tabel 3: Diferențele semnificative între IAS 18 și FRS 5 19
Tabel 4: Criterii de încadrare în categoria a IV-a (cel puțin două) 22
Tabel 5: Criterii revizuite privind aplicarea IAS-urilor în România pentru perioada 2001-2004 23
Tabel 6: Comparație privind evaluarea stocurilor conform OMFP 3055/2009; Directiva a IV-a; IAS 2 39
Tabel 7: Operațiuni contabile de principiu privind stocurile achiziționate în metodele inventarului permanent și intermitent 48
Tabel 8: Operațiuni contabile de principiu privind stocurile fabricate și cele în curs de execuție în metodele inventarului permanent și intermitent 48
Tabel 9: Comparație privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS în anul 2011 62
Tabel 10: Comparație privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS în anul 2012 65
Tabel 11: Comparație privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS în anul 2013 68
Grafic 1: Prezentarea gradului de conformitate cu IAS/IFRS al firmelor în anul 2011 65
Grafic 2: Prezentarea gradului de conformitate cu IFRS ale firmelor în anul 2012 69
Grafic 3: Prezentarea gradului de conformitate cu IAS/IFRS al firmelor în anul 2013 71
CAPITOLUL 1: SISTEMUL CONTABIL INTERNAȚIONAL
FACTORII DE INFLUENȚĂ ȘI DIVERSITATE ÎN SFERA CONTABILITĂȚII INTERNAȚIONALE
Fără a intra în polemica caracterului științific al contabilității, disciplina contabilității se poate defini ca „știința înregistrării, urmăririi și prezentării patrimoniului și a modificărilor patrimoniale în vederea furnizării de informații utile persoanelor interesate în deciziile lor economice.” (Fekete, 2009: 63)
Organismul internațional de normalizare contabilă, IASB, publică in 1989 „un cadru pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, cadru care va deveni matricea de referință în elaborarea standardelor contabile internaționale și a standardelor sau reglementărilor utilizabile în mai multe țări si întreprinderi, inclusiv cele aplicabile în economia marilor companii românești. (Feleagă, 2004: 27)
Cadrul internațional se adresează unei game mai mari de utilizatori decât cadrul american: proprietarii unei întreprinderi, investitorii care intenționează să devină proprietari, creditorii financiari (bancherii), managerii întreprinderii, furnizorii, clienții, autoritățile fiscale, salariații, concurenții și publicul. (Feleagă, 2004: 27)
Potrivit cadrului conceptual internațional, „obiectivul situațiilor financiare este de a furniza o informare privind poziția financiară, performanțele și evoluția acesteia în cadrul unei întreprinderi.” (Feleagă, 2004: 28)
La fel ca și cadrul american, cel internațional nu vizează prezentarea și comunicarea mai multor seturi de situații financiare, în funcție de necesitățile fiecărei categorii de utilizatori. În caz contrar, ar fi contestabilă valabilitatea principiului unicității bilanțului. Ca să răspundă obiectivelor situațiilor financiare, cadrul internațional subliniază faptul că întocmirea acestora presupune respectarea a două ipoteze prealabile: să se aplice contabilitatea de angajamente și să se confirme starea de continuitate a activităților întreprinderii, într-un viitor previzibil. (Feleagă, 2004: 28)
Realitatea social-economică și culturală a fiecărei țări determină o ierarhie de priorități în rândul utilizatorilor de informații a situațiilor financiare. În lumea anglo-saxonă, unde contabilitatea financiară este orientată spre satisfacerea cerințelor informaționale ale investitorilor, se găsește la nivelul cel mai inalt; pe când în țările Europei comunitare continentale, în care Directiva a IV-a și armonizarea legislațiilor naționale cu spiritul ei, au permis detașarea contabilității de caracterul său instrumentalist, în serviciul prioritar al statului, aceasta devenind un sistem de informare privind întreprinderea și pentru întreprindere; „un astfel de nivel ar trebui să fie obiectivul către care să se orienteze organismul românesc de normalizare contabilă.” (Feleagă & Ionașcu, 1998: 43)
Este inevitabil ca între culturile naționale să nu existe diferențe și implicit ca din acestea să se nască diferențe între sistemele contabile naționale. Aceste diferențe variază de la nesemnificativ la substanțial. Sistemele naționale de contabilitate diferă atât în conținut cât și în aplicare, neexistănd două sisteme în întregime identice. Aceste diferențe contabile pot apărea (Roberts C. et al. 1998) fie datorită faptului că evenimentele similare sunt înregistrate în moduri diferite în funcție de țară, ori că evenimentele ce se desfășoară în țări diferite sunt ele în sine diferite ca natură. Încercarea de a modifica normele naționale pentru încadrarea lor în tiparele internaționale, poate avea influențe negative asupra comportamentelor economice existente afectând funcționarea întregului sistem național. Diferențele între sistemele de raportare financiară constau în normele contabile care sunt aplicate de către companii, de modalitățile de interpretare ale acestora precum si de practicile contabile preferate, așadar Walton P. identifică două categorii de diferențe ce stau la baza „problemei contabile internaționale”: diferențe ce apar în modul de trimitere al informației și diferențe în modul de percepere și interpretare a informației contabile. (Cristea, 2007)
Conform accepțiunii lui Clubb (2005: 246), „diversitatea contabilă internațională este generată de o serie de forțe favorizante printre care piața de capital, piața creditului, sistemul fiscal, stabilitatea economică, responsabilitatea socială și cultura națională.” (Mustață, 2008: 30)
Diversitatea în sfera contabilității internaționale se manifestă pe trei nivele principale:
1.Diversitatea contabilă
Acest tip de diversitate este aceea care transpune de fapt în diversitatea practicilor și principiilor contabile utilizate în diferite țări ale lumii. Aceste diferențe pot fi de natura prezentării informației financiar-contabile sau se pot manifesta sub forma nivelului de flexibilitate în raport cu practicile contabile folosite în cadrul diverselor sisteme contabile naționale. (Mustață, 2008: 30)
2.Diversitatea raționamentelor profesionale contabile
Diversitatea de judecată profesională se poate traduce prin varietatea raționamentelor profesioniștilor contabili și managerilor din diferite țări ale lumii atunci când au de-a face cu prezentarea, interpretarea și/sau utilizarea datelor contabile. (Mustață, 2008: 31)
3.Diversitatea organismelor de elaborare a standardelor contabile
Această diversitate se manifestă prin abordări diferite utilizate de către diferite organisme contabile naționale și internaționale, care utilizează, printre altele, și proceduri de lucru diferite. Acest tip de diversitate, cumulată cu amplificarea activității și a modului de manifestare a companiilor multinaționale, a generat o presiune continuă la nivel internațional, pentru creșterea nivelului de uniformitate la nivelul sistemelor contabile, ceea ce conduce implicit la nevoia de armonizare contabilă internațională. (Mustață, 2008: 30-31)
Geneza procesului de armonizare contabilă este legată de apariția și evoluția corporațiilor multinaționale și de rolul pe care acestea îl au în dezvoltarea piețelor de capital și în globalizarea economică în general. (Cristea, 2007: 29)
Conform definiției dată de Pearce D. W. (1990: 189), societăți multinaționale (SMN) contemporane au devenit o „întreprindere de mari dimensiuni, având sediul într-o țară și operând în principal sau parțial prin filialele sale din alte țări. Aceste corporații se extind la scară internațională pentru a valorifica avantajele verticale și orizontale ale economiei de scară”. De exemplu, în România în 2002 numărul filialelor SMN străine se ridica la 89.911. (WIR 2006: 303 citat în Cristea, 2007: 31)
ARMONIZAREA SISTEMULUI CONTABIL PE PLAN INTERNAȚIONAL
Dacă dorim să analizăm studiile existente în sfera armonizării contabile internaționale, vom putea observa că interesul pentru această problemă a crescut progresiv odată cu trecerea timpului, astfel încât s-a ajuns ca în perioada actuală să existe o specializare distinctă a tematicilor de cercetare abordate. S-a constatat o deplasare a studiilor de la abordări descriptive și comparative spre utilizarea de modele matematice, tehnici și procedee statistice care s-au dovedit a fi utile pentru astfel de investigații. (Mustață, 2008: 19)
Un rol determinant în evoluția cercetărilor existente în sfera armonizării contabile internaționale îl au și acele organisme profesionale cu activitatea la nivel internațional cum ar fi IASC/IASB, IOSCO, IFAC. (Mustață, 2008: 19)
Ipoteză generală: „Conceptele de armonizare și convergență pot fi înțelese ca fiind etapele unui unic proces, etape delimitate în timp și spațiu de diferite evenimente și de viziunea diferită a personalităților ce și-au pus amprenta asupra acestui proces.” (Cristea, 2007: 45)
Presiunea pentru ca armonizarea contabilă internațională să devină mijlocul de realizare a comparabilității este în creștere, dar termenul de armonizare nefiind definit într-o maieră unitară a fost adesea utilizat într-o manieră vagă sau perceput ca sinonim cu termenul de normalizare. (Cristea, 2007: 46)
Ca diferență între conceptul de normalizare și cel de armonizare au fost emise două ipoteze divergente (Rusconi G., 1999: 22), cum ar fi că cele două concepte sunt sinonime, ceea ce presupune unificarea sistemelor contabile diferite în scopul de a elimina radical orice diferențe dintre acestea. Iar cea de-a doua ipoteză ar fi că, cele două concepte nu sunt sinonime, conform căreia are loc modificarea disciplinei contabile a sistemelor contabile implicate în proces, în scopul de a le face similare lăsând la o parte acele diferențe care nu le fac incompatibile, urmând ca rezultatele finale să suprime diferențele care sunt nocive bunei funcționări a sistemului economic. (Cristea, 2007: 47)
Altfel spus, prin comparabilitatea normelor se urmărește interpretarea în mod similar a evenimentelor și tranzacțiilor. Comisia Europeană a afirmat că din punctul său de vedere termenii puși în discuție nu sunt sinonimi. (Cristea, 2007: 47)
Armonizarea implică o abordare mai flexibilă comparativ cu normalizarea, care la rândul său sugerează o abordare mult mai strictă, reprezentând un set rigid de reguli prin care se poate, uneori, aplica un singur standard la mai multe situații. „Armonizarea, altfel spus, stabilește limitele între care pot varia practicile contabile, ținând cont în mai mare măsură de diferențele naționale.” (Cristea, 2007: 47)
Considerăm că procesul de armonizare este supus unui proces de etapizare, astfel se poate vorbi de diverse grade de realizare a armonizării contabile internaționale. Astfel, dacă normalizarea a permis controlul și centralizarea informațiilor financiar-contabile în scopul fundamentării riguroase ale deciziilor de către utilizatori, armonizarea ar trebui ca să determine decizii similare ale acestora în condiții asemănătoare indiferent de locația unei entități. În consecință, normalizarea vizează conceperea normelor în timp ce armonizarea vizează compatibilitatea între norme diferite. (Cristea, 2007: 48)
„Normalizarea și armonizarea sunt două procese indispensabile și, uneori, complementare. Primul vizează conceperea normelor, iar cel de-al doilea, compatibilitatea între diferitele norme. La nivel internațional, ceea ce se realizează la nivel comunitar, este, mai degrabă, o armonizare, iar ceea ce realizează IASC este, în ultimă vreme, o normalizare.” (Feleagă, 1996: 186-187)
În acest moment, apare pe „scena” contabilă internațională, conceptul de convergență. Walton P. (2003: 9), încearcă să arate legătura dintre cele trei concepte (normalizare, armonizare și convergență) în modul următor: ,,Armonizarea este cuvântul în jargon utilizat în contabilitatea internațională pentru a desemna reducerea diferențelor de raportare dintre țări. Normalizarea este utilizată pentru a desemna aplicarea a exact acelorași reguli. Ca rezultat al faptului că sistemul contabil este acum înțeles ca fiind încastrat în mediul său cultural, normalizarea internațională a contabilității este în general considerată ca fiind imposibilă și nenecesară, în timp ce, armonizarea este o încercare de a reduce diferențele, care va elimina cele mai importante obstacole din calea comparabilității internaționale. International Accounting Standards Board (IASB) utilizează termenul de convergență în acest context.” (Cristea, 2007: 48)
Apariția termenului de convergență, considerat într-o oarecare măsură sinonim cu cel de armonizare, a avut loc în momentul în care IASB și-a schimbat structura de funcționare, inspirându-se tot mai mult din structura și modul de funcționare al FASB. Declanșarea procesului de convergență a avut loc în Octombrie 2002 când FASB și IASB au anunțat semnarea unui memorandum de înțelegere (Memorandum of Understanding) intitulat Norwalk Agreement. Acest act va rămâne în istoria contabilității internaționale ca fiind un compromis reciproc realizat în scopul adoptării unor soluții compatibile de înaltă calitate pentru problemele care apar în tratamentele contabile prezente și viitoare. (Cristea, 2007: 48-49)
Așadar, procesul de convergență se desfășoară pe trei planuri:
În primul plan, este convergența dintre normele IASB și FASB
În plan secund, convergența dintre normele regionale și IAS (cazul UE)
Iar nu în ultimul rând convergența dintre standardele naționale și cele regionale, precum în cazul sistemelor contabile ale Statelor membre ale UE. (Cristea, 2007:48)
În present armonizarea contabilă pare de neoprit, dar ea nu s-a bucurat întotdeauna de această susținere. Avantajele și dezavantajele ei au fost dezbătute o perioadă mai lungă de timp, criticii schimbând de multe ori tabăra. Însă de la a fi „unanim” acceptate și până la a fi într-adevăr inatacabilă este un drum lung. Într-adevăr avantajele utilizării IAS/IFRS sunt resimțite mai pregnant de firmele care doresc să intre pe piețele financiare internaționale, dar nu se concentrează doar pe această categorie. (Cristea, 2007: 59)
Avantajele procesului de armonizare:
reduce sau chiar elimină costurile normalizării pentru statele în care nu există norme adecvate în domeniul contabilității și al auditului;
contribuie la fluidizarea circulației internaționale a fluxurilor monetare de investiții;
crește gradul de inteligibilitate al situațiilor financiare pentru investitori, analiști financiari și alte categorii de utilizatori;
oferă instrumentele necesare determinării poziției strategice a unei firme în cadrul sectorului de activitate respectiv la nivel mondial;
ușurează munca autorităților fiscale în stabilirea impozitului pe profit datorat de firmele străine, precum și monitorizarea de către alte organe ale statului a activităților desfășurate de aceste companii.
Ca și dezavantaje considerăm următoarele:
beneficiile armonizării sunt în general uzufructul marilor companii, întreprinderile mici și mijlocii trebuind să suporte costuri ridicate pentru implementarea și întreținerea sistemelor contabile, pentru instruirea angajaților și costuri aferente programelor informatice necesare;
se desconsideră rolul jucat de raportarea financiară în fiecare stat, rupând echilibrul social;
prioritățile și obiectivele aferente raportărilor financiare sunt diferite de la o țară la alta. Armonizarea se poate realiza dacă toate mediile (guvernanță corporatistă, fiscalitate, etc.) sunt armonizate la rândul lor;
posibila tactică de extindere a pieței pentru firmele internaționale de consultanță, acestea fiind indispensabile implementării: costuri mai reduse precum și o creștere a mobilității personalului;
dimensiunea diferențelor actuale în ceea ce privește practicile contabile naționale prin considerarea conceptelor de național/naționalism și flexibilitate/rigiditate a IAS/IFRS;
IASB este un organism independent fără putere coercitivă, iar aplicarea IAS/IFRS este în definitiv facultativă. (Cristea, 2007: 59)
Armonizarea contabilă internațională este „procesul prin care regulile sau normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute compatibile.” (Feleagă, 1999). Este un proces care reprezintă necesitatea emanată din cerințele utilizatorilor de situații financiare, cât și de la organismele naționale de normalizare și de reglementare a profesiei, la care participă și presiunea internaționalizării piețelor financiare. (Pop, 2004: 70)
Ținând cont de tendințele spre o mondializare crescătoare, întreprinderile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform pentru a le asigura o funcționalitate economică eficace. Potrivit autorului Feleagă N., (1999) conducătorii acestor firme „doresc să ajungă la o convergență optimă între sistemul intern de informare și cel extern, (pentru că numai in acest fel) fiabilitatea informațiilor financiare privind rezultatele și capitalurile proprii poate fi apreciată atât la nivel național cât și internațional.” (Pop, 2004: 71)
Doctrina care stă la baza procesului de armonizare contabilă din U.E nu este unitară, fiind un amestec între cele două curente doctrinare ce au influențat contabilitatea din lume. Este vorba de doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar (common law) orientată către interesul informațional al acționarilor, deconectată de fiscalitate și reglementată în general de profesia contabilă liberală, și de doctrina contabilă continentală, fondată pe dreptul scris romano-germanic (code law sau civil law) care privilegiază protecția creditorilor întreprinderilor și interesul fiscal al statului, iar normele contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ. (Pop, 2004: 71-72)
După implementarea unui sistem contabil de inspirație franceză, normalizatorii români și-au fixat un obiectiv mai întrăzneț, și anume armonizarea reglementărilor contabile naționale cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate care au fost traduse și preluate ca norme de referință în contabilitatea românească, pentru tratarea diferitelor evenimente și situații. (Pop, 2004: 72)
Din cauza diferențelor constatate între sistemele contabile, apar dificultăți în acceptarea situațiilor financiare întocmite de întreprinderi pentru utilizatorii care acționează într-un mediu sensibil diferit de cel al țării de origine a întreprinderii respective. (Gîrbină & Bunea, 2009: 8)
Soluțiile pentru înlăturarea dificultăților de acceptare ar putea consta fie în retratarea situațiilor financiare, fie în elaborarea situațiilor financiare pe baza unui referențial contabil recunoscut la nivel internațional. În România, începând cu 1 ianuarie 2007, societățile cotate pe o piață reglementată sunt obligate să aplice referențialul IAS-IFRS pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate. (Gîrbină & Bunea, 2009)
Internaționalizarea este susținută de armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele referențialului contabil internațional sau implementarea directă a elementelor referențialului contabil internațional. Acest referențial cuprinde:
un cadru contabil conceptual (care stabilește obiectivele situațiilor financiare, definește elementele situațiilor financiare, stabilește criteriile de recunoaștere a acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situațiilor financiare etc.)
un pachet flexibil de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS) și de Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)
un pachet flexibil de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaționale (SIC și IFRIC). (Gîrbină & Bunea, 2009: 10)
În anul 2002, U.E a emis o reglementare, care stipulează că toate societățile cotate trebuie să aplice referențialul IFRS în conturile consolidate începând din anul 2005, dar care lasă și posibilitatea de a autoriza sau impune utilizarea acestui referențial în conturile consolidate ale societăților necotate sau chiar în conturile individuale. (Gîrbină M & Bunea, 2009: 11)
Deoarece urmează să vorbesc în lucrare despre cum au adoptat Statele Unite ale Americii și Marea Britanie IAS/IFRS, vreau să punctez evaluarea stocurilor din prisma fiecăruia.
Filozofia IAS: Conform IAS 2 „Stocuri”, aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoare netă de realizare. IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor:
prelucrarea de referință presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP, în determinarea costurilor;
prelucrarea alternativă implică folosirea metodei LIFO, în determinarea costurilor.
Prevederile US GAAP sunt asemănătoare cu IAS-urile în această problemă, doar că aici se utilizează de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor.
Dispozițiile UK GAAP sunt similare IAS-urilor, doar că aici metoda LIFO nu este permisă.
O soluție pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referențial în parte ar autoriza explicit metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. Aceasta ar putea fi metoda adoptată de Manualul normelor canadiene care se apropie cel mai bine de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situațiile financiare. (Bogdan, 2004: 266)
Influența adaptării în Europa IAS/IFRS asupra filialelor societăților din Statele Unite ale Americii
Era de așteptat, și imposibil ca procesul de convergență ce se desfășoară la nivel mondial să nu aibă ecou și în Statele Unite ale Americii. Nu numai că FASB este una dintre organismele ce dispută viitorul contabilității mondiale, dar, nu poate fi neglijat efectul pe care decizia sa de cooperare cu IASB o are asupra sistemului contabil american. (Cristea, 2007: 124)
În aprilie 2005, după ce IASB și FASB au decis realizarea de proiecte în comun, SEC anunța că până în 2007 va elimina cerințele de reconciliere pentru companiile străine cotate, dar acest lucru a fost amânat până în 2009. Referitor la situațiile în care firmele americane ar trebui să utilizeze IFRS enumerăm câteva cazuri posibile:
companiile mixte americane cu unul dintre parteneri operând în țări ce pretind IFRS, vor trebui să aplice aceleași standarde contabile ca și acesta;
SMN americane care doresc să intre pe noi piețe sau să-și extindă activitățile într-o altă țară ar putea să aibă nevoie de raportarea conform IFRS pentru obținerea dreptului de funcționare sau pentru a obține capitalul necesar;
firmele americane cu o anumită poziție în clasamentul mondial ar putea dori să-și „suplimenteze” situațiile financiare întocmite conform US GAAP pentru a-și putea compara rezultatele cu rivalii europeni sau asiatici (în domenii ca cel bancar, asigurări, farmaceutic sau construcții de mașini). (Cristea, 2007: 124-125)
La cea de-a 32 conferință anuală a IOSCO ce a avut loc în aprilie 2007, Comisionarul SEC Campos R. (D6, 2007) a vorbit de posibilitatea ca SEC să permită sau chiar să pretindă companiilor americane să aplice IFRS. Astfel, datorită implicării SEC în procesul de convergență, se consideră faptul că entitățile fie ar trebui să aibă posibilitatea de a alege între IFRS și US GAAP, fie să fie obligate să aplice același set de standarde ca și companiile străine. (Cristea, 2007: 125)
De fapt, dezvoltarea din ultimii ani a standardelor elaborate de IASB și expansiunea acestor standarde a trecut destul de neobservată de către numeroși manageri financiari americani, ceea ce a dus la acceptarea mai îngreunată a procesului de convergență. Mult timp americanii au crezut că pur și simplu restul lumii se va adapta la nevoile lor de informare și vor adopta o versiune aproximativă a US GAAP. (Reason T., 2005 citat în Cristea, 2007: 125)
Un aspect important privind convergența standardelor e faptul că în februarie 2010 Securities and Exchange Commission (SEC) a adus la cunoștința tuturor sprijinul continuu pentru un singur set de standarde de înaltă calitate la nivel global și a confirmat că IFRS-urile sunt cele mai corespunzătoare pentru acest rol.
Așadar în octombrie 2010 președintele SEC a confirmat că acesta este de acord în privința luării unor decizii referitoare la alegerea IFRS-urilor care vor fi încorporate în sistemul de raportare a companiilor publice din Statele Unite, respectiv decizii privind momentul și modalitatea încorporării acestora.
În acest moment zeci de noi standarde de contabilitate sunt în curs de dezvoltare care vor înainta convergența US GAAP cu IFRS. Această convergență va afecta partea de instrumente financiare, veniturile, leasingul și asigurările. (PwC, 2011: 3)
Tabel1: Impactul IFRS-urilor asupra afacerilor din Statele Unite
(Sursa: PwC, 2011:5)
Influența adoptării la nivel european a IAS/IFRS asupra companiilor din Marea Britanie
Consiliul pentru elaborarea standardelor de contabilitate din Marea Britanie (ASB) a elaborat o schiță de expunere numită Financial Reporting Exposure Draft (FRED) 43 Aplicarea standardelor de raportare financiară, rezumând planurile acestuia privind viitorul raportărilor financiare în Marea Britanie și Republica Irlandeză. Dacă va fi acceptată această propunere, standardul va cere entităților care în prealabil au elaborat raportări financiare sub incidența Generally Accepted Accounting Principles in the UK and Ireland (UK GAAP), să adopte și IFRS-urile (adoptate de către țări din cadrul UE) sau Financial Reporting Standards for Medium-sized Entities (FRSME). Totodată entitățile, care conform definiției date de către ASB intră în categoria instituțiilor publice, vor emite raportări financiare conforme cu IFRS-urile. Mai mult, entitățile mijlocii și cele mari care nu fac parte din categoria instuțiilor publice (dar și cele care fac parte din categoria instituțiilor publice, dar sunt reglementate și îndeplinesc cele trei criterii de a face parte din categoria entităților mici) vor avea posibilitatea de a decide să adopte IFRS-urile sau FRSME. De asemenea, entităților mici care nu sunt instituții publice, li se permite adoptarea Financial Reporting Standards for Small-sized Entities (FRSSE), dar au și posibilitatea de a adopta IFRS-urile sau FRSME. (Ernst&Young, 2011: 1)
Ca o parte a procesului de schimbare, entitățile din Marea Britanie vor trebui să determine cel mai apropiat model la care pot să treacă treptat, dar și impactul schimbării asupra raportărilor financiare, impozitelor, proceselor din cadrul afacerilor, adică asupra operațiunilor în general. (Ernst&Young, 2011: 1)
IAS 2 ,,Stocuri” și SSAP 9 ,, Stocuri și contracte de lungă-durată” utilizează principiul conform căruia stocurile sunt evaluate la cost până în momentul în care valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul lor, caz în care valoarea stocurilor este redusă la valoarea realizabilă netă. În general costul stocurilor cuprinde costul de achiziție, costul de conversie și alte costuri necesare pentru a aduce stocurile în locul și în forma din prezent. Ambele standarde menționate mai sus permit utilizarea metodei standard sau al prețului cu amănuntul la ținerea evidenței stocurilor, cu condiția ca acestea să ofere un rezultat care să aproximeze costul. (Ernst&Young, 2011: 2)
În următorul tabel vor fi evidențiate cele mai semnificative diferențe între IAS 2 și SSAP 9, așadar:
Tabel 2: Diferențele semnificative între IAS 2 și SSAP 9
(Sursa: Ernst&Young, 2011: 2)
În lucrare voi discuta și despre IAS 18 „Venituri” și de aceea acuma voi prezenta diferențele apărute între acesta și FRS 5, aplicabile în Marea Britanie.
Cerințele din IAS 18 ,,Recunoașterea veniturilor”, se bazează pe recunoașterea veniturilor din vânzarea de bunuri și furnizarea de servicii, sunt în general similare cu cele din FRS 5, deși abordarea de bază diferă și IAS 18 include orientări mai extinse. Ambele standarde, atât IAS 18 cât și FRS 5, ar trebui să evalueze veniturile la valoarea justă a dreptului considerat, după deducerea oricăror sume colectate în numele unor terțe părți (de exemplu, taxe și sume colectate în numele unui principal într-o relație de agenție) și orice reduceri acordate clienților. În cazul în care valoarea în timp a banilor este semnificativă, valoarea justă este determinată prin actualizarea încasărilor viitoare anticipate, folosind o rată a dobânzii.
Tabel 3: Diferențele semnificative între IAS 18 și FRS 5
(Sursa: Ernst & Young, 2011:12-13)
COORDONATELE PROGRAMULUI DE ARMONIZARE CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA
Programul de armonizare contabilă din România a prins viață în anul 1997, în același timp cu primele încercări de a ne circumscrie unei contabilități de inflație. România a avut cel puțin două motive importante de a demara acest program de armonizare contabilă: primul este direct legat de necesitatea atragerii de investiții străine și al doilea , de integrarea în Uniunea Europenă. Investitorii și celelalte categorii de potențiali utilizatori de informație contabilă sunt interesați să obțină informații relevante, credibile, comparabile, care să reflecte ideea economică a evenimentelor și mai puțin efectele fiscale și juridice. (Bogdan, 2004: 345)
Startul oficial în cursa „Standarde Internaționale de Contabilitate versus legislația contabilă națională”, a fost dat în 1999, odată cu publicarea Ordinului Ministerului de Finanțe nr. 403 din 1999 „Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale”. Ulterior, a apărut o nouă reglementare legislativă, Ordinul Ministerului Finanțelor Publice 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, care completeză o parte din problematica armonizării contabile românești. (Bogdan, 2004: 346)
În continuare voi preciza câteva repere de timp și spațiu, legate de programul de armonizare contabilă din țara noastră:
Perioada de derulare: 1999-2005;
Aria de aplicabilitate:
1999: programul de armonizare contabilă afectează situațiile financiare ale anului 1999, pentru un eșantion reprezentativ de societăți comerciale cotate la Bursă și întreprinderi de interes național care vor experimenta acest program;
2000: au fost integrate în acest program toate societățile comerciale cotate, regiile autonome, întreprinderi de stat de interes național care vor experimenta acest program;
2001: lista celor 197 de societăți comerciale care sunt vizate este prezentată în Ordinul 94/2001;
până la sfârșitul anului 2005 au avut acces treptat la programul de armonizare contabilă mai multe categorii de societăți comerciale. (Bogdan, 2004: 346)
Voi continua cu etapizarea programului de armonizare contabilă din țara noastră, realizată de BogdanV.
În anul 1999, Minsterul Finanțelor publică ordinul nr. 403, pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. În cadrul acestui ordin se stabilesc principiile și regulile contabile de bază, forma și conținutul situațiilor financiare, având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a CEE și continuarea armonizării cu Standardele de Contabilitate Internaționale. Aria de aplicabilitate a acestui ordin este:
Pentru situațiile financiare ale exercițiului financiar al anului 1999, aplicarea privește un eșantion reprezentativ de societăți comerciale cotate la Bursa de Valori și unele întreprinderi de interes național. Pentru situațiile financiare ale anului 2000, aplicarea acestei reglementări privește trei categorii de unități grupate astfel:
Categoria I – întreprinderi cotate la Bursa de Valori;
Categoria a II-a – regii autonome, companii, societăți naționale și alte întreprinderi de interes național;
Categoria a III-a – categorii specifice de întreprinderi ce operează pe piața de capital.
Începând cu exercițiul financiar al anului 2001, aceste reglementări vor fi aplicate de persoanele juridice din categoria a IV-a, care îndeplinesc cel puțin două din următoarele criterii menționate în tabel.
Tabel 4: Criterii de încadrare în categoria a IV-a (cel puțin două)
(Sursa: O.M.F. nr. 403, 1999)
În anul 2001, se publică de către Minsterul Finanțelor ordinul nr. 94 din 2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. La intrarea în vigoare a acestui ordin se abrogă O.M.F. nr. 403 din 1999.
Programul de implementare și aria de aplicabilitate prevăzute de aceste reglementări pentru perioada 2001-2005 sunt aceleași ca și cele prevăzute de O.M.F. nr. 403 din 1999.
Conform O.M.F. nr. 94 din 2001 (abrogat în present), în primul an de aplicare situațiile financiare ale agenților economici care intră sub incidența acestor reglementări au obligația de a retrata situațiile financiare ale anului 2000 și de a le depune până la 30 septembrie 2001 la unitățile teritoriale al Ministerului Finanțelor Publice. Ulterior, această dată a fost amânată până la 31 octombrie. (O.M.F. nr. 94, 2001: art. 3 (2))
Începând cu exercițiul financiar 2006 întreprinderile mici și mijlocii au rămas în afara prevederilor acestor reglementări, acestea aplicând prevederile IAS, într-o formă mai simplificată. (O.M.F. nr. 94, 2001: anexa 1, pct. C)
Situațiile financiare anuale, respectiv situațiile financiare anuale simplificate sunt un tot unitar. Potrivit legii contabilității 82/1991, situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situațiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.
În anul 2002 este emis OMFP nr. 1742 prin care reglementările contabile armonizate cu IAS și cu directivele europene devin obligatorii pentru instituțiile supravegheate și reglementate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare (CNVM), începând cu situațiile financiare ale exercițiului financiar 2003.
Ministerul Finanțelor Publice emite în anul 2003 ordinul nr. 1827, privind modificarea și completarea unor reglementări în domeniul contabilității. Conform căruia programul de implementare a IAS-urilor pentru perioada 2001-2004 este următorul:
Tabel 5: Criterii revizuite privind aplicarea IAS-urilor în România pentru perioada 2001-2004
(Sursa: O.M.F. nr. 1827, 2003: art. 1 (2))
Un alt ordin de mare importanță este OMFP nr. 1752 din 2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Reglementările contabile care se aprobă prin acest ordin, sunt Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE. (OMFP nr. 1752, 2005: art. 1 (2))
Conform acestui ordin, persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, care sunt considerate criterii de mărime:
total active : 3.650.000 euro
cifra de afaceri netă : 7.300.000 euro
număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar : 50 întocmesc situații financiare anuale care cuprind: bilanț; cont de profit și pierdere; situația modificărilor capitalului propriu; situația fluxurilor de trezorerie; note explicative la situațiile financiare anuale. (OMFP nr. 1752, 2005: art. 3 (1))
Iar persoanle juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criterii pot întocmi situații anuale prescurtate care cuprind: bilanț prescurtat; cont de profit și pierdere; note explicative la situațiile financiare anuale prescurtate. (OMFP nr. 1752, 2005: art. 3 (2))
Potrivit legii contabilității, situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situațiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. (OMFP nr. 1752, 2005: art. 3 (3))
Persoanele juridice care au întocmit situații financiare anuale simplificate vor întocmi situațiile financiare anuale numai dacă, în două exerciții financiare consecutive depășesc limitele a două dintre cele 3 criterii de mărime menționate. Persoanele juridice care au întocmit situațiile financiare anuale, vor întocmi situații financiare anuale simplificate numai dacă în două exerciții financiare consecutive nu depășesc limitele a două dintre cele 3 criterii de mărime menționate. (OMFP nr. 1752, 2005: art. 3 (4))
Societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital, nu pot să întocmească situații financiare anuale simplificate. (OMFP nr. 1752, 2005: art. 6)
Prin publicarea OMFP nr. 1121 din 2006 se precizează că, (art. 1 (3), (7)) societățile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanțului sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și care întocmesc situații financiare consolidate au obligația ca, începând cu exercițiul financiar al anului 2007, să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Situațiile financiare obținute prin aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Finaciară fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.
În relația cu statul toate entitățile, inclusiv cele care aplică IFRS întocmesc situații financiare anuale conforme cu directivele europene. (OMFP nr. 1121, 2006: art. 4)
În anul 2009 a fost emis ordinul nr. 3055, în cadrul căruia sunt cuprinse reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a (ulterior îmbunătățită, vizând atât conturile individuale cât și cele consolidate) și cu Directiva a VII-a (acesta vizează regulile de întocmire a situațiilor financiare la nivelul grupurilor de întreprinderi). În prezent, dovada armonizării contabilității românești cu directivele europene o constituie OMFP nr.1752/2005, abrogat prin OMFP nr. 3055/2009 fiind obligatoriu de aplicat de toate întreprinderile în relația cu autoritatea statului.
Ministerul Finanțelor Publice emite în 2012 ordinul nr.881, privind aplicarea de către societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.
Începând cu exercițiul financiar al anului 2012, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată au obligația de a aplica Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situațiilor financiare anuale individuale. (OMFP nr. 881, 2012: art. 1 (1))
Pentru exercițiul financiar al anului 2012, situațiile financiare anuale individuale în baza IFRS se întocmesc prin retrarea informațiilor din contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare. (OMFP nr. 881, 2012: art. 1 (2))
Societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, au obligația să asigure continuitatea aplicării IFRS, inclusiv în situația în care valorile lor mobiliare la data bilanțului nu mai sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată. (OMFP nr. 881, 2012: art. 5)
Principalele noutăți pe care aceste noi reglementări legislative le aduc față de Legea contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia se referă, cu predilecție, la concepte și obiective noi, pe baza cărora va fi construită informația raportată în situațiile financiare. În ceea ce privește modificările conceptuale, situațiile financiare vor cuprinde documente de importanță egală ca: bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificării capitalurilor proprii, situația fluxurilor de numerar, politici contabile și note explicative. (Lepădatu, 2010)
Se poate observa că apar două documente noi pentru practica de raportare din țara noastră, și anume: „situația modificării capitalurilor proprii”, care detaliază variațiile elementelor de capitaluri proprii pe întreaga perioadă de raportare; și „situația fluxurilor de numerar”, care ajută la evidențierea fluxurilor de încasări și plăți ale perioadei. Totodată, putem remarca dispariția anexelor de la bilanț, acestea au fost înlocuite cu documentul „politici contabile și note explicative”. Se precizează că nu este o schimbare doar de formă, ci una substanțială, de fond, între cele două noțiuni existând diferențe clare. (Lepădatu, 2010)
Astfel, notele se deosebesc de anexe, deoarece detaliază, suplimentează și comentează informațiile cuprinse în situațiile financiare (nu numai în bilanț și în contul de profit și pierdere), pentru a majora relevanța informațională a raportării. Fiecare element al bilanțului, contului de profit și pierdere, situației fluxurilor de numerar și al situației modificării capitalurilor proprii va fi însoțit de o trimitere la notele explicative. Tot în cadrul notelor explicative se vor prezenta și politicile contabile adoptate de întreprindere. (Lepădatu, 2010)
Prin urmare, notele explicative – pe lângă faptul că sunt egale ca importanță cu celelalte documente cuprinse în situațiile financiare, ele sunt mai voluminoase, mai detaliate și mai relevante decât clasicele anexe la bilanț.
Schimbările cele mai importante sunt cele referitoare la recunoașterea și evaluarea activelor, respectiv a datoriilor. Astfel, recunoașterea acestor elemente va avea la bază raționamentul profesional, cu ajutorul căruia se va stabili care din elemente vor fi prezentate în bilanț (ca active sau datorii) sau în contul de profit și pierdere (ca și cheltuieli și venituri). (Lepădatu, 2010)
POLITICI CONTABILE, MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR CONTABILE ȘI ERORI (IAS 8)
Obiectivul standardului :
Obiectivul acestui standard este de a prescrie criteriile de selecție și de modificare a politicilor contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificări ale politicilor contabile, modificări ale estimărilor contabile și corectări ale erorilor. Standardul este menit să întărească relevanța și fiabilitatea situațiilor financiare ale unei entități, comparabilitatea acestor situații financiare în timp și comparabilitatea cu situațiile financiare ale altor entități. (IAS 8, 2011: par.1)
Scopul IAS 8 este asigurarea consecvenței în întocmirea și prezentarea contului de profit și pierdere, permițând astfel utilizatorilor să identifice tendințele pe termen lung ale activității societății. (Pântea & Deaconu, 2004: 13)
Modificări în estimările contabile:
Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfășurarea activităților, multe elemente ale situațiile financiare nu pot fi măsurate cu precizie, ci doar estimate. Estimarea implică raționamente bazate pe cele mai recente informații avute la dispoziție. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale clienților incerți, ale uzurii morale a stocurilor sau duratelor de viață utilă, precum și a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice generate de activele amortizabile. Utilizarea estimărilor rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează fiabilitatea. (Pântea & Deaconu, 2004: 36)
Efectul unei modificări a unei estimări contabile trebuie inclus în determinarea profitului net sau a pierderii nete a: perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai respectiva perioadă; sau perioadei modificării și perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează pe amândouă. (Pântea & Deaconu, 2004: 36)
O entitate trebuie să prezinte natura și valoarea unei modificări contabile de estimare contabilă care are ca efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în perioadele viitoare, cu excepția prezentării efectului asupra perioadelor viitoare atunci când este imposibil de estimat acel efect. Dacă valoarea efectului în perioadele viitoare nu este prezentată din cauza faptului că estimarea este imposibilă, entitatea trebuie să menționeze acest fapt. (IAS 8, 2011: par. 39, 40)
Modificări ale politicilor contabile:
O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută prin lege sau de un organism de reglementare contabilă (este impusă de IFRS), sau dacă această modificare are drept rezultat situații financiare care oferă informații fiabile și mai relevante cu privire la efectele tranzacțiilor, ale altor evenimente sau condiții asupra poziției financiare, performanței financiare sau fluxurilor de trezorerie ele entității. (Pântea & Deaconu, 2004: 52)
Utilizatorii situațiilor financiare trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei întreprinderi pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției financiare, performanțele și fluxurile de numerar ale întreprinderii. Prin urmare, în fiecare perioadă și de la o perioadă la alta se aplică, în mod normal, aceleași politici contabile. (Pântea & Deaconu, 2004: 52)
Tratamentul contabil privind corectarea erorilor:
Conform IAS 8.41, erorile pot apărea cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situațiilor financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile în cazul în care conțin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenționat pentru a obține o anumită prezentare a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale entității. (IAS 18, 2011: par. 41)
Erorile pot apărea ca urmare al unui calcul matematic greșit, al aplicării eronate a politicilor contabile, al interpretării greșite a evenimentelor, al fraudelor sau omisiunilor. Erorile potențiale ale perioadei curente descoperite în acea perioadă sunt corectate înainte de a se aproba publicarea situațiilor financiare. Corectarea acestor erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. (Pântea & Deaconu, 2004: 42)
Se întâmplă uneori ca erori semnificative să nu fie descoperite până într-o perioadă ulterioară, și aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate în informațiile comparative prezentate în situațiile financiare pentru acea perioadă ulterioară. (IAS 8, 2011: par. 41)
Valoarea corecției aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor precedente trebuie raportată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informațiile comparative trebuie retratate, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil. Orice alte informații raportate cu privire la perioadele anterioare, cum ar fi sintezele istorice ale datelor financiare, sunt, de asemenea, retratate. (Pântea & Deaconu, 2004)
În cazul în care erorile sunt corectate și generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. În final, în notele atașate la situațiile financiare trebuie prezentate informații suplimentare cu privire la erorile constatate. (Lepădatu, 2010)
EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANȚULUI (IAS 10)
Obiectivul standardului:
Potrivit IAS 10.1, obiectivul acestui standard este de a prescrie momentul în care o entitate ar trebui să-și ajusteze situațiile financiare pentru evenimentele ulterioare perioadei de raportare, și prezentările de informații pe care ar trebui să le facă o entitate cu privire la data la care a fost aprobată publicarea situațiilor financiare și cu privire la evenimentele ulterioare perioadei de raportare. Acest standard prevede, de asemenea, că o entitate nu ar trebui să își întocmească situațiile financiare pe baza ipotezei continuității activității dacă evenimentele ulterioare perioadei de raportare indică faptul că această ipoteză nu este adecvată. (IAS 10, 2011: par. 1)
Evenimentele ulterioare perioadei de raportare (IAS 10.3) sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care apar între finalul perioadei de raportare și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere.
Se pot identifica două tipuri de evenimente:
cele care furnizează dovada condițiilor care au existat la finalul perioadei de raportare, adică evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare după perioada de raportare, și
cele care indică condițiile care au apărut după perioada de raportare, adică evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare după perioada de raportare. (IAS 10, 2011: par. 3)
Evenimentele ulterioare perioadei de raportare include toate evenimentele care au loc până la data la care se aprobă publicarea situațiilor financiare, chiar dacă evenimentele respective au loc după declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectate. (IAS 10, 2011: par. 7)
Dacă o entitate primește ulterior perioadei de raportare informații despre condiții care existau la finalul perioadei de raportare, entitatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate care se referă la aceste condiții, în contextul noilor informații. (IAS 10, 2011: par. 19)
O entitate nu trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității în cazul în care conducerea determină după perioada de raportare fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea comercială, fie că nu are nicio altă alternativă realistă să procedeze astfel. (IAS 10, 2011: par. 14)
RECUNOAȘTEREA, EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA VENITURILOR DIN VÂNZAREA DE BUNURI (IAS 18)
Obiectivul standardului:
Veniturile sunt definite în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare drept majorări ale beneficiilor economice în timpul exercițiului financiar, în urma intrărilor sau măririi valorii activelor, sau diminuări ale obligațiilor care duc la creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele obținute prin contribuții de la deținătorii de capital. Veniturile includ atât venituri din activitatea curentă, cât și câștiguri. Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente. (IAS 18, 2011)
Un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor din activități curente este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitățile curente este recunoscut atunci când există probabilitatea că întreprinderii îi vor reveni în viitor anumite beneficii economice și când aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate. (Pântea & Deaconu, 2004: 14)
Conform IAS 18 „Venituri”, veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute în momentul în care sunt îndeplinite toate condițiile următoare:
întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către întreprindere;
costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil; (IAS 18, 2011: par. 14)
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestației primate sau de primit. Valoarea venturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată printr-un acord dintre entitate și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, ținând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale și rabaturi cantitative premise de entitate. (IAS 18, 2011: par. 9, 10)
În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și recompenselor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. În alte cazuri, transferul riscurilor și recompenselor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă entitatea păstrează riscuri semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. (IAS 18, 2011: par. 15, 16)
Exemple de situații în care entitatea poate păstra riscurile și recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate sunt:
întreprinderea își asumă o obligație legată de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de clauzele normale de garanție;
în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către acesta din urmă;
atunci când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului care nu a fost încă executată de entitate;
când cumpărătorul are dreptul de a anula cumpărarea dintr-un motiv specificat în contractual de vânzare-cumpărare, iar întreprinderea nu este sigură de probabilitatea returnării bunurilor. (IAS 18, 2011: par. 16)
Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacției să fie generate pentru entitate. În unele situații, acest lucru poate fi puțin probabil până în momentul primirii contraprestației sau până când este înlăturată o incertitudine. (IAS 18, 2011: par. 17, 18)
Veniturile și cheltuielile care se referă la aceeași tranzacție sau la alt eveniment sunt recunoscute simultan, iar acest proces este denumit în mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile care urmează să fie suportate după trimiterea bunurilor, pot fi evaluate în mod corect atunci când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au fost satisfăcute. Oricum veniturile nu pot fi recunoscute când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil; în asemenea situații, orice contraprestație deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută ca datorie. (IAS 18, 2011: par. 19)
PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE (IAS 1)
Obiectivul standardului:
Acest standard prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității din perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Acesta stabilește dispoziții generale pentru prezentarea situațiilor financiare, orientări pentru structura acestora și cerințe minime privind conținutul lor. (IAS 1, 2011: par. 1)
Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței financiare ale unei entități. Obiectivul situațiilor financiare este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii entităților. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:
activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;
contribuțiile de la și distribuirile către proprietari în calitatea acestora de proprietari; și
fluxurile de trezorerie ale entității. (IAS 1, 2011: par. 9)
Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor, a altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli. Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informații suplimentare, atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă. (IAS 1, 2011: par. 15)
O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie să prezinte în note o declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate. O entitate nu trebuie să descrie situațiile financiare ca fiind conforme cu IFRS-urile decât dacă acestea respectă toate dispozițiile IFRS-urilor. În aproape toate situațiile, o entitate obține o prezentare fidelă prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. (IAS 1, 2011: par.16, 17)
O entitate trebuie să clasifice un activ drept activ circulant atunci când:
(a) se preconizează valorificarea activului sau se intenționează vânzarea sau consumarea sa în cursul normal al ciclului său de exploatare;
(b) activul este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
(c) se așteaptă valorificarea activului în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare;
(d) activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar, cu excepția cazului în care există restricția ca activul să fie schimbat pe altceva sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare. O entitate trebuie să clasifice toate celelalte active ca active imobilizate. (IAS 1, 2011: par. 66)
La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea entității de a-și continua activitatea. O entitate trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când o entitate nu întocmește situațiile financiare pe baza continuității activității, ea trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu își va mai putea continua activitatea. (IAS 1, 2011: 25)
Cu excepția cazului în care IFRS-urile permit sau prevăd altfel, o entitate trebuie să prezinte informațiile comparative aferente perioadei precedente, pentru toate sumele raportate în situațiile financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie să includă informații comparative pentru informațiile narative și descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente. (IAS 1, 2011: par. 38)
CAPITOLUL 2: ASPECTE GENERALE PRIVIND STOCURILE
2.1 DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA STOCURILOR
Conform definiției din DEX stocul reprezintă „cantitate de bunuri (materii prime, materiale etc.) existente, la un moment dat, ca rezervă în depozitul unui magazin, al unei întreprinderi, într-o piață în vederea asigurării continuității producției sau a desfacerii.”
„Stocurile și producția în curs de execuție sunt acele active circulante constând în ansamblul de bunuri materiale și servicii din cadrul entităților economice care sunt destinate pentru a se consuma la prima utilizare, pot fi vândute după încheierea procesului de prelucrare (urmarea unui ciclu de producție) sau pot fi vândute în starea în care au fost cumpărate.” (Matiș & Pop, 2010: 267)
,,Stocurile sunt active deținute pentru a fi vândute în cursul normal al activității; în curs de producție, pentru o astfel de vânzare; sub formă de materii prime sau de furnituri, care trebuie să fie consumate în procesul de producție sau de prestare de servicii.” (Feleagă & Malciu, 2004:154).
,,Stocurile reprezintă cantitățile fizice de materiale, de produse sau de mărfuri necesare fiecărei faze a ciclului de exploatare (aprovizionare, producție, desfacere), pentru a asigura desfășurarea continuă și ritmică a activității de exploatare.” (Stancu, 2004: 465)
Tot în categoria stocurilor se înregistrează și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării, cum sunt de exemplu complexuri de locuințe realizate de entități ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe, sau terenul care este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcții destinate vânzării. (OMFP nr. 3055, 2009: (2) și (3))
În calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recunoscute în condițiile în care se respectă simultan prevederile a două criterii:
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre în întreprindere ;
elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Un alt aspect care ne ajută la recunoașterea sau derecunoașterea stocurilor, după caz, se referă la momentele în care acestea au loc:
recunoașterea stocurilor se realizează la intrarea lor în gestiune potrivit surselor de proveniență, adică: la achiziție, la obținerea din producție, la primirea prin donații și subvenții guvernamentale, la aducerea lor ca aport la capitalul social
derecunoașterea stocurilor (anularea recunoașterii) se realizează la ieșirea din gestiune potrivit destinațiilor acestora, adică: la vânzare, la predarea lor prin donație, la predarea lor ca aport la capitalul altor întreprinderi, la constatarea pierderilor din calamități. (Vișan & Burada, 2011: 2-3)
În categoria stocurilor intră următoarele categorii de elemente:
materiile prime-constituie substanța principală a produsului finit, participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, în forma inițială sau transformată.
materialele consumabile-participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, semințele și materialele de plantat.
materialele de natura obiectelor de inventar- sunt acele bunuri care ori au o valoare mai mică decât limita reglementată de lege pentru a putea fi considerate imobilizări corporale, indiferent de durata lor de utilizare, fie au o durată de utilizare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. Exemple: echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, mecanisme, dispozitive și verificatoare, aparate de măsură și control, matrițe.
producția în curs de execuție (producția neterminată)- adică bunurile în curs de transformare, care ocupă o poziție intermediară, fie între materia primă și semifabricat, fie între semifabricat și produs finit.
semifabricatele- sunt bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într-o fază de fabricație și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei faze de fabricație sau se livrează terților. Acestea pot fi din producție proprie sau achiziționate din afară și pot fi destinate fie consumului intern, fie vânzării.
produsele finite- sunt reprezentate de bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepționate și pentru care s-au întocmit documentele de predare către depozite sau magazii.
produsele reziduale- rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile.
mărfurile- sunt bunurile material achiziționate de la terți în vederea revânzării sau bunurile fabricate în unitate și trecute în magazinele proprii de desfacere cu amănuntul.
ambalajele- bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri, pe timpul transportului, manipulării și depozitării.
animalele și păsările- reprezentate de animalele și păsările născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji etc.) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție- lână, lapte și blană. (Matiș, 2010)
Tot în categoria stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie pentru prelucrare sau în consignație la terți.
În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare și costul lor să poată fi evaluat în mod credibil. (Matiș & Pop, 2010)
2.2 EVALUAREA STOCURILOR
Evaluarea intrărilor în stoc
La intrarea în entitate stocurile sunt evaluate și înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare (valoare de înregistrare sau cost istoric). În funcție de modul de dobândire valoarea de intrare este dată de costul de achiziție, costul de producție, valoarea de aport și valoarea justă.
Stocurile cumpărate (procurate cu titlu oneros) se evaluează la cost de achiziție, care cuprinde:
prețul de cumpărare (fără TVA), taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziției de stocuri.
Stocurile produse în entitate (produse finite, semifabricate) se evaluează la cost de producție, care cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.
Stocurile aduse ca aport în natură la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport, care este valoarea alocată bunurilor aduse ca aport în natură. Această valoare se determină în urma unor evaluări efectuate de evaluatori autorizați.
Stocurile obținute cu titlu gratuit (sau prin donație) sunt evaluate la valoarea justă. Valoarea justă se poate determina în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea stocurilor.Valoarea de aport și valoarea justă a stocurilor se substituie costului de achiziție.
Entitățile pot opta pe lângă evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achiziție, cost de producție) la momentul intrării în unitate și costul sau prețul standard utilizat în activitatea de producție sau prețul (de vânzare) cu amănuntul, în comerț cu amănuntul. (Matiș & Pop, 2010)
Evaluarea ieșirilor din stoc:
Evaluarea ieșirilor din stoc (vânzare, consum, donații, distrugere etc.), respective din gestiune se realizează în principiu la valoarea de intrare în stoc. În cazul stocurilor identificabile se aplică metoda identificării specifice, care constă în evaluarea elementelor identificabile ale stocurilor la momentul ieșirii lor la costul istoric (valoarea de intrare) al acestora.
Din cauza faptului că, stocurile pot fi de regulă interschimbabile și fungibile acestea nu se pot identifica individual sau lotul din care fac parte, așadar în practică se utilizează mai multe metode pentru evaluarea lor la ieșirea din entitate.
Metoda primului intrat-primului ieșit (FIFO): această metodă are la bază ideea că primele loturi de bunuri ieșite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor loturi intrate în unitate.
Metoda costului mediu ponderat (CMP): conform acestei metode ieșirile de stocuri sunt evaluate la un cost mediu ponderat, calculate prin raportarea valorii stocului inițial/precedent și a valorii intrărilor la cantitatea inițială/precedent și cantitatea intrată.
Metoda ultimului intrat-primul ieșit (LIFO): potrivit acestei metode primele loturi de bunuri ieșite din patrimoniu sunt evaluate la costul ultimelor loturi intrate în entitate.
Așa cum am mai spus pe lângă evaluarea în contabilitate la cost efectiv, stocurile se pot evalua și la cost standard sau preț (de vânzare) cu amănuntul. Când vorbim de cost standard înregistrăm stocurile la costuri fixe (prestabilite) și evidențiem separat diferențele de preț față de costul efectiv. Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite precum și asupra stocurilor se realizează cu ajutorul unui coeficient:
Coeficient de repartizare:
K =
Diferențe de preț = Valoarea la cost standard a bunurilor ieșite x K
Valoarea stocurilor existente la sfârșitul perioadei la cost de achiziție sau de producție este obținută prin cumularea soldurilor conturilor de stocuri cu soldurile de diferențe de preț.
Prețul cu amănuntul este utilizat pentru evaluarea stocurilor de mărfuri. Cuprinde: costul de achiziție al mărfurilor, adaosul comercial precum și TVA neexigibilă (pentru firmele plătitoare de TVA). Costul mărfurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare fără TVA al stocurilor respective. (Matiș & Pop, 2010)
Ca să observăm mai bine modalitățile de evaluare a stocurilor atât la intrarea acestora în unitate cât și la ieșirea lor, scoaterea din gestiune, și la data bilanțului am realizat un tabel cu metodele folosite de diferite reglementări, cum ar fi OMFP nr. 3055/2009, Directiva a IV-a și IAS 2 „Stocuri”.
Tabel 6: Comparație privind evaluarea stocurilor conform OMFP 3055/2009; Directiva a IV-a; IAS 2
(Sursa: adaptat după articole din reglementări contabile naționale și internaționale,OMFP 3005/2009; Directiva a IV-a și IAS 2)
Principii în metodologia evaluării
Ca și principii folosite în evaluare, amintim următoarele cele mai importante:
Principiul continuității activității – acest principiu presupune că entitatea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichiditate sau reducere semnificativă a activității. (OMFP nr. 3055, 2009)
Principiul permanenței metodelor – presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și procedee contabile privind evaluarea, înregistrarea și prezentarea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. (Matiș, 2010: 111)
Principiul prudenței – se referă la contabilizarea oricărei pierderi probabile și necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile. Conform acestui principiu nu este admisă supraevaluarea activelor și a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor și a elementelor de pasiv, trebuie să se țină cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior. (Matiș & Pop, 2010: 26)
Principiul cuantificării monetare – evaluarea (cuantificarea monetară) este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere. Cu ajutorul acestui principiu se realizează omogenizarea și agregarea unor elemente eterogene, folosind moneda națională sau o altă monedă. (Matiș, 2010: 116)
Principiul costului istoric – constă în înregistrarea elementelor de activ și pasiv, a veniturilor și cheltuielilor la valoarea lor de intrare, denumită și valoare contabilă sau cost istoric. Elementele patrimoniale figurează cu acest cost din momentul intrării în gestiune până în momentul ieșirii. (Matiș, 2010: 116)
Cazuri particulare privind stocurile
În unele cazuri contabilitatea operațiunilor privind stocurile adoptă forme particulare determinate de factori precum: reduceri de preț acordate de furnizori, livrări de stocuri fără facturi, facturarea stocurilor fără livrarea lor, exprimarea prețului stocurilor livrate în valută dar decontabilă în lei la cursul de schimb al zilei. (Burtescu et al., 2011: 2)
Vânzări-cumpărări de stocuri cu reduceri de preț
În unele situații, furnizorii acordă cumpărătorilor reduceri de preț, care pot fi comerciale sau financiare. Reducerile comercirale acordate pot fi: rabaturi, remize și risturnuri:
rabaturile, sunt reduceri acordate pentru defecte de calitate și se deduc din prețul de vânzare;
remizele, sunt reduceri care se acordă pentru vânzări superioare de volum sau pentru poziția de transport preferențială a cumpărătorului
risturnurile, se definesc ca reduceri de preț asupra ansamblului operațiunilor efectuate cu același terț pe o perioadă de gestiune bine determinată.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare care se acordă pentru achitarea datoriilor înainte de termenul de exigibilitate.
Aceste reduceri de preț trebuie calculate și contabilizate cu ajutorul prevederilor Codului fiscal, ale contractelor comerciale, practicile comerciale și reglementările contabile.
În contractele comerciale, reducerile financiare (sconturile) fie sunt calculate și incluse în factura inițială , fie se contabilizează în facturi ulterioare de reducere. În cazul reducerilor comerciale, în factura inițială sunt calculate doar rabaturile și remizele; reducerile de natura risturnurilor sunt calculate și facturate, de obicei, la sfârșitul exercițiului financiar.
Potrivit reglementărilor contabile reducerile comerciale nu se contabilizează dacă sunt acordate în momentul facturării stocurilor. La furnizor se contabilizează ca venituri doar netul comercial calculat ca diferență între prețul de vânzare și reducerile comerciale. La cumpărător netul comercial se contabilizează ca preț de cumpărare al mărfurilor.
Reducerile comerciale acordate ulterior livrării și facturării stocurilor se contabilizează la furnizor ca o reducere a venitului în contul 709 „Reduceri comerciale acordate”, iar la cumpărător ca o reducere a cheltuielilor în contul 609 „Reduceri comerciale primite”, diminuându-se și TVA colectată, respectiv TVA deductibilă aferente reducerilor comerciale de preț.
Reducerile financiare se calculează asupra netului comercial sau asupra prețului de vânzare dacă nu s-au acordat reduceri comerciale. Diferența dintre baza de calcul a scontului și scontul calculat se numește net financiar. Acesta se contabilizează fie la facturare sau la primirea stocurilor, la furnizor ca o cheltuială financiară în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”, iar la cumpărător ca și venit financiar în contul 767 „Venituri din sconturi obținute”, diminuându-se și TVA aferentă reducerilor financiare de preț, fie ulterior facturării. (Burtescu et al., 2011: 2-3)
Vânzări-cumpărări de stocuri fără facturi
Stocurile livrate-cumpărate se înregistrează la furnizor ca bunuri scoase din gestiune iar la cumpărător ca bunuri intrate în gestiune. Stocurile livrate-cumpărate fără facturi generează creanțe și datorii comerciale care sunt contabilizate conform principiului independenței exercițiului, ca venituri de primit în contul 418 „Clienți-facturi de întocmit”, respectiv drept cheltuieli de plătit în contul 408 „Furnizori-facturi nesosite”. În acest caz TVA-ul este considerat neexigibil.
Evaluarea stocurilor și implicit a creanțelor și datoriilor se face fie la prețuri anterioare, fie la prețuri curente, deoarece nu sunt certe ca mărime se pot defini la prețuri estimate.
Ulterior, la întocmirea facturii are loc un transfer al creanțelor și datoriilor comerciale fără facturi în categoria celor obișnuite (cu facturi), când se regularizează și eventualele diferențe dintre valorile estimate și cele reale. În același timp se evidențiază exigibilitatea TVA și se regularizează eventualele diferențe de TVA. (Burtescu et al., 2011: 5)
Vânzări-cumpărări de stocuri pentru care s-au întocmit facturi dar nu s-au livrat stocurile până la sfârșitul execițiului
În această situație, din motive fiscale, atât la vânzător cât și la cumpărător stocurile sunt contabilizate ca venituri în avans, respectiv drept cheltuieli în avans, dar TVA aferentă se contabilizează ca TVA colectată, sau deductibilă, după caz. În următorul exercițiu la vânzător se evidențiază stocurile livrate, iar la cumpărător stocurile primite. (Burtescu et al., 2011: 7)
Vânzări-cumpărări de stocuri la intern exprimate în valută, dar decontabile în lei
Unele întreprinderi din considerente de prudență, precizează în contractele încheiate pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii fixarea prețului (tarifului) în valută la cursul din data facturării, dar decontarea în lei se face la cursul din data încasării (plății). Pentru diferența de preț rezultată, furnizorul are obligația de a emite factură.
Bunurile livrate sau serviciile prestate se contabilizează la vânzător și la cumpărător în mod obișnuit la valoarea în lei corespunzătoare datelor din factură. Diferența de preț rezultată la decontare se contabilizează la alte venituri sau cheltuieli financiare, după caz. (Burtescu et al., 2011: 8)
METODE DE CONTABILITATE ANALITICĂ ȘI SINTETICĂ A STOCURILOR
În întreprinderile în care stocurile dețin o pondere ridicată în totalul activelor, informațiile furnizate de contabilitate cu privire la stocuri sunt extrem de importante. Informațiile oferite de contabilitatea sintetică și analitică privesc existența și mișcarea stocurilor în ansamblul lor și pe categorii de stocuri, care formează structura conturilor sintetice (materii prime, mărfuri, ambalaje), existența și mișcarea stocurilor pe grupe, subgrupe și sortimente care formează structura conturilor analitice ale conturilor sintetice de gradul I și II; existența stocurilor fără mișcare sau cu mișcare lentă; stocurile minime și maxime pe sortimente; mărimea cheltuielilor cu stocurile consumate sau vândute. (Vișan, 2011: 19)
Informațiile prezentate anterior, sunt utilizate de conducerea întreprinderii pentru: fundamentarea deciziilor economico-financiare referitoare la gestiunea stocurilor (aprovizionare, consum, desfacere); controlul integrității cantitative și valorice a stocurilor; calculul, analiza și raportarea financiară a indicatorilor de gestiune referitori la stocuri. (Vișan, 2011: 19)
2.3.1 Metode de contabilitate sintetică a stocurilor
Contabilitatea sintetică a stocurilor se poate organiza cu ajutorul uneia din următoarele metode: inventarul permanent și inventarul intermitent.
Metoda inventarului permanent:
Această metodă de contabilizare a stocurilor se utilizează de întreprinderile mari și constă în utilizarea conturilor de stocuri (materii prime, mărfuri, produse, materiale consumabile). În această metodă, fiecare intrare și ieșire se înregistrează pentru fiecare sortiment de stocuri cantitativ și valoric, având posibilitatea cunoașterii în orice moment a situației stocurilor cantitativ și valoric. (Vișan, 2011: 19)
Contabilitatea sintetică,ținută cu ajutorul acestei metode va reflecta:
stocul inițial, de la începutul lunii, care va fi cel final din luna anterioara și care nu poate fi decât debitor;
intrările în cursul lunii, se înregistrează în debitul conturilor, pe baza documentelor de intrare a stocurilor;
ieșirile din cursul lunii, se înregistrează în creditul conturilor, în baza documentelor de ieșire a stocurilor, acestea vor forma rulajul creditor al conturilor de stocuri;
cu ajutorul înregistrărilor din contabilitate: a stocului inițial, intrărilor și ieșirilor se va stabili în permanență stocul scriptic al bunurilor. Acestea vor putea fi comparate la perioadele de inventariere cu stocurile faptice cu ajutorul acestei comparații se pot stabili plusurile și minusurile de inventar. Apoi se vor corecta stocurile scriptice pentru a se pune de acord situația scriptică din contabilitate cu situația faptică, determinată prin inventariere. (Matiș & Pop, 2010: 283)
Folosirea acestei metode presupune:
utilizarea fiecăruia dintre prețurile de înregistrare a stocurilor (cost de achiziție, cost de producție, preț standard);
utilizarea conturilor de diferențe de preț aferente stocurilor, dacă este cazul (când se utilizează prețul standard);
conducerea unei contabilități a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitică: matoda cantitativ-valorică, metoda operativ-contabilă, metoda global-valorică.
Metoda inventarului permanent, deși presupune un volum mare de muncă, asigură o mai bună cunoaștere a mărimii stocurilor și un mai bun control al integrității patrimoniului. (Matiș & Pop, 2010: 283)
Metoda inventarului intermitent:
Această metodă poate fi utilizată de unități patrimoniale mici și mijlocii, și se caracterizează prin faptul că în contabilitatea sintetică nu se urmăresc stocurile intrate și ieșite în cursul perioadei de gestiune.
Conturile de stocuri se utilizează doar la sfârșitul perioadelor de gestiune când se debitează cu soldurile finale existente la locurile de consum sau de depozitare stabilite prin inventariere, după ce în prealabil aceleași conturi au fost diminuate (creditate) cu stocurile intrate. (Matiș & Pop, 2010: 284)
Intrările de stocuri din cursul perioadei nu se înregistrează în conturile de stocuri ci direct în conturile de cheltuieli și venituri. Tehnica aplicării inventarului intermitent diferă la stocurile cumpărate din afară față de cele produse în entitate. (Matiș & Pop, 2010: 284)
Pentru stocurile achiziționate se procedează astfel:
se stornează stocurile inițiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost înregistrate la început;
achizițiile de bunuri se înregistrează direct asupra conturilor de cheltuieli;
la sfârșitul perioadei se inventariază bunurile achiziționate ori provenite din perioada precedentă, neconsumate, cu care se degrevează cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri.
Determinarea ieșirilor de stocuri:
Ieșiri= Stoc inițial + Intrări – Stoc final. (Matiș & Pop, 2010: 284)
Pentru stocurile produse în entitate se procedează astfel:
se stornează stocurile inițiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei anterioare;
bunurile obținute din producție proprie nu se înregistrează în contabilitatea sintetică, ci numai în evidența operativă de la locurile de depozitare;
pe măsură vânzării sau a ieșirii bunurilor se vor înregistra asupra conturilor de venituri, fără să fie necesară destocarea lor;
la finele perioadei se inventariază bunurile obținute din producție proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedentă, dar care nu s-au vândut, și se înregistrează asupra conturilor de venituri din producția stocată. (Matiș & Pop, 2010: 284)
„ Pentru producția în curs de execuție, determinarea se face numai la sfârșitul perioadei prin metode diferite și se înregistrează în contabilitate ca stocuri în conturile corespunzătoare, dar la începutul perioadei următoare operația respectivă se stornează.” (Matiș & Pop, 2010: 284)
Într-adevăr este mult mai simplu să utilizezi metoda inventarului intermitent deoarece volumul de muncă se reduce substanțial, dar această metodă nu permite un control riguros al gestionării stocurilor.
Tabel 7: Operațiuni contabile de principiu privind stocurile achiziționate în metodele inventarului permanent și intermitent
(Sursa: Vișan, 2011: 20)
Tabel 8: Operațiuni contabile de principiu privind stocurile fabricate și cele în curs de execuție în metodele inventarului permanent și intermitent
(Sursa: Vișan, 2011: 25)
Metode de contabilitate analitică a stocurilor
Contabilitatea analitică a stocurilor și metodele de contabilitate analitică sunt proprii metodei inventarului permanent care permite integrarea contabilității analitice a stocurilor în contabilitatea financiară. (Vișan, 2011: 29)
Contabilitatea analitică a stocurilor se realizează pe grupe și subgrupe de stocuri atât valoric, pe sortimente de stocuri cât și cantitativ și valoric sau pe locuri de depozitare. Poate fi organizată și numai valoric și numai valoric pe grupe și subgrupe de stocuri și pe locuri de depozitare sau numai pe locuri de depozitare. (Vișan, 2011: 29)
Pentru a avea un control mai bun al integrității stocurilor, contabilitatea analitică este dublată cu evidența operativă ținută la locurile de depozitare, cantitativ, pe sortimente. În funcție de particularitățile întreprinderii, contabilitatea analitică a stocurilor se realizează prin următoarele metode: cantitativ-valorică, operativ-contabilă și global-valorică. (Vișan, 2011: 29)
Metoda cantitativ valorică (pe fișe de cont analitic): se aplică stocurilor de materii prime, materiale consumabile, produse finite, produse reziduale, semifabricate, mărfuri, materiale de natura obiectelor de inventar, animale și ambalaje. Această metodă are la bază evidențierea cantitativă a bunurilor deținute (pe sortimente) la locul de depozitare cu ajutorul formularului fișa de magazie, iar în contabilitate evidența se realizează cantitativ-valoric cu ajutorul fișei de cont analitic. În cazul acestei metode, contabilitatea stocurilor se desfășoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului între exactitatea și concordanța înregistrărilor din evidența organizată la locul de depozitare și contabilitate se asigură periodic, prin punctajele dintre cantitățile înregistrate în fișele de magazie și cele din fișele de cont analitic, ținute la contabilitate. (Lepădatu, 2013: 25-26)
În metoda cantitativ-valorică se pot folosi următoarele documente: fișă de magazie, fișă de cont pentru operațiuni diverse, balanța analitică a stocurilor. Controlul înregistrărilor din conturile sintetice și cele analitice ale stocurilor se asigură cu ajutorul balanței de verificare analitice, întocmită separat pentru fiecare cont de stoc. În vederea întocmirii balanței de verificare este necesar să se efectueze controlul asupra concordanței stocurilor scriptice din fișele de magazie cu cele din fișele de cont analitic pentru valori materiale. Pentru controlul înregistrărilor din contabilitatea sintetică și cea analitică a produselor finite, în locul balanței de verificare se poate folosi Registrul stocurilor. (OMFP nr. 3512, 2008)
Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul verificării în orice moment a situației gestionare a stocurilor, dar și dezavantajul unui volum apreciabil de muncă, prin urmare costuri mai mari. (Vișan, 2011: 29)
Metoda operativ-contabilă (pe solduri): se aplică în principal stocurilor de materii prime și materiale consumabile, stocurilor de produse finite și reziduale și altor stocuri similare când structura acestora și operațiunile de intrare și de ieșire sunt numeroase. Constă în evidențierea cantitativă a bunurilor materiale (pe fișe de magazie) pe sortimente, la locurile de gestionare, iar la contabilitate, a evidenței valorice organizată pe gestiuni, și în cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul dintre înregistrările locurilor de depozitare și cele din contabilitate se realizează lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative din fișele de magazie în registrul stocurilor. (Lepădatu, 2013: 25)
În metoda operativ-contabilă se pot folosi următoarele formulare: fișa de magazie, fișă de cont pentru operațiuni diverse, Registrul stocurilor.
Registrul stocurilor se deschide de la începutul anului pe gestiuni și se completează la sfârșitul fiecărei luni cu cantitățile existente în stoc preluate din fișele de magazie. În continuare se efectuează evaluarea stocurilor pe baza prețurilor unitare. Soldul valoric din registru pe grupe și subgrupe de stocuri trebuie să corespundă cu cel din conturile analitice din contabilitate. Comparativ cu metoda cantitativ-valorică, această metodă este mai simplă în aplicare și mai puțin costisitoare prin eliminarea contabilității analitice ținută pe sortimente cantitativ și valoric. (Vișan, 2011: 29)
Metoda global-valorică: se aplică pentru evidența mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul. Contabilitatea analitică se organizează global-valoric cu ajutorul conturilor analitice deschise pe gestiuni. La locurile de gestionare se realizează, de asemenea, o evidență operativă global-valorică cu ajutorul raportului de gestiune. Acest raport se întocmește zilnic de către gestionar cu date valorice privind: stocul la începutul zilei, intrările în gestiune în cursul zilei, ieșirile din gestiune în cursul zilei și stocul la sfârșitul zilei. Soldul valoric din raportul de gestiune din ultima zi a lunii trebuie să coincidă cu soldul valoric al contului analitic al gestiunii respective. (Vișan, 2011: 30)
Controlul exactității înregistrărilor se efectuează la perioadele stabilite de întreprindere și cu ocazia inventarierilor, evaluându-se stocurile existente pe baza listelor de inventariere și confruntându-se soldul astfel obținut cu soldul conturilor respective din contabilitate. (Vișan, 2011: 30)
Metoda global-valorică se folosește, de asemenea, pentru evidența rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalării, precum și la alte categorii de bunuri. În acest caz, evidența cantitativă se poate ține pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare, cu ajutorul fișelor de magazie, care se completează de gestionar sau de către persoana desemnată. Evidența valorică a mișcărilor se ține în contabilitate, pe gestiuni, în cadrul contului de materiale consumabile, cu ajutorul fișelor de cont pentru operațiuni diverse. Înregistrările în fișele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare și de ieșire a materialelor consumabile respective și se preiau de către contabilitatea stocurilor, în prealabil făcându-se verificarea înregistrărilor din fișele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigură înregistrarea acestora atât în fișele valorice pe gestiuni, cât și în conturile sintetice de stocuri. (OMFP nr. 3512, 2008)
DEPRECIEREA STOCURILOR – METODE DE AJUSTARE
Calculul și înregistrarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor sunt o consecință directă a aplicării principiului prudenței și evaluării bilanțiere în concordanță cu gestiunea unității. (Vișan et al., 2012: 10)
Deprecierea strocurilor se constată la sfârșitul exercițiului financiar cu ocazia inventarierii generale, când această categorie de active este evaluată la valoarea realizabilă netă (prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării). (Vișan et al., 2012: 20)
Atunci când valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, înseamnă că acestea au suferit deprecieri, care impun ajustarea costului stocului, astfel încât să fie nu fie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În bilanț stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. În fiecare exercițiu financiar se efectuează o nouă eveluare a valorii realizabile nete, și prin urmare ajustările existente se pot suplimenta sau se pot reduce, după caz. (Vișan et al., 2012: 20)
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor și producției în curs de execuție reprezintă o constatare a diminuării valorii unui stoc, în condițiile în care natura ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce privește mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situațiilor din conturi (de obicei, la sfârșitul anului). (Lepădatu, 2009: 26)
Activele de natura stocurilor trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. (Lepădatu, 2009: 26)
Conturile din grupa 39 „ Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție” funcționează în felul următor: în creditul conturilor se înregistrează valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustări, iar în debitul conturilor se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs. Soldul conturilor reprezintă valoarea ajustărilor constituite la sfârșitul perioadei. (Lepădatu, 2009: 26)
Ca și observație putem spune că toate ajustările de depreciere se supun acelorași reguli. În general, atât timp cât incertitudinea rămâne și deprecierea apare probabilă, ajustările trebuie să fie corectate în funcție de variația mărimii pierderilor probabile de valoare. Aceste pierderi pot să crească sau să se reducă. Dacă pierderea estimată va crește, ajustările se vor suplimenta, iar dacă se reduce excedentul de ajustări se va reintegra la venituri. Subdiviziunile contului de venituri corespunde subdiviziunii contului de cheltuială pentru care s-a constituit respectiva ajustare. (Lepădatu, 2009: 27)
Metoda ajustării indirecte
Ajustarea costului stocurilor ca urmare a deprecierii se contabilizează în țara noastră prin metoda ajustării indirecte, care se poate aplica în două variante: varianta reluării deprecierilor și varianta anulării globale a deprecierilor. (Vișan et al., 2012: 20)
Varianta reluării deprecierilor – este adoptată de normalizatorii români și constă în ajustarea indirectă a costului stocurilor prin intermediul conturilor rectificative din grupa 39 „ Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”. Deprecierea constatată, respectiv cea suplimentară, majorează ajustările pentru depreciere și cheltuielile aferente acestora, cont 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”. Reluarea deprecierilor diminuează sau anulează ajustările existente și majorează concomitent veniturile din ajustări, cont 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.
Această variantă de depreciere poate fi aplicată pe categorii de stocuri (materiale, produse, mărfuri) sau pe ansamblul stocurilor. În țara noastră această variantă se aplică pe categorii de stocuri, dat fiind detalierea conturilor din grupa 39. (Vișan et al., 2012: 20)
Varianta anulării globale a deprecierilor – constă în contabilizarea deprecierilor în exercițiul în care sunt constatate, de exemplu N, iar în exercițiul următor, adică N+1, la 1 ianuarie se anulează deprecierile existente, ca la finele exercițiului N+1 să se constituite obișnuit alte deprecieri. (Vișan et al., 2012: 21)
Metoda ajustării directe
Potrivit IAS 2 „ Stocuri”, deprecierea stocurilor se contabilizează după metoda ajustării directe. Această metodă constă în diminuarea directă a costului stocurilor în exercițiul în care se constată deprecierea, majorându-se în mod corespunzător cheltuielile cu stocurile. În exercițiul următor, în funcție de condițiile existente, se procedează fie la diminuarea directă în continuare a costului stocurilor, fie la înregistrarea parțială sau totală a costului stocurilor (până la maximum valorii contabile de intrare), diminuându-se în mod corespunzător cheltuielile cu stocurile. (Vișan et al., 2012: 22)
Concluzii rezultate în urma comparării celor două metode:
în metoda ajustării indirecte, stocurile rămân înregistrate în conturile de stocuri la valoarea contabilă de intrare, din această valoare se deduc deprecierile pentru a obține valoarea contabilă netă care se înscrie în bilanț. În metoda ajustării directe, stocurile sunt evidențiate în conturile de stocuri la valoarea contabilă netă.
în cadrul unei analize, calculul diferiților indicatori economico-financiari ai stocurilor realizat pe baza celor două valori generează rezultate diferite: nivel mai mic al indicatorilor în situația calculării lor pe baza valorii contabile de intrare și mai mare în situația calculării lor pe baza valorii contabile nete. De aici rezultă și faptul că rezultatele diferite ne conduc la aprecieri și decizii diferite. (Vișan et al., 2012: 22)
CAPITOLUL 3: MĂSURAREA CONFORMITĂȚII INFORMAȚIILOR CU CERINȚELE IFRS
România a făcut eforturi extraordinare în ultimii ani în implementarea IFRS în legislația națională, lăsând din acest punct de vedere în urmă mai multe țări din Europa. Obiectivul a fost dezvoltarea sistemului contabil, având în vedere și fenomenul de convergență ce are loc la nivel internațional. Dar de la introducerea unui set de reguli în legislație și până la aplicarea propriu-zisă a acestora în practică este cale lungă. (Fekete, 2009: 290)
Prin urmare, doresc ca prin acest studiu să analizez în ce măsură două întreprinderi românești listate pe piața de capital, aplică normele IFRS în practică.
Pownall și Schipper (1999), ne atrag atenția asupra faptului că introducerea IFRS este o cerință și pentru țările cu sistem contabil dezvoltat, deoarece raportările financiare de înaltă calitate presupun nu numai transparența și exhaustivitatea prezentărilor, dar și comparabilitatea datelor financiar-contabile. În acest fel investitorii și analiștii fiind avantajați prin posibilitatea comparării datelor între diverse țări. (Fekete, 2009: 290)
Analizând implementarea normelor IFRS în Europa, Schipper (2005) consideră că profesia contabilă are nevoie de două soluții practice și anume: pe de o parte ghiduri de implementare și a altor materiale privind utilizarea standardelor, precum și constituirea unui singur organ de reglementare a contabilității în Europa, având totodată și rolul de transmitere al punctului de vedere european către IASB. (Fekete, 2009: 290)
IFRS-urile au primit și primesc încă foarte multe critici. Aceste critice se referă fie la libertatea pe care aceste norme o acordă profesioniștilor contabili, fie probleme conceptuale și practice de evaluare și recunoaștere în valori juste (Dobler, 2008 citat în Fekete, 2009: 291). Schildbach (2006) spune că în ceea ce privește libertatea excesivă „normele de drept civil ale IFRS reprezintă mai degrabă un pericol decât o speranță. Este probabil că vor lua naștere asemenea prevederi, ale căror încălcare – datorită flexibilității lor – va fi foarte greu de demonstrat, ba mai mult, prin trasarea potrivită a limitelor pot reprezenta și o protecție celor ce le aplică.” (Fekete, 2009: 291)
Odată cu introducerea normelor IFRS în reglementările naționale s-a pus din ce în ce mai serios problema modului de aplicare a acestor norme, și dacă firmele respectă toate prevederile/cerințele formulate de către IASB. Din acest motiv este considerat necesar și util să se măsoare nivelul de conformitate cu IFRS al prezentărilor entităților. Această măsurare a nivelului de conformitate se realizează cu ajutorul unui indice al prezentărilor (disclosure index). Acest indice măsoară și compară informațiile efectiv divulgate cu prezentările posibile totale, acesta din urmă fiind practic totalul cerințelor IFRS în materie de prezentări. Formula pentru determinarea indicelui este:
DI = , unde
DI = disclosure index, indicele prezentărilor de informații;
= 1 dacă informația a fost furnizată și 0 în caz contrar;
m = numărul de elemente prezentate efectiv;
n = numărul maxim de elemente posibil de prezentat.
Cu cât valoarea indicelui se apropie de 1 cu atât mai multe informații sunt furnizate de entitate, iar datorită construcției indicelui, un nivel de conformitate din ce în ce mai satisfăcător (până la conformitate totală dacă DI= 1). (Fekete, 2009: 296)
3.1 ELEMENTE VERIFICABILE ÎN CADRUL IAS/IFRS
Pentru determinarea indicelui de divulgare, am utilizat Standardele Internaționale de Contabilitate, din lista oferită de Deloitte, și am analizat următoarele elemente luate din: IAS 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10 și IAS 18.
IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”
IAS 1:1 Un set complet de situații financiare conține:
o situație a poziției financiare la finalul perioadei;
o situație a profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global pentru perioadă;
o situație a modificărilor în capitalurile proprii aferentă perioadei;
o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;
note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte informații explicative; și
o situație a poziției financiare la începutul primei perioade comparative când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau realizează o retratare retrospectivă a elementelor din situațiile sale financiare sau când reclasifică elemente în situațiile sale financiare.
IAS 1:2 Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități.
IAS 1:3 O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie să prezinte în note o declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate.
IAS 1:4 O entitate trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să procedeze astfel.
IAS 1:5 O entitate trebuie să-și întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie.
IAS 1:6 O entitate trebuie să prezinte informațiile comparative aferente perioadei precedente, pentru toate sumele raportate în situațiile financiare ale perioadei curente.
IAS 1:7 O entitate trebuie să prezinte activele circulante și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung drept clasificări dintincte în situația poziție financiare, cu excepția cazului în care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Atunci când se aplică această excepție, o entitate trebuie să prezinte toate activele și datoriile, în ordinea lichidității.
IAS 1:8 O entitate trebuie să prezinte în rezultatul politicilor contabile semnificative:
baza (bazele) de evaluare utilizată(e) la întocmirea situațiilor financiare; și
celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea situațiilor financiare.
IAS 1:9 Notele explicative cuprind informații suplimentare față de cele prezentate în situațiile financiare, detaliază sub forma unor descrieri elementele componente ale acestora, astfel oferind o mai bună înțelegere a situațiilor financiare a entității emitente.
IAS 1:10 O entitate trebuie să prezinte informații despre estimările pe care le face cu privire la viitor și la alte surse majore purtătoare de incertitudini la sfârșitul perioadei de raportare, care presupun un risc semnificativ rezultând în ajustări materiale ale valorilor contabile ale activelor și datoriilor în decursul următorului exercițiu financiar.
IAS 1:11 O entitate nu trebuie să compenseze activele și datoriile sau veniturile și cheltuielile, cu excepția cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un IFRS.
IAS 2 „Stocuri”
IAS 2:1 Entitatea trebuie să precizeze dacă produce/ fabrică/ distribuie stocuri.
IAS 2:2 Situațiile financiare trebuie să prezinte informații cu privire la politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului.
IAS 2:3 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
IAS 2:4 Situațiile financiare trebuie să prezinte valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de vânzare.
IAS 2:5 Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei.
IAS 2:6 Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscute drept cheltuială în cursul perioadei, adică valoarea tuturor deprecierilor.
IAS 2:7 Circumstanțele sau evenimentele care au condus la anularea ajustărilor înregistrate la nivelul stocurilor.
IAS 2:8 Valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii corespunzătoare entității.
IAS 2:9 Trebuie prezentate metodele de evaluare a stocurilor la ieșirea lor din patrimoniu.
IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori”
IAS 8:1 O entitate trebuie să își selecteze și să își aplice politicile contabile în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare.
IAS 8:2 O entitate trebuie să aplice aceleași politici contabile în fiecare perioadă și de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care se face o modificare de politică, pentru a asigura comparabilitatea situațiilor financiare.
IAS 8:3 Orice modificare de politică contabilă trebuie menționată în notele explicative.
IAS 10 „Evenimente ulterioare perioadei de raportare”
IAS 10:1 O entitate trebuie să prezinte data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, precum și cine a dat această autorizație.
IAS 10:2 Pot apărea evenimente favorabile/nefavorabile după perioada de raportare și înaintea datei când situațiile financiare au primit autorizația de a fi emise, afectând entitatea raportoare. Toate aceste evenimente trebuie cuprinse în note.
IAS 10:3 Dacă o entitate declară dividendele deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii, ulterior perioadei de raportare, entitatea nu trebuie să recunoască dividendele respective ca datorie la finalul perioadei de raportare.
IAS 18 „Venituri”
IAS 18:1 O entitate trebuie să prezinte politicile contabile adoptate pentru recunoașterea venitului și momentul în care acestea sunt recunoscute.
IAS 18:2 Valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în cursul perioadei, inclusiv venitul apărut din:
vânzarea bunurilor;
prestarea serviciilor;
dobânda;
redevențe;
dividende.
IAS 18:3 Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestației primită sau de primit.
IAS 18:4 O entitate trebuie să prezinte orice active sau datorii contingente apărute.
IAS 18:5 Entitatea trebuie să descrie în notele explicative tratamentul contabil al veniturilor în cazul în care acestea sunt afectate de erori fundamentale. De asemenea, dacă eroarea este detectată în anii următori, corecția acesteia nu va mai afecta conturile de venituri, ci contul de rezultat reportat din corecții de erori fundamentale, dacă valoarea erorii va fi considerată semnificativă.
3.2 STUDIU DE CAZ PRIVIND CONFORMITATEA CU IFRS A 2 FIRME DIN ROMÂNIA LISTATE LA BVB
În continuare, voi face o scurtă prezentare a companiilor din România, listate la BVB, a căror situații financiare vor fi supuse analizei pentru determinarea indicelui de divulgare, pentru a măsura conformitatea acestora cu cerințele IAS/IFRS.
Societatea comercială BIOFARM S.A:
Biofarm S.A este unul dintre primii producători români de medicamente și suplimente alimentare. Compania a fost fondată în anul 1921 și s-a concentrat pe dezvoltarea, producerea și comercializarea atât a unor branduri puternice, cât și a unor produse generice.
Societatea Biofarm S.A este o persoană juridică română, fiind constituită ca societate pe acțiuni, având sediul social în București, sectorul 3, str. Logofatul Tautu, nr. 99. De asemenea, acțiunile sale sunt listate la Bursa de Valori București – Categoria I, începând cu anul 2005. Având laboratoare de cercetare de cel mai înalt nivel, linii de producție moderne și o puternică echipă de reprezentanți medicali și de vânzări, Biofarm se regăsește de mai mulți ani în topul primilor 3 producători români de soluții și suspensii pentru administrarea orală, este cel mai important producător român de capsule gelatinoase moi și unul dintre cei mai mari fabricanți de comprimate și drajeuri din România. Biofarm are un portofoliu competitiv de peste 200 de produse. Având o poziție stabilă pe piața farmaceutică românească, Biofarm urmărește să își îmbunătățească poziția și în arena internațională. În momentul de față Biofarm este prezentă în 10 țări. Pentru a-și îmbunătăți poziția atât pe piața internă, cât și pe cea internațională, compania va dezvolta și lansa aproximativ 10 produse în fiecare an. Compania Biofarm este certificată pentru toate liniile de producție în conformitate cu cerințele standardului EN ISO 9001:2008 și ale Ghidului privind buna practică de fabricație (GMP), standardul de calitate care stabilește normele de fabricare a medicamentelor la nivel European.
Societatea ZENTIVA S.A:
Societatea Zentiva N.V este o societate farmaceutică internațională care se orientează pe dezvoltarea, producerea și comercializarea de produse farmaceutice generice moderne de marcă. Societatea este liderul pieții în Republica Cehă, România și Slovacia. Misiunea societății este de a extinde tratamente de calitate, în special în domeniul îngrijirii primare. Aria de produse cuprinde aproape 280 de produse în 500 de forme farmaceutice, acoperind o gamă largă de domenii terapeutice.
Reprezentanta Zentiva în România a luat ființă în anul 2000, realizând o cifră de afaceri de 1,8 milioane de dolari, cu o creștere de 10%, ajungând în anul 2003 la o cifră de afaceri estimată de 2 milioane de dolari. Societatea Zentiva București este constituită ca societate pe acțiuni, iar acțiunile sale sunt tranzacționate la Bursa de Valori București – Categoria a II-a. Sediul social al firmei se află în București, sector 3, bd. Theodor Pallady, nr. 50. La sfârșitul anului 2005, grupul farmaceutic Zentiva achiziționează compania Sicomed, în cadrul uneia dintre cele mai mari tranzacții de pe piață. Sub noul brand Zentiva au fost integrate, în primul semestru al anului 2006, activități anterioare ale grupului Zentiva de pe piața românească și cele existente ale societății Sicomed. Astfel Zentiva devine liderul pieții de medicamente generice din România.
În continuare voi trece la analiza conformității cerințelor cu IFRS, prin acordarea punctajelor obținute de către firme, în urma analizei realizate pe situațiilor financiare ale firmelor pentru a vedea care dintre elementele identificabile au fost îndeplinite și care nu.
Tabel 9: Comparație privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS în anul 2011
(Sursa: prelucrare proprie)
Deoarece în anul 2011, firmele nu erau obligate să își întocmească situațiile financiare conform Standardelor de Raportare Financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, acestea și-au întocmit situațiile financiare conform OMFP 3055/2009. Din acest motiv elementele verificabile în cadrul IAS/IFRS nu se apropie așa mult de 100% ca și în anii următori.
Se poate observa, că Societatea Biofarm înregistrează un indice mai scăzut de 54,84% în analiza realizată, pe când Societatea Zentiva înregistrează un indice ridicat de 77,42% în condițiile în care nu întocmește situațiile financiare conform IFRS. Societățile au întocmit situațiile financiare pe baza principiului continuității actvității. Politicile contabile utilizate sunt conforme cu prevederile OMFP 3055/2009, Legea contabilității 82/1991, cu modificările ulterioare și cu setul de Politici Contabile aprobate de Consiuliul de Administrație.
3.2.1 Prezentarea elementelor care nu sunt în conformitate cu IAS/IFRS
Ambele societăți înregistrează valoarea 0 la setul complet de situații financiare, deoarece acestea nu au întocmit setul de situații financiare conform cu IFRS. Situațiile financiare ale firmelor la data de 31 decembrie 2011 cuprind: bilanțul, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de numerar, situația modificărilor capitalului propriu și un sumar al politicilor contabile semnificative precum și alte note explicative.
Dat fiind că firmele nu întocmesc situațiile financiare conform IFRS, ele nu prezenită acea declarație de conformitate.
Societatea Biofarm nu prezintă în notele explicative formulele de determinare a costului stocurilor, înregistrând valoarea 0, pe când Zentiva precizează că: „costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc”. Stocurile societății Biofarm sunt evaluate la valoarea de achiziție sau la cost de producție, înregistrând astfel valoarea 0, iar stocurile societății Zentiva sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă. La ieșirea din gestiune, BIO evaluează stocurile folosind metoda FIFO, iar ZEN folosește metoda costului standard. Valoarea totală a stocurilor înregistrate de către firme a fost de 14,8 mil. LEI la BIO, iar la ZEN a fost de 25,3 mil. LEI. Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuială pe parcursul perioadei, a fost de 28 mil. LEI la BIO, și de 68 mil. LEI la ZEN.
Ambele firme prezintă în cadrul notelor explicative valoarea ajustărilor de depreciere pentru stocuri, dar nu prezintă circumstanțele și evenimetele care au dus la anularea acestor ajustări, deși se poate observa în cadrul notelor explicative că la unele elemente de stocuri valoarea ajustărilor scade comparativ cu anul precedent, înregistrând astfel valoarea 0.
În cadrul notelor explicative firmele nu specifică faptul că politicile contabile sunt aplicate în mod consecvent cum este specificat în următorii ani, ceea ce ne determină să le acordăm valoarea 0.
BIO nu menționează data la care au fost aprobate sau de către cine au fost aprobate situațiile financiare pentru emitere și publicare, înregistrând valoarea 0. ZEN menționează că situațiile financiare ale anului 2011 au fost aprobate la data de 20 martie 2012, de către administrator.
Societatea BIO nu menționează în note, politica ei privind dividendele acordate, înregistrând valoarea 0, pe când societatea ZEN precizează că dividendele aferente exercițiului financiar 2011 vor fi propuse și declarate în exercițiul financiar 2012 și vor reduce profitul reportat în anul 2012.
BIO în cadrul politicilor contabile nu precizează o politică privind veniturile, când se recunosc acestea sau cum se evaluează, nu împarte veniturile pe categorii, de aceea la elementele din cadrul IAS 18 înregistrează valoarea 0. Societatea ZEN menționează politica privind veniturile și momentul la care se recunosc acestea, dar nu specifică modul de evaluare. BIO nu înregistrează datorii contingente, deși specifică în note existența unui litigiu cu o persoană fizică, care doar în anul 2012 va apărea la datorii contingente. ZEN înregistrează litigii, garanții, angajamente și taxare la angajamente și contingente.
Grafic 1: Prezentarea gradului de conformitate cu IAS/IFRS al firmelor în anul 2011
(Sursa: proiecție proprie)
Tabel 10: Comparație privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS în anul 2012
(Sursa: prelucrare proprie)
Începând cu anul 2012, societățile comerciale a căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, în cazul nostru fiind vorba despre Bursa de Valori București, au obligația de a întocmi situațiile financiare conform cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, adoptate de către Uniunea Europeană. În cadrul notelor explicative ambele societăți prezintă declarația de conformitate privind întocmirea situațiilor financiare conform IFRS. Acest set de situații financiare reprezintă primele situații financiare IFRS ale societăților. Societățile își desfășoară activitatea în condiții de continuitate.
Se poate observa că elementele verificabile din IAS 1 sunt îndeplinite în proporție de 100% de către firme. Ca și observații la aceste elemente, societățile menționează în note faptul că, compensează creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și numai dacă: are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; și creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală. De asemenea societatea ZEN compensează activele financiare și datoriile financiare, dar doar în cazul în care există un drept legal, o intenție de decontare pe bază netă sau de valorificare și decontare în mod simultan. Societatea BIO a adoptat o prezentare bazată pe lichiditate în cadrul poziției financiare, considerând că această metodă de prezentare oferă informații care sunt credibile și mai relevante. Ambele societăți utilizează estimări contabile privind incertitudinile care pot apărea în viitor.
Conform standardelor contabile românești avansurile pentru stocuri sunt clasificate în categoria stocurilor. Conform IFRS aceste avansuri au fost prezentate în creanțe și alte creanțe, deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în stocuri. Astfel societățile și-au modificat situațiile financiare pe anul 2011, pentru a îndeplini criteriul de comparabilitate al situațiilor, prin retratarea elementelor și aplicarea retrospectivă a politicilor contabile.
Valoarea totală a stocurilor la societatea BIO a fost de 15,6 mil. LEI, la ZEN a fost de 29,6 mil. LEI. Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcusul perioadei a fost de 31,3 mil. LEI la BIO, iar la ZEN de 77,1 mil. LEI. Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoare realizabilă netă, în cadrul ambelor societăți. BIO utilizează metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune, iar ZEN utilizează metoda costului standard. Se poate observa că firmele nu prezintă circumstanțele și evenimentele care au dus la anularea ajustărilor de depreciere a stocurilor, deși ele prezintă ajustări de stocuri și în cadrul notelor explicative sunt prezentate aceste ajustări, care fie se suplimentează sau se anulează, înregistrând astfel valoarea 0.
Societatea ZEN nu specifică nicăieri că politicile contabile sunt aplicate în mod consecvent, înregistrând valoarea 0, pe când BIO precizează în note că „politicile au fost aplicate consecvent tuturor anilor prezentați, exceptând cazul în care se menționează altfel”. De asemenea ZEN nu precizează nimic în note despre modificarea politicilor contabile, înregistrând valoarea 0, dar BIO menționează în cadrul unui paragraf denumit „Modificări aduse politicilor contabile” că aplicarea standardelor nu au efecte semnificative asupra situațiilor financiare, deci prin urmare politicile contabile nu s-au schimbat.
Firma ZEN în cadrul politicii privind recunoașterea și evaluarea veniturilor, nu menționează despre erorile care pot greva veniturile perioadei curente, cum o face societatea BIO „în situația în care se constată că veniturile asociate unei perioade a anului curent sunt grevate de erori fundamentale, se va proceda la corectarea acestora, în perioada în care eroarea este descoperită. Dacă eroarea este descoperită în anii următori, corecția acesteia nu va mai afecta conturile de venituri, ci contul de rezultat reportat din corecții de erori fundamentale, dacă valoarea erorii va fi considerată semnificativă”.
Referitor la evenimentele ulterioare perioadei de raportare, am acordat punctajul 1 pentru ambele firme, chiar dacă ZEN precizează doar că „nu există situații semnificative care să fie prezentate”, considerăm că dacă ar fi aceasta le-ar prezenta și ar specifica ce modificări apar și cănd se înregistrează acestea. Societatea BIO menționează că „ulterior datei de 31.12.2012, Consiliul de Administrație al SC Biofarm SA a decis vânzarea parțială a acțiunilor deținute de către acesta la societăți listate la BVB, categoria I de tranzacționare. În situațiile financiare viitoare SC Biofarm SA va prezenta acțiunile sale destinate vânzării pe termen scurt ca și active financiare curente deținute pentru vânzare”.
În concluzie, se poate observa că indicele de divulgare prezintă o creștere semnificativă în cazul ambelor firme, față de anul 2011. Acesta ajunge la valoarea de 96,77% la BIO, ceea ce înseamnă că firma prezintă un grad mare de conformitate cu IAS/IFRS. La societatea ZEN indicele ajunge la valoarea de 87,09%, reprezentând de asemenea un grad mare de conformitate cu IAS/IFRS.
Grafic 2: Prezentarea gradului de conformitate cu IFRS al firmelor în anul 2012
(Sursa: proiecție proprie)
Tabel 11: Comparație privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS în anul 2013
(Sursa: prelucrare proprie)
În anul 2013, companiile își întocmesc situațiile financiare în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, societățile dând o declarație de conformitate în care specifică clar acest lucru. Acestea își desfășoară activitatea în condiții de continuitate.
Se observă că indicele de divulgare la societatea BIO nu se modifică în comparație cu anul 2012, elementele verificabile din cadrul IAS/IFRS, care sunt conforme cu acesta rămânând la fel și pentru anul 2013. BIO nu specifică în cadrul notelor explicative circumstanțele și evenimentele care au condus la anularea ajustărilor în cadrul stocurilor (de exemplu se anulează ajustarea de 10.604 LEI privind producția în curs), înregistrând astfel valoarea 0.
Valoarea totală a stocurilor înregistrată la firma BIO a fost de 16,9 mil. LEI, iar la firma ZEN a fost de 49,7 mil. LEI. Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcusul perioadei a fost de 32,5 mil. LEI la BIO, iar la ZEN de 114,7 mil. LEI. Societatea BIO folosește metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune, iar societatea ZEN utilizează metoda costului mediu ponderat.
De asemenea, se poate observa că indicele de divulgare al societății ZEN a crescut față de perioada precedentă cu 6,46%, ajungând la 93,55%. Această creștere se datorează faptului că, în anul 2013, societatea ZEN prezintă și ea în cadrul notelor explicative aplicarea consecventă a politicilor contabile și modificarea politicilor contabile, ca urmare a aplicării IAS/IFRS, sunt menționate doar acele modificări relevante pentru societate, datorate faptului că aplică standardele internaționale, modificările se referă la adoptarea în plus față de anul precedent a unor puncte din anumite IAS-uri, cum ar fi IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”-prezentarea altor elemente ale rezultatului global, IAS 19 „Beneficiile angajaților”, IFRS 7 „ Instrumente financiare: informații de furnizat”, IFRS 13 „Evaluarea la valoare justă”. La fel ca și societatea BIO, nici societatea ZEN nu prezintă circumstanțele și evenimentele care au condus la anularea ajustărilor în cadrul stocurilor. Societatea ZEN nu prezintă nici modul de tratare a erorilor care pot greva veniturile perioadei curente.
Grafic 3: Prezentarea gradului de conformitate cu IAS/IFRS al firmelor în anul 2013
(Sursa: proiecție proprie)
În toți anii analizați situațiile financiare ale firmelor, oferă o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată, după cum este menționat de administratori într-o declarație întocmită la începutul prezentării situațiilor financiare, sau după cum menționează și auditorul în raportul său în cadrul paragrafului „Opinia”. De asemenea, administratorul mai specifică în aceeași declarație că societățile își desfășoară activitatea în condiții de continuitate. Din primul an al analizei, adică 2011, firmele au evoluat în prezentarea și întocmirea situațiilor financiare conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, ca în anul 2013 conformitatea cu IAS/IFRS să fie în proporție de 96,77% la BIOFARM și de 93,55% la ZENTIVA. Prin urmare putem afirma că firmele își întocmesc situațiile financiare conform IFRS, îndeplinind în mare măsură elementele verificabile alese.
CONCLUZII GENERALE AFERENTE LUCRĂRII
Prin armonizare și normalizare contabilă, se încearcă să se ajungă la un set de reguli și norme, care să fie aplicat de către toate țările Uniunii Europene, astfel încât situațiile lor financiare să se poată compara, și care să prezinte corect și exact toate evenimentele și tranzacțiile care au loc, pentru a oferi o imagine cât mai fidelă utilizatorilor informațiilor contabile. Acest set de norme și reguli este elaborat și emis de către organismul internațional IASB și poartă denumirea de Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).
Eforturile depuse de organismele internaționale (IASC/IASB, IOSCO, IFAC), pentru emiterea unui set complet de standarde și interpretări ale standardelor, au reușit din ce în mai mult acoperirea complexă și completă, respectiv soluționarea problemelor ce pot apărea în domeniul contabilității. Aceste eforturi depuse, de asemenea asigură o transparență și o comparabilitate a situațiilor financiare emise de către entitățile care adoptă IAS/IFRS indiferent de țara de proveniență și oferă utilizatorilor de informații a acestor situații financiare o descriere amănunțită ale aspectelor cerute de normalizatori. Până să se realizeze o oarecare armonizare pe plan internațional, contabilii din toată lumea nu numai că vorbeau limbi diferite, dar și dădeau interpretări diferite acelorași evenimente și tranzacții, care aveau loc în cursul unei perioade.
În cadrul primului capitol am vorbit despre armonizare, normalizare și convergența contabilă. Aceste trei concepte sunt relativ sinonime, toate având ca scop comparabilitatea situațiilor financiare, prin utilizarea acelorași reguli de întocmire a situațiilor financiare. Se poate observa că, chiar dacă între culturile naționale există diferențe, care duc la diferențe între sistemele contabile naționale, cum ar fi diferențele din diversitatea contabilă internațională (diversitatea contabilă, diversitatea raționamentelor profesionale contabile, diversitatea organismelor de elaborare a standardelor contabile), armonizarea și convergența sistemelor contabile reprezintă un proces continuu și de succes în cadrul multor țări, organismele profesionale naționale încercând din ce în ce mai mult să impună cât mai multor persoane juridice adoptarea Standardelor Internaționale. Acest proces se concretizează în includerea anumitor reguli și norme în legislația națională, respectiv elaborarea de reguli care au ca obiectiv stabilirea criteriilor pe baza cărora o societate trebuie să adopte sau nu Standardele Internaționale, respectiv pot enunța efectiv categoriile de persoane juridice care trebuie să adopte aceste standarde.
Cu ajutorul acestor reglementări, societățile pot sau sunt obligate să elaboreze situații financiare conform cu aceste Standarde Internaționale, care să garanteze utilizatorilor informațiilor contabile transparență și credibilitate, respectiv comparabilitate atât cu situațiile financiare ale altor entități cât și cu perioadele precedente ale aceleiași societăți. De asemenea, cu adoptarea acestor Standarde Internaționale la nivel european, informațiile prezentate în rapoartele firmelor pot fi comparate cu rapoarte ale firmelor din alte țări care emit situații financiare conform cu aceste reglementări.
Comparabilitatea pe care o oferă aceste standarde între situațiile financiare a diferitelor firme din diferite țări, este de mare folos pentru investitorii care doresc să investească în capitalul unei alte întreprinderi din străinătate. Aceștia pot să compare poziția financiară și performanțele financiare ale unei entități, și prin intermediul informațiilor obținute să se decidă asupra investirii sau nu în acțiunile respectivei companii. Investitorii pot să compare situațiile financiare a mai multor întreprinderi și în urma unei analize să aleagă firma, care este cea mai profitabilă sau care se previzionează că va avea în viitor o profitabilitate mai ridicată.
De asemenea, firmele concurente din același domeniu pot să-și compare situațiile financiare între ele, pentru a vedea ce performanțe a realizat firma concurentă, și pentru a le stimula în crearea sau dezvoltarea de noi produse, pentru atingerea unor performanțe mai înalte.
În ultima perioadă armonizarea contabilă pare de neoprit, dar ea nu s-a bucurat întotdeauna de acest tratament, discutându-se mult pe tema avantajelor și dezanvantajelor pe care le oferă. În România programul de armonizare a început în anul 1997, dar startul oficial și mai pregnant a fost dat în 1999, de către Ordinul nr. 403 din 1999, emis de Ministerul Finanțelor pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, și a continuat cu numeroase ordine actualizate.
În cadrul capitolului doi am prezentat aspectele teoretice privind stocurile, cum se evaluează acestea la intrarea în patrimoniu și la ieșirea din patrimoniu, metodele de contabilitate analitică și sintetică a stocurilor și metodele ajustării. Pentru a observa mai bine diferențele care apar privind stocurile între reglementările naționale și cele internaționale, am realizat o comparație între OMFP nr. 3055 din 2009, Directiva a IV-a a CEE și IAS 2, dar am constatat că nu există diferențe mari între ele, Directiva a IV-a fiind baza de întocmire a OMFP 3055/2009. O diferență se poate constata la metodele de evaluare a stocurilor la ieșirea lor din gestiune și anume că, OMFP 3055/2009 și Directiva a IV-a permit ca și metode de evaluare metoda FIFO, LIFO și CMP, pe când IAS 2 permite utilizarea a doar două dintre aceste metode și anume FIFO și CMP.
Societățile trebuie să facă cel puțin anual inventarierea stocurilor pentru a putea compara scripticul cu fapticul și pentru a stabili valoarea de inventar. Dacă această valoare este mai mică decât cea înregistrată în contabilitate firma trebuie să înregistreze deprecieri de valoare conform principiului prudenței cu suma rezultată ca diferență pozitivă între valoarea contabilă și cea de inventar, ajungându-se astfel la valoarea realizabilă netă.
Stocurile sunt un element important pentru o întreprindere, utilizate corect ele pot crește profitabilitatea firmei. Pentru aflarea gradului de utilizare al stocurilor se folosește indicatorul denumit viteza de rotație a stocurilor, care ne arată la cât timp se rotesc stocurile într-o entitate. În cazul stocurilor greu vandabile, firmele înregistrează ajustări pentru depreciere.
În ceea ce privește studiul de caz, realizat în capitolul trei, care face referire la măsurarea conformității cu IAS/IFRS a două firme din România listate la Bursa de Valori București, se poate observa că, gradul de conformitate cu standardele este unul ridicat în ambele situații, începând cu anul 2012, care este primul an în care firmele întocmesc situațiile financiare pe baza reglementărilor internaționale, de aici reiese faptul că firmele doresc să ofere o imagine cât mai credibilă și transparentă privind situațiile financiare ale firmelor.
Și în anul 2011 avem un grad destul de ridicat de conformitate, chiar dacă firmele încă nu aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Acestea și-au întocmit situațiile financiare conform legislației naționale, mai exact conform OMFP 3055/2009, realizând totuși un procent ridicat de conformitate cu IFRS.
Gradul de conformitate al firmelor analizate crește în anul 2013 față de 2012, ceea ce înseamnă că firmele își îmbunătățesc de la an la an situațiile financiare, astfel încât să poată să ajungă la un grad de conformitate de până la 100% pentru a oferi investitorilor și utilizatorilor de informații contabile o imagine cât mai exactă asupra poziției financiare, performanțelor financiare, situația fluxurilor de trezorerie și situația modificării capitalurilor proprii.
De remarcat este faptul că deși România nu este considerată ca fiind o țară cu o economie foarte dezvoltată, companiile mari cărora se impune emiterea de situații financiare conform IFRS încearcă din ce în ce mai mult să furnizeze informații cât mai relevante si complete astfel putând atrage investitori străini care sunt interesați de ramura lor de activitate. Așadar există posibilitatea dezvoltării firmelor românești, intrarea lor pe piețele internaționale și chiar compararea acestora cu alte firme din străinătate.
Părerea mea este, că tot mai multe firme din România, vor întocmi situațiile financiare conform Standardelor de Raportare Financiară, atât pentru a se alinia la cerințele Uniunii Europene, cât și pentru a putea realiza o comparație cât mai bună între firme și pentru a le oferi utilizatorilor de informații financiar-contabile și investitorilor o cât mai bună prezentare a firmelor, o credibilitate și transparență care să le inspire încredere pentru a investi.
BIBLIOGRAFIE
Cărți și articole de specialitate:
Bogdan, V. (2004), Armonizarea contabilă internațională, Editura Economică, București
Bonaci, C. G. (2009), Dezvoltări și aprofundări ale contabilității instrumentelor financiare, Editura s.n., Cluj-Napoca
Burtescu, C., Luță, D., Dima, F. C. (2011), Cazuri particulare privind contabilitatea stocurilor, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 4: 2-8
Cristea, Ș. M. (2007), Armonizarea contabilă internațională și practicile contabile naționale, Editura Accent, Cluj-Napoca
Fekete, S. (2009), Cercetare conceptuală și empirică privind raportările financiare din România și Ungaria, Convergență și conformitate cu IFRS, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Feleagă, N. (1996), Îmblânzirea junglei contabilității – concept și normalizare în contabilitate, Editura Economică, București
Feleagă, N. & Ionașcu, I. (1998), Tratat de contabilitate financiară, vol. I Contabilitatea ca joc social, Editura Economică, București
Feleagă, N.& Malciu, L. (2004), Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, Editura CECCAR, București
Gîrbină, M. & Bunea, Ș. (2009), Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, Vol. I, Editura CECCAR, București
IFRS Foundation (2011), Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Partea A, Editura CECCAR, București
Lepădatu, G. V. (2010), Standarde, teorii și sisteme de conducere a contabilității pe plan mondial, Editura Pro Universita
Lepădatu, G. V. (2013), Metode de organizare a contabilității sintetice și analitice a stocurilor și producția în curs de execuție, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 7: 25-26)
Matiș, D. (2010), Bazele contabilității, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Matiș, D. & Pop, A. (2010), Contabilitate financiară. Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Mustață, R. V. (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile – între necesitate și spontaneitate, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Pântea, P. I. & Deaconu, A. (2004), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a prioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”, Editura CECCAR, București
Pântea, P. I. & Deaconu, A. (2004), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 18 „Venituri din activități curente”, Editura CECCAR, București
Pop, A. (2004), Abordări normative actuale în contabilitate, Conferința internațională Audit și Convergență Contabilă, Editura Sincron, Cluj-Napoca
Rădulescu, M. Ș. (2011), Metodologia cercetării științifice, Elaborarea lucrărilor de licență, masterat, doctorat, Editura Didactică și Pedagogică, București
Stancu, D. (2004), Gestiunea financiară a stocurilor, Conferința internațională Audit și Convergență Contabilă, Editura Sincron, Cluj-Napoca
Vișan, D. (2011), Metode de contabilitate sintetică și analitică a stocurilor, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 5: 19-30
Vișan, D. & Burada, C. (2011), Recunoașterea și evaluarea stocurilor în contabilitate, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 7: 2-17
Vișan, D. et al. (2012), Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 4: 10-29)
Legislație națională și publicații ale unor organisme profesionale:
Deloitte (2013), IFRS compliance, presentation and disclosure checklist, available on-line at http://www.iasplus.com/en/publications/global/models-checklists/2013/ifrs-checklist
Ernst&Young, UK GAAP vs. IFRS The basics, Spring 2011, available on-line at http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/UK_GAAP_v_IFRS_-_The_basics_ _Spring_2011/$FILE/EY_UK_GAAP_vs_IFRS_-_The%20basics_-_Spring_2011%20.pdf
Ordinul MFP nr. 94 din 2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate
Ordinul MFP nr. 403 din 1999, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate
Ordinul MFP nr. 881 din 2012, privind aplicarea de către societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a IFRS
Ordinul MFP nr. 1121 din 2006, privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
Ordinul nr. 1742 din 2002, privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor reglementate și supravegheate de CNVM
Ordinul nr. 1752 din 2005, pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
Ordinul nr. 1827 din 2003, privind modificarea unor reglementări în domeniul contabilității
Ordinul nr. 3055 din 2009, privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Ordinul nr. 3512 din 2008, privind documentele financiar contabile
PricewaterhouseCoopers (2011), IFRS and US GAAP similarities and differences, available on-line at http://www.pwc.com/us/en/issues/ifrs-reporting/publications/assets/ifrs_and_us_gaap_similarities_and_differences_2011_edition_v1.pdf
Alte surse:
http://www.bvb.ro/
http://www.biofarm.ro/
http://zentiva.ro/
http://www.econ.ubbcluj.ro/~victor.muller/legislatie.htm
ANEXE
Anexa 1: Situația rezultatului global, BIOFARM S.A 2012
Anexa 2: Situația poziției financiare, BIOFARM S.A 2012
Anexa 3: Note explicative la situațiile financiare, BIOFARM S.A 2012
Anexa 4: Situația rezultatului global, ZENTIVA S.A 2012
Anexa 5: Situația poziției financiare, ZENTIVA S.A 2012
Anexa 6: Note explicative la situațiile financiare, ZENTIVA S.A 2012
BIBLIOGRAFIE
Cărți și articole de specialitate:
Bogdan, V. (2004), Armonizarea contabilă internațională, Editura Economică, București
Bonaci, C. G. (2009), Dezvoltări și aprofundări ale contabilității instrumentelor financiare, Editura s.n., Cluj-Napoca
Burtescu, C., Luță, D., Dima, F. C. (2011), Cazuri particulare privind contabilitatea stocurilor, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 4: 2-8
Cristea, Ș. M. (2007), Armonizarea contabilă internațională și practicile contabile naționale, Editura Accent, Cluj-Napoca
Fekete, S. (2009), Cercetare conceptuală și empirică privind raportările financiare din România și Ungaria, Convergență și conformitate cu IFRS, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Feleagă, N. (1996), Îmblânzirea junglei contabilității – concept și normalizare în contabilitate, Editura Economică, București
Feleagă, N. & Ionașcu, I. (1998), Tratat de contabilitate financiară, vol. I Contabilitatea ca joc social, Editura Economică, București
Feleagă, N.& Malciu, L. (2004), Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, Editura CECCAR, București
Gîrbină, M. & Bunea, Ș. (2009), Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, Vol. I, Editura CECCAR, București
IFRS Foundation (2011), Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Partea A, Editura CECCAR, București
Lepădatu, G. V. (2010), Standarde, teorii și sisteme de conducere a contabilității pe plan mondial, Editura Pro Universita
Lepădatu, G. V. (2013), Metode de organizare a contabilității sintetice și analitice a stocurilor și producția în curs de execuție, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 7: 25-26)
Matiș, D. (2010), Bazele contabilității, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Matiș, D. & Pop, A. (2010), Contabilitate financiară. Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Mustață, R. V. (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile – între necesitate și spontaneitate, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca
Pântea, P. I. & Deaconu, A. (2004), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a prioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”, Editura CECCAR, București
Pântea, P. I. & Deaconu, A. (2004), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 18 „Venituri din activități curente”, Editura CECCAR, București
Pop, A. (2004), Abordări normative actuale în contabilitate, Conferința internațională Audit și Convergență Contabilă, Editura Sincron, Cluj-Napoca
Rădulescu, M. Ș. (2011), Metodologia cercetării științifice, Elaborarea lucrărilor de licență, masterat, doctorat, Editura Didactică și Pedagogică, București
Stancu, D. (2004), Gestiunea financiară a stocurilor, Conferința internațională Audit și Convergență Contabilă, Editura Sincron, Cluj-Napoca
Vișan, D. (2011), Metode de contabilitate sintetică și analitică a stocurilor, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 5: 19-30
Vișan, D. & Burada, C. (2011), Recunoașterea și evaluarea stocurilor în contabilitate, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 7: 2-17
Vișan, D. et al. (2012), Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor, Gestiunea și contabilitatea firmei, no. 4: 10-29)
Legislație națională și publicații ale unor organisme profesionale:
Deloitte (2013), IFRS compliance, presentation and disclosure checklist, available on-line at http://www.iasplus.com/en/publications/global/models-checklists/2013/ifrs-checklist
Ernst&Young, UK GAAP vs. IFRS The basics, Spring 2011, available on-line at http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/UK_GAAP_v_IFRS_-_The_basics_ _Spring_2011/$FILE/EY_UK_GAAP_vs_IFRS_-_The%20basics_-_Spring_2011%20.pdf
Ordinul MFP nr. 94 din 2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate
Ordinul MFP nr. 403 din 1999, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate
Ordinul MFP nr. 881 din 2012, privind aplicarea de către societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a IFRS
Ordinul MFP nr. 1121 din 2006, privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
Ordinul nr. 1742 din 2002, privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor reglementate și supravegheate de CNVM
Ordinul nr. 1752 din 2005, pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
Ordinul nr. 1827 din 2003, privind modificarea unor reglementări în domeniul contabilității
Ordinul nr. 3055 din 2009, privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Ordinul nr. 3512 din 2008, privind documentele financiar contabile
PricewaterhouseCoopers (2011), IFRS and US GAAP similarities and differences, available on-line at http://www.pwc.com/us/en/issues/ifrs-reporting/publications/assets/ifrs_and_us_gaap_similarities_and_differences_2011_edition_v1.pdf
Alte surse:
http://www.bvb.ro/
http://www.biofarm.ro/
http://zentiva.ro/
http://www.econ.ubbcluj.ro/~victor.muller/legislatie.htm
ANEXE
Anexa 1: Situația rezultatului global, BIOFARM S.A 2012
Anexa 2: Situația poziției financiare, BIOFARM S.A 2012
Anexa 3: Note explicative la situațiile financiare, BIOFARM S.A 2012
Anexa 4: Situația rezultatului global, ZENTIVA S.A 2012
Anexa 5: Situația poziției financiare, ZENTIVA S.A 2012
Anexa 6: Note explicative la situațiile financiare, ZENTIVA S.A 2012
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Masurarea Conformitatii Informatiilor Privind Stocurile cu Cerintele Ifrs (ID: 142757)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.