MASTER CONTABILITATE EXPERTIZĂ ȘI AUDIT ANUL I, SEM ESTRUL 2 AN UNIVERSITAR: 2015 -2016 CONTAB ILITATE ÎN CONTEXT EUROPEAN 2 LECTOR UNIV. DR…. [602678]

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREȘTI
FACULTATEA DEȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA
MASTER CONTABILITATE EXPERTIZĂ ȘI AUDIT
ANUL I, SEM ESTRUL 2
AN UNIVERSITAR: 2015 -2016
CONTAB ILITATE ÎN CONTEXT EUROPEAN 2
LECTOR UNIV. DR. BEBEȘELEA MIHAELA
CAPITOLUL I NORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ȘI
CONVERGENȚA ȘI CONFORMITATEA CONTABILĂ
1.1. Globalizarea, internaționalizarea și regionalizarea –baza dezvoltării domeniului
contabilității internaționale
1.2. Conceptele de normalizare, armonizar e, convergență și conformitate contabilă internațională
1.3.Organisme implicate în procesul armoniz ării contabile
1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internațional
1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional
1.4. Eforturile U.E. îndreptate c ătre armonizare –Directivele E uropene din domeniul
contabilității
CAPITOLUL II SISTEME CONTABILE EUROPENE
2.1. A bordare concentrată a sistemelor contabile
2.1.1. Sistemul contabil anglo -saxon
2.1.2. Sistemul contabi continental
2.2. Contabilitatea de casă și contabilitatea de angajamente
2.3.Abordare paralelă a sistemelor contabile
2.3.1. Sistemul contabil în Anglia
2.3.2. Sistemul contabil în Franța
2.3.3. Sistemul contabil în Germania
2.3.4.Alte sisteme contabile reprezentative
2.3.4.1. Contabilitatea olandeză
2.3.4.2. Contabilitatea belgiană
2.3.4.3. Contabilitatea italiană

2.3.4.4. Contabilitatea spaniolă
CAPITOLUL III SISTEMUL CONTABIL ROM ÂNESC ȘI PROGRESUL REALIZAT
PE LINIA REFORMEI CONTABILE DIN ROM ÂNIA
3.1. Contabilitatea în mediul românesc
3.2.Tendin țe actuale în cadrul reformei contabile din Rom ânia
3.2.1. Normalizarea contabil ă și referențialul contabil
3.2.2. Armonizarea contabil ăinterna țional ă
3.2.3. Convergen țașiconformitatea contabil ă
3.2.4. Implementarea noilor reglementări contabile
Referințe bibliografice

CAPITOLUL I
NORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ȘI CONVERGENȚA ȘI
CONFORMITATEA CONTABILĂ
1.1. Globalizarea, internaționalizarea și regionalizarea –baza dezvoltării domeniului
contabilității internaționale
Înultimii ani în România ,asistăm la o reformă a contabilității. Reforma contabilă din țara
noastră este un proces evolutiv care a pornit de la standardizarea la nivel național, trecând apoi
prin etapa euro -armonizării și se conturează în prezent printr -o euro -convergență sau, mai bine
zis, printr -o conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile
luate de către Comisia Europeană în domeniul co ntabilității.
Această reformă devine o necesitate , marcată de fenomenul globalizării, internaționalizării și
regionalizării piețelor financiare și de nevoia de informare a actorilor acestora.
Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependen ței dintre termenii de
globalizare ,internaționalizare șiregionalizare .
În primul rând, considerăm că internaționalizarea constă nu doar în dobândirea
caracterului de internațional, ci și în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor produse
și servicii la situațiile specifice ale altor națiuni și/sau culturi.
Chiar dacă uneori termenul de internaționalizare se uti lizează ca fiind sinonim cu cel de
globalizare , deoarece poate desemna un proces de adâncire și strângere a legăturilor de
interdependență între actorii economiei mondiale, admitem că respectivii termeni nu sunt
interschimbabili. Aceasta întrucât în viziun ea noastră, interționalizarea ar presupune, în plus, și
adăugarea unui limbaj alternativ celui național care, deși, poate determina modificarea în sens
pozitiv sau negativ a cerințelor și condițiilor naționale, nu determină înlocuirea definitivă a
cadrului național. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de internaționalizare este
utilizat din ce în ce mai rar față de cel de globalizare.
În al doilea rând, înainte de a trece la o definire și o analiză a elementelor pe care le
presupune globalizarea , se impune referirea la raportul dintre globalizare șiregionalizare .
Deși, ambele presupun liberalizare , diferența dintre ele este destul de evidentă și constă în faptul
că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la state le membre. În

plus, regionalizarea nu se dovedește a fi un obstacol în calea globalizării. Tendința de globalizare
este, în primul rând, o consecință a transnaționalizării vieții economice.
În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependență eco nomică în expansiune
între țările de pe glob datorată volumului ridicat și variat al tranzacțiilor transnaționale, fluxurilor
internaționale de capital și răspândirii rapide a tehnologiei. Secolul XX a declanșat o
internaționalire fără precedent a vieții e conomice și sociale, precum și o expansiune a societăților
multinaționale, transformând globalizarea într -un fenomen de dată relativ recentă.
Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să se aibă întotdeauna în
vedere obținere a unui echilibru între avantajele și dezavantajele acestui fenomen. Ca atare, am
încercat să conturăm acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea
echilibrului menționat anterior.
Avantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)
Suport stabil al comerțului internațional ;
Noi oportunități pentru dezvoltare;
Diminuarea perioadei necesare derulării operațiunilor comerciale, financiare și de altă
natură;
Stimulează competitivitatea;
Accesul mai ușor pe piețele de capital;
Extinderea piețelor și /sau crearea de piețe;
Reducerea costurilor de producție;
Rată mai ridicată a profitabilității și a productivității.
Dezavantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)
Sporirea decalajelor dintre beneficiari și non –beneficiari;
Amenințarea existenței statului național;
Accentuarea marginalizării unor state și nerespectarea spiritului democ ratic în relația
dintre națiuni;
Afectarea culturilor și tradițiilor;
Țările în curs de dezvoltare cu o productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma
reducerii locurilor de muncă;
Prin intermediul societăților multinaționale se amenință existența piețelor naționale ;
Extinderea de activități generatoare de poluare și cu consum ridicat de resurse naturale.

1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergență și conformitate contabilă
internațională
Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,
convergență, compatibilitate și uniformitate în contabilitate, constituind și obiective generale ale
acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acțiunea de normalizare a sa.
Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel
mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergența, conformitatea și internaționalizarea
contabilității. Aceste fenomene acționează atât în mod individual, cât și într -o relație de
interc ondiționare reciprocă.
Normalizarea contabilă
Deși conceptul de normalizare a contabilității poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite, cu
nuanțe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea definiție:
“Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de
contabilități ale entităților economice productive dintr -o națiune sau dintr -un grup de națiuni,
oricare ar fi sectorul de care ele aparțin:
-sectorul primar al agr iculturii, creșterii animalelor, pescuitului sau extracției miniere;
-sectorul secundar al industriilor de transformare;
-sectorul terțiar al comerțului și serviciilor”.
Referindu -se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colass eafirmă:
“Astăzi în majoritatea țărilor contabilitățile entităților economice sunt normalizate; aceasta
înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie și pe reguli comune și elaborează documente de
sinteză ale căror modele sunt identic e pentru toate entită țile economice ”(Colasse , 2000 )Așadar,
normalizarea contabilă este p rocesul prin care se armonizează prezentarea situaț iilor financiare,
metodele contabile ș i terminologia.
Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:
-perfecționarea contabilității;
-o mai bună înțelegere a contabilităților;
-ușurarea controlului asupra contabilității;
-compararea informațiilor contabile (în timp și spațiu);

-consolidarea contabilităților în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,
regiunilor sau națiunii;
-elaborarea datelor statistice.
Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor și aplicarea lor,
pentru asigurarea armonizării. Într -oaccepțiune generală, o normă reprezintă o dată de referință
care rezultă dintr -o alegere (opțiune) colectivă rațională, în scopul de a servi la soluționarea
problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile generale ce servesc la
îmbunătățirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezintă modalitatea
practică prin care se asigură normalizarea contabilităților. Având în vedere că elaborarea
normelor, aplicarea și controlul modului de aplicare a lor presupune i nevitabil intervenția
factorului uman, pe lângă definirea normelor și aplicarea lor, normalizarea contabilității trebuie
să-i includă, de asemenea și pe profesioniștii contabili. În procesul normalizării rolul
predominant poate reveni statelor sau instanțe lor politice, asociațiilor internaționale sau profesiei
contabile. În funcție de raportul de forțe care se stabilește între factorii participanți la acest
proces, pe plan mondial sunt conturate ,în prezent trei ,curente în materie de normalizare:
1. normal izarea contabilă de tip politic, în care predomina intervenț ia stat ului, întâlnită, în special
în Franța ș i Germania;
Normele contabile sunt stabilite de un organismde stat (sau mai multe) care apare în procesul
normalizării atât în calitate de garant al justiției, câtși de utilizator privilegiat al informației
financiar -contabile .
2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, care se opune intervenției organismelor politice
statale șiinternaționale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să
facăobiectul “asociațiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniția, elabora și aplica
înpractică conceptele, principiile și normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).
Astfel, organizarea contabilității și alegerea mode lelor contabile adecvate constituie o sarcină
aconducătorilor de întreprinderi, cu condiția respectării principiilor contabile general admise ;
3. normalizarea contabilă mixtă sau pragmatico -politic ăcare apreciază că inițiativa normalizării
contabilității trebuie să aparțină asociațiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în practică a
principiilor, normelor, convențiilor și recomandărilor elaborate de acestea, dacă sunt acceptate de
organismele naționale, să fie impu să operatorilor economici prin interve nție statală. Este un
curent predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este încredințat unui

organism cu caracter privat și independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale
Contabilității Financiare (Financial Accounti ng Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B.
este împuternicit de puterea publică să elaboreze și să impună un ansamblu de norme contabile
obligatorii pentru toate e ntitățile .Dominarea actului normalizării de către una sau alta din părțile
particip ante poate conduce la concluzia că ,procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare
participant are tendința de a -și apăra interesele proprii. În general, organismele statale consideră
normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales în țările de drept contabil scris),
permițându -leorientarea activității economice în direcția dorită, pe când profesia contabilă
apreciază faptul că,actul normalizării i s -ar cuveni, datorită gradului ridicat de profesionalism al
raționamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se urmărește asigurarea unui echilibru, unei
conlucrări, prin antrenarea în procesul normalizării a tuturor celor interesați de informația
financiar -contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl constituie normalizarea conta bilă
olandeză caracterizată printr -o abordare mixtă, cu participarea la elaborarea normelor a mai
multor categorii de utilizatori interesați. Astfel, actul normalizării se realizează de “Fundația
pentru contabilitat e”, organism “care regrupează patru organ izații de patronat și de sindicat, la
care se adaugă reprezentanții profesiei contabile; o particularitate importantă a situației olandeze
este prezența unor legături strânse între profesie și universități, profesorii fiind, de obicei,
asociați ai cabinete lor de expertiză contabilă.”
Principalele misiuni ale pro cesului de normalizare contabilă sunt concretizate urmă toarele:
1. elaborare a și actualizarea cadrului contabil conceptual;
Apariția și dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată d e actuala concepție
privind organizarea lucrărilor contabilității în două circuite. “Odată apărute în practica
economică a entităților economice , sistemele contabile dualiste s -au fortificat apoi sub aspect
conceptual și metodologic, generând teorii și doc trine care le -au îmbogățit conținutul și
diversificat formele de manifestare.
Cadrul conceptual al contabilității este definit de organismul american de normalizare (FASB)
drept “un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale, legate între ele ,susceptibil să
conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității
financiare și ale situațiilor financiare.” În opinia profesorilor Niculae Feleagă și Ion Ionașcu
cadrul contabil conceptual “constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile și pentru

interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operațiilor referitoare la tranzacții și la
evenimente implicate de activitatea entității economice , care nu sunt soluționate prin n orme.”
Deși noțiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în țara noastră, conținutul acestuia
este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un ansamblu de
reguli, norme și principii care au asigurat o anumit ă coerență și universalitate lucrărilor
contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate constă în
importanța acordată în prezent noțiunii de cadru conceptual și în volumul de mijloace utilizat,
îndeosebi în Statele Unite, pe ntru elaborarea unui asemenea cadru.
În literatura de specialitate se cunosc trei cadre contabile conceptuale.
-Cadrul conceptual american care prin conceperea unui instrument bazat pe norme contabile
solide, urmărește să aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile privind investițiile,
finanțarea și activitățile de exploatare ale unei întreprinderi;
-Cadrul conceptual interna țional , numit și cadrul de întocmire și prezent are a situațiilor
financiare, se adresează unei palete largi de utilizatori ( investitori actuali și potențiali, salariați,
bănci, furnizori și alți creditori, clienți, statul și organismele lui publice, publi cul), analizând
numai cinci elemente care compun situațiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii,
cheltuielile, veniturile.
-Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de „ enunț de principii pentru informare
financiară ” are ca pri ncipal scop furnizarea un uicadru coerent de referință în dezvoltarea și
revizuirea normelor contabile.
Obiectivele cadrului conceptual se referă la:
-definirea conceptului de situații financiare și obiectivele situațiilor financiare;
-caracteristicile calitative ale informației prezentate în situațiile financiare;
-recunoașterea și evaluarea elementelor în situațiile financiare;
-conceptul de capital și de menținere a capitalului.
Cadrul general nu este un sta ndard dar este utilizat pe scară largă de IASB și Comitetul de
Interpretare al acestuia, IFRIC(Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară)deoarece acesta prin principiile sale fundamentale identifică și găsește
soluții la aspecte esențiale (neacoperite de IFRS) pentru elaborarea situațiilor financiare.
Un cadru general revizuit în viziunea Proiectului de convergență al referențialelor
contabile între IASB și FASB trebuie să cuprindă următoarele componente:

-obiect ivele raportării financiare;
-caracteristicile calitative ale informațiilor raportării financiare;
-structurile situațiilor financiare;
-recunoașterea și evaluarea atributelor;
-evaluarea inițială și ulterioară;
-entitatea ce raportează;
-prezentarea informațiilor și inclusiv limitele raportării.
2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative și a reglementă rilor ju ridice din domeniul
contabilităț ii;
3. elaborarea de norm e contabile privind asimilarea ș i adapt area normelor contabile
internaț ionale într-un sistem contabil naț ional.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar ș i identice , din punct de vedere al
conținutului ș imodului de prezentare a informaț iilor cont abile, a determinat crearea urmă toarelor
tipuri de normalizare contabilă :
1.normalizarea legală sau reglementară în care produsel e acestui proces sunt aplicate î n
practică prin intermediul legisl ației naționale a fiecă rui stat;
2.normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei
contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.
Indiferent de aspectel e particulare ale sistemelor naț ionale de contabilitate, diferite î n majoritatea
cazurilor, dispozitivul normalizării și armonizării contabile se prezintă prin intermediul
urmă toarelo r componente: cadrul conceptual contabil, rețeaua de standarde și norme naț ionale
de contab ilitate, reglementarea normativă contabilă sau drept ul contabil, planul de conturi ș i
schema de con tabilizare a principalelor operț tii economico -financiare ,ghiduri le contabile
profesionale, politicile de c ontabilitate, instituția normaliză rii contabile.
În Româ nia, dispozitivul normaliză rii co ntabile este prezentat prin urmă toarele elemente:
1. Legea Contabilităț ii nr.82/1991 , modificată, completată și republicată ;
2. Norme metodologice și preciză ri contabil e cu statut de reglementări ;
3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale ;
4. Cadrul general de întocmire și prezentare a situaț iilor financiare, elaborat de IASB și preluat
de instituția normalizăr ii contabile naționale ;

5. Reț eaua de St andarde Internaț ionale de Contabilitate și de raportare financiară elaborate de
IASB ;
6. Planul de conturi general ;
7. Legea auditului financiar.
Armonizarea contabilă
Sub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la „acțiunea de a pune în armonie”,
respectiv de „a face să fie sau a fi în concordanță” (Dicționarul explicativ al limbii române,
1998:60).
Transpus în plan contabil, armonizare a contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile
sunt perfecț ionate, puse în “armonie”, respectiv „în concordanță” pentru a fi fă cute comparabile.
Procesul de armonizare, presupune existența unui reper normativ (referențial contabil), la care să subs crie
eforturile organismelor naționale și internaționale de normalizare și reglementare contabilă, dincolo de
numeroasele dificultăți în materie de acceptabilitate a unui set de standarde de raportare financiar –
contabilă.
Autorul Bernard Colasse vede armon izarea contabilă internațională ca fiind un proces
instituțional care are ca obiectiv asigurarea convergenței normelor și practicilor contabile
naționale și, în consecință, facilitarea comparației situațiilor fin anciare produse de entitățile
economice dindiferite țări (Colasse, B., 2000: 757).
Percepută sub forma unei atenuări a divergențelor existente între regulile și practicile specifice
diverselor sisteme contabile naționale, respectiv a unei reconcilieri a varietății de culturi
contabile, pe fondul int ensificării eforturilor depuse de principalele organisme implicate în
elaborarea și implementarea unui „limbaj contabil universal înțeles” (Bogdan, V., 2004:70),
armonizarea contabilă internațională a avut o evoluție sinuoasă, devenind, în prezent, o
certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaționalizării și regionalizării piețelor
financiare și de nevoia de informare a actorilor acestora.
Astfel procesul de armonizare a contabilită ții se poate dezvolta în cadrul unei regiuni
(armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).
Asadar, putem afirma că armonizarea referenț ialului national cu normele internaț ionale se
realizează la două nivele:
(1)Armonizarea la nivel european, vorbind aici entitățile mici si mijlocii, la care armonizarea se
fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV -a, a Vll -a si a VIII -a.

În Europa, procesul armonizării pe plan con tabil a început după anul 1970 și s-a concretizat în
trei directive ale Comisiei Europen e: directiva a IV -a(1978), a VII -a (1983) și a VIII -a (1984)
(Deaconu, 2003).
Obiectivul primordial al Direct ivelor Contabile Europene consta în eforturile realizate pe linia
armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei piețe intern e comune.
Directiva Europeană 2013/34/UE abrogă Directivele 78/660/CEE/1978 și 83/349/CE/ 1983 .
(2)Armonizarea la nivel internaț ional, cazul entită ților mari ș i foarte mari, la care armonizarea
se fundamentează pe adoptarea standardelor internaț ionale de contabilitate. IAS/IFRS ,elaborate
deConsiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (International Accounting
Standard Board -IASB) .
Reperele programului de armonizare contabilă î n țara noastră cu IAS/IFRS au fost mai mult de
natură cantitat ivă decât calitativă în sensul că ,entitățile economice vizate de această armonizare
contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri, volumul activelor sau
numă rul de salariaț i. Conform cu strategia organismului de reglementar e din Româ nia, entităț ile
economice mari trebuiau să aplice reglementările de armonizare contabilă IAS/IFRS ,iar
entitățile economice mici, versiunea simplificată a acestor reglementări. În practică, încercarea
de armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes deoarece în multe cazuri, conformitatea
cuanumite IAS -uri a fost doar parț ială.
Convergenț ași conformitatea contabil ă
Dinpunct de vedere etimologic, acțiunea de „îndreptare spre același punct, spre același scop”
(Dicționar al limbii române 1998: 222).
Convergenta contabil ăeste procesul prin normele conta bile sunt elaborate de o manieră care este
capabilă să conducă către același fapt sau scop, prin evidențierea similitudinii dintre naț ional –
regional -internaț ional.
Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanța în acțiunea și
conținutul regulilor de prezentare și întocmire a situațiilor financ iare, reprezentând o conformare
a reglementărilor naționale cu regulile prezentate de organismele regionale și internaționale de
normalizare contabilă.

Convergența contabilă are ca scop înlăturarea diferențelor între sistemele contabile, pe baza
Proiectului de Convergență între US GAAP (United States Generall Accepted Accounting
Principles) și IFRS (International Financial Reporting Standards) elaborate de IASB .
În ciuda numer oaselor încercări de convergență între referențialul contabil american Financial
Accounting Standards Board (FASB) ghidat pe Standardele de Contabilitate Financiară (FAS) și
cel int ernațional Internat ional Accounting Standards Board (IASB) fundamentat pe Standardele
Internațional e de Raportare Financiară (IFRS ,, în cadrul așa -numitului « Norwalk Agreement »,
United States Securities and Exchange Commission (SEC) accepta numai situații financiare care
sunt întocmite conform standardelor de contabilitate ame ricane, respectiv care sunt în
conformitate cu United States –Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)1.
Formal, SEC nu exclude situații financiare întocmite după alte standarde contabile. Dar aceasta
comisie pretinde că toate diferențele import ante fața de principiile și metodele contabile
acceptate de ea pentru fiecare poziție din bilanț și din contul de profit și pierdere să fie
cuantificate, deci retratate. De fapt, prezentarea și cuantificarea acestor diferențe și influențe
înseamnă întocmir ea unor situații financiare noi, în speță, conforme cu US -GAAP. Acest lucru se
va schimba probabil în viitorul previzibil, deoarece SEC și Comisia -UE au aju ns la înțelegerea
că entitățile care întocmesc situații financiare conform IFRS, cel mai târziu în 2009 să nu mai fie
nevoite să efectueze ajustari în vederea conformitatii cu USGAAP, pentru a li se permite accesul
la piețele americane de capital.
Aceste aspecte au contribuit la revizui rea strategiei de acțiune în cadrul re formei contabilității
românești și s-a decis schimbarea abordării în funcție de modelul European, deoarece
convergența la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislația europeană
și IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislațiile statelor membre și cea europeană. România a
optat pentru eliminarea conceptului de reglementări armonizate pe care îl utilizase până în acel
moment preferând termenul de contabilitate conformă . După cum se poate s esiza acest termen
nu se referă la conve rgența contabilă internațională, ci reflectă poziția pe care România și -a
1IASB și FASB și -au prezentat în așa -numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)
punctele de vedere și starea de pregatire proprie în vederea eliminarii dife rențelor între normele
US-GAAP ș i IFRS.

alocat -o în cadrul respectivului proces și anume aceea a conformității, a alinierii legislației și
practicilor contabile cu cele recomandate/e xistente la nivel european.
1.3.Organisme implicate în procesul armoniz ării contabile
Procesul prin care normele contabile naționale, diferite de la o țară la alta se perfecționează
pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilă internațională..
Accentuarea globalizării economiilor naționale și a integrării piețelor financia re și sistemelor
informaționale sunt argumente în favoarea unei oferte de informații relevante, elaborată într -un
limbaj contabil universal înțeles. Armonizarea contabilă este o necesitate pentru investitorii și
analiștii financiari care trebuie să înțelea gă situațiile financiare ale firmelor străine ale căror
acțiuni ar dori să le cumpere.
De asemenea, firmele care doresc să aibă acces la finanțare internațională , prin acceptarea
propriilor titluri de valoare la cotațiile piețelor internaționale de capit al sunt adepte ale
armonizării internaționale.
Companiile internaționale de contabilitate optează pentru armonizarea internațională pe
considerentul că elaborarea, consolidarea și auditarea situațiilor financiare ale clienților lor ar
genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj și pentru guvernele naționale care
ar putea urmări și controla mai ușor operațiile companiilor multinaționale
Privind particularitățile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem contabil,
se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului și fiscalității asupra
dezvoltării practicilor contabile.
În ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de normalizare a
contabilității în plan internațion al., având un rol important în elaborarea normelor contabile .
1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internațional
IASB –International Accounting Standards Board
Comitetul Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB) a succedat în 2001
Consiliului Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASC) care ființa încă din 1973, dar
care avut un rol important în procesul de normalizare contabilă în plan internaț ional doar în
ultima perioadă. De fapt normele internaționale publicate în ultimii ani sunt asemănătoare

normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amânate, norma IAS 19
privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de tre zorerie. Începând cu 2000,
IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de
normalizare și anume actualul IASBN, care este axat în procesul de normalizare pe
particularitățile întâlnite la nivel național. Astfel, din a cel moment organismul internațional
cuprinde 29 de fiduciari aflați sub conducerea unei Fundații, căreia îi revine obligația de a numi
cei 14 membrii ai consiliului normelor și de a stabili prioritățile în materie de normalizare
contabilă. 6 fiduciari prov in din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia și 3 din alte țări ale
lumii. Acești fiduciari formează Consiliul de Îndrumare privind Standardele (SAC).
Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numiți în funcție de experiență. Cel puțin 5
membri i provin din domeniul auditului, cel puțin 3 sunt experți în întocmirea situațiilor
financiare, cel puțin 3 sunt utilizatori ai situațiilor financiare și măcar unul dintre acești membrii
provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumătate din membrii n u trebuie să aibă legături
directe cu un organism național de normalizare. Acest Consiliu de norme poartă denumirea de
Comitetul Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB), iar normele la rândul lor poartă
denumirea de Standardele Internaționale d e Raportare Financiară. Sunt 7 țări: Australia și Noua
Zeelandă, Canada, Franța, Germania, Japonia, Regatul Unit și Statele Unite care au câte un
reprezentant în Consiliul normelor internaționale (Comitetul Standardelor Internaționale de
Contabilitate) și urmăresc să realizeze o convergență între normele naționale și cele
internaționale: Australia și Noua Zeelandă, Canada, Franța, Germania, Japonia, Regatul Unit și
Statele Unite.
Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principal ă misiune
interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da naștere la interpretări sau
la tratamente diverse, în absența unor norme clare. SIC are 12 membrii numiți de cei 29 de
fiduciari ai IASB. În Statele Unite, echivalentul SIC es te Organismul pentru Situații de Criză
(EITF) creat de FASB în 1984, care are 15 membrii numiți de FASB. Rolul SIC s -a dovedit
extrem de important cu atât mai mult cu cât normele IAS nu erau atât de detaliate precum
normele elaborate de FASB, care a adopta t nu mai puțin de 25 de interpretări în perioada 1997 –
2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) va fi redenumit Comitetul pentru
Interpretări a Raportărilor Financiare Internaționale (IFRIC).
Normele IAS (denumirea este valabilă pentru normel e elaborate până în iulie 2001) reprezintă

punct de referință, chiar dacă la nivel național, pentru fiecare țară există diverse reglementări
contabile (unele firme folosesc normele IAS în special pentru contabilitatea consolidată).
Pe piețele financiare di n Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării
situațiilor financiare ale firmelor străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar
reținerile responsabililor Comisiei de operațiuni bursiere americane (SEC) sunt evidente pe
motivul că situațiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate diferite în funcție de normele
pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS). De
asemenea, aceștia își puneau problema dacă normele IAS sunt cor espunzătoare cerințelor bursei,
precum și în ceea ce privește cunoștințele din punct de vedere tehnic ale persoanelor care
efectuează măsurarea elementelor din cadrul situațiilor financiare pe baza acestor norme.
O diferență majoră între abordarea american ă a FASB și normele IAS este numărul de
tratamente contabile alternative încă prezente în normele internaționale (IAS 8, privind
schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor
corporale -reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuși, se remarcă influența americană în elaborarea
normelor internaționale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile de
trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12, beneficiile angajaților IAS 19, operațiun ile
în monedă străină IAS 21, deprecierea activelor IAS 36) precum și în revizuirea multor IAS -uri
anterioare.
Prezentarea situaților financiare conform cadrului conceptual internațional urmărește obiectivul
situațiilor financiare,utilitatea informațiilor contabile prin prisma caracteristicilor calitative ale
acestora, definirea,recunoașterea și evaluarea elementelor componente ale situațiilor
financiare,conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului. Cadrul general
menționează o serie de u tilizatori :investitori prezenți și potențiali,personalul angajat,creditorii,
furnizorii, clienții, Guvernul și publicul care trebuie să considere situațiile financiare ca
principala lor sursă de informații.Se observă că în rândul utilizatorilor sunt enum erați în primul
rând investitorii în contextul importanței piețelor financiare în lume.Elementele obligatorii ale
întocmirii situațiilor financiare ca parte a procesului de raportare financiară sunt:bilanțul,contul
de profit și pierdere, situația variație i capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de
trezorerie,politicile contabile și notele explicative.IASB reglementează doar elementele minime
ale situațiilor financiare neimpunând detalierea acestora ceea ce înseamnă că acordă o mare
libertate în exercita rea raționamentului profesional, aspect confirmat și de precizările

standardelor de contabilitate IAS 1”Prezentarea situațiilor financiare” și IAS 7”Tabloul fluxurilor
de trezorerie”
La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia,
Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic și S.U.A. au înființat, la Londra, Comitetul Internațional
al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC) care în urma
restructurării, din anul 2001, devine IASB (International Acco unting Standards Board ). Acest
organism avea drept obiectiv elaborarea și publicarea, în interes public, a normelor contabile
internaționale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situațiilor financiare, precum și
asigurarea acceptăr ii și aplicării acestor norme. Astăzi, IASB reunește peste 120 de organizații
contabile profesionale (printre care și Corpul Experților Contabili si Contabililor Autorizați din
România -CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizându -se în 98 de
norme contabile și 7 proiecte de norme în curs de elaborare.
Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză
globală a informațiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s -au concretizat n umai
asupra situațiilor financiare.
Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe și tratează următoarele probleme:
•obiectivul situațiilor financiare;
•caracteristicile calitative ale acestora;
•elementele care compun situațiile financiare;
•recunoașterea elementelor situațiilor financiare;
•sistemele de măsurare (evaluare);
•conceptele de capital și de menținere a capitalului.
Cadrul IASB precizează că, deși situațiile financiare pot fi asemănătoare de la o țară la alta,
exist ă totuși diferențe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate î n diversitatea de
circumstanțe economice, sociale, politice și juridice și în situația concretă din diferite țări cu
privire în principal la necesitățile informaționale ale diverșil or utilizatori.
IASB s -a angajat să apropie pozițiile, căutând să armonizeze reglementările, normele contabile și
procedurile legate de pregătirea situațiilor financiare.
Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strateg ii în materie
contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanței între
directivele contabile și normele contabile internaționale (IAS). Această politică este con formă cu

interesul entită ților europene, în general al celor f oarte mari, care, sub presiunea piețelor
internaționale de capitaluri prin care se finanțează, doresc aplicarea normelor IASB.
Funcțiile Cadrului IASB , așa cum sunt formulate în document sunt:
a)sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS -uri revizuirea celor exis tente
precum și în promovarea armoniz ării reglementă rilor, standardelor și procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situațiilor financiare prin aplicarea unor concepte de
bază care s ăreducă numărul tratamentelor contabile interna ționale.
b)sprijinirea organismelor na ționale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare
astandardelor na ționale;
c)sprijinirea celor ce întocmesc situa ii financiare conform IAS și de a face fațăproblemelor
care nu se regăsesc în acestea;
d)sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situa țiilor financiare
elaborate în conformitate cu IAS ;
e)sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa iilor prezentat e în situa țiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS ;
f)furnizarea de informa ii celor interesaț i de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor. Acela și cadru prevede că el nu este o normăc ontabilă internațională și deci nu
definește un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de
conținut ale cadrului și o normă contabilă internațională, obligațiile prevă zute de norma contabilă
prevalează asupr a acestui cadru. Conducerea IASB recunoașt e că într-un număr limitat de cazuri
poate exista un conflict între Documentul cadru și un IAS. Totodată, având în vedere că
activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor
viitoare și la revizuirea celor existente , numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de
documente se va diminua. Cadrul contabil general IASCB abordează obiectivele situa țiilor
financiare; definirea, recunoașterea șievaluarea elementelor reprezentate în situa țiile financiare;
caracteristicile calitative ale informa țiilor din situa țiilefinanciare care determină utilitatea lor;
conceptele de capital și de menț inere a capitalului.
1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional
A) FASB -Financial Accounting Standards Board

Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB -Financial Accounting Standards Board) )
este un organism american nonguvernamental cu 7 membrii permanenți care succede
Comitetului Principiilor Contabile (APB) (1959 –1973) care la rândul său a înlocuit Comitetul
de Proceduri Contabile (1938 –1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetări Contabile
(ARB) care reprezintă în esență soluții tehnice la diferite probleme. La acea vreme s -a considerat
oportun ca procesul de normaliz are sa fie realizat de mai multe organisme nu de un grup de
experți contabili puternic influențați de marile cabinete de audit, care la rândul lor se aflau sub
înrâurirea marilor întreprinderi. Activitățile FASB sunt sub girul Fundației Contabilității
Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite proveniențe: Asociația Americană de
Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane în special din mediul universitar; AICPA, Ordinul
experților contabili americani; Federația analiștilor financiari și Comitetul Fina nciar Executiv
Internațional (FEI).
FASB este primul organism de normalizare contabilă care a elaborat formal un cadru conceptual,
alcătuit din 6 documente denumite Declarații privind Conceptele Contabilității Financiare
(SFAC).Cadrul conceptual reprezintă ”un sistem coerent de obiective și principii fundamentale,
legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura lor,
rolul și limitele contabilității finaniare și ale situațiilor financiare”2Obiectivul de bază al
SFAC este acela de a defini baza pentru normele contabile viitoare. Au existat totuși unele critici
că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiții, că FASB a ocolit problemele
importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la concluzia ca acest cadru,
chiar și numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei contabile. Faptul ca prin
intermediul acestor norme au fost identificați principalii utilizatori ai informației contabile
conform SFAC 1” Obiectivele raportării financi are a întreprinderilor ”(Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises,1978) precum și caracteristicile calitative ale informației
contabile cu ajutorul SFAC 2” Caracteristicile contabile ale informației contabile” (Qualitative
Characteristics o f Acounting Information, 1980) a avut o influență puternică asupra normelor de
contabilitate apărute în ultima perioadă.
O importanță deosebită prezintă și celelate SFAC din structura cadrului conceptual american:
-SFAC 3 ” Elementele situațiilor financiare ale întreprinderilor ”(Elements of Financial
2Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”, Editura Corpul Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România,București, 2006 preluat după ”Scope and Implications of
Conceptual Frameyork P roject”(1976) citat de N. Feleagă (1996)

Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătățit, fiind înlocuit cu SFAC 6”
Elementele situațiilor financiare ”(Elements of Financial Statements,1985) care își extinde aria
de aplicar e și asupra organizațiilor fără scop lucrativ;
-SFAC 4 ” Obiectivele raportării financiare ale organizațiilor cu scop nelucrativ ”(Objectives
of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează aspecte ce vizează
contabilitatea întrepr inderilor;
-SFAC 5 ” Principiile de recunoaștere și măsurare în situațiile financiare ale
întreprinderilor ”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises,1984) care detaliază criteriile de recunoaștere a elementelor situațiilor financiare și
bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piață” comparativ cu Cadrul
general IASB , unde este inclusă în noțiunea mai largă de ”valoare de realizare” (valoare de
decontare).;
-SFAC 7 ” Utilizarea informațiilor privind fluxurile de numerar și a valorii actualizate în
evaluare ”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,2000)
definește utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare, precizând că evaluarea
unui activ sau dator ii la valoarea actualizată urmărește aproximarea valorii juste a acestor
elemente.
FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situații privind Standardele
Contabilității Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscut e oficial de
Comisia de Operațiuni Bursiere –SEC.
În 2002, IASB și FASB încheie un proiect de convergență ce are ca obiectiv elaborarea unui
cadru conceptual contabil comun care să găsească soluții de rezolvare a asimetriilor și
inadvertențelor între regl ementările americane și cele internaționale privind normalizarea
contabilă
B) Uniunea Europeană și Comisia Europeană
Comisia Comunităților Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV -a (1978)
privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma fiscalității
ar duce la deformarea ei și Directiva a VII -a privind contabilitatea consolidată (1983).
Directivele urmăreau în principal reducerea diferențelor de evaluare și prezentare a conturilor
consolidate.
În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii Europene

în materie de informare financiară:calea de urmat” în care recomandă ca fiind obligatorie
utilizarea normelor IAS de către toate întreprinderile europene cotate la bursă . Această cerință se
va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au libertatea de
a impune această cerință și societăților necotate.
Comisia are intenția de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS v or
beneficia de un statut legal în țările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate
mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele
IAS nu acoperă cerințele.
Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS 2005„)
face obligatorie aplicarea standardelor internaționale de raportare financiară (IFRS), a
standardelor anterioare numite standarde internaționale de contabilitate (IAS) în conturile
consolidate ale societăților cotate, începând cu 1 ianuarie 2005. Opțiunea pentru standardele
IFRS reprezintă o decizie economică și politică la nivelul Europei având în vedere că informarea
financiară și contabilitatea fac parte dintr -un plan de acțiune europea, mai glob al.
Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:
-adoptarea și aplicarea standardelor IFRS în scopul armo nizării informației financiare
consolidate a societăților cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparență și
comparabilitate a sit uațiilor financiare și în consecință o bună funcționare a pieței comunitare a
capitalurilor;
-opțiunea și posibilitatea satelor membre de a cont ribui la armonizarea informării
financiare la conturile consolidate ale societăților necotate precum și la contur ile individuale.
Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de responsabilitate
privind trecerea la referențialul internațional IFRS. Această conversie obligatorie pentru
societățile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu es te o simplă problemă contabilă, ci o
adevărată revoluție culturală care influențează toate funcțiile grupurilor(conducere generală,
conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de gestiune, sisteme de
informare, resurse umane).
Opțiunea pentru Standardele IFRS, în 2005, în Europa constituie o decizie economică și politică.
În 1999, Europa a lansat PASF (Plan de Acțiune pentru Servicii Financiare) care vizează
realizarea unei piețe financiare de servicii în întregime integrată, î ncepând cu 2005.
Testele adoptate de PASF se prezintă,după cum urmează :

♣în domeniul juridic:
a)Reglementarea privind statutul societății europene care instaurează societatea
europeană, societate anonimă de drept comunitar cu personalitate juridică. Această directivă s -a
transpus în dreptul național în octombrie 2004; aceasta permite întreprinderilor care operează în
mai multe state membre să se conformeze unor reguli unice, fără să mai constituie câte o filială
supusă legislației fiecărui stat.
b)Directiva a 2 -a privind lupta împotriva „spălării” de capitaluri care a fost transpusă
în dreptul național în iunie 2003, urmărind o strategie comunitară uniformă ce vizează mișcările
de fonduri lichide
♣în domeniul contabil
a)Directiva care impune evaluar ea instrumentelor financiare la valoarea justă urmărește
ca societățile europene să aplice standardul 39 „Instrumente financiare: cunoaștere și evaluare”
b)Reglementarea „IFRS 2005” impune societăților cotate europene utilizarea
standardelor IFRS în contu rile lor consolidate, începând cu 20053
c)Directiva”Modernizare ”urmărește revizuirea directivelor europene4(directiva a 4 -a și
a 7-a) pentru armonizarea cu standardele IFRS
♣în domeniul privind informarea financiară
a)Directiva privind prospectele vizează un text unic european5pentru emitenții de valori
mobiliare, pentru a facilita mobilizarea de capitaluri .
b)Informarea periodică a societăților facilitează accesul publicului la informațiile
referitoare la societăți, simplificând formalitățile de publicare impuse.
♣în domeniul operații și piețe
a)directiva privind abuzul de piață
b)directiva privind serviciile de investiții creează cadrul juridic pr ivind executarea
organizată a tranzacțiilor investitorilor de către burse, celelalte sisteme de negociere și
întreprinderile de investiții.
c)directiva privind ofertele publice de achiziție
♣în domeniul auditului
a)recomandarea privind independența controlorului legal prevede publicarea de către
3Statele membre nu au obligația de transpunere a acestei reglementări în dreptul lor național.
4Acestea rămân cadrul legal pentru societățile necotate.
5Acest text trebuie transpus în dreptul național până la 1 iulie 2005.

societăți a onorariilor controlorilor legali precum și rotația acestora.
b)Comunicarea privind prioritățile auditului legal.
Abordarea standardelor IFRS în Europa se poate face prin mai multe modalități :
♣ printr -o reglementare europeană
La 13 februarie 2001, Comisia Europeană propune ca standardele IFRS să devină obligatorii
pentru conturile consolidate ale societăților cotate europene, începând cu 1 ianuarie 2005. Textul
de reglementare europeană a fost adoptat definitiv de către Consil iul ECOFIN6, de Parlamentul
European și Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002.
Prin aplicarea standardelor IFRS , reglementarea europeană urmărește :
-armonizarea in formării financiare consolidate , grad ridicat de transparență și de
comparabilitate a situațiilor financiare care să ducă la o bună funcționare a pieței comunitare a
capitalurilor
-să dea posibilitatea statelor membre de a opta, în ritmul fiecăruia, să dezvolte această
armonizare a informării financiare la conturile consolidate ale socie tăților necotate, cât ș i la
conturile individuale.
♣printr -un nou cadru contabil general european
Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a -și apăra mai bine interesele,
Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic ș i de control.
a)Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face
compatibile cu standardele IFRS
În iunie 2003, Parlamentul European și Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv directiva
privind modernizarea și actualizarea textelor contabile europene7.Modernizarea directivelor
contabile europene a fost necesară , din următoarele considerente:
-în timp ce conceptele și practicile contabile au evoluat cons iderabil, directivele contabile
nu au fost modificate de la adoptarea lor.
-în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;
6Ce regrupează ministerele europene ale Economiei și Finanțelor
7Directiva a 4 -a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7 -a privind conturile consolidate; aceste directive
modernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”,fiind necesară transpunerea acestora în dreptul național al
statelor membre , cel mai tâ rziu la1 ianuarie 2005.

directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor și , în același
timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între so cietățile care nu aplică aceste standarde și cele
care le aplică8.
Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societățile cotate (în sensul că au
urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât și societățile neco tate(în sensul
aplicarea standardelor IFRS se va face opțional de către statele membre, permițând acestora să
aducă amendamente obligațiilor contabile naționale).
Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări :
-adaptarea formatului de prezentare a bilanțului și con tului de profit și pierdere, la
prevederile standardelor IFRS
-posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale
-posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (și nu nu mai a instrumentelor
financiare)
b)Cadrul politic și tehnic de elaborare și adoptare de standarde IFRS pentru Europa
Standardele IFRS sunt aprobate printr -un mecanism cu două niveluri:
-unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC (Accounting Regulatory
Committe)
-celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG (European
Financial Reporting Advisory Group).
Astfel, un standard internațional este adoptat în Europa numai dacă răspunde următoarelor
condiții :
-nu este contrar principiului imaginii fidele enunțat de directivele europene a 4 -a și a 7 -a.9
-este compatibil cu interesul public european
-satisface criteriile privind caracteristicile informațiilor contabile: inteligibilitate, relevanță,
fiabilitate și compar abilitate
Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentații statelor membre Uniunii
Europene și comunică cu comisia Europeană poziția față de documentele elaborate de IASB,
respectiv, eventuala adoptare a unui standard.
8Această egalitate va facilita tranzițiile viitoare privind opțiunea unei societăți de a fi admisă pe o piață financiară
reglementată.
9Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de necon formitate cu
standardele IFRS.

Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr -unComitet de
supraveghere și un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of
European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme
europene și este însărcinat cu orientarea și controlul programului de lucru al Comitetului tehnic
contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele și interpretările
IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea, transmite Comitetului
de interpretări de raportare financiară(IFRIC) subiecte care fac obiectul unor scrisori -comentariu.
În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele și interpretările
existente la 1 martie 2002; ARC și Comi sia Europeană nu au acceptat adoptarea standardelor
IAS 32 ( Instrumente financiare: informare și prezentare) și IAS 39 (Instrumente financiare:
recunoaștere și evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate de IASB. În
cele din u rmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto -o EFRAG
Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 și îmbunătățit pe 31 martie
2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG și Comisia Europeană, în baza unor
argumente prezentate într -o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.
c)Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a
permite urmărirea aplicării standardelor IFRS
CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare (control) la nivel european a
sistemului contabil IAS -IFRS a publicat două standarde de control:
-primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind
diferite aspecte de control al informațiilor contabile
-al doilea standard CESR pu blicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor
de control între diferitele instanțe competente.
Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau
standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembri e 2002, trebuie să adoptat(ă)
individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare10
10Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare din
limbile oficiale ale Uniunii Europene și publicarea sub forma unei reglementări.

Tabloul standardelor și interpretărilor adoptate de Comisia Europeană11
extul IASBReglementarea
europeană care adoptă
textul IASBAplicabil
2005
Standardele și interpretările IASB, în vigoare la 14
septembrie 2002Reglementarea 1725 din
2003Da
Ameliorările standardelor existente
Standardele revizuite
IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 și 40 (și
suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări
au fost publicate la 17 decembrie 2003Adoptare recomandată de
EFRAG pe 3 martie 2004Da
Instrumente financiare
Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele
legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31
martie 2004Refuzul grupului Efrag
de a se pronunța: 8 iulie
2004Da
Instrumente financiare
Revizuirea standardului IAS 39 privind opțiunea
valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie
2004Comentarii adresate de
EFRAG organismului
internațional IASB: 19
mai 2004Da
IFRS1”Prima adoptare a IFRS -urilor”adoptat în
25 iulie 2003Reglementarea 707 din
2004Da
-IFRS 2” Plățile asimilate în acțiuni”: publicat pe
19 februarie 2004Adoptare recomandată de
EFRAG în 26 aprilie
2004Da
IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31
martie 2004Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004Da
IFRS 3, Grupări de întreprinderi:
Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:GrupăriAdoptare recomandată de
EFRAGDa
11Liliana Malciu, Niculae Felea gă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări,
Editura Economică, 2005

numai pe bază de contract sau care implică
societățile de ajutor reciproc: expozeu -sondaj
publicat la 29 april ie 2004
IAS36 și IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,
publicate la 31 martie 2004Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004Da
IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31
martie 2004Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004Da
IFRS 5”Active necurente destinate cedării și
abandonurile de activități”, publicat la 31 martie
2004Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004Da
IFRS 6 „Exploatarea și evaluarea resurselor
minerale”: expozeu -sondaj publicat la 15 ianuarie
2004Adoptare recomandată de
EFRAG în 2005Da
Sursa:
1.4. Eforturile U.E. îndreptate c ătre armonizare –Directivele Europene din domeniul
contabilității
Aceste eforturi, a șa cum am arătat în paragraful anterior, vizează conformitatea IAS/ IFRS în
Uniunea Europeană, respectiv euro -convergența , desfă șurată în perioada 2002 -2009 .După
această perioadă a urmat perioada de aplicabilitate a Directivelor Contabile modernizate. De fapt,
convergen ța la nivel european serealiza pe două nivele, pe de o parte, între legislația europeană
și IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislațiile sta telor membre și cea europeană.
Începând cu anul 2013 ,Parlamentul European prin Consiliul Eurepean a emis Directiva 34/2013
privind contabilitatea. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare
anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entit ăți, de
modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consi liului și de abrogare a
Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de
transpus în legislațiile naționale din toate statele member, până pe data de 20 iulie 2015.
Dintre obiectivele esen țiale care au stat la baza deciziei de modificare a directivelor contabile
face parte necesitatea de reducere a sarcinii administrative, în s pecial în cazul entită ților mici, cu
posibile beneficii în creșterea afacerii și crearea de locuri de muncă. Nu în ultimul rând,

revizuirea c erințelor contabile comunitare vizează creșterea relevanței și inteligibilității cerințelor
de raportare financiară, dar și protejarea nevoilor de informare a diferitelor categorii de utilizatori
ai situațiilor financiare.
Principalele noutăți cuprinse în Directiva 2013/34/UE
În scopuri de aplicare proporțională a prevederilor, în vederea aplicării unor pr evederi
opționale, respecti v a unor reguli simplificate, entitățile, respectiv grupurile se clasifică în
microentită ți, entități mici, mijlocii și mari, în funcție de anumite criterii de mărime referitoare la
totalul activelor, cifra de afaceri netă și numărul mediu de salariați în cursul exercițiului
financiar, deoarece se consideră căaceste criterii oferă, de regulă, dovezi obiect ive cu privire l a
dimensiunea unei entită ți.
Potrivit Directivei 2013/34/UE, entitățilemicisunt entitățile care, la data bilan țului, nudepășesc
limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de
afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar 50.
Entitățilemijlocii sunt entitățilecare nu sunt microentită ți sau entitățimici și care, la data
bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii: a) total active
20.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar 250. Entitățile mari sunt entitățilecare, la data bilanțului, depășesc
limitele a cel puți n două dintre următoarele trei criterii: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra
de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar
250.
Cu toate acestea, se precizează căstatele membre nu sunt obligate să definească categorii
separate pentru entitățilemijlocii și mari în legislația națională, dacă entitățilemijlocii fac
obiectul acelorași cerințe prevă zute pentru entitățilemari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în
funcție de caracteristicile naționa le cu privire la mă rimea entităților, săse delimiteze doar două
categorii de entități. De o manieră similară, grupurile de entitățisunt clasifi cate în categoriile
mici, mijlo cii sau mari, în funcție de valorile acelorași indicatori folosiți pe ntru încadrarea
entităților individuale.
Ca o opțiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentită ți din punctul de
vedere al reglementării contabile, argumentul fiind acela că aceste entită ți dis pun de resurse
limitate și trebuie evitate o bligațiile legale împovără toare în cazul lor. Drept ur mare, ar trebui să
fie posibil pentru statele membre să scutească microentită țile de la anumite obligații care se

aplică entităților mici, a căror respectare ar putea conduce la sarcini administrative e xcesive
pentru acestea.
Conform definiției din Directivă, microentită țilesunt entită țile care, la data bi lanțului, nu
depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b)
cifra de afaceri netă 700.000 euro ; c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar
10.
Posibilele scutiri ce se pot ap lica microentită ților sunt prevăzute la Capitolul 9 ”Dispo ziții
privind scutirile și restricțiile aplicabile scutirilor”, din Directiv a 2013/34/UE. Scutiri le se refe ră
la: prezentarea elementelor ”Cheltuieli înregistrate în avans și venituri angajate” și ”Venituri
înregistrate în avans și datorii angajate”; întocmirea notelor explicative la situațiile financiare
anuale, întocmirea raportului administratorilo r și/sau publicarea situațiilor financiare anuale, cu
respectarea anumitor condiții prevăzute la capitolul menționat.
Aplicarea acestor scutiri este lăsată la latitudinea statelor membre, ”în funcție de condițiile și
nevoile specifice ale propriilor piețe ”. Toate aceste posibile scutiri se referă exclusiv la cerințe de
raportare financiară, nu la regulile de ținere a contabilității, astfel că microentită țileau obligația
de a respecta toate obligațiile naționale și de a ține evidența ș i contabilitatea astf el încât să se
cunoască în orice moment tranzacțiile derulate și poziția financiară. Dispozițiile privind scutirile
aplicabile microentită ților nu sunt noi, ci au fost prevăzute mai întâi în Directiva 2012/6/UE a
Parlamentului European și a Consiliului în ceea ce privește microentitățile (publicată în Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. 81 din 21 martie 2012), a cărei transpunere a fost lăsată la
latitudinea statelor membre. Odatăcu publicarea Directivei 2013/34/UE, aceste prevederi au fost
integrate î n noua Directivă contabilă unică, fiind prevăzute la Capitolul 9 din aceasta.
Adoptarea Directivei integrate 2013/34/UE reprezintă pentru statele membre un moment adecvat
de reanalizare a deciziei de preluare a prevederilor europene referitoare la microentită ți.
În Directiva 2013/34/UE sunt nominalizate și definite în mod distinct entităț ile de interes
public. Astfel, din această categorie fac parte entitățile cotate, instituț iile de credit, entitățilede
asigurare, dar și ”entitățile desemnate de statele membre drept entități de interes public, de
exemplu entitățilecare au o relevanță semnificativă pentru public prin natura activității lor,
dimensiunea sau numărul de salariați”. Simplificările și exc eptările prevăzute de Directivă nu se
aplică entităților de interes public.

În sensul Directivei, o entitate de interes public este considerată oentitate mare, indiferent de
mărimea indicatorilor utilizați pe ntru încadrarea entităților.
În ceea ce priveș te regulile alternative de evaluare, noile prevederi extind posibilitatea de
utilizare a valorii juste și la evaluarea altor categorii de active, altele decât instrumentele fi –
nanciare. Această decizie este lăsată la latitudinea statelor membre și poate fi limitată la situa țiile
financiare consolidate.
Referitor la instrumentele financiare, potrivit noii Directive, se face trimitere la prevede
rile internaționale. Astfel, statele member pot permite sau impune recunoașterea, evaluarea și
prezentarea acestora în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară(IFRS), așa cum sunt adoptate la nivel european.
În ceea ce privește formatul situațiilor financiare anuale, se prevăd câte două formate
pentru bilanț și pentru contul de profit și pierdere, statele membre putând să ceară una sau
ambele structuri pentru fiecare din cele dou ăsituații. Statele membre pot să prevadă simplificări
în ceea ce privește formatul situațiilor financi are întocmite de entită țilemici ș i mijlocii, astfel:
-pentru entită țilemici, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui bilanț prescurtat, cu
prezentarea doar a anumitor informații;
-pentru entită țilemici și mijlocii, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui cont de profit și
pierdere prescur tat,cu combinarea anumitor elemente într -unul singur.
În cadrul Directivei 2013/347UE, cerințele de prezentare a informaț iilor prin notele
explicative la situațiile financiare sunt construite pe principiul ”a gândi mai întâi la scară mică”,
fiind mai întâ i prevăzute cerințele comune valabile î n cazul tuturor entită ților indiferent de
mărime și distinct, în mod gradual, cerințe suplimentare valabile pentru difer itele categorii de
entități(mijlocii, mari, entități de interes public).
Astfel, la Capitolul 4 ”Note explicative la situațiile financiare”se regăsesc următoarele secțiuni:
conținutul notelor explicative la situațiile financi are pentru toate entită țile; prezentarea de
informații suplime ntare de către entită țilemijlocii și mari și entitățile de inter es public; informații
suplimentare pentru entită țilemari și pentru entitățile de interes public.
Prezentările de informații cerute tuturor categoriilor de entitățise referă la aspecte cum sunt:
politicile contabile adoptate; informații referitoare la re evaluare, în cazul în care s -a folosit regula
alternative ăde evaluare; informații referitoare la evaluările efectuate la valoarea justă, în
condițiile prevăzute de Directivă; informații referitoare la angajamentele financi are, ga ranții sau

active și dator ii contingente neincluse în bilanț; suma avansurilor și creditelor acordate
membrilor organelor de administrație, de conducere și de supraveghere; cuantumul și natura
elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mărime sau o incidență excepțio –
nală; s umele datorate de entitate care devin exigibile după operiod ămai mare de cinci ani;
numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar. Statele membre nu vor putea im pune
entităților mici prezentarea mai multor informații decât ce le impuse sau permise prin Capitolul 4
din Directivă .
Pentru a asigura o mai mare transparențăa plăților efectuate către guverne ,entitățile mari
și entitățile de interes public care își desfășoară activitatea în industria extractivă sau în sectorul
exploa tării pădurilor primare vor fi obligate să prezinte anual plățile semnificative către
guvernele țărilor în care își desfășoară activitatea, într -un raport separat. Astfelde prevederi se
regăsesc la Capitolul 10 ”Raportarea plăților efectuate către guverne” din Directiva 2013/34/UE.
Prin raport se cere prezentarea următoarelor informații în legătură cu activitățile desfăș urate de
entitățile active în industriile menționate:
a) suma totală a plăților efectuate către fiecare guvern;
b) suma totală pe tip de platăefectuată către fiecare guvern;
c) dacă plățile au fost atribuite unui proiect specific, suma totală pe tip de plată efectuată pentru
fiecare astfel de proiect și suma totală a plăților pentru fiecare astfel de proiect.
După cum se poate constata din consultarea textului Directivei 2013/34/UE privind situaț iile
financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
entități, grupul țintă al acesteia îl reprezintă entitățilemici ș imijlocii. Revizuirea actua lelor
directi ve contabile s -a impus având în vedere că acestea au acționat în Europa de peste 25 de ani,
timp în care mediul de afaceri și practicile contabile s -au schimbat și au evoluat. În prezent, așa
cum arată și un studiu el aborat de Comisia Europeană , 99% din entită țileeuropene sunt mici și
mijlocii, identificându -se tot odată o povară administrativă ridicată pentru acestea. Revizuirea
directivelor a fost necesară și din motive de creș tere a comparabi lității situațiilor fin anciare, fapt
pentru care noua Directivă aduce și o scădere a numărului de opțiuni și de formate prestabilite,
vizându -se astfel o mai bună armonizare a regulilor în Europ

CAPITOLUL II
SISTEME CONTABILE EUROPENE
2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile
2.1.1.Factorii care influențează formarea culturilor contabile
Forma organizatorică și de funcționare a contabilității entității economice se diferențiază, în
principal, în raport de concepț ia contabil ă adoptată. În acest sens, cele mai marcante și mai influ ent
culturi contabile din lume sunt două europeană ( continentală )în care contabilitatea este
influențată de fiscalitate și anglo –saxonă , în care contabilitatea nu este influențată de
fiscalitate. Asupra acestor cuulturi au influențat o ser ie de factori ar putea fi sintetizați în
următoarele categorii (Berinde, S., 2006:68):
sistemul politic și economic;
sistemul legal;
sistemul predominant de finanțare a societăților ;
relația contabilitate -fiscalitate ;
profesia contabilă ;
fracturile istorice.
Sistemul politic și economic
Diferențele dintre sistemele politice se reflectă în diferențele care apar cu privire la modul de
organizare și control a economiei. Acestea influențează la rândul lor obiectivele și rolul
contabilității și implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informații statului sau
celorlalte categorii de utilizatori.
Cel mai comun sistem existent în țările vest europene, țările Americii de Nord, Japonia și
Australia este sistemul liberal democratic. Un sistem secund ar important este sistemul politic
egalitar –autoritar. În această categorie ar intra China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba precum
și Uniunea Sovietică înainte de căderea comunismului.
Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste două
sisteme își organizează relațiile economice. Astfel, contabilitatea ajută economia centralizată în
planificare și în realizarea contolului asupra întregii economii. În consecință, principalul

utilizator al informației contabile est e statul, având posibilitatea influențării contabilității cu
ajutorul regulilor fiscale.
Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi abordat
din punct de vedere al relațiilor sale cu controlul statului asupra e conomiei, cu sistemul de
reglementare a contabilității și cu atitudinea societăților cu privire la contabilitate.
Contolul guvernamental se poate realiza în mai multe feluri. În cele mai multe țări capitaliste,
guvernul ca reprezentant al statului, avea în proprietate entități economice industriale (de
exemplu în Franța, Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradițional societăți
comerciale, inclusiv entități economice mari de producție). Totuși, proprietatea statului nu
înseamnă întotdeauna un contol al acestuia asupra afacerii.
Statul poate avea în proprietate entitățile economice, dar nu înseamnă că joacă un rol important
în conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea și controlul afacerii unei
entități economice fără a le deține în proprietate. Dacă acest rol al guvernului asupra activităților
economice are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendințe de impunere a
regurilor fiscale asupra contabilității, în vederea determinării prioritare a masei imp ozabile, în
detrimentul unei informări transparente pentru investitori.
Există țări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, ca o
consecință a atitudinii predominante pozitive față de afaceri. Relația dintre comu nitatea
afacerilor și guvern poate fi pozitivă în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite
ca un lucru pozitiv, care operează în interesul societății ca generator de bunăstare și de locuri de
muncă, atitudinea intervenționistă a statului p rin măsuri fiscale fiind diminuată. În aceste țări
atitudinea contribuabilului față de fisc presupune o anumită doză de simț civic, pe de o parte, iar,
pe de altă parte, contribuabilul nu se regăsește prioritar în postura de a determina masa
impozabilă în vederea diminuării sumelor colectate la bugetul statului privind impozitele.
În concluzie, modul în care gunvernul controlează economia, precum și modalitățile folosite, vor
influența intențiile sale de a controla și reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri fiscale, care
presupun o conectare a contabilității la fiscalitate.
Sistemul legal
Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în țările liberal democratice, respectiv romano –
germanic (regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) și un sistem de cutume
(sisteme de drept cutumiar, sistem de drept nescris).

Sistemele de drept scris limitează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept
cutumiar sunt concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.
Există o convergență a opiniilor specialiștilor referitor la faptul că: “pe măsura evoluției sociale a
apariției și dezvoltării organismelor statale și simultan cu înfăptuirea organizării juridice de către
puterea publică, obiceiul cedează treptat din importanța legii. În aceste stadii de evoluție
avansată a societății, legea devine preponderentă și se confruntă cu dreptul în vigoare. Obiceiul
capătă o importanță secundară” (Nișulescu, E., Manolescu, M., 1998:42).
Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică ace stor sisteme este existența
codurilor civile și comerciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei
sistematizări riguroase. Filozofia din spatele legilor din aceste țări poate fi prezentată ca fiind una
în care rolul legilor este să descrie și să prezinte comportamentul acceptabil din punct de vedere
legal. Cele mai cunoscute sunt Codul civil francez din 1807 și Codul civil german din 1900 care
se aplică și astăzi. Codul civil francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de
statele supuse în acea perioadă dominației franceze, cât și de alte state în care dominația franceză
a avut doar influențe, cum a fost țara noastră.
Consecința este că pornind de la aceste premise de evoluție a dreptului, în aceste țări s -au impus
reguli specifice contabilității ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea
afacerilor. Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale care
se aplică tuturor entităților din sferele afacerilor. În aceste ca zuri pot apare adeseori fenomene de
respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influențat de
fiscalitate.
În consecință, contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanție între parteneri și o
bază de cal cul pentru calculul impozitului decât o sursă de informații pentru piața financiară.
Specific acestui sistem sunt țările Europei continentale, țările Americii latine, și o mare parte din
țările Asiei.
Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspe ct tehnic de sistemele de drept scris. El este
produsul unei evoluții îndelungate, petrecute în condiții specifice ale insulelor britanice.
Cunoașterea acestui sistem este dificilă “ea presupune un salt într -o mentalitate și într -o tradiție
juridică foart e deosebită de cea cu care suntem obișnuiți, necesită însușirea unor concepte
inedite și a unui mod de a gândi juridic ce nu ne este propriu” (Zlătescu, V. D., 1994:68). Dreptul
englez este un drept al precedentelor, avându -și originea în cutumele existent e.

În ceea ce privește acest al doilea sistem, dacă ne referim la dreptul contabil, norma contabilă
este produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieței libere sau ca urmare a
faptului că informațiile furnizate nu erau de calita te corespunzătoare) și performante în timp,
neimpusă de organismele statale și prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către
practică, fiind generată tocmai de aceasta. Caracteristica acestui sistem este o deconectare de
fiscalitate față de sist emul contabil bazat pe drept scris și își are originile în Anglia, de unde va fi
exportat spre Statele Unite ale Americii unde va lua forme diferite. De asemenea, îl întâlnim și în
coloniile britanice din Africa și Asia. Reforma sistemului de contabilitate românesc se
încadrează pe linia sistemului de drept scris, utilizându -se în practică un plan contabil detaliat,
având ca bază regulamente și instrucțiuni precise.
Sistemul de finanțare
Influența acestui factor asupra raportului contabilitate -fiscalitate variază, în funcție de
modalitatea în care o entitate economică este finanțată. Dacă există o înclinație spre finanțarea
prin recursul la creșterea capitalurilor proprii reglementările contabile vor tinde să pună la
dispoziția utilizatorilor informațiile contabile necesare luării deciziilor în momentul investițiilor.
Acest lucru presupune o anumită acuratețe a raportărilor financiare față de afectarea conturilor de
către diferitele reglementări fiscale.
Pe de altă parte dacă finanțarea prin recursul la în datorare este mai importantă, regulile de
măsurare în contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării
băncilor în calitate de creditori.
În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementăril e fiscale (ale
instituțiilor statului) le vor surclasa pe cele contabile.
Relația contabilitate -fiscalitate
Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influențează relația contabilitate -fiscalitate, îl
constituie intensitatea raporturilor dintre microeconomie și macroeconomie. Dacă în economie
predomină entitățile economice mici și moijlocii, se va const ata o orientare spre utilizatorul
principal de informații contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea
entitățile economice mari (urmare a primordialității intențiilor de asociere a investitorilor pentru
partajarea riscurilor aface rilor), se va înregistra o anumită tendință de orientare a contabilității
spre a oferi investitorilor o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori, acest

lucru presupune implicit, diminuarea presiunii reglementărilor fiscale asupra mo dalităților de
reflectare contabilă, pentru ca raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.
Prin raportare la mediile politice și economice prezentate anterior, deducem faptul că sistemul
contabil românesc este influențat de reglementările fiscale .
Profesia contabilă
Profesia contabilă influențează la rândul ei entitatea economică, sistemul de contabilitate și
implicit raportul contabilitate –fiscalitate dintr -o țară. Modul în care profesia contabilă este
organizată și atitudinea societăți i cu privire la contabili și auditori, sunt factori care vor afecta
abilitatea auditorilor în influențarea sau controlul comportamentului societăților comerciale și
sistemul de raportare al acestora.
Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o țară la alta, iar
aceste diferențe pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, însă acestea nu sunt singulare.
Astfel, aceste diferențe se referă nu numai la mărimea profesiei contabile, ci și la gradul ei de
interdependen ță. Astfel, în țările de drept cutumiar, profesia contabilă se ocupă în cea mai mare
parte de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea și atestarea calităților de
contabil și auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerințe legate de admite rea, pregătirea și
examinarea candidaților. Spre deosebire de experiența britanică, în țările cu drept scris multe din
aceste atribuții sunt realizate de către stat.
Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel, în țările
de drept scris, reglementările contabile sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul
guvernului. Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementar e contabilă, profesia contabilă nu
joacă și ea un rol. În țările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai
multe ori unui organism specializat.
În concluzie, evoluția profesiei contabile pe linia creșterii numărului membrilor, pe d e o parte,
iar, pe de altă parte, a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate fi
interpretat uneori și ca o consecință a creșterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea
independenței contabilității față de re glementările fiscale, deci o deconectare a contabilității de
fiscalitate.
Fracturile istorice
Conceptul de fractură istorică desemnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu efecte
radicale, care au loc într -o societate în ceea ce privește aspectele politice, economice, sociale. Un

aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluția industrială din Anglia secolului XVII și
XVIII. Masivele inovații din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei
asociată cu creșterea tendințelor de investire. Ori, aceste tendințe spre a investi, mai degrabă
decât spre a economisi, au presupus asocierea viitorilor parteneri pentru a împărți riscurile. În
acest mod tendința spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri.
În aceste condiții prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu –
le o imagine cât mai reală referitor la activitățile lor. Astfel, fiscalitatea și -a creat condițiile
pentru a determina impozitul, în paralel cu sistemul contabil, fără a influența prin regulile și
principiile sale modul de prezentare a raportărilor financiare.
Pe de altă parte, raportându -ne la aceleași fracturi istorice, în Franța tendința spre economisire a
prevalat față de asumarea de riscuri în cadru l unor investiții, și de aici a decurs o tendință
prioritară pentru interesul statului la nivelul afacerilor, acesta impunându -și reguli și principii
care să îi ofere posibilitatea determinării și controlării cât mai exacte a masei impozabile.
Protejarea i ntereselor investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, a rămas pe planul secundar.
Acestea au fost premisele pentru crearea unei contabilității care să furnizeze informații
utilizatorului său principal, fiscul.
2.1.2 . Sistemul contabil anglo -saxon
sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist) ;
prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terților,
acționarilor și a piețelor financiare, ca o consecință a atitudinii predominante pozitive față de
afaceri ;
sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii
repetate și performante în timp, neimpusă de organisme statale și prin urmare nu se pune
problema neacceptării ei de către practică, fiind gene rată tocmai de aceasta;
există o înclinație spre finanțarea prin recursul la creșterea capitalurilor proprii ;
evoluția profesiei contabile se înscrie pe linia creșterii numărului membrilor, pe de o
parte, iar, pe de altă parte, a creșterii rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă. Acest
lucru justifică prioritatea asupra normalizării.

2.1.3 . Sistemul contabi continental
sistemul politic este unul egalitar –autoritar (tinde să coexiste cu un sistem economic
planificat central), sau într -o ma i mică măsură liberal democratic (asociat cu sistemul economic
capitalist) ;
prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre
prudență, ca o măsură de precauție pentru creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult ca un
element de garanție între parteneri și o bază pentru calculul impozitului decât o sursă de
informații pentru piața financiară;
sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de
respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influențat de
fiscalitate;
există o înclinație spre finanțarea prin recursul la creșterea capitalurilor permanente (a
datoriilor) ;
evoluția profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creșterii numărului
membrilor, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a creșterii gradului de implicare a acesteia în
procesul de reglementare contabilă. Tendința este, în această variantă, de normalizare a
contabilității de către stat.
Tabel nr. 2.1.
Diferen țieri între modelul contabil continental și anglo -saxon
Sistemul contabil Continental Anglo -saxon
Originea finanțării Sector bancar, în principal Piețe financiare, în principal
Cultură Orientare statală Individualism
Sistem juridic Dominația dreptului scris
Legea furnizează reguli
contabile detaliateDominația dreptului comunitar
(jurisprudenței)
Regulile sunt elaborate de
organisme abilitate
Utilizatorii principali ai
situațiilor financiareAutorități fiscale, creditori,
investitoriÎn principal investitori i
Rolul utilizatorilor în Rolul majorității Cu toate că este indirect, rolul

normalizare utilizatorilor în normalizare
este indirect, chiar
nesemnificativutilizatorilor este foarte
important
Principiile contabile Dominația principiului
prudenței
Prevalența juridicului asupra
economicului
Influența nefastă a
fiscalității asupra utilității
decizionale a informației
contabilePrevalența economicului
asupra juridicului
Informația contabilă nu suferă
influența fiscalității
Limita publicării Tendința unor limitări
limitateTendința unor limitări largi
Atitudinea în materie
contabilăOpțiuni multe de
contabilizare și evaluareOpțiuni puține de contabilizare
și evaluare
Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu
prudent care poate fi
distribuit cu anumite
restricții și tendințe spre
crearea unor rezerveCalculul unui beneficiu util în
luarea deciziilor :
-prezentare cinstită, imagine
fidelă;
– dominația principiului
independenței exercițiului;
Exemple de țări Belgia, Grecia, Germania,
Franța, Italia, Japonia,
Portugalia, Suedia.Australia, Marea Britanie,
Irlanda, Canada, Olanda,
Singapore, S.U.A.
Sursa :Proiecție realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,
Compatibilite internationale , Librairie Vuibert, Paris, 2001, p.105

Pornind de la aceste două tendințe de evoluție la nivel internațional, se impune poziționarea în
acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, și implicit a nivelului de conectare sau
deconectare a contabilității la fiscal itate. Opțiunea pentru un model continental sau anglo -saxon a
fost relevată prin Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare, care
presupunea o copie a sistemului contabil francez, întrucât “niciodată nu s -a apreciat că mod elul
francez de contabilitate nu a fost corespunzător României” (Neag, R., 2000:207).
Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opțiuni pot fi multiple:
asemănarea dintre România și Franța în ceea ce privește existența unui cod de legi
(dreptul scris );
România fiind o țară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piață,
modalitatea de finanțare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanțării
prin piețele financiare, bursa românească înființându -se mai târziu;
datorită monismului informațional din perioada comunistă, profesia contabilă în
România era abia la începuturile sale ;
regimul comunist a avut și el legături cu Franța, poate mai mult cu orice altă țară din
vestul Europei ;
influența exercitată de specialișt ii francezi și belgieni, care au contribuit prin sfaturile lor,
la alegerea opțiunilor de către Guvernul României, în ceea ce privește noul sistem de
contabilitate (în mod similar cu influența actuală în sensul adoptării IAS/IFRS -urilor);
modelul anglo -saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte largă
(fiind specific doar Marii Britanii, Olandei și Irlandei).
În consecință, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost și
legătura dintre contabilitate și fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un
sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile și principiile fiscale. Organizarea și conduc erea
contabilității financiare în cadrul entității economice are ca obiective reflectarea corectă a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la
terminologie, evaluare, omogenitate, prudență, comparabilitate în timp și spațiu a elementelor
patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,
are principiile și regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
2.2. Contabilitatea de casă și contabilitat ea de angajamente

Pe scara evoluției contabilității se poate constata că această știință este, tradițional, una de casă.
În esență, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în
momentul plății ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatul
financiar nu este determinat ca diferență între mărimea vânzărilor și mărimea consumurilor, ci
cadiferență în tre încasări și plăți. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între noțiunile
decheltuieli și plăți și între noțiunile de venituri și încasări. Deși în anumite situații noțiunile
menționate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu orice plată
reprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuial ă reprezintă o plată. De asemenea, nu orice
încasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o încasare. Încazul
aprovizionărilor de stocuri și de imobilizări noțiunile de plăți și de cheltuieli nu se suprapun.
Plata intervine în momentul a chitării facturii către furnizor, iar cheltuiala apare la darea în
consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute sau pe
măsura utilizării activelor imobilizate, în funcție de durata normală de funcționare. Este uncaz
tipic pentru a caracteriza plățile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă ne referim la înregistrarea
amortizării sau la constituiri de provizioane și ajustări în diverse scopuri, acestea reprezintă
elemente de cheltuieli care nu generează plăți. Plata a intervenit în momentul cumpărării
elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii riscului ori cheltuielii
provizionate sau nu va avea loc niciodată ,dacă riscul sau cheltuiala nu apar. La venituri pot fi
întâlnite aceleași situații. C el mai frecvent înregistrarea de venituri nu presupune încasare de
disponibilități. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări și servicii pe credit comercial.
De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează cu ocazia reluării unu i provizion
sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără evidențiere de venituri apare la
încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu privește perioada curentă, ci o perioadă
ulterioară. O contabilitate de angajamente înregis trează veniturile în momentul realizării lor (al
facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura
angajării lor, indiferent de data la care are loc încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul
contabili tății de angajamente se face o diferențiere netă între cele două circuite care au loc la
nivelul unui patrimoniu: circuitul real și circuitul monetar. Circuitul real este determinat de
intrări de bunuri, lucrări și servicii din aprovizionări, transformarea lor în cadrul entității
economice în alte bunuri lucrări și servicii care sunt supuse vânzării către diverși beneficiari. Ca
urmare, intrarea, transformarea și vânzarea realităților patrimoniale, în principal, prin veniturile

și cheltuielile care le genere ază, produc modificări în mărimea și structura patrimoniului.
Circuitul monetar este constituit din ansamblul operațiilor de încasări și plăți, determinate de
creanțele și datoriile pe care le înregistrează o entitate economică în relațiile cu terții. Tota litatea
acestor operații condiționează mărimea disponibilităților la un moment dat. Rezultă că cele două
circuite sunt distincte și independente. Dacă ele se confundă (și așa se întâmplă, uneori) se pot
trage concluzii eronate, iar deciziile luate de utili zatori vor fi lipsite de realism. O analiză
detaliată a lor scoate în evidență că sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrări și
servicii presupunând efectuarea unei plăți (ieșire de monedă), iar o vânzare generând o încasare.
Mai mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor și livrărilor se realizează pe credit
comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior
cumpărărilor, respectiv vânzărilor.
2.3. Abordare paralelă a sistemelor contabile
2.3.1 . Sistemul contabil în Anglia
I. Particularități ale evoluției contabilității în Anglia
Cele mai importante și vizibile particularități ale contabilității engleze sunt: simplitatea și
specificitatea. Acest ultim aspect se referă la faptul că britanicii au construit o școală de
contabilitate anglo -saxonă.
După ce au importat contabilitatea în partidă dublă din Italia, britanicii au exportat profesia
contabilă liberală și conceptul de imagine fidelă, astfel că dacă am încerca să numărăm puterile
dominante în contabilitate de -a lungul timpului am putea spune că la început contabilitatea a fost
dominată de italieni, la sfârșitul mileniului II după Hristos contabilitatea este dominată de
americani, iar între cele două dominații o lungă perioadă de timp britanicii au făcut legea în
domeniul contabilității.
Mediul economic britanic a influențat puternic sistemul contabil. Revoluția industrială britanică a
început cu dezvoltarea sectorului manufacturier și al comerțului. Dezvoltarea comerțului a
impulsionat activitat ea în sistemul bancar, negustorii apelând la finanțarea pe termen scurt. Ca
urmare s -au dezvoltat băncile în special băncile mici. Lipsa unor bănci puternice a determinat
industria să apeleze și la economisirea publică astfel că se dezvoltă rolul bursei. P rin faptul că
dețin titluri la unele din întreprinderile industriale creditorii mici și numeroși, reprezentați de

populație, devin utilizatori ai informațiilor contabile, ca urmare acestea trebuie să fie
corespunzătoare sub toate aspectele și să fie public ate periodic.
Se nasc conceptele de comunicare a informațiilor contabile și de bună informare a publicului.
Informațiile trebuie să fie în spiritul adevărului și corectitudinii ceea ce în fond înseamnă
imagine fidelă. Nevoia de a comunica informații contab ile generează la rândul ei nevoia de
normalizare contabilă. În domeniul normalizării contabile, spre deosebire de Franța, rolul
principal nu este al statului ci al profesiei contabile și al asociațiilor profesionale ale acestora.
Spre deosebire de ceea ce se întâmplă pe continent, profesionistul contabil britanic nu are o
misiune legală care să -l oblige în a pune în evidență delicte, ci una profesională care impune
respectarea normelor profesionale în domeniu.
Normalizarea contabilității britanice este rolu l experienței profesiei liberale contabile. Acest
aspect este pus în evidență în directivele europene a IV -a și a VII -a care preiau texte contabile
din legile societăților comerciale engleze.
Directivele europene impun, într -o oarecare măsură britanicilor să realizeze normalizarea
contabilității împreună cu autoritatea de stat, dar cu toate acestea contribuția legiuitorului este
foarte redusă. În marea majoritate a reglementărilor contabile ulterioare, influența organismelor
de stat este greu de depistat.
În reglementările contabile britanice nu există un plan de conturi normalizat și nu există scheme
de înregistrare și ținere a registrelor contabile obligatorii, totul se reduce la satisfacerea
obligațiilor prevăzute în materie de întocmire și de publicare a conturilor anuale.
Din pun ct de vedere al entităților economice , ca desfășurare a activității, în economia britanică
acestea sunt de tipul societăți pe acțiuni, societăți cu răspundere limitată, societăți în participație
(comparabilă cu societatea în nume colectiv), antreprenorului individual ș i sucursale a unor
entități străine.
Dispozițiile legale referitoare la societățile comerciale se aplică numai primelor două categorii.
Acestea trebuie să prezinte acționarilor un bilanț, un cont de profit și pierder e și o anexă. Cele
trei documente formează un ansamblu ce se supune controlului auditorului și care trebuie să
prezinte imaginea fidelă.
Începând cu 1989 entitățile cotate la bursă pot prezenta acționarilor un rezumat al situației
financiare și, numai la c ererea expresă a acestora, sunt obligate să prezinte situațiile financiare
complete. În ceea ce privește publicarea situațiilor financiare obligativitatea depinde de mărimea

societății. Mărimea este judecată după totalul bilanțier, cifra de afaceri și efec tivul de salariați. În
funcție de aceste criterii entitățile sunt:
-entități mici -totalul bilanțului să fie mai mic de 975.000 lire, cifra de afaceri mai mică
de 2.000.000 lire, efectivul de salariați mai mic de 50 salariați.
-entități mijlocii -totalul bilanțului mai mic de 3.900.000 lire, cifra de afaceri mai mică
de 8.000.000 lire, efectivul de salariați mai mic de 250 salariați.
-entități mari –restul care depășesc nivelul indicatorilor de mai sus.
Obligațiile de publicare și auditare sunt:
-pentru entități mici bilanțul se poate reduce la rubri cile principale, iar anexele se
depun într -un număr limitat, acestea sunt însoțite de raportul auditorului. Contul de
profit și pierdere, raportul de gestiune și tabloul de finan țare nu sunt obligatorii;
-pentru entități mijlocii bilanțul se depune într -o structură completă, contul de profit și
pierdere se prezintă simplificat, anexa se depune în totalitate și trebuie însoțite de
tabloul de finanțare și raportul de gestiune;
-evident la entități mari nu există nici o derogare de la totalitatea și integralitatea
documentelor de sinteză contabilă.
În ceea ce privește relația contabilitate –fiscalitate, chiar dacă contabilitatea britanică trebuie să
furnizeze și ea informații f iscale, sistemul contabil este independent de cel fiscal. Această
independență înseamnă că este posibil să se reevalueze în contabilitate imobilizările fără ca
acestea să aibă implicații fiscale. Obligațiile fiscale sunt generate numai de plusurile de valo are
rezultate din vânzare. Înțelegerea contabilității britanice se poate face și fără nici o cunoștință
fiscală. Legislația fiscală, destul de complexă este dominată de legea finanțelor anuale. Anul
bugetar începe la 6 aprilie și corespunde anului de impoz itare.
Trei caracteristici principale definesc sistemul fiscal britanic:
-Impozitul asupra societății se aplică profiturilor (beneficii și plusuri de valoare în capital)
societăților. Rata normală de impozitare este de 33% și se practică și o rată redusă de 25%. Acest
impozit se plătește în 9 luni de la închiderea exercițiului fiscal. Nu se varsă avansuri pentru
impozit în cursul anului numai în situația în care se distribuie dividende;
-T.V.A. a intrat în vigoare în vigoare în aprilie 1973 și se impozite ază toate întreprinderile care
anual efectuează operațiuni superioare unui anumit plafon (37.000 lire). De asemenea se
impozitează importurile indiferent de persoanele care le face, cotele utilizate sunt: 17,5%

considerată o cotă normală și o cotă zero pen tru alimente, cărți, servicii transport, educație,
sănătate;
-Impozitele asupra plusurilor de valoare, în special atunci când sunt realizate din cesiunea unor
elemente de activ, a unor imobilizări, echipamente, etc. Acestea se impozitează numai dacă într –
un termen de trei ani nu s -au achiziționat alte imobilizări de aceeași natură. Minusurile de
valoare din cesiunile de active se reportează nedefinit și se completează cu plusurile de valoare
viitoare.
În ceea ce privește relația contabilitate –piață fina nciară, bursa a elaborat o serie de reguli
specifice pentru societățile cotate la bursă, reguli care se referă la informații complementare în
conturile anuale și la publicarea de situații financiare particulare.
Informațiile complementare vizează analiza r ezultatelor pe sectoare, analiza cifrei de afaceri pe
sectoare, recapitularea sintetică a datelor financiare din ultimele 5 exerciții financiare.
Situațiile financiare particulare pe care societățile cotate trebuie să le publice sunt rezultate
provizorii ș i un raport semestrial (contul de profit și pierdere) simplificat și o recapitulare a
operațiilor din primele 6 luni ale exercițiului financiar. Acestea se transmit acționarilor dar nu
este obligatorie auditarea lor.
II. Normalizarea contabilității britan ice
Sursele de drept contabil britanic sunt: legea societăților, consiliul normelor contabile și bursa.
Până în 1970 practic în Marea Britanie nu a existat o normalizare contabilă restrictivă, singurele
norme datând din 1947, fiind cele referitoare la prez entarea conturilor societății, norme incluse
de legea societăților.
Cu toate că legile referitoare la societăți sunt vechi (1844 -1850) ele nu se referă la contabilitate.
Modul de ținere al contabilității și exercitare a controlului în acest domeniu figure ază de abia în
legislația ultimilor 50 de ani (în mod special din 1970 încoace).
Ultimele reglementări în domeniul contabilității sunt armonizate cu prevederile Directivelor a
IV-a și a VII -a a C.E.E. Unele prevederi din aceste directive își găsesc reflect area în legislația
britanică de abia în 1899. Se poate vorbi de un vid legislativ în domeniul contabilității britanice
înainte de 1970, ceea ce a prejudiciat comparabilitatea informațiilor prezentate de societățile
comerciale.
Organismele profesionale au î ncercat să suplinească prin norme proprii lipsa normelor juridice în
domeniul contabilității. Normele profesionale nu au o forță de constrângere asupra

întreprinderilor și astfel s -au redus doar la recomandări. Un pas înainte pe calea normalizării
contabil ității britanice are loc în 1970 când mai multe organisme profesionale influențează
Comitetul Normelor Contabile (A.S.C.), care emite între 1971 -1990 25 de recomandări numite
enunțuri ale practicii contabile normalizate.
De fiecare dată înainte de emiterea acestor norme, ele sunt difuzate profesioniștilor sub forma
unor proiecte de norme cu scopul de a fi perfecționate prin activitatea profesioniștilor. Trebuie
precizat că nici aceste norme nu au o forță legală coercitivă, dar determină direct modul de
întocmire al conturilor anuale pentru că profesioniștii contabili, indiferent de modul de exercitare
al profesiei au obligația de a respecta dispozițiile Comitetul Normelor Contabile și pentru că
modalitățile de elaborare a normelor asigură calitatea tehnică a acestora.
În 1990 se face un pas înainte pe calea normalizării contabilității britanice o dată cu înființarea
Consiliului Normelor Contabile (A.S.B.).
Consiliul Normelor Contabile are responsabilitatea de a emite norme în acest domeniu și în acest
sens el a adus deja completări legilor societăților ce se referă la forma și conținutul normelor
actuale și a rezolvat prin publicațiile sale o serie de probleme ce nu sunt reglementate legal. El se
bucură de o mare autonomie în relațiile cu organismele profesion ale și răspunde integral de
normele contabile emise.
Consiliul Normelor Contabile este supervizat de Consiliul Comercial Financiar (F.R.C.) și este
compus din experți contabili și reprezentanți ai diferitelor organisme implicate în normalizarea
contabilită ții: întreprinderi, stat, utilizatori, etc.
Din 1990 Consiliul Comercial Financiar a constituit încă două organisme:
1.Grupul de revizuire –care are rolul de a identifica întreprinderile ce nu respectă
reglementările din domeniul situațiilor financiare ș i de a intenta acțiuni împotriva acestora pentru
a le obliga să se conformeze.
2.Comitetul de urgență –are rolul să examineze textele prevăzute de normele contabile
în vigoare considerate nesatisfăcătoare și de a da un răspuns unanim acceptat pentru a evita
conflictele între diverse informații.
Până în 1993 au fost emise trei norme de comunicare financiare:
-contabilitatea fluxurilor de trezorerie (cash flow), respectiv o normă ce vizează
înlocuirea tablourilor de trezorerie;
-contabilitatea filialelor, respectiv o normă ce reglementează conturile consolidate ;

-performanțele financiare a comunicărilor referitoare la elementele excepționale din
activitatea întreprinderii la câștigul pe acțiune și la forma contului de profit și
pierdere prezentat de întrepr inderi.
III. Principiile contabile fundamentale și imaginea fidelă în contabilitatea britanică
Noțiunea de imagine fidelă este foarte veche în contabilitatea britanică cu toate că a fost
introdusă în legislație de abia în 1947. Introducerea în legislație a noțiunii de imagine fidelă s -a
făcut sub forma „imagine adevărată și corectă” (true and fair vew).
Din punct de vedere istoric se poate aprecia că prevederile Directivei a IV -a sunt cele ce, mai
ales în prima parte a directivei, impun noțiunea de imagine fidelă cu toate că nu o explică
suficient. La data când Directiva a IV -a se pregătea pentru a fi introdusă în C.E.E. (1965), Marea
Britanie nu făcea parte din C.E.E. și, ca urmare sensul noțiunii de imagine fidelă este influențată
puternic de germani.
Marea Britanie va intra în C.E.E. în1973, dată la care se relansează discuția în jurul noțiunii de
imagine fidelă. Deși imaginea fidelă este o noțiune întâlnită în toate contabilitățile din Europa
comunitară, semnificația noțiunii și modul de aplicare diferă de la o țară la alta.
În contabilitatea britanică imperativul de imagine fidelă este prioritar față de celelalte obligații
legale. În situația în care imaginea fidelă contravine altor reglementări este obligatoriu să se
completeze informațiile financiare s au să se renunțe la regula legală judecată ca fiind
incompatibilă cu imaginea fidelă.
Principiile contabile fundamentale regăsite în contabilitatea britanică își au originea în sursele de
drept contabil, în mod deosebit în legea societăților în care se reg ăsesc principii referitoare la
continuitatea exploatării, permanența metodelor, independența exercițiilor, conectarea veniturilor
cu cheltuielile, prudența, necompensarea, importanța relativă, , costul istoric sau nominalismul,
intangibilitatea bilanțului de deschidere.
Diferențele în ceea ce privește interpretarea acestor principii se referă la:
-principiul primordialității realității în fața aparențelor juridice nu este considerat un principiu
fundamental, în mod expres, dar textele multor norme contabil e fac referire la el;
-ipoteza continuității exploatării implică evaluarea posturilor din bilanț și din contul de profit și
pierdere la valoarea de utilitate;
-principiul permanenței metodelor poate fi încălcat în condițiile în care o metodă nouă se
consideră mai potrivită pentru a furniza imaginea fidelă;

-independența exercițiilor și conectarea cheltuielilor la venituri, presupune că totalitatea
costurilor necesare pentru a obține veniturile constatate într -un exercițiu financiar sunt și ele
imputate aceluiași exercițiu dacă se poate stabili o relație rațională între venituri și cheltuieli.
În caz de conflict între oricare din aceste aceste principii și principiul prudenței are prioritate
acesta din urmă. Câteva particularități ale aplicării princip iilor contabile enumerate în
contabilitatea engleză pot fi sistematizate astfel:
-prudența impune ca un profit să fie considerat realizat când se concretizează în
trezorerie sau într -un activ care se va transforma în trezorerie.
-principiul prudenței pre supune să fie recunoscute drept cheltuieli sau pierderi toate
pasivele (datoriile) cunoscute, dacă se pot evalua credibil.
-principiul necompensării se aplică atât la prezentarea situațiilor financiare, cât și la
evaluarea elementelor patrimoniale.
-principiul pragului de semnificație sau importanței relative se aplică la orice normă
contabilă și la orice practică contabilă britanică.
-principiul costului istoric poate fi abandonat în favoarea costului actual.
-principiul intangibilității bilanțului de deschidere se aplică în orice situație, excepție
făcând cazuri cum ar fi schimbări de politici contabile sau corectarea de erori când se face
rectificarea situațiilor financiare ale exercițiilor precedente.
-o parte a diferențelor de conversie sunt consid erate rezultate.
IV. Reguli de prezentare a situațiilor financiare
Legea societăților din Marea Britanie propune două modele de bilanț și patru modele de cont de
profit și pierdere, întreprinderile având posibilitatea de alegere a modelului conform
partic ularităților lor. Odată ales un model el nu poate fi schimbat de la un exercițiu financiar la
altul decât în cazuri bine justificate.
Normele britanice oferă posibilitatea ca o serie de informații specifice bilanțului sau contului de
profit și pierdere să fie transferate și publicate în anexă.
Bilanțul este prezentat în cele două modele prevăzute de norme, sub formă de listă (vertical) și
sub formă de cont (orizontal). Modelul listă este mult mai utilizat, criteriul fundamental de
analiză a datoriilor fiind termenul de exigibilitate mai mare sau mai mic de un an. Principalele
grupe din bilanțul listă sunt:
A.Capital apelat nevărsat;

B.Imobilizări;
C.Activ circulant;
D.Cheltuieli constatate în avans și venituri de primit;
E.Creditori scadenți sub un an;
F.Activul net curent sau pasivul net curent (C+D -E);
G.Total activ sau total pasiv curent (A+B+F);
H.Creditori scadenți peste mai mult de un an;
I.Provizioane pentru riscuri și cheltuieli (pe tipuri de provizioane);
J.Cheltuieli de plătit și venituri constatate în avans;
K.Capitaluri proprii.
Cel de -al II-lea model de bilanț, pe lângă forma orizontală, prezi ntă următoarele particularități :
-sub termenul de datorii include întregul pasiv, inclusiv capitalurile proprii;
-datoriile propriu zise nu sunt diferențiate pe exigibilitate mai mică și mai mare de un
an;
-acest format nu asigură aceleași facilități în calculul activului net curent și nici a
activului în totalitatea lui.
Contul de profit și pierdere este posibil de realizat în patru modele din care două după structura
cheltuielilor pe funcții, iar celelalte două după struct ura cheltuielilor în funcție de natura lor. În
funcție de forma de prezentare contul de profit și pierdere are două modele tip listă și două tip
cont pe orizontală.
În toate cele patru modele este evidentă clasificarea cheltuielilor și veniturilor în:
-cheltuieli și venituri din activități ordinare sau curente (de exploatare și financiare);
-cheltuieli și venituri din activități extraordinare.
Cu toate acestea nu se determină un rezultat distinct la nivelul exploatării și nici la nivel
financiar. În toate caz urile impozitarea profitului activităților ordinare sau curente se face și se
identifică distinct de impozitarea profitului din operații extraordinare. O parte din modelele de
cont de profit și pierdere au inclusă și repartizarea profitului net.
Contul de profit și pierdere în format listă și cu cheltuieli grupate pe funcții are următoarea
ordine a indicatorilor:
1.Cifra de afaceri;
2.Costul vânzărilor;

3.Rezultatul brut;
4.Costul distribuirii (al comercializării);
5.Cheltuieli administrative;
6.Alte venituri din exploatare;
7.Venituri din cadrul grupului;
8.Venituri din participații;
9.Venituri din alte imobilizări financiare;
10.Alte venituri financiare;
11.Cheltuieli cu provizioanele financiare;
12.Dobânzi și cheltuieli similare;
13.Rezultatul activității ordinare înaintea impozi tării;
14.Impozitul asupra rezultatului activității ordinare;
15.Rezultatul ordinar după impozitare;
16.Venituri extraordinare;
17.Cheltuieli extraordinare;
18.Rezultat extraordinar;
19.Impozit privind rezultatul extraordinar;
20.Alte impozite;
21.Rezultatul net -dividende;
-transferări la rezerve.
Contul de profit și pierdere în format listă cu gruparea cheltuielilor după natură are următoarea
ordine a indicatorilor:
1.Cifra de afaceri;
2.Variația stocurilor de produse;
3.Producția imobilizată;
4.Alte venituri de exploatare;
5.Materii prime și materiale consumabile;
6.Alte cheltuieli externe;
7.Cheltuieli de personal;
8.Amortizări și provizioane;
9.Cheltuieli excepționale cu activele circulante;

10.Alte cheltuieli de exploatare;
11.Venituri din cadrul grupului;
12.Venituri din participații;
13.Venituri din alte imobilizări financiare;
14.Dobânzi de primit și alte venituri similare;
15.Cheltuieli cu provizioanele financiare;
16.Dobânzi și alte cheltuieli similare;
17.Rezultatul activității ordinare înaintea imp ozitării;
18.Impozitul pe rezultatul ordinar;
19.Rezultatul ordinar după impozitare;
20.Venituri extraordinare;
21.Cheltuieli extraordinare;
22.Rezultatul extraordinar;
23.Impozit pe rezultatul extraordinar;
24.Alte impozite;
25.Rezultatul net al exercițiului;
26.Dividende și trans ferări la rezerve.
După cum se observă ultimul model permite calculul producției exercițiului și creează condiții
pentru determinarea soldurilor intermediare de gestiune .
Contul de profit și pierdere în format orizontal (sub formă de cont) se întâlnește de asemenea în
două variante: una care grupează cheltuielile pe funcții și una care grupează cheltuielile după
natura lor. Nu există diferențe majore în ce privește conținutul indicatorilor din contul format
orizontal de cel format listă. Diferența este că veniturile sunt puse față în față cu cheltuielile. Cel
mai răspândit model de cont de profit și pierd ere în practica entităților britanice este cel în format
listă cu gruparea cheltuielilor pe funcții.
Anexa este extrem de importantă în contabilitatea bri tanică pentru a completa comunicarea
financiară într -un mediu în care posibilitățile de a opta pentru un model de bilanț și cont de profit
și pierdere sunt destul de mari.
Structura anexei trebuie adaptată la modelul de bilanț și de cont de profit și pierd ere ales. Există
însă o linie generală pentru anexa întocmită de întreprinderile britanice, ea cuprinzând trei
secțiuni distincte:

a.prezentarea politicii contabile trebuie să se facă cu menționarea aplicării convențiilor contabile
și a eventualelor derog ări de la acestea, în cazul regulilor opționale se indică alegerea făcută de
către întreprindere, sunt menționate orice schimbări de politici contabile. Se prezintă modalitățile
de amortizare a imobilizărilor din punct de vedere al regimului de amortizare și al duratei de
amortizare. Se fac mențiuni referitoare la tratamentul aplicat diferențelor de conversie,
contractelor de leasing și cheltuielilor privind impozitul pe profit;
b.analiza anumitor posturi din bilanț și din contul de profit și pierdere. Est e cea mai vastă
componentă a anexei și în ea trebuie să se regăsească informații referitoare la următoarele
aspecte:
-structura și evoluția activului imobilizat în valoarea brută și amortizările aferente;
-analiza activului net pe sectoare de activități și p e zone geografice;
-reevaluarea activelor și impactul acestora asupra rezultatului;
-cheltuieli financiare imobilizate;
-analiza fondului de comerț;
-valoarea contabilă și valoarea globală de piață a titlurilor cotate;
-cheltuieli de cercetare dezvoltare;
-metod e de evaluare a titlurilor imobilizate;
-cheltuieli financiare de cercetare dezvoltare și de administrație generală incluse în
cost;
-valori contabile și de piață a diferențelor semnificative;
-analiza provizioanelor;
-datoriile garantate prin asigurări reale;
-structura și variația capitalurilor proprii;
-creanțe și datorii pe termenele de scadență;
-creanțe și datorii privind impozitele amânate;
-angajamente financiare;
-analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate;
-analiza rezultatului brut pe sectoare de activitate;
-venituri din titlurile cotate;
-cheltuieli cu chiria;
-cheltuieli de personal;

-analiza cheltuielilor financiare;
-analiza amortizării și provizioanelor;
-analiza veniturilor și cheltuielilor extraordinare.
c.informații complementare care se referă la efectivele de salariați în cursul exercițiului, la
remunerare conducătorilor și salariile cele mai mari, la onorariile auditorilor, la datoriile privind
pensiile și la evenimente ce au avut loc după închiderea exe rcițiului financiar.
Diversitatea de informații pe care anexele britanice trebuie să le furnizeze este dată de existența
neformalizată a unei piețe a informației contabile în această zonă. Utilizatorii externi
(investitorii) fac presiuni pentru o abu ndență de informații comunicabile prin anexă.
În același timp este pusă în evidență existența unei complexități de principii respectate în
contabilitatea anglosaxonă. Prezentarea politicilor contabile scoate în relief modul de aplicare a
metodelor, a prin cipiilor, cum ar fi principiul permanenței metodelor. O mare diversitate de
analize de detaliu a posturilor de bilanț și a contului de profit și pierdere este subordonată
obținerii imaginii fidele. Principiul importanței relative este și el prezent în anex a britanică.
Tabloul de finanțare în contabilitatea britanică este o practică aproape universală chiar dacă
realizarea lui nu este uniformă. Sunt exceptate de la întocmirea tabloului de finanțare numai
entitățile care au un profit brut inferior sumei de 25 .000 de lire anual.
În comparație cu documentele din contabilitatea americană, tabloul de finanțare din
contabilitatea britanică prezintă la început profitul sau pierderea înaintea impozitării.
Întreprinderile britanice au libertatea să aleagă modelul de t ablou de finanțare în funcție de
necesitatea lor de analiză, tendința generală fiind aceea de a se orienta spre modele care
analizează variații ale trezoreriei. Modelul se bazează pe variația fondului de rulment care se
calculează odată de sus în jos scăzâ nd utilizările perioadei din resursele acesteia și odată de jos în
sus prin variația necesarului de fond de rulment și de lichidități nete.
Capacitatea de autofinanțare din contabilitatea franceză se regăsește în contabilitatea britanică
sub forma totalulu i fondurilor generate de operații, acesta calculându -se pe baza rezultatului
înaintea impozitării.
Modelul de tablou de finanțare britanic prezintă rezultatul înaintea impozitării, elementele
extraordinare și ajustarea elementelor nemonetare (amortizări ș i provizioane) în succesiunea
amintită anterior.

Totalul fondurilor care provin din exploatare se determină pe baza acestui model în care sursele
de finanțare se diminuează cu utilizările de fonduri. Prima parte conține sursele de finanțare
reprezentate de vânzări înaintea impozitării la care se adaugă alte surse de finanțare (cesiuni de
imobilizări, creșterile de capital, creșterea împrumuturilor pe termen lung), iar a doua parte
conține utilizări de fonduri în care sunt cuprinse dividendele de plătit, imp ozitele, achizițiile de
imobilizări, rambursările împrumuturilor pe termen lung.
Ajustările se referă la creșterile sau descreșterile fondului de rulment și cuprind: stocurile,
debitorii, creditorii, titlurile de plasament.
V. Evaluarea și măsurarea în co ntabilitatea britanică
Imobilizările corporale se evaluează la costuri istorice și numai întreprinderile mari procedează
la reevaluarea acestora pe baza valorii de piață, fiind supuse reevaluării doar terenurile și
clădirile.
Leasingul financiar presupune înregistrarea intrării imobilizării la data preluării acesteia de către
utilizator, concomitent se înregistrează o datorie într -un cont de datorii. Utilizatorul amortizează
bunul, iar proprietarul înregistrează mărimea creanțelor și veniturile înregistrat e în avans.
Imobilizările necorporale se înregistrează, de regulă, la costul lor de cumpărare excepție făcând
good -will-ul care poate fi înregistrat la costul curent. Se înregistrează ca imobilizări necorporale
cheltuielile de constituire, cheltuiielile de cercetare dezvoltare, acestea din urmă numai în
anumite condiții. Cheltuielile de constituire beneficiază de acest tratament numai după aplicarea
Directivei a IV -a a C.E.E.
Fondul comercial se înregistrează ca diferență de achiziție între costul de achizi ție a activelor
preluate prin fuziunea prin absorbție și valoarea substanțială a bunurilor preluate cu această
ocazie.
Stocurile se evaluează ținând seama de prevederile directivei a IV -a a C.E.E. cu respectarea
principiului prudenței având în vedere cea m ai mică valoare între cost și valoarea de piață. Se
utilizează metodele CMP, FIFO, LIFO sau orice metodă similară. Cea mai utilizată în Marea
Britanie este metoda FIFO.
Debitorii sunt mai frecvent evaluați la nivelul încasărilor viitoare probabile decât la nivelul legal
(nominal) al acestora.
Amortizarea se determină ținând seama de repartizarea în timp a diferenței dintre valoarea bazată
pe costul istoric sau reevaluată și valoarea reziduală. Durata de viață utilă nu corespunde

obligatoriu duratei de viață potențiale ci numai duratei de utiliza re efectiv vizată de entitatea
economică . Valoarea reziduală estimată se stabilește la data achiziționării bunului sau a
reevaluării acestuia.
Entitățile economice au libertatea de a alege metodele de amortizare cele mai adecvate naturii
activului și care se sincronizează cu conectarea cheltuielilor și a veniturilor determinate de
utilizarea bunului. Se utilizează cel mai frecvent metoda liniară, metoda unității de producție și
două variante ale metodei degresive.
Schimbarea metodei de amortizare este permisă atunci când metoda nouă contribuie la obținerea
imaginii fidele, caz în care nu se consideră schimbare de politică contabilă.
Datorită separației nete între contabilitate și fiscalitate, amortizările fiscale s unt și ele diferite de
cele contabile. În aceste condiții profitul impozabil se obține extracontabil prin reintegrarea unei
părți a cheltuielilor și prin scăderea deducerilor fiscale.
Provizioanele se contabilizează la constituire și la reluare pe seama ch eltuielilor, respectiv a
veniturilor ori de câte ori se consideră că este necesar acest lucru. Nu sunt permise provizioanele
reglementate în contabilitatea britanică, considerând că încalcă principiul imaginii fidele.
Există, în contabilitatea britanică o demarcație între operațiile extraordinare și excepționale.
Operațiile extraordinare sunt cele din afara activității ordinare, pentru care nu se întrevede o
repetabilitate. Operațiile excepționale sunt anormale din punct de vedere al mărimii sau al
incidenț ei pe care o provoacă.
Costul istoric are alternativele sale respectiv:
-cost de achiziție;
-cost de producție.
Costul de achiziție are aceeași structură, respectiv preț de cumpărare plus cheltuieli ocazionate de
achiziție, cu precizarea că aceste cheltuieli de achiziție sunt mai cuprinzătoare decât în
contabilitatea franceză.
Costul de producție cuprinde: costul materiilor prime și a materialelor consumabile utilizate în
procesul de producție, cheltuielile directe de fabricație, cheltuieli indirecte sau fina nciare (se
includ în cost pe baze raționale).
Este cunoscută, în contabilitatea britanică noțiunea de cheltuieli anormale de producție care se
exclud din costul de producție, ele fiind pierderi, perisabilități sau costul subactivității.

În contabilitatea b ritanică este puternic dezvoltată o doctrină și o practică de contabilitate
adaptată la inflație, ca urmare pe lângă costul istoric sunt prezente și alte variante de evaluare a
elementelor patrimoniale, cum ar fi costul actual definit în raport cu 4 compon ente:
-costul actual net de înlocuire –cheltuielile necesare întreprinderii pentru a obține un
bun identic sau echivalent;
-valoarea realizabilă netă -diferența dintre încasările viitoare din vânzarea unui bun și
cheltuielile presupuse de vânzare;
-valoarea eco nomică -însumarea beneficiilor presupuse a se realiza din utilizarea
bunului;
-valoarea recuperabilă -cea mai mare valoare dintre valoarea realizabilă netă și
valoarea economică.
Costul actual corespunde celei mai mici valori dintre costul net de înlocuire și valoarea
recuperabilă.
Valoarea de piață este cea care poate fi definită în condițiile continuării utilizării bunului de către
proprietar, a schimbării destinației acestuia și în condițiile unei vânzări forțate într -un termen
limitat (valoare de lichidare ). În general, valoarea de piață se compară cu celelalte variante
pentru a se determina valoarea ce se atașează bunului.
Estimarea conducerii este, de fapt, libertatea lăsată conducerii întreprinderii de a alege metoda de
evaluare care este cel mai bine ad aptată specificului întreprinderii, particularităților bunului și
împrejurărilor în care are loc evaluarea.
Trebuie menționat că, în contabilitatea britanică diferențele de conversie nu se înregistrează în
conturile bilanțiere, ci afectează contul de profi t și pierdere. Cursul utilizat pentru conversie este
cel de la data închiderii exercițiului financiar.
2.3.2. Sistemul contabil în Franța
I. Scurt istoric al contabilității franceze
Până la Directiva a IV -a contabilitatea franceză era de tip instrumentalist impusă în serviciul
prioritar al statului, ceea ce se urmărea de la situațiile financiare fiind stabilirea bazei resurselor
fiscale ale statului. Ca urmare, exigențele privind conținutul situațiilor financiare erau însoțite de
reguli de eva luare.

Din punct de vedere istoric contabilitatea franceză dinaintea primului război mondial s -a
desfășurat în spiritul practicienilor contabili. Circuitele informaționale, contabilitatea generală și
contabilitatea industrială, trebuiau să rezolve probleme legate de fiscalitate și informare și
probleme legate de producție.
Influența statului în economie duce la lărgirea rolului acestuia de la colectori de impozite la
instanțe de reglementare și planificare economică. Ca urmare apar germenii unei normalizări
începând din 1939 când se impun întreprinderilor un set de reguli contabile, aceleași metode de
calcul a costurilor de revenire, același model de prezentare a conturilor anuale.
În 1940 și 1941 preocupările principale în domeniul contabilității vizau ela borarea unui plan de
conturi. Primul plan de contabil a apărut în 1942 și este o încercare de normalizare de mare
anvergură. Planul conținea cadru divizat în clase, listă de conturi și reguli de definire privind
funcționarea conturilor.
Starea de război de la data apariției planului de conturi nu permite oficializarea acestuia, ci doar
sensibilizarea practicienilor cu privire la problemele normalizării. În planul de conturi din 1942
se întâlnesc 10 clase de conturi numerotate de la 0 la 9.
În perioada de du pă al doilea război mondial, în 1946 se creează o comisie de normalizare a
contabilității care finalizează lucrările sale în septembrie 1947, printr -un plan contabil relativ
nou. Un decret din același an prevede aplicarea obligatorie a planului de conturi de toate
societățile în care statul avea interese.
În 1948 ia ființă Consiliul Național al Contabililor, organism menit să urmărească aplicarea
normalizării contabilității. Planul contabil din 1947 aduce o mutație fundamentală prin adoptarea
dualismului co ntabil. Dualismul este justificat prin facilitarea ținerii a două contabilități în locuri
diferite pentru întreprinderile cu mai multe sedii.
Planul cuprinde și autorizarea de a introduce contabilitate analitică de exploatare ca circuit
distinct, ușurând funcționarea contabilității generale și posibilitatea de a normaliza complet
contabilitatea generală a tuturor întreprinderilor.
Aplicarea planului din 1947 s -a făcut progresiv devenind obligatoriu în urma publicării unor
ghiduri contabile specifice unor r amuri de activitate. Aceste ghiduri au fost emise între 1965 și
1974. Planul din 1947 a fost revizuit în 1957 și apoi perfecționat între 1965 și 1970.
Odată cu Directiva a IV -a și acceptarea ei de către Franța în 1978, contabilitatea franceză pierde
caract erul instrumentalist, servind prioritar statul, și devine sistem de informare pentru

întreprindere. Integrarea în contabilitatea europeană a contabilității franceze duce la un proces de
disociere a contabilității de fiscalitate. Se adoptă obiectivul imagin ii fidele și prin aceasta
raționamentul economic în contabilitate.
II. Surse de drept contabil francez
Dreptul francez se bazează pe ansamblul de reguli ierarhizate astfel:
A-tratate sau acorduri internaționale;
B-texte legislative;
C-texte de reglem entare;
D-jurisprudența.
Tratatele sau acordurile internaționale au autoritate superioară legii dacă se aplică și de către
celelalte părți.
Texte legislative sau legile sunt texte votate de Parlament prin care se reglementează probleme
importante legate de contabilitate, iar ordonanțele au același rol putând modifica legile.
Texte de reglementare sau decretele sunt promulgate de Guvern și sunt dispoziții sub formă de
reglementări administrative. Instanțele de judecată dau sentințe cu privire la aspecte es ențiale
luate drept bază pentru cazurile similare. Doctrina contabilă conține interpretări sau avize privind
elementele asupra cărora textele de lege nu fac precizări exprese.
Există numeroase acte normative prin care sunt reglementate problemele contabile : legea din 30
aprilie 1983 și decretul de aplicare din 29 noiembrie 1983, planul contabil general introdus prin
hotărâre în 1982. Acesta reprezintă cadrul general pentru întreprinderile industriale, comerciale
și a fost adaptat prin planuri contabile prof esionale sau particulare.
În planul contabil general din 1982 se disting trei părți:
-terminologie, și principii generale parte care include planul de conturi propriu zis.
Clasificarea conturilor se face după criterii regăsite în partea planului numită
contabilitate generală.
-contabilitate generală cuprinde: reguli, metode de evaluare, reguli și metode de
determinare a rezultatului, determinarea propriu zisă a rezultatului. În aceeași parte
este prezentată funcționarea conturilor, documentele de sinteză contabilă,
metodologia de consolidare a conturilor și documente de sinteză consolidate;
-contabilitatea analitică cuprinde analiza conturilor, metode de calcul a costurilor.

În planul contabil din 1982 au rămas elemente din planurile contabile 1947 -1957 (co sturile
istorice, cadrul de analiză generală, etc.), dar au fost introduse și elemente noi unele din ele de
concepție proprie altele sub influența anglosaxonă exercitată prin Directiva a IV -a a C.E.E.
III. Dualismul profesiei contabile liberale franceze
Profesia contabilă fr anceză cuprinde două instituții :
1.Ordinul Experților Contabili și Contabililor Agreați (sub tutela Ministerului de Finanțe),
organism de drept privat însărcinat cu elaborarea regulilor care îi vizează pe membrii săi și
asigurând respec tarea acestora. Are misiunea de a apăra onoarea și independența membrilor săi.
Prin delegarea puterii publice, O.E.C. dispune de control privind competența membrilor ce
participă la lucrările Consiliului Național al Contabililor. Are aproximativ 12.000 de membrii.
Printre sarcinile stabilite pentru OEC figurează cele privind precizarea principiilor contabile
general admise, a misiunilor de expertiză contabilă (întocmire de conturi anuale și audit
contractual) și a regulilor de comportament profesional.
2.Compania Națională a Comisarilor de Conturi (1969), care se află sub tutela Ministerului
Justiției, este însărcinată să supervizeze controlul legal si stabilește norme, emite comentarii,
furnizează informații tehnice pentru uzul comisarilor de conturi. Norm ele exprimă opinia
profesiei privind Compania Comisarilor de Conturi. Comentariile conțin precizări, motive,
limite, mod de aplicare, norme, etc. Informațiile cuprind note informative de detaliere a
normelor, enciclopedia formulelor contabile de control, g hiduri tehnice, etc.
Comisarii de conturi (cca 12.000) au misiunea de a verifica valoarea documentelor contabile ale
firmelor, de a controla conformitatea contabilității cu regulile contabile, de a verifica
concordanța dintre conturile anuale și documentel e de sinteză. Ei nu se pot implica în gestiunea
firmelor.
Formarea profesională a experților contabili și a comisarilor de conturi se poate face prin
următoarele căi:
-studii superioare universitare de contabilitate și finanțe cu durată de patru ani, cu
examen de diplomă compus din două probe scrise de câte șase ore din domeniul
juridic și contabil;
-16 probe organizate în trei etape conducând la o diplomă specifică.

După absolvirea probelor de mai sus candidatul efectuează un stagiu de minim trei ani,
redact ează un memoriu și examen la probă scrisă de șase ore, tematica acestuia privind revizia
conturilor.
IV.Rolul fiscalității în contabilitatea franceză
Principiile sistemului fiscal francez sunt reglementate prin codul general al impozitelor. Acest
cod prev ede că întreprinderile trebuie să respecte definițiile din planul de conturi general.
Se admit abateri de la definițiile planului de conturi general atunci când acestea sunt
incompatibile cu regulile fiscale privind baza de impozitare. Când nu există dispo ziții fiscale
contrare se aplică regulile contabile. În caz de contradicție între regula contabilă și cea fiscală
diferențele rezultate din contradicție se înscriu ca reintegrări sau reduceri fiscale.
Încasările fiscale ale statului provin din următoarele surse:
-impozit asupra veniturilor;
-impozit asupra societății;
-T.V.A.;
-taxe de înregistrare;
-taxe vamale.
Rezultatul fiscal se determină prin corectarea rezultatului contabil, scăderea unor elemente
deductibile și adăugarea unor elemente nedeductibile. Rezu ltă că nu se poate vorbi de o separare
totală a contabilității de fiscalitate.
V. Obligațiile contabile a entităților economice franceze
Obligați ile contabile a entităților franceze sunt diferite în funcție de forma de societate. Se
cunosc societăți de persoane (societăți în nume colectiv, în comandită simplă, societăți cu
răspundere limitată), societăți de capitaluri (anonime sau societăți pe acțiuni, în comandită pe
acțiun i) și alte forme de societăți cum ar fi grupuri de interese economice, în participație, etc.
Diferențele între obligațiile contabile ale societăților sunt relativ importante. Cele mai complexe
reglementări fac referire la societățile cu răspundere limitată și cele anonime. Se precizează că în
cazul acestora reglementările variază după dimensiunile întreprinderii, care duc la ierarhizarea în
întreprinderi mari, mijlocii și mici.
Orice persoană fizică sau juridică întocmește la închiderea exercițiului conturi anuale, acestea
fiind punctul terminus al circuitului contabil și consecința înregistrărilor contabile și a
inventarului.

Conturile anuale se pot prezenta în trei sisteme:
-sistem de bază aplicabil întreprinderilor mari și mijlocii;
-sistem abreviat (simpl ificat) ce vizează întreprinderile mici;
-sistem dezvoltat care propune documente mai complete ce scot în evidență analiza
datelor necesare studiului gestiunii întreprinderii.
Entitățile nu sunt limitate dacă doresc să aplice un sistem mai complex decât cel la care sunt
obligate. Fiecărui sistem îi sunt specifice modele de documente de sinteză și o listă de conturi.
Structura pe clase, grupe, conturi a planului contabil francez și modelele de documente de sinteză
au reprezentat sursa principală de inspir ație pentru sistemul contabil românesc actual.
Criteriile după care întreprinderile se încadrează în mici, mijlocii sau mari sunt: totalul bilanțier,
cifra de afaceri, numărul de salariați permanenți.
Comunicarea conturilor anuale pentru uzul propriu socie tății se face cu 15 zile înaintea Adunării
Generale a Asociaților sau Acționarilor. Documentele de sinteză se depun la grefierul
tribunalului la o lună după adunarea generală și trebuie să conțină:
-conturile anuale propriu zise (bilanț, cont de profit și p ierdere, anexe);
-lista filialelor și titlurile de participație deținute;
-raport de gestiune;
-propunerea și decizia de repartizare a rezultatului;
-raportul comisarilor de conturi;
-raportul consiliului de supraveghere;
-inventarul valorilor mobiliare deținute .
Ultimele două componente se regăsesc dacă este cazul la întreprinderile sub supraveghere sau la
societățile pe acțiuni.
Grefierul emite aviz în care specifică locul depunerii, și se îngrijește ca o parte din pachetul de
documente să fie publicat în Bulet inul de anunțuri legale obligatorii. Se publică conturile anuale
aprobate, atestarea lor de către comisarii de conturi, decizia de repartizare a rezultatului,
conturile consolidate.
Începând cu 1985, societățile cu peste 300 de salariați și 120.000.000 de franci francezi cifră de
afaceri, trebuie să întocmească un tablou de finanțare a exercițiului, plan de finanțare previzional,
cont de profit și pierdere previzional și o situație a activului realizabil și disponibil, mai puțin
valoarea de exploatare și a pasivului exigibil.

VI. Structura conceptuală a contabilității franceze
Obiectivul fundamental al contabilității franceze, după integrarea Directivei a IV -a a C.E.E.
vizează imaginea fidelă ce trebuie redată prin documente de sinteză întocmite și publica te.
Caracteristic contabilității franceze este faptul că bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa
formează un complex mai omogen decât în contabilitatea britanică sau americană. Este dificil să
obțină informații de calitate corespunzătoare având la dispoziție numai una din componente.
Pentru situațiile financiare planul contabil general francez utilizează noțiunea de documente de
sinteză.
Conținutul imaginii fidele este definit de Codul de Comerț francez ca rezultând din
conformitatea documentelor de sinteză anuale cu regulile în vigoare, din sinceritate în întocmirea
acestora astfel încât să se redea veridic patrimoniul, situația financiară și rezultatele obținute.
Calitatea informațiilor din documentele de sinteză depinde de calitatea ciclului de prelucrare a
datelor.
Pentru a realiza imaginea fidelă trebuie respectate principiul prudenței, conformitatea cu regulile
și normele în vigoare și sinceritatea. Nu lipsește din conținutul imaginii fidele necesitatea bunei
și corectei informări și a import anței relative.
În cazuri excepționale, când o regulă poate denatura imaginea fidelă se poate deroga de la aceea
regulă, derogarea fiind menționată și justificată în anexă.
Principalele diferențe între imaginea fidelă în contabilitatea franceză față de sen sul ei în
contabilitatea britanică sunt date de regula priorității realității asupra formei. În timp ce britanicii
nu țin seama de norme care afectează imaginea fidelă, în contabilitatea franceză, derogarea de la
norme este dificilă și rară.
Conturile anua le se prezintă după reguli vizând detalierea posturilor, indicarea pentru fiecare din
acestea a valorii relative la exercițiul precedent, evaluarea și înregistrarea după aceleași metode
și necompensarea.
Bilanțul are forma tabelară de cont, este prezentat înaintea repartizării rezultatului, iar rezultatul
apare ca element distinct în structura capitalurilor proprii. Elementele de activ se grupează după
destinație iar cele de pasiv după proveniență.
Contul de profit și pierdere se prezintă după următoarele r eguli:
-sub formă tabelară sau sub formă de listă (odată aleasă forma se menține de la un
exercițiu la altul);

-veniturile și cheltuielile se grupează în venituri și cheltuieli de exploatare, financiare
și excepționale. În cadrul fiecărei categorii de venitu ri sau cheltuieli, acestea se
prezintă în detaliu;
-contul de rezultate trebuie să permită calculul producției exercițiului, calcularea
valorii adăugate și a excedentului brut de exploatare.
Anexele se prezintă după anumite reguli care urmăresc completarea , detalierea și comentarea
informațiilor din bilanț și din contul de profit și pierdere.
Regulile de evaluare a elementelor patrimoniale în contabilitatea franceză se bazează pe
permanența metodelor, pe costuri istorice (cu posibilitatea reevaluării atunci când este cazul), pe
necompensare și pe prudență.
Tabloul de finanțare c onform regulilor contabilității franceze, este un document facultativ
pentru întreprinderile mici și mijlocii și obligatoriu doar pentru întreprinderile cu peste 300 de
salariați.
Rolul și modelul tabloului de finanțare a fost pus în discuție în contabilitatea franceză începând
cu 1993. Un prim aspect avut în vedere în aceste discuții a fost relația bilanț –tablou de
finanțare. Această relație a fost explicată prin compararea a două b ilanțuri succesive determinând
variațiile pozitive și negative a diferitelor posturi din bilanț. Situația acestor variații duce la
constituirea unui bilanț diferențial sau o balanță a mutațiilor.
Un bilanț diferențial permite identificarea a patru tipuri d e mișcări cu următoarele semnificații
financiare:
-creșterea anumitor posturi de pasiv semnificând angajamente s uplimentare pentru entități ca
urmare a unor aporturi primite, deci o creștere a fondurilor de care dispune întreprinderea;
-creșterea anumito r posturi de activ ca urmare a creșterii bunurilor deținute semnificând o
creștere a utilizării de fonduri;
-diminuarea anumitor posturi de pasiv reprezentând stingerea anumitor angajamente;
-diminuări ale unor posturi de activ, respectiv scăderi a unor bunuri sau titluri deținute de
entitate .
Sistematizând de -o parte utilizările, iar de altă parte resursele, utilizările sunt reprezentate de
creșteri ale activelor și|sau descreșteri ale pasivelor, iar resursele sunt reprezentate de creșteri ale
pasivelor și|sau descreșteri ale activelor.

Un al doilea aspect luat în discuție este relația cont de profit și pierdere –tablou de finanțare.
Analizând în detaliu debitul contului de rezultat în tabloul de finanțare se identifică cinci
categorii de cheltu ieli:
-cheltuieli ce comportă plăți imediate sau ulterioare în același exercițiu;
-cheltuieli cu amortizările și provizioanele care nu dau naștere unor plăți cel puțin în
timpul exercițiului curent;
-alte cheltuieli ce corespund unor consumuri sau pierderi da r care nu generează plăți;
-impozitul pe profit care generează un flux monetar efectiv sau potențial;
-profitul ca surplus real obținut de întreprindere.
În același mod în creditul contului de rezultat se identifică trei categorii de venituri:
-venituri monetare care au dat sau vor da naștere la încasări efective;
-venituri nemonetare care nu dau naștere unor încasări imediate sau ulterioare;
-pierderea exercițiului, adică rezultatul deficitar.
Între cele două serii de elemente trebuie să existe o relaț ie de echilibru. Diferența dintre
veniturile monetare și cheltuielile ce comportă plăți imediate sau ulterioare corespunde
surplusului monetar degajat în cursul exercițiului și rezultă din compararea fluxului de încasări
cu fluxul de plăți. Acest surplus c onstituie capacitatea de autofinanțare a întreprinderii.
Se poate concluziona că relația dintre contul de rezultat și tabloul de finanțare este mediată prin
capacitatea de autofinanțare. Rezultă, în acest sens, că beneficiul unui exercițiu înseamnă o
creșt ere de pasiv, deci o sursă în plus pentru întreprindere.
Având în vedere structura bilanțului, tabloul de finanțare ar trebui să redea utilizările și resursele
grupate în cel puțin patru grupe:
-utilizări, respectiv resurse pe termen lung și mediu;
-utiliză ri, respectiv resurse pentru exploatare;
-utilizări, respectiv resurse în afara exploatării;
-utilizări, respectiv resurse pentru trezorerie.
2.3.3. Sistemul contabil în Germania

I. Repere în dezvoltarea economică a Germaniei
Înainte de 1871, Germania de azi era reprezentată de numeroase state mici cu excepția Prusiei
care era relativ mare. Dezvoltarea economică a acestei zone era puternic influențată de această
fărâmițare politică.
Între statele existente se percepeau numeroase taxe, iar moneda acestora n u era unică. Politica
guvernamentală a Prusiei era orientată spre agricultură și mai puțin spre industrie și comerț. Ca
urmare, industria se dezvoltă nu cu o susținere a statului, ci a finanțatorilor respectiv a băncilor.
După 1871, anul unificării German iei, se refac rapid decalajele ce separă Germania de Marea
Britanie și Franța, în ceea ce privește industria. Primul război mondial se încheie dezavantajos
pentru Germania, iar în anii imediat următori Germania suportă o inflație devastatoare.
Eliminarea e fectelor inflației și stăpânirea acesteia reprezintă materia primă cea mai importantă
pentru studiul contabilității în perioada postbelică. Acest studiu este în acord cu dorința
oamenilor de afaceri de a asigura credibilitatea documentelor de sinteză conta bilă. Aceștia
solicită întocmirea unor bilanțuri adiționale în mărci –aur echivalent, sau altfel spus solicită o
contabilitate în putere de cumpărare constantă.
Înaintea celui de -al II -lea război mondial contabilitatea Germaniei cunoaște dezvoltări
import ante regăsite în noua lege a societăților și în impunerea publică a noului plan de conturi ca
bază de gestiune pentru economia Germaniei.
După al II -lea război mondial Germania și -a ales ca model de reconstrucție economia socială de
piață care este caracte rizată de un liberalism ordonat, ceea ce presupune concurența între agenții
economici sub responsabilitatea și supravegherea statului.
Responsabilitatea statului se manifestă în a asigura existența unei monede stabile, garantarea
proprietății private, libe rul acces la piață, libertatea contractelor, responsabilitatea civilă și
comercială a întreprinderilor și stabilirea politicii economice.
În acest context are loc evoluția contabilității în Germania ultimelor secole.
II. Sursele dreptului contabil german
Primele reguli contabile detaliate au fost definite în Codul Civil al Prusiei încă din 1794.
În 1843 apar primele societăți anonime, iar în 1894 primele societăți cu răspundere limitată.
Regulile contabile sunt regrupate în 1897 în Codul Comercial și sunt aplicabile oricărui tip de
întreprindere. Acest cod a rămas aproape nemodificat până în 1995.

Prin lege, are loc o reorganizare a Codului Comercial, care vizează adaptarea contabilității la
Directivele a IV -a, a VII -a și a VIII -a a C.E.E. Includerea acest or documente europene în Codul
Comercial a urmărit redarea pragului pentru auditul intern și pentru publicarea situațiilor
financiare.
În esență, Codul Comercial cuprinde prevederi referitoare la:
-ținerea conturilor și inventarierea patrimoniului;
-principi i contabile, prezentarea conturilor și reguli de evaluare;
-păstrarea documentelor contabile și utilizarea lor ca probe în justiție;
-conturile anuale și raportul de gestiune a societăților de capitaluri;
-conturile consolidate și raportul de gestiune consoli dat;
-controlul conturilor anuale și publicarea acestora;
-sancțiunile aplicabile în cazuri de nerespectare a legii;
-dispoziții specifice aplicabile cooperativelor.
III. Rolul fiscalității în contabilitatea germană
Principiul autorității cuprins în legea ger mană a impozitului pe profit, aproape necunoscut în
legislația contabilă a altor țări, presupune că prelucrarea datelor în contabilitatea financiară este
aceeași ca în fiscalitate. Impozitarea profiturilor societăților se face plecând de la diferența dint re
bilanțul de închidere al exercițiului și bilanțul de deschidere al aceluiași exercițiu.
Cu toată existența principiului amintit avem de -a face cu un bilanț pentru fiscalitate și un bilanț
pentru contabilitatea financiară.
Deși în teorie se afirmă primor dialitatea contabilității asupra fiscalității, în practică se manifestă
o influență a regulilor fiscale asupra contabilității. În mod concret agenții economici își
întocmesc conturile anuale, respectând principiile dreptului comercial dacă nu există dispoz iții
fiscale contrare.
Sistemul fiscal german cuprinde repartizarea veniturilor fiscale în funcție de organizarea politică
a țării. Din acest punct de vedere se întâlnesc mai multe tipuri de impozite și taxe:
-impozite exclusiv federale, incluzând taxele va male și accizele;
-impozite exclusiv de land, incluzând impozitul pe avere, taxele de succesiune, pentru
donații, etc.;
-impozite care se împart între autoritatea federală și de land: impozitul pe venitul
persoanelor fizice, T.V.A. și impozit asupra societăț ilor;

-impozite municipale: taxa funciară și taxa profesională.
IV.Rolul profesiei contabile în reglementările germane în domeniu
Profesia contabilă în Germania cuprinde două categorii de specialiști:
a. revizori contabili sau auditori legali –care exercită toate formele de audit fără nici o restricție.
Profesia acestora a fost creată în 1931 când s -a introdus certificarea conturilor societății. Această
profesie acoperă atât atribuțiile experților conta bili cât și cele ale cenzorilor, chiar dacă
denumirea nu arată clar acest lucru.
La ora actuală această profesie a devenit o consiliere economică a întreprinderilor de o
competență foarte înaltă și cu o arie de cuprindere care asigură controlul și certific area conturilor
anuale, consiliere contabilă și juridică, reprezentare în probleme fiscale, expertizarea conturilor,
diagnosticarea întreprinderilor, etc.
În 1961 s -a creat Camera Revizorilor Contabili însărcinată să emită reguli relative la exercitarea
profesiei, să asigure controlul disciplinar, să apere și să reprezinte pe membrii săi.
Membrii acestei profesii pot adera la Institutul Revizorilor Contabili, care are ca rol apărarea
membrilor săi, dar și pregătirea și publicarea de norme deontologice și t ehnice. Acest institut
publică în materie de normalizare recomandări și luări de poziții.
Pentru a deveni membrii ai Camerei Revizorilor Contabili sunt necesare condițiile:
-diplomă universitară de 5 ani studii superioare;
-stagiu profesional de 5 ani din c are cel puțin 4 în controlul conturilor;
-examen terminal din 7 probe scrise și o probă orală din domeniile controlul
conturilor, economie generală și dreptul societății și drept fiscal.
b.revizori agreați, respectiv specialiști ce au misiunea de a control a și certifica conturile anuale
ale societăților cu răspundere limitată de mărime mijlocie, precum și de a verifica starea de
coerență a rapoartelor de gestiune a acestora.
Pentru a deveni revizori agreați trebuie să îndeplinească condițiile de experiență profesională de
5 ani în calitate de consilier fiscal sau de avocat și să treacă o probă scrisă și orală.
Având în vedere ponderea mare a fiscalității în economia germană, un loc de mare importanță în
profesiunea contabilă îl ocupă consilierii fiscali, car e sunt și cei mai numeroși. Aceștia
îndeplinesc misiuni de consiliere ai celor care i -au mandatat, de reprezentare a acestora și îi ajută
în studierea obligațiilor fiscale.

Pe linie contabilă, consilierilor fiscali le este permisă ținerea contabilității cl ienților lor sau
urmărirea ținerii contabilității de către aceștia.
În ceea ce privește controlul legal, consilierii fiscali pot face acest lucru doar la întreprinderile ce
fac control facultativ, nefiind obligate la acest control. Întreprinderile pentru c are controlul este
obligatoriu trebuie să apeleze la revizori contabili sau la revizori agreați.
Consilierii fiscali sunt organizați în cadrul unei Camere, iar pentru a deveni membrii ai acesteia
trebuie să aibă:
-o diplomă universitară de ciclul al doilea de studii;
-un stagiu de 3 ani pe lângă un consilier cu vechime sau pe lângă un revizor;
-să promoveze un examen scris și oral.
V.Cadrul contabil general german
Codul de comerț face referință la principiile contabile generale care se aplică oricărei
contabilități și la imaginea fidelă care este o noțiune ce se urmărește doar în cadrul societăților de
capitaluri. Referitor la imaginea fidelă, Codul de comerț prevede că în conturile anuale ale
societăților de capitaluri trebuie să se red ea, respectând principiile contabile generale, imaginea
patrimoniului conform realității, situația financiară și rezultatele acestor societăți. În viziunea
germană, imaginea fidelă are un conținut pur juridic.
Principiile generale de întocmire a documente lor de sinteză se referă la:
-exactitate și obiectivitate;
-claritate și corectitudine;
-integralitate;
-periodicitatea inventarului și a conturilor anuale.
Se observă că sunt ridicate la rang de principii elementele care în contabilitatea anglo -saxonă
sunt considerate caracteristici ale informațiilor contabile.
Regulile de prezentare pot fi grupate în:
-principii generale de prezentare -permanența metodelor, gruparea și regruparea
posturilor în conturile anuale, eliminarea posturilor neutilizate, apartenența unui
element la mai multe posturi, prezentarea conturilor anuale pe sectoare de activitate;
-reguli particulare de prezentare a bilanțului –conform schemei prevăzute de lege, în
funcție de dimensiunile întreprinderii, într -o formă de bază simplificată, et c.);

-reguli particulare de prezentare a conturilor de profit și pierdere –sub forma unei
liste punând în evidență relațiile cu întreprinderile din cadrul grupului.
Anexa se prezintă după anumite reguli specifice urmărindu -se funcția explicativă, de corec tare și
de înlocuire a conturilor de bază.
La rândul lor, regulile de evaluare se referă la principiile generale de evaluare: principiul
identității bilanțului, continuității activității, prudenței, evaluării separate a elementelor,
costurilor istorice, in dependenței exercițiilor, permanenței metodelor).
VI. Modele privind documentele de sinteză în contabilitatea germană
Bilanțul contabil se analizează în contabilitatea germană sub 3 aspecte:
a)criterii de recunoaștere în bilanț –conform cărora activele se înscriu în bilanț după natura lor
economică și numai dacă au capacitatea de a acoperii o datorie. Sunt considerate deci, active
bunurile care se pot vinde obținându -se lichidități în schimbul lor sau care sunt deja lichidități.
Singura excepție este fon dul comercial care se înscrie în activ chiar dacă nu îndeplinește regula
de mai sus.
Înscrierea în pasiv a unei datorii se face doar dacă aceasta corespunde unei obligații prezente sau
viitoare rezultate din operații economice sau juridice. Obligația trebu ie să fie identificabilă și
măsurabilă.
b)analiza juridică a înscrierii în bilanț a elementelor patrimoniale -care presupune existența unei
relații juridice de cumpărare pentru elementele necorporale care se înscriu în bilanț. Elementele
necorporale care nu sunt obținute prin cumpărare nu sunt înscrise în bilanț.
c)obligația sau posibilitatea de a înscrie anumite elemente în bilanț în funcție de concluziile trase
din analiza primelor două aspecte.
Pornind de la aceste aspecte, structura bilanțului în con tabilitatea germană se prezintă astfel:
ACTIV:
-Capital subscris nevărsat (creanțe față de acționarii ce nu au vărsat în întregime capitalul
subscris);
-Cheltuieli de demaraj;
A.Active imobilizate;
B.Active circulante;
C.Conturi de regularizare.
PASIV:

A.Capitaluri proprii;
B.Provizioane pentru riscuri și cheltuieli;
C.Datorii;
D.Conturi de regularizare.
Contul de profit și pierdere poate fi ales ca model de către entitățilegermane, din cele două
modele posibile, ambele sub formă de listă. Primul model în care structurarea se face după natură
prezintă veniturile și cheltuielile după natura lor, al doilea model prezintă veniturile și
cheltuielile pe funcții ale întreprinderii .
Anexa conține 4 mari categorii de informații referitoare la:
-principiile contabile utilizate (regulile reținute de prezentare, de evaluare, de
conversie);
-complemente de informații relative la posturile din bilanț;
-complemente de informații relative la p osturile din contul de profit și pierdere;
-diverse informații referitoare la întreprindere (efectiv de personal, remunerații,
conducători, compoziția capitalului, etc.).
Complementele de informații referitoare la posturile din bilanț sau din contul de prof it și pierdere
prezintă evoluția diferitelor posturi din activ, gruparea informațiilor după anumite criterii
(vechimea creanțelor, a datoriilor), precum și cheltuielile și veniturile excepționale în detaliu.
Regulile de evaluare și măsurare se aplică la in trarea elementelor în patrimoniu (ocazie cu care
se utilizează costul de achiziție, costul de producție), la inventar când se aplică principiul valorii
minime (valoarea de înlocuire corectată), și la ieșirea din patrimoniu când se aplică metoda
identificăr ii specifice, C.M.P., F.I.F.O. sau L.I.F.O.
2.3.4. Alte sisteme contabile reprezentative
2.3.4.1. Contabilitatea olandeză
Contabilitatea olandeză este mult mai apropiată de cea anglo -saxonă decât de cea continentală.
Reglementările sunt extrem de reduse, practicienii fiind conduși doar de principii.
Asupra contabilității olandeze și -a pus amprenta dezvoltarea economiei și trasăturile principale
ale acesteia: concentrarea economiei (bancară, portuară, industrială), existența corporațiilor
transnaționale, ro lul de protector al statului.

Din punct de vedere al surselor de drept contabil, în Olanda trebuie semnalată existența unei legi
contabile (1970), care ulterior (1976) este integrată în Codul civil. Legea se referă la întocmirea
conturilor anuale individua le și consolidate. Structura acestora cuprinde bilanțul, contul de profit
și pierdere, raportul de gestiune, anexa și, facultativ, tabloul de finanțare.
Nu există un model de bilanț obligatoriu decât pentru societățile anonime și cele cu răspundere
limitat ă.
În Olanda nu există un plan contabil general, fiscalitatea este deconectată de contabilitate,
modelul tinde spre tipul de contabilitate integrată.
Regulile de evaluare nu presupun particularități deosebite.
Profesia contabilă este reprezentată de Institutul olandez al experților contabili creat în 1967 și de
Ordinul olandez al contabililor -consilieri în gestiune creat în 1972. Accesul ca expert contabil se
face prin examen de expertiză contabilă pregătit timp de șase ani în universități sau sub
supravegherea Institutului pe parcursul a opt ani de studiu. Contabilii -consilieri obțin această
calitate printr -o diplomă universitară, un stagiu și un examen terminal.
Impozitele suportate de societățile olandeze sunt impozitul pe venit (8,8%), impozitul as upra
societății (3,1%) și taxa pe valoarea adăugată (7,2%).
Controlul conturilor este obligatoriu pentru societățile anonime, cele care depășesc un anumit
nivel al totalului bilanțier, al cifrei de afaceri și al numărului de personal și întreprinderile
financiare și de asigurări.
2.3.4.2. Contabilitatea belgiană
Caracteristicile economiei belgiene care au influențat contabilitatea se referă la dominația
holdingurilor și influența importantă a salariaților.
O hotărâre regală din 1973 obligă entitățile să pr ezinte informații de bază, anuale, periodice și
ocazionale. Cele de bază se referă la situația structurii financiare, buget, calculul prețului de
revenire, cele anuale la situația și evoluția întreprinderii (conturi anuale, raport de gestiune,
raportul cen zorilor), cele periodice la modul de realizare a obiectivelor privind vânzările, iar cele
ocazionale la fenomene cum ar fi reducerea activității, participațiile, etc.
Sursele de drept contabil sunt reprezentate de legea referitoare la contabilitate și cont urile anuale
din 1975 și normele Comisie de norme contabile.

Fiecare activitat e desfășurată de o entitate economică trebuie să fie reflectată printr -un sistem
distinct de conturi, ceea ce face aproape inutilă contabilitatea de gestiune.
Profesia contabilă este reprezentată de Institu tul revizorilor de entitate creat în 1953, membrii
acestuia fiind universitari cu patru -cinci ani de studiu, admiși la un examen pentru stagiu, un
stagiu de trei ani și un examen la finalul stagiului, Institutul de experți cont abili creat în 1985,
membrii acestuia fiind admiși în aceleași condiții și Institutul profesioniștilor contabili creat în
1992 și care țin contabilitatea. Experții contabili sunt și experți fiscali.
2.3.4.3. Contabilitatea italiană
Multă vreme contabilita tea italiană a urmat o linie proprie trasată de marile sale merite în
domeniul contabilității. În ultimele decenii, însă, italienii au adoptat principiile contabilității
internaționale. Se remarcă o apropiere de contabilitatea franceză și, în același timp o asimilare a
directivelor europene.
Economie italiană este mult mai eterogenă: se întâlnesc numeroase întreprinderi mici, aproape de
tip familial, concomitent cu marile și puternicele grupuri legate între ele în plan intern și
internațional. În aceste con diții, contabilitatea este organizată și condusă de cabinetele mici, care
aplică un sistem contabil simplu. Marile întreprinderi sunt obligată să prezinte situații financiare
complexe, cerute firmelor pe plan mondial.
Dreptul contabil italian se bazează pe Codul civil, directivele europene, principiile contabile și
normele fiscale. Normele fiscale impun întreprinderilor italiene un anumit comportament în
privința evidențierii cheltuielilor.
Impozitul pe profit este de 36% iar taxa pe valoarea adăugată vari ază de la 4 la 19%.
Două institute gestionează profesia contabilă italiană:
-Consiliul Național al experților contabil și contabililor, unde accesul se face pe baza
unei diplome universitare de cel puțin trei ani de studii, un stagiu de trei ani și un ex amen
terminal; Rolul membrilor acestui consiliu este de administra și lichida întreprinderi, expertiza
anumite situații și de a ține și verifica conturile.
-Consiliul Național al licențiaților comerciali, unde accesul este condiționat de o diplomă
univer sitară în drept sau economie cu cel puțin patru ani de studiu, un stagiu profesional de trei
ani și un examen terminal; Rolul acestuia este de a stabili principii contabile generale, de a defini
regulile de evaluare și pe cele de prezentare a situațiilor f inanciare.

2.3.4.4. Contabilitatea spaniolă
În Spania contabilitatea a evoluat relativ încet datorită economiei de tip individual și familial. De
abia integrarea Spaniei în Comunitatea Europeană ameliorează economia și, implicit
contabilitatea.
Prima regl ementare contabilă spaniolă este reprezentată de Codul de comerț din 1829. Acesta
obliga întreprinderile să aibă o contabilitate, fără a le pretinde publicarea de informații.
Solicitarea de informații se face numai după 1885.
Un plan contabil general se in troduce în Spania numai în 1973. Este un plan contabil de
inspirație franceză. Ulterior sunt adoptate directivele europene, iar din 1989 se introduce un nou
plan contabil. Acesta cuprinde principiile contabile, nomenclatorul conturilor, definiții și relați i
contabile, conturile anuale și normele de evaluare.
Reglementările contabile spaniole sunt influențate puternic de fiscalitate. Impozitul pe profit este
de 20 -35%, taxa pe valoarea adăugată de 3 -15%.
Gestionarea profesiei contabile spaniole se face de către Institutul de contabilitate și de audit al
conturilor care depinde de Ministerul Economiei și Finanțelor. Acesta emite norme contabile,
controlează profesia și întocmește Registrul Oficial al audito rilor.
Există și trei organizații private:
-Institutul de auditori -cenzori de conturi;
-Registrul Economiștilor auditori;
-Registrul auditorilor comerciali calificați.

CAPITOLUL III
SISTEMUL CONTABIL ROM ÂNESC ȘI PROGRESUL REALIZAT PE LINIA
REFORMEI CONTABILE DIN ROM ÂNIA
3.1. Contabilitatea în mediul românesc
Pornind de la cele două tendințe de evoluție la nivel internațional, a sistemelor contabile, se
impune poziționarea în acest cadru a sistemului contabil românesc .
Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârșitul anului 1991, sub forma Legii
contabilității nr. 82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993, dar și prin
reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu, Planul de
Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului de Conturi General (PCG) francez12.
De altfel, opțiunea care presupunea o copie a sistem ului contabil francez s -a bazat pe
fundamentu conform căruia “niciodată nu s -a apreciat că modelul francez de co ntabilitate nu a
fost corespunzător României” (Neag, 2001).
Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opțiuni pot fi multiple:
asemănarea dintre România și Franța în ceea ce priv ește existența unui cod de legi
(dreptul scris);
România fiind o țară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piață,
modalitatea de finanțare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanțării
prin piețele financiare, bursa românească înființându -se mai târziu;
datorită monismului informaț ional din perioada comunistă, profesia contabilă în
România era abia la începuturile sale ;
regimul comunist a avut și el legături cu Franța, poate mai mult cu orice altă țară din
vestul Europei ;
influența exercitată de specialiștii francezi și belgieni, c are au contribuit prin sfaturile lor,
la alegerea opțiunilor de către Guvernul României, în ceea ce privește noul sistem de
contabilitate (în mod similar cu influența actuală în sensul adoptării IAS/IFRS -urilor);
modelul anglo -saxon de contabilitate, în ca drul Europei, nu avea o răspândire foarte largă
(fiind specific doar Marii Britanii, Olandei și Irlandei).
12Planul de Conturi General francez a mai exercitat, în diverse grade, o influență asupra reformei contabilității și
din alte țări foste socialiste, c um ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria și unele țări din Comunitatea Statelor
Independenete.

În consecință, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost și
legătura dintre contabilitate și fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un
sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile și principiile fiscale. Organizarea și conducerea
contabilității financ iare în cadrul entității economice are ca obiective reflectarea corectă a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la
terminologie, evaluare, omogenitate, prudență, comparabilitate în timp și spațiu a elemen telor
patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,
are principiile și regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a r ăspunde imaginii fidele sunt
delimitate de următoarele aspecte:
conectarea veniturilor și cheltuielilor de momentul în care s -au angajat;
evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziție, costul de producție sau
valoarea de utilitate;
contabilizarea pierderilor latente și a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală
și fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanțelor și includerea fiecărei corecții fără a
ține cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apă rea în cursul exercițiului;
analiza costurilor perioadei și a costului produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate
de entitate nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri și nici nu pot fi repartizate pe mai multe
exerciții. Deci, acestea nu pot fi r ecunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra
rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a se
regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal. Pentru stabilirea
conturi lor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general.
Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală. În schimb, pe
plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal . Atunci când cele două reguli
intră în contradicție, se ridică problema concilierii între contabilitate, ca reprezentantă a
interesului entității economice, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al
statului.
3.2. Tendin țe actuale în cadrul reformei contabile din Rom ânia

Etapele acestui proces evolutiv ,care a pornit de la standardizarea la nivel național, trecând apoi
prin etapa eu ro-armonizării și în prezent pr intro euro -convergență sau, mai bine zis, printr -o
conformita te a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile luate de
către Comisia Europeană în domeniul contabilității , vor fi prezentate, separat, în cadrul acestui
subcapitol .
3.2.1. Normalizarea contabil ă și referențialul contabil
Normalizarea contabilă este p rocesul prin care se armonizează prezentarea situaț iilor financiare,
metodele contabile ș i terminologia.
Principalele misiuni ale pro cesului de normalizare contabilă sunt urmatoarele:
1. elaborare a și actualizarea cadrului cont abil conceptual;
2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative și a reglementă rilor ju ridice din domeniul
contabilităț ii;
3. elaborarea de norm e contabile privind asimilarea ș i adapt area normelor contabile
internaț ionale într-un sistem contabil naț ional.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar ș i identice din punct de vedere al
conținutului ș imodului de prezentare a informaț iilor cont abile, a determinat crearea urmă toarelor
tipuri de normalizare contabilă :
1.normalizarea legală sau regleme ntară în care produsel e acestui proces sunt aplicate î n
practică prin intermediul legisl ației naționale a fiecă rui stat;
2.normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei
contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.
În functie de raportul di ntre aportul public sau privat î n procesul de elaborare a normelor,
normalizarea contabilă poate fi:
1. normalizarea contabilă de tip politic, în car e predomină intervenț ia stat ului, întâlnită, î n
special , în Franța ș i Germania;
2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, în care predomină aportul profesiei contabile,
regăsită, în special , în Marea Britanie;
3. normalizarea contabila mixtă î n care norm ele sunt elaborate de profesia c ontabilă și sunt
impuse prin intervenț ia statului, exemp lu cel mai relevant fiind SUA, î n care normele contabile

sunt elaborate de Comitetul Standard elor de Contabilitate Financiară (FASB), iar implementarea
lor este realiza tăde Comisia Valorilor Mobiliare (SEC).
Indiferent de aspectel e particulare ale sistemelor naț ionale de contabilitate, diferite î n majoritatea
cazurilor, dispozitivul normalizării contabile se prezintă prin intermediul urmă toarelor
componente: cadrul conc eptual contabil, rețeaua de standarde și norme naț ionale de
contab ilitate, reglementarea normativă contabilă sau drept ul contabil, planul de conturi ș i
schema de cont abilizare a principalelor operaț ii economico -financiare ,ghidurile contabile
profesionale , politicile de c ontabilitate, instituția normaliză rii contabile.
În Romania , dispozitivul normaliză rii co ntabile este prezentat prin urmă toarele elemente:
1. Legea Contabilității nr.82/1991 modificată, completată și republicată ;
2. Norme metodologice și preciză ri contabil e cu statut de reglementări ;
3. Preciză ri metodologice cu statut de ghiduri profesionale ;
4. Cadrul general de întocmire și prezentare a situaț iilor financiare, elaborat de IASB ș ipreluat
de institutia normalizării contabile naționale ;
5. Reț eaua de St andarde Internaț ionale de Contabilitate elaborate de IASB ;
6. Directivele Contabile Europene a IV –a și a VII -a elaborate de Comisia Europeană;
7. Planul de conturi general ;
8. Legea auditului financiar.
3.2.2. Armonizarea contabil ăinterna țional ă
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecț ionate,
puse în “armonie”, respectiv „în concordanță” pentru a fi fă cute comparabile.
Pe plan mondial, î nmaterie de armonizare contabilă, sunt active în principal două organizații:
IASB ș i IFAC.
-IASB (Consiliul pentru Standardele Internaț ionale de Contabilitate) creat în 1973, regrupează
143 de org anizaț ii profesionale contabile din 104 țări, având ca obiectiv elaborarea ș i publicarea
de IAS/IFRS –uricu privire la prezentarea situațiilor financiare, precum și asigurarea acceptării
și aplicării lor la scară mondială. Deș i aceste IAS -uri nu sunt ob ligatorii, ele exercită o
puternică influență asupra practicilor și reglemen tărilor contabile naț ionale;
-IFAC creat în 1977, are preocupări î n special leg ate de ISA (Standardele Internaționale de
Audit), etică profesională ș i formarea profesiei contabile;

Pe plan american, î nmaterie de armonizare contabilă, este activ FASB (Con siliul pentru
Standardele de Contabilitate Financiară) organismul de normalizare contabilă , ghidat de
Standardele de Contabilitate Financiară (FAS).
Pe plan european, î nmaterie de armonizare contabilă, este activă Comisia Europeană din cadrul
Uniunii Eur opeane ghidată de Directivele Contabile Europene.
Percepută sub forma unei atenuări a divergențelor existente între regulile și practicile specifice
diverselor sisteme contabile naționale, respectiv a unei reconcilieri a varietății de culturi
contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme implicate în
elaborarea și implementarea unui „limbaj contabil universal înțeles” (Bogdan, 2004) ,
armonizarea contabilă internațională a avut o evoluție sinuoasă, devenind, în prezent, o
certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaționalizării și regionalizării piețelor
financiare și de nevoia de informare a actorilor acestora.
Procesul de armonizare a contabilită ții se poate dezvolta în cadrul unei regiuni (armonizare
regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).
Armonizarea contabilă internaț ională poate fi privită ca și o internaț ionalizare a contabilită ții prin
promovarea de standarde contabile în care interesul global are prioritate î n fața celui naț ional.
Așadar, putem afirma că armonizarea referențialului național cu normele internaț ionale se
realizează la două nivele:
(1)Armonizarea la nivel european, vorbind aici de entitățile mici ș i mijlocii, la care
armonizarea se fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Direc tiva a IV -a și a VII -a.
În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 ș i s-a concretizat în
trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV -a (1978) și a VII -a (1983) .Obiectivul
primordial al Directivelor contab ile europene constă în eforturile realizate pe linia armonizării
sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei piețe interne comune.
(2)Armonizarea la nivel internaț ional, cazul entită ților mari ș i foarte mari, la care armonizarea
se fundamentea ză pe adoptarea standardelor internaț ionale de contabilitate.
Reperele programului de armonizare contabilă î n țara noastră cu IAS/IFRS au fost mai
mult de natură cantitativă decât calitativă în sensul că entitățile economice vizate de această
armonizare co ntabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri, volumul
activelor sau numă rul de salariaț i. Conform cu strategia organismului de reglementare din
Româ nia, entităț ile economice mari trebuiau să aplice reglementările de armonizar e contabilă

IAS/IFRS iar cele mici, versiunea simplificată a acestor reglementări. În practică, încercarea de
armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes deoarece în multe cazuri, conformitatea cu
anumite IAS -uri a fost doar parț ială.
Astfel, în ti mp ce europenii au acc eptat foarte greu IAS/IFRS și numai pentru entităț ile
economice cotate la nivelul conturilor lor consolidate, în România s -au prelua t ca atare aceste
norme internaț ionale, cel putin la nivel de reglementare. Aplicarea practică s -a făc ut cu
dificultate, punând î n discuț ie oportunitatea adoptă rii unor norme care sunt emanaț ia unei alte
culturi, mentalită ți, puternic ancorate în principii.
În concluzie, raportat la frământările reglementărilor contabile româ nești ale ultimilor
ani, princi pala critică care li se poate aduce este aceea că s -a manifestat o oarecare grabă î n
preluarea normelor internaționale, ț inând cont că nu au fost create toate premisele pentru o
veritabilă aplicare în practică (legislație fiscală, mentalitate) .
3.2.3. Convergen țași conformitatea contabil ă
Etapa convergenței internaționale a demarat cu o complexitate a noilor standarde de
contabilitate (IFRS), ca urmare a colaborării IASB cu FASB și cu adoptarea de către Comisia
Europeană a unui proces de modernizare a Directivelor a IV -a și a VII -a prin intermediul
Directivei 51/2003/CE (Bebe șelea, 2014).
Având în vedere cele peste 250 de societăți mari europene, cotate pe piețele de capital în
SUA, care aplicau standarde internaționale de raportare financiară (IFRS) și care suportau costuri
mai mari prin reconcilierea acestora cu standardele contabile (US GAAP), emise de FASB,
normalizatorul american FASB, împreună cu cel internațional IASB au semnat un memorandum
la 18 septembrie 2002 la Norwalk, prin care să realize zeconvergența standardelor lor de
contabilitate, prin comparabilitatea cât mai curând posibilă a acestora și prin menținerea acestei
comparabilități.
Specific procesului de euro-convergență (conformitatea IFRS în Uniunea E uropeană )este că
încearcă să se ajungă la un stadiu de armonizare la nivelul U niunii Europene prin intermediul
Directivelor europene și IFRS -uri. Eliminarea cerințelor de implementare a IFRS de către
companiile străine cotate pe piața americană este strâns legată de succesul aplicării IF RS în
cadrul Uniunii Europene .

Comisia Europeană a stabilit ca termen limită finele anului 2008, în ceea ce privește cerințele de
reconciliere a companiilor străine, care sunt cotate pe piețele europene cu IFRS.
Reglementarea contabilității în țările U niuniiEuropene , se realizează prin intermediul
Directivelor Europene, obligatorii pentru țările membre, directive alcătuite din:
-Directiva a IV -a, care asigură coerență între regulile de evaluare, formatul și publicarea
situațiilor financiare anuale, dire ctivă care susține evaluarea la cost istoric și la valoare justă a
instrumentelor financiare;
-Directiva a VII -a, care impune întocmirea de către o societ ate-mamă de situații financiare
consolidate, în cazul în care:
-deține majoritatea drepturilor de vot ale unei societăți;
-este acționar al unei întreprinderi și are dreptul de a numi sau retrage majoritatea membrilor
consiliului de administrație;
-este acționar al unei întreprinderi și exercită o influență dominantă;
-directiva a VIII -a, privind auditarea, care prevede auditarea obligatorie a societăților cotate.
Directiva de modernizare , din anul 2003, a directivelor a IV -a, a VII -a și a VIII -a înlătură
contradicțiile dintre directivele europene și IFRS, permițând entităților care aplică d irectivele
Europene să folosească opțiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului de audit și a
raportului de gestiune.
Toate acestea au contribuit la revizuirea strategiei de acțiune în cadrul reformei
contabilității din România și au stârnit interesul legiuitorului român (Ministerului Finanțelor
Publice) de a modifica cadrul legislativ care până în acel moment aducea o ar monizare parțială
atât cu IAS cât și cu Directivele Europene de contabilitate nemodernizate. Așadar, s -a decis
schimbarea abordării în funcție de modelul european, deoarece convergența la nivel european se
realiza pe două nivele, pe de o parte, între legi slația europeană și IAS/IFRS, iar, pe de altă parte,
între legislațiile statelor membre și cea europeană. România a optat pentru eliminarea
conceptului de reglementări armonizate pe care îl utilizase până în acel moment preferând
termenul de contabilitate conformă . După cum se poate sesiza acest termen nu se referă la
convergența contabilă internațională ci reflectă poziția pe care România și -a alocat -o în cadrul
respectivului proces și anume aceea a conformității, a alinierii legislației și practicilor con tabile
cu cele recomandate/existente la nivel european.

Începând cu exercițiul financiar 2006, țara noastră și -a însușit o optică de vocație europeană,
încercându -se pe cât posibil nealterarea continuității contabile pentru cea mai mare parte a
entitățilo r românești. Începând cu anul 2010 se conturează o nouă etapă în cadrul procesului de
armonizare a contabilității românești prin intrarea în vigoare a O.M.F.P 3055/2009 privind
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene prin care se abrogă
O.M.F.P 1752/2005.
3.2.4. Implementarea noilor reglementări contabile
Prin modificarea reglementărilor contabile începând cu 1 ianuarie 2015 ni se cere din nou
alinierea la Directivele Europene î n vigoare .Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind
situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de entit ăți, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a
Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 8 3/349/CEE ale Consiliului este un act
normativ obligatoriu de transpus în legislațiile naționale din toate statele membre, până pe data
de 20 iulie 2015 .
Drept urmare, pentru con formitate cu Directiva Europeană 2013/34/UE care abrogă D irectivele
Directivele ce stăteau la baza O.M.F.P. 3055 /2009, privind aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Dire ctivele Europene, se abrogă acest ordin prin O.M.F.P. 1802/2014, pentru
aprobarea Reglementărilor privind situa țiile financiare anuale individual eși situațiile financiare
anuale consolidate, aducându -se astfel modificări transformă rilor legislative ,deja previzionate a
fi aduse Legii contabilită ții. De asemenea, se abrogă și O.M.F.P. 2.239/2011 care vizează
sistemul simplificat de contabilitate.
Principalele noutăți cuprinse în Directiva 2013/34/UE au fost prezentate la paragraful 1.4., în
acest paragraf urmând să facem referire la modificările aduse pe plan na țional, ca urmare a
aplicării O.M.F.P. 1802 /2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Așadar, principalele noută ți aduse pe plan na țional, prin intrarea în vigoare a noilor reglementări
au vizat:
1.Ca o opțiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentită ți, pe l ângă celelalte
trei categorii de entită țiprezentate de D irectivă , respectiv mici, mijlocii și mari .Dar Direciva
precizează căstatele membre nu sunt obligate să definească categorii separate pentru entitățile

mijlocii și mari în legislația națională, dacă entitățilemijlocii fac obiectul acelorași cerințe
prevă zute pentru entitățilemari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în funcție de caracteristicile
naționale cu pri vire la mă rimea entităților, săse delimiteze doar două categorii de entități.În
consecință,înart. 9, alin. (2 ), (3) și (4 )din O.M.F.P. 1802/2014 se prezină microentită țile,
entitățile mici și entitățilemijlocii și mari.
Microentită țilesunt entită țile care, la data bi lanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre
următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b) cifra de afaceri netă 700.000 euro; c)
numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar 10.
Microentită țiledepun situa ții financiar e anuale, care cuprind:
-bilanțprescurtat;
-contul de profit și pierderi prescurtat;
-notele explicative care au un număr redus de informa ții conform a rt.468 si 491 .
Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilan țului, nuse încadrează în categoria
microentită ților și care nudepășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii: a)
total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariați
în cursul exercițiului finan ciar 50.
Entit ățile mici depun situaț ii financiar e anuale, care cuprind:
-bilanțulprescurtat;
-contul de profit și pierderi;
-notele explicat ive care sunt mai detaliate decât la microentită ți.
Opțional: depun situa ția fluxurilor de tr ezorerie șimodificarea capitalului propriu .
Entitățile mi jlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin
două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă
8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar 50.
Entit ățile mijlocii și mari depun situaț ii financiar e anuale, care cuprind:
-bilanțul;
-contul de profit și pierderi;
-situația fluxurilor de tr ezorerie
-modificarea capitalului propriu
-notele explicat ive.

Această categorie de entită ți are obligaț ia de a depune anual un raport care să cuprindă plă țile
către buget.
2.Grupurile sunt clasificate în funcție de mărime: în grupuri mici și mijlocii ș i grupuri mari.
Grupurile mici și mijlocii sun tformate dintr -o societate mamă și mai multe filiale, care
consolidat, nu depă șesc limita a cel puțin două criterii dintre: totalul activelor 24.000.000 euro;
cifra de afaceri netă 48.000.000 euro; numărul mediu de salaria ți aferent exerciți ului financiar
250.
Grupurile mici și mijlocii nu au obligația întocmirii situațiilor financiare consolidate ș i a
raportul uiconsolidatat al administratorului. Dacă una dintre părțile afiliate este considerata de
interes public , grupurile mici și mijlocii, au obligația întocmirii de situa ții financiare consolidate
și a raportului consolidat de administrator.
3. Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere
4. Investițiile imobiliare se evidențiează separat , prin intro ducerea contului 215 “Investiții
imobiliare ”
Investițiile imobiliare, terenuri și/sau clădiri, sunt proprietățile deținute pentru obț inerea de
venituri din chirii și/sau creș terea va lorii capitalurilor, mai degrabă decât pentru:
-utilizarea în producerea și furni zarea de bunuri și servicii sau în scopuri administrative;
-a fi vândute pe parcursul desfă șurării normale a activităț ii.
Investițiile imobiliare se evaluează după regulile aplicabile imobilizărilor corporale.
5. Se aduc modificări esen țiale și în domeniul activită ții agricole . Astfel sunt introduce noțiunile
deactive biologice și produse agricole .
Active lebiologice sunt animalele și plantele, rezultate din evinementele tre cute, controlate de
entitate și supuse modificărilor cantitative șicalitative, în scopul ob ținerii produselor agricole
sau activelor biologice suplimentare.
În raport cu perioada de op ținere a produc ției agricole sau a activelor biologice suplimentare
activele biologice sunt :
a.Active biologice pe te rmen lung (imobilizăr i)–sunt acelea de la care se ob țin produse agricole
sau active biologice suplimentare pe o perioadă mai mare de 1 an. Acestea includ: livezile și
viile, la intrarea lor pe rod, animalele din cireada de bază (vite, oi, capre, scroafe de prăsilă) după
obținerea primei prăsile (animălu șe), taurii de produc ție, animalele de muncă.

(Noul cont 2 17“Active biologice productive ”va prelua soldurile contului 2134 “Animale și
plantații”)
b.Active biologice curente (stocuri) –sunt cele de la care se ob țin produse agricole în decursul
unei perioade ce nu depă șește 1 an, precum ar fi: animalele la cre ștereși îngrășat, semănăturile
de câ mp, grădinăritul. (Vechiul cont 361 “Animale și păsări ”,vapăstra simbolul 361, dar î și
scimbă denumirea în“Active biologice de natura stocurilor ”)
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice cum sunt:
lână,copaci tăia ți, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Din prelucrarea produselor agricole
rezultă produse finite. Acestea vor fi reflectate în contabilitate în noul cont introdus în Planul
General de Conturi, respective 347 “Produse agricole ”.
Pentru evaluarea acestora se utilizează politici contabile specifice i mobili zărilor corporale și
stocurilor .
6. Modificări asupra reglementă rilor referitoare la provizionul pentru dezafectarea imobiliză rilor.
Sunt preluate tratamentele contabile din IFRI C 1.
Tratamentul contabil diferă în func ție de modelul de evaluare utilizat pentru imobilizarea
corpor ală. Se poate utiliza modelul ba zat pe cost sau modelul reevaluă rii.
a.Modelul ba zat pe cost (ajustarea imobiliză rilor corporale) –note contabile
Modifi cările provizionului trebuie adă ugate la cost: 21xx = 1513 sau,
modificările provizionului trebuie sc ăzute din cost: 1513 = 21xx
Valoarea dedusă nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă a imobiliză rii.
Dacă o scădere a datoriei depă șește valoarea contabilă a imobilizării, diferența se recunoaște în
contul de profit și pierdere, imediat. Dacă ajustarea generează o cre ștere a costului imobilizării,
entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară efectuarea ajustă rii.
b.Modelul bazat pe reevaluare –note contabile. S e introduc 3 conturi noi pentru reevaluarea
imobiliză rilor corporale:
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale;
1175 Rezultatul reportat reprezentâ nd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Pentru prima reevaluare, dacă rezultatul reevalu ării este nefavorabil :
-înregistrarea reevaluă rii nefavorabile 655 = 21xx

Pentru a doua reevaluare, dacă rezultatul reevaluă rii este favorabil :
-din revaluarea favorabilă se înregistrează mai întâi venitul corespunzător reevaluării
nefavorabile anterioar e, diferen ța se î nregistrea za la rezerve din reevaluare;
-capitalizarea rezervei din reevaluare se face cu ajutorul unui nou cont 1175.
Note contabile:
21xx = 755
21xx = 105
105 = 1175
Efectul trecerii timpului asupra provizioanelor este imputat unei cheltuieli financiare.
Nota contabil ă: 6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor = 1513
7.Tratamentul contabil aplicabil reduceril or comerciale acordate/primite î ncepand cu 2015 . Se
prevede un tratament diferit aferent reducerilor comerciale pentru stocabile fa ță de prestă rile de
servicii.
a.Reduceri comerciale aferente stocurilor
Reduceri comerciale primite:
Dacă reducerea comercială este acodată la data livră rii produselor și la data întocmirii
facturii –reducerea comercială di miniuează costul de achizi ție;
Dacă reducerea comercială este acodată ulterior datei facutură rii:
-diminueaza costul de achizi ție dacă stocurile mai sunt în gestiune;
-dacă stocurile pentru care se prime ște reducerea comercială nu mai sunt în gestiune se folose ște
contul 609 Reduceri comerciale primite.
Reduceri comerciale acordate:
Dacă vânzarea de produse și acordarea reducerii comeciale s unt tratate pe acea și factură –
se reduc veniturile din vâ nzare;
Dacă reducerea comercială este a cordată ulterior factură rii, în contabilitate se folose ște
contul 709 Reduceri comerciale acordate, indifere nt de perioada la care se referă .
b.Reduceri comerciale aferent prestarilor de servicii
Reduc erile comerciale aferente prestă rilor de servicii, primi te sau acordate ulterior facturării, se
contabilizează cu ajutorul conturilor 609 și 709, indifere nt de perioada la care se referă .
8.Clasificarea datoriilor î n curente și necurente . Clarifică rile privind clasificarea datori ilor sunt
preluate din IAS 1.

a.Datorii curen te
Se încadrează la datorii curente încalcarea unui acord de î mprumut pe termen lu ng care duce la
exigibilitatea împrumutului la cerere și nu la data expirării acordului de împrumut. O entitate
clasifică datoria drept cu rentă deoarece la finalul perioadei de rapor tare ea nu are un drept
necondiționat de a -și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată .
b.Datorii necurente
În această categorie se încadrează situa țiile când entitatea, chiar dacă areîncheiat un acord de
împrum ut pe ter men scurt, preconizează și are capacitatea de a refinanța împrumutul pentru încă
12 luni după perioda de expirare a acordului. Când nu este posibilă refinan țarea împrumutului
entitatea încadrează datoria la curentă .
9.Tratamentul datoriilor pentru care suma de rambursat este mai mare decâ t suma primit ă.
Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită, diferen ța se
înregistrează într -un cont distinct 169 Prime privind rambursarea obliga țiunilor și a altor datorii.
Aceasta t rebuie prezentată în bilan ț, ca o corecție a datoriei corespunzătoare, precum și în notele
explicative. Valoarea acestei diferen țe trebuie amortizată printr -o suma rezonabilă în fiecare
exercițiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare
a datoriei. Nota contabilă amortizare: 6868 = 169
10.Tratam entul onorariilor profesionale și al comisioane lor bancare achitate în vederea obținerii
de împrumuturi pe termen lung .Onorariile profesionale și comisioanele bancar e achitate în
vederea ob ținerii de împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate
în avans . Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente e șalonat, pe
perioada de rambursare a împrumuturilor respective.

Referințe bibliografi ce
1. Bebeșelea Mihaela, (2015). Contabilitate în context European 2 . Note de curs pe suport letric
și electronic, Constanța
2. Bența Mihaela, Bența Adrian, (2015). Culegere de monografii contabile .Bucure ști:Editura
C.H.BECK
3. Bogdan Victoria, (2004) .Armoniozarea contabilă internațională . București :Editura Tribuna
Economicp
4. Berheci Maria, (2010). Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie,
analize, studii de caz. București :Editura CECCAR
5. Bunea Ștefan, Gârbină Mădălina, (2010., Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea
IAS (revizuite)/IFR. Ediția a IV -a, vol II, București :Editura CECCAR
6. Diaconu Gheorghe, (2009). Doctrina contabil ăși deontologia profesională . Târgovi ște:
Editura Bibliotheca
7. Gorgan C ătălina, (2013). Convergen ța contabilă internațională. Implicații asupra raportării
financiare . Bucure ști:Editura ASE
8. Moro șan Ioan, (2010). Contabilitatea financiară și de gestiune. Studii de caz și sinteze de
reglementări .București :Editura CECCAR
9. Popa Adriana Florentina, (2011). Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii .
București :Editura CECCAR
10. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, (2006). Sisteme contabile comparate .
București :Editura CECCAR
11.Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela -Cristina, (2010). Contabilitate
internațională. Ediția a II -a,Iași: Editura Tipo Moldova
12.IASB, (2010). Standardele Internaționale de Raportare Financiară . București: Editura
CECCAR
13. Legea contabilit ății nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare
14.Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate