Manual de audit al performan ței [609229]

Manual de audit al performan ței

Direc ția Comitetul ui pentru controlul calită ții auditului (DQC)
septembrie 2017

Introducere generală – pagina 1 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
PREZENTARE GENERALĂ
Numărul paginii CAPITOLE DIN MANUALU L DE AUDIT AL PERFORMAN ȚEI
Pagina 2 Introducere generală
Pagina 6 Capitolul 1 – Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de
Curtea de Conturi Europeană
Pagina 13 Capitolul 2 – Abordarea auditului performan ței și cei 3 „E”
Pagina 26 Capitolul 3 – Planificarea auditului
Pagina 53 Capitolul 4 – Faza de examinare
Pagina 68 Capitolul 5 – Faza de raportare
Pagina 89 Cuprins detaliat

Contact Orientări, bune practici, exemple, asistență și îndrumări pentru punerea în practică
a prezentului manual de audit al performan ței pot fi obținute de la Direcția Comitetul pentru
controlul calității auditului (DQC) a Cur ții de Conturi Europene.
Vă rugăm să consultați pagina intranet a DQC sau să trimiteți un e -mail la adresele: ECA-
DQC- CONTACT sau [anonimizat] .
Suntem de acord cu reproducerea și difuzarea prezentului manual, nefiind necesară obținerea unei autorizații speciale în acest sens din
partea Curții de Conturi Europene.

Introducere generală – pagina 2 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
INTRODUCERE GENERALĂ

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană
Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC)
E-mail: ECA-DQC- CONTACT sau [anonimizat]
Capitole – Manualul de audit
al performanței CUPRINS
Introducere generală
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performan ței
efectuate de Curtea de
Conturi Europeană
Capitolul 2: Abordarea
auditului performan ței și cei
3 „E”
Capitolul 3: Planificarea
auditului
Capitolul 4: Faza de
examinare
Capitolul 5: Faza de
raportare Obiectivul și conținutul manualului de audit al performanței
Structură
Glosar de concepte și de termeni tehnici

Introducere generală – pagina 3 OBIECTIVUL ȘI CONȚINUTUL MANUALULUI DE AUDIT AL PERFORMANȚEI

Manualul de audit al performan ței face parte din ansamblul de proceduri și
orientări stabilite de către Curte. Obiectivul său este:
Obiectivul – Calitatea • de a contribui la atingerea unui înalt grad de calitate al activită ților de audit
al performanței și
• de a consolida competențele profesionale ale auditorilor în acest domeniu.
Conținutul

Politica de audit Manualul a fost redactat pentru a răspunde nevoilor auditori lor și ale
personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explică în termeni
generali modul în care trebui e planificate, desfă șurate și raportate activitățile
de audit al performan ței.
Îndeplinindu- și sarcinile și responsabilitățile care i -au fost încredin țate în cadrul
mandatului său prin tratat și prin Regulamentul financiar, Curtea de Conturi
Europeană efectuează audituri în conformitate cu standardele interna ționale de
audit și codurile deontologice ale INTOSAI, în măsura în care acestea su nt
aplicabile în contextul Uniunii Europene. Auditorii trebuie să respecte Manualul
de audit al performan ței al Curții, precum și totalitatea procedurilor de audit
adoptate de aceasta.
Rolul esen țial al raționamentului
profesional Manualul încurajează ex ercitarea ra ționamentului profesional în toate etapele
procesului de audit, ceea ce este esen țial, având în vedere diversitatea
poten țialelor teme de audit, a obiectivelor , precum și a metodelor de colectare
și de analiză a datelor disponibile în auditul performanței.
Caracterul obligatoriu al
formulărilor care con țin verbul „a
trebui” Procedurile de audit al performan ței sunt prezentate prin formulări care conțin
verbul „a trebui”, ele având un caracter obligatoriu.

STRUCTURĂ

Manualul con ține cinci capitole. Primele două capitole oferă informa țiile de
bază necesare, în timp ce capitolele 3-5 oferă orientări mai detaliate pentru
fiecare fază a auditului performan ței – planificare, examinare și raportare.
Manualul este structurat după cum urmează:

CAPITOLUL 1 prezintă contextul auditului performan ței în instituțiile UE,
precum și misiunea și obiectivele Curții în astfel de audituri.

CAPITOLUL 2 descrie abordarea auditului performan ței, aplicarea conceptelor
de economicitate, eficien ță și eficacitate în contextul Uniunii Europene, precum
și calitățile esențiale ale unui bun audit al performanței.

CAPITOLUL 3 prezintă procesul de planificare a auditului , în care se
încadrează și planul auditului.

CAPITOLUL 4 descrie faza de examinare din cadrul auditului, și anume
desfășurarea auditului, comunicarea constatărilor auditului, gestionarea
acestuia, precum și măsurile de control al calității.

CAPITOLUL 5 prezintă procesul de raportare, inclusiv activită ți precum
planificarea, redactarea, revizuirea, validarea, distribuirea și urmărirea situației
acțiunilor întreprinse în urma raportului.

Introducere generală – pagina 4 GLOSAR DE CONCEPTE Ș I DE TERMENI TEHNICI

O parte dintre defini țiile următoare se bazează pe cele care se regăsesc în
volumul 6 din colec ția MEANS a Comisiei Europene, care stabilește cadrul
metodologic de evaluare în domeniul politicilor structurale. Aceste concepte sunt
aplicabile și altor domenii, în care este posibil să se utilizeze terminologii diferite.
DESTINATAR DIRECT Persoană sau organiza ție afectată în mod direct de interven ție. Termenul de
„beneficiar” este de asemenea adesea utilizat. Destinatarii direc ți primesc sprijin,
servicii și informații și beneficiază de facilitățile create prin intermediul intervenției
(de exemplu, agricultori care utilizează o rețea de irigație creată printr -un proiect
de dezvoltare).
DESTINATAR INDIRECT Persoană sau organiza ție care nu are contact direct cu o interven ție, dar care
este afectată de aceasta prin intermediul destinatarilor direc ți, fie în mod pozitiv
(de exemplu, o persoană care ob ține un loc de muncă pentru că unei alte
persoane i s-a acordat dreptul la pensionare anticipată în cadrul unei interven ții),
fie în mod negativ (de exemplu, firme care pierd contracte în favoarea altor firme
ce au utilizat re țele de tra nsfer de tehnologie create în cadrul unei interven ții
vizând inovarea).
EFECT Schimbare care apare în urma execu ției unei intervenții și care este legată, de
regulă, de obiectivele interven ției respective. Efectele includ rezultate și impacturi.
Efectele pot fi prevăzute sau neprevăzute, pozitive sau negative (de exemplu,
o nouă autostradă atrage inves titori într -o regiune, dar cauzează un nivel de
poluare inacceptabil în zonele traversate).
FACTOR EXOGEN Factor independent al unei interven ții publice care este, par țial sau integral, cauza
unor schimbări (rezultate și impacturi) observate la nivelul d estinatarilor (ex.:
condi ții climatice, evoluția situației economice, performanța contractanților,
comportamentul beneficiarilor).
IMPACT Consecințe socio -economice pe termen lung care pot fi observate după o anumită
perioadă de timp de la încheierea unei interven ții și care pot afecta fie destinatarii
direc ți ai intervenției, fie destinatarii indirecți din afara cadrului intervenției, care se
pot număra printre cei care au câ știgat sau cei care au pierdut în urma acesteia.
INTERVEN ȚIE Orice ac țiune sau opera țiune desfășurată de autoritățile publice sau de alte
organiza ții, indiferent de natura sa ( politică, program, măsură sau proiect ).
Mijloacele de interven ție utilizate sunt subvențiile/granturile, împrumuturile, ratele
de dobândă subven ționate, ga ranțiile, participațiile la capital și schemele de
investi ții cu capital de risc sau alte forme de finanțare.
MĂSURĂ În cadrul unei politici, unitatea de bază a gestionării programelor , constând într -un
ansamblu de proiecte de acela și tip și dispunând de un buget clar definit. Fiecare
măsură face, în general, obiectul unui mecanism de gestionare special.
NEVOIE Problemă sau dificultate care afectează grupurile implicate și pe care intervenția
publică inten ționează să o rezolve sau să o depă șească .
OBIECTIV • obiectivele globale corespund impactului global al unei interven ții și sunt, în
general, definite în legisla ția UE în termeni foarte largi (de exemplu, recuperarea
decalajului în ceea ce prive ște nivelul de dezvoltare); de obicei, sunt transpuse de
către Comisie și de către statele membre în obiective intermediare care
corespund impacturilor intermediare estimate în urma programelor finan țate (de
exemplu, îmbunătățirea competitivității întreprinderilor);
• obiectivele imediate se referă la rezultate le unei interven ții pentru destinatarii
direc ți și sunt stabilite, de regulă, de statele membre în cadrul implementării
programelor finanțate (de exemplu, creșterea cu 20 % a cifrei de afaceri
a întreprinderilor care beneficiază de sprijin tehnologic);
• obiectivele opera ționale se referă la realizările care urmează să fie ob ținute (de
exemplu, prestarea a 500 de ore de servicii de consultan ță pentru întreprinderi
mici și mijlocii).

Introducere generală – pagina 5 POLITICĂ Un set de ac țiuni și operațiuni diverse (programe, proceduri, legisla ție și norme)
orientate spre un singur scop sau obiectiv general (de exemplu, politica
europeană în domeniul coeziunii economice și sociale). Aceste activități se
adaugă adesea una peste alta de- a lungul anilor.
PROCESE Procedurile și activitățile folosite pentru a transforma resursele în realizări (de
exemplu, procedurile de acordare a subven țiilor sau de selectare a proiectelor
pentru finan țare). Conceptul cuprinde, de asemenea, elaborarea informațiilor de
gestiune, precum și utilizarea acestora de către personalul de conducere.
PROGRAM Un set organizat de resurse financiare, organiza ționale și umane mobilizate
pentru atingerea unui obiectiv sau a unui set de obiective într -o perioadă
determinată. Programul este delimitat în ceea ce prive ște calendarul și bugetul,
iar obiectivele sale sunt stabilite în prealabil. Acesta intră mereu sub
responsabilitatea unei autorită ți sau a mai multor autorită ți care iau parte la
procesul decizional. Programele sunt defalcate, în general, în măsuri și proiecte.
PROIECT Operațiune indivizibilă, delimitată în ceea ce privește calendarul și bugetul și plasată sub responsabilitatea unei organiza ții care pune în aplicare , cât mai
aproape de loca ția proiectului, resursele alocate interven ției.
REALIZARE Ceea ce se produce sau se realizează cu resursele alocate unei interven ții (de
exemplu, subven ții distribuite agricultorilor, cursuri de formare profesională pentru
șomeri, drumuri construite într -o țară în curs de dezvoltare).
RESURSE Mijloace financiare, umane și materiale mobilizate pentru execu ția unei intervenții.
REZULTAT Schimbările imediate care se produc pentru destinatarii direc ți în urma participării
acestora la o interven ție (de exemplu, accesul îmbunătă țit într -o anumită zonă
datorită construc ției unui drum, stagiari care au găsit un loc de muncă).

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 6 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
CAPITOLUL 1
CADRUL APLICABIL AUDITURILOR PERFORMAN ȚEI
EFECTUATE DE CURTEA DE CONTURI EUROPEANĂ

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană
Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC)
E-mail: ECA -DQC- CONTACT sau eca-dqc-contact@eca.europa.eu
Capitole – Manualul de audit
al performanței CUPRINS
Introducere generală
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performan ței
efectuate de Curtea de
Conturi Europeană
Capitolul 2: Abordarea
auditului performan ței și cei
3 „E”
Capitolul 3: Planificarea
auditului
Capitolul 4: Faza de
examinare
Capitolul 5: Faza de
raportare 1.1 Introducere
1.2 Auditul performanței și buna gestiune financiară în Uniunea
Europeană
1.2.1 Auditul performanței
1.2.2 Buna gestiune financiară: tratat și Regulamentul fin anciar
1.2.3 M etode de gestiune aplicate în execu ția bugetului
1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bună
gestiune financiară
1.2.5 Rel ația dintre auditul performanței și auditul financiar și auditul
de conformitate
1.2.6 Rela ția dintre auditul performanței și evaluare
1.3 Misiunea Cur ții și obiectivele auditurilor performa nței
1.3.1 Obligațiile legale ale Curții
1.3.2 Obiectivele Cur ții

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 7 1.1 INTRODUCERE

Acest capitol oferă un cadru de referin ță pentru auditurile performanței
efectuate de Curte, prezentând contextul pentru astfel de audituri în Uniunea
Europeană, precum și misiunea și obiectivele Curții în acest domeniu.
Textul face referire în principal la bugetul general al Uniunii Europene
(„bugetul”) și la Comisie, întrucât acestea reprezintă principalul domeniu de
audit al Cur ții. Totuși, acest cadru se aplică tuturor auditurilor performanței
efectuate de Curte, inclusiv celor cu privire la fondurile europene de
dezvoltare, la agen ții și la Banca Centrală Europeană.

1.2 AUDITUL PE RFORMANȚEI ȘI BUNA GESTIUNE FINANCIARĂ Î N UNIUNEA EUROPEANĂ

1.2.1 Auditul performan ței

Defini ție Un audit al performan ței este o examinare independentă, obiectivă și fiabilă
care urmărește să determine dacă întreprinderile, sistemele, operațiile,
programele, activită țile sau organizațiile analizate funcționează în conformitate
cu principiile economicită ții, eficienței și eficacității și dacă se pot realiza
progrese din acest punct de vedere1
.
1.2.2 Buna gestiune financiară: tratat și Regulamentul financiar

Tratat Articolul 317 din textul consolidat al Tratatului privind func ționarea Uniunii
Europene (TFUE) stipulează: „Comisia [ …] execută bugetul [ …] pe propria
răspundere [ …] în conformitate cu principiul bunei gestiuni financiare”, iar
„[s]tatele membre cooperează cu Comisia astfel încât creditele să fie folosite în
conformitate cu principiile bunei gestiuni financiare”.
Regulamentul financiar Conform articolului 30 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Uniunii2
(„Regulamentul financiar”) , conceptul de bună gestiune financiară
cuprinde principiile economiei (economicită ții), eficienței și eficacității, care sunt
definite după cum urmează:
 principiul ECONOMICITĂ ȚII prevede ca resursele utilizate de entitatea
auditată pentru desfă șurarea activităților sale să fie puse la dispoziție în
timp util, în cantitatea și la calitatea adecvate și la cel mai bun preț;
 principiul EFICIEN ȚEI prive ște raportul optim între resursele utilizate și
rezultatele3
obținute;
 principiul EFICACITĂ ȚII prive ște îndeplinirea obiectivelor specifice stabilite
și obținerea rezultatelor scontate.

1 ISSAI 300.
2 JO L 298, 26.10.2012, p. 1 (modificat ultima dată prin JO L 286, 30.10.2015, p. 1).
3 Termenul de „rezultate” utilizat în contextul eficien ței și al eficacității trebuie interpretat într -un sens larg care să acopere realizările,
rezultatele și impacturile (a se vedea Glosarul de la paginile 5-6).

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 8 1.2.3 M etode de gestiune aplicate în execu ția bugetului

Comisia este responsabilă de execu ția generală a bugetului ; totu și,
Regulamentul financiar (articolul 58, 2012) prevede trei metode diferite de
gestiune:
Gestiunea directă • gestiune directă prin intermediul serviciilor sale; această metodă este
utilizată, în principal, în domeniul ac țiunilor externe și al cheltuielilor
administrative și implică gestiunea directă, care este responsabilitatea
direc țiilor generale din cadrul Comisiei4
Gestiunea partajată (articolul 59 din
Regulamentul financiar) ;
• gestiune partajată; gestiunea partajată constă în delegarea sarcinilor de
execuție statelor membre și se referă, în principal, la cheltuielile din agricultură
și la cele legate de acțiunile structurale;
Gestiunea indirectă (articolul 60 din
Regulamentul financiar) • gestiune indirectă, încredin țată țărilor terțe sa u organismelor desemnate de
acestea, organiza țiilor internaționale, Băncii Europene de Investi ții, Fondului
european de investi ții sau altor organisme menționate la articolul 58
alineatul (1) litera (c) (Regulamentul financiar, 2012); această metodă constă
în delegarea sarcinilor de execu ție țărilor beneficiare și organizațiilor
interna ționale, în general în domeniul acțiunilor externe , sau unor agen ții ale
UE și unor organisme din sectorul public sau privat, în special în domeniul
politicilor interne.
Metoda de gestiune are un impact
semnificativ asupra auditului Fiecare metodă implică o repartizare diferită a rolurilor și a responsabilită ților în
materie de execuție a bugetului , care trebuie luate atent în considerare la
planificarea și desfășurarea unui audit al performan ței și în procesul de
raportare cu privire la acesta.

4 Comisia poate transfera responsabilită țile de pregătire și executare a activită ților către delegațiile din țările terțe.

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 9 1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bună gestiune financiară

Pentru a obține o asigurare rezonabilă că obiectivul unei bune gestiuni
financiare este atins, Comisia și celelalte entități auditate trebuie să instituie
un sistem de control intern adecvat5
.
Sistemele informatice (IT) reprezintă o parte a sistemului de control intern din
cadrul Comisiei, care urmează modelul propus de COBIT6
COSO în materie de
guvernan ță IT în gestionarea informațiilor și a resurselor informatice.
În 2017, Comisia a trecut la un sistem bazat pe o serie de principii, cu scopul
de a asigura un control intern solid prin intermediul unei evaluări continue din
partea sa, permi țând totuși serviciilor sale să dispună de flexibilitatea
necesară pentru a facilita adaptarea la propriile caracteristici și circumstanțe
specifice. Noul cadru de control intern cuprinde cinci componente de control
intern și 17 principii bazate pe 2013 Internal Control -Integrated Framework
(Cadrul integrat de control intern 2013) elaborat de COSO, după cum
urmează:
Concepția cadrului de control intern al Comisiei7
Componentele și principiile de
control intern în cadrul Comisiei
Componentele de
control intern Principiile de control intern
Mediul de control 1. Dă dovadă de angajament pentru integritate și valori etice
2. Își asumă o responsabilitate de supervizare
3. Stabile ște structura, autoritățile și responsabilitățile corespunzătoare
4. Dă dovadă de angajament pentru competen ță profesională
5. Impune obliga ția de a răspunde de gestiune
Analiza riscurilor 6. Precizează obiectivele în mod adecvat
7. Identifică și analizează riscurile
8. Estimează riscul de fraudă
9. Identifi că și analizează schimbările semnificative
Activită țile de control 10. Select ează și dezvoltă activitățile de control
11. Selectează și dezvoltă un control general asupra tehnologiilor
informa ționale utilizate
12. Implementează activită țile de control prin intermediul unor politici și
proceduri
Informa țiile și
comunicarea 13. Utilizează informa ții relevante
14. Comunică pe plan intern
15. Com unică cu păr țile externe
Monitorizarea 16. Efectuează evaluări continue și/sau punctuale
17. Evaluează și comunică deficiențele

5 COSO ( Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission – Comitetul Organiza țiilor de Sponsorizare a Comisiei
Treadway) define ște co ntrolul intern ca fiind un proces desfă șurat de către consiliul de administrație, conducerea și alți membri ai
personalului unei entită ți, cu scopul de a oferi o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea următoarelor categorii de obiective:
• eficacita tea și eficiența operațiunilor;
• fiabilitatea informa țiilor financiare raportate;
• respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile.
6 COBIT ( Control Objectives for Information and Related Technology – Obiective de control pentru tehnologia informa ției și tehnologii
conexe).
7 Comunicare a Comisiei către comisarul Oettinger, intitulată Revision of the Internal Control Framework (Revizuirea cadrului de control
intern) [C(2017) 2373 final din 19 aprilie 19.4.2017].

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 10
1.2.5 Rela ția dintre auditul performanței și auditul financiar și auditul de conformitate

Auditul performan ței diferă sub multe aspecte de auditul financiar ; principalele
diferențe sunt sintetizate după cum urmează:
ASPECTE Auditul performan ței Auditul financiar și auditul de
conformitate

Obiectiv Evaluează dacă fondurile UE au
fost utilizate în mod economic,
eficient și eficace. Evaluează legalitatea și regularitatea
operațiunilor financiare, precum și fiabilitatea conturilor.
Domeniu de
aplicare Politică, program, organizare, activită ți și sisteme de gestiune. Operațiuni financiare, proceduri de contabilitate și controale- cheie.
Bază academică Economie, științe politice,
sociologie etc. Contabilitate și drept.
Metode Variază de la un audit la altul. Cadru standardizat.

Criterii de audit Libertate mai mare pentru
auditori în selectarea criteriilor.
Criterii unice pentru fiecare
audit. Mai puțină libertate pentru auditori în
selectarea criteriilor.
Criterii standard stabilite de legisla ție
și reglementări, aplicabile tuturor
auditurilor.

Rapoarte Rapoarte speciale publicate
ad hoc.
Structura și conținutul variază în
funcție de obiective.
Raportul anual prezintă, într -un
capitol separat,
o macroperspectivă asupra
performanței bugetului UE. Raport anual.
Mai mult sau mai pu țin standardizat.

Realizarea unui audit integrat În cadrul unui audit al performanței se pot include și aspecte care țin de auditul
financiar și auditul de conformitate8, precum și considerații de mediu în
contextul dezvoltării sustenabile9
trebuie analizată cu pruden ță. . Auditul care combină toate aceste aspecte
se numește un „audit integrat”. Decizia de a efectua un audit al performan ței
sau un audit integrat depinde de ra ționamentul profesional, iar ea trebuie luată
în func ție de caz. Auditorii trebuie să fie conștienți că efectuarea unui audit
axat exclusiv pe performan ță reprezintă deja o sarcină dificilă și că efectuarea
unui audit integrat ar fi o misiune și mai solicitantă.
Realizarea unui audit integrat trebuie , așadar, să fie întotdeauna analizată cu
mare prudență și un astfel de audit ar trebui să fie întreprins doar în cazurile în
care este clar că vor fi posibile ob ținerea unor probe de audit suficiente,
pertinente și fiabile, precum și emiterea unor informații clare, utile și oportune
în faza de raportare, pentru a îndeplini atât obiectivele auditului performanței,
cât și cele ale auditului financiar și/sau ale auditului de conformitate. Cele două
elemente trebuie să fie clar diferen țiate în planul de audit și în programul
auditului, astfel încât echipa de audit să poată face clar distinc ția între diferitele
obiective de audit din cadrul sarcinii de audit și să le acorde atenția cuvenită.
În cazul în care există o suprapunere între alte tipuri de audit și auditul
performan ței, clasificarea misiunii de audit în cauză trebuie să fie determinată
de obiectivul princi pal al auditului respectiv10
.

8 Standardele de audit din seriile ISSAI 1000 și ISSAI 4000.
9 Punctul 16 din standardul de audit ISSAI 3000.
10 Idem.

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 11 1.2.6 Rela ția dintre auditul performanței și evaluare

Evaluarea reprezintă un element important al sistemului de control intern al
Comisiei. Conform acesteia din urmă11
, evaluarea înseamnă aprecierea
interven țiilor în funcție de rezultatele și impacturile acestora, precum și în
funcție de nevoile pe care intenționează să le satisfacă.
Principalele obiective ale evaluărilor sunt:
• de a contribui la conceperea interven țiilor, inclusiv la stabilirea priorităților
politic e;
• de a acorda sprijin în procesul de alocare eficientă a resurselor ;
• de a îmbunătăți calitatea interven ției;
• de a raporta cu privire la realizările interven ției (răspunderea pentru actul de
gestiune).

Similitudini Există similitudini și diferențe între auditul performan ței și evaluare. Ambele
activită ți implică examinarea concepției politicilor, precum și a proceselor de
punere în aplicare și a consecin țelor acestora, în scopul evaluării
economicității, a eficien ței și a eficacită ții unei entită ți sau ale unei activită ți.
Cunoștințele, competențele și experiența considerate necesare sunt similare, la fel ca și metodele de colectare și de analiză a datelor . Principala diferen ță
este dată de contextul în care au loc cele două activită ți, precum și de
obiectivul fiecăreia.

Diferen țe Auditul performan ței se înscrie într -un cadru de răspundere de gestiune, care
implică faptul că răspunderea pentru gestiunea fondurilor UE este a Comisiei și
a altor institu ții și organizații vizate, acestea având obligația de a furniza
informații pertinente și fiabile pentru a demonstra rezultatele ob ținute și pentru
a-și asuma responsabilitatea pentru obținerea acestora, din perspectiva
așteptărilor convenite. Audit urile performan ței sunt efectuate de auditori care
își păstrează independența în selectarea și stabilirea modului în care își vor
desfășura activitatea, comunicând rezultatele autorității responsabile de
descărcarea de gestiune (Parlamentul European, la re comandarea Consiliului).
Așadar, scopul auditurilor performanței efectuate de Curte nu este de a realiza
evaluări complete ale activită ților UE. Aceasta este responsabilitatea Comisiei,
a statelor membre și a altor responsabili de activită țile UE. Totuși, auditurile
performan ței tind să includă elemente de evaluare ale anumitor subiecte
selec ționate și să analizeze sisteme de evaluare și informații cu scopul de
a aprecia calitatea acestora; atunci când informa țiile rezultate în urma evaluării
sunt considerate satisfăcătoare și pertinente, ele vor fi utilizate ca probe de
audit.

11 Comunicările Comisiei cu privire la evaluare: SEC(2000) 1051, Focus on Results: Strengthening Evaluation of Commission Activities
(Accent pe rezultate: consolidarea evaluării activită ților Comisiei), și SEC(2007) 213, Responding to Strategic Needs: Reinforcing the use of
evaluation (Satisfacerea nevoilor strategice: consolidarea utilizării evaluării) .

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 12 1.3 MISIUNEA CUR ȚII ȘI OBIECTIVELE AUDIT URILOR PERFORMAN ȚEI

1.3.1 Obliga țiile legale ale Curții

Tratat Cadrul legal pentru auditurile performan ței efectuate de Curte cu privire la
activită țile Uniunii Europene este stabilit prin tratat. La articolul 287 alineatul (2)
din textul consolidat al tratatului se stipulează următoarele: „ Curtea de Conturi
[…] asigură buna gestiune financiară”.
1.3.2 Obiectivele Cur ții

Declarația cu privire la misiunea Curții stipulează că:
Misiune și rol : Misiune
Auditorul extern independent al UE
În calitate de auditor extern independent al UE, Curtea contribuie la
îmbunătățirea gestiunii financiare a UE, promovează răspunderea pentru actul
de gestiune și transparența și joacă rolul de gardian independent al intereselor
financiare ale cetă țenilor Uniunii. Curtea verifică dacă bugetul Uniunii
Europene a fost executat în mod corect și dacă fondurile UE au fost colectate
și cheltuite cu respectarea legislației și a principiilor bunei gestiuni financiare.
În condi țiile în care Europa se confruntă cu provocări din ce în ce mai
redutabile și cu o presiune crescută asupra finan țelor sale publice, rolul Cur ții
devine din ce în ce mai important.
Rol
Auditor extern
În societă țile democratice, pentru a se asigura o supraveghere și un proces
decizional eficace, este esen țial să se dispună de informații complete, exacte
și ușor accesibile cu privire la execuția bugetului și la implementarea politicilor.
Aceste informații contribuie la promovarea bunei gestiuni financiare, servind
totodată drept bază pentru obliga ția de a răspunde pentru actul de gestiune.
Ca și statele membre, UE are nevoie de un auditor extern care să joace rolul
de gardian independent al intereselor financiare ale cetă țenilor.
Gardianul finan țelor UE
În condi țiile în care Europa se confruntă cu provocări din ce în ce mai
redutabile și cu o presiune crescută asupra finan țelor sale publice, rolul Curții
de Conturi Europene devine din ce în ce mai important. Curtea avertizează cu
privire la riscurile existente, oferă asigurări și formulează recomandări adresate
factorilor de decizie din UE cu privire la modalită ți de a îmbunătăți gestiunea
finanțelor publice și de a se asigura că cetă țenii europeni știu cum sunt utilizați
banii lor. Aceasta reprezintă, în esen ță, cont ribuția Curții la consolidarea
legitimită ții democratice și a sustenabilită ții Uniunii Europene.
acces la sisteme și proceduri în
statele membre Activitatea de audit de sistem a Cur ții în statele membre poate consta numai
într-o evaluare a sistemelor și a procedurilor care au fost instituite în scopul
gestiunii veniturilor și cheltuielilor Uniunii. Un audit al procedurilor exclusiv
naționale, aferente finanțărilor care provin exclusiv de la bugetul național și
care nu au legătură cu gestiunea veniturilor și cheltuielilor Uniunii, nu intră în
mandatul Cur ții. Curtea are totuși dreptul de a efectua vizite de colectare
a informațiilor în statele membre, dar numai în măsura în care astfel de vizite
sunt necesare pentru a se determina modul în care Uniunea se achită de
atribuția sa de gestionare a veniturilor și cheltuielilor Uniunii.

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performan ței efectuate de Curtea de Conturi Europeană – pagina 13 acces la sisteme și proceduri în
țările terțe Nu există un temei juridic clar prin care să se acorde Cur ții acces la sistemele
țărilor terțe, chiar și în cazurile în care regulamentul în baza căruia se acordă
finanțarea UE conferă Comisiei competența de a delega unor exper ți sarcina
de a efectua „activită ți de control”, cu alte cuvinte, verificări la fața locului.
Fiecare regulament aferent unei politici anume trebuie anali zat independent.
Curtea este însă îndreptă țită să solicite prezența unor reprezentanți ai Comisiei
în timpul unor astfel de verificări la fa ța locului. Această participare trebuie să
aibă loc sub rezerva acordului Comisiei.
furnizarea unor informa ții
independente După cum s -a indicat mai sus, auditurile performan ței efectuate de Curte se
înscriu într -un cadru de răspundere de gestiune publică. Obiectivul Cur ții este,
așadar, să furnizeze informații independente autorității responsabile de
descărcarea de gestiune, precum și cetățenilor europeni, în general, cu privire
la:
cu privire la cei 3 „E” • economicitatea, eficien ța și eficacitatea cu care Comisia și alte entități
auditate au utilizat resursele UE și
• eficacitatea sistemelor de gestiune a performan ței din cadrul Comisiei și al
altor organisme auditate, inclusiv fiabilitatea declara țiilor cu privire la
performan ța obținută.
și formularea unor recomandări. Curtea urmăre ște să contribuie la îmbunătățirea gestiunii financiare a fondurilor
UE prin formularea de recomandări. Astfel de îmbunătă țiri pot implica:
• economii financiare;
• metode de lucru mai bune;
• evitarea risipei;
• îndeplinirea obiectivelor declarate într -un mod mai eficient din punctul de
vedere al costurilor.
De asemenea, trebu ie luată în considerare, acolo unde este cazul,
perspectiva cetă țeanului în legătură cu performanța entității auditate.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanței – pagina 14 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
CAPITOLUL 2
ABORDAREA AUDITULUI PERFORMAN ȚEI ȘI CEI 3 „E”
Capitole – Manualul de audit
al performanței CUPRINS
Introducere generală
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performan ței
efectuate de Curtea de
Conturi Europeană
Capitolul 2: Abordarea
auditului performan ței și cei
3 „E”
Capitolul 3: Planificarea
auditului
Capitolul 4: Faza de
examinare
Capitolul 5: Faza de
raportare
2.1 Introducere
2.2 O abordare a auditului orientată spre performan ța obținută
2.2.1 Auditul direct al performan ței
2.2.2 Auditul sistemelor de control
2.3 Modul de aplicare a celor 3 „E”
2.3.1 Utilizarea modelelor logice în auditurile performan ței
2.3.2 Aplicarea conceptelor
Economicitate
Eficiență
Eficacitate
2.4 Calită țile esențiale ale unui bun audit al performanței
2.4.1 Exercitarea unui ra ționament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit
2.4.2 Utilizarea unei combinații de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date
2.4.3 Formularea întrebărilor de audit de a șa manieră încât pe baza lor să poată fi trase
conc luzii
2.4.4 Analiza și gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului de audit
2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit
2.4.6 Probe suficiente, pertinente și fiabile care să vină în sprijinul constatărilor
auditului
2.4.7. Luarea în considerare a concluziilor și a recomandărilor posibil să fie formulate în
raportul f inal încă din faza de planificare
2.4.8 Este adoptată o abordare bazată pe transparen ță – o abordare „fără surprize” –
față de entitatea auditată și de alte părți interesate
2.5 Controlul ca lității

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană
Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC)
E-mail: ECA -DQC- CONTACT sau eca-dqc-contact@eca.europa.eu

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 15 2.1 INTRODUCERE

Este important să se utilizeze o abordare de audit care va produce rezultate
cât mai relevante, la cele mai mici costuri. Pentru orice audit, se poate utiliza
o combinație de abordări diferite.

2.2 O ABORDARE A AUDITULUI ORIENTATĂ SPRE PERFO RMANȚA OBȚINUTĂ

Auditurile performan ței trebuie să furnizeze informa ții orientate spre
performan ța obținută și care reprezintă un interes deosebit pentru Parlamentul
European, Consiliu, Comisie și alte organisme auditate. Acest lucru înseamnă
că, în loc să se acorde prioritate controalelor și proceselo r, auditurile
performan ței efectuate de Curte trebuie să fie orientate spre performan ța
obținută și să permită evaluarea efectului pe care îl au constatările auditului în
ceea ce prive ște economicitatea, eficiența sau eficacitatea. Auditurile
performan ței vor combina următoarele abordări, punând accentul în mod
deosebit pe una sau pe alta dintre acestea, în func ție de circumstanțele
specifice ale auditului:
Abordare Accent pus pe
Auditul direct al
performan ței Resurse, realiz ări, rezultate și impacturi .

Auditul sistemelor de
control Gradul de adecvare a politicilor și a procedurilor
implementate de către administratori pentru
promovarea, monitorizarea și evaluarea
performan ței.
2.2.1 Auditul direct al performan ței
Această abordare este axată direct pe performan ța obținută, accentul fiind pus
pe resurse, realizări, rezultate și impacturi . Ipoteza pe care se bazează este
aceea că, în cazul în care performan ța obținută este satisfăcătoare, riscul
existenței unor probleme grave la nivelul concepției sau al execuției activității sau la nivelul sistemelor de control este scăzut. Astfel de audituri pot, de exemplu, să evalueze dacă politicile adoptate au fost puse în aplicare în mod corespunzător și dacă obiectivele propuse au fost îndeplinite sau dacă deciziile
luate referitor la politici au avut consecin țe financiare, economice, socia le și de
mediu nedorite.
Criteriile adaptate sunt esen țiale. Examinarea directă a performanței este indicată atunci când există criterii
adaptate pentru a măsura cantitatea, calitatea și costurile aferente resurselor,
realizărilor, rezultatelor și impacturilor. Atunci când se constată că performanța
obținută este nesatisfăcătoare, examinarea activității și a sistemelor de control
este aprofundată astfel încât să p oată fi identificate cauzele.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 16 2.2.2 Auditul sistemelor de control

Verificarea concep ției și a punerii
în aplicare a sistemelor , Scopul acestei abordări este de a determina dacă entită țile auditate și Comisia
au elaborat și au pus în aplicare sisteme de gestiune și de monitorizare care
să permită optimizarea economicită ții, a eficien ței și a eficacită ții, respectând în
același timp constrângerile existente. Activitatea de au dit implică analiza,
examinarea și testarea elementelor -cheie din cadrul acestor sisteme. Acest tip
de audit va examina adesea dacă măsurile alese corespund obiectivelor
politicii și dacă acestea din urmă au fost transpuse în planuri operaționale care
conțin obiective opera ționale, a căror realizare este evaluată ulterior.
inclusiv a sistemelor de informa ții. Această abordare constă, de asemenea, în a verifica dacă sistemele existente
produc informa ții pertinente, fiabile și oportune cu privire la mobili zarea
resurselor financiare, umane și de alt tip (intrări), la desfășurarea activităților
(proceselor) și la obținerea realizărilor, care trebuie comparate cu obiectivele
operaționale prin intermediul indicatorilor de performanță. Atunci când apar
discrepanțe, se va examina dacă sunt luate măsuri corective corespunzătoare
la timp pentru a adapta planul opera țional, mobilizarea resurselor și/sau
desfășurarea activităților. Această abordare implică adesea examinarea
sistemului de evaluare și a informațiilor furnizate de acesta pentru a aprecia
calitatea lor și pentru a utiliza ca probe de audit constatările, concluziile și
recomandările rezultate în urma evaluării, atunci când sunt considerate satisfăcătoare și relevante pentru obiectivele auditului.

2.3 MODUL DE APLICARE A CELOR 3 „E”

2.3.1 Utilizarea modelelor logice în auditurile performan ței

Stabilirea logicii interven ției Indiferent de natura sa (politică, program, măsură, proiect), o interven ție
publică poate fi analizată ca un set de resurse financiare, organiza ționale și
umane mobilizate pentru a îndeplini , într-o anumită perioadă de timp, un
obiectiv sau un ansamblu de obiective, cu scopul de a rezolva sau de
a depă și o problemă sau o dificultate care afectează anumite grupuri -țintă.
Utilizarea modelelor logice poate ajuta echipa de audit să identifice și să
stabilească rela ția dintre nevoile socioeconomice care trebuie soluționate c u
ajutorul interven ției și obiectivele, resursele, procesele, realizările și efectele
acesteia – acestea din urmă incluzând rezultatele (schimbări imediate pentru
destinatarii direc ți după ce au luat parte la o interven ție publică) și impacturile
(efectele pe termen mai lung ale interven ției). Următoarea diagramă prezintă
un exemplu de model logic pentru un program.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanței – pagina 17

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 18 Teoretic, auditurile performan ței ar trebui să permită examinarea tuturor
elementelor și a relațiilor care apar în astfel de modele, concentrându- se
asupra celor 3 „E” – economicitate, eficien ță și eficacitate.

2.3.2 Aplicarea conceptelor

Utilizarea riscurilor care pot afecta
cei 3 „E” în formularea întrebărilor
de audit. Auditorii trebuie să identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficien ța
și eficacitatea și să formuleze, pe baza acestora, întrebările de audit. Fiecare
dintre aceste trei concepte are practic o importanță egală, acordarea unei
priorită ți unuia sau altuia făcân du-se în func ție de fiecare caz în parte; totuși,
auditorii sunt încuraja ți să ia în considerare eficacitatea ca element de analiză
ori de câte ori este posibil. Auditul performan ței nu presupune și nici nu trebuie
să aibă ca scop o examinare simultană și exhaustivă a tuturor aspectelor
legate de economicitate, eficien ță și eficacitate. Acesta va examina mai
degrabă anumite aspecte legate de oricare dintre aceste trei principii sau
o combinație de aspecte legate de toate aceste trei principii, în func ție de
riscurile poten țiale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecții,
există mai puține riscuri ca auditul să fie exagerat de ambițios.
În paginile care urmează, se prezintă, pentru fiecare dintre conceptele de
economicitate, eficien ță și eficacitate:
• riscurile generale care pot afecta buna gestiune financiară;
• problemele care trebuie abordate în cadrul unui audit;
• exemple de riscuri în contextul UE;
• exemple de întrebări de audit legate de fiecare dintre cele trei concepte;
• elementele principale pe care se va concentra un audit într -un domeniu dat.

Economicitate

Problemele legate de economicitate se pun atunci când o entitate sau
o activitate ar putea reduce costurile resurselor în mod semnificativ pentru un
anumit nivel de realizări sau de rezultate. Printre riscurile generale din acest
domeniu se numără cele care privesc:
Menținerea unui nivel scăzut al
costurilor • risipa, adică utilizarea unor resurse care nu sunt necesare pentru ob ținerea
realizărilor sau a rezultatelor dorite;
• plățile în exces, adică obținerea unor resurse care sunt utilizate, dar care ar
fi putut fi ob ținute la un cost mai scăzut, și
• încorporarea unor elemente costisitoare și inutile ( gold- plating ), adică
achizi ționarea unor resurse de o calitate mai ridicată decât cea necesară
pentru a obține realizările sau rezultatele dorite.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 19 pentru îndeplinirea obiectivelor
fixate, Auditul economicită ții are ca scop, așadar, să stabilească dacă resursele alese
pentru atingerea obiectivelor fixate sunt cele mai corespunzătoare și dacă sunt
obținute la cel mai scăzut cost. Acesta va stabili, de exemplu:
• dacă entitatea auditată achizi ționează la cel mai mic cost resurse
corespunz ătoare din punctul de vedere al naturii, al calită ții și al cantității
acestora;
• dacă entitatea auditată î și gestionează resursele astfel încât să reducă
cheltuielile generale la minimum;
• dacă interven ția ar fi putut fi concepută sau executată într -un mod diferit
care să fi permis reducerea costurilor.

Exemplu de risc – Regimul de pensii de invaliditate în cadrul institu țiilor
europene
Cu unele excep ții rare, dosarele examinate nu conțineau niciun indiciu care să
arate că se depuseseră, în prealabil, eforturi serioase cu scopul de a se găsi
o soluție alternativă. Sugestiile din partea medicului, în principal în ceea ce
prive ște schimbarea postului, nu au fost practic niciodată urmate. Foarte rar
era oferită o alternativă la pensia de invaliditate sau aceasta era oferită prea
târziu. Un sfert dintre fo știi membri ai personalului incluși în eșantion care
primeau pensii de invaliditate și-ar fi putut continua probabil activitatea dacă
institu ția ar fi detectat și tratat invaliditatea acestora într -o fază incipientă. Acest
lucru este confirmat de răspunsurile primite la chestionar: 20 % din fo știi
membri ai personalului considerau că și-ar fi putut continua activitatea dacă li
s-ar fi oferit o alternativă. Pe această bază, se poate estima că, în principiu, în
fiecare an, s -ar fi putut economisi aproximativ 10 milioane de euro din costul
net al pensiilor de invaliditate acordate în cursul anului, prin punerea în
aplicare a unei politici de detectare și de tratare din timp a absențelor repetate
sau prelungite pe motiv de boală.

Exemple de întrebări de audit referitoare la economicitate
Auditul direct al performan ței
• Au fost obținute cele mai bune pre țuri pentru serviciile de consultan ță legate
de programul de sprijin pentru IMM- uri?
• Este posibil să se reducă în mod echitabil costurile cauzate de absen țele pe
motiv de boală?
Auditul sistemelor de control
• Gestionarea de către Comisie a programului de sprijin pentru produc ția de
bumbac include analizarea și monitorizarea costurilor, inclusiv a celor
suport ate de consumatori?
• Au fost stabilite proceduri care să garanteze că cheltuielile privind
transportul ajutoarelor alimentare sunt cele mai mici posibil și sunt mai bune în
compara ție cu cheltuielile suportate de alți donatori? Sunt aceste proceduri
adecvate și aplicate în mod corespunzător?

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 20 cu un accent pus adesea pe
procedurile de achizi ții. Examinarea aspectelor legate de economicitate conduce deseori auditorul la
analizarea procedurilor și a deciziilor de administrare din interiorul entită ților
auditate cu privire la achizi ționarea bunurilor, a lucrărilor și a serviciilor .
Auditorul va stabili, în special, dacă procesul de achizi ție a permis obținerea
celui mai bun raport costuri -beneficii. Domeniile care vor fi auditate vor
cuprinde, de exemplu, definirea cerin țelor exacte ale utilizatorilor pentru a se
determina ceea ce se dore ște să se obțină prin intermediul contractelor de
achizi ție de bunuri, lucrări și servicii, identificarea calității necesare pentru
realizările cerute și stabilirea termenului de livrare a bunurilor , lucrărilor și
serviciilor . De asemenea, auditorul va examina adesea modul în care au fost
elaborate și aplicate criteriile de selecție și de atribuire.

Eficien ță

Problemele legate de eficien ță se pun atunci când o entitate sau o interven ție
ar putea cre ște cantitatea sau calitatea realizărilor sau a rezultatelor fără
a crește volumul resurselor utilizate. Printre riscurile generale din acest
domeniu se numără cele care privesc:
Exploatarea la maximum
a resurselor disponibile • pierderile (resursele utilizate nu conduc la realizările dorite);
• un raport resurse/realizări neoptim (de exemplu, rata eficien ței forței de
muncă este scăzută);
• execuția lentă a interven ției și
• neidentificarea și necontrolarea externalităților, cum ar fi costurile i mpuse
persoanelor fizice sau entită ților din afara intervenției sau a organiza ției.
pentru optimizarea
„productivită ții”, Auditul eficien ței constă, așadar, în a evalua dacă raportul care există între
resursele utilizate și realizările sau rezultatele ob ținute este unul optim.
Eficien ța este strâns legată de conceptul de „productivitate”, iar demersul cel
mai important constă în a determina dacă realizările sau rezultatele au fost
obținute la un nivel optim în ceea ce privește cantitatea, calitatea și
respectarea termenelor în contextul resurselor disponibile. Auditul va stabili, de
exemplu:
• dacă realizările sau rezultatele au fost obținute la un raport cost -eficacitate
optim;
• dacă există blocaje sau suprapuneri inutile care ar fi putut fi evitate.

Exemplu de risc – măsuri forestiere în cadrul politicii de dezvoltare rurală
În ceea ce prive ște obiectivul de extindere a suprafe țelor împădurite, există
diferite tipuri de terenuri care pot fi împădurite. Regulamentul prevede că
sprijinul acordat pent ru împădurirea terenurilor agricole aflate în proprietatea
autorită ților publice va acoperi doar costul de instalare. Acest lucru înseamnă
că nu se acordă niciun sprijin pentru compensarea pierderilor de venituri sau
pentru costurile de între ținere, așa cu m se procedează în cazul împăduririi
terenurilor aflate în proprietate privată. Astfel, teoretic, ar fi mult mai eficace
orientarea sprijinului către terenurile aflate în proprietatea autorită ților publice,
deoarece acest lucru ar permite împădurirea unei suprafe țe mult mai întinse cu
aceeași finanțare.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 21 Exemple de întrebări de audit legate de eficien ță
Auditul direct al performan ței
• Cum se situează costul per loc de muncă creat în cadrul programului UE de
formare profesională pentru șomerii pe termen lung în comparație cu alte
costuri per loc de muncă din cadrul unor ini țiative similare?
• Ar fi putut proiectele să fie executate într -un mod diferit care să fi condus la
rezul tate mai bune în ceea ce prive ște respectarea termenelor și calitatea ?
Auditul sistemelor de control
• Există proceduri adecvate pentru ierarhizarea în func ție de priorități și
pentru selectarea proiectelor de infrastructură în domeniul transporturilor astfel
încât să se ob țină un impact maxim cu ajutorul fondurilor acordate de UE?
Sunt adecvate criteriile utilizate și sunt acestea puse în aplicare așa cum s -a
prevăzut ini țial?
• Institu țiile UE dispun și utilizează în mod consecvent, în cadrul procesului
deciz ional, informații de gestiune esențiale în ceea ce prive ște suprafața,
starea, gradul de utilizare și costurile aferente spațiilor de birouri?
prin examinarea realizărilor Atunci când auditul eficien ței are ca obiectiv examinarea realizărilor, auditorii
procedează adesea la examinarea proceselor prin care o organiza ție
transformă resursele în realizări. Evaluarea poate include calcularea costului
unitar al realizărilor ob ținute (de exemplu, costul mediu pe oră de formare
profesională) sau a ratei de efici ență a forței de muncă (de exemplu, numărul
de cereri de finan țare procesate pe zi) și compararea acestora cu criterii
acceptate, care pot fi stabilite prin raportarea la organiza ții similare, la perioade
anterioare sau la standarde pe care entitatea audit ată le- a adoptat în mod
explicit.
și/sau a rezultatelor . Atunci când auditul eficien ței are ca obiectiv examinarea rezultatelor, este
necesar, de regulă, să se recurgă la anumite instrumente economice pentru
a se aprecia capacitatea reală sau poten țială a unei entită ți auditate, a unei
operațiuni sau a unui program de a obține anumite rezultate la un anumit cost.
De exemplu, se poate proceda la o analiză a raportului dintre costuri și
eficacitate pentru a se stabili legătura dintre efectele nete ale unei interven ții și
resursele financiare necesare producerii efectelor respective; criteriile de apreciere pot fi, de exemplu, costul per unitate de rezultat ob ținut (de exemplu,
costul per loc de muncă creat), care este apoi comparat cu costul altor interven ții alese ca etalon. În func ție de abordarea auditului, auditorii fie vor
examina fiabilitatea analizei efectuate de organismul auditat, fie vor efectua ei
înșiși o astfel de analiză.

Eficacitate

Problemele legate de eficacitate se pun atunci când o entitate sau o interven ție
nu produce realizările, rezultatele sau impacturile scontate. Printre riscurile
generale din acest domeniu se numără cele care privesc:
Atingerea scopurilor sau
a obiectivelor stabilite, • deficiențe la nivelul concepției politicii, de exemplu, evaluarea inadecvată
a nevoilor , obiective neclare sau incoerente, modalită ți de intervenție
inadecvate sau imposibilitatea de a le pune în practică, și
• deficiențe la nivelul procesului de gestiune, de exemplu, obiective
neîndeplinit e, personal de conducere care nu stabile ște prioritățile în
îndeplinirea obiectivelor.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 22 Auditul eficacită ții constă, așadar, în aprecierea măsurii în care au fost atinse
diferitele tipuri de obiective:
care pot fi opera ționale (realizări), • obiective opera ționale: auditul evaluează măsura în care au fost produse
realizările scontate și implică, de regulă, examinarea operațiunilor interne ale
organiza țiilor responsabile de punerea în aplicare a interven ției;
imediate (rezultate), • obiective i mediate: auditul constă în a evalua dacă interven ția a avut
rezultate clare și pozitive pentru destinatarii direcți după participarea acestora
la interven ție și implică, de regulă, analiza informațiilor de monitorizare
furnizate de organismele responsabile de punerea în aplicare, precum și
obținerea de informații de la destinatarii direcți;
intermediare sau globale
(impacturi). • obiective intermediare sau globale: examinarea se extinde în afara entită ții
auditate, scopul acesteia fiind de a măsura impacturile interven ției publice. În
consecință, auditul trebuie să ia în considerare factorii exogeni și să producă
probe care să ateste faptul că impacturile observate sunt generate efectiv de interven ția publică respectivă și nu sunt consecințele unor astfel de factori
exogeni.

Exemplu de risc – Programul de sprijin pentru produc ția de furaje uscate
Programul prevede două rate de ajutor: o rată scăzută pentru furajele uscate la
soare și o rată ridicată pentru furajele uscate cu ajutorul ma șinilor pentru
a compensa cheltuielile suplimentare de combustibil.
Această diferen țiere între ratele de ajutor a avut un impact considerabil asupra
modului de uscare a furajelor . În momentul aderării Spaniei la Comunitate
în 1986, doar 61 000 de tone de furaje erau uscate artificial în fiecare an;
în 1996/1997, erau uscate prin această metodă 1 414 000 de tone, deoarece
producătorii considerau că rata de ajutor mai ridicată este mai profitabilă.
Consumul anual de energie generat de acest program doar în Spania es te
suficient pentru a răspunde nevoilor anuale de curent electric ale unei
comunită ți de mărimea orașului Alicante (285 000 de locuitori). Sunt necesare
mai mult de 200 000 de hectare de pădure pentru a absorbi cantită țile
suplimentare de dioxid de carbon produse prin procesul de uscare.

Exemple de întrebări de audit referitoare la eficacitate
Auditul direct al performan ței
• Au avut programele de sprijin pentru pensionarea anticipată a fermierilor
vârstnici și pentru instalarea tinerilor fermieri un impact pozitiv evident în ceea
ce prive ște modernizarea și viabilitatea economică a exploata țiilor agricole din
zonele defavorizate?
• Au contribuit proiectele de infrastructură la fluidizarea traficului, reducând,
în acela și timp, durata călătoriei și îmbun ătățind siguranța?
Auditul sistemelor de control
• Au elaborat și au pus în aplicare statele membre în mod corespunzător
măsuri adecvate pentru monitorizarea și limitarea impactului producției de
zahăr asupra mediului?
• În fundamentarea deciziei de finan țare, au efectuat Comisia și statele
membre o evaluare adecvată a nevoilor și a posibilelor avantaje generate de
programul pentru prevenirea abandonului școlar timpuriu?
Auditul eficacită ții va fi, prin urmare, orientat spre realizări, rezultate sau
impacturi:

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 23 Evaluarea impactului este dificilă, • Evaluarea impactului unei interven ții, și anume evaluarea măsurii în care au
fost îndeplinite obiectivele globale sau chiar intermediare ale acestei interven ții,
se poate dovedi destul de dificilă. Dificultatea este determinată de faptul că
obiectivele sunt exprimate, de obicei, în termeni atât de generali încât nu pot fi
asociate unor indicatori măsurabili, gradul de îndeplinire a acestor obiective
devenind, a șadar, dificil de verificat. De asemenea, în cazurile în care
obiectivele sunt identificate mai cl ar, procesul de colectare și de analiză
a probelor de audit necesare ar putea implica recurgerea la resurse de audit
dispropor ționate în cazul în care informa țiile respective nu sunt deja disponibile
și imediat accesibile în cadrul entității auditate. În p lus, este dificil să se
aprecieze dacă impacturile observate sunt într -adevăr efectele interven ției sau
ale unor factori exogeni . În astfel de cazuri, în cadrul abordării auditului,
trebuie să se examineze mai întâi dacă sunt disponibile informa ții fiabile și
pertinente pentru evaluare și dacă acestea pot fi utilizate ca probe de audit.
însă evaluarea realizărilor sau
a rezultatelor este mai u șoară. • Un obiectiv de audit mai realist constă adesea în evaluarea realizărilor sau
a rezultatelor unei interven ții, și anume a gradului în care au fost îndeplinite
obiectivele opera ționale sau imediate. Cu condiția ca aceste obiective să fie
SMART – definite în mod exact, măsurabile, realizabile, relevante și cu
termene de îndeplinire precise –, în co nformitate cu abordarea Comisiei în
materie de performanță și de gestionare a riscurilor , și ca îndeplinirea lor să fie
monitorizată cu ajutorul unor indicatori de performan ță, o astfel de abordare
poate constitui o bază de referin ță clară și adecvată pent ru evaluarea
eficacită ții.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 24 2.4 CALITĂ ȚILE ESENȚ IALE ALE UNUI BUN AUDIT AL PERFORMANȚEI

Procesul de audit al performan ței cuprinde trei faze – planificarea, examinarea
și raportarea. Pentru a garanta cât mai mult posibil reu șita unui audit al
performan ței, toate cele trei faze trebuie să prezinte anumite calități.
Pentru a stabili un cadru care să permită întocmirea unor rapoarte de audit de
înaltă calitate și în timp util, precum și pentru a evita orice activitate inutilă,
auditurile performan ței trebuie realizate cu ajutorul abordării prezentate în
continuare (cunoscută în limba engleză sub acronimul SMARTEST ):
Important de la începutul până la
sfârșitul auditului Auditorul trebuie să se asigure că:
este exercitat un ra ționament echilibrat ( Sound judge ment ) pe toată durata
procesului de audit;
se utilizează o combinație de metodologii ( Methodologies ) adecvate pentru
a colecta o serie de date;
se formulează întrebări de audit [ Audit questions(s) ] pe baza cărora se pot
trage concluzii;
sunt analizate și gestionate riscurile ( Risks) care pot afecta întocmirea
raportului de audit;
sunt utilizate instrumentele ( Tools) necesare pentru a realiza cu succes
activitatea de audit;
probele ( Evidence) sunt suficiente, pertinente și fiabile pentru a sprijini
constatările auditului;
concluziile semnificative ( Significant )/de fond și recomandările care este posibil
să figureze în raportul final sunt avute în vedere încă din faza de planificare;
este adoptată o abordare bazată pe transparen ță (Transparency ) – o abordare
„fără surprize” – față de entitatea auditată.

Elementele esen țiale ale acestor calități pot fi descrise după cum urmează:

2.4.1 Exercitarea unui ra ționament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit

Aspect hotărâtor pentru calitatea
activității și a raportului de audit Prin natura sa, auditul performan ței acoperă un teren vast și face în mare
măsură apel la ra ționament și la interpretare; într -adevăr, pentru fiecare aspect
al auditului performan ței, trebuie exercitat raționamentul profesional și este
necesară ini țiativa personală. Reputația și credibilitatea Curții, raportul costuri –
eficacitate al auditului, precum și calitatea raportului depind de exercitarea unui
raționament echilibrat pe toată durata procesului de audit.
Raționamentul echilibrat trebuie exercitat, în special, în procesele de stabilire
a obiectivelor de audit (denumite și „întrebări de audit”), de definire a criteriilor
de audit relevante, de stabilire a cantită ții și a calită ții adecvate pentru probele
de audit, de elaborare a constatărilor auditului, de formulare a concluziilor ,
precum și în procesul de raportare.

2.4.2 Utilizarea unei combina ții de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date

Combinarea metodologiilor
spore ște calitatea probelor Metodologia este tehnica utilizată pentru colectarea și analiza datelor, care
ajută la stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor în urma activită ții
de audit. În mod ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii diferite pentru

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 25 a colecta o serie de date și pentru a corobora constatările din surse diferite,
sporind astfel calitatea și fiabilitatea probelor de audit pe care se bazează
constatările, concluziile și recoma ndările auditului.
și depinde de întrebarea de audit. Printre exemplele de metodologii se numără: examinarea dosarelor sau studiul
literaturii de specialitate, organizarea de interviuri sau efectuarea de sondaje. În mod normal, auditul performan ței va co mbina, de asemenea, mai multe
metodologii pentru a obține date cantitative și calitative; datele cantitative sunt
numerice, spre deosebire de datele calitative, care pot fi de altă natură. În
funcție de subiectul auditului și de întrebările de audit formul ate, trebuie să se
stabilească cea mai adecvată combina ție de metodologii.

2.4.3 Formularea întrebărilor de audit de a șa manieră încât pe baza lor să poată fi trase concluzii

În cazul auditurilor performan ței, este recomandabil ca obiectivele de audit să
fie stabilite sub forma unor întrebări la care auditul va trebui să răspundă.
Pentru a oferi o orientare adecvată auditului și pentru a evita ca echipa de
audit să întreprindă activită ți de audit cu o sferă prea extinsă, trebuie să se
formuleze o întrebare generală de audit, înso țită de un număr limitat de
întrebări secundare, pe baza cărora urmează să fie trase concluziile. Modul de formulare a acestor întrebări este decisiv pentru rezultatele auditului – acestea
sunt întrebări de fond la care auditorii caută răspunsuri, astfel încât trebuie
evitate întrebările ambigue sau vagi.

Întrebările de audit trebuie apoi subdivizate în întrebări de nivel inferior, nivelul
cel mai scăzut fiind cel la care pot fi aduse răspunsuri prin efectuarea unor proceduri de audit specifice. Toate întrebările secundare din cadrul acestei
ierarhii trebuie , în mod concomitent, să se excludă reciproc și să fie
exhaustive împreună (să permită, împreună, găsirea răspunsului la întrebarea
de la nivelul imediat superior).
Fiecare întrebare, indiferent de nivelul acesteia în cadrul ierarhiei, trebuie să
permită furnizarea unui răspuns prin „da” sau „nu”, astfel încât activitatea de
audit să poată fi orientată spre un rezultat final precis. Totu și, acest lucru nu
înseamnă c ă singurul răspuns posibil la o astfel de întrebare este „da” sau
„nu”; răspunsul trebuie să fie, desigur, mult mai elaborat. În plus, termenii „da”
sau „nu” nu trebuie să figureze în raportul de audit; această metodă este doar
un instrument care ajută la consolidarea unei abordări riguroase a întrebărilor
de audit și la direcționarea activității de audit. În concluzie, întrebările de audit
nu trebuie să fie formulate într -un mod care poate duce la un răspuns
neconcludent (de exemplu formulări de genul „Evaluarea măsurii în care …”),
deoarece acest lucru ar putea avea ca rezultat o activitate de audit fără o sferă
clar definită, devenind prea vastă și necesitând prea mult timp.
Pentru a facilita elaborarea unor întrebări de audit structurate într -o ierarhie
adecvată, echipele de audit trebuie să procedeze, înaintea redactării planului
de audit (Audit Planning Memorandum – APM) , la o analiză a poten țialelor
probleme
12
.

12 Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calită ții auditurilor. Îndrumări detaliate referitoare la acest proces pot
fi găsite în orientarea de audit a Cur ții intitulată Issue Analysis and Drawing Conclusions (Analiza problemelor/Formularea concluziilor)
(documente interne).

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 26 2.4.4 Analiza și gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului de audit

Curtea trebuie să se asigure că perioada cuprinsă între adoptarea planului de
audit și adoptarea raportului special nu depășește, în general, 13 luni13.
Punctul de la care se calculează începutul acestei perioade îl reprezintă
adoptarea planului de audit (sau o dată ulterioară la care auditul este planificat
să înceapă, astfel cum este specificat în planul de audit); sfâr șitul acestei
perioade îl reprezintă data la care se adoptă versiunea APC14
a raportului
special.
Printre riscurile care pot afecta în tocmirea la timp a unui raport de audit de
calitate se numără dificultă țile întâmpinate în obținerea datelor, personalul
insuficient și lipsa de cooperare din partea entității auditate. Prin elaborarea
unei strategii de gestionare a riscurilor , comunicarea acesteia membrilor
echipei de audit și utilizarea ei ca referință pe măsură ce auditul evoluează,
echipa de audit poate gestiona mult mai bine riscurile și poate reacționa
eficient în cazul în care intervin anumite probleme.
În toate fazele auditului, echipa de audit trebuie să identifice:
• problemele care ar putea apărea;
• care este probabilitatea ca aceste probleme să apară;
• care ar fi impactul acestor probleme;
• care ar fi măsurile de diminuare a riscului de apari ție a acestora și
• cum ar putea fi gestionat acest risc, în cazul în care s -ar concretiza.

2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit

Utilizarea unor instrumente corespunzătoare va contribui la garantarea
elaborării unui plan realist și va facilita monitorizarea și examinarea continuă
a progreselor efective în raport cu planul.
Instrumentul de bază pentru planificare – planul de audit – este un „contract”
încheiat între membrul responsabil și camera de audit. Planul de audit
definește auditul, produsul ce urmează să fie predat, resursele care vor fi
utilizate și data de prezentare a raportului . Planul cuprinde evaluarea riscurilor
care pot afecta buna gestiune financiară, întrebările și criteriile auditului,
probele care urmează a fi colectate sau generate și metodologia care urmează
a fi utilizată.

13 Articolul 163 alineatul (1) din Regulamentul financiar aplicabil de la 1 ianuarie 2016 prevede că rapoartele speciale ale Cur ții trebuie
întocmite și adoptate într -un interval de timp adecvat, care nu poate depă și, în general, 13 luni.
14 APC – Après procédure contradictoire (după procedura contradictorie).

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 27 Printre instrumentele și activitățile care contribuie la realizarea cu succes
a unui audit se pot enumera:
• analiza problemelor și formularea concluziilor de așa manieră încât să se
producă rapoarte de calitate clare, succinte și riguroase, care să producă un
anumit impact;
• definirea și repartizarea în mod clar a responsabilită ților;
• un program de lucru care să indice membrii echipei de audit și calendarul
etapelor -cheie;
• instrumente de monitorizare cu ajutorul cărora să se asigure că activită țile
se desfășoară conform planului;
• evaluarea progresului înregistrat și luarea de măsuri corective acolo unde
este necesar;
• instituirea unui sistem de gestionare a documentelor pe suport hârtie și în
format electronic (ASSYST);
• proceduri de control al calită ții care să fie integrate în toate aspectele
procesului de audit.

2.4.6 Probe suficiente, pertinente și fiabile care să vină în sprijinul constatărilor auditului

Probele colectate pe parcursul auditului constituie o bază obiectivă pentru
formularea observațiilor și a concluziilor pe marginea întrebărilor de audit.
Aceste probe contribuie la demonstrarea în mod convingător a unei fapte sau
a unui punct examinat. Astfel, probele sunt cele care trebuie să vină în sprijinul
conținutului unui raport de audit, în special în sprijinul tuturor observațiilor și al
concluziilor din care decurg recomandările. Probele de audit colectate trebuie ,
așadar, să fie suficiente (cantitativ), pertinente (în raport cu întrebările de audit)
și fiabile (obiective și de încredere).
Cantitatea și calitatea probelor necesare depind de subiectul și de întrebările
auditului. Probele – fie furnizate de auditor, fie ob ținute din mai multe surse –
au mai multă greutate atunci când sunt coroborate.

2.4.7. Luarea în considerare a concluziilor și a recomandărilor posibil să fie formulate în raportul final încă
din faza de planificare

Echipa de audit trebuie să evalueze din timp dacă activitatea sa este
susceptibilă să conducă la formularea unor concluzii și a unor recomandări
clare. Acest lucru va încuraja auditorii să aibă în vedere încă de la început posibilele mesaje care urmează să fie transmise destinatarilor, precum și
maximizarea utilită ții și a impactului raportului.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 28 2.4.8 Este adoptată o abordare bazată pe transparen ță – o abordare „fără surprize” – față de entitatea
auditată și de alte părți interesate15

Dezvoltarea unor rela ții bune și corecte cu părțile interesate constituie un factor
esențial pentru obținerea unor rezultate eficace și eficiente în urma auditurilor
performan ței. Având în vedere că, de regulă, nu au loc periodic (în fiecare an)
audituri ale performan ței care să vizeze aceleași entități deja auditate, este
posibil să nu existe încă canale de comunicare deja deschise. Auditorii
trebuie , așadar, să încerce să stabilească și să mențină relații profesionale
bune cu toate păr țile interesate care sunt implicate într -un audit, să promoveze
un flux liber de informa ții, bazat pe corectitudine, în limitele permise de
normele privind păstrarea confiden țialității, și să poarte discuții într -o atmosferă
caracterizată de respect reciproc și de înțelegere a rolurilor și
a responsabilită ților fiecăreia dintre păr țile interesate.
Procesul de comunicare dintre auditor și entitatea auditată debutează în faza
de planificare a auditului și continuă pe toată durata procesului de audit, grație
unui proces construct iv de interac țiune, pe măsură ce sunt evaluate diferite
constatări, argumente și puncte de vedere.
Discutarea auditului cu entitatea auditată cât mai timpuriu posibil în faza de
planificare diminuează riscul apari ției de neînțelegeri într -o etapă ulterioar ă
a auditului . Acest lucru permite entită ții auditate să înțeleagă scopul auditului,
întrebările de audit analizate, precum și criteriile și metodologia de audit care
urmează să fie aplicate. Întrucât, de cele mai multe ori, nu există criterii de
audit pre definite pentru un subiect dat care urmează să facă obiectul auditului,
este necesar un schimb complet de opinii cu entitatea auditată. De asemenea,
cu ajutorul unor astfel de discu ții preliminare, se va putea stabili încă de la
început dacă tema auditului este într -adevăr pertinentă și dacă poate constitui
obiectul unui audit. În plus, stabilirea din timp a unui contact ajută la crearea
unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie menținută pe parcursul
tuturor fazelor procesului de audit.
Această abordare este în concordan ță cu bunele practici în materie de audit,
precum și cu abordarea „fără surprize” a Curții. În special, trebuie comunicate
obiectivul, întrebările, criteriile și sfera auditului, de preferat în scris, și, în
măsura în care este posibil, acestea trebuie stabilite de comun acord, de
preferință între membrul responsabil și directorul general din cadrul Comisiei,
înainte ca planul de audit să fie prezentat camerei de audit.
În cazul în care, în urma auditului, se conturează constatări importante,
acestea trebuie comunicate în timp util persoanelor responsabile de
guvernan ța corporativă. Fără a aduce atingere acestei cerin țe, auditorii nu
trebuie să comunice ter ților, nici în scris, nici verbal, nicio informație care
a fost obțin ută în cursul activită ții de audit, cu excepția cazurilor în care Curtea
trebuie să se achite de obliga țiile sale legale sau de reglementare. Orice astfel
de comunicare trebuie să fie în conformitate cu regulamentul de procedură al
Curții. Cu toate acestea, auditorii pot face schimb de informa ții cu auditorii
interni în legătură cu deficien țele de la nivelul administrării, cu condiția ca
aceste informații să nu fie de natură confidențială sau să nu prezinte implicații pentru securitatea datelor, cu scopul de a se asigura că se procedează la
remedierea insuficien țelor identificate.

15 Punctul 29 din ISSAI 300 „Principiile fundamentale ale auditului performan ței”.

Capitolul 2: Abordarea auditului performan ței – pagina 29 2.5 CONTROLUL CALITĂȚII

Standard ul de audit ISSAI 40 prezintă cele șase componente care alcătuiesc
un sistem de control al calită ții:
• responsabilită țile liderilor;
• cerin țele relevante de etică;
• acceptarea și continuarea relațiilor cu entitățile auditate și a misiunilor
specifice;
• resursele umane;
• efectuarea auditului și a altor activită ți – a se vedea mai jos;
• monitorizarea – în limbajul Cur ții, aceasta corespunde ex ercițiului anual de
asigurare ex post a calită ții, întreprins de DQC.
Cea de a cincea componentă, efectuarea auditului și a altor activită ți, cuprinde
două func ții principale: supervizarea și revizuirea, pe de o parte, și revizuirea
controlului calită ții misiunii. Supervizarea și revizuirea se referă la activitatea
normală de monitorizare întreprinsă de nivelurile ierarhice superioare cu privire
la activită țile derulate de către echipa de audit. Astfel, la nivelul cel mai de
bază al controlului c alității, coordonatorul monitorizează activitățile derulate de
membrii echipei, iar membrul raportor monitorizează activitatea
coordonatorului. Echipa de audit poate conveni însă împreună cu echipa
direc ției camerei cu privire la furnizarea unui sprijin suplimentar pentru
activitatea de supervizare și revizuire, sub formă de consiliere și îndrumări
oferite de un manager principal sau sub formă de expertiză pusă la dispozi ție
de un expert în domeniu.
Cea de a doua funcție corespunzătoare acestei componente este revizuirea
controlului calită ții misiunii, această revizuire fiind o evaluare obiectivă
a raționamentelor semnificative efectuate de echipa de audit și a concluziilor la
care s -a ajuns în elaborarea raportul ui. În cazul auditurilor performan ței,
revizuirea controlului calită ții misiunii trebuie realizată (cel puțin) în etapa
elaborării planului de audit și în etapa formulării observațiilor preliminare. Acest
exerci țiu este întreprins de membri ai personalului care sunt independen ți de
echipa de audit și este destinat să furnizeze camerei o asigurare suplimentară
că auditurile în cauză au fost efectuate cu respectarea standardelor
profesionale și a cerin țelor legale și de reglementare aplicabile, precum și că
rapoartele elaborate sunt corespunzătoare în raport cu circumstan țele date.
Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de g estionare
a calită ții auditului (document intern) cuprinde detalii suplimentare cu privire la
modul în care func ționează revizuirea controlului calită ții misiunii în contextul
auditurilor performan ței.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 30 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
CAPITOLUL 3
PLANIFICAREA AUDITULUI

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană
Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC)
E-mail: ECA -DQC- CONTACT sau eca-dqc-contact@eca.europa.eu
Capitole – Manualul de audit
al performanței CUPRINS
Introducere generală
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performan ței
efectuate de Curtea de
Conturi Europeană
Capitolul 2: Abordarea
auditului performan ței și cei
3 „E”
Capitolul 3: Planificarea
auditului
Capitolul 4: Faza de
examinare
Capitolul 5: Faza de
raportare 3.1 Introducere
3.2 Faza de planificare a auditului
3.2.1 Scopul planificării auditului
3.2.2 Activită țile preliminare
3.2.3 Dobândirea unor cuno ștințe actualizate în domeniul auditat
 Identificarea obiectivelor și a logicii interven ției, precum și a indicatorilor
aferen ți
 Determinarea resurselor puse la dispozi ție pentru intervenție
 Determinarea responsabilităților diferiților actori
 Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv
a principalelor sisteme informatice
 Definirea cerin țelor de informații pentru gestiune și control
 Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară
3.2.4 Conceperea în linii mari a auditului
 Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare
 Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului,
precum și a impactului potențial al acestuia
 Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus
3.2.5 Aprecierea caracterului realist și realizabil și a potențialei utilități ale auditului
3.3 Planul de audit
3.3.1 Obiectivele și conținutul planului de audit
 Formularea întrebărilor de audit
 Stabilirea sferei auditului
 Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate
 Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora
Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată
 Analiza posibilelor observa ții și recomandări și a impactului potențial ale
auditului
 Stabilirea calendarului, a resurselor și a modalită ților de supervizare și de
revizuire
 Comunicarea cu entitatea auditată
3.3.2 Întocmirea planului de audit
3.4 Rapoarte speciale accelerate
Anexa I: Con ținutul unui plan de audit
Anexa II: Planul de colectare a probelor
Anexa III: Prezentare schematică a programului de audit

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 31 3.1 INTRODUCERE

O bună planificare este esen țială, Având în vedere caracterul variat al auditurilor performan ței, o bună planificare
este în mod deosebit necesară. Cu ajutorul acesteia, se poate stabili dacă
auditul este util și realizabil, se pot fixa obiective clare și rezonabile, se poate
defini o abordare de audit realistă și solidă și se pot determi na resursele
necesare. În cazul în care auditul nu este corect planificat, există riscul ca
activită țile de audit să nu fie eficiente sau eficace.

Planificarea auditului include:

ea stând la baza planului de audit. faza de reflec ție cu privire la riscurile semnificative pentru buna gestiune
financiară, la obiectivele, abordările și metodologiile potențiale ale auditului,
precum și la caracterul realist și realizabil și la potențiala utilitat e a auditului ;
redactarea planului de audit , care face obiectul aprobării în cadrul camerei de
audit și care definește sfera, obiectivul (obiectivele) și metodologia auditului,
resursele care urmează a fi utilizate, precum și principalele obiective de etapă
care trebuie atinse pe parcursul auditului propus.

Diagrama următoare prezintă faza de planificare a auditului . În prezentul
capitol, sunt descrise în detaliu atât planificarea auditului, cât și planul de audit.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 32

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 33 3.2 FAZA DE PLANIFICARE A AUDITULUI

3.2.1 Scopul planificării auditului

Activită țile preliminare
în vederea întocmirii planului de
audit Curtea solicită camerelor de audit să elaboreze propuneri de audit pentru
fiecare dintre temele stabilite ca priorită ți16
. Aceste propuneri con țin informațiile
relevante necesare pentru a decide dacă auditul va fi sau nu inclus în
programul anual de activitate. Activită țile preliminare vor aprofunda și completa
aceste informații, ele putând determina reconsiderarea oportunității de a se
efectua sau nu auditul, astfel cum a fost acesta planifi cat deja în programul
anual de activitate.
3.2.2 Activită țile preliminare

Utilizarea informa țiilor existente Amploarea activită ților preliminare necesare depinde de cunoștințele pe care le
posedă deja echipa de audit în domeniul auditat, însă ea trebuie să fie
suficientă pentru a permite întocmirea planului de audit. Pentru a decide dacă
auditul este realist și realizabil și dacă poate prezenta utilitate, auditorii trebuie
să dobândească cuno ștințe actualizate în domeniul care face obiectul
auditu lui. În cazul în care domeniul respectiv și întrebările posibile ale auditului
sunt cunoscute în mod aprofundat sau în cazul în care subiectul auditului este
derivat din audituri financiare sau din audituri de conformitate deja efectuate,
este posibil să nu mai fie necesară realizarea unor activită ți preliminare. În
această fază, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se pune
mai degrabă pe analizarea disponibilită ții informațiilor și a aplicabilită ții
metodelor.

16 Documentul intern CA 018/16: ECA work programming: instructions and guidelines – 2016 up- date (Progr amarea activită ții Curții:
instruc țiuni și orientări detaliate – actualizate în 2016).

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 34 Efectuarea activită ților preliminare

DOBÂNDIREA UNOR CUNO ȘTINȚE ACTUALIZATE ÎN DOMENIUL AUDITAT

 Identificarea obiectivelor și a logicii interven ției, precum și a indicatorilor aferenți
 Determinarea resurselor puse la dispozi ție pentru intervenție
 Stabilirea responsabilită ților diferiților actori
 Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor sisteme
informatice
 Definirea cerin țelor de informații pentru gestiune și control
 Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară

ELABORAREA UNEI PREZENTĂRI SCHEMATICE A AUDITULUI

 Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare
 Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și
a impactului poten țial al acestuia
 Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus

APRECIEREA CARACTERULUI REALIST ȘI REALIZABIL ȘI A POTENȚIALEI UTILITĂȚI ALE AUDITULUI

Fiecare dintre aceste etape este descrisă în detaliu la punctele care urmează:

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 35 3.2.3 Dobândirea unor cuno ștințe actualizate în domeniul auditat

Amploarea și sursele informațiilor
variază. Accentul principal se pune pe o înțelegere suficientă a temei examinate.
Abordarea adoptată în acest scop va varia în func ție de natura subiectului și de
volumul de cuno ștințe de care dispune echipa la început, inclusiv de
informațiile disponibile în dosar ele permanente și cele deja obținute de către
auditorii financiari ai Cur ții. Această etapă poate consta într -o simplă analiză
documentară și o singură ședință de schimburi de idei atunci când tema este
deja bine cunoscută sau, atunci când tema este nouă s au complexă, într -o
activitate mult mai amplă de colectare de date.
Informa țiile pot proveni de la terți (legislație, puncte de vedere ale experților în
domeniu, studii și cercetări științifice, statistici oficiale) sau de la entitatea
auditată [declara ții de misiune, planuri strategice și de întreprindere, rapoarte
anuale de activitate și fișe de activitate ale direcțiilor generale din cadrul
Comisiei (DG), organigrame, linii directoare interne și manuale de proceduri,
precum și discuții cu pers onalul de conducere al entită ții auditate].
Auditorii trebuie să pună în balan ță, pe de o parte, timpul și costurile pe care le
presupune ob ținerea informațiilor și, pe de altă parte, valoarea adăugată pe
care acestea le aduc auditului.

 Identificarea obiectivelor și a logicii interven ției, precum și a indicatorilor aferen ți
Obiectivele interven ției și
indicatorii aferen ți reprezintă
punctul de plecare al auditului. Comisia î și gestionează resursele administrative și operaționale prin
intermediul gestiunii pe activită ți (Activity -Based Management – ABM), gestiune
care este structurată în jurul unor „activită ți” prin care se pun în aplicare
diverse „domenii de politică”. Activită țile care fac obiectul unei astfel de gestiuni
formează pri ncipalele repere în raport cu care se evaluează răspunderea
Comisiei pentru actul de gestiune a activită ților sale și a bugetului său. Pentru
ca acest tip de gestiune să poată fi utilizat ca bază pentru abordarea prin care
Comisia asigură o bună gestiune f inanciară, este necesar ca utilizarea
fondurilor să fie fundamentată pe obiective SMART17. În plus, punerea în
aplicare a acestor obiective trebuie monitorizată de către direc ția generală cu
competen țe în materie prin intermediul unor indicatori RACER18
referitori la
realizările și impactul fiecărui domeniu de politică și ale fiecărei activități, iar
conducerea trebuie să ia măsurile care se impun pentru a remedia orice
deficiență identificată drept un obstacol în calea îndeplinirii obiectivelor.
Punctul de plecare în planificarea unui audit al performan ței îl constituie
înțelegerea obiectivelor și a logicii interven ției. Pentru a facilita această
înțelegere, entitatea auditată poate pune la dispoziție – sau auditorul poate
realiza el însu și – reprezentări prin diagrame ale logicii interven ției (resurse,
procese și realizări/obiective).

17 Obiectivele trebuie să fie definite în mod exact, să fie măsurabile, realizabile, relevante și cu termene de îndeplinire prec ise (Specific,
Measurable, Achievable, Rel evant, Timely – SMART).
18 Indicatorii de performan ță trebuie să fie relevanți, acceptați, credibili, simpli și riguroși ( Relevant, Accepted, Credible, Easy and Robust –
RACER).

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 36  Determinarea resurselor puse la dispozi ție pentru intervenție
Pentru a confirma semnifica ția domeniului care face obiectul auditului, trebuie
să se stabilească resursele umane, administrative și financiare alocate
domeniului respectiv. Acest lucru implică analiza creditelor bugetare alocate,
precum și a sumelor angajate și plătite.

 Determinarea responsabilită ților diferiților actori
Identificarea păr ții responsabile de
gestionarea interven ției, Unul dintre fundamentele auditului performan ței constă în a ține conducerea
entită ții auditate răspunzătoare numai de ceea ce ține de competența acesteia;
este, a șadar, esențială delimitarea r ăspunderii entită ții auditate. Acest lucru este
pertinent mai ales în situa țiile de gestiune partajată sau de gestiune indirectă
existente între Comisie, pe de o parte, și statele membre, statele beneficiare sau
organiza țiile internaționale, pe de altă par te. În astfel de cazuri, este posibil ca
implicarea directă reală a Comisiei în procesul de gestionare curentă și de
execuție a interven țiilor cofinanțate să fie limitată, cu toate că răspunderea
generală pentru gestiunea bugetului îi revine acesteia în to ate cazurile19
deoarece acest lucru influen țează
modul și locul în care va avea loc
auditul. . În
acest context, cerin ța Curții este ca toate auditurile sale ale performanței să aibă
drept punct de plecare gestiunea asigurată de Comisie, inclusiv metodele puse
în aplicare de aceasta pentru a se asigura că procesul de gestiune al statelor
membre este corespunzător.
Echipa de audit trebuie să identifice responsabilită țile privind gestionarea
interven ției la nivelul Comisiei, al statelor membre, al statelor beneficiare și al
organiza țiilor internaționale, recurgând la interviuri și la examinarea
organigramelor și a regulamentelor .

 Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor sisteme informatice
Echipa de audit trebuie să identifice procesele- cheie de gestiune și de control
aferente activită ții (activităților) care au legătură cu potențiala temă a auditului .
Acest lucru poate fi realizat prin examinarea reglementărilor și a manualelor de
proceduri interne, precum și cu ajutorul interviurilor. Un aspect important de care
trebuie să se țină seama în această privință îl reprezintă sistemele informatice
ale entită ții auditate și gradul de control intern asigurat prin intermediul
sistemelor informatice.

 Definirea cerin țelor de informa ții pentru gestiune și control
Examinarea monitorizării și
a criteriilor de selec ție a proiectelor

Luarea în considerare a datelor
informatice și a impactului lor
asupra abordării auditului Echipa de audit trebuie să identifice tipurile de informa ții și de rapoarte utilizate
la momentul auditului de către entitatea auditată pentru gestionarea și controlul
activită ților sale. Este vorba, printre altele, de rapoartele utilizate pentru
monitorizarea de ansamblu a activită ții și, atunci când prezintă relevan ță, de
criteriile adoptate pentru selec ția proiectelor în vederea finanțării. O atenție
deosebită trebuie acordată procesului de identificare a datelor deținute în
sistemele informatice și de identificare a impactului acestora asupra abordării
auditului; se recomandă contactarea cât mai devreme a D QC pentru a se obține
sprijin în această privin ță.

19 A se vedea articolul 287 TFUE.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 37  Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară
Riscuri inerente?

Riscuri de control? Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o acțiune – cum ar fi expunerea
la pierderi financiare, prejudicierea reputa ției sau imposibilitatea de a executa
politica sau programul în mod economic, eficient și eficace – să afecteze în
mod defavorabil organiza ția. Informațiile obținute prin modal itățile descrise mai
sus oferă auditorilor o bază pentru analiza celor mai semnificative riscuri la
adresa bunei gestiuni financiare. Principalele riscuri pot fi riscuri inerente
(factorii care fac ca buna gestiune financiară să fie un obiectiv greu de atins,
indiferent cât de bine este condusă entitatea respectivă) sau riscuri de control
(legate de modul în care entitatea î și gestionează performanța).
Există o multitudine de sur se de
informa ții privind riscurile. În plus, echipa de audit trebuie să se familiarizeze cu analiza și cu gestionarea
riscurilor aferente principalelor activită ți desfășurate în cadrul direcției generale
respective, a șa cum se cere în Standardul de contro l intern nr. 6 al Comisiei
intitulat „Procesul de gestionare a riscurilor ”. Componentele ciclului gestiunii pe
activită ți – în special fi șele de activitate și rapoartele anuale de activitate – vor
oferi o sursă suplimentară de informa ții utile cu privire l a riscuri. Fiecare
direc ție generală are obligația de a analiza în mod sistematic riscurile legate de
activită țile sale principale cel puțin o dată pe an, de a elabora un plan de
acțiune corespunzător pentru a răspunde acestor riscuri și de a aloca
persona lul responsabil de punerea în aplicare a acestor planuri.
Auditorul formulează următoarele întrebări:
• ce probleme pot interveni?
• care este probabilitatea ca aceste probleme să apară?
• care ar putea fi consecin ța acestor probleme?
• care este strategia entită ții auditate pentru a minimaliza sau a controla
riscul?
Printre factorii de risc se numără:
• natura și complexitatea politicii, a programului și a opera țiunilor ;
• diversitatea, coeren ța și claritatea obiectivelor și a scopurilor urmărite de
entitate;
• existența și utilizarea unor mijloace adecvate de măsurare a performanței ;
• disponibilitatea resurselor;
• complexitatea structurii organizatorice și claritatea repartizării
responsabilită ților;
• existența și calitatea sistemelor de cont rol;
• complexitatea și calitatea informațiilor de gestiune.
Punerea accentului pe riscurile
majore. Atunci când planifică auditul, echipa de audit trebuie să analizeze, atât din
punct de vedere cantitativ, cât și din punct de vedere calitativ, semnificația
acestor riscuri, reprezentând grafic probabilitatea de concretizare a acestora în
raport cu posibilul lor impact. Echipa se va concentra, în general, asu pra acelor
riscuri care prezintă atât o probabilitate mai mare de concretizare, cât și un
impact mai puternic în cazul în care apar, ținând totodată seama de măsurile
luate de entitatea auditată pentru a atenua astfel de riscuri („răspunsul la
riscuri”).

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 38 3.2.4 Conceperea în linii mari a auditului

 Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare
Luarea în considerarea
a rapoartelor de audit și
a rapoartelor de evaluare. Echipa de audit trebuie să țină seama de auditurile și de evaluările anterioare
întreprinse în domeniul în cauză, atât pentru a se evita dublarea activită ților,
cât și pentru a se asigura urmărirea situa ției acțiunilor întreprinse ca urmare
a constatărilor și a recomandărilor semnificative legate de întrebarea de audit
poten țială. Astfel de audituri pot includ e audituri desfă șurate de Curte sau de
Serviciul de Audit Intern al Comisiei. Orice raport de evaluare disponibil va
trebui luat, de asemenea, în considerare.

 Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și a impactului
poten țial al acestuia
Este esen țial să se formuleze idei
pentru întrebările de audit
potențiale. Pentru auditurile performan ței, este indicat ca obiectivele auditului să fie
stabilite sub forma unor întrebări la care auditul va trebui să ob țină un răspuns;
în continuarea manualului, se va utiliza doar termenul de „întrebări de audit”. Analiza riscurilor men ționată mai sus va contribui la orientarea atât
a poten țialelor întrebări de audit, cât și a sferei auditului. La elaborarea planului
de audit, pot fi luate în considerare diferite întrebări de audit poten țiale.
Auditorul poate intervieva persoane ce posedă cuno ștințe specifice legate de
subiectul respectiv al auditului și poate, de asemenea, studia documente de
referință sau literatura de specialitate.
Echipa de audit trebuie apoi să stabilească la care dintre aceste întrebări de
audit se poate răspunde. În acest scop, se analizează susceptibilit atea
întrebărilor care au fost identificate de a fi auditate; cu alte cuvinte, se
determină dacă sunt disponibile criterii de audit sau dacă acestea pot fi elaborate, dacă există probe de audit sau dacă acestea pot fi produse și sunt
accesibile auditorului , precum și dacă metodologia de audit poate fi utilizată cu
succes pentru a colecta și a analiza astfel de probe. Pentru a facilita acest
proces, echipele de audit trebuie nu numai să identifice întrebările de audit la
care s -ar putea răspunde în mod mai eficient în cadrul unui audit separat, ci și
să procedeze la un exerci țiu de analiză a problemelor înaintea întocmirii
planului de audit
20
.
 Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus
A nu se depăși termenul prevăzut
de 13 luni. Echipa de audit trebuie să ia în considerare calendarul auditului, care include toate eventualele activită ți preliminare, precum și resursele care sunt
disponibile. În acest context, trebuie să se aibă în vedere faptul că termenul
de desfă șurare a unui audit este de 13 luni, de la adoptarea planului de audit
(sau de la o dată ulterioară la care auditul este planificat să înceapă, astfel
cum este specificat în planul de audit) până la adoptarea versiunii APC
a raportului . Experien ța a arătat că trebuie să se planifice, cât mai realist
posibil și ținându -se seama de experien ța auditurilor anterioare, intervalul de
timp necesar pentru desfă șurarea fiecărei etape a auditului .

20 Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calită ții auditurilor. Îndrumări detaliate referitoare la acest proces pot
fi găsite în orientarea de audit a Cur ții intitulată Issue Analysis and Drawing Conclusions (Analiza problemelor /Formularea concluziilor)
(documente interne).

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 39 Trebuie să se ia în considerare, de asemenea, posibilul impact al raportului
asupra viitoarelor evolu ții în domeniul legislativ. Atunci când este posibil,
rapoartele trebuie publicate la timp pentru a contribui la aceste schimbări și ar
trebui să țină seama de ordinea de zi a Parlamentului European și a
Consiliului.
De asemenea, echi pa de audit trebuie să reflecte la disponibilitatea auditorilor
califica ți și suficient de experimentați pentru a efectua auditul propus.

3.2.5 Aprecierea caracterului realist și realizabil și a poten țialei utilită ți ale auditului

Se poate recurge, dacă este
necesar, la consultări informale
privind activită țile preliminare sau
la organizarea unor prezentări orale Pentru a se asigura un proces de planificare eficient, activită țile preliminare nu
trebuie să ducă la prezentarea unui raport separat camerei de audit
respective. Trebuie favorizate, în schimb, consultările informale pe tema
activită ților preliminare. Dacă se consideră necesar, membrul responsabil
poate sus ține o prezentare orală în fa ța camerei pentru a facilita transparen ța
și pentru a furniza informațiile necesare discuțiilor ulterioare pe marginea
planului de audit.
Activită țile preliminare ar trebui să se limiteze la ceea ce se consideră a fi
esențial pentru analiza și planificarea unui audit realist, realizabil și util și
pentru întocmirea și prezentarea planului de audit.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 40 3.3 PLANUL DE AUDIT (AUDIT PLANNING MEMORANDUM – APM)

3.3.1 Obiectivele și conținutul planului de audit

Formatul standard al planului de
audit, Planificarea în detaliu a auditului este prezentată în planul de audit. Acesta
reprezintă un „contract” între membrul responsabil și camera de audit, prin
care membrul responsabil se angajează să predea un produs (rezultatel e
auditului) în conformitate cu standardele de calitate în domeniu, la termenele
stabilite și pe baza resurselor puse la dispoziție de către camera de audit.
Planul de audit trebuie să identifice în mod clar și concis activitățile de audit
care urmează a fi efectuate, resursele necesare și termenele prevăzute,
precum și impactul scontat al auditului. Acest plan trebuie prezentat camerei
de audit de către membrul responsabil în vederea luării unei decizii, în formatul
prezentat în anexa II.
care trebuie să cuprindă un plan de
colectare a probelor și o prezentare
schematică a programului de audit. Planul de audit trebuie să indice (de exemplu, prin intermediul unui plan de
colectare a probelor – a se vedea anexa III) modul în care vor fi ob ținute și
analizate probele în vederea ob ținerii răspunsurilor la întrebările de audit.
Planul trebuie să includă, de asemenea, o trecere în revistă a procedurilor de
audit care trebuie aplicate pentru colectarea și analiza informațiilor necesare
pentru ca auditorii să ajungă la concluzii valabile21
Pentru a se favoriza eficien ța în procesul de planificare, precum și creativi tatea
și flexibilitatea în desfășurarea auditului performanței, echipa de audit trebuie
să evite, neapărat, elaborarea unor planuri de audit excesiv de detaliate sau sofisticate. (a se vedea anexa IV –
Prezentare schematică a programului de audit). Aceasta din urmă nu trebuie
întocmit în mod obligatoriu la un nivel foarte detaliat, întrucât oportunitatea
efectuării anumitor teste nu poate fi stabilită decât odată ce activită țile de audit
au fost demarate și este posibil ca, în cursul auditului, să intervină modificări în
ceea ce prive ște testele detaliate considerate necesare.

Nicio activitate de audit nu va fi
efectuată înainte de aprobarea
planului de audit. Testele de audit nu trebuie să înceapă înainte de aprobarea planului de audit
de către camera de audit. Doar în momentul în care planul de audit este aprobat, resursele sunt angajate în mod oficial pentru sarcina de audit
respectivă. Auditul tr ebuie conceput astfel încât să poată fi finalizat la termenul
prevăzut și pe baza resurselor convenite.

Aspectele care trebuie examinate în cadrul planificării detaliate a auditului , ale
cărei rezultate vor figura în planul de audit, sunt prezentate în figura
următoare.

21 A se vedea pagina de intranet a DQC pentru exemple practice de planuri de colectare a probelor și de programe de audit pentru auditurile
performanței.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 41 Elaborarea planului de audit:

PLANIFICAREA DETALIATĂ A AUDITULUI — ASPECTE CARE TREBUIE EXAMINATE

 Formularea întrebărilor de audit și a întrebărilor secundare
 Stabilirea sferei auditului
 Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate
 Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora
 Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată
 Analiza posibilelor observa ții și recomandări și a impactul ui poten țial ale auditului
 Stabilirea calendarului, a resurselor și a măsurilor de control al calită ții
 Comunicarea cu entitatea auditată

EVALUAREA CARCTERULUI SUFICIENT AL BAZEI AUDITULUI

PROIECT DE PLAN DE AUDIT

Principalele considera ții privind fiecare dintre aceste aspecte sunt prezentate în detaliu în continuare:

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 42  Formularea întrebărilor de audit
Auditorii trebuie să se asigure că
pot fi oferite răspunsuri la
întrebările de audit, Planul de audit trebuie să formuleze întrebările de audit22
că acestea se concentrează pe
o singură temă, pe baza rezultatelor
exerci țiului de analiză a problemelor . Modul de formulare a întrebărilor de audit
este de o foarte mare importanță pentru audit și trebuie să se bazeze pe
considerente ra ționale și obiective. Dacă nu se acordă atenție acestui aspect,
colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile pentru
a răspunde la întrebări se poate dovedi dificilă.
Pentru a se garanta că obiectivele auditului sunt corelate tematic, sunt
complementare și se exclud reciproc, întrebările de audit pot fi prezentate sub
forma unei piramide de întrebări, având în vârf o întrebare generală de audit,
sub care există un număr limitat de întrebări secundare, care se concentrează
pe o singură temă și care identifică în mod clar subiectul auditului (de exemplu,
programul, politica sau direc ția generală) și aspectele de performanță care
trebuie auditate. În mod ideal, subiectul auditului va include, în măsura
posibilului, domenii individuale de politică sau anumite componente ale
acestora, cum ar fi una sau mai multe activită ți sau acțiuni definite în contextul
întocmirii bugetului pe activită ți (Activity -Based Budgeting – ABB) și al gestiunii
pe activită ți (Activity -Based Management – ABM) sau opera țiuni individuale,
cum ar fi cele legate de o agen ție a UE. Acest lucru va facilita auditul și va
contribui la utilitatea și la orientar ea precisă a raportului .
La formularea întrebărilor de audit, trebuie luate în considerare următoarele:
sunt pertinente și pot fi auditate,
Relevan ța
întrebărilor Este subiectul auditului semnificativ? Va fi semnificativ impactul poten țial al auditului? Este important subiectul pentru
părțile interesate (inclusiv pentru autoritatea responsabilă de
descărcarea de gestiune și pentru publicul larg)? Există riscuri
pentru buna gestiune financiară?
Susceptibilit
atea de
a face
obiectul
auditului Se pot oferi răspunsuri la toate întrebările formulate? Se poate
realiza un audit pe această temă și se poate ajunge la
o concluzie, având în vedere disponibilitatea informa țiilor,
metodologia de audit, resursele și competențele de audit
necesare? Permit c ircumstan țele respectarea calendarului?

punându- se accentul
corespunzător pe sistemele de
control și/sau pe performanță. Întrebările de audit pot fi orientate fie spre examinarea sistemelor de control, fie spre examinarea directă a performanței sau pot viza o combinație a acestor
aspecte:
• auditul sistemelor de control : majoritatea auditurilor performan ței vor
include o examinare a următoarelor elemente:
 formularea obiectivelor interven ției examinate, pentru a se stabili dacă
acestea sunt realiste, pertinente și utile;
 indicatorii utiliza ți, pentru a se stabili dacă ace știa măsoară în mod
adecvat progresul înregistrat în îndeplinirea obiectivelor;
 sistemele informatice care vin în sprijinul gestionării programel or,
a proiectelor etc., pentru se a stabili dacă aceste sisteme furnizează
date și informații actuale, exacte și esențiale și pentru a se evalua dacă
astfel de date și informații sunt utilizate în mod adecvat;
 datele subiacente, pentru a se stabili fiabilitatea acestora, și
 criteriile de selec ție a proiectelor care au fost utilizate pentru alocarea
resurselor.

22 DQC dispune de linii directoare pentru elaborarea într ebărilor de audit (document intern).

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 43 • examinarea directă a performan ței este orientată spre îndeplinirea
obiectivelor entită ții auditate. În cazul în care se constată că obiectivele sunt
concepute în mod corect, acestea vor servi ca bază pentru evaluarea
performan ței entității auditate. De asemenea, în cazul în care indicatorii sunt
concepuți în mod corect, aceștia pot fi utilizați pentru evaluarea progreselor
înregistr ate.
De la întrebarea de audit la
întrebările secundare. Întrebarea de audit poate fi apoi defalcată în întrebări secundare, care, la
rândul lor, pot fi detaliate în întrebări secundare de nivel inferior. De obicei,
există patru niveluri în ceea ce prive ște întrebările, pornind de la întrebarea de
audit principală (nivelul 1) până la întrebările detaliate la care se caută
răspunsuri prin aplicarea unor proceduri de audit specifice (nivelul 4); acest
ultim nivel formează baza surselor probelor . Întrebările secundare de la fiecare
nivel trebuie să difere între ele (să se excludă reci proc), dar să acopere,
împreună, principalele aspecte ale întrebării de la nivelul imediat superior (să
fie exhaustive în mod colectiv)23
.
Această subdivizare a fiecărei întrebări de audit va forma o piramidă24
, ceea ce
va contribui la impunerea unui demers logic și ordonat din partea auditorului și
va garanta că sunt luate în considerare toate aspectele unei întrebări sau ale
unei întrebări secundare.

23 Liniile directoare în materie de analiză a problemelor și de formulare a concluziilor (Issue Analysis and Drawing Conclusions ) și cele în
materie de elaborare a întrebărilor de audit ( Guideline on Developing Audit Que stions ) con țin informații mai detaliate cu privire la elaborarea
întrebărilor și a întrebărilor de audit secundare.
24 Minto B., The Minto Pyramid Principle, Ed. Minto International, Inc., 2003.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 44 Modalitatea de subdivizare a întrebărilor de audit principale:
NIVELUL 1
Întrebare de audit

NIVELUL 2
Întrebare secundară

NIVELUL 3
Întrebare subordonată unei
întrebări de nivel 2

NIVELUL 4

Proceduri de audit

Sursele probelor

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 45 Exemplu de piramidă de întrebări, adaptată după planul de audit al Raportului special privind deconcentrarea
NIVELUL 1:
Întrebarea de
audit Gestionează Comisia cu succes procesul de deconcentrare?
Nivelul 2 Nivelul 3 Nivelul 4
1. Au fost
delegațiile bine
pregătite pentru
gestionarea
deconcentrată? 1.1 Au fost nevoile
delegațiilor evaluate în
mod corespunzător în
cadrul pregătirii
deconcentrării? 1.1.1 Este clară definirea func țiilor care trebuie îndeplinite de delegații în contextul
deconcentrării?
1.1.2 Este definirea func țiilor în conformitate cu principiul subiacent?
1.1.3 A fost această definire comunicată în mod clar personalului și a fost înțeleasă de
acesta?
1.1.4 Au fost analizate resursele existente în cadrul delega țiilor înaintea procesului de
deconcentrare?
1.1.5 A avut loc o evaluare clară a resurselor necesare pentru a realiza activită țile viitoare
și pentru a îndeplini obiectivele delega țiilor după procesul de deconcentrare?
1.2 Au fost nevoile
delegațiilor satisfăcute în
mod corespunzător în
procesul de execu ție
a deconcentrării ? 1.2.1 S-a răspuns nevoilor delega țiilor în mod adecvat, la timp și în limitele bugetului
alocat?
1.2.2 A răspuns Comisia în mod clar la întrebarea dacă nevoile (legate de personal,
formare profesională, orientări, spa ții, sisteme informatice) au fost satisfăcute?
1.2.3 Au fost întâmpinate dificultă ți în abordarea nevoilor? Problemele au fost depă șite?
2 Au fost serviciile
centrale bine
pregătite pentru
gestionarea
deconcentrată? 2.1 Au fost nevoile
serviciilor centrale
evaluate în mod corespunzător în cadrul
pregătirii deconcentrării? 2.1.1 A existat o definire clară a funcțiilor-cheie de monitorizare și de sprijin încredințate
serviciilor centrale?
2.1.2 A fost definirea conformă cu principiul subiacent?
2.1.3 A fost această definire comunicată în mod clar și a fost ea înțeleasă de către
personalul din cadrul serviciilor centrale și din delegații?
2.1.4 A existat o analiză clară a resurselor existente la nivelul serviciilor centrale?
2.1.5 A avut loc o evaluare clară a resurselor necesare pentru a realiza activită țile viitoare
și pentru a îndeplini obiectivele serviciilor centrale după procesul de deconcentrare?
2.2 Au fost nevoile
serviciilor centrale
satisfăcute în mod
corespunzător în
procesul de execu ție
a deconcentrării ? 2.2.1 Au fost nevoile serviciilor centrale satisfăcute în mod adecvat, la timp și în limita
bugetului disponibil?
2.2.2 A abordat Comisia în mod clar chestiunea privind satisfacerea nevoilor respective
înainte de deconcentrare?
2.2.3 Au fost întâmpinate dificultă ți în abordarea nevoilor? Problemele au fost depă șite?
3. Dispune
Comisia de
proceduri eficace
pentru
a monitoriza
performan ța
gestiunii
deconcentrate? 3.1 După subdelegare,
a fost procesul de
deconcentrare
monitorizat corect în
delegații? 3.1.1 Se asigură Comisia că nevoile continuă să fie satisfăcute după subdelegare și că
delegațiile funcționează în mod eficace în regim de deconcentrare?
3.1.2 Se asigură Comisia că principiul subiacent este respectat?
3.2 După subdelegare,
a fost procesul de
deconcentrare
monitorizat în mod
corespunzător la nivelul
serviciilor centrale? 3.2.1 Se asigură Comisia că nevoile serviciilor centrale continuă să fie satisfăcute după
subdelegare?
3.2.2 Se asigură Comisia că principiul subiacent este respectat?
3.3 A fost gestionarea
proiectului eficientă? 3.3.1 S-au utilizat instrumente de gestionare a proiectelor pentru a administra procesul
general de deconcentrare și au fost acestea utilizate în mod adecvat și eficace?
3.3.2 Învățămintele desprinse în primul și în al doilea val de deconcentrare au fost puse în
practică în al doilea și al treilea val?
3.3.3 A existat o estimare clară și exactă a costurilor deconcentrării?
3.3.4 Sunt estimările comparabile cu costurile efective?
3.3.5 Au fost costurile monitorizate și raportate în mod corespunzător?

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 46  Stabilirea sferei auditului
Sfera delimitează auditul și este direct legată de întrebările de audit. În special,
auditorii trebuie să definească:

 CE programul (programele), activitatea de gestiune pe activită ți,
precum și acțiunea (acțiunile) și liniile bugetare care urmează
a fi auditate

 CINE serviciile Comisiei și/sau alte entități care urmează să facă
obiectul auditului
 UNDE zona geografică vizată de audit
 CÂND perioada care trebuie acoperită
Limitarea sferei auditului, astfel
încât să se poată garanta că auditul
poate fi realizat Auditorul va trebui să î și exercite raționamentul profesional în luarea deciziilor
privind stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic și nici eficient să
se acopere toate aspectele posibile în cadrul unui singur audit, natura,
amploarea și calendarul procedurilor de audit trebuie limitate la un număr
restrâns de subiecte care prezintă importan ță, și anume la cele care s unt
relevante pentru întrebările de audit, care pot fi realizate cu resursele și
competen țele disponibile și care sunt indispensabile pentru obținerea
rezultatelor scontate ale auditului respectiv. Atunci când legisla ția,
reglementările și alte cerințe de conformitate care sunt aplicabile entită ții
auditate sunt susceptibile să aibă un impact semnificativ asupra întrebărilor de audit, auditul trebuie astfel conceput încât să se țină seama de aceste aspecte,
în scopul formulării de concluzii pe marginea într ebărilor de audit.

 Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate
Pentru evaluarea performan ței, este
esen țială utilizarea unor criterii
adecvate auditului respectiv Criteriile de audit sunt referin țe în raport cu care se compară sau se evaluează
performan ța efectivă (caracterul adecvat al sistemelor și al practicilor, precum
și economicitatea, eficiența și eficacitatea activităților). Ele sunt necesare pentru a evalua condi țiile existente și pentru a elabora constatările auditului (se
compară situa ția efectivă cu situa ția care ar trebui să existe ). Este important
ca aceste criterii de audit să fie cât mai obiective posibil pentru a se reduce la
minimum posibilitatea de a lăsa loc interpretărilor.
Întrucât conceptele generale de economi citate, eficien ță și eficacitate trebuie
interpretate în func ție de subiectul abordat, criteriile de audit vor varia de la un
audit al performan ței la altul, iar alegerea acestora are, în mod normal, un
caracter relativ deschis, fiind lăsată la discre ția auditorului. Cu toate acestea,
criteriile de audit trebuie să fie definite plecând de la surse recunoscute și să
fie obiective, relevante, rezonabile și realizabile.
Criteriile: obiective, relevante,
rezonabile și realizabile, stabilite pe
baza unor surse recunoscute Sursele criteriilor de audit determină efortul necesar pentru asigurarea caracterului
adecvat al acestora:
• criteriile bazate pe legisla ție, reglementări sau standarde profesionale recunoscute
sunt printre cele mai pu țin contestate. Criterii general acceptate pot fi ob ținute și din
surse precum asocia ții profesionale, organisme de experți recunoscute și literatura
academică;
• celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performan ței sunt standardele și
măsurile adoptate de conducerea entită ții auditate, precum și angajamentele luate de
aceasta în ceea ce prive ște rezultatele, inclusiv țintele sau cerințele specifice stabilite
de Comisie în contextul ABB/ABM;

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 47 • în cazul în care nu sunt disponibile criterii din sursele menționate mai sus, auditorul
poate stabili ca referin ță performanța obținută în organizații similare, cele mai bune
practici identificate în urma unei analize comparative ( benchmarking) ori în urma unor
consultări sau standarde stabilite de către auditor pe baza propriei analize a activită ților.
Atunci când entitatea a adoptat măsuri utile și specifice pentru evaluarea
performan ței sale, cele care prezintă relevanță pentru audit trebuie examinate
pentru a se asigura faptul că sunt rezonabile și complete.
și, în măsura posibilului, stabilite
de comun acord cu entitatea
auditată În cazul în care criteriile nu sunt de necontestat, fiind posibil să constituie
subiect de dispută cu conducerea entită ții auditate, trebuie , în măsura
posibilului, să se ajungă la un comun acord în ceea ce prive ște relevanța și
acceptabilitatea lor. Aceas tă abordare demonstrează faptul că auditul nu
urmărește doar să identifice deficiențe pe care să le raporteze. În cazul în care nu pot fi definite și convenite criterii adecvate, poate fi necesară
reconsiderarea întrebării de audit detaliate. În cazul în c are dezacordul
persistă, raportul de audit trebuie să explice criteriile utilizate. Auditul nu poate,
sub nicio formă, să se desfășoare utilizând criterii care pot conduce la rezultate
de audit distorsionate sau care pot induce în eroare.

 Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora
Identificarea unor probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile … Trebuie identificate probele de audit necesare pentru a răspunde la întrebările
de audit, precum și sursele din care urmează să fie obținute astfel de probe.
Trebuie , de asemenea, să se stabilească dacă probele există sub o formă în
care pot fi colectate și analizate cu ușurință.
Aceste probe trebuie să fie:
 SUFICIENTE pentru a permite furnizarea unui răspuns complet la
întrebarea de audit principală
 PERTINENTE pentru a răspunde la întrebarea de audit formulată
 FIABILE în ceea ce prive ște imparțialitatea și caracterul concludent ale
acestora
… dar nu trebuie să se omită
notificarea în legătură cu protec ția
datelor atunci când se colectează
date cu caracter personal O atenție deosebită trebuie acordată sarcinilor de audit care implică utilizarea
de date cu caracter personal ca probe de audit. Conform prevederilor
articolului 25 din Regulamentul nr.°45/2001, operatorul datelor ( și anume,
persoana responsabilă de prelucrarea datelor cu caracter personal) are
obliga ția de a notifica în avans responsabilul cu protec ția datelor despre orice
prelucrare sau serie de prelucrări. Planul de audit trebuie să facă referire la
prelucrarea datelor cu caracter personal25
Sursele probelor .
În caz de incertitudine, va trebui luat în considerare impactul poten țial pe care
îl poate avea asupra auditului imposibilitatea de a se obține probe la un cost
rezonabil, precum și eventualitatea în care trebuie avute în vedere surse
alternative de probe. În cazul în care ex istă un risc ridicat să nu se poată
obține probele necesare, întrebarea de audit trebuie revăzută.

25 De exemplu, să con țină mențiuni precum: „Se confirmă că nu v or fi prelucrate date cu caracter personal pe parcursul acestui audit” sau „Se
confirmă că, în cursul auditului, se vor utiliza date cu caracter personal provenind de la X (de exemplu, descrierea popula ției beneficiare de
cofinanțare din partea UE). S -a procedat la notificarea responsabilului cu protec ția datelor la (data), notificare înregistrată ca operațiunea de
prelucrare a datelor nr.°XXX. Responsabilul cu protec ția datelor a acceptat notificarea fără observa ții/cu următoarea (următoarele)
observație ( observații) XXX.”

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 48 Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată
Auditurile performan ței pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate în
mod curent în domeniul științelor sociale, pentru colectarea și analiza probelor,
cum ar fi sondaje, interviuri, observare și documente scrise. Atunci când aleg
metodele, auditorii trebuie să se lase ghida ți de scopul urm ărit de audit și de
întrebările specifice la care trebuie să se răspundă. Trebuie identificate
metodologii clare, solide și practice pentru a se obține probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile, astfel încât să poată fi formulate concluzii cu
o certitudine rezonabilă.
Tehnici calitative și cantitative Se pot utiliza diferite abordări metodologice în func ție de faza auditului și de
scopul urmărit (a se vedea diversele linii directoare în materie de audit).
Tehnicile calitative sunt utile în special în fazele ini țiale ale unui audit, pentru
a se identifica problemele semnificative, pentru a se formula idei preliminare și
pentru a se construi ipoteze. De asemenea, aceste tehnici sunt potrivite în mod
deosebit pentru abordarea problemelor complexe. Analiza cantitativă, care
implică examinarea de date numerice, constituie unul dintre cele mai puternice instrumente de audit utilizate pentru elaborarea unor concluzii fundamentate pe probe. O astfel de analiză aduce o valoare adăugată considerabilă activită ții
de audit, deoarece permite o cuantificare clară a costurilor , a beneficiilor și
a performanței .
Combina ția de metode depinde de
întrebările de audit Un bun audit al performan ței va combina, în mod normal, mai multe
metodologii diferite pentru a colecta o serie de date, pentru a corobora
constatările pe baza unor surse diferite și pentru a combina date calitative cu
date cantitative. Această combina ție de metodologii este necesară pentru
a putea dispune de probe solide care să vină în sprijinul concluziilor și al
recomandărilor, deoarece datele cantitative oferă Cur ții posibilitatea de
a demonstra că observa țiile și recomandările sale sunt întemeiate. Poate fi
necesar să se procedeze la o testare prealabilă a anumitor metode cu scopul
de a se asigura faptul că acestea permit ob ținerea probelor necesare pentru
a răspunde la întrebările de audit.

 Analiza posibilelor observa ții și recomandări și a impactului poten țial ale auditului
Anticiparea rezultatelor Trebuie avute în vedere poten țialele observații și recomandări ale auditului.
Acest lucru va ajuta nu numai la conturarea unei structuri a raportului , dar și la
stabilirea susceptibilită ții întrebărilor de audit, în forma în care sunt concepute,
de a genera recomandări constructive. Echipa de audit trebuie să fie convinsă,
încă de la început, că auditul poate produce recomandări practice. Este recomandat ca echipa să aibă o atitudine anticipat ivă și să prevadă în ce
stadiu al ciclului Comisiei de planificare a programelor poate fi publicat
raportul. Acest lucru va permite stabilirea impactului și a utilită ții poten țiale ale
raportului final.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 49  Stabilirea calendarului, a resurselor și a modalită ților de supervizare și de revizuire
Auditorii trebuie să efectueze o evaluare realistă a resurselor umane și
financiare de care va fi nevoie în scopul auditului, să se asigure că echipa de
audit dispune de cuno ștințele și experiența necesare și, acolo unde este cazul,
să anticipeze dacă este nevoie de exper ți externi. Planul de audit trebuie să
prevadă o echipă de bază care să rămână mereu aceea și pe toată durata
auditului, echipă care să dispună de un coordonator de echipă permanent, un
coordonator de echipă adjunct și un membru responsabil. Trebuie să se
analizeze eventualele câ știguri în materie de ef iciență și de reducere a duratei
auditului care ar putea fi ob ținute prin mărirea efectivului echipei.
Este nevoie de o echipă de bază

și de un plan realist, Auditul trebuie planificat și gestionat ca un proiect unic pe toată durata sa, de
la faza de elaborare a planului de audit până la faza ulterioară procedurii
contradictorii, utilizându- se instrumentele de gestionare și de documentare
a auditului din cadrul Cur ții [sistem ul de gestionare a auditurilor (Audit
Management System – AMS) și ASSYST II]. Trebuie să se elaboreze un plan
realist, care să indice resursele și responsabilitățile pe care le implică fiecare
sarcină principală pe tot parcursul auditului. Planul trebuie să prezinte în
detaliu cantitatea de resurse necesare, competen țele și cunoștințele de
specialitate de care dispune echipa de audit în domeniul auditat și eventuala
expertiză externă de care va fi probabil nevoie. De asemenea, trebuie să
prevadă calendare detaliate pentru fiecare fază a procesului de audit (inclusiv
pentru faza de publicare a raportului ), fixând obiective de etapă în materie de
raportare pentru fiecare fază și concentrându -se asupra termenelor -limită
externe, atunci când este cazul (de exemplu, publicarea de noi regulamente în
domeniul auditat).
De regulă, în cursul unui audit, nu trebuie să se efectueze vizite la fa ța locului
în mai mult de cinci state membre (sau țări beneficiare). Printre acestea, ar
trebui să se includă automat un st at membru mai mic (din punctul de vedere al
popula ției, al suprafeței sau al sprijinului financiar primit). În cazurile în care se
consideră necesară abaterea de la aceste reguli generale, planul de audit
trebuie să ofere o explica ție în acest sens.
care să prevadă o perioadă de
13 luni între aprobarea planului de
audit și adoptarea raportului, Planul de audit trebuie să prezinte calendarul complet al auditului, începând cu
eventualele activită ți preliminare considerate necesare și terminând cu data
planificată pentru publicarea raportului . În acest context, durata unui audit, de
la aprobarea planului de audit până la adoptarea raportului special (după
procedura contradictorie) , este de 13 luni. Experien ța a arătat că trebuie să se
planifice, cât mai realist posibil și ținându -se seama de experien ța auditurilor
anterioare, intervalul de timp necesar pentru desfă șurarea fiecărei etape
a auditului . În cazuri excep ționale, atunci când este necesară o perioadă mai
lungă, aceasta trebuie justificată în fața camerei de audit și aprobată de către
aceasta.
care să țină cont de riscurile care
pot afecta realizarea auditului Trebuie identificate riscurile semnificative care pot afecta buna desfă șurare
a auditului , precum și cea mai bună modalitate în care acest e riscuri pot fi
gestionate. La planificarea drumului critic al auditului, poate fi utilă identificarea
eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apari ție a unor dificultă ți ce pot
genera întârzieri sau pot compromite calitatea activită ților. Trebuie avute
întotdeauna în vedere constrângerile previzibile legate de disponibilitatea
auditorilor (care pot fi solicita ți pentru alte sarcini de audit), precum și
consecințele prezentării cu întârziere a rezultatelor auditului și a raportului de
audit.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 50 Se poate dovedi utilă accelerarea activită ților de audit pe teren, prin utilizarea
unei echipe numeroase în vederea unei colectări rapide a datelor , în timp ce
elaborarea și clarificarea faptelor constatate (în special procedura
contradictorie) pot fi realiza te de o echipă mult mai restrânsă. Prin verificarea
caracterului rezonabil al numărului de săptămâni prevăzute pentru fiecare
auditor, se va ob ține o mai mare asigurare că numărul de săptămâni alocat
este realist având în vedere calendarul propus.
și care să integreze controlul
calității, Trebuie stabilite măsuri de control al calită ții (a se vedea documentul intern
Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de g estionare
a calită ții auditului ) în vederea alocării și a înțelegerii responsabilită ților privind
conducerea, supervizarea și revizuirea activităților de audit, obținerea de
feedback în timp util și monitorizarea regulată.
inclusiv un raport privind stadiul
activității. Pentru a permite camerei de audit să dispună de un timp de reflec ție
corespunzător și pentru a se aduce o valoare adăugată prin analizarea
diferitelor puncte de vedere exprimate în cadrul camerei, trebuie prevăzut un
raport privind stadiul activită ții, care să fie prezent at pe cale orală sau în scris
camerei de audit de către membrul responsabil. Momentul la care se întocmește acest raport poate varia, într -o anumită măsură, de la un audit la
altul, dar, în mod ideal, prezentarea lui ar trebui să aibă loc după încheierea
unei etape- cheie (de exemplu, la sfâr șitul primei serii de misiuni). Acest raport
trebuie să indice, acolo unde este posibil, principalele observa ții și concluzii
care devin deja evidente pe parcursul auditului, precum și o prezentare
schematică a raportului final.
Planul de audit trebuie să facă referire la dispozi țiile în materie de
documentare și de gestionare a proceselor de audit , inclusiv la procedurile de
control al calită ții.

 Comunicarea cu entitatea auditată
Pentru ca recomandările și concluziile formulate în raportul de audit să fie
acceptate ca fiind valabile, este esen țial să se stabilească un dialog permanent
și o relație de în țelegere reciprocă între auditori și personalul entității auditate,
după cum o arată abordarea „fără surprize” recomandată de Curte.
Este esen țial să se mențină un
contact regulat cu entitatea
auditată Auditorii trebuie să comunice cu personalul entită ții auditate pe tot parcursul
auditului pentru ca acesta să fie mereu informat cu privire la stadiul activită ților
de audit. În continuare, sunt prezentate fazele în care au loc, de obicei,
contacte cu entitatea auditată, precum și problemele asupra cărora aceasta
trebuie să fie informată:
MOMENTELE ÎN
CARE AU LOC
CONTACTE CU
ENTITATEA
AUDITAT Ă Scop

Faza ini țială
a auditului Auditorii explică membrilor conducerii entită ții auditate
motivele care stau la baza auditului respectiv, întrebările, sfera, criteriile și metodologiile propuse,
precum și calendarul și procedurile de lucru. În plus,
poate fi util să se clarifice în mod explicit elementele
care nu vor fi auditate, astfel încât să se evite, în măsura
posibilului, o percep ție greșită sau așteptări false din
partea entită ții auditate.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 51
Înaintea misiunilor Auditorii explică personalului entită ții auditate scopul
misiunii, informa țiile care pot fi solicitate, întâlnirile care
urmează să aibă loc și calendarul misiunii.

De la începutul
până la finalul
misiunii Auditorii discută procedurile de audit cu membrii
relevan ți ai personalului en tității auditate, îi ține la curent
cu evolu ția activităților și organizează, la sfârșitul
misiunii, o ședință de recapitulare pentru a- i informa
asupra constatărilor.
Raportul de
constatări
preliminare Constatările care rezultă în urma auditului sunt
consemnate documentar și comunicate entității auditate
(a se vedea capitolul 4).
Procedura
precontradictorie
și contradictorie Pentru a se ajunge la un acord cu privire la constatările
auditului (a se vedea capitolul 5).

3.3.2 Întocmirea planului de audit

Membrul responsabil trebuie să se asigure că dispune de o bază suficientă
pentru a propune efectuarea unui audit realist, realizabil și care să aducă
o valoare adăugată.
Întrebările și criteriile de audit trebuie comunicate și, în măsura posibilului,
stabilite de comun acord, de preferin ță între membrul responsabil și directorul
general responsabil din cadrul Comisiei, înainte de prezentarea planului de
audit în cadrul cam erei de audit.
Planul de audit prezentat camerei face obiectul unei revizuiri a controlului
calită ții misiunii, care constituie una dintre componentele cadrului de control al
Curții privind calitatea (a se vedea sec țiunea 2.5). Procedurile detaliate privind
modul în care func ționează revizuirea controlului calității misiunii se regăsesc
în Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de g estionare
a calită ții auditului – EQCR și în documentele ce descriu modalitățil e practice
publicate de camere26
.
3.4 RAPOARTE SPECIAL E ACCELERATE

Tratarea unor teme de audit bine
delimitate În anumite cazuri, se poate ivi necesitatea de a se efectua audituri într -un
răstimp relativ scurt și într -un ritm accelerat, fiind vorba de audituri care nu
figurează în programul anual de activitate. Necesitatea efectuării acestor
audituri, care presupun o examinare imediată și redactarea fără întârziere
a unui raport, poate decurge dintr -o schimbare de situa ție, de exemplu,
primirea unei cereri exprese din partea Parlamentului European sau a Consiliului. Auditurile respective vizează să trateze teme de audit bine delimitate într -un termen foarte scurt și implică o comunicare rapidă
a rezultatelor către entită țile auditate și părțile interesate. Din acest motiv,
obiectivele și sfera sarcinii de audit trebuie să fie limitate (de exemplu, la un
singur aspect).

26 Documente interne.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 52 Produse cu caracter excep țional, Dată fiind or iginea lor specifică, „rapoartele speciale accelerate” trebuie să fie
considerate ca un produs cu caracter excep țional din gama de rapoarte
speciale ale Cur ții. Ele nu se încadrează, așadar, în procesul normal de audit
al Cur ții. Ca urmare a caracterului lor punctual, decizia de elaborare a unui
raport special accelerat antrenează, după toate probabilită țile, reprogramarea
altor sarcini de audit și trebuie deci să fie adoptată de camera de audit sau de
Curte.
care nu impun întocmirea unui plan
de audit sau desfășurarea unor
activități preliminare, Având în vedere caracterul „rapid” al acestor rapoarte, nu este necesară
prezentarea sau raportarea rezultatelor activită ților preliminare sau întocmirea
unui plan de audit. În loc de aceasta, membrul raportor trebuie să prezinte
camerei de audit o scrisoare de misiune, în care să prezinte în mod clar și
concis necesitatea tratării rapide a temei de audit, activită țile de audit care
trebuie efectuate, resursele și calendarul solicitate și impactul scontat al
audit ului. Scrisoarea de misiune trebuie să indice, în egală măsură,
modalitățile administrative care pot eventual diferi de cele obișnuite în cazul
auditului în cauză, precum și dacă acestea au fost discutate în prealabil cu
serviciile de resort din cadrul Com isiei.
dar care sunt notificate entită ții
auditate Entității auditate trebuie să i se comunice o prezentare de ansamblu
a calendarului și a sferei prevăzute a auditului și, pe parcursul acestuia,
trebuie să se asigure o comunicare bilaterală eficace27
Nu se efectuează misiuni de audit .
În cadrul procesului de audit accelerat, este pu țin probabilă fezabilitatea
realizării de misiuni de audit în statele membre sau în țări terțe. Totuși, decizia
de a efectua misiuni depinde, în ultimă instan ță, de circumst anțele particulare
ale auditului.
Raportarea rapidă a rezultatelor Întrucât efectuarea auditurilor accelerate presupune o monitorizare strictă,
utilizarea instrumentelor ASSYST și AMS este obligatorie în acest context. În
mod similar, revizuirea control ului calită ții misiunii este aplicabilă ca și în cazul
auditurilor normale, însă ea poate debuta din faza în care activită țile de audit
sunt în curs de derulare.
Constatările de audit nu sunt comunicate formal entită ții auditate. Totuși,
înainte de adoptarea raportului, entită ții auditate trebuie să i se ofere
posibilitatea de a formula observa ții cu privire la constatările, la concluziile și la
recomandările rezul tate în urma auditului. Validarea formală a constatărilor se
realizează prin intermediul procedurilor contradictorii sau prin alte mijloace, iar
observațiile preliminare și raportul special trebuie să fie adoptate de camera
de audit (sau, dacă este necesar , de Curte).
Redactarea raportului Pentru a se evita orice întârzieri inutile, faza de raportare trebuie să fie
planificată în prealabil, în cooperare cu direc ția DQC . Trebuie să se
organizeze o ședință privind formularea concluziilor, la care să partici pe echipa
de audit, directorul, personalul din cabinetul membrului raportor (sau
cabinetele membrilor raportori, după caz) și, eventual, DQC, scopul ședinței
fiind de a se defini principalele mesaje care vor figura în raport.
Adoptare Rapoartele speciale accelerate pot fi adoptate prin procedura scrisă, fără a se
recurge la o reuniune formală a camerei competente. Termenul în care decizia
camerei devine definitivă (procedura de „frânare de urgen ță”28

27 Punctul 43 referitor la eficacitatea comunicării pe tot parcursul procesului de audit din standardul de audit ISSAI 100. ) este și el redus
la două zile.
28 Termenul de „procedură de frânare de urgen ță” se referă la articolul 26 alineatul (4) din Regulamentul de procedură al Cur ții.

Capitolul 3: Planificarea auditului – pagina 53 Publicare Rapoartele speciale accelerate pot fi publicate pe internet, în limba în care au
fost redactate, imediat după adoptare, sub rezerva primirii răspunsurilor
definitive din partea entită ții auditate. În general, ele nu sunt publicate în
versiune tipărită.
Se estimează c ă intervalul total de timp necesar pentru un raport accelerat, de
la aprobarea scrisorii de misiune până la publicare, variază între șase și opt
luni.

Capitolul 3: Planificarea auditului – Anexa I – pagina 54 ANEXA I: CONȚINUTUL UNUI PLAN DE AUDIT29

SINTEZA

Sinteza de o pagină actualizează și dezvoltă propunerea de audit elaborată
pentru programul anual de activitate, adăugând informa ții noi sau observații
colectate în cursul etapei pregătitoare a planului de audit. Aceasta prezintă
sumar motivele care stau la baza propunerii de efectuare a auditului ,
inclusiv contextul auditului, întrebarea de audit, abordarea și sfera auditului,
impactul scontat, resursele prevăzute și calendarul de întocmire
a raportului .

Care este domeniul pe care dorim să- l examinăm și de ce?

Descrierea domeniului auditat Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate în
mod clar. Sunt prezentate pe scurt informa ții de fond relevante cu privire la
subiectul auditului (de exemplu, politica, programul, direc ția generală
relevantă), care pot fi în legătură cu activită țile principale din domeniul
respectiv, pot include informa ții financiare, date privind legislația și
regulamentele, obiectivele urmărite pentru subiectul auditului (care pot fi
descrise cu ajutorul unui model logic de program), precum și rolurile și
responsabilită țile principalilor actori.
Semnifica ția și riscurile pentru
buna gestiune financiară Sunt specificate sumele implicate, exprimate în unită ți monetare, precum și
principalele riscuri pentru buna gestiune financiară identificate în faza de
panificare a auditului .
Relevan ța Este identificat interesul manifestat fa ță de subiectul în cauză de către
Parlament, Consiliu, Comisie, public, mass -media sau alte păr ți interesate,
deoarece există mai multe șanse ca auditul să genereze o schimbare
pozitivă atunci când păr țile interesate sunt implicate în tema abordată.
Impactul poten țial Printre impacturile poten țiale ce sunt identifi cate se pot număra influen țarea
viitoarelor politici și programe, posibilitățile de economisire și evidențierea
unor bune practici.

Care sunt întrebările de audit și care este sfera auditului?

Întrebările de audit Întrebările de audit sunt formulate în cel mai precis mod posibil pentru
a delimita tema centrală a auditului , pentru a evita activită țile inutile și
costisitoare și pentru a permite echipei de audit să elaboreze concluzii pe
marginea lor.
Sunt identificate întrebările de audit și, în cazul în care există o singură
întrebare de audit, aceasta este subdivizată în întrebări secundare de rang imediat inferior. Sunt explicate pe scurt motivele care au dus la alegerea întrebărilor de audit respective, precum și cele care au dus la excluderea
altor posibile întrebări de audit.

29 Modelul planului de audit este disponibil pe pagina de intranet a DQC.

Capitolul 3: Planificarea auditului – Anexa I – pagina 55 Sfera auditului Partea care descrie sfera auditului define ște și explică elementele
organiza ției/programului/politicii care constituie subiectul auditului,
specificând totodată perioada și zonele geografice care sunt acoper ite.
De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate în considerare
pentru a fi incluse în sfera auditului, dar care au fost respinse (de exemplu,
din cauza faptului că ar necesita prea mult timp sau că nu ar prezenta
suficient interes).

Cum vom obține răspunsurile?

Abordarea auditului Abordarea auditului trebuie formulată în mod clar, men ționându -se gradul în
care acesta s -a axat direct pe performan ță, accentul fiind pus, inițial, pe
realizări și pe efecte, spre deosebire de auditul sistemelor de control, în
cazul căruia accentul se pune, ini țial, pe sisteme și pe controale.
Criteriile de audit Criteriile de audit în raport cu care urmează să fie evaluată situa ția reală
sunt formulate în mod clar, indicându- se legisla ția relevantă sau alte surse
din care acestea derivă.
Metodologia de audit Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecărei
metode de colectare și de analiză a datelor în cadrul auditului. Informa ții
detaliate cu privire la metodologie pot fi oferite într -o anexă la planul
auditului.
Rezultatul probabil al auditului Rezultatul probabil înseamnă identificarea domeniilor referitor la care se pot
formula constatări, concluzii și recomandări. Acesta se raportează la
întrebările de audit și nu trebuie să fie prea detaliat și nici să nu dea prea
multe speranțe în ceea ce privește amploarea efectelor pe care le- ar putea
genera auditul.

Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supervizat și monitorizat?

Resurse, costuri și calendar Sunt identifica ți membrii echipei de audit, indicându -se numele, gradul și
timpul pe care ace știa urmează să îl aloce auditului respectiv; se
precizează, de asemenea, bugetul, inclusiv costurile de consultan ță30
și de
misiune. Calendarul stabile ște datele pentru începerea și pentru finalizarea
auditului, inclusiv datele și locația misiunilor, datele de încheiere pentru
fiecare etapă- cheie (stabilindu- se termene realiste pentru fiecare dintre ele
și luându -se în considerare concediile, cursurile de formare profesională
etc.), data raportului privind stadiul activită ții și data publicării raportului
final.
Pentru planificarea succesiunii de sarcini din cadrul fiecărei etape
a procesului de audit și pentru raportarea cu privire la acestea, este
obligatorie utilizarea sistemului electronic de gestionare a auditurilor (AMS)
al Cur ții. Acest instrument furnizează o reprezentare grafică a duratei
sarcinilor în termeni temporali și indică relațiile dintre diferitele părți ale
procesului. El furnizează, în egală măsură, o analiză a drumului critic pentru
a se calcula inter valul minim de timp în care poate fi finalizat auditul și
pentru a se identifica activită țile cărora trebuie să li se acorde prioritate
pentru ca auditul să poată fi finalizat la termenul prevăzut.

30 Cererile de alocări bugetare pentru exper ți externi trebuie înaintate direcției DQC de îndată ce se prevede contribuția unor astfel de exper ți.

Capitolul 3: Planificarea auditului – Anexa I – pagina 56 Riscurile care pot afecta
prezentarea raportului la
terme nul prevăzut și în limita
bugetului alocat Sunt identificate riscurile majore care pot afecta prezentarea raportului de
audit la termenul solicitat, în limita resurselor alocate și la costurile
prevăzute, probabilitatea ca fiecare risc major identificat s ă se concretizeze
și, în cazul concretizării lui, sunt descrise impactul potențial al acestuia,
alături de propunerile vizând gestionarea fiecărui risc în parte.
Măsurile de control al calită ții Planul auditului prevede întocmirea unui raport privind stadiul activită ții care
este prezentat camerei de audit de către membrul responsabil la încheierea
fiecărei etape- cheie. În plus, acesta face referire la informa țiile deja
comunicate cu privire la progresul executării sarcinii de audit prin
intermediul siste mului de raportare al camerei de audit, precum și la
documentarea constatărilor auditului și documentele de lucru din
ASSYST II.

A fost informată entitatea auditată?

Referire la o eventuală discu ție Se va preciza dacă obiectivele, întrebările, sfera și criteriile auditului au fost
discutate cu conducerea entită ții auditate în faza de pregătire a planului de
audit și dacă s -a ținut cont în mod corespunzător de reacția acesteia. În
plus, contactele prevăzute cu entitatea auditată și cu experții externi pe
toată durata auditului (precum și prezentările preconizate ale rapoartelor în
fața Parlamentului, a Consiliului și în mass -media) trebuie să figureze în
planul de audit sub forma unui plan succint de comunicare, care să indice
cine va fi responsabil de fiecare comunicare, în ce va consta comunicarea
și data probabilă a acesteia .

Concluzia

Propunem ca auditul să fie efectuat. Prin intermediul acestui document,
solicităm aprobarea camerei de audit de a continua auditul în modul descris
mai sus, cu resursele prevăzute și în termenele indicate.

Capitolul 3: Planificarea auditului – Anexa II – pagina 57 ANEXA II: PLANUL DE COLECT ARE A PROBELOR

Întrebări de
audit Întrebări de
nivelul 2 Întrebări de
nivelul 3 Întrebări de
nivelul 4 Criterii Probe Sursele probelor Metode de colectare
a datelor Metode de analiză
a datelor
CE DORIM SĂ ȘTIM? CARE ESTE
STANDARDUL
DE
REFERIN ȚĂ? CE PROBE VOR
OFERI
RĂSPUNSURI
LA
ÎNTREBĂRILE
NOASTRE? DE UNDE VOM
OBȚINE
PROBELE? CUM VOM OB ȚINE
PROBELE? CE VOM FACE CU
ACESTE PROBE
ODATĂ CE LE VOM
OBȚINE?
– Răspunsurile
pot fi „da”,
„nu”, „da, dar”,
„nu, dar”.
– Care permit
obținerea unui răspuns
– Logice
– Legisla ție,
reglementări, standarde
profesionale
– Standarde și
măsuri adoptate
sau angajamente luate cu privire la
rezultate de către
entitatea auditată
– Performan ța
unor organiza ții
comparabile, cele
mai bune practici
sau standarde
elaborate de
auditor – Fapte (probe
numerice, probe
descriptive,
inform ații de
natură calitativă)
–
Experien țe/perce
pții/opinii – Entitatea, alte
entită ți publice,
lucrări de cercetare
publicate,
beneficiari,
furnizori, grupuri
de interes – În persoană
(observare,
examinarea
documentelor,
interviuri, focus –
grupuri)
– Prin poștă, telefon,
e-mail (solicitări de
documente, chestionare)
– Anchete prin sondaj
(chestionare) (care
pot fi efectuate
personal sau prin
poștă, prin e- mail)
– Etalonare
(benchmarking) în
raport cu entită ți
comparabile (analiză
comparativă) – Probe cantit ative
(de exemplu, tendin țe, comparații
sau indicatori)
– Probe calitative
(codificări, matrice)
– Analiza sistemelor
(de exemplu,
organigrame)
– Studii de caz

Capitolul 3: Planificarea auditului – Anexa III – pagina 58 ANEXA III: PREZENTARE SCHE MATICĂ A PROGRAMULUI DE AUDIT

Sarcina de audit:

Întocmit de: Revizuit de: Aprobat de:
Data: Data: Data:
Întrebările de audit

Procedurile de audit Observații Referin ța din
programul de
activitate

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 59 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
CAPITOLUL 4
FAZA DE EXAMINARE

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană
Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC)
E-mail: ECA -DQC- CONTACT sau eca-dqc-contact@eca.europa.eu

Capitole – Manualul de audit
al performanței CUPRINS
Introducere generală
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performan ței
efectuate de Curtea de
Conturi Europeană
Capitolul 2: Abordarea
auditului performan ței și cei
3 „E”
Capitolul 3: Planificarea
auditului
Capitolul 4: Faza de
examinare
Capitolul 5: Faza de
raportare 4.1 Introducere
4.2 Obținerea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile
4.2.1 Scopul și abordarea fazei de examinare
4.2.2 Natura probelor în auditurile performan ței
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent și fiabil al probelor
4.2.4 Sursele probelor
4.2.5 Tipuri de probe
4.3 Colectarea și analiza datelor
4.3.1 Scopul și abordarea procesului de colectare și de analiză a datelor
4.3.2 Procesul de colectare a datelor
4.3.3 Utilizarea activită ții unor terți
4.3.4 Colectarea datelor și etica profesională
4.3.5 Analiza datelor
4.4 Formularea unor constatări de audit valabile
4.4.1 Necesitatea unui fundament solid
4.4.2 Redactarea constatărilor auditului
4.5 Comunicarea constatărilor de audit
4.6 Doc umentarea activită ților de audit
4.6.1 Scop și abordare
4.6.2 Includerea de referin țe în documentația auditului
4.7 Gestionarea auditului și măsurile de cont rol al calită ții
4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea și revizuirea
Anexa I: Metode de colectare și de analiză a datelor

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 60 4.1 INTRODUCERE

De la aprobarea planului de audit
până la validarea constatărilor, Faza de examinare din cadrul auditului începe odată cu demararea activită ților
de audit, în urma aprobării planului de audit, și continuă până la redactarea
raportului final. Ea include, a șadar, execuția procedurilor de audit în ceea ce
prive ște colectarea și analiza datelor, evaluarea faptelor constatate pe baza
unor criterii predefini te, precum și redactarea și validarea constatărilor de audit.
Faza de examinare este reprezentată grafic în continuarea paragrafelor
următoare.
Activită țile de examinare din cadrul auditului sunt efectuate pe baza planificării
deja realizate a auditului și pe baza documentelor de planificare rezultate
(planul de audit, planul de colectare a probelor și prezentarea schematică
a programului de audit). În ceea ce prive ște activitățile care urmează a fi
realizate, resursele, termenele și calitatea, trebuie respectat planul stabilit, în
măsura în care acest lucru este posibil. Cu toate acestea, se poate să fie
nevoie ca unele păr ți ale auditului să fie regândite în cursul fazei de examinare
în cazul în care auditorul se confruntă cu dificultă ți în colectarea p robelor. În
general, organizarea auditului trebuie , în egală măsură, să îndeplinească
cerin țele unei gestionări adecvate a proiectelor31
Exercitarea unui spirit obiectiv și
a raționamentului profesional este
esen țială. .
Este primordial ca auditorii să examineze activitatea auditată din unghiuri
diferite și să păstreze o atitudine impar țială față de informațiile care le sunt
prezentate, rămânând deschi și la puncte de vedere și argumente diferite.
Exercitarea unui bun ra ționament profesional este neces ară mai ales atunci
când se evaluează dacă, din punctul de vedere al cantită ții și al calității
probelor, acestea vor permite formularea unor concluzii adecvate pe marginea întrebărilor de audit, precum și atunci când se stabilește importanța
constatărilor auditului.

31 Punctul 37 din standardul de audit ISSAI 300, punctele 96-97 din standardul de audit ISSAI 3000 și punctele 56-60 din sec țiunea Good
project management and submitting the plan to supervisors and SAI management a standardului de audit ISSAI 3200.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 61

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 62 4.2 OB ȚINEREA UNOR P ROBE DE AUDIT SUFICI ENTE, PERTINENTE ȘI FIABILE

4.2.1 Scopul și abordarea fazei de examinare

Căutarea probelor Scopul fazei de examinare este acela de a colecta probe de audit suficiente,
pertinente și fiabile care să permită auditorului să concluzioneze cu privire la
întrebările de audit și care să vină în sprijinul tuturor observațiilor formulate în
raportul de audit.
cu scopul de a ajunge la
o constatare de audit Pe parcursul fazei de examinare, sunt executate proceduri de audit pentru
colectarea și analiza datelor; probele obținute sau faptul constatat („ situa ția
efectivă”) sunt evaluate în raport cu criteriile de audit definite în prealabil („situa ția care ar trebui să existe ”) pentru a ajunge la constatările auditului și
se determină cauzele și efectele acestor constatări. Prin urmare, constatările
de audit constau în compararea probelor de audit cu standardul (exprimat sub forma unei întrebări de audit sau sub forma unui criteriu de audit) și în analiza
acestei comparații. Constatările sunt comunicate entității auditate, care trebuie să răspundă în scris, indicând, după caz, acordul cu constatările respective
sau motivele unui eventual dezacord.
Desfășurarea activităților de audit cuprinde atât un proces analitic, cât și un
proces de comunicare. Procesul analitic se referă la colectarea, analiza și
evaluarea datelor, în timp ce procesul de comunicare, ini țiat din momentul în
care auditul este prez entat pentru prima dată entită ții auditate, continuă pe
măsură ce sunt evaluate diferitele constatări, argumente și puncte de vedere
care apar pe parcursul auditului.

4.2.2 Natura probelor în auditurile performan ței

Datele, informa țiile și probele de audit sunt interconectate, după cum se arată
în diagrama următoare:
DIAGRAM Ă: De la date la probe de audit

Probele variază ca natură, având
tendința de a avea mai degrabă un
caracter convingător decât
concludent Natura probelor de audit necesare este dictată în mod exclusiv de subiectul și
de întrebările de audit, care au tendin ța de a varia în mod semnificativ în
auditurile performan ței. În plus, astfel de audituri se bazează mai mult pe
raționament, ceea ce înseamnă că probele de audit au tendința de a fi mai PROBE DE AUDITDATEîn cazul în care
probele sunt
insuficiente,
trebuie colectate mai
multe date
utilizate pentru a
susține
un anumit punctINFORMA ȚIIcompilate
și analizate

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 63 mult convingătoare („duc la concluzia că …”) decât concludente
(„corect/gre șit”). Combinația acestor factori impune din partea auditorilor
creativitate și flexibilitate în căutarea de probe adecvate.
Trebuie efectuate evaluări detaliate ale nevoilor de informa ții atât în faza de
planificare a auditului , cât și în faza de examinare a acestuia , pentru a evita ca
auditorii să fie cople șiți de o cantitate excesivă de date. Pe lângă faptul că
aceste evaluări detal iate înlesnesc eliminarea detaliilor conexe și a abordărilor
irelevante, ele vor contribui și la sortarea și la structurarea datelor colectate. Se
poate dovedi utilă organizarea unor discu ții prealabile cu experți cu privire la
natura datelor care trebuie obținute, precum și cu privire la modul în care
acestea vor fi analizate și interpretate de către auditor, pentru a reduce riscul
unor neîn țelegeri și, eventual, pentru a accelera procesul de audit.

4.2.3 Caracterul suficient, pertinent și fiabil al probelor

Probele trebuie să vină în sprijinul
conținutului raportului de audit Pentru a răspunde la întrebările de audit și pentru a susține constatările și
concluziile auditului, trebuie să se ob țină probe suficiente, pertinente și fiabile,
garantându- se astfel că raportul de audit va avea un con ținut care va rezista
analizei critice. Conceptele privind cantitatea (caracterul suficient) și calitatea
(caracterul pertinent și fiabil) probel or de audit trebuie analizate împreună,
deoarece, între cele două, există un raport invers propor țional. Astfel, probele
de înaltă calitate pot duce la situa ția de a nu fi nevoie de o mare cantitate de
probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu întotdeauna, să fie
convingătoare, chiar dacă diferitele probe, luate individual, nu sunt de o înaltă
calitate. Exercitarea ra ționamentului profesional este esențială în acest context
deoarece nu există orientări precise pentru a măsura nivelul probat or necesar.
și să satisfacă cerințele cantitative
și calitative Probele de audit sunt suficiente atunci când cantitatea acestora este suficientă
pentru a convinge o persoană rezonabilă cu privire la valabilitatea constatărilor
și a concluziilor auditului , precum și cu privire la caracterul adecvat al
recomandărilor formulate. Probele de audit sunt pertinente atunci când se
leagă în mod clar și logic de întrebările de audit, de criteriile de audit și de
constatările auditului. Probele de audit sunt fiabile atunci când, în urma
repetării testelor, rezultă acelea și constatări sau atunci când informațiile sunt
obținute din surse diferite.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 64 Constrângeri de ordin practic
referitor la probe Deși noțiunile teoretice următoare sunt adesea utile atunci când se eval uează
calitatea probelor de audit, în practică, pot exista unele constrângeri în ceea ce
prive ște punerea lor în aplicare:
• probele în original au o valoare mai mare decât fotocopiile, faxurile etc.;
• probele documentare sunt preferate fa ță de cele orale. To tuși,
coresponden ța, notele informative și rapoartele pot fi incomplete, ambigue sau
chiar incorecte, în timp ce interviurile pot oferi posibilitatea de a înțelege în
profunzime nu doar faptele, ci și eventualele limitări și contextul respectiv. Cu
toate acestea, probele colectate în cadrul interviurilor trebuie coroborate cu
alte surse;
• probele provenind de la ter țe părți sunt mai solide decât cele obținute în
cadrul organiza ției auditate. Totuși, în cadrul auditurilor performanței,
confirmările din partea terțelor părți nu se pot utiliza decât în mod limitat,
deoarece este posibil ca informa țiile respective să fie disponibile numai în
cadrul entită ții auditate. Mai mult, existența unor controale interne eficace în
cadrul organiza ției auditate pot îmbunătăț i calitatea informa țiilor obținute;
• probele ob ținute prin activități de observare, inspecție și calcul realizate în
mod direct de către auditor sunt mai valoroase decât probele ob ținute în mod
indirect.
La evaluarea cantită ții și a calită ții probelor de audit, auditorul trebuie să ia în
considerare următoarele criterii:

Criteriile pe baza cărora să
se poată stabili dacă
probele sunt suficiente,
pertinente și fiabile
scopul
în care vor fi utilizate probele Pentru probele care sunt utilizate în
sprijinul constatărilor auditului, se cere
un standard mai înalt de calitate decât cel pentru probele ce sus țin
informațiile de bază prezentate în
raportul de audit.

nivelul de semnifica ție
al sumelor implicate sau semnifica ția
constatării de audit În general, cu cât nivelul de
semnifica ție este mai mare, cu atât
standardul de calitate necesar pentru probe este mai ridicat.

gradul de independen ță
al surselor probelor Probele care provin din surse
independente au un grad de credibilitate mai mare.
costul
de ob ținere a unor probe suplimentare
în raport cu posibilele avantaje pe
care acestea le pot oferi în sprijinirea
constatărilor și a concluziilor La un moment dat, costul de ob ținere
a mai multor probe nu va fi
compensat de un grad de convingere mai mare la nivelul de ansamblu al
probelor.

riscul
pe care îl implică efectuarea unor
constatări incorecte sau formularea
unor concluzii nevalabile Cu cât riscul unui litigiu, al unei controverse sau al unei surprize rezultate în urma raportării unei
constatări de audit este mai mare, cu
atât standardul de calitate necesar pentru probele respective este mai
ridicat.
atenția acordată
colectării și analizei datelor Include gradul de competen ță al
auditorilor în aceste domenii.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 65 În auditurile performanței, faptele importante au rareori un caracter izolat, ele
fiind mai degrabă formate din mai multe elemente intercorelate. La evaluarea
cantită ții și a calită ții probelor, auditorul trebuie să aibă în vedere că for ța
probatorie a unor fapte combinate poate fi la fel de importantă sau chiar mai
importantă decât cea a unor fapte izolate.
Mai mult, auditorul trebuie să se asigure de faptul că atât cantitatea, cât și
calitatea probelor minimalizează riscul de a se ajunge la constatări, concluzii
sau recomandări lipsite de valabilitate sau inadecvate. În cazul în care
procesul de colectare a probelor nu produce probe suficiente, pertinente și
fiabile, atunci nu trebuie formulate nici constatări și nici concluzii de audit.

4.2.4 Sursele probelor

Sursele multiple oferă probe mai
bune La colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a permite
coroborarea lor, sporind astfel fiabilitatea constatărilor de audit, și pentru
a garanta luarea în considerare a unor perspective diferite. Există trei surse
mari de informații pentru auditurile performanței:
Surse

Informa ții
generate direct de
către auditori Prin interviuri, anchete pe bază de chestionar, focus –
grupuri, inspec ție și observare directă.
Auditorii pot stabili metodele prin care să se ob țină
probe de cea mai bună calitate pentru fiecare audit în
parte. Totuși, calitatea probelor va depinde de competen ța auditorilor în ceea ce privește conceperea
metodelor și aplicarea lor.

Informa ții
furnizate de
entitatea auditată De exemplu, informa ții din baze de date, documente,
rapoarte de activitate și dosare (cum ar fi rapoarte ale
structurilor de audit intern, evaluări de impact sau
evaluări ex post).
Auditorii trebuie să stabilească fiabilitatea datelor care
sunt importante pentru întrebările de audit prin revizuirea
și coroborarea lor și prin testarea controalelor interne ale
entită ții auditate asupra informațiilor, inclusiv
a controalelor generale și a controalelor din cadrul
aplica țiilor informatice de la nivelul datelor procesate de
calculator.

Informa ții
furnizate de ter ți Care este posibil să fi fost verificate de al ți auditori sau
a căror calitate este incontestabilă (de exemplu, date
statistice na ționale).
Gradul în care aceste informa ții pot fi utilizate ca probe
de audit depinde de măsura în care se pot stabili calitatea și semnificația lor în raport cu constatările
auditului.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 66 4.2.5 Tipuri de probe

Probele de audit generate din sursele indicate mai sus pot fi de patru tipuri –
fizice, documentare, orale sau analitice – și pot fi obținute și documentate după
cum urmează:

TIPURI DE INFORMA ȚII PROCEDURI
DE AUDIT
PENTRU
OBȚINEREA
PROBELOR DOCUMENTA ȚIE

FIZICE Deși acestea sunt de
obicei probele cele
mai convingătoare,
auditorul trebuie să
fie con știent de faptul
că prezen ța sa poate
distorsiona
desfă șurarea normală
a proceselor ,
reducând astfel
calitatea probelor. Inspec ția sau
observarea
directă
a persoanelor ,
a bunurilor sau
a evenimentelor Note, fotografii,
grafice, hăr ți, desene,
eșantioane sau
material audio și
video.

DOCUMENTARE Aceste probe pot fi în
format electronic sau
pe suport hârtie.
Totuși, este posibil ca
unele informa ții utile
să nu poată fi
întotdeauna
documentate, fiind
nevoie, astfel, să se
recurgă și la alte
abordări. Examinarea
documentelor,
a rapoartelor ,
a manualelor
sau a literaturii
de specialitate,
căutări pe
internet, anchete
prin po ștă sau
online. Rapoarte de gestiune
a performan ței, politici
și proceduri, descrieri
de sisteme, scrisori,
contracte , rezultate
ale unor sondaje.

ORALE Probele orale sunt, în
general, importante în
auditurile
performan ței,
deoarece informa țiile
obținute astfel sunt de
actualitate și este
posibil ca ele să nu
poată fi ob ținute într -o
altă manieră. Cu
toate acestea,
informa țiile de acest
tip trebuie
corobor ate, iar
declara țiile trebuie
confirmate în cazul în
care ele urmează a fi
utilizate ca probe. Solicitări de
informa ții sau
interviuri
desfă șurate cu
membri ai
personalului
entită ții auditate
sau cu focus –
grupuri ter țe, cu
grupuri de
exper ți. Sinteză a informa țiilor
obținute prin aceste
metode.

ANALITICE Aceste probe sunt
obținute prin
exercitarea
raționamentului
profesional la
evaluarea probelor
fizice, a celor
documentare și
a celor orale. Analiză prin
raționare,
reclasificare,
calcul și
compara ție. Sinteză a datelor
analitice, inclusiv
analiza indicatorilor,
analiza de regresie,
etalonarea
(benchmarking) și
codificarea.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 67 Combinarea unor tipuri diferite de
probe pentru a obține
o argumentare mai convingătoare Calitatea probelor poate fi îmbunătă țită considerabil în cazul în care acestea
sunt obținute cu ajutorul mai multor metode dintre cele menționate mai sus.
Trebuie utilizată o gamă largă de astfel de metode, în măsura în care acestea
se leagă de întrebările de audit și de subiectul auditului, ținându -se cont în
același timp de aspectele legate de cost și de timp.

4.3 COLECTAREA ȘI AN ALIZA DATELOR

4.3.1 Scopul și abordarea procesului de colectare și de analiză a datelor32

Deși, în cadrul acestui proces, analiza datelor urmează din punct de vedere
cronologic după colectarea datelor, auditorii trebuie să știe ce tehnici analitice
vor utiliza înainte de a concepe strategia de colectare a datelor , de exemplu
atunci când recurg la sondaje. În caz contr ar, aceștia riscă să constate că
datele colectate nu pot fi analizate. Tehnicile analitice care urmează a fi
utilizate pot fi cantitative (de exemplu, analiza tendin țelor, analiza de regresie)
sau calitative (de exemplu, analiza și interpretarea interviuri lor sau
a documentelor ).
Înțelegere, evaluare, documentare Atât datele cantitative, cât și cele calitative pot fi colectate în scopuri diferite, fie
ca parte a procesului de cunoa ștere vizând înțelegerea subiectului auditului,
pentru a putea evalua și măsura performanța, fie pentru a documenta erorile
sau problemele deja cunoscute (de exemplu, încă din faza de planificare).
Tipul opera țiunilor de colectare a datelor diferă, de obicei, în func ție de modul
în care evoluează auditul. Ini țial, de exemplu în cursul fazei de planificare,
auditorul este interesat de informa ții mai generale, iar pe măsură ce auditul
evoluează, datele necesare devin mai specifice.
Evaluarea sistemului de control
intern Înainte de colectarea datelor, trebuie efectuată o evaluare generală
a sistemului de control intern, inclusiv a sistemului informatic, pentru
a identifica riscurile care ar putea compromite integritatea datelor.

4.3.2 Procesul de colectare a datelor

Un proces repetitiv, Colectarea probelor urmează un proces decizional repetitiv, în cadrul căruia
auditorii ob țin date, examinează caracterul exhaustiv și adecvat al acestora, le
analizează și decid dacă sunt necesare probe suplimentare.
ce recurge la metode stabilite în
func ție de subiectul și de
întrebările auditului Metodele de colectare a datelor (a se vedea anexa I) acoperă o gamă largă,
pornind, la o extremă, de la metodele care permit ob ținerea unei viziuni de
ansamblu asupra situa ției sau a popula ției (de exemplu, sondaje) și ajungând,
la cealaltă extremă, la analiza minu țioasă a unui număr mic de elemente (de
exemplu, studii de caz), la mijloc aflându- se alte metode precum interviurile,
analizele documentare și focus -grupurile. Metodele speciale care vor fi utilizate
într-un audit al performan ței vor depinde de subiectul auditului, de întrebările
de audit abordate, precum și de resursele și de timpul aflate la dispoziție.

32 A se vedea pagina de intranet a DQC pentru liniile directoare referitoare la metodele de colectare și de analiză a datelor .

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 68 și la tehnici de audit asistate de
calculator, atunci când este posibil. Auditorii sunt încuraja ți să utilizeze tehnici de audit asistate de calculator
(Computer -Assisted Audit Techniques – CAATs) pentru colectarea și analiza
probelor de audit ori de câte ori se consideră că utilizarea acestora va spori
eficien ța auditului.

4.3.3 Utilizarea activită ții unor terți

Activitatea realizată de ter ți trebuie
utilizată doar în cazul în care este
relevantă Acolo unde este posibil, auditorii se pot baza pe activitatea unor ter ți, atunci
când acestea sunt relevante pentru întrebările de audit. Auditorii Cur ții pot
utiliza datele și constatările provenite de la Serviciul de Audit Intern al Comisiei
și din rapoartele de evaluare ale acesteia.
Atunci când Curtea contractează efectuarea anumitor ac tivități către terțe părți
(alți auditori sau experți), ea trebuie să comunice păr ților respective politicile
sale în materie de etică profesională, precum și procedurile sale de control al
calită ții, și trebuie să obțină confirmarea că aceștia dispun de u n sistem eficace
de control al calită ții. În plus, Curtea trebuie să verifice dacă aceste păr ți dețin
competen țele necesare pentru a efectua activită țile contractate și dacă se
supun unor dispozi ții adecvate în materie de confidențialitate.
și trebuie evaluată și coroborată. Atunci când se utilizează activitatea auditorilor interni sau cea a unor evaluatori
pentru a susține anumite constatări ale auditului, activitatea pe care auditorii
inten ționează să se bazeze trebuie evaluată și coroborată, cu scopul de
a stabili dacă aceasta corespunde criteriilor pentru a constitui probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile. Pentru aceasta, pot fi evaluate reputația,
calificările și independența persoanelor implicate în aceste activită ți și pot fi
analizate rapoartele și documentele de lucru ale acestora. Natura și amploarea
acestei analize depinde de importan ța activității respective în raport cu
întrebările de audit și de măsura în care auditorii se vor baza pe aceasta33
.
Atunci când astfel de elemente sunt incluse în raportul de audit, trebuie
indicată sursa constatărilor.
În plus, pot fi angaja ți experți externi pentru a efectua activită ți tehnice care
depășesc domeniul de expertiză al auditorului sau pe care experții le pot
executa în mod mai economic. Trebuie urmate procedurile corespunzătoare
pentru angajarea unor astfel de exper ți, cum ar fi evaluarea independenței,
a obiecti vității și a competen ței profesionale a acestora înainte de a fi angaja ți;
în plus, trebuie să se asigure faptul că specifica țiile tehnice și sfera activităților
care trebuie realizate sunt adecvate și trebuie să se evalueze și să se
coroboreze activită țile specifice pe care auditorii inten ționează să le utilizeze
ca probe de audit. Men ținerea unui dialog constant cu expertul în timpul
activită ții acestuia permite auditorului să fie mereu informat asupra
eventualelor probleme care apar.

4.3.4 Colectarea datelor și etica profesională

Pe parcursul activită ții de audit, auditorul poate obține sau poate identifica date
cu caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate cu confiden țialitate și trebuie
respectate regulamentele privind protec ția datelor.

33 Pentru informa ții suplimentare, a se vedea liniile directoare privind evaluarea (pe pagina de intranet a DQC).

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 69 Auditorii trebuie să discute între ei și să fie atenți la situații, deficiențe de
control, erori și operațiuni sau rezultate neobișnuite care ar putea indica acte
ilegale sau abuzuri, cum ar fi fraudă, nerespectarea deontologiei, corup ție sau
nereguli. Atunci când aplică proceduri de evaluare a riscurilor și alte activități
conexe, auditorii trebuie să identifice modalită țile și domeniile în care se pot
comite fraude, precum și măsura în care astfel de acte pot afecta rezultatul
auditului34
Auditorul trebuie să manifeste un spirit interogativ și să dea dovadă de
scepticism profesional. Auditorul trebuie să facă abstrac ție de experiența sa
anterioară cu privire la onestitatea și integritatea conducerii entității auditate și
să admită că există posibilitatea că ar putea exista o situa ție de neregulă sau
de fraudă. În cursul planificării auditului, trebuie să se prevadă timp și resurse
pentru evenimente neprevăzute. . În cazurile î n care se constată astfel de acte, trebuie urmate
procedurile standard ale Cur ții în materie de nereguli și fraudă.

4.3.5 Analiza datelor

Trebuie să se aloce timp pentru
analiză, Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s -a observat și pentru
a stabili legătura dintre cauză și efect. Auditorii trebuie să fie conștienți că
procesul de colectare a datelor nu este util dacă acestea nu pot fi analizate în
mod corespunzător. Prin urmare, trebuie să se acorde aten ție rezervării de
timp și de resurse necesare pentru a analiza datele colectate și pentru
a evalua rezultatele acestei analize. Tehnicile de audit asistate de calculator
reprezintă adesea o parte esen țială a unei astfel de analize.
utilizându- se numeroasele tehnici
disponibile. Termenul de „analiză a datelor ” este, în general, utilizat pentru a include atât
compilarea (codificare și prezentare tabelară), cât și analiza datelor. Analiza
datelor, fie ea cantitativă sau calitativă, presupune examinarea rezultatelor sub
diferite aspecte sau ținând cont de alte date. Analiza calitativă poate utiliza
tehnici simple (de exemplu, calculul frecven ței) sau tehnici mai sofisticate (de
exemplu, analiza tendin țelor, analiza de regresie sau analiza varianței) – a se
vedea anexa II. Analiza calitativă poate fi util izată pentru analizarea și
interpretarea interviurilor sau a documentelor sau pentru a identifica materialul
descriptiv care poate fi utilizat în raportul de audit.
Etapa finală a analizei datelor implică un proces de combinare a rezultatelor
obținute din diferite tipuri de surse, de exemplu, combinarea rezultatelor provenite din sondaje cu cele provenite din studii de caz etc. Nu există o metodă generală pentru a realiza acest lucru, însă procesul implică, de
obicei, cântărirea argumentelor și, după caz, consultarea unor exper ți.

4.4 FORMULAREA UNOR CONSTATĂRI DE AUDIT VALABILE

4.4.1 Necesitatea unui fundament solid

Evaluarea probelor în raport cu
criteriile Auditorul utilizează informa țiile colectate pentru a evalua în mod obiectiv
performan ța efectivă în raport cu o serie de criterii de audit. Atunci când
performan ța nu îndeplinește aceste criterii, sunt necesare investigații
suplimentare pentru a obține asigurarea că constatările și concluziile de audit
rezultate s unt semnificative, corecte și bine fundamentate.

34 Standardul de audit ISSAI 1240 (punctele15- 24 din ISA 240).

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 70 și înțelegerea deficiențelor. Se poate dovedi necesară colectarea unor probe suplimentare sau discutarea
problemei cu conducerea entită ții auditate pentru a stabili dacă deficien ța este
un caz izolat sau dacă reprezintă o problemă sistematică, pentru a detecta
cauza deficien ței, pentru a stabili dacă problema poate fi solu ționată de către
entitatea auditată sau dacă se află în afara controlului acesteia, precum și
pentru a evalua efectul său poten țial. În multe cazuri, efectul unei constatări
poate fi cuantificabil, de exemplu, resurse sau procese costisitoare, instala ții
neproductive, întârzieri etc. Totu și, efectele la nivel calitativ, demonstrate prin
absența unui anumit control, prin luarea unor decizii inadecvate sau printr -un
anumit dezinteres pentru calitatea serviciilor prestate, sunt, de asemenea,
importante și trebuie luate în considerare.
Trebuie menținut un dialog activ cu entitatea auditată, iar eventualel e
constatări de audit trebuie discutate pe măsură ce ele apar. Dialogul
constructiv cu entitatea auditată referitor la constatările ini țiale permite
stabilirea nivelului necesar privind cantitatea și calitatea probelor.

4.4.2 Redactarea constatărilor au ditului

Un cadru logic și clar Constatările de audit trebuie prezentate într -un cadru logic și clar pentru
a permite înțelegerea ușoară a criteriilor de audit aplicate, a faptelor constatate
pe baza probelor și a analizei efectuate de auditor cu privire la natura,
semnifica ția și cauzele problemei sau cu privire la performanța obținută pește
așteptări. De asemenea, trebuie luat în considerare impactul în ceea ce
prive ște economicitatea, eficiența și/sau eficacitatea, deoar ece, pe baza
acestuia, se va demonstra eventuala necesitate de a se lua măsuri corective.
Atunci când elaborează constatările de audit, auditorul trebuie să evalueze
gradul de încredere care poate fi acordat acestora, în func ție de soliditatea
probei. Evaluarea trebuie să se reflecte clar în modul de formulare
a constatării , prin utilizarea unor cuvinte precum „în general”, „în mod frecvent”.
Auditurile performan ței trebuie să se axeze pe furnizarea unei viziuni
echilibrate asupra temei auditate, prezentând nu numai deficien țele, ci și, acolo
unde este cazul, constatările pozitive și bunele practici observate. În general,
este important să se urmărească o formulare construct ivă și echilibrată
a constatărilor .
cu constatări constructive și
echilibrate. În plus, auditorul va trebui să stabilească în ce măsură conducerea entită ții
auditate este con știentă de existența problemei respective; în cazul în care
conducerea este con știentă de existen ța problemei și ia deja măsuri corective,
acest lucru trebuie consemnat și luat în considerare la întocmirea raportului.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 71 4.5 COMUNICAREA CONS TATĂRILOR DE AUDIT

Așa cum s -a men ționat la secțiunea 2.4.8, procesul de comunicare dintre
auditor și entitatea auditată debutează în faza de planificare a auditului și
continuă pe toată durata procesului de audit, prin intermediul unui proces
constructiv de interac țiune, pe măsură ce diferitele constatări, argumente și
puncte de vedere sunt ev aluate. În plus, a șa cum s -a precizat în sec țiunea
precedentă, auditorul trebuie să aducă la cuno ștința entității auditate
constatările de audit preliminare, pentru a stabili și a verifica dacă au fost deja
întreprinse ac țiuni corective și, în caz afirmati v, pentru a ține seama de acestea
la întocmirea raportului. Comunicarea constatărilor preliminare (standardul
aplicabil, situa ția constatată și analiza acesteia) permite, în egală măsură,
obținerea confirmării cu privire la exactitatea faptelor și a consta tărilor . Această
confirmare (oferită, de exemplu, de autorită țile statului membru în cauză) poate
oferi totodată probe de audit sau informa ții suplimentare care nu erau
disponibile sau care nu au fost înțelese la momentul efectuării vizitei de audit.
Const atările preliminare de audit trebuie analizate în lumina răspunsurilor
entită ții auditate. Rezultatele acestei comunicări și confirmări trebuie să fie
documentate în cadrul procesului de audit.
În principiu, în urma acestui proces de comunicare și confi rmare, nu trebuie
să rămână nesoluționat niciun dezacord privind conținutul faptic. Mai mult decât atât, punctele care pot fi contestate în cursul procedurii contradictorii
ulterioare care are loc cu Comisia trebuie identificate în mod corespunzător și
analizate cu aten ție. Diferențele de opinie exprimate cu privire la criteriile de
audit aplicate sau cu privire la analiza efectuată trebuie examinate cu aten ție,
iar constatările de audit finale trebuie să prezinte întotdeauna motivele pentru
care argumentel e entită ții auditate nu au fost acceptate. În raportul final
trebuie incluse numai acele constatări care au fost comunicate entită ții
auditate.

4.6 DOCUMENTAREA ACT IVITĂ ȚILOR DE AUDIT

4.6.1 Scop și abordare

Permite în țelegerea probelor, Unul dintre principiile directoare care stau la baza documentării probelor de
audit este că aceasta trebuie să permită unui auditor cu experien ță, care nu
a mai avut nicio legătură anterioară cu auditul, să stabilească și să înțeleagă
probele care sus țin concluziile și raționamentele semnificative ale auditorilor.
Întreaga activitate de audit trebuie documentată în ASSYST.
Documentarea adecvată a probelor este esen țială și trebuie încheiată înainte
de validarea constatărilor de audit, ceea ce permite garantarea faptului că
respectivele constatări de audit sunt fundamentate pe probe. Dosarele de audit
și documentele de lucru trebuie să conțină informații cu privire la abordarea și activitatea întreprinsă pentru a răspunde la întrebările de audit și trebuie să fie
structurate logic pentru a oferi acces rapid la probele de audit. Documentele
irelevante sau inutile nu trebuie incluse în dosarele de audit.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 72 reprezintă baza pe care se spr ijină
conținutul raportului Documentarea adecvată a probelor de audit contribuie la garantarea faptului
că:
• există o bază solidă pe care se sprijină constatările de audit și conținutul
proiectului de raport final (ceea ce este deosebit de important pe par cursul
procedurii contradictorii);
• constatările, concluziile și recomandările auditului pot fi explicate;
• există o bază adecvată pentru controlul calită ții, atât în cursul auditului, cât
și pentru revizuirile ulterioare (asigurarea calității, evaluări inter pares ).
și include, atunci când este cazul,
procese- verbale ale ședințelor. Auditorul trebuie să întocmească procese- verbale pentru toate ședințele la
care participă membri ai personalului entită ții auditate și pe care auditorul
inten ționează să se bazeze în vederea ob ținerii de probe. Auditorul va recurge
la raționamentul său profesional pentru a decide dacă un proces -verbal de la
o anumită ședință trebuie semnat de entitatea auditată pentru a spori calitatea
acestuia ca probă, precum și pentru a decide la ce nivel de detaliu acesta
trebuie întocmit. În numeroase cazuri, este suficient să se elaboreze un
document unic în care să se prezinte în mod sintetic punctele principale
discutate în cadrul mai multor ședințe. Totuși, se recomandă ca, la început ul
auditului, auditorul să informeze entitatea auditată cu privire la faptul că procesele- verbale ale anumitor ședințe pot fi utilizate ca probe de audit și că,
în astfel de cazuri, va fi necesară aprobarea procesului -verbal respectiv din
partea entită ții auditate.

4.6.2 Includerea de referin țe în documentația auditului

Se stabile ște legătura dintre
activitățile de audit și constatări Având în vedere că majoritatea auditurilor performan ței produc o cantitate
considerabilă de probe pe suport hârtie, este important ca auditorul să dispună
de un sistem de referin țe la documentație, care să asigure legătura dintre
activitatea efectuată și constatările care rezultă din aceasta. Trebuie să existe
o pistă simplă de audit care să conducă la probe, elementul -cheie al acestei
piste constând în includerea unor referin țe încrucișate între constatările de
audit și probe, înainte ca aceste constatări să fie prezentate personalului
responsabil de revizuire/aprobar e. Acestea pot fi completate, în cazul în care
se dorește acest lucru, de o scurtă sinteză care să explice modul de utilizare
a metodologiei de audit, natura și amploarea probelor obținute, precum și
analizele la care acestea au fost supuse. Această sintez ă poate fi prezentată
sub forma unei matrice, structurată în jurul fiecăreia dintre principalele
constatări ale auditului.
Documentele- cheie trebuie înregistrate și trebuie să conțină referințe
încruci șate. Acest lucru este valabil inclusiv pentru deciziile majore care
influen țează activitățile de audit și gestionarea acestora, corespondența
principală și alte contacte avute cu entitatea auditată, pri ncipalele elemente ale
probelor, sursele acestora și analizele efectuate, precum și dovezile care
atestă că s -au efectuat revizuiri de către supervizori.

Capitolul 4: Faza de examinare – pagina 73 4.7 GESTIONAREA AUDI TULUI ȘI MĂSURILE DE CONTROL AL CALITĂ ȚII

4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea și revizuirea

Personalul cu func ții de conducere în domeniul auditului și coordonatorul
trebuie să se asigure că:
• activită țile de audit sunt corect supervizate;
• activită țile de audit sunt desfășurate la nivelul de calitate cerut și sunt
documentate în mod adecvat;
• evolu ția activităților este monitorizată luând în considerare calendarul
stabilit și resursele alocate; și
• atunci când este necesar, sunt luate măsuri corective la momentul oportun.
Este, de asemenea, esen țial c a personalul să fie informat cu privire la
schimbările de circumstan țe (de exemplu, o nouă legisla ție sau o propunere de
reformă importantă) pentru a reevalua în mod critic caracterul relevant al
auditului, valabilitatea abordării adoptate și, în anumite î mprejurări, interesul de
a continua auditul.
Personalul trebuie supervizat în
mod adecvat. Supervizarea înseamnă a nu pierde din vedere activitatea personalului alocat
misiunilor de audit, pentru a se asigura că se ob țin răspunsuri la întrebările de
audit. Aceasta constă în a oferi orientări suficiente membrilor echipei,
a rămâne informat cu privire la problemele semnificative întâlnite și în a revizui
activitatea desfă șurată. În cazul personalului cu experien ță, supervizorii pot
stabili în linii mari sfera activită ților, lăsând detaliile în sarcina acestora. În cazul
personalului cu mai pu țină experiență, supervizorii vor specifica procedurile de
audit care trebuie efectuate, precum și tehnicile de col ectare și de analiză
a datelor .
Monitorizare la mai multe niveluri. Monitorizarea evolu ției auditului trebuie să fie permanentă pentru a garanta, în
măsura posibilului, că activitatea de audit este finalizată la termenele
prevăzute și în limita resurselor alocate. Coordonatorul și membrul responsabil
asigură această monitorizare la un nivel detaliat, apelând la instrumentul de
gestionare a auditurilor (AMS). Camera de audit joacă, la rândul ei, un rol în
monitorizarea performan ței.
Luarea de măsuri corective. Măsurile corective sunt luate atunci când, în urma activită ții de monitorizare, se
descoperă că activitatea de audit nu este la standardul de calitate cerut sau
riscă să nu fie încheiată la termenul prevăzut și în limitele resurselor alocat e.

Capitolul 4: Faza de examinare – Anexa I – pagina 74 ANEXA I: METODE DE COLECTARE ȘI DE ANALIZĂ A DATELOR

Metode de colectare a datelor Metode de analiză a datelor
Interviuri Analiza indicatorilor
Studii de caz Calculul frecven ței
Sondaje Analiza de regresie
Examinare documentară Analiză comparativă
Focus -grupuri Codificarea și abstragerea
Etalonare ( benchmarking ) Analiza varian ței
Inspecție Analiza tendin țelor
Observare
Solicitare de informa ții

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 75 MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
CAPITOLUL 5
FAZA DE RAPORTARE

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană
Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC)
E-mail: ECA -DQC- CONTACT sau eca-dqc-contact@eca.europa.eu
Capitole – Manualul de audit
al performanței CUPRINS
Introducere generală
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performan ței
efectuate de Curtea de
Conturi Europeană
Capitolul 2: Abordarea
auditului performan ței și cei
3 „E”
Capitolul 3: Planificarea
auditului
Capitolul 4: Faza de
examinare
Capitolul 5: Faza de
raportare 5.1 Introducere
5.2 Calitatea raportului
 Obiectiv
 Complet
 Clar
 Convingător
 Relevant
 Exact
 Constructiv
 Concis
5.3 Planificarea raportului
5.3.1 Luarea în considerare a destinatarilor
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportu lui
5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare
5.4 Redactarea raportului
5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului
5.4.2 Structură și prezentare
 Sinteza
 Introducerea
 Sfera, abordarea și metodologia auditului
 Observațiile
 Concluziile și recomandările
5.4.3 Logică și argumentare
 Accentul pus pe întrebările de audit
 Utilizarea de exemple
 Nominalizarea ter ților în rapoartele Curții
5.4.4 Tipuri de informații și tipuri de date care trebuie incluse
5.4.5 Stilul
5.4.6 Utilizarea de informa ții nontextuale
 Tabele, diagrame și grafice
 Hărți și imagini
 Cifre și procentaje
5.5 Revizuirea raportului
5.6 Validarea raportului
5.7 Difuzarea raportului
5.8 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma publicării raportului
5.8.1 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor și a constatărilor
formulate în raport
5.8.2 Urmărirea modului în care raportul de audit a fost perceput

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 76 5.1 INTRODUCERE

Faza de raportare a unui audit al performan ței începe cu redactarea
observațiilor preliminare și se încheie, în general, cu publicarea unui raport
special35 sau, uneori, cu prezentarea unei scrisori din partea pre ședintelui36.
Ea include astfel redactarea, aprobarea observa țiilor p reliminare de către
camera de audit, procedura contradictorie cu Comisia, adoptarea raportului
final de către cameră, traducerea, prezentarea către autoritatea responsabilă
de descărcarea de gestiune37
O comunicare eficace și publicarea. Faza de raportare este
reprezentată graf ic în figura următoare.
Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului către
autoritatea de descărcare de gestiune, către entitatea auditată și către publicul
larg. Cheia unui raport calitativ constă într -o comunicare eficace, raportul
trebuind să prezinte în mod clar și obiectiv constatările principale și concluziile
în legătură cu întrebările de audit formulate, oferind cititorului posibilitatea de
a înțelege ce activită ți s-au realizat, din ce motiv și în ce mod, furnizând
totodată recomandări practice. Reamintim în acest context că întrebările de
audit prezentate în raportul special trebuie să fie cele care duc la formularea
concluziilor raportului. Nu este obligatoriu ca aceste întrebări să fie complet
identice cu întrebările ini țiale de audit care au fost formulate în planul de
audit38
care conduce la schimbări, .
Prin publicare, se asigură atât faptul că activită țile Curții conduc la o schimbare
reală, cât și transparența în ceea ce privește gestionarea fondurilor UE.
Reputa ția și credibilitatea Curții în domeniul auditului performanței se bazează
în mare parte pe publicarea unor rapoarte speciale clare, utile și oportune,
ceea ce contribuie la îmbunătă țirea economicității, a eficien ței și a eficacită ții
cheltuielilor UE. Întrucât rapoartele Cur ții sunt citite în cadrul instituțiilor
europene și de c ătre publicul larg, prin intermediul presei, ele servesc drept
bază de evaluare a realizărilor Curții de către autoritățile legislative și bugetare,
precum și de către publicul larg.
pe baza unui audit de calitate. Raportul de audit reprezintă produsul final al întregului proces de audit. La
baza unui raport de calitate, se află un audit conceput și aplicat în mod
corespunzător. În schimb, un audit mediocru este foarte pu țin probabil să
conducă la un raport calitativ.

35 Raportul special este mijlocul de raportare cel mai des utilizat pentru a comunica rezultatele auditurilor performan ței.
36 Scrisoarea pre ședintelui cuprinde raportul, precum și o scrisoare de înso țire din partea președintelui Curții, adresată entității auditate.
Aceasta nu este în mod obligatoriu tradusă sau publicată. Decizia de a publica o scrisoare a președintelui este luată de către Curte de la
caz la caz.
37 Parlamentul European, prin intermediul Comisiei pentru control bugetar – CONT. Rapoartele speciale sunt, de asemenea, prezentate
Comitetului bugetar, precum și altor comitete/comisii specializate din cadrul Consiliului și al Parlamentului European.
38 Activită țile de audit sunt efect uate cu scopul de a răspunde la întrebările de audit formulate în planul de audit. Se întâmplă frecvent însă ca
întrebările respective să nu constituie baza cea mai adecvată pentru prezentarea concluziilor Cur ții într -un raport special. În aceste condi ții,
în contextul rapoartelor speciale, echipele de audit nu au obliga ția de a respecta cu stricte țe întrebările așa cum sunt ele prezentate în
planul de audit.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 77

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 78 5.2 CALITATEA RAPORT ULUI

Conform standardelor de audit și orientărilor privind auditul performanței
formulate de INTOSAI ( și liniilor directoare în materie de redactare
a rapoartelor ), rapoartele Curții trebuie să fie obiective, complete, clare,
convingătoare, relevante, exacte, constructive și concise. Este necesar un
sistem de control eficace al calită ții astfel încât să se asigure că rapoartele
prezintă calită țile menționate în continuare:

 Obiectiv
Echilibrat, neutru, corect Rapoartele de audit trebuie să fie întocmite dintr -o perspectivă independentă și
impar țială, performanța efectivă fiind evaluată în raport cu o serie de criterii
obiective ( și, de preferat, stabilite de comun acord). Raportul trebuie să fie
echilibrat în ceea ce prive ște conținutul și neutru în ceea ce privește tonul
acestuia, să fie corect, și nu înșelător, iar rezultatele auditului să fie plasate în
context.
Un raport obiectiv recunoa ște aspectele pozitive ale performanței la justa lor
valoare și este reprezentativ pentru ceea ce s -a constatat efectiv, fără
a accentua sau a exagera deficiențele de la nivelul performanței. Interpretările
trebuie să se bazeze pe cunoa șterea și pe înțelegerea faptelor și a contextului .
Aceasta poate contribui la o mai bună acceptare a raportului de către entitatea
auditată.

 Complet
Toate informa țiile relevante Acest lucru presupune ca raportul să con țină toate informațiile și argumentele
necesare pentru a răspunde la întrebările de audit formulate și pentru
a promova o înțelegere adecvată și corectă a faptelor și a circumstan țelor
raportate. Rela ția dintre întrebările, criteriile, observațiile și concluziile auditului
trebuie să urmeze o logică care să permită înțe legerea raportului, asigurându-
se o legătură clară între constatări, concluzii și recomandări.

 Clar
Claritatea mesajului Prin claritate se în țelege că raportul trebuie să fie ușor de citit și de înțeles, că
limbajul utilizat trebuie să fie unul direct și, în măsura posibilului, fără caracter
tehnic, că acronimele și terminologia tehnică considerată necesară trebuie să
fie ex plicate și ambiguitatea trebuie evitată. Principalele mesaje trebuie să fie
clare, pertinente și ușor de identificat („claritatea mesajului”) și să nu creeze
confuzii.
Ușor de înțeles Organizarea logică a materialelor , precum și exactitatea în expunerea faptelor
și în formularea concluziilor sunt esențiale pentru claritate și înțelegere.
Utilizarea eficace a titlurilor și a rubricilor înlesne ște lectura și înțelegerea
raportului. Pentru a crește probabilitatea ca rapoartele Cur ții să fie reperate cu
ușurință de motoarele de căutare pe internet și pentru a le spori astfel
vizibilitatea și impactul, toate rapoartele trebuie să încorporeze în titlu, acolo
unde este posibil, cuvintele „Europa” sau „european”. Pentru a ilustra și
sintetiza materiale complexe, s e pot utiliza elemente vizuale (de exemplu,
imagini, grafice, diagrame și hărți). Exemplele bine selectate contribuie, de
asemenea, la clarificarea textului.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 79  Convingător
Convinge cititorul cu privire la
conținut Este esen țial ca rezultatele auditului să fie concludente pentru întrebările de
audit formulate, ca observa țiile să fie prezentate în mod elocvent și să fie
susținute de informații și explicații suficiente pentru a permite cititorului să
înțeleagă amploarea și semnificația acestor observații, iar concluziile și
recomandările să decurgă în mod logic din faptele și argumentele prezentate.
Informa țiile oferite trebuie să convingă cititorul cu privire la valabilitatea
constatărilor, la caracterul rezonabil al concluziilor și la beneficiile care pot
rezulta din punerea în aplicare a recomandărilor .
Pentru a construi un argument logic și convingător, o abordare posibilă constă
în utilizarea metodei inductive. Cu ajutorul acestei metode, legătura dintre
constatări și recomandări se face prin a pune întrebarea de ce se formulează
recomandarea respectivă, după cum urmează:
Recomandare Constatări aferente

Avem nevoie de
ferestre cu geam
dublu, închise ermetic. DE
CE? – se aude zgomot în birou când ferestrele
sunt închise
– se formează curent în birou când
ferestrele sunt închise
– intră fum în birou când ferestrele sunt
închise

 Relevant
Raport difuzat în timp util, care
aduce o valoare adăugată. Conținutul raportului trebuie să fie legat de întrebările de audit formulate, să prezinte importanță și interes pentru utilizatorii acestuia și să aducă o valoare
adăugată, de exemplu, să ofere informa ții noi despre tema acoperită. Un
aspect important al relevan ței este oportunitatea raportului; pentru a avea
o utilitate maximă și pentru a contribui la schimbare, raportul de audit trebuie
să ofere informații actuale și relevante în timp util pentru a răspunde nevoilor
utilizatorilor. Auditorii trebuie să î și planifice activitățile astfel încât raportul să
fie difuzat la termenul prevăzut și să d esfășoare auditul ținând cont de acest
aspect.

 Exact
Probele trebuie să fie exacte. Probele prezentate trebuie să fie veridice, iar toate constatările trebuie să fie
descrise în mod corect. La baza acestei cerin țe se află necesitatea de
a asigura cititorii că informa țiile prezentate sunt credibile și fiabile deoarece
o eventuală inexactitate într -un raport poate ridica semne de întrebare cu
privire la valabilitatea și credibilitatea întregului raport, distrăgând atenția de la
substanța acestuia. D e asemenea, inexactită țile pot afecta credibilitatea Curții
și pot reduce impactul rapoartelor acesteia.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 80  Constructiv
Sprijină și încurajează. Raportul trebuie să reprezinte un sprijin pentru conducerea entită ții auditate în
depășirea sau în evitarea eventualelor probleme în viitor, identificând în mod
clar cui îi revine răspunderea pentru deficien țele identificate și indicând
recomandări practice în vederea aducerii de îmbunătă țiri. Nu este recomandat
să se critice conducerea pentru aspecte care se află în afara controlului acesteia. Un raport echilibrat, în cadrul căruia sunt recunoscute și aspectele
pozitive constatate la nivelul performan ței, poate determina ca acesta să fie
mai bine primit de către entitatea auditată.

 Concis
Nu mai lung decât este necesar. Raportul nu trebuie să fie mai lung decât este necesar pentru a transmite și
a susține mesajul său. Detaliile care nu au legătură cu subiectul raportului sau
constatările irelevante pot diminua importan ța acestuia, îi pot disimula
adevăratul mesaj sau pot crea confuzii pentru utilizatori ori să îi distragă de la
informațiile sale esențiale. Rapoartele speciale care sunt concise, atât cât le
permite subiectul abordat, pot avea un impact mai puternic.

5.3 PLANIFICAREA RAP ORTULUI

5.3.1 Luarea în considerare a destinatarilor

Rapoartele Cur ții se adresează unei game variate de destinatari, cum ar fi
autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune, entitatea auditată39
Autoritatea responsabilă de
descărcarea de gestiune. și
publicul larg.
Autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune – Parlamentul European,
acționând la recomandarea Consiliului, este un grup- țintă determinant, care
utilizează rapoartele Cur ții în mod direct și practic pentru a evalua gestiunea
financiară, pentru a- și fundamenta deciziile de descărcare de gestiune și
pentru a formula observa ții și solicitări.
Entită țile auditate. Entită țile auditate gestionează bugetul și sunt specializate în domeniul abordat.
Întrucât constatările detaliate vor fi fost deja comunicate entită ții auditate în
timpul procesului de audit, raportul Cur ții se poate axa pe comunicarea
constatărilor generale și a mesajelor principale.
Cetă țenii europeni. Cetățenii Uniunii ajung să fie informa ți cu privire la rapoartele Curții în general
datorită acoperirii mediatice de care acestea au parte. Acest grup- țintă deține
rareori cuno ștințe specializate cu privire la subiectul acoperit de audit.
Pentru a răspunde cerin țelor destinatarilor, rapoartele trebuie să fie redactate
în aten ția unui cititor interesat, dar neavizat, care nu este neapărat familiarizat
cu contextul detaliat al UE sau al auditului. Această abordare permite evitarea
senza ționalului pentru a atrage atenția și a explica țiilor excesiv de deta liate ale
unor aspecte de bază, dar impune ca textul să fie prezentat într -un mod
interesant, iar contextul și impactul constatărilor să fie descrise cu claritate.

39 În general, mai curând o institu ție, o agenție sau un organism european decât beneficiari individuali sau state membre.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 81 5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului

Planificarea raportului trebuie să înceapă în momentul planificării globale
a auditului . Întrebările de audit trebuie astfel stabilite încât să faciliteze
elaborarea unui raport relevant și interesant. În general, în faza de planificare,
auditorul va avea deja o idee despre cum vor arăt a structura și conținutul
raportului.
Trebuie să se întocmească o schiță
a raportului încă de la începutul
auditului În auditurile performan ței, o practică bună constă în conceperea, într -o fază
incipientă a auditului , a unei schițe a raportului , care să pornească de la
întrebările de audit și care să identifice principalele constatări și concluzii
provizorii. Această schi ță, redactată, de regulă, de coordonator, trebuie să fie
revizuită periodic pe parcursul auditului.
care să fie prezentată în raportul
privind stadiul auditului. În cadrul monitorizării auditurilor de către camera de audit și astfel cum este
prevăzut în planul de audit, trebuie întocmit, în general, de către coordonator,
un raport privind stadiul auditului, care va fi prezentat camerei de audit. Acest
raport trebuie să includă, acolo unde este posibil, indicii cu privire la
principalele observa ții și concluzii care devin deja evidente în cursul auditului,
precum și o schiță a raportului final. Aceasta poate implica o analiză critică
a întrebărilor de audit pe marginea cărora urmează să fie trase concluziile,
a activită ților efectuate, a constatărilor , a concluziilor și a modalită ților de
comunicare a mesajelor -cheie.

5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare

La finalizarea auditului,
se elaborează un plan de redactare În intervalul cuprins între finalizarea auditului și începerea redactării raportului,
echipele de audit trebuie să procedeze la un exerci țiu de formulare
a concluziilor40
În urma exerci țiului de formulare a concluziilor , schi ța raportului trebuie
dezvoltată într -un plan de redactare mai detaliat. În general, planul de
redactare este elaborat de coordonator, pe baza principalelor constatări și
concluzii ale auditului. Planul indică structura, to nul și mesajele -cheie ale
raportului, concentrându- se pe un număr limitat de elemente semnificative.
Planul trebuie să fie succint și precis. .
axat pe mesajele- cheie Planul de redactare este bazat pe activitatea de audit întreprinsă pentru
a răspunde la întrebările de audit formulate, pe probele ob ținute, pe
concluziile -cheie și pe necesitatea de a prezenta observa ții semnificative în
modul cel mai util și mai relevant posibil pentru cititorul neavizat. Procesul de
planificare a raportului contribuie, astf el, la identificarea și la eliminarea
concluziilor nefondate. Mesajele- cheie trebuie să fie explicite, utile și susținute
de probe justificative. De asemenea, în această etapă, trebuie avută în vedere
identificarea recomandărilor practice și utile.
și apr obat în mod corespunzător. Coordonatorul și membrul responsabil trebuie să revizuiască planul de
redactare și să îl aprobe, verificând dacă observațiile și concluziile sunt
semnificative și dacă probele care susțin observațiile, concluziile și
recomandări le sunt suficiente, pertinente și fiabile. Redactarea detaliată
trebuie să înceapă doar după aprobarea planului de redactare.

40 Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calită ții auditurilor. Îndrumări detaliate referitoare la acest proces pot
fi găsite în orientarea de audit a Cur ții intitulată Issue Analysis and Drawing Conclus ions (Analiza problemelor/Formularea concluziilor)
(documente interne).

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 82 5.4 REDACTAREA RAPORTULUI

5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului

Raportul trebuie să pună accentul
pe aspectele semnificative
și relevante Spre deosebire de dosarele de audit, atât cele în format electronic, cât și cele
pe suport hârtie, raportul de audit nu are ca obiect consemnarea tuturor
constatărilor auditului. R aportul trebuie să prezinte observa țiile și concluziile
semnificative și relevante și să stabilească o legătură clară între cele două.
Acest lucru va facilita redactarea unui raport clar, axat pe mesajele principale
și structurat în jurul întrebărilor de a udit.
să aibă la bază planul de redactare Raportul complet trebuie să urmeze structura planului de redactare, de și
experien ța redactării efective arată că acesta poate suferi modificări. Trebuie
reamintit faptul că redactarea este un proces continuu, ceea ce înseamnă că
proiectul de raport trebuie revizuit și că trebuie aduse modificări și îmbunătățiri.
Este de datoria coordonatorului să se asigure că redactarea constatărilor
preliminare și introducerea modificărilor necesare sunt efectuate pe baza
contribu țiilor membrului raportor, ale membrilor camerei și ale Curții în
ansamblul ei.
Înainte de redactarea constatărilor preliminare, pentru a garanta că rezultatele
auditului sunt de o calitate adecvată, trebuie luate în considerare întrebările
din anexel e 1.2 (a) -(c) la Vademecumul de proceduri de audit generale —
Cadrul de gestionare a calită ții auditului (documente interne) .
și să conțină trimiteri la
constatările de audit. Proiectul raportului de constatări preliminare trebuie să fie însoțit de un
document care să conțină referințe încrucișate între fiecare constatare din
raport (per entitate auditată) și constatările de audit aferente. Acest document
permite echipei de audit să se asigure că toate constatările decurg direct di n
constatările de audit, fiind esen țial pentru pregătirea ședințelor premergătoare
procedurii contradictorii.

5.4.2 Structură și prezentare

Rapoartele trebuie să urmeze o structură standard, care cuprinde cinci
secțiuni principale, după cum este prezentat în continuare, și să fie organizate
astfel încât să permită cititorului să urmărească și să înțeleagă argumentele
expuse. În general, aceasta înseamnă că raportul trebuie să fie st ructurat în
jurul întrebărilor de audit (sau al întrebărilor secundare, în cazul în care a fost
identificată o singură întrebare de audit principală), pentru a crea un fir logic
între scopul, observa țiile și concluziile auditului. Argumentele trebuie să
decurgă în mod logic și să fie semnalate în mod clar prin utilizarea
corespunzătoare a rubricilor și a subrubricilor .

Cele cinci sec țiuni principale ale rapoartelor de audit ale Cur ții sunt
următoarele:
1. Sinteza
2. Introducerea
3. Sfera și abordarea auditului
4. Observațiile
5. Concluziile și recomandările

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 83  Sinteza
Sinteza reflectă con ținutul
raportului, Sinteza este unul dintre elementele esen țiale ale unui raport deoarece este
partea cea mai citită; în plus, ea stă, adesea, la baza redactării notei
informative (comunicatul de presă). Prin urmare, este esen țial ca aceasta să
producă impactul dorit. Sintez a trebuie să reflecte în mod exact și complet
conținutul raportului și să ghideze cititorul către semnificația întrebărilor de
audit și către răspunsurile la acestea.
pune accentul pe principalele
concluzii și recomandări Părțile descriptive ale raportului trebuie să fie limitate la un minimum necesar
pentru ca textul să poată fi u șor înțeles. Sfera și abordarea auditului trebuie
descrise doar pe scurt, la fel ca și principalele observații. Accentul trebuie pus
pe principalele concluzii ale auditului și pe prezentarea succintă
a recomandărilor . Din acest motiv, sinteza trebuie să con țină afirmații clare de
genul „Obiectivul auditului a fost …”, „Auditul a acoperit perioada …”, „Auditul
a inclus examinarea …”, „În urma auditului, s -a constatat …” și „În ur ma
auditului, se recomandă …”. Este de preferat ca textul să nu fie prea lung
(aproximativ două pagini). Un text cursiv și lizibil va atrage cititorul, evitându -se
paragrafele lungi și, acolo unde este posibil, se recomandă utilizarea punctelor
(bullet poi nts) pentru a marca diferitele aspecte abordate.
și are un conținut echilibrat. Pentru a evita modificările inutile și pentru a reduce riscul divagării, cel mai
bine este ca sinteza să fie redactată numai după ce constatările și concluziile
au fost redac tate și revizuite. Trebuie să se acorde o atenție deosebită
necesității ca sinteza să fie echilibrată și să nu scoată în evidență în mod exagerat constatările negative.

 Introducerea
Introducerea raportului prezintă contextul auditului, permi țându- i cititorului să
înțeleagă atât auditul, cât și observațiile. Aceasta cuprinde o descriere
a domeniului auditat, indicând:
Descrie domeniul auditat  obiectivele interven ției și caracteristicile sale principale;
 regulamentele principale;
 dispozi țiile bugetare și impactul financiar;
 sistemele și procesele principale; și
 tipurile de proiecte și/sau programe finanțate.
în mod succint. Introducerea nu trebuie să fie nici prea lungă, nici prea detaliată. Ea trebuie
să conțină afirmații, însă nu trebuie să con țină observații de audit. Atunci când
introducerea unor detalii suplimentare este considerată utilă pentru cititor,
acestea pot fi prezentate într -o anexă și se pot oferi indicații cu privire la modul
în care cititorul poate ob ține informa ții suplimentare (de exemplu, trimiteri la
diverse site- uri).

 Sfera, abordarea și metodologia auditului
Esen țiale pentru a înțelege Descrierea sferei și a abordării auditului este esen țială pentru a -i permite
cititorului să în țeleagă la ce se poate aștepta de la raport și cum poate utiliza
rezultatele și concluziile acestuia, precum și ce grad de credibilitate să le
acorde. Există diferite categorii de cititori, cu nevoi și așteptări diferite. Este
posibil ca cititorii „din prima linie”, cum ar fi autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune și mass -media, să consulte doar sinteza raportului. În
schimb, cititorii provenind din mediul academic sau din mediul profesional al
auditului doresc, de regulă, să cunoască mai multe detalii, în special cu privire

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 84 la sfera și la metodologia aplicate în cadrul activităților de audit care stau la
baza raportului special în cauză. Din acest motiv, această sec țiune din corpul
raportului trebuie să specifice următoarele elemente, în mod concis, evitând
descrierile inutile: subiectul auditului, motivele efectuării auditului, întrebările de
audit la care se urmăre ște să se răspundă, sfera auditului, criteriile de audit,
metodologia și abordarea auditului, sursele datelor, precum și orice limitare
care afectează datele utilizate. Informa țiile mai detaliate trebuie incluse ulterior
sub formă de anexe.
ce a urmărit auditul să ob țină. Atunci când se furnizează detalii, textul trebuie să se axeze mai degrabă pe
ceea ce auditul a urmărit să realizeze decât pur și simplu pe ceea ce s -a
realizat. Descrierea sferei și a abordării auditului este deosebit de importantă
pentru auditurile performan ței, întrucât acestea sunt mult mai variate dec ât
cele ale auditurilor financiare.

 Observațiile
Structură bazată pe obiectivele
auditului Secțiunea privind observațiile reprezintă corpul raportului, cuprinzând
constatările auditului și probele de audit. În măsura în care este posibil,
observațiile trebuie să fie structurate în jurul întrebărilor de audit, întrucât
acestea din urmă sunt cele care orientează auditul și concluziile acestuia.
Această abordare reaminte ște cititorilor scopul auditului și aceștia pot avea,
astfel, a șteptări realiste cu privire la raport și pot plasa observațiile, concluziile
și recomandările în contextul lor specifi c.
și pe o coeren ță a argumentelor , Totuși, în acest cadru, este mai important ca rezultatele să fie astfel prezentate încât să permită cititorului să urmărească succesiunea de argumente. De exemplu, observa țiile pot fi mai clare pentru cititor dacă sunt prezentate pe
etapele gestionării (de exemplu, la nivelul selectării și al aprobării proiectelor)
decât pe niveluri administrative (de exemplu, la nivelul Comisiei, la nivel central
în statul membru, la nivel local în statul membru).

În general, ac eastă abordare permite prezentarea laolaltă a observa țiilor legate
între ele (de exemplu, punerea în aplicare a dispozi țiilor regulamentului),
precum și evitarea necesității de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel,
contribuind astfel la un nivel mai mare de claritate și la o coerență
a argumentelor .
În prezentarea observa țiilor de audit, următoarele elemente trebuie să fie u șor
identificabile de către cititor:
eviden țiind totodată elementele
prezentate în tabelul următor.
 standardul
aplicabil criteriul de referin ță în raport cu care situația efectivă
este evaluată — dispozi ții de reglementare sau cerințe
privind practicile curente sau standarde stabilite de conducere ori de către auditor
 activitățile
realizate ceea ce s -a examinat și de ce – gradul de acoperire și
sfera testelor

 situa ția
constatată situa ția întâlnită — inclusiv cauza și semnificația sa —
punându- se în eviden ță sursa probelor și gradul de
acoperire al acestora

 impactul și
consecin țele ce înseamnă constatarea respectivă — inclusiv
efectul său asupra bugetului UE — și de ce este ea
importantă.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 85  Concluziile și recomandările41
Se oferă răspunsuri clare la
întrebările de audit
Principalul obiectiv al acestei sec țiuni este de a oferi răspunsuri clare — și
anume, concluziile — la întrebările de audit și de a formula recomandări cu
privire la modalită țile în care se pot aduce îmbunătățiri. Prin urmare,
concluziile, bazate pe observa țiile semnificative, trebuie să se raporteze la
întrebările de audit. Concluziile trebuie să răspundă la întrebările formulate și
să nu se limiteze doar la o sinteză a observa țiilor.
Se formulează recomandări
referitoare la principalele probleme
identificate, Raportul trebuie să includă recomandări cu privire la schimbările care se pot
face pentru a remedia deficien țele grave constatate, în cazul în care
observațiile de audit au demonstrat că este posibilă o îmbunătățire
semnificativă a operațiunilor și a performanței . Atunci când sunt deja în curs
măsuri corective, o bună practică constă în a eviden ția acest lucru.
către entitatea auditată corectă Principala entitate supusă auditului Cur ții este Comisia. Cu toate acestea și, în
special, în cazul auditurilor desfă șurate în co ntextul gestiunii partajate,
recomandările pot fi adresate eventual statelor membre [ sau chiar unui anumit
stat membru sau unei anumite autorită ți din statul membru (a se vedea
secțiunea 3.2.3) ]42
care trebuie să fie practice .
Recomandările trebuie formulate doar atunci când auditul a identificat soluții
practice pentru remedierea deficien țelor constatate. Ele trebuie să decurgă din
concluzia aferentă și să precizeze în mod clar organizația căreia îi revine
responsabilitatea de a le pune în practică. Deși descriu ce anume trebuie
întreprins, recomandările nu cuprind planuri de ac țiune detaliate, acestea din
urmă aflându- se în sarcina conducerii vizate. Pentru a fi constructive,
recomandările trebuie să indice elementele principale ale oricăror schimbări
necesare.
și pozitive. Recomandările pot avea un impact mai puternic atunci când tonul și conținutul
lor sunt pozitive, când sunt orientate spre rezultate (oferă unele indica ții cu
privire la rezultatele urmărite), când iau în considerare costurile im plicate și
atunci când au fost discutate și convenite împreună cu entitatea auditată.

41 Pentru mai multe informa ții, a se vedea documentul intern QA 012/16 care prezintă îndrumări suplimentare cu privire la redactarea
recomandărilor de audit.
42 Mai multe informa ții cu privire la recomandările adresate statelor membre sunt oferite în documentul intern DEC 094/15 intitulat:
Recommendations to Member States for special reports and annual reports (Recomandări adresate statelor membre în rapoartele speciale
și rapoartele anuale).

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 86 5.4.3 Logică și argumentare

 Accentul pus pe întrebările de audit
Raportare cu privire la întrebările la
care s- a identificat un răspuns Întrebările de audit reprezintă elementul -cheie al raportului, întrucât ele
definesc scopul auditului și orientează atât structura secțiunii de observații, cât
și întrebările la care concluziile trebuie să răspundă. Întrebările de audit îl ajută
pe cititor să în țeleagă auditul și constatările acestuia. Raportul trebuie să
prezinte mai degrabă întrebările la care s -a obținut efectiv un răspuns, și
anume, acelea pentru care s -au formulat concluzii, decât pe cele aprobate
inițial în planul de audit, dar la car e nu s -a răspuns.
Auditorii trebuie să facă referire la toate cazurile semnificative de
neconformitate sau de abuz43
 Utilizarea de exemple constatate în timpul auditului sau în legătură cu
acesta. Atunci când aceste cazuri nu sunt relevante pentru întrebările de audit,
ele trebu ie totuși comunicate nivelului ierarhic corespunzător din cadrul
entită ții auditate, de preferință în scris.
Exemple: solide și pertinente Exemplele reprezintă un mijloc eficace de a ilustra și de a explica , în mod
practic, constatările tehnice sau teoretice – atât pozitive, cât și negative –
ajutând astfel cititorul neavizat să în țeleagă chestiunile prezentate. Cu toate
acestea, este esen țial ca exemplele să fie utilizate cu moderație și cu
pruden ță, deoare ce ele pot fi foarte u șor scoase din context de către cititorii
selectivi. Întrucât ele vor fi analizate îndeaproape, exemplele trebuie să fie
solide, iar constatările să fie fundamentate în totalitate pe probe. De
asemenea, exemplele trebuie să fie redact ate în mod clar, să se limiteze la
chestiunea în cauză și să nu fie exagerat de detaliate.
 Nominalizarea ter ților în rapoartele Curții
Trebuie să se acționeze cu mare
prudență În ceea ce prive ște nominalizarea terților în rapoartele Curții, hotărârea în
cauza Ismeri44

43 La punctul P6 din standardul de audit ISSAI 1240, se precizează că abuzul presupune un comportament neadaptat sau neadecvat în
compara ție cu comportamentul pe care o persoană prudentă l -ar considera rezonabil. a fost următoarea: În anumite cazuri, se poate solicita Cur ții de
Conturi Europene să men ționeze numele unor terțe părți direct implicate în
disfunc ționalități grave ale instituțiilor UE. Aprecierile făcute în asemenea
cazuri cu privire la persoanele implicate pot fi imputate Uniunii Europene
[Comunită ții] și, astfel, angaja răspunderea acesteia dacă faptele pe care se
bazează aprecierile respective sunt relatate în mod inexact sau sunt
interpretate în mod incorect . Prin urmare, e ste esențial faptul că trebuie să se
exercite o atenție sporită în verificarea și interpretarea faptelor, în acele situații
în care ter țele părți fie pot să fie nominalizate în mod direct în raportul respectiv
al Cur ții, fie pot fi identificate cu ușurință de către cititor.
44 Hotărârea judecătorească a Tribunalului de Primă Instan ță din 15 iunie 1999 în Cauza T-277/97 Ismeri Europa/Curtea de Conturi a
Comunită ților Europene privind criticile formulate la adresa societății Ismeri de către Curte în Raportul special nr. 1/96 privind programele
MED.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 87 și trebuie să se permită terților să
formuleze observa ții. Este important de subliniat că partea ter ță nominalizată are, în egală măsură,
dreptul la replică. Hotărârea judecătorească stipula că publicarea rapoartelor
Curții poate avea consecin țe pentru persoanele vizate, astfel încât acestora din
urmă trebuie să li se acorde posibilitatea de a formula observații cu privire la
acele puncte din rapoarte în care le sunt men ționate numele, înainte ca
rapoartele respective să fie redactate î n forma lor definitivă. Auditorii trebuie
să se asigure că se acordă ter ței părți oportunitatea de a formula aceste
observații înainte de adoptarea raportului.

5.4.4 Tipuri de informa ții și tipuri de date care trebuie incluse

Trebuie incluse doar cele care sunt
esen țiale pentru înțelegere, Un raport de audit trebuie să prezinte doar acele date și informații care sunt
importante pentru ca cititorul să în țeleagă contextul auditului sau rezultatele
acestuia. Datele nu trebuie să fie exhaustive, ci să ilustreze un anumit aspect
pus în eviden ță. În cazul în care sunt furnizate date, acestea trebuie să fie
descrise și analizate în text astfel încât cititorul să poată afla scopul în care au
fost prezentate. Tehnologia modernă și noile metode contabile ale Comisiei,
mai eficiente și mai transparente, au îmbunătățit în mod considerabil accesul
cititorilor la date. Astfel, este, adesea, suficient să se includă referin țe (de
exemplu, linkuri) la informa țiile detaliate, fără ca ele să fie furnizate în raportul
în sine.
inclusiv cheltuielile bugetare. Este important ca auditul să fie plasat în context, prezentându- se informa ții cu
privire la cheltuielile bugetare (angajamente și plăți), precum și la sfera și
gradul de acoperire ale auditului. Datele nu trebuie să fie exagerat de detaliate,
ele trebuie să fie prezentate astfel încât să se poată face legătura cu sursa lor
(de exemplu, nomenclatura bugetară) și să fie cât mai actuale posibil.

5.4.5 Stilul

Trebuie să fie accesibil, Un raport bine întocmit contribuie la asigurarea faptului că respectivele
constatări sunt luate în considerare cu seriozitate, în timp ce un raport
prezentat în mod nesatisfăcător distrage aten ția cititorului și poate ridica
semne de întrebare cu privire l a calitatea constatărilor. Rapoartele Cur ții
trebuie să fie interesante și ușor de citit și să prezinte o imagine pozitivă
a activită ții Curții. Deși aspectele sale de natură tehnică sunt inevitabile, este
mai probabil ca cititorul ocazional să fie stimulat să își continue lectura dacă
rapoartele sunt accesibile.
consecvent, Consecven ța este importantă: un raport scris în diferite stiluri din punctul de
vedere al abordării grafice și al exprimării este dificil de citit. Se recomandă ca
o singură persoană să fie desemnată ca responsabilă de asigurarea
consecvenței textului pe tot parcursul raportului, chiar dacă la redactarea diferitelor păr ți ale acestuia participă diverși auditori.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 88 lipsit de ambiguitate, Stilul trebuie să fie clar și lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie să reiasă imediat
din text și să nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea cititorului.
Mai exact:

• paragrafele lungi pot descuraja cititorul și trebuie evitate;
• frazele lungi și complicate cu multe propoziții principale și subordonate sunt
dificil de citit, de în țeles și de tradus. Se recomandă utilizarea de fraze scurte
ori de câte ori este posibil;
• utilizarea de verbe active și de subiecte reale contribuie la evitarea
ambiguității cu privire la agentul acțiunilor;
• pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele ( bullet points ) –
în loc de text continuu (dar fără a exagera);
• o utilizare corespunzătoare a punctua ției poate ajuta cititorul și poate evita
neînțelegerile;
• limbajul utilizat trebuie să fie profesional, evitând jargonul. Totu și, textul
trebuie să rămână suficient de precis pentru a fi înțeles și exploatat la nivel
operațional.

și concludent. Cititorul se a șteaptă ca rapoartele Curții să fie concludente. Enunțurile trebuie
să fie afirmative și să nu ridice semne de întrebare, supoziții sau incertitudini.
Este important ca afirma țiile să fie susținute de probe, iar frazele precum „este
posibil ca” sau „se pare că” să nu fie utilizate decât dacă sunt înso țite de
o explica ție care să indice motivele pentru care Curtea nu poate ajunge la
o concluzie definitivă. Atunci când o afirma ție reprezintă opinia Cur ții, trebuie
menționat acest lucru și, de asemenea, trebuie indicată baza pe care a fost
formulată această opinie. Atunci când afirmația provine dintr -o altă sursă, de
exemplu dintr -un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat în mod
explicit.

5.4.6 Utilizarea de informa ții nontextuale

Îmbunătă țirea modului de
prezentare a raportului . Diagramele, graficele, datele și imaginile alese cu atenție pot îmbunătăți
prezentarea unui raport și pot ajuta cititorul să înțeleagă contextul și
constatările auditului. DQC furnizează, în cazul în care este nevoie, asisten ță
tehnică pentru utilizarea gr aficelor, iar rapoartele recente, atât ale Cur ții, cât și
ale institu țiilor supreme de audit naționale, pot servi drept sursă de idei.
 Tabele, diagrame și grafice
Tabelele și diagramele sunt utilizate pentru a întări mesaje importante sau
pentru a prezenta în mod simplu informații complexe, cum ar fi relații
organiza ționale sau financiare.
Prezentarea unor informa ții
complexe. Atunci când un raport necesită ca rela ția dintre două sau mai multe variabile să
fie explicată, este de preferat, în ge neral, să se utilizeze grafice care permit
ilustrarea vizuală a relației respective. Graficele trebuie să fie marcate în mod
clar și să nu fie supraîncărcate cu date și variabile. Este important ca graficele
din cadrul aceluia și raport să fie prezentate în mod coerent și comparabil.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 89  Hărți și imagini
Mai interesant și mai atractiv. Atunci când este cazul, rapoartele pot fi făcute mai accesibile pentru cititori prin
utilizarea de imagini și hărți. În timp ce unele rapoarte se pretează mai bine
decât altele la utilizarea unor ilustra ții atractive sau a unor grafice interesante,
toate rapoartele pot deveni mai interesante și mai atractive pentru cititor prin
includerea unor astfel de elemente. Într -adevăr, imaginile pot constitui o temă
vizuală recurent ă pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra
anumite puncte. Informa țiile nontextuale precum imaginile și hărțile fac parte
integrantă din raport și, prin urmare, aceste materiale trebuie incluse în toate
etapele de aprobare și de adopta re a observa țiilor preliminare și a raportului
special, inclusiv în cadrul procedurii contradictorii.
 Cifre și procentaje
Cifrele și procentajele trebuie prezentate cu un nivel de precizie adecvat și
trebuie să se asigure coeren ța lor în cadrul aceleiași fraze sau al aceluiași
paragraf. În general, cifrele rotunjite sunt mai u șor de citit. DQC a publicat linii
directoare spec ifice în acest sens.

5.5 REVIZUIREA RAPORTULUI

Revizuirea controlului calită ții
misiunii de către membrul raportor,
echipa de audit și cameră Membrul raportor are responsabilitatea de a prezenta camerei rapoarte de
o înaltă calitate. În acest scop, membrul trebuie să evalueze dacă raportul
este redactat în mod clar și dacă este corect, echilibrat și susținut de probe, să
verifice dacă raportul prezintă în mod fidel rezultatele auditului și să
stabilească dacă proiectul de raport situează performan ța entității auditate în
contextul său adecvat.
O supervizare și o revizuire eficace în cadrul echipei de audit (sec țiunea 2.5)
prezintă o importanță deosebită în sprijinirea membrului raportor să producă un
raport de bună calitate.
Atunci când un proiect de raport de audit este prezentat pentru prima dată în cameră în integralitatea sa, în cadrul unui document intitulat „observa ții
preliminare”, el face obiectul unei revizuiri a controlului calită ții misiunii. În
acest caz, în afară de autoevaluarea ini țială realizată de echipa de audit,
responsabilitatea pentru revizuirea controlului calită ții misiunii se repartizează
între directorul camerei (pentru aspecte legate în principal de probele de audit)
și DQC (pentru aspectele legate în principal de modul de prezentare).
Vademecumul de proceduri de audit generale – Cadrul de g estionare a calită ții
auditului – EQCR (document intern) cuprinde proceduri detaliate cu privire la
aceste măsuri de control al calită ții.
Camera de audit Camera de audit trebuie apoi să revizuiască și să aprobe proiectul de
observații preliminare.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 90 5.6 VALIDAREA RAPORT ULUI45

De la prima lectură până la
adoptarea finală, Procesul de „validare” acoperă perioada care începe cu prima prezentare
a proiectului de observa ții preliminare în cadrul camerei de audit, continuă cu
procedura contradictorie cu Comisia și se încheie cu adoptarea finală de către
cameră.
Imediat ce camera a aprobat proiectul de observa ții preliminare, acest
document este transmis entită ții auditate și discutat cu aceasta. Pentru
a garanta pe cât posibil eficien ța și eficacitatea procesului de validare
a proiectului de raport cu entitatea auditată, es te esen țial:
• să se mențină o bună comunicare pe parcursul auditului, bazată pe
abordarea „fără surprize” a Cur ții, și
• să se stabilească în timp util o comunicare eficace cu entitatea auditată pe
tema constatărilor de audit preliminare.
Articolul 163 din Regulamentul financiar stipulează următoarele: „ Curtea de
Conturi transmite institu ției sau organismului în cauză orice observații care, în
opinia sa, sunt de natură să apară într -un raport special. Aceste observa ții
rămân confiden țiale și fac obiectu l unei proceduri contradictorii. Institu ția sau
organismul în cauză informează Curtea de Conturi în termen de
șase săptămâni de la transmiterea observa țiilor cu privire la eventuale
răspunsuri pe care dore ște să le formuleze în legătură cu observațiile
respective”.
trecând prin procedura
contradictorie Perioad a de șase săptămâni include ceea ce numim, în general, procedura
contradictorie, pe parcursul căreia se organizează o ședință între institu ția
implicată și Curte. Obiectivele principale ale acestei ședințe constau în
a soluționa , în primul rând, orice dezacord cu privire la fapte și, în al doilea
rând, divergen țele de opinie dintre Curte și institu ția respectivă (sau alt
organis m) cu privire la interpretarea probelor. Ședința permite, de asemenea,
stabilirea unei versiuni definitive a răspunsurilor institu ției la observații.
Direc ția DQC îndepline ște rolul de intermediar, organizând și prezidând aceste
ședințe.
și prin ședința precontradictorie, Pentru a asigura buna desfă șurare a ședinței de procedură contradictorie,
o bună practică constă în organizarea unei ședințe premergătoare acestei
proceduri între echipa de audit și entitatea auditată.
Modificările aduse textului proiectului de raport special ca urmare a procedurii
contradictorii, precum și motivele care au condus la modificările principale
trebuie să apară clar în proiectul de raport final prezentat camerei spre lectură.

45 Pentru informa ții suplimentare, a se vedea documentul intern: Vademecumul de proceduri de audit generale — Validarea constatărilor de
audit pentru auditorii din domeniul auditului performan ței (Clearing audit findings for performance auditors ).

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 91 respectând procedurile stabilite în
Regula mentul financiar. Acela și articol din Regulamentul financiar stipulează, de asemenea,
următoarele: „ Curtea de Conturi se asigură că se întocmesc și se adoptă
rapoarte speciale într -un interval de timp adecvat care nu depă șește, în
general, 13 luni46
. Rapoartele speciale, înso țite de răspunsurile instituției sau
organismului în cauză, se transmit de îndată Parlamentului European și
Consiliului, iar fiecare dintre cele două institu ții decide, dacă este cazul
împreună cu Comisia, cu privire la măsurile care tr ebuie luate. Curtea de
Conturi ia toate măsurile necesare pentru a garanta că răspunsurile la
observațiile sale, formulate de fiecare instituție sau organism, precum și
calendarul pentru întocmirea raportului special, sunt publicate împreună cu
raportul special. ”
Odată ce versiunea definitivă a raportului special este adoptată de către
cameră, aceasta este transmisă Direc ției de traducere și servicii lingvistice a
Curții pentru a fi tradusă în limbile oficiale.

5.7 DIFUZAREA RAPORT ULUI

Rapoartele speciale sunt publicate și distribuite în conformitate cu procedurile
Curții. Aceste proceduri constau în punerea la dispoziție a raportului pe site -ul
Curții și în publicarea unei „note informative” pentru presă. În general, membrul
raportor pr ezintă raportul în cadrul unei ședințe ulterioare a comisiei CONT
(Comisia pentru control bugetar a Parlamentului European) și, în cazul în care
consideră că e necesar , ține o conferință de presă.

5.8 URMĂRIREA SITUAȚ IEI AC ȚIUNILOR ÎNTRE PRINSE ÎN URMA PUBLICĂRII RAPORTULUI

5.8.1 Urmărirea situa ției acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor și a constatărilor formulate în raport

Evaluarea și măsurarea impactului pe care îl au rapoartele de audit al
performan ței publicate de Curte constituie un element indispensabil în ciclul
răspunderii de gestiune. Situa ția acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor
formulate în rapoartele spe ciale trebuie urmărită, astfel încât să se poată
identifica și evalua măsurile adoptate. Într -adevăr, simpla existen ță
a procesului de urmărire a situa ției acțiunilor întreprinse în urma
recomandărilor are capacitatea de a încuraja punerea în aplicare în m od
eficace de către entitatea auditată a recomandărilor formulate în rapoarte.

46 A se vedea, de asem enea, documentul intern: DEC 116/15 FINAL Measuring the 13 month target (Măsurarea îndeplinirii țintei de 13 luni).

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 92 Urmărirea situa ției întreprinse în
urma recomandărilor formulate
vizează mai multe obiective. Analiza situa ției acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor formulate în
cadrul unui raport urmăre ște patru scopuri principale:
 creșterea eficacității rapoartelor de audit – motivul principal care stă la
baza urmăririi situa ției acțiunilor întreprinse ca urmare a rapoartelor de
audit este de a crește probabilitatea de punere în aplicare
a recomandărilor ;
 furnizarea de sprijin autorită ților legislative și bugetare (inclusiv
autorită ții responsabile de descărcarea de gestiune) – urmărirea
situa ției punerii în aplicare a recomandărilor poate prezenta uti litate
pentru orientarea ac țiunilor acestor autorități;
 evaluarea performan ței Curții – procesul de urmărire a situa ției
acțiunilor întreprinse ca urmare a recomandărilor constituie o bază de
apreciere și de evaluare a performan ței Curții și
 stimularea în vederea învă țării și a perfec ționării – urmărirea activită ților
poate contribui la îmbunătă țirea cunoștințelor și a practicilor .

Urmărirea situației acțiunilor întreprinse ia forma unor „examinări limitate”
efectuate de camerele de audit, care evaluează măsura în care entitatea
auditată (în general, Comisia) a dat curs constatărilor și recomandărilor
cuprinse în rapoartele speciale ale Cur ții. Acest demers nu urmărește însă să
evalueze eficacitatea ac țiunilor care au fost întreprinse de entitate a auditată,
întrucât aceasta ar necesita o investiga ție de audit detaliată. În consecin ță,
camerele de audit pot proceda, dacă se consideră necesar, la o examinare
detaliată a modului în care s -a dat curs unui anumit raport special, sub forma
unui audit de urmărire „aprofundat”.
În general, urmărirea situa ției acțiunilor întreprinse intervine la trei ani d upă
publicarea raportului special. Punctul de plecare poate fi constituit de
rapoartele periodice de urmărire a situa ției acțiunilor întreprinse, transmi se de
către Comisie și de către alte instituții Parlamentului, atunci când acestea sunt
disponibile, precum și de baza de date utilizată de Comisie pentru urmărirea
situa ției acțiunilor întreprinse, denumită RAD (Recomandări, Acțiuni,
Descărcare de gestiune). Curtea raportează cu privire la situa ția acțiunilor
întreprinse în urma rapoartelor sale speciale în cadrul unui raport anual de
urmărire a situa ției acțiunilor întreprinse sau prin intermediul unor rapoarte
speciale separate. Raportul anual de urmărir e a situa ției acțiunilor întreprinse
conține rezultatele activităților efectuate de Curte pentru a evalua acțiunile
corective întreprinse de entitatea auditată ca răspuns la constatările de audit și
recomandările Cur ții.
Selecția rapoartelor în vederea
urmăririi situa ției acțiunilor
întreprinse În cadrul procesului de elaborare a programului anual de activitate, camerele
de audit, în consultare cu Camera V, selectează rapoartele speciale pentru
care au inten ția de a include, printre sarcinile lor anuale, urmărirea situației
acțiunilor întreprinse47

47 DEC 006/10, CH 234/10 și DEC 44/16 (documente interne). . Selec ția rapoartelor se face în funcție de două criterii:
dacă s -au scurs cel pu țin doi -trei ani în cursul cărora Comisia a putut da curs
recomandărilor și dacă recomandările sunt în continuare relevante.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 93 Planificarea activită ților Activită țile, care sunt de mai mică anvergură decât cele necesare pentru
o misiune de asigurare rezonabilă, se realizează mai degrabă pe baza unui
document de planificare succint decât pe baza unui plan de audit detaliat. În
condi ții normale, urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma unui raport
special nu ar trebui să necesite mai mult de 10 săptămâni -auditor.
Examinarea realizată de camerele de audit urmăre ște situația acțiunilor
întreprinse în urma constatărilor de audit (deficien țele constatate) și
a recomandărilor cuprinse în rapoartele speciale. Ea cuprinde următoarele
etape:
1) o examinare a bazei de date utilizate de Comisie (RAD) pentru gestionarea
activită ților de urmărire a acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor, ca
sursă preliminară de date referitoare la rapoartele de audit supuse analizei ,
precum și o examinare a bazelor de date relevante ale Cur ții;
2) o examinare documentară și o analiză a rapoartelor anuale, a planurilor de
acțiune, a documentelor de poli tică și a rapoartelor specifice;
3) colectarea și analiza probelor cu privire la acțiunile specifice întreprinse de
Comisie pentru a pune în aplicare recomandările și pentru a remedia
deficiențele identificate;
4) transmiterea scrisorilor de confirmare a situa ției constatate, care conțin
constatări le preliminare și care sunt redactate pe baza unui model standard.
Sfera și abordarea Examinarea realizată de echipele de audit trebuie să verifice stadiul punerii în
aplicare a recomandărilor formulate de Curte (pusă în aplicare integral, pusă în
aplicare în majoritatea privin țelor, pusă în aplicare în anumite privințe, nepusă
în aplicare, nu mai este relevantă, nu a putut fi verificată ).
Atunci când examinează punerea în aplicare a recomandărilor formulate de
Curte, este posibil ca echipa de audit să dorească să verifice stadiul de punere în aplicare a planurilor de ac țiune ale Comisiei întocmite la cererea autorității
responsabile de descărcarea de gestiune (a șa cum se prevede în Standardul
de control intern nr. 9 al Comisiei), ca sursă complementară de informa ții.
Camera V este respo nsabilă de coordonarea sarcinii, fie sub forma unei
contribuții la un capitol sau altul din raportul anual, fie sub forma unui raport
special distinct. Membrul raportor este un membru permanent al Camerei V.
Vademecumul de proceduri de audit generale (document intern
48
) conține
procedura detaliată referitoare la urmărirea situa ției acțiunilor întreprinse.
5.8.2 Urmărirea modului în care raportul de audit a fost perceput

După finalizarea unui audit al performan ței, există mai multe posibilități de
a obține informații cu privire la modul în care acesta a fost primit, observând,
de exemplu, reac țiile entităților auditate, ale Parlamentului și ale mass -mediei.
În plus, se pot solicita unor exper ți externi să analizeze rapoartele de audit al
performan ței sau să își exprime opinia cu privire la calitatea activităț ilor
realizate.

48 Notă: metodologia Cur ții privind urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor sale este în curs de a fi dezvoltată (după
cum se indică în documentul intern DEC 44/15), în special în ceea ce prive ște recomandările adresate statelor membre și în perspectiva
viitoarei strategii a Cur ții pentru perioada 2018- 2020.

Capitolul 5: Faza de raportare – pagina 94 Întrucât majoritatea auditurilor performan ței oferă o reală oportunitate de
învățare, atât pentru echipele implicate, cât și pentru întreaga Curte, ar putea fi
util ca echipa de audit să efectueze o analiză după publicarea raportului, cu
scopul de a stabili :
Un instrument de învă țare.  ce a funcționat bine și de ce
 ce a generat rezultate mai pu țin bune și de ce
 învățămintele care trebuie desprinse pentru viitor și eventuala
aplicare a acestora pe scară largă la toate auditurile performan ței.

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMAN ȚEI
CUPRINS DETALIAT
PREZENTARE GENERALĂ 1
INTRODUCERE GENERALĂ 2
Obiectiv ul și conținutul manualului de audit al performanței 3
Structură 3
Glosar de concepte și de termeni tehnici 4
CAPITOLUL 1 CADRUL APLICABIL AUDITURILOR PERFORMAN ȚEI EFECTUATE DE CURTE A
DE CONTURI EUROPEANĂ 6
1.1 Introducere 7
1.2 Auditul pe rforman ței și buna gestiune financiară în Uniunea Europeană 7
1.2.1 Auditul performanței 7
1.2.2 Buna gestiune financiară: tratat și Regulamentul financiar 7
1.2.3 M etode de gestiune aplicate în execu ția bugetului 8
1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bună gestiune financiară 9
1.2.5 Rela ția dintre auditul performanței și auditul financiar și auditul de conformitate 10
1.2.6 Rela ția dintre auditul performanței și evaluare 11
1.3 Misiunea Cur ții și obiectivele auditurilor performanței 12
1.3.1 Obligațiile legale ale Curții 12
1.3.2 Obiectivele Cur ții 12
CAPITOLUL 2 ABORDAREA AUDITULU I PERFORMAN ȚEI ȘI CEI 3 „E” 14
2.1 Introducere 15
2.2 O abordare a auditului orientată spre performan ța obținută 15
2.2.1 Auditul direct al performan ței 15
2.2.2 Auditul sistemelor de control 16
2.3 Modul de aplicare a celor 3 „E” 16
2.3.1 Utilizarea modelelor logice în auditurile performan ței 16
2.3.2 Aplicarea conceptelor 18
Economicitate 18
Eficien ță 20
Eficacitate 21
2.4 Calită țile esențiale ale unui bun audit al performanței 24
2.4.1 Exercitarea unui ra ționament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit 24
2.4.2 Utiliz area unei combina ții de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date 24
2.4.3 Formularea întrebărilor de audit de a șa manieră încât pe baza lor să poată fi trase
concluzii 25
2.4.4 Analiza și gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului de audit 26

2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit 26
2.4.6 Probe suficiente, pertinente și fiabile care să vină în sprijinul constatărilor auditului 27
2.4.7. Luarea în considerare a concl uziilor și a recomandărilor posibil să fie formulate în
raportul final încă din faza de planificare 27
2.4.8 Este adoptată o abor dare bazată pe transparen ță – o abordare „fără surprize” – față de
entitatea auditată și de alte părți interesate 28
2.5 Controlul calită ții 29
CAPITOLUL 3 PLANIFICAREA AUDIT ULUI 30
3.1 Introducere 31
3.2 Faza de planificare a auditului 33
3.2.1 Scopul planificării auditului 33
3.2.2 Activită țile preliminare 33
3.2.3 Dobândirea unor cuno ștințe actualizate în domeniul auditat 35
 Identificarea obiectivelor și a logicii interven ției, precum și a indicatorilor aferen ți 35
 Determinarea resurselor puse la dispozi ție pentru intervenție 36
 Determinarea responsabilită ților diferiților actori 36
 Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor
sisteme informatice 36
 Definirea cerin țelor de informații pentru gestiune și control 36
 Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară 37
3.2.4 Conceperea în linii mari a auditului 38
 Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare 38
 Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și
a impactului poten țial al acestuia 38
 Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus 38
3.2.5 Aprecierea caracterului realist și realizabil și a poten țialei utilită ți ale auditului 39
3.3 Planul de audit 40
3.3.1 Obiectivele și conținutul planului de audit 40
 Formularea întrebărilor de audit 42
 Stabilirea sferei auditului 46
 Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate 46
 Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora 47
Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată 48
 Analiza posibilelor observa ții și recomandări și a impactului poten țial ale auditului 48
 Stabilirea calendarului, a resurselor și a modalită ților de supervizare și de revizuire 49
 Comunicarea cu entitatea auditată 50
3.3.2 Întocmirea planului de audit 51
3.4 Rapoarte speciale accelerate 51
Anexa I: Con ținutul unui plan de audit 54
Anexa II: Planul de colectare a probelor 57
Anexa III: Prezentare schematică a programului de audit 58
CAPITOLUL 4 FAZA DE EXAMINARE 59
4.1 Introducere 60
4.2 Ob ținerea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile 62
4.2.1 Scopul și abordarea fazei de examinare 62
4.2.2 Natura probelor în auditurile performan ței 62
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent și fiabil al probelor 63
4.2.4 Sursele probelor 65
4.2.5 Tipuri de probe 66

4.3 Colectarea și analiza datelor 67
4.3.1 Scopul și abordarea procesului de colectare și de analiză a datelor 67
4.3.2 Procesul de colectare a datelor 67
4.3.3 Utilizarea activită ții unor terți 68
4.3.4 Colectarea datelor și etica profesională 68
4.3.5 Analiza datelor 69
4.4 Formularea unor constatări de audit valabile 69
4.4.1 Necesitatea unui fundament solid 69
4.4.2 Redactarea constatărilor auditului 70
4.5 Comunicarea constatărilor de audit 71
4.6 Documentarea activită ților de audit 71
4.6.1 Scop și abordare 71
4.6.2 Includerea de referin țe în documentația auditului 72
4.7 Gestionarea auditului și măsurile de control al calității 73
4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea și revizuirea 73
Anexa I: Metode de colectare și de analiză a datelor 74
CAPITOLUL 5 FAZA DE RAPORTARE 75
5.1 Introducere 76
5.2 Calitatea raportului 78
 Obiectiv 78
 Complet 78
 Clar 78
 Convingător 79
 Relevant 79
 Exact 79
 Constructiv 80
 Concis 80
5.3 Planificarea raportului 80
5.3.1 Luarea în considerare a destinatarilor 80
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului 81
5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare 81
5.4 Redactarea raportului 82
5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului 82
5.4.2 Structură și prezentare 82
 Sinteza 83
 Introducerea 83
 Sfera, abordarea și metodologia auditului 83
 Observațiile 84
 Concluziile și recomandările 85
5.4.3 Logică și argumentare 86
 Accentul pus pe întrebările de audit 86
 Utilizarea de exemple 86
 Nominalizarea ter ților în rapoartele Curții 86
5.4.4 Tipuri de informa ții și tipuri de date care trebuie incluse 87
5.4.5 Stilul 87
5.4.6 Utilizarea de informa ții nontextuale 88
 Tabele, diagrame și grafice 88
 Hărți și imagini 89
 Cifre și procentaje 89

5.5 Revizuirea raportului 89
5.6 Validarea raportului 90
5.7 Difuzarea raportului 91
5.8 Urmărirea situa ției acțiunilor întreprinse în ur ma publicării raportului 91
5.8.1 Urmărirea situa ției acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor și a constatărilor
formulate în raport 91
5.8.2 Urmărirea modului în care raportul de audit a fost perceput 93
CUPRINS DETALIAT 95