Lupugeorgiana1992@yahoo.com 332 Audit+financiar+2018 Text

CARMEN GABRIELA SIRBU AURELIAN CONSTANTIN AUDIT FINANCIAR -CONTABIL Ediția a II-a,revizuităși adăugită Galați, 2018 2Copyright 201 8 Toatedrepturile asupra acestei ediții sunt rezervate autor ilor. EdituraZigotto este recunoscută de Consiliul Național al Cercetării Științifice din Învățământul Superior (cod 262) Descrierea CIP a Bibliotecii Naționale a României SIRBU, CARMEN GABRIE LA Audit financiar -contabil/Carmen Gabriela S îrbu, Aurelian Constantin .-Galați: Zigotto, 201 8 Conține bibliografie 978-606-669-287-8 65 TipografiaZigotto Galați Tel.: 0236.477171 www.editura -tipografie.ro 3CUPRINS CAPITOLUL I PRINCIPII ȘI REGULI CU CARACTER GENERAL ………………………….. .5 1.1. Auditul –scurt istoric ………………………….. ………………………….. ……………… 5 1.2. Rolul auditului financiar contabil ………………………….. ………………………….. 7 1.3.Principiile generale ale unui angajament de audit ………………………….. ……11 1.4. Tipuri de audit ………………………….. ………………………….. ……………………… 12 1.5. Categorii de auditori ………………………….. ………………………….. ……………… 14 1.6.Riscurile in audit ………………………….. ………………………….. …………………. 18 1.7. Pragul de semnificație în audit ………………………….. ………………………….. ..25 1.7.1. Notiuni generale ………………………….. ………………………….. ………….. 25 1.7.2. Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit ………………… 28 CAPITOLUL II MISIUNEA DE BAZA IN AUDITUL FINANCIAR –AUDITUL STATUTAR ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….31 2.1. Auditul stat utar: definitie, rol, obiective ………………………….. ……………….. 31 2.2. Acceptarea angajamentului de audit ………………………….. …………………….. 32 2.3. Orientarea si planificarea auditului ………………………….. ………………………. 43 2.3.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii …………………. 51 2.3.2. Planificarea auditului statutar ………………………….. ……………………… 54 2.4. Evaluarea controlului intern ………………………….. ………………………….. ……70 2.4.1. Sistemul de contabilitate si controlul intern ………………………….. …..70 2.4.2. Rolul, sfera si continutul controlului intern ………………………….. ……75 2.4.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern ………..75 2.4.4. Activitatile auditorului în evaluarea controlului intern ………………… 78 2.4.5. Raport asupra controlului intern ………………………….. ………………….. 83 2.5. Auditul situatiilor financiare ………………………….. ………………………….. ……86 2.5.1. Auditul bilantului ………………………….. ………………………….. ………….86 2.5.3. Note la conturile anuale ………………………….. ………………………….. .122 CAPITOLUL III DOCUMENTAREA LUCRARILOR DE AUDIT ………………………….. …..125 3.1.Probele de audit ………………………….. ………………………….. ………………….. 128 3.1.1. Natura probelor de audit ………………………….. ………………………….. 129 3.1.2. Gradul de adecvare a probelor de audit ………………………….. ………129 3.1.3. Suficienta probelor de audit………………………….. ……………………… 131 3.1.4. Evaluarea probelor de audit ………………………….. ……………………… 133 3.1.5. Proceduri de colectare (culegere) a probelor de audit ………………… 133 43.2. Documentatia de audit ………………………….. ………………………….. ………….139 3.2.1. Continutul documentatiei de audit ………………………….. …………….. 139 3.2.2. Planul si programele de audit ………………………….. ……………………. 142 3.2.3. Dosarele de audit ………………………….. ………………………….. ………..143 3.2.4. Continutul documentelor de lucru ………………………….. …………….. 144 3.2.5. Forma documentelor de audit ………………………….. ……………………. 146 3.2.6. Arhivarea documentelor de audit ………………………….. ………………. 147 3.2.7. Alte aspecte ………………………….. ………………………….. ………………. 148 CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT ………………………….. ………………………….. ………….. 149 4.1. Continutul raportului de audit………………………….. ………………………….. ..149 4.2. Tipurile de opinii exprimate de către auditori ………………………….. ……….153 CAPITOLUL V NORMELE DE COMP ORTAMENT IN AUDIT ………………………….. ……167 5.1. Principii fundamentale ………………………….. ………………………….. …………167 5.1.1. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari ………………………. 170 5.2. Independenta in audit ………………………….. ………………………….. ………….. 174 5.2.1.Amenințări la adresa independenței ………………………….. ………….. 178 5.2.2.Măsurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislație sau reglementări ………………………….. ………………………. 181 5.2.4.Măsuri de protejare a independenței ………………………….. ………….182 5.2.5.Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul ………………………….. ………………………….. ………………… 182 5.2.6.Măsurile de protejare a independentei, stabilite în interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societăților …………184 CAPITOLUL VI CONTROLUL DE CALITATE ÎN AUDIT ………………………….. …………… 187 6.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional ……………………. 187 6.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului ………………………….. ………….. 190 6.2.1. Obiective ………………………….. ………………………….. ………………….. 191 6.2.2. Proceduri de control de cali tate ce pot fi aplicate într -un cabinet sau societate de audit ………………………….. ………………………….. ….193 BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. …………………….. 197 ANEXE………………………….. ………………………….. ………………………….. ………199 5CAPITOLUL I PRINCIPII ȘI REGULI CU CARACTER GENERAL 1.1. Auditul –scurt istoric Auditul a fost cunoscut la inceputurile secolului al XVIII -lea, fara a fi precizata data exacta sau localizarea geografica int -un stat. Istoria economica delimiteaza mai multe etape ale auditului, diferentiate in functie de categoria sociala care ordona auditul, numitit ordonatori de audit, in functie de auditori si de obiectivele auditului. Pana la inceputul secolului al XVIII -lea, auditul era ordonat de regi, imparati, biserica si stat cu un singur obiectiv : cel de pedepsire a hotilor pentru frauda si prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu acelei entitati. Auditorii erau numiti din randul preotilor si primeau calitatile morale ale acestora. Auditul isi extinde obiectivele asupra reprimarii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau si a cautarii solutiilor, pentru pastrarea integritatii patrimoniului. Sfarsitul secolului al XIX -lea contureaza relatia intre auditati si auditorii alesi din r andul profesionistilor contabili si juristi. Obiectivul lor: atestarea realitatii situatiilor financiare, cu scopul de a evita erorile si frauda1. In primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesionisti specializati in audit, al aturi de contabili. Lucrarile erau comandate de stat si de actionari. 1A.Stoian, Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 20 01, p. 25 6Perioada anilor 1940 -1970, cand comertul inernational se dezvolta, este dominata de schimburi intre stat cu bunuri si servicii, ordonatorii de audit isi largesc sfera in randul bancilor , patronatului si al institutiilor financiare, datorita pietelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesionistii de audit si contabilitate, iar obiectivele cunosc o forma elevata de atestare a sinceritatii si regularitatii situatiilor finan ciare. In aceasta perioada, datorita dezvoltarii profesiei contabile si a influentelor cadrului contabil conceptual, anglo -saxonii dezvolta activitatea de audit pe continentul european. Doua decenii mai tarziu (1970 –1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil si a normelor de audit. Cei care ordona auditul sunt statele, tertii, actionarii, bancile, intreprinderile, iar auditorii sunt tot profesionisti de contabilitate si consiliere, acest iafiind organizat ica profesii liberale, independente, societati de expertiza si audit. Astazi, fenomenele social economice sunt complexe si nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decat cu concursul specialistilo r de inalta probitate morala si profesionala. Faptele analizate, operatiunile si documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidela a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor si protecita contra fraudelor na tionale si internationale. Auditorii, ca specialisti cu o pregatire teoretica superioara, cu autoritate si competenta, sunt denumitit experti. Isi face aparitia activitatea de expertiza, care reuneste profesionisti cu cunostinte teoretice si practice care , in urma contractelor primite de la terti, cerceteaza situatiile financiare. In tara noastra, profesia contabila a fost umbrita la limita functionarului de aplicare a celor mai simple operatii matematice,in lunga istorie a deceniilor comuniste. Dupa apro ape 55 de ani (1994), 7aceasta profesie onorabila si responsabila este repusa in drepturile sale. Obiectivul unui angajament de audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiara2. Realizarea activitatii de audit se face in conformitate cu ISA, cu standardele organismelor profesionale relevante, cucerintele legislative si de reglementare. 1.2. Rolul auditului financiar contabil Auditul financ iar contabil este orientat spre : a) Verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitatii, general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea ag entului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezinta o inlantuire logica de operatiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. b)Verificarea si certificarea reflectarii in contabilitate a situatiilor financiare , imaginea lor fidela, clar a si completa pe intreg execitiul financiar. Legea Contabilitatii nr.82/1991 va fi aplicata impreuna cu Cadrul general da armonizare a reglementarilor contabile, Cadrul general de inatocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASC, Standard ele de Contabilitate Internationale si Nationale. Auditul trebuie sa urmare asca daca procedurile de culegere si prelucrare a datelor sunt bine stabilite si daca se aplica in permanenta. Campul de aplicatii nelimitat al contabilitatii militeaza in favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la trei 2ISA nr. 200 “Obiective si principii generale care guverneaza un angajament de audit al situatiilor financiare” 8imperative : prudenta, regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidela a patrimoniului, a contului de profit si pierdere si a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor aratate mai sus. Regularitatea contabilitatii presupune respectarea regulilor, procedurilor contabile si a principiilor general acceptate prevazute de Legea Contabilitatii nr. 82/1991 si de Cadrul gen eral de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASC, precum si de Standardele de Contabilitate Internationale si Nationale. Principiile contabile sunt enuntate si de Standardele Nationale de Contabilitate3. Importanta auditului finaci ar contabil consta in sporirea credibilitatii informatiei din situatiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informatii. Faptul ca verificarea bilantului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calitati m orale deosebite, concura la realizarea uneia dintre calitatile informatiei contabile, si anume credibilitatea ei. Pentru o firma, auditul reprezinta si o vedere critica de ansamblu pentru evaluarea unei situatii financiar -contabile determinate. Evaluarea c ritica a situatiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie sa -si indeplineasca misiunea fara a tine seama de posibile conflicte de interese existente intre utilizatorii externi de informatie si unitatea auditata. Utilizatorii de i nformatie contabila folosesc situatiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesdea, ei au interese diferite fata de altii, dupa cum urmeaza : 1.INVESTITORII prezenti si potentiali sunt interesati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul ad us de investitiile lor. Ei au nevoie de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda actiunile. Actionarilor nu le este indiferenta informatia care le permite sa evalueze capacitatea intreprinderii de a 3C.E.C.C.A.R., Norme Nationale de Audit, Bucuresti, 2004 9palti dividende. E i doresc o transparenta totala cu privire la situatia patrimoniului, marimea profitului si modul de repartizare a a cestuia. Pe de alta parte, obtinerea de dividende cat mai mari va reduce sursele de finantare necesare dezvoltarii. 2.SALARIATII SI SINDICATEL E. Personalul angajat si sindicatele sunt interesate de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii lor. Ei au in vedere informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a oferi remuneratii, pensii, oportunitati p rofesionale, specializari etc. 3.CREDITORII FINANCIARI sunt preocupati de informatii care le permit sa evalueze daca entitatea are posibilitatea sa ramburseze imprumuturile primite si dobanzile aferente la scadenta. 4.FURNIZORII SI ALTI CREDITORI COMERCIALI sunt interesati de informatii care le permit sa determine daca sumele pe care le au de primit vor fi platite la scadenta. Creditorii comerciali sunt interesati pe o perioada mai scurta daca nu sunt dependenti de continuarea activitatii intreprinderii ca p rincipal client al firmei, interesati daca isi pot incasa sumele avansate. 5.CLIENTII sunt interesati de informatii despre continuitatea activitatii unei intreprinderi, mai ales cand au tranzactii economico – financiare pe termen lung si sunt dependenti de ace a firma. 6.GUVERNUL SI INSTITUTIILE SALE sunt interesate de alocarea resurselor si de activitatea intreprinderii. Aceste informatii vizeaza dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscala si ca baza pentru calcule m acro-economice in vederea determinarii venitului national, a PIB -ului si a altor indicatori statistici. 7.PUBLICUL este interesat de intrprinderi in ceea ce priveste numarul de angajati si colaborarea cu furnizorii locli. Situatiile financiare pot ajuta pub licul prin informatii despre evolutia in prezent si in viitor a sferei activitatii intreprinderii, a potentialului ei financiar. 108.MANAGERII . Responsabilitatea principala de a intocmi si prezenta situatiile financiare ale intreprinderii revin conducerii. Dac a nu sunt actionari principali, ei urmaresc prin situatiile financiare sa arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor sa fie apreciata pozitiv, dar in acelasi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pastra sur sele de autofinantare. 9.BANCHERII. Informatiile din situatiile financiare trebuie sa raspunde cerintelor de a evalua rentabilitatea intreprinderii, sa diminueze riscurile ce implica creditarea agentului economic care doreste un imprumut. Astfel, entitatea t rebuie sa posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare si in general o trezorerie neta pozitiva. Intr-o sfera larga de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situatiilor financiare este de afurniza informatii despre pozitia financi ara, performantele si modificarile pozitiei financiare care satisfac necesitatile economice ale majoritatii utilizatorilor. Ele reprezinta rezultatele administrarii intreprinderii de catre conducator, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului si a resur selor incredintate. Exista utilizatori care doresc sa evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice . Situatiile financiare nu ofera toate informatiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilo r economice, deoarece, in mare masura, acestea arata efectele financiare ale unor evenimente trecute si nu ofera, de regula, informatii nefinanciare. Credibilitatea in imaginea fidela furnizata de contabilitate este data de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicare corecta a calitatii procedurilor u tilizate, de principiile referitoare la regularitate si sinceritate, de calitatile moral -profesionale ale producatorilor de informatii contabile. Auditul este chemat sa exprime o opinie independenta asupra situatiilor financiare, menita ‘’sa apere in mod egal pe toti utilizatorii 11de informatie contabila’’4. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesita evaluarea capacitatii intreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plati an gajatii, furnizorii, dobanzile, de a rambursa creditele si de a plati dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informatiile trebuie sintetizate asupra pozitiei financiare, performantei si modificarile ce sunt posibile sa apara cu privire la solvabilitatea si lichiditatea intreprinderii. Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul in care beneficiile si fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei care au interes fata de entitate. Lichiditatea si solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea intreprinderii de a -si onora angajamentele financiare scadente, de a formula rationamente despre eficienta cu care firma poate utiliza noi resurse. Informat iile suplimentare sunt cuprinse in ‘’Note si materiale suplimentare’’. 1.3.Principiile generale ale unui angajament de audit Auditorul trebuie să acționeze în conformitate cu „Codul de etică al auditorilor”, emis de Camera Auditorilor Financiari din Romania. Principiile etice care guvernează responsabilitățile profesionale ale auditorului sunt: (a)independența; (b)integritatea; (c)obiectivitatea; (d)competența profesională și diligența cuvenită; (e)confidențialitatea; (f)conduita profesională; și (g)standardele tehnice. 4A.Stoian, Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 2001, p. 56 12Auditorul trebuie să desfășoare un angajament de audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA). Acestea conți n principii de bază și proceduri esențiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma materialelor explicative și a altor materiale. Auditorul trebuie să planifice și să desfășoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admițân d că pot exista împrejurări în care situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod circumspect, a validității unei probe de audit obținute și es te atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau a declarațiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesară pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul să reducă riscul eludării circumstanțelor suspicioase, al generalizării excesive în momentul conturării concluziilor desprinse din observațiile de audit, precum și riscul utilizării unor premise greșite la determinarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de audit și la evaluarea rezultatelor acestora. În planificarea și desfășurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie să presupună că managementul este lipsit de onestitate, dar nici să plece de la premisa unei onestități incontestabile. În consecinț ă, declarațiile din partea conducerii nu trebuie să substituie obținerea de probe de audit suficiente și adecvate care să dea posibilitatea conturării concluziilor rezonabile pe care să se fundamenteze opinia de audit. 1.4. Tipuri de audit „Auditul ope rațional” are ca obiectiv cerința de a face analiza riscurilor și a deficiențelor existente în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operațional cuprinde toate misi unile care 13au ca obiect ameliorarea performanțelor întreprinderii. Calificarea auditului ca „operațional” poate conduce la ideea că este vorba de un „audit al unei operațiuni particulare” ca, de exemplu, auditul operațiunilor de plasament făcute de o între prindere, statutul de independență al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit și autonomia organismului din care face parte auditorul. Dacă este vorba de „audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare”, fără nici o îndoia lă este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar. Denumirea simplă de „audit financiar” poate fi folosită pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu: -auditul financiar al procedurilor informatizate de ținere a contabilității; -auditul financiar al oper ațiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea regulamentară a acestora în situațiile financiare; -auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislației sociale; -auditul financiar asupra situației fiscale; -auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor îndoielnice s -a făcut de o manieră prudentă etc. Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare și oric e studiu asupra unei secțiuni sau a unei părți din contabilitate sau din situațiile financiare ale unei entități poate fi calificată ca „audit financiar”. O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operațional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezultă că sintagma „audit financiar” este mult mai cuprinzătoare decât cea de „audit statutar/.* 14Tabel nr. 1 Obiective urmăriteSpecialiștii utilizați Denumirea auditului Verificarea și certificarea situațiilor financiareProfesioniști contabili independenți aleși sau numiți, de regulă, de acționariauditul statutar ->Diagnostic sectorialExperți independenți numiți de conducerea întreprinderiiaudit fiscal audit social audit juridic audit al calității audit financiar etc Diagnostic asupra conturilor și diagnostic sectorialCompartimente specializate independente de alte servicii ale întreprinderii (de regulă, întreprinderi mari, holdinguri, societăți de grup)audit intern 1.5. Categorii de auditor i Auditorul întreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este , de regula un salariat al entității auditate; cantonat inițial în misiuni legate de buna calitate a informațiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de audit operațional, de verificarea existenței, a gradului de adecvare și a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele și pe toate funcțiile întreprinderii. Auditorilor le este, în general, interzis să aibă imixtiuni î n gestiunea întreprinderii auditate și, ca urmare, aceștia nu pot efectua audit operațional la entitatea la care fac auditul situațiilor financiare; pot realiza însă astfel de misiuni de audit operațional, pe bază contractuală, la alte entități. 15„Auditulde gestiune” are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecată critică asupra unei operațiuni de gestiune sau asupra performanțelor unei entități sau a unui grup de entități. Este important de subliniat că auditorul poate să c onstate fraude și iregularități în cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre așa ceva sau într -un spirit de suspiciune particulară. Nevoile întreprinderilor au condus auditorii cu pregătire contabilă și spec ialiști din alte domenii (informaticieni, avocați, ingineri etc.) să se specializeze, propunând un serviciu complet în diferite domenii sau activități particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la nume roase domenii care nu au raporturi directe cu situațiile financiare ale întreprinderii; în acest caz, el desemnează diagnosticul de organizare și de gestiune și în mod deosebit controlul procedurilor și maniera în care organismul (întreprinderea) acționeaz ă în raport cu atribuțiile și obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face în funcție de obiectivele urmărite (conturi sau diagnostic sectorial) și în funcție de specialiștii care le realizează. Auditul extern este realizat de către un auditor statutar (legal), un funcționar sau de către un terț, în baza unui contract cu întreprinderea: ș „Auditorul legal” sau „controlorul legal” (expresii franceze utilizate î n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau „auditorul statutar” (expresie britanică utilizată în textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune este descrisă în lege. Auditul statutar (legal) efectuat de către un auditor cuprinde o misiune generală sau de bază și misiuni conexe. Misiunea de bază cuprinde: -o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare; 16-verificări specifice prevăzute expres prin lege. Un funcționar al statului poate realiza unel e misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus dar care nu constituie audit legal (statutar) și cu atât mai puțin un audit financiar care conduce la certificarea situațiilor fi nanciare. ș Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituție publică, un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii și condițiile de realizare fiind prevăzute în contract. Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute și care se realizează potrivit Standardelor Internaționale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiști, de regulă experți contabili. Laoriginea misiunilor contractuale stau patru motiva ții: ș Entitatea nu are auditor statutar și dorește să încredințeze unui specialist competent și independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare, similară cu cea realizată de auditorul statutar. ș Auditorul contractual deține o competență mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de exemplu, elaborarea și implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc). ș întrepr inderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un prestigiu particular. ș O misiune particulară de control este cerută de un terț, de exemplu, o bancă la acordarea unui împrumut etc. Obiectul și caracteristicile principale ale aud itului intern și extern se pot prezenta sintetic astfel5: 5M/ Toma, “Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati”, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2007, p. 22 17Felul auditului Caracteristici Obiect I.AUDITUL INTERN -Face parte din controlul intern al entității. -Se realizează de regulă prin angajați (servicii, birouri etc.) independenți de celelal te structuri executive. -Nu are obligații extra entitate (de regulă). -Independența e limitată la nivelul înțelegerii conducerii executive.-Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entității. -Alte comenzi sau solicitări ale conduceri i. II.AUDITUL EXTERN Auditul statutar-Se realizează prin persoane fizice sau juridice stabilite de acționari. -Se respectă normele unui organism profesional. -Asigură credibilitatea necesară pentru terți asupra situațiilor financiare ale entității . -Independența — principiul de bază pentru credibilitate.-Auditarea situațiilor financiare. -Alte sarcini sau obiective stabilite de lege. II.AUDITUL EXTERN Auditul contractual-Se realizează exclusiv prin firme de specialitate. -Independența ș i responsabilitatea (acoperită prin asigurare) conduce la un înalt grad de credibilitate a situațiilor financiare auditate.-Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (în anumite condiții de deontologie, stabilite de organismul profesi onal). -Poate realiza orice misiune de audit. 181.6.Riscurile in audit Pentru informarea cu privire la situațiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmi te în toate punctele lor esențiale6. Având în vedere existența unor limite inerente auditului, precum și a oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactități semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are ind icii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariția unor inexactități semnificative, el trebuie să -și extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale. Controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcție de factorii de risc și de importanța relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta. Din punctul de vedere al probabilității realizării lor, riscurile sunt potențiale și posibile. 1.Riscurile potențiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta și corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt co mune tuturor întreprinderilor“. 2.Riscurile posibile sunt acele ris curi „împotriva cărora întreprinderea, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de întreprindere. În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confruntă, într -o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri: 6Marin Toma, Marin Chivulescu, Audit financiar și certificare a conturilor anuale , Editat de Fundația pentru Management Financiar -Contabil și Audit ” Grigore Trâncu „, Iași,1997, p. 59 19a. Riscuri generale specifice întreprinderii -sunt acele riscuri care influențează ansamblul operațiunilor întreprinderii. Fiecare întreprindere, în fu ncție de sectorul în care își desfășoară activitatea, de structuri, talie și organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puțin probabilă concretizarea riscurilor potențiale. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie să cerceteze următoarele informații: activitatea întreprinderii și sectorul din care face parte -pentru aceasta el analizează: obiectul de activitate al întreprinderii (comerț, prestări de servicii etc.), pentru că evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit: dacă întreprinderea face parte dintr -un sector în expansiune sau, dimpotrivă, în declin, aceasta implică niște riscuri de încetare a activității diferite; dacă exist ă reglementări speciale ale sectorului (formarea prețurilor, finanțări, vânzări etc.); organizarea și structura întreprinderii: dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu; dacă activitățile se desfășoară într -una sau în mai multe localități; dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilitățile sunt defectuos programate; perspectivele de dezvoltare a întreprinderii; organizarea administrativă și contabilă: existența sistemului informatic; existența unui serviciu de control intern; existența unei proceduri administrative și contabile; politicile contabile ale întreprinderii; 20care sunt principiile contabile aplicate și de ce sunt aplicate aceste principii. Pe scurt, informațiile de mai sus prevăd următoarele categorii de riscuri: 1)riscuri legate de situația economică a întreprinderii (acele elemente care ar putea pune în discuție continuitatea întreprinderii); 2)riscuri legate de organizarea generală (absența, respectiv excesul de proceduri); 3)riscuri legate de atitudinea conducerii (dacăconducerea prezintă mai multă preocupare pentru producție și comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern și de calitatea informației financiare). b. Riscuri legate de natura operațiunilor tratate Datele prezentate în contabilitate pot fi împărțite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare: date repetitive -rezultă din activitatea obișnuită a agentului economic (de exemplu: salarii, vânzări, producție etc.) date punctuale -sunt acele date complementare celor repetitive și pot apărea la intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate: evaluări la sfârșitul exercițiului, inventariere etc.Aceste date pot purta riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp. date excepționale -apar în operațiuni de n atură extraordinare (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluări etc.). Nu există personal suficient de bine pregătit pentru aceste situații sau nu s-a confruntat încă cu această situație și nu există elemente comparative, deci există riscul apariției unor erori. Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepționale pot avea influențe semnificative asupra conturilor anuale. 21c. Riscuri legate de concepția și funcționarea sistemului Sistemele trebuie să prevină, să descopere și să corectez e erorile survenite în timpul executării operațiunilor. Riscurile pot fi mai ușor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere și prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este însă nevoie ca și sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecțiuni. d. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului În cazul oricărui agent economic, oricâte controale interne ar exista și oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuși siguranța absolută că în bilanțul contabil nu există erori. Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în conturile anuale și auditorul poate emite o opinie eronată. Auditorul trebuie să limiteze riscul de audit la un nivel minim. Cunoașterea acestor factori de risc îi dă posibilitatea auditorului să -și orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile. 22Riscurile de audit sunt prezentate în figura nr. 1: Figura nr. 1 Riscuri le de audit financiar Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă este aceea a riscurilor generale : Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situația economică a întreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: -factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrângerea pieței de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clienți externi; -factori interni : existența unor reguli economice, juridice , fiscale etc. specifice unui sector implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este și reacția managerilor în legătură cu situația economică aIdentificarea riscurilor Identificarea riscurilor legate de natura și suma operațiilo rIdentificarea riscurilor legate de conceperea și funcționarea sistemului Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de audit Programul de lucru ( întinderea acț iunilor programate de expert )Definirea importanței relative ( prag de semnificație ) 23întreprinderii. Astfel, atunci când este o întreprindere în dificultate , ei pot avea anumite reacții dăunătoare (de exemplu, operațiuni ilegale, credite periculoase etc.). În acest sens, auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru a afla părerea lor privind situația economică a întreprinderii. b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza: -politicilor alese de manager –se referă la aspectele vieții întreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare – dezvoltare etc. -structurii întreprinderii : dacă este o întreprindere -fiică (o altă întreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje față de altă întreprindere independentă (credite ușor de obținut), dar vor exista și anumite condiții impuse de întreprinderea -mamă (vânzări în condiții impuse etc.). c)Riscuri legate de concepția șifuncționarea sistemelor , cauzate de: -natura și complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație e mai dificilă decât la societățile comerciale; -auditul intern –sistemul greșit con ceput sau aplicat poate deteriora informația sau o parte din ea; -atitudinea managerilor –de exemplu, un manager urmărește calitatea informațiilor sistemelor și eficiența serviciilor, în timp ce un altul prea încrezător nu poate descoperi ineficiența sistemelor sale, deoarece nu le urmărește. Constatarea și aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esențial pentru auditor să le identifice și să le evalueze. Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor aminti te îl constituie „ importanța relativă“ care 24se definește în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularități sau inexactități figurând în informația financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ținând seama de circumstanțele speței, ar avea probabil drept consecință influențarea raționamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informație. Iregularitățile sunt acele acțiuni sau omisiuni care încalcă: 1) legea sau alte reglementări privind societăți le comerciale; 2) principiile și procedurile contabile; 3) dispozițiile statutare; 4) hotărâri ale Adunării Generale; 5) deciziile Consiliului de Administrație. Inexactitățile sunt prelucrările și interpretările contabile sau juridice ale unui fapt, în ne concordanță cu realitatea, cum ar fi: 1) erori de calcul; 2) erori de înregistrare; 3) inexactități de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Auditorul are obligația să aducă la cunoștința administratorului aceste erori dacă au o importanță rela tivă suficientă și, bineînțeles, dacă se referă la obiectul misiunii sale sau sunt legate de Legea societăților comerciale nr. 31/1990, ca și cele legate de obligațiile contabile. Aprecierea importanței relative de către auditor se face ținând cont de dom eniile semnificative specifice unității patrimoniale auditate: -Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de audit intern este cât mai mic cu putință; -Conturile cu semnificație valorică, pe care le va examina cu mai multă atenție decât pe celelalte; -Pragul de semnificație, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă erorile sau inexactitățile constatate trebuie 25corectate sau nu, putând în consecință să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve). 1.7.Pragul de semnificație în audit 1.7.1. Notiuni generale Prin prag de semnificație se înțelege „nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilo r anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii“7. Există o corelație strânsă între pragul de semnificație șiriscul de audit. Pragul de semnificație a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare“ al Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate astfel: „Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă“8. Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească unprag global de semnificație pentru o bună orientare și planificare a misiunii. În cursul misiunii de audit , pragurile de semnificație stabilite evită ca unele lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să fie executate. 7Standardul nr. 320 8OMF nr. 403/04.10.1999 și Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3. 26În încheierea misiunii, o eventuală depășire a pragului global de semnificație îl determină pe auditor să propună corectarea erorilor sau să lemenționeze în raport. Se folosesc drept elemente de referință pentru determinarea pragului de semnificație fie capitalurile proprii , fierezultatul net saucifra de afaceri . Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referință, în raport cu care pragul de semnificație se determină în valori absolute sau relative.Elementele constatate de auditor ar putea avea două influențe: 1)asupra rezultatului exercițiului; 2)asupra modalităților de prezentare a situatiilor financia re. A. Elementele sp ecifice pragului de semnificație Aceste elemente sunt următoarele: 1)Necesitățile utilizatorilor conturilor anuale; 2)Caracteristicile întreprinderii; 3)Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1)Necesitățile utilizatoril or conturilor anuale Conturile anuale furnizează informații unor categorii diferite de utilizatori: acționari, asociați, personal, creditori, autoritățile fiscale, sindicate, clienți, statisticieni, economiști, analiști financiari etc. Deci, în funcție de cerințele, de necesitățile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificație, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite. 2)Caracteristicile întreprinderii Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificație sunt: -sectorul de activitate –în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exercițiului (care este baza de referință) este înlocuit de alți indicatori mai reprezentativi. De exemplu, în 27domeniul comerțului, rezultatul net se înlocuiește cu marja brută; -dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime și minime ale pragului de semnificație; -evoluția întreprinderii în timp –câteodată pot exista anumite elemente care modifică sensibil evoluția unor indicatori importanți. De aceea, este important ca auditorul să constate aceste elemente care s -au modificat; -mediul social -economic în care funcționează întreprinderea , care cuprinde legislația, conjunctura economică, situația politică, concurența, climatul social etc. 3)Caracteristicile elementelor considerate semnificative a)sensibilitatea –un element este „sensibil“ dacă o mică variație a lui antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale; b)gradul de aproximare –o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (o greșeală la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greșeală la contul din bancă sau la casă). Natura informațiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ , cât și calitativ. Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informației eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Spre exemplu, „o eroare depistată în proce dura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potențiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună“. 281.7.2.Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit În activitatea de planificare a auditului, audito rul consideră acele elemente care conduc la „situații financiare în mod semnificativ eronate”8. Evaluarea pragului de semnificație în raport cu tranzacțiile economico financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice și eșantioane. Toate acestea permit auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Așa cum se precizează în St andardul de Audit nr. 320 „Pragul de semnificații”, relația între acesta și riscul de audit este invers proporțională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificații, cu atât este mai scăzut riscul de auditși invers. Această relație este invers proporțională atunci când auditorul determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului de semnificații este scăzut“, atunci riscul de audit este crescut. Înasemenea situații, auditorul va proceda astfel9: a)reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susține nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control ; b)reduce riscul de nedetectare de fond1 în faza de planificare a auditului. Riscul de audit și evaluarea pragului de semnificație inițial în etape de planificare a angajamentului se pot schimba față de momentul evaluării rezultatelor curente ale operațiunilor și poziției financiare, care diferă în mod semnificativ față d e etapa inițială a planificării auditului. Cu cât totalul informațiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificații, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiționale sau solicită 9Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificație în audit“ 29conducerii să facă core cțiile în situațiile financiare aferente informațiilor eronate depistate. Exemplu de calcul al pragului de semnificatie Societatea X SA cu obiect de activitate comert cu ridicata are urmatorii indicatori in bilantul de inchidere la 31.12.2017: -Cifra deafaceri: 12.200.000 ron; -Active totale (inainte de scaderea datoriilor): 23.220.440 ron; -Profit brut (inainte de impozitare): 220.300 ron In anul precedent societatea X SA a avut urmatorii indicatori in bilantul de inchidere: -Cifra de afaceri: 14.100. 000 ron; -Active totale (inainte de scaderea datoriilor): 25.320.240 ron; -Profit brut (inainte de impozitare): 442.500 ron Situatii financiareExercitiu curentExercitiu anterior n -1Observatii Active totale inainte de scaderea datoriilor23.220.440 25.320.240 1% 232.204 253.202 2% 464.408 506.404 Cifra de afaceri 12.200.000 14.100.000 1% 122.000 70.500 2% 244.000 141.000 Profit inainte de impozitare220.300 442.500 5% 11.015 22.125 10% 22.030 44.250 Prag de semnificatie ales in etapade planificare22.000 30Nota justificativa privind alegerea pragului de semnificatie : S-a ales drept prag de semnificatie procentul de 5% din profit deoarece societatea auditata este in scadere atat in punct de vedere al cifrei de afaceri cat si din pun ct de vedere al profitului. Se considera ca o eroare mai mare de 22.000 lei poate duce la influentarea deciziei utilizatorilor situatiilor financiare (terti,banci,actionari,etc). După fixarea nivelului preliminar al pragului de semnifica ție, se determină eroarea tolerabilă pentru fiecare sold semnificativ. O eroare tolerabilă mai mică va avea drept rezultat o testare mai aprofundată a detaliilor decât o eroare tolerabilă mai mare. Unii auditori ar putea repartiza eroarea tolerabilă pe obiective separate de audit legate de solduri, însă majoritatea auditorilor nu procedează astfel. 31CAPITOLUL II MISIUNEA DE BAZA IN AUDITUL FINANCIAR – AUDITUL STATUTAR 2.1. Auditul statutar: definitie, rol, obiective Auditul statutar reprezinta examinarea realizata d e un profesionist contabil, competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiri si situatiei financiare precum si a rezultatelor obtinute d e aceasta. Nevoile și așteptările utilizatorilor pot fi considerate rezonabile, dacă: sarcinile au fost descrise de lege; există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective; există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preț care reflectă, în special, nivelul de calificare, dificul tatea acțiunii, numărul de ore și riscul implicat) și are competența să o facă. Publicul se așteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasig urări referitoare la: acuratețea declarațiilor financiare; continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei; existența unor fraude; respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale; 32comportamentul responsabil al firmei față de problemele legate de m ediu și problemele sociale. Opinia auditorului intareste credibilitatea situatiilor financiare furnizand o asigurare ridicata dar nu absoluta. In cadrul auditului situatiilor financiare, auditorul, isi poate desfasura activitatea fie pe baza de contract, fie pe baza de mandat. Rolul lui este acela de a da acea opinie independenta in masura sa judece sau sa apere in mod egal pe toti utilizatorii informatiei contabile, si anume: actionarii, statul, salariatii, bancile, tertii debitori, tertii furnizori, etc. 2.2. Acceptarea angajamentului de audit Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicita ca aceasta activitate responsabila sa se desfasoare luând în considerare standardele de Audit,cerintele organismelor profesionale relevante, legislatia si reglementarile în vigoare, cerintele de raportare. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiara, implica parcurgerea mai multor etape: 1. Acceptarea angajamentului de audit; 2. Orientarea si planificarea auditului; 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Controlul situatiilor financiare; 6. Concluziile auditului si raportarea. Înaintede a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie sa aprecieze posibilitatea de a îndeplini aceasta misiune tinând seama de regulile profesionale si deontologice care guverneaza activitatea de audit. Acțiunile întreprinse în aceast ă etapăse referăla: a) cunoasterea globala a întreprinderii; 33b) aprecieri cu privire la independenta si la absenta incompatibilitatilor; c) examenul de competenta corespunzatoare specificului întreprinderii; d) contactul cu auditorul anterior; e) decizia de acceptare a mandatului; f) respectarea altor obligatii profesionale; g) întocmirea unei fise de acceptare a mandatului. Acceptarea oricarei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie sa fie concretizata într -un contract ce ccuprinde urmatoarele aspecte: normele de lucru -se vor mentiona interventiile ce urmeaza a fi efectuate de catre auditor: cunoasterea generala a societatii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asistenta la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor si al documente lor de sinteza; termenele -se vor mentiona termenele de depunere a rapoartelor; calendarul interventiilor -se precizeaza perioadele în care vor avea loc demersurile: cunoasterea generala a societatii, aprecierea procedurilor de control intern, asistent a la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor si al documentelor de sinteza; onorariile -se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrari, nivelul de responsabilitate si calificarea profesionala a expertilor sau a persoan elor care vor interveni. Contractul de prestari de servicii prev ăzut de legisla ția română a se încheia între auditor si client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin „care o persoana se obliga de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit însarcinare”. Redăm în continuare un draft de contract de audit: 34CONTRACT DE PRESTĂRI SERVICII Încheiat astăzi ………………………… , între : SC X SA , cu sediul în …… , înregistrată la Registrul Comerțului sub nr. ……. , cod fiscal ……….. , reprezentată legal pri n …………… ,în calitate de Director General, denumit în continuare BENEFICIAR pe de o parte și SC AUDIT GRUP SRL , cu sediul în ……, str. ….. nr …., cod fiscal nr. ……, societate de audit financiar, membra a Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) cu număr de autorizație …..,reprezentată legal prin dl …., în calitate de auditor financiar, nr carnet …., denumit în continuare PRESTATOR , pe de altă parte. Articolul 1 OBIECTUL CONTRACTULUI 1Prezentul contract are ca obiect pre starea pe durata acestui contract, pe teritoriul României, de către PRESTATOR, a următoarelor servicii: Audit financiar în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit Financiar adoptate integral de Camera Auditorilor Financiari din România / ISA, al situațiilor financiare ale societatii X SA pentru exercițiul încheiat la 31.12.2017 si 31.12.2018 , întocmite în conformitate cu prevederile Ordinului 1802/2014 emis de Ministrul Finanțelor Publice din România . Articolul 2 DURATA PRESTĂRII SERVICIILOR 2.1Serviciile menționate în prezentul contract vor fi prestate până la data de 30.03.2019, cu posibilitatea prelungirii prin act aditional. 2.2Articolul 7.9 va continua să producă efecte și în cazul expirării duratei prestării serviciilor menționate la a rticolul 2.1, precum și în cazul rezilierii sau anulării prezentului contract pentru orice motive. Articolul 3 DESCRIEREA AUDITULUI FINANCIAR ȘI RAPOARTE 3.1Obiectivul unui audit financiar este efectuarea unei verificări a situațiilor financiare, pe bază de elemente probante, care trebuie puse la dispoziția PRESTATORULUI de cătreBENEFICIAR . 3.2PRESTATORUL va analiza sistemele contabile și de control financiar intern, astfel încât să poată evalua dacă acestea sunt potrivite pentru a fi folosite ca bază p entru întocmirea situațiilor financiare și pentru păstrarea unei evidențe contabile corecte. 353.3În funcție de concluziile trase de PRESTATOR din documentele analizate, raportul de audit financiar poate fi nemodificat (fără rezerve) sau modificat (cu rezerve, de imposibilitate de exprimare a unei opinii sau de dezacord cu situațiile financiare). 3.4Dacă, pentru orice motiv PRESTATORUL nu este în măsură să finalizeze auditul financiar, acesta nu va emite un raport de audit financiar, anunțând BENEFICIARUL, în scris, de acest lucru. În acest caz, BENEFICIARUL nu va mai datora PRESTATORULUI tariful prevăzut la articolul 5 din prezentul contract, urmând a se stabili de comun acord cu BENEFICIARUL modalitatea de plată a contravalorii lucrărilor deja prestate. 3.5PRESTATORUL va furniza BENEFICIARULUI următoarele: 3.5.1 Raport de audit financiar asupra situațiilor financiare ale SC X SA întocmite în conformitate cu prevederile Ordinului 1802/2014 emis de Ministrul Finanțelor Publice din România pentru exerciți ul încheiat la 31.12.2017 si exercitiul financiar incheiat la 31.12.2018 3.5.2 Scrisoare confidențială adresată conducerii SC X SA asupra principalelor deficiențe ale sistemului de control intern și asupra altor aspecte identificate pe parcursul auditului financiar și care în opinia PRESTATORULUI ar trebui prezentate conducerii. 3.6Acestea vor fi întocmite în limba română. Articolul 4 UTILIZAREA RAPORTULUI DE AUDIT FINANCIAR 4.1Raportul de audit financiar este realizat pentru a fi utilizat în mod exclusi v pentru informarea BENEFICIARULUI. În vederea utilizării raportului de audit financiar, a unei/unor părți din acesta sau a unor mențiuni referitoare la denumirea PRESTATORULUI, conform clauzelor prezentului contract, BENEFICIARUL va trebui să obțină consi mțământul prealabil scris al PRESTATORULUI , atât asupra modului de utilizare a raportului/părții(lor) din raportul de audit financiar, cât și asupra conținutului informației(ilor) ce va(vor) fi comunicate terților. PRESTATORUL nu va putea refuza în mod abu ziv acordarea consimțământului. 4.2BENEFICIARUL va trebui să obțină acordul PRESTATORULUI pentru publicarea sau transmiterea către terți a raportului de audit financiar. 4.3. Prevederile articolului 4 nu se aplica la publicitatea raportului realizata conform prevederilor legale. Articolul 5 TARIFUL PRESTATORULUI ȘI PLATA ACESTUIA 5.1TarifulPRESTATORULUI se calculează în funcție de timpul petrecut de personalul implicat în auditul financiar, precum și de nivelul de pregătire și gradul de răspundere al ace stora. 5.2În baza celor de mai sus, se estimează tariful PRESTATORULUI la …. exclusiv TVA/AN, convertibil in lei la data emiterii facturii.Mentionam ca prestatorul nu este platitor de TVA. 365.3Tariful are în vedere accesul și cooperarea deplină a conduc erii și personalului BENEFICIARULUI , existența unor evidențe contabile corespunzătoare, precum și întreaga disponibilitate a conducerii BENEFICIARULUI la cererile de prezentare detaliată de informații solicitate la anumite date, necesare pentru finalizarea auditului financiar în termenul stabilit. Articolul 6 OBLIGAȚIILE PĂRȚILOR 6.1Obligațiile PRESTATORULUI 6.1.1PRESTATORUL va efectua auditul financiar în concordanță cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit Financiar adoptate integral de Came ra Auditorilor Financiari din România / ISA . Acestea cer caPRESTATORUL să obțină o asigurare rezonabilă și nu absolută asupra faptului că situațiile financiare nu conțin erori semnificative rezultate din erori sau fraude. Ca urmare, erori sau fraude cu im pact semnificativ asupra situațiilor financiare pot să rămână nedetectate de PRESTATOR . 6.1.2PRESTATORUL va utiliza personal calificat, angajați sau colaboratori, cu nivelul de experiență cerut de obiectul misiunii, precum și cu o bună cunoaștere a siste mului economic românesc și a activității BENEFICIARULUI . 6.1.3PRESTATORUL va respecta programul de lucru și datele ședințelor care vor fi convenite împreună cu reprezentanții BENEFICIARULUI . Acestea vor putea fi modificate cu acordul ambelor părți. 6.1.4PRESTATORUL va întocmi rapoartele menționate la articolul 3 din prezentul contract. 6.1.5PRESTATORUL va analiza rapoartele anuale ale BENEFICIARULUI , precum și alte documente care cuprind raportul său de audit financiar sau referiri la acesta, în vederea verificării concordanței dintre rapoartele anuale și situațiile financiare ale BENEFICIARULUI .PRESTATORUL nu are obligația de a verifica informațiile cuprinse în rapoartele anuale și în alte documente care cuprind raportul său de audit financiar sau refer iri la acesta, cu excepția celor prevăzute în legislația în vigoare 6.1.6 Prestatorul va certifica 4 rapoarte trimestriale pe an in vederea raportarii pe piata de capital, conform termenelor stabilite de legislatia in vigoare. 6.1.7. Pe perioada derularii prezentului contract prestatorul se obliga sa nu contracteze servicii de audit financiar la alte societati avand acelasi obiect de activitate ca al SC XSA decat cu acordul beneficiarului. 6.2Obligațiile BENEFICIARULUI 6.2.1BENEFICIARUL se obligă să plăt ească tariful în condițiile prevăzute la articolul 5 al prezentului contract. 6.2.2BENEFICIARUL va pune la dispoziția PRESTATORULUI documente și alte informații relevante considerate de către PRESTATOR suficiente pentru efectuarea auditului financiar. În acest sens BENEFICIARUL se obligă să pună 37la dispoziția PRESTATORULUI , la solicitarea acestuia, toate documentele sale contabile, orice alte documente și acte ale BENEFICIARULUI , incluzând toate procesele verbale ale tuturor Adunărilor Generale ale Acționa rilor, ale Consiliului de Administrație și ale Comitetului de Direcție, precum și informațiile și explicațiile necesare, solicitate de către PRESTATOR, în scopul realizării obiectului prezentului contract. BENEFICIARUL se obligă să permită accesul PRESTATO RULUIla toate documentele sau declarațiile care însoțesc situațiile financiare. BENEFICIARUL se obligă să permită PRESTATORULUI să discute în mod liber cu orice persoană aflată în subordinea sa sau sub controlul său care ar putea furniza informații în ved erea realizării obiectului prezentului contract. 6.2.3BENEFICIARUL va pune la dispoziție spații adecvate de lucru pentru personalul PRESTATORULUI pe toată durata efectuării auditului financiar. 6.2.4BENEFICIARUL este responsabil pentru ținerea unor înregis trări contabile și întocmirea unor situații financiar -contabile în conformitate cu cerințele legale, în principal în conformitate cu prevederile Ordinului 1752/2005 emis de Ministerul Finantelor Publice din Romania și reglementările aplicabile pentru exercițiul financiar respectiv și care să dea o imagine sinceră și fidelă asupra activității, precum și pentru dezvoltarea și implementarea unui sistem de control fiabil. 6.2.5BENEFICIARUL este responsabil pentru proiectarea, implementarea și întreținerea unor proceduri de control care să asigure un nivel corespunzător de protecție a activelor și care să asigure înregistrarea corectă a fiecărei tranzacții. De asemenea, BENEFICIARUL este responsabil pentru definirea de nivele de protecție adecvate, pe ntru identificarea obiectivelor de control corespunzătoare acestora și pentru asigurarea realizării acestor obiective prin procedurile de control existente. 6.2.6BENEFICIARUL se obligă ca, în termen de 5 zile calendaristice de la data primirii rapoartelor finale, să notifice în scris PRESTATORULUI îndeplinirea de către acesta din urmă a obligațiilor pe care le are conform acestui contract. 6.2.7BENEFICIARUL se obligă să numească un responsabil însărcinat cu coordonarea ansamblului de relații între repreze ntanțiiPRESTATORULUI și aiBENEFICIARULUI . 6.2.8BENEFICIARUL se obligă să respecte programul de lucru și datele ședințelor care vor fi convenite împreună cu reprezentanții PRESTATORULUI . Acestea vor putea fi modificate cu acordul ambelor părți. 6.2.9BENEFICIARUL va informa PRESTATORUL asupra oricăror evenimente care au loc între data emiterii situațiilor financiare și data raportului și care ar putea afecta aceste situații, chiar și după data emiterii raportului. 6.2.10În cazul în care se întocmesc de c ătreBENEFICIAR documentații de marketing care fac referință la PRESTATOR sau la raportul acestuia, va fi 38solicitat consimțământul PRESTATORULUI care va trebui să își exprime acordul asupra acestor referințe în avans și în scris. Nu sunt permise utilizarea raportului PRESTATORULUI sau referințe la acesta, în materiale destinate publicului larg sau pentru orice alte scopuri, fără permisiunea scrisă expresă a PRESTATORULUI . În particular, BENEFICIARUL se obligă să solicite consimțământul PRESTATORULUI în ceeace privește menționarea numelui acestuia, însoțită sau nu de informații din raportul de audit financiar în: orice ofertă publică; în documente întocmite ori depuse conform legislației privind valorile mobiliare; în orice tranzacții cu acțiunile BENEFICIAR ULUIsau pentru obținerea de finanțare. 6.2.11Prevederile articolului 6.2.10 nu se aplica la publicitatea raportului realizata conform prevederilor legale. Articolul 7 LIMITAREA RĂSPUNDERII PRESTATORULUI 7.1PRESTATORUL nu răspunde pentru conformitatea sa u neconformitatea raportului față de interesele generale sau specifice (legate de o anumită tranzacție) ale vreunui terț. Activitatea PRESTATORULUI nu va fi planificată sau desfășurată din perspectiva așteptărilor sau planurilor vreunei terțe persoane oria unei tranzacții specifice planificate de BENEFICIAR . 7.2PRESTATORUL nu va fi ținut răspunzător pentru eventuale daune cauzate BENEFICIARULUI sau oricărui terț ca urmare a folosirii informațiilor cuprinse în rapoartele întocmite de PRESTATOR în baza prev ederilor prezentului contract. În nici un caz, sumele ce urmează a fi plătite cu titlu de despăgubire nu pot depăși suma ce urmează a fi plătită cu titlu de tarif pentru serviciile prestate, suma menționată în articolul 5 al prezentului contract. 7.4RăspundereaPRESTATORULUI va fi angajată numai în caz de culpă gravă sau dol. De asemenea, PRESTATORUL nu va fi obligat la plata despăgubirilor atunci când nu și -a putut executa obligațiile datorită intervenirii unui caz fortuit sau de forță majoră. 7.5În niciun caz,PRESTATORUL nu va răspunde pentru pierderi, costuri sau cheltuieli determinate de ori în legătură cu neglijența sau omisiunea, frauda ori de interpretări greșite sau greșeli intenționate ale BENEFICIARULUI , ori ale conducerii acestuia sau ale oric ărei alte entități conexe sau rezultând din orice documente frauduloase sau prezentări eronate ce provin din partea BENEFICIARULUI sau reprezentanților săi și care sunt puse la dispoziția PRESTATORULUI în vederea auditului financiar. 7.6Activitatea desfăș urată dePRESTATOR pentru întocmirea rapoartelor de audit financiar va include eșantioane statistice ale tranzacțiilor și ale soldurilor semnificative. Semnificativ se definește ca fiind „un eveniment sau tranzacție care ar putea influența deciziile econom ice ale beneficiarilor”. Prin urmare, 39testarea ar putea să nu identifice toate erorile existente în evidențele contabile aleBENEFICIARULUI . 7.7Un audit financiar nu este în mod necesar conceput să identifice deficiențele semnificative ale sistemului de c ontrol financiar intern al BENEFICIARULUI . Totuși,PRESTATORUL va raporta conducerii BENEFICIARULUI , în scris, după finalizarea auditului financiar, acele deficiențe semnificative din sistemele de control financiar intern ale BENEFICIARULUI sau alte aspect e pe care PRESTATORUL le-a identificat în timpul activității normale de auditare și care, în opinia PRESTATORULUI , necesită atenția conducerii BENEFICIARULUI . 7.8Analiza sistemelor de control financiar intern se realizează doar în contextul efectuării aud itului financiar al situațiilor financiare ale BENEFICIARULUI și, prin urmare, comentariile PRESTATORULUI legate de aceste sisteme nu abordează în mod necesar toate îmbunătățirile posibile ce se pot sugera ca urmare a unei examinări speciale, mai extinse a acestora. 7.9BENEFICIARUL este pe deplin răspunzător de achitarea oricăror despăgubiri și/sau penalizări care rezultă din erorile existente în evidențele contabile și acceptă faptul că PRESTATORUL nu poate fi ținut răspunzător în această privință. Aceast ă obligație persistă și după terminarea prezentului contract. Articolul 8 RĂSPUNDEREA BENEFICIARULUI 8.1Informațiile folosite de conducere la întocmirea situațiilor financiare vor include în mod invariabil fapte sau aprecieri care nu sunt evidențiate în contabilitate. Ca parte a procedurilor obișnuite de audit financiar ale PRESTATORULUI , se va solicita conducerii BENEFICIARULUI să confirme în scris, în fiecare an, acele fapte sau aprecieri, precum și orice alte informații verbale pe care PRESTATORUL le primește de la aceștia pe timpul auditului financiar privind aspecte care au un efect important asupra situațiilor financiare. În acea scrisoare BENEFICIARUL va fi solicitat să confirme că toate informațiile importante și relevante au fost aduse la cunoștinț a PRESTATORULUI , precum și responsabilitatea BENEFICIARULUI pentru situațiile financiare. 8.2BENEFICIARUL va răspunde pentru întocmirea situațiilor financiare și pentru modul de înregistrare a operațiunilor în contabilitate în conformitate cu reglementări le aplicabile pentru exercițiul financiar respectiv și cu prevederile Ordinului 3055/2009 emis de Ministrul Finanțelor Publice din România . Efectuarea de către PRESTATOR a auditului financiar nu înlătură răspunderea BENEFICIARULUI în ce privește modalit ățile și conținutul înregistrărilor contabile și întocmirea situațiilor financiare. Articolul 9 LIMITĂRI ALE AUDITULUI FINANCIAR 9.1Procedurile de audit financiar efectuate în legătură cu obiective specifice de control implică limitări inerente deoarece s e efectuează pe eșantioane statistice 40și, în consecință, pot exista erori sau nereguli care să nu fie detectate. Procedurile de control nu pot garanta depistarea asocierii ilegale sau improprii, în special a unor reprezentanți ai BENEFICIARULUI deținând fu ncții de conducere sau răspundere. 9.2PRESTATORUL nu își asumă nici o obligație în ce privește efectuarea unor proceduri de verificare a informațiilor cuprinse în rapoartele anuale sau în alte documente care cuprind raportul său de audit financiar sau ref eriri la acesta. 9.3Responsabilitatea păstrării în siguranță a activelor BENEFICIARULUI , a existenței unor controale interne corespunzătoare, precum și prevenirea și detectarea fraudelor, erorilor și a neconformității cu legislația și reglementările revineBENEFICIARULUI .PRESTATORUL va planifica auditul financiar astfel încât să existe o probabilitate rezonabilă de a fi detectate erorile materiale din situațiile financiare sau din evidențele contabile, dar examinarea PRESTATORULUI nu va putea detecta toat e acele greșeli, fraude sau erori ori cazuri de neconformitate semnificative, ce pot exista. 9.4Asistența la întocmirea situațiilor financiare nu face parte din auditul financiar, dar PRESTATORUL va discuta cu BENEFICIARUL principiile contabile aplicate d eBENEFICIAR , în special în zonele cu probleme de interpretare, iar PRESTATORUL poate sugera ajustări pe care BENEFICIARUL să le aibă în vedere. Articolul 10 DREPTURI DE PROPRIETATE INTELECTUALĂ 10Dreptul de autor asupra raportului întocmit în baza prezen tului contract se naște și rămâne în patrimoniul PRESTATORULUI , chiar și după achitarea tarifului prevăzut la articolul 5 al prezentului contract. Articolul 11 CONFIDENȚIALITATEA 11.1Părțile convin anticipat și în mod expres să considere confidențiale toa te informațiile, datele și documentele obținute, legate de îndeplinirea obiectului prezentului contract și se obligă să nu le divulge sau să le transmită terților pe toată durata prezentului contract și pe o perioadă de 2 ani de la terminarea acestuia, dec ât cu acordul scris al celeilalte părți. 11.2Părțile prezentului contract au obligația de a păstra față de terțe părți confidențialitatea tuturor informațiilor referitoare la relația lor contractuală, după cum se stipulează în contract. Părțile nu vor div ulga informațiile contractuale decât cu acordul scris al celeilalte părți. Dacă una din părți divulgă anumite informații, și prin aceasta prejudiciază cealaltă parte contractuală, prima parte va avea obligația de a plăti despăgubiri. Cu toate acestea, PRESTATORUL va avea dreptul să menționeze numele BENEFICIARULUI și natura serviciilor prestate în fata autoritatilor competente. 11.3Prevederile alineatului precedent nu se aplică în cazul în care aceste informații sunt publice sau sunt solicitate conform leg ii. Articolul 12 PRELUNGIREA CONTRACTULUI 4112.1În cazul în care BENEFICIARUL nu furnizează informațiile solicitate la datele convenite, va apărea o decalare corespunzătoare (luând în considerare numărul de zile lucrătoare) a termenelor de prezentare a rapo artelor PRESTATORULUI cătreBENEFICIAR . 12.2În cazul în care PRESTATORUL nu va preda rapoartele la datele convenite ca urmare a intervenirii situației prevăzute la articolul 12.1, va apărea o prelungire corespunzătoare a duratei contractului (măsurată în numărul de zile lucrătoare). Articolul 13 MODIFICAREA CONTRACTULUI 13Prezentul contract poate fi modificat numai în baza unui act adițional semnat de ambele părți contractante . Articolul 14 ÎNCETAREA CONTRACTULUI 14.1Prezentul contract încetează în următ oarele cazuri: 14.1.1Prin acordul ambelor părți; 14.1.2Prin îndeplinirea obiectului prezentului contract; 14.1.3Prin imposibilitatea îndeplinirii obiectului prezentului contract; 14.1.4În cazul falimentului uneia sau ambelor părți; 14.1.5În celelalte cazuri expres prevăzute de legea română drept cazuri de încetare a contractului. 14.2În toate aceste cazuri, dacă legea nu dispune altfel, BENEFICIARUL se obligă să plătească PRESTATORULUI tariful, calculat în conformitate cu prevederile articolului 5 al prezentului contract, proporțional cu serviciile prestate până în momentul încetării prezentului contract. Articolul 15 FORȚĂ MAJORĂ 15Debitorul obligațiilor contractuale va fi exonerat de executarea unor asemenea obligații contractuale dacă executarea es te împiedicată sau întârziată de orice acțiune sau cauză mai presus de controlul uneia dintre părți și pe care o asemenea parte nu a putut -o prevedea sau evita, cu condiția ca partea, ale cărei obligații au fost afectate, să informeze prompt, în termen de maxim 120 ore de la producerea situației de Forță Majoră, cealaltă parte, asupra unor asemenea cauze și va depune toate eforturile de a -și duce la îndeplinire obligațiile sale. Dacă situația de Forță Majoră durează mai mult de 9 luni, prezentul contract va înceta. Sunt considerate cazuri de Forță Majoră, fără a se limita la, următoarele: război, inundații, cutremure, condiții meteorologice periculoase, ordine ale autorităților de stat sau locale etc. Articolul 16 COMUNICAREA PE SUPORT ELECTRONIC 16.1Cu excepția situației în care BENEFICIARUL solicită în mod expres prezentarea raportului de audit financiar și a celorlalte documente pe suport de hârtie,PRESTATORUL va comunica BENEFICIARULUI toate documentele realizate în executarea prezentului contract pe su port electronic. 16.2Transmiterea electronică de informații nu este pe deplin sigură și nici lipsită de erori. Informațiile transmise pe această cale pot fi interceptate, 42modificate, pierdute, distruse, pot ajunge cu întârziere sau pot fi incomplete, iar utilizarea lor poate ridica anumite riscuri. Ca urmare, deși înainte de a transmite informații pe suport electronic, PRESTATORUL va pune în practică proceduri rezonabile din punct de vedere comercial pentru a depista cei mai cunoscuți viruși la momentul re spectiv și fără a ține seama de nici o garanție, atât PRESTATORUL , cât și angajații, agenții și colaboratorii săi nu vor fi ținuți responsabili de către BENEFICIAR din nici un motiv (independent de orice alte prevederi ale acestui contract), fie că acesta este stipulat de contract, fie că reprezintă un prejudiciu (inclusiv din neglijență) sau altfel, cu referire la orice eroare sau omisiune rezultată din sau în legătură cu comunicarea electronică de informații către BENEFICIAR și cu gradul de siguranță al a cestor informații și inclusiv (dar nu exclusiv) actele sau omisiunile furnizorilor de servicii ai PRESTATORULUI .PRESTATORUL nu va fi scutit de o astfel de răspundere în cazul unor acte, omisiuni sau interpretări eronate care reprezintă acte penale, necins tite sau frauduloase din partea angajaților, agenților sau colaboratorilor PRESTATORULUI . 16.3În cazul în care informațiile transmise se referă la aspecte care prezintă o importanță semnificativă pentru BENEFICIAR , este recomandabilă solicitarea unei copi i scrise a acestora de la PRESTATOR . În cazul în care BENEFICIARUL dorește ca PRESTATORUL să protejeze cu parolă toate sau anumite documente transmise, BENEFICIARUL va comunica opțiunea sa cătrePRESTATOR , pentru ca acesta să ia măsurile corespunzătoare. Articolul 17 LEGEA CONTRACTULUI. ARBITRAJUL 17.1Prezentul contract este guvernat de legea română. 17.2Orice neînțelegere rezultată din valabilitatea, executarea și interpretarea prezentului contract va fi soluționată în mod amiabil. Când aceasta nu este posibilă, litigiul va fi depus spre soluționare instantelor competente.. Articolul 18 DISPOZIȚII FINALE 18Toate notificările și comunicările privind prezentul contract, se vor face în scris și vor fi trimise la următoarele adrese: -pentruBENEFICIAR :. -pentruPRESTATOR : Orice schimbare a adreselor menționate mai sus, va fi notificată în scris celeilalte părți, în timp util. Încheiat astăzi , în ……, în două exemplare, cu valoare egală, câte unul pentru fiecare parte ( PRESTATOR șiBENEFICIAR ), părțilegarantând prin prezenta că reprezentanții, ale căror semnături apar mai jos, au fost și sunt la data încheierii acestui contract legal investiți să încheie prezentul contract. PRESTATOR BENEFICIAR 432.3.Orientarea si planificarea auditului Pe baza datelor culese de catre auditor în aceasta etapa, se vor determina natura si întinderea interventiilor ce urmeaza a fi întreprinse de catre auditor pe parcursul misiunii si se vor stabili masurile organizator ice necesare pentru executarea lucrarilor de auditare cu maximum de eficienta si în cadrul termenelor stabilite. Imediat dupa semnarea contractului, auditorul va semna impreuna cu Beneficiarul o scrisoare de misiune. Prezentam in continuare un exemplu de scrisoare de misiune: EXEMPLU Ref: AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE In atentia Consiliului de Administratie al SC X SA Va scriem pentru a confirma termenii angajamentului incredintat de dumneavoastra societatii AUDIT GRUPSRL , in vederea reali zarii unui audit Acesti termeni si conditii se vor aplica serviciilor pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2017. Servicii Mai jos sunt prezentate detalii cu privire la serviciile pe care urmeaza sa le prestam conform modului in care am inteles cerint ele dvs.: · Auditul situatiilor finaciare ale SC X SA la data de 31 decembrie 2017, in conformitate cu reglementarile legale romanesti in vigoare prevazute in Ordinul nr. 1802/2014 si emiterea raportului de audit aferent. · Acordarea de asistenta in vedere a intocmirea situatiilor financiare anuale, in conformitate cu reglementarile legale in vigoare . Societatea va fi responsabila de intocmirea situatiilor financiare in conformitate cu reglementarile legale romanesti prevazute in ordinul 1802/2014 si notel e aferente pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2017 in limba romana. 44Auditul va fi efectuat in Conformitate cu Standardele Internationale de Audit promulgate de Federatia Internationala a Contabililor si aprobate de Camera Auditorilor Financiari di n Romania avand drept obiectiv exprimarea unei opinii referitoare la confirmarea situatiilor financiare, luate in totalitate, cu standardele de contabilitate mentionate mai sus. In plus, in masura in care este relevant, vom urmari respectarea regulamentelo r, instructiunilor si recomandarilor emise de Ministerul de Finante din Romania sau de alte organisme guvernamentale sau profesionale. In realizarea auditului vom proceda la testarea inregistrarilor contabile si vom efectua alte proceduri considerate neces are pentru a obtine o baza rezonabila in exprimarea opiniei noastre asupra situatiilor financiare. De asemenea vom evalua principiile contabile folosite si estimarile semnificative facute de conducere, precum si prezentarea de ansamblu a situatiilor financ iare. Intocmirea situatiilor financiare in conformitate cu reglementarile legale romanesti prevazute in Ordinul nr. 1802/2014 reprezinta un proces indelungat, care impune o atentie sporita pentru a se evita redactarea unui numar excesiv de versiuni prelimi nare. In consecinta, v -am sugera sa desemnati persoanele raspunzatoare pentru intocmirea situatiilor financiare si sa asigurati sufficient timp si personal pentru verificarea detaliata care va fi necesara. In mod normal, intocmirea situatiilor financiare n ecesita realizarea a doua versiuni preliminare. In cazul in care ni se solicita sa examinam mai mult de doua versiuni preliminare, ne rezervam dreptul sa reevaluam costurile intervenite, si daca este necesar sa recalculam onorariile pentru a acoperii acest e cheltuieli suplimentare intervenite. Rapoartele noastre vor fi a dresate actionarilor Societatii . Aceasta scrisoare si anexele fac referire numai la activitatea descrisa in prezentul document. In cazul in care sunt necesare activitati suplimentare fata de cele indicate in scrisoare, va fi necesar sa se agreeze asupra unor termeni si conditii distincte. Orice activitate desfasurata in legatura cu acest angajament anterior datei acestei scrisori va fi, de asemenea guvernata de termenii si conditiiile continu te in aceasta scrisoare. Planificarea auditului Mai jos este prezentata o planificare estimata a serviciilor oferite de noi astfel stabilita incat sa respectam termenele de raportare ale societatii dvs., precum si actiunile care stau la baza acestei plani ficari. Vom depune toate eforturile necesare in mod rezonabil pentu a respecta aceste termene. 45Nr. crtDescriere Termen 3Documentele cerute in Lista documentelor necesare efectuarii auditului pentru SEM 1 201715.07.xxxx 4Emitere raport intermediar de audit pentru SEMESTRUL 1 31.07.xxxx 7Scrisori de confirmare cu toate soldurile debitorilor si creditorilor care trebuie intocmite de societate pe baza selectiei efectuate de societatea noastra cum ar fi: creante, furnizori, imprumuturi la banci, contu ri curente si depozite la banci si alte elemente ce pot fi solicitate.31.01.xxxx 8Documentele cerute in Lista documentelor necesare efectuarii auditului15.02.xxxx 9Balanta de verificare finala intocmita in conformitate cu reglementarile legale roma nesti prevazute de Ordinul nr 1802/2014, finalizata pentru audit.15.02.xxxx 10Situatiile financiare pentru anul incheiat la data de 31 decembrie 2017, intocmite de societate in conformitate cu reglementarile legale romanesti prevazute in Ordinul nr. 1802/2014, finalizate pentru audit.01.03.xxxx 11Emitarea raportului de audit asupra situatiilor financiare intocmite in conformitate cu prevederile legislatiei romanesti stipulate in Ordinul nr. 1802/2014.31.03.xxxx Emiterea raportului de audit si a a ltor rapoarte si respectarea planificarii sunt conditionate de primirea informatiilor si documentelor mai sus mentionate, de primirea unor raspunsuri corespunzatoare la intrebarile puse, , a scrisorii de reprezentare, a situatiilor financiare semnate si de plata onorariilor conform mentiunilor detaliate ma jos. Aceasta estimare se bazeaza pe prezumtia ca vom primi in timp util situatiile financiare si toata documentatia ceruta si nu vom intampina dificultati neprevazute in desfasurarea activitatii noastre. In cazul in care vom anticipa ca timpul prevazut pentru angajament va depasi semnificativ estimarile noastre ca rezultat al unor intarzieri semnificative in primirea documentelor sau aparitiei unor probleme neprevazute, vom informa conducerea in cel mai sc urt timp. Estimarea timpului necesar pentru realizarea activitatii noastre si a onorariilor corespunzatoare s -a facut luand in considerare indatoririle noastre in calitate de auditori. Orice activitate suplimentara solicitata 46de Consiliul de Administratie, actionari sau conducere va face obiectul unei estimari distincte si va fi aplicat un onorariu aditional. Orice penalizare care ni se va imputa pentru nerealizarea la timp a sarcinilor noastre va fi refacuta daca aceasta intarziere se datoreaza limitarii accesului nostru la si/sau furnizarii cu intarziere a documentatiei si/sau a informatiilor cerute. Alte servicii In plus fata de cele prezentate mai sus, va putem oferi servicii de consultanta in materie de contabilitate si fiscalitate, dar aceste servici i sunt aditionale rolului nostru de auditori, si vor fi facturate separat la ratele noastre orare standard. Consideram ca este de interes reciproc, pe termen scurt si lung, sa ii incurajam pe clientii nostrii sa discute cu noi si sa ne ceara sfatul pentru orice probleme care pot sa apara, astfel incat orice divergente sa poata fi rezolvate prin convenirea asupra unor solutii adecvate (la care ne vom aduce si noi contributia) cat mai repede posibil. Sunt insa cazuri in care clientii noi se tem ca dupa negocierea unor onorarii de audit ar putea fi expusi unor onorarii suplimentare de fiecare data cand solicita asistenta. Consideram ca este de interes reciproc sa nu ezitati sa discutati cu noi si sa abordati aceasta problema dupa cum va vom prezenta mai jos. Serviciile noastre vor include, la latitudinea noastra, si consultanta pentru care nu vom percepe onorarii suplimentare. De exemplu, nu vom factura raspunsurile date ocazional la telefon sau la intrebarile puse in timpul intalnirilor. In cazul in care se sol icita studii speciale, raspunsuri formale in scris sau intalniri speciale in functie de complexitatea sarcinii sau frecventa cererilor, putem factura un onorariu aferent timpului si experientei noastre rezolvarii acestor solicitari. Inainte de a solicita ceva de acest gen, puteti, desigur, sa ne cereti un onorariu estimativ. Conditii Generale ale Angajamentului Scopul scrisorii de angajament este acela de a clarifica obligatiile si responsabilitatile noastre reciproce. Acordul asupra acestor termeni Dacasunteti de acord cu conditiile indicate in acesta scrisoare va rugam sa ne confirmati acceptul dvs. prin semnarea si returnarea documentului anexat. In cazul in care exista aspecte pe care doriti sa le discutati sau aveti nevoie de informatii suplimentare, va rugam sa nu ezitati sa ne contactati. SC AUDIT GRUP SRL Administrator, 47….. Anexa la Scrisoarea de angajament Am citit si am inteles termenii si conditiile descrise in prezenta scrisoare si anexele la aceasta si prin prezenta imi exprim acordul si acceptul cu privire la cele expuse mai sus. Semnatura: ___________________ Nume: . Pozitie: Data: ……………… Autorizat pentru si in numele Societatii XSA Standardul de Audit nr. 300 „Planificare” a activitatii de audit are ca scop constituirea de catre a uditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata si gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficienta a activitatii de audit concura la asigurarea unei atentii corespunzatoare asupra domeniilor importante de audit, identifica rea aspectelor potentiale si operativitatea activitatii. Dobândirea cunostintelor generale despre activitatea clientului este o parte importanta a planificarii activitatii de audit. Cunostintele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor si a sistemelor semnificative ale tranzactiilor si operatiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. În functie de marimea entitatii, complexitatea auditului, metodologia sp ecifica, auditorul trebuie sa elaboreze un plan general de audit prin care sa se descrie sfera de cuprindere si desfasurarea auditului. Planul general de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele aspecte esentiale: -cunoasterea activitatii clientului; -sistemul contabil si de control; 48-riscul si pragul de semnificatie; -natura, durata si întinderea procedurilor; -coordonarea, îndrumarea, supervizarea si revizuirea; -alte aspecte. Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 1. Planul genera l de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie sa stabileasca natura, durata si întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicita planul general de audit. Programul de audit cuprinde un „set de instructiuni” utilizate de asistenti implicati în audit cu scopul de a controla desfasurarea activitatii. Programul de audit stabileste pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluarile specifice ale riscurilor inerente si de control si nivelul necesar de asigurare garantata de procedurile de fond. Programul de audit are în vedere si durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistenta acordata de conducerea firmei, precum si implicarea altor auditori sau experti. Cele patru faze ale etapei de orientare si planificare a auditului sunt: 1) delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii; 2) se identifica: -domeniile semnificative -sistemele semnificative -riscurile auditului si importanta lor relativa 3) pragul de semnific atie 4) planul general de audit si programul de audit 49 50Figura nr. 1. Elementele planului general de audit 512.3.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii, organizarea si structura întreprinderii, politica generala a întreprinderii, perspectivele de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativa si contabila a întreprinderii si principiile contabile utilizate. Acestea sunt evidentiate de auditor î n „Dosarul permanent” (P), sectiunea „Generalitati” (A). Sinteza cuprinde: A. Caracteristicile generale ale întreprinderii -Denumirea societatii -Forma capitalului -Capitalul social si detinatorii de capital -Data constituirii -Numarul de înregistrare la Oficiul Registrului Comertului -Codul fiscal -Sediul social: adresa, telefon, fax, telex -Sedii secundare, sucursale, filiale, subunitati etc. -Cifra de afaceri pe sectoare de activitate -Contractul colectiv de munca -Numar de salariati -Conducatorii în treprinderii -Consultanti externi -Cenzori B. Prezentarea întreprinderii -Istoricul întreprinderii -Activitati desfasurate: descriere si productie, desfacere, stocare, finantare, credite etc.) -Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea -Pozitia pe piata si concurenta -Clientii principali 52-Furnizorii principali -Participatii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc. -Responsabilii la nivelul functiilor întreprindeerii: directia generala, diretia economica, com ercial, productie, personal, control intern etc. Pentru directia economica, se prezinta responsabilii pe sectiuni ale contabilitatii. -Politica întreprinderii; -Politica generala de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvolta re si perfectionare a acesteia; -Politica comerciala: produse, piete, clienti, concurenta, garantii, pret, credite comerciale etc. -Politica de aprovizionare: structura si sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionarilor; -Politica de productie: capacitati de productie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investitii; -Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare; -Particularitati legislative ale sectorului de activitate respectiv; -Structura controlului intern si legatura acestuia cu cenzorii; -Organizarea contabilitatii; -Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiara, contabilitatea de gestiune; -Tratarea automa ta a datelor: dotarea cu tehnica de calcul. programe utilizate, listari (editari), volumul de înregistrari, realitatea datelor si a informatilor -Jurnale (registre) utilizate; -Reguli si procedee contabile folosite în special pentru evaluarea stocurilor, a amortizarilor si provizioanelor; -Controlul bugetului de venituri si cheltuieli; -Gestiunea imobilizarilor, stocurilor, tertilor, trezoreriei etc. 53-Arhivarea provizorie si definitiva; -Probleme deosebite constatate în exercitiile precedente; -Actualizari anuale. C. Lista documentelor ce trebuie obtinute de la întreprindere -Contractul de societate si actele aditionale -Statutul societatii -Documente privind numirea organelor de conducere si a cenzorilor -Garantii de la administratori si cenzor i; -Certificat de înmatriculare si cod fiscal; -Procese-verbale ale adunarii generale a actionarilor si ale consiliului de administratie pe ultimele trei exercitii; -Procese-verbale ale controalelor financiare si sociale; -Organigrama întreprinderii, R egulamentul de organizare si functionare, regulamentul de ordine interioara, Fisele posturilor; -Manualul de proceduri contabile (instructiuni de lucru) -Acte de proprietate; -Brevete, licente, know -how-uri, marci de fabricasi de comert, alte drepturi s i valori asimilate -Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de munca etc. Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoasterea clientului”, la efectuarea unui audit al situatiilor financiare auditorul trebuie sa detina cunostinte suficiente despre client, astfel încât sa -i permita sa identifice si sa înteleaga toate tranzactiile si practicile care, potrivit rationamentului sau, pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, asupra examinarii ori a raportului de audit. Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul sa obtina detalii preliminare despre sectorul, structura proprietatii, despre conducere, precum si despre operatiunile firmei ce va fi audiata. 54Utilizarea eficienta a cunostintelor despre client (afacere) are în vedere modul în care acestea afecteaza situatiile financiare privite ca un întreg. Prezentam in anexa nr 1 un model de „cerere de informatii” care va fi transmis de auditor catre societate. 2.3.2. Planificarea auditului statutar Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informatiile obtinute si de a orienta si coordona întreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1.alegerea membrilor echipei în functie de experienta si specializarea lor în secto rul de activitate al unitatii respective, tinându-se seama de gradul de încarcare a acestora si de necesitatea respectarii regulilor de etica profesionala cu privire la integritatea, obiectivitatea si independenta auditorilor; 2.repartizarea lucrarilor pe o ameni în timp si în spatiu (pe subunitati); 3.stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4.coordonarea cu cenzorii si cu alti auditori externi; 5.solicitarea sau colaborarea cu alti specialisti din domeniul informaticii, juridic , fiscal, tehnic etc.; 6.stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale Adunarii Generale a Actionarilor si ale Consiliului de Administratie; 7.fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informatii cu privir e la: a.Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înregistrare, scurt istoric, consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta; b.Informatii contabile: principiile contabile utilizate, bugete si conturi p revizionate, particularitatile sistemului contabil, compararea pe mai multi ani a conturilor anuale; 55c.Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situatii particulare etc.), alti auditori, exp erti sau cenzori cu misiuni în întreprindere; d.Sisteme si domenii semnificative pragul de semnificatie functii si conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; e.Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrari deosebite, confirmari de obtinut (interne si externe), inventare fizice, asistenta de specialitate necesara (informatica, fiscalitate etc.), documente de obtinut; f.Echipa si bugetul g.Planificarea lucrarilor, repartiz area lucrarilor, datele interventiilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare si a altor documente ce urmeaza a fi emise (datele-limita ale acestor rapoarte). Planul de audit urmareste sa stabileasca urmatoarele: lucrarile care trebuie sa fie efectuate de catre auditor, data efectuarii lor si succesiunea în care urmeaza sa fie efectuate; rapoartele si relatiile pe care auditorul trebuie sa le stabileasca cu cenzorii, cu auditorii precedenti, cu specialisti din alte domenii, cu conducer ea unitatii etc. mijloacele de care are nevoie auditorul si costul misiunii. 56Prezentam in continuare o lista de verificare a planificarii: B1 PLANIFICAREA OBIECTIVELOR AUDITULUI ISA200ISA220ISA300 1.Stabilirea îndeplinirii condițiilor preliminare ale unui audit. 2.Stabilirea mijloacelor prin care se intenționează îndeplinirea obiectivelor auditului. 3.Stabilirea unei strategii generale de audit, care prevede aria de aplicbilitate, perioada și direcția auditului și care oferă îndrumări privind desfășurarea planului de audit. 4.Asigurarea că munca este atribuită personalului de audit care deține pregătirea, experiența și competența necesară. 5.Asigurarea că personalul de audit de la toate n ivelurile înțelege clar responsabilitățile care îi revin și obiectivele procedurilor pe care se așteaptă să le îndeplinească. 6.Asigurarea că am consemnat evaluarea nostră referitoare la riscul de audit. 7.Asigurarea că atenția noastră este îndr eptată asupra aspectelor critice ale auditului. 8.Asigurarea că auditul este finalizat în mod eficient. LISTA DE VERIFICARE A PLANIFICARII Această listă de verificare a fost concepută în vederea coordonării procesului de planificare. În timp ce punctele de mai jos acoperă principalele domenii prevăzute de Standardele Internaționale de Audit, va fi necesară includerea în dosar a unor informații narative suplimentare,cu scopul de a demonstra profunzimea analizei dum neavoastră pentru fiecare domeniu și concluziile trase. Nr. Crt .Ref. ISARef. sectiune Inițiale/ Dată 1Confirmați că un audit este solicitat, prin completarea listelor de verificare din secțiunile B1/10 și B1/11.B 1.1 572Analizați dacă există condițiile preliminare pentru un audit: (i) există un cadru general de raportare financiară acceptabil; și (ii) conducerea și -a asumat responsabilitatea pentru întocmirea situațiilor financiare, controlul intern și furnizarea accesului la toate informațiile relevante? (Notă: dacă nu există condițiile preliminare, auditorul nu trebuie să accepte numirea)ISA 210B 1.2 3Confirmați aceptarea numirii sau re – numirea, prin completarea listei de verificare din s ecțiunea B2. Asigurați-vă că toate considerentele etice sunt corelate cu tabelul din secțiunea B2/7 și că orice raport înaintat către Partenerul pe probleme de etică (dacă este solicitat) este întocmit în conformitate cu Codul Etic al IFAC.ISA 200 ISA 220 ISA 300B 1.3 4Revizuiți toate informațiile disponibile pentru acest client, în contexul spălării de bani și analizați dacă trebuie actualizate.B 1.4 5Asigurați-vă că există la dosar o scrisoare actualizată a misiunii de audit, adaptată circumstanțelor specifice ale clientului. Asigurați -vă că aceasta respectă cadrul general de raportare financiară adecvat și responsabilitățile atât ale auditorului, cât și ale conducerii. Analizați necesitat ea revizuirii oricăror clauze existente și asigurați – vă că modificările sunt convenite înISA 210 ISA 300B 1.5 B 1.5.1 58scris. 6Revizuiți corespondența firmei cu clientul, începând cu data aprobării ultimului set de situații finan ciare, documentând orice aspecte care ar putea afecta auditul din acest an.B 1.6B 1.6.1 B 1.6.2 7Obțineți și revizuiți o copie a listei cu „Aspecte de urmărit pe viitor”, întocmită pe parcursul auditului de anul trecut și adăugați o cop ie la dosar, dacă este cazul.B 1.7 8Analizați rezultatele oricărei inspecții/monitorizări recente, interne sau externe, a calității auditului firmei (de exemplu, revizuirile dosarelor la cald și/sau la rece) și documentați orice impact asupra misiunii actuale.ISA 220B 1.8 9Organizați o întâlnire/ discuție cu clientul, înaintea începerii auditului. Asigurați-vă că data, numele tuturor participanților și aspectele discutate sunt consemnate la dosar. Îndrumări supli mentare sunt furnizate în secțiunea B11, sub forma unui proiect de agendă a întâlnirii.ISA 210 ISA 240 ISA 315B 1.9 B 1.9.1 10Revizuiți și actualizați, după caz, cunostințele dumneavoastră documentate despre client, cu referirela Lista de verificare din secțiunea B3/1 privind Cunoașterea clientului și evaluarea riscurilor. Asigurați-vă că toate aspectele relevante sunt cuprinse în secțiunea privind cunoștințele de bază dinISA 315B 1.10 B 1.10.1 B 1.10.2 59Acordul de Planificare a Auditului, aferent secțiunii B 9 11Revizuiți și actualizați, după caz, cunostințele dumneavoastră documentate privind sistemele contabile și mediul de control al clientului (inclusiv monitorizarea de către client a acestor controale), c u referire la lista de verificare din secțiunea B3 cu privire la Cunoașterea clientului și evaluarea riscurilor, programul de audit privind Sistemele contabile și controale interne din secțiunea C1/2. Asigurați-vă că evaluarea generală a sistemelor și co ntroalelor existente (și orice plan de a lua în calcul controalele interne drept mijloc de reducere a testării detaliate sau a amplorii testelor de detaliu) este documentată corespunzător și justificată în Acordul de planificare a auditului din secțiunea B 9.ISA 315B 1.11 B 1.11.1 B 1.11.2 B 1.1 1.3 12Documentați evaluarea dumneavoastră cu privire la Riscul inerent, utilizând lista de verificare din secțiunea B4. Asigurați-vă că evaluarea generală este consemnată în Acordul de planificare a auditului din secțiunea B9 și transferată în Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare de la B7/2.ISA 315B 1.12 13Documentați evaluarea dumneavoastră cu privire la riscurile specifice, atât la nivelul situațiilor financiare , cât și la nivelul afirmațiilor, pentru toate clasele de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări de informații. Asigurați – vă că evaluarea generală și răspunsul dumneavoastră sunt consemnate înISA 315 ISA 330 ISA 240 ISA 200B 1.13 60Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare de la B7/2 și în Acordul de planificare a auditului de la B9. (Notă: Auditorul ar trebui să planifice auditul cu scepticism profesional.) 14Identificați riscurile care, potrivit raționamentului dumneavoastră, solicită o atenție specială în cadrul auditului (aceste riscuri sunt definite drept „riscuri semnificative”). Atunci când au fost identificate riscuri specifice sau semnificative, asigurați-vă că au fost concepute proceduri de audit adecvate pentru a aborda aceste riscuri și că acestea sunt reflectate în tabelul B7/3 și în Acordul de planificare a auditului de la B9.ISA 240 ISA 315 ISA 330B 1.14 15Luați în considerare în special riscul semnificativ al negli jării controalelor de către conducere(management override of controls) și documentați procedurile suplimentare solicitate în consecință, în tabelul din secțiunea B7/3 și în Acordul de planificare a auditului de la B9. A se nota că acest risc presupus nu poate fi combătut.ISA 240B 1.15 16Luați în considerare în special riscul presupus de denaturare semnificativă cauzat de fraudă, aferent recunoașterii veniturilor (sau justificați de ce nu abordați acest risc) în tabelul de la B7/3 și în Acordul de planificare a auditului de la B9. Analizați ce tipuri de venituri, tranzacții sau afirmații generează astfel de riscuri și investigați orice inconsecvențe în răspunsurile primite din partea conduceriiISA 240B 1.16 B 1.16.1 B 1.16.2 B 1.1 6.3 6117Revizuiți și documentați utilizarea de către client a estimărilor contabile și înțelegeți date primare ce stau la baza acestora estimări Analizați metoda de evaluare și dacă ipotezele utilizate sunt rezonabile, adecvate și aplicate co nsecvent. Analizați dacă sunt necesare aptitudini sau cunoștințe specializate în vederea obținerii de suficiente probe de audit adecvate în legătură cu estimările contabile. Revizuiți rezultatul estimărilor contabile efectuate într -o perioadă anterioară și măsura în care informațiile obținute sunt relevante în identificarea riscurilor din perioada curentă. Asigurați-vă că toate aspectele relevante sunt documentate în Acordul de planificare a auditului de la B9.ISA 540B 1.17 18Calculați pragul de semnificație la nivelul situațiilor financiare și pragul de semnificație funcțional , utilizând tabelul de la B5. Asigurați -vă că documentați justificarea dumneavoastră cu privire la nivelul (nivelurile) selectat(e) și că evaluarea generalăeste reflectată în Acordul de planificare a auditului de la B9 și în Sumarul evaluării riscului și Planul de eșantionare de la B7/2.ISA 320B 1.18 19Efectuați și documentați revizuirea dumneavoastră analitică preliminară aferentă situa țiilor financiare, utilizând programul sugerat de la B6. Asigurați-vă că orice detalii relevante sunt incluse în Acordul de planificare a auditului de la B9 și că evaluarea dumneavoastră cu privire la impactul general asupra muncii dumneavoastră de audit e ste specificată clar.ISA 315B 1.19 6220Utilizând evaluarea dumneavoastră cu privire la pragul de semnificație, riscul inerent, riscul specific și riscul de control, documentați planificarea abordării dumneavoastră a eșantionării, prin co mpletarea Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare de la B7/2.ISA 530B 1.20 21Asigurați-vă că un element de imprevizibilitate este încorporat în selecția planificată a naturii, amplorii și plasării în timp a procedurilor și documentați în Acordul de planificare a auditului de la B9, cum va fi acesta realizat.ISA 240B 1.21 22Asigurați-vă că legile și reglementările aplicabile acestui client sunt clar identificate, fie în acest dosar, fie în dosarul perma nent de audit (în special cele care sunt centrate pe afacere). Asigurati-vă că sunt incluse detalii relevante în Acordul de planificare a auditului de la B9 și că evaluarea dumneavoastră cu privire la impactul acestor legi și reglementări asupra activității dumneavoastră de audit planificate este clar specificată.ISA 250AB 1.22 23Confirmați că Acordul de planificare a auditului de la B9 include toate cerințele dumneavoastră de raportare (de exemplu, legislația corespunzătoare, raportu l de audit sau orice alte raport suplimentar sau declarație către un organ de reglementare (inclusiv obligațiile aferente denunțării). Faceți referințe încrucișate la orice îndrumări specifice, note sau informații din domeniul de activitate(industrie).ISA 250BB 1.23 6324Obțineți și documentați înțelegerea dumneavoastră cu privire la controalele stabilite de conducere, în vederea identificării, contabilizării și prezentării părților afiliate și a tranzacțiilor aferente. Chestionați con ducerea cu privire la următoarele și documentați: (i) identitatea tuturor părților afiliate cunoscute, inclusiv modificările față de perioadele anterioare; (ii) natura relațiilor dintre acestea; și (iii) dacă au avut loc tranzacții pe parcursul anului (și dacă da, tipul și scopul acestora). Analizați și documentați evaluarea dumneavoastră cu privire la riscul existenței: -unor alte părți afiliate nedezvăluite -alte tranzacții care au loc și care nu au fost prezentate. Asigurați-vă că sunt incluse detalii relevante în Acordul de planificare a auditului de la B9 și că evaluarea dumneavoastră cu privire la impactul asupra muncii dumneavoastră de audit planificate este clar specificată. Tranzacțiile semnificative care nu intră în cursul obișnuit al activităț ii ar trebui tratate drept riscuri semnificative.ISA 550B 1.24 25Analizați și documentați evaluarea dumneavoastră cu privire la orice aspecte care pot genera îndoieli serioase referitoare la capacitatea clientului de a își continua activitatea, cu referire la secțiunea de planificare a listei de verificare de la A13/4. Asigurați-vă că sunt incluse detalii relevante în Acordul de planificare a auditului de la B9 și că evaluarea dumneavoastră cu privire la impactul asupra muncii dumneav oastră de audit planificate este clar specificată.ISA 570B 1.25 6426Confirmați faptul că soldurile de închidere aferente perioadei anterioare au fost corect preluate, prin completarea listei de verificare de la B8.ISA 510B 1.26 S.I. 27Atunci când sunt utilizate organizații prestatoare de servicii, înțelegeți și documentați serviciile furnizate de aceste entități, inclusiv: (i) natura și semnificația serviciilor și efectul asupra sistemului de control intern al cli entului; (ii) natura și pragul de semnificație a tranzacțiilor procesate; (iii) gradul de interacțiune dintre client și organizația prestatoare de servicii; (iv) clauzele contractuale; și (v) măsura în care acordurile afectează responsabilitățile auditorilor, în ceea ce privește înregistrările contabile. Analizați dacă este adecvat contactarea sau vizitarea organizației prestatoare de servicii sau dacă ar trebui obținut un raport al auditorului entității prestatoare de servicii. Asigurați-vă că impactul a supra abordării dumneavoastră planificate este documentat în Acordul de planificare a auditului de la B9.ISA 402B 1.27 28Dacă informațiile care urmează a fi utilizate drept probe de audit au fost întocmite utilizând munca unui expertdin partea conducerii, asigurați-vă că înțelegeți munca acelui expert, evaluați cât de adecvată este această muncă și competența, aptitudinile și obiectivitatea expertului. Asigurați-vă că impactul asupra abordării dumneavoastră planificate este documen tat în Acordul de planificare a auditului de la B9.ISA 500B 1.28 6529Atunci când este adecvată folosirea unui expert din partea auditorilor sau a unui alt auditor, obțineți și demonstrați că înțelegeți obiectivitatea, calificările profesionale, experiența și resursele acestuia. Conveniți în scris aria de aplicabilitate a activității, rolul și responsabilitățile expertului/auditorului, forma comunicărilor și necesitatea respectării cerințelor referitoare la confidențialitate. Analizați efe ctul utilizării expertului/celuilalt auditor asupra riscului inerent și asupra mediului de control. Asigurați-vă că impactul asupra abordării dumneavoastră planificate este documentat în Acordul de planificare a auditului de la B9.ISA 620B 1.29 31Dacă clientul dispune de o funcție de audit intern, consemnați modul în care înțelegeți natura și responsabilitățile acesteia, modul în care se încadrează în structura organizațională a entității și activitățile desfășurate, pentru a determina dacă această structură este relevantă pentru audit. Interesați -vă cu privire la auditul intern, în ceea ce privește frauda reală, suspiciunile sau bănuielile de fraudă și la modul în care auditul intern percepe riscurile de fraudă. Asigurați-vă că impactul abordării dumneavoastră planificate este documentat în Acordul de planificare a auditului de la B9.ISA 610 ISA 240B 1.31 6632Analizați și documentați aspectele administrative necesare pentru realizarea corespunzătoare a acestei misiuni, inclusiv: (i) Persoane cheie de contact ale clientului, locația misiunii, aranjamentele de călătorie, orarul de lucru, etc. (ii) Confirmările de la terți (de exemplu, confirmările acțiunilor/evenimentelor, confirmarea debitorilor/creditori lor, etc.) și dacă solicitările exprimate sub forma scrisorilor bancare sunt trimise la timp (se recomandă trei săptămâni în avans, față de sfârșitul perioadei). (iii) Atunci când stocurile sunt semnificative, s -a efectuat o planificare a prezenței la inventarierea lor fizică? (iv) În cazul în care clientul nu păstrează situații ale furnizorilor, verificați aranjamentele efectuate în vederea verificării alternative a creditorilor (de exemplu prin scrisori de confirmare ). Trebuie să menținem controlul asu pra procesului de selectare a acelor creditori către care trebuie transmisă o solicitare de confirmare de sold, luând în considerare adresa utilizată, întocmirea și trimiterea solicitărilor de confirmare și răspunsurile la aceste solicitări. (v) În cazul î n care clientul nu păstrează cecurile plătite/returnate de la bancă, analizați dacă este necesară obținerea unei declarații/confirmări din partea băncilor cu care lucrează compania. Analizați, dacă se intenționează obținerea de dovezi directe cu privire l a numele beneficiarului plății (de exemplu, a celor care gestionează banii clientului). Ar trebui să mențineți controlul asupra procesului în care se utilizează o confirmare directă.ISA 505B 1.32 67(vi) Analizați dacă este necesară obținerea unei scrisori de la avocat. Ar trebui să mențineți controlul asupra procesului în care se utilizează o confirmare directă. (vii) Dacă este cazul, confirmați existența unor aranjamente în vigoare în ceea ce privește relația cu experții, alți auditori, auditorii interni și actuarii plan urilor de pensii, după caz Asigurați-vă că detaliile relevante sunt incluse în Acordul de planificare a auditului de la B9. 33Confirmați că a fost desemnat și alocat acel personal care deține cunoștințele, aptitudinile și capacitatea corespunzătoare, precum și includerea la dosar a detaliilor cu privire la bugetul de timp și onorarii. În conformitate cu Standardul Internațional de Educație (IES) 8, dosarul de audit ar trebui să justifice selectarea fiecărui membru din echipa de audit.ISA 240B 1.33Buget audit Hot 140 34Asigurați-vă că toti membrii echipei de audit au fost informați în mod corespunzător și că dosarul cuprinde o evidență a tuturor ședințelor de informare. Îndrumări suplimentare sunt furnizate în secțiunea B11, sub forma unui proiect de agendă a întâlnirii. Documentul din secțiunea B1/2 ar trebui semnat de toți membrii echipei de audit, pentru a ilustra implicarea acestora și înțelegerea procesului de planificare.ISA 240 ISA 315 ISA 550B 1.34 6835Analizați dacă, în cadrul etapei de planificare, au fost identificate unele domenii care sugerează o consultare sau necesitatea unei revizuiri de către un al doilea partener/a unei revizuiri independente. Codul etic (Câteva indicii în acest sens pot consta în aspecte etice, tratamente contabile neobișnuite sau discutabile, clienți cu profil public ridicat , domenii dificil de auditat și opinii de audit cu rezerve/modificate) Orice proces de consultare sau revizuire i ndependentă ar trebui consemnat conform secțiunii A4/1, precizând natura, aria de aplicabilitate, precum și concluziile generate de acest proces.ISA 220B 1.35 36Asigurați-vă că planul de audit a fost comunicat celor însărcinați cu guvernanța și că această comunicare a fost consemnată la dosar. Verificați dacă planul comunicat acoperă: (i) Responsabilitățile auditorilor; (ii) Forma și perioada comunicărilor cu cei însarcinați cu guvernanța (auditorul ar trebui să promoveze o comunicare efectivă, în dublu sens); (iii) Considerentele etice (inclusiv independența auditorului); (iv) Timpul și resursele care vor fi utilizate; (v) Natura și aria de aplicabilitate a activității; (vi) Orice limitare a ariei de aplicabilitate a activității noast re; (vii) Activitatea care urmează a fi realizată; și (viii) Raportul de audit preconizat.ISA 260B 1.36 6937În final, confirmați că Acordul de planificare a auditului de la B9 reflectă corect planul de audit general, pe baza revizu irii dumneavoastră analitice preliminare și a evaluării riscului. Asigurați-vă că orice modificări aduse strategiei generale de audit, pe parcursul auditului, sunt corect documentate la dosar și comunicate echipei de audit și celor însărcinați cu guvernanț a.ISA 300B 1.37 CONCLUZII M-am asigurat că obiectivele stipulate mai sus au fost îndeplinite. Atunci când acest fapt nu a fost posibil, am inclus detalii care trebuie aduse la cunoștința persoanei însărcinate cu revizuirea. Semnătură……………… Data……………………………… Revizuit……………… Data……………………………… 702.4. Evaluarea controlului intern 2.4.1. Sistemul de contabilitate si controlul intern Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor și controlului intern”,ofera norme pentru intelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditata și a procedurilor de control intern aplicate. Cunoașterea de catre auditor a sistemului de contabil itate și a controlului intern ofera o planificare și o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit și a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura ca riscul la un nivel minim acceptat este redus. Sistemul contabil reprezinta ansamblul de axiome, principii, norme și reguli de evaluare a unei unitati prin care operatiunile economico -financiare sunt prelucrate prin instrumental! tehnice contabile. Sistemul contabil identifica, coreleaza, calculeaza, analizeaza, Tnregistrea za și ofera toate informatiile cu privire la tranzactiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într -o perioada determinata de timp. Controlul intern reprezinta politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageri ale privind asigurarea sistematica și efici -enta a activitatii, inclusiv protectia activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și a fraudelor, acuratetea și realitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel meat informatiile financiare sa fie credibil e. Controlul intern are o sfera larga de cuprindere și include: a)„mediul de control” dat de atitudinea generala și de actiunile întreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate. Mediul de cont rol eficient presupune: -functionarea Consiliului de Administrate; -abilitatea manageriala și modul ei de operare; 71-structura organizatorica a firmei și modul de desemnare a responsabili tatii persoanelor implicate în activitatea economica; -auditul intern, pol iticile de personal și separarea functiilor și a îndatoririlor. b) „procedurile de control” pe care unitatea le -a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ: -verificarea instrumentarii inregistrarilor atât sub aspect teh nic, cât și din punctul de vedere al calculului; -controlul sistemului informatic privind schimburile din programe și accesul la fisjerele de date; -verificarea conturilor de control și a balantelor contabile; -controlul documentelor și aprobarea lor; -analiza datelor interne cu sursele de informatii externe; -comparatii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în contabilitate; -comparatii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obtinute. Auditorul trebuie sa vizualizeze politicile și procedurile din Codul sistemu lui de contabilitate și control intern, care sunt relevante pentru asertiunile care fac referire la situatiile financiare. Ansamblul de asertiuni care sunt înglobate în situatiile financiare se referala: -existenta unui activ sau a unei obligatii pe perioada analizata; -drepturi si obligatii, în sensul ca activul sau obligatia constatata apartine entitatii la perioada analizata; -perioada în care o tranzactie sau un eveniment privește unitatea în cauza; -exhaustivitate, prin aceea ca toate activele, obligatiile sau evenimentele sunt înregistrate în contabilitate. -evaluarea oricarui activ sau obligate înregistrate la valoarea contabila justa; 72-prezentarea situatiilor financiare în care un element este clasificat șidescris în concordanta cu cadrul general de raportare financiara adecvat. Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate și de control intern cu evaluarea riscului inerent și decontrolvor permite auditorului sa identifice informatile eronate sau care influenteaza în mod semnificativ situatiile financiare, sa stabileasca proceduri de audit adecvate, sa considere factorii de risc ai informatiilor eronate semnificativi. Evaluarea preliminara a riscului de control este necesara pentru a determina riscul de nedetectare la acele asertiuni din situatiile financiare. Natura, durata și întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obtine Tntelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern, depind de o serie de factori cum sunt: -complexitatea firmei, marimea și sistemul informatic; -tipul de control intern implicat; -documentele firmei privind controlul intern specific; -evaluarea riscului inerent de catre auditor. În programul de audit, auditorul planifica o evaluare a soldurilor conturilor semnificative și a principalelor tranzactii la nivelul fiecarei asertiuni sau presupune ca riscul inerent poate fi ridicat. Conturile din situatiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronata, ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care, implicit, prezinta un grad ridicat de estimare. Complexitatea evidentierii operatiunilor economico -financiare poate necesi -ta utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzactii care nu se deruleaza în mod curent. Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie sa utilizeze rationamen -tul profes ional pentru aprecierea integritatii conducerii. 73Managementul condu -cerii, schimbarile în cursul perioadei pot afecta întocmirea situatiilor financiare ale unitatii. Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activi-tate, conditiil e economice și concurenta, progresul tehnic, care presupune o înnoire permanenta a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare insuficiente, pot avea influenta asupra situatiilor financiare. Controlul intern privind sistemul contabil are urmatoarele obiective de realizat: -toate tranzactiile economice sunt autorizate de conducerea societatii; -toate operatiunile sunt înregistrate corect ca suma și în conturi adecvate, în perioada contabila adecvata, astfel meat situatiile financiare sa fie întocmite confo rm cu un cadru de raportare financiara identificat. -accesul la documente sj inregistrari sa fie permis cu acordul conducerii; -activele entitatii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice diferente constatate sa fie analizate și sa se ia masurile necesare; Sistemul de contabilitate și de control intern nu poate oferi probe concludente datorita limitarilor inerente10date de: -costul controlului intern, care trebuie sa fie eficient, în sensul ca beneficiile previzionate a rezulta di n acesta sa acopere cheltuielile rezultate cu aceasta activitate; -controlul intern poate fi orientat mai degraba spre operatiunile econo mico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobișnuite; -exista riscul aparitiei erorilor datorate necunoas. terii, neatentiei, rationa mentele neprofesionale sau neintelegerii normelor sau regulilor contabile; 10IAS 400, p. 101 74-abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fata de responsabilitatea legala pe care o are; -sustragerea de la efectuarea controlului inter n prin intelegeri tacite cupersoane din afara sau din interiorul firmei. Auditorul trebuie sa evalueze atitudinea managerilor, a directorilor și toateactiunile legate de controlul intern și importanta lor pentru entitate. Pentru i ntelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie sa cunoasca mediul de control și sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimoniala. Procesul de evaluar e a eficientei sistemului de contabilitate și control intern al entitatii da auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, deprevenire și descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminary a riscului de control pentru fiecare sol d sau tranzactii semnificative este necesar a fi facuta de catre auditor. Eficienta sistemului de contabilitate și de control intern se realizeaza prin testele de control efectuate pentru a obtine proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzactii și modul lor de autorizare, investigarea și observarea controlului intern de catre persoanele autorizate sa -1 exercite, reconcilierea conturilor de lichiditati sunt teste de control pentru auditor. Obiectivele testelor de control t rebuie orientate și asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evalueaza daca controlul intern este proiectat și opereaza la nivelul impus de conducerea firmei. Auditorul poate obtine probe de audit credibile despre mo dul de separare adecvata a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplica o procedura de control sau prin investigarea salariatilor. 75Procedurile de fond, testele de control obtinute de auditor îi permit sa considere daca evaluarea riscului de control este conformata. În baza tuturor probelor de audit, auditorul con știentizeaza carentele siste mului de contabilitate și de control intern și aduce la cunoștinta conducerii erorile semnificative pe care le -a depistat. De regula, carentele constatate de auditor trebuie sa se faca cunoscute în scris.Prezentam in Anexa 2 u n chestionar standard pentru aprecierea controlului intern cu privire la ciclul stocuri . 2.4.2. Rolul, sfera si continutul controlului intern Pentru ca informatiile contabile sa fie fidele, în cadrul fiecarei întreprinderi trebuie sa existe un control int ern conceput rational și aplicat corect. Auditorul trebuie sa analizeze elementele de baza ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapa distincta a auditului și un complex de lucrari ce trebuie executate în cadrul auditului. Controlul intern presupune: -o structura organizatorica ierarhizata și delimitate, care sa asigure separarea sarcinilor și supervizarea activitatilor; -un manual de proceduri interne (instructiuni și norme interne de lucru); -un sistem informational corespunzator. 2.4.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului sa analizeze: -masurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficienta a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic și valoric și corecta lor evidenta; 76-existenta sau nu a personalului competent și daca activitatea acestuia este în permanenta verificata; -modul de întocmire, prelucrare și arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manua l. 1.Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie sa valideze: -daca sarcinile de serviciu sunt precis definite și delimitate pe compartimente și salariati; -responsabilitatile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere și fișapostului. 2. Personalul competent și integru. Auditorul verifica daca deciziile luate la nivelul conducerii influenteaza comportamentul întregului personal din subordine. Auditorul trebuie sa analizeze în ce masura obligatiile de serviciu ale personalului sunt îndeplinite și daca sunt efectuate controale ierarhice și reciproce Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmares.te: -procedurile de aprobare și verificare a activitatii personalului dinsubordine; -salariatii care au ca obligatii mișcarea activ elor patrimoniale și modul de acces la active; -care este managementul firmei în politica de angajare a personalului. Controlul reciproc presupune separarea functiilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului productie, personal, calitatea serviciilor și a productiei și comercializarea lor. Integritatea patrimoniului este urmarita de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor și a numerarului; este realizata de personalul desemnat de conducere. Personalul desemnat pe ntru conducerea contabilitatii financiare și de gestiune verifica și analizeaza cheltuielile și veniturile unitatii. 77O eroare sau o frauda între compartimente determina conturi eronate și, implicit, influenteaza situatiile financiare. Separarea sarcinilor pe persoane este necesara deoarece același salariat, care emite o comanda de aprovizionare, receptioneaza și depoziteaza bunurile, efectueaza și plata furnizorului, este tentat sa sustraga sau sa achizitioneze bunuri în cantitati prea mari sau de calitate indoielnica. Verificarile cu exigenta, obiectivitate și responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calcula -torului, accesul la date, manipularea programelor reprezinta un atu în diminuar ea riscului de control. Auditorul urmarește daca în cadrul întreprinderii exista documente legale corespunzator și daca toate operatiunile sunt verificate și centralizate corect. Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baza: •Exhaustivitate a si integritatea inregistrarilor, fara omisiune și fara ca aceeași operatiune sa fie repetata. Aceasta se poate verifica prin ,,Fișa de magazie a formularelor cu regim special”. Tinerea la zi și arhivarea fișelor de cont sintetice și analitice, analiza so ldurilor cu valori semnificative, scadentele de plati și Tncasari completeaza criteriile auditului. •Realitatea inregistrarilor (întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabilitate, observatia fizica, controlul fizic prin invetariere, c onfirmari primite de la terti, daca veniturile și cheltuielile apartin firmei). •Exactitatea inregistrarilor, în care auditorul urmarește daca perioada este corecta, daca se respecta principiul independentei exercitiului. Pentru aceasta, el utilizeaza diver setehnici de control: modul de delimitare a veniturilor și cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferentelor de pret, calculul diferentelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ și pasiv. 78Analizele globale și aritmetice realizate de auditor îl ajuta sa se convinga ca nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor. Insuficienta controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în contabilitate. Astfel, exista posibilitatea ca auditorul sa n u detecteze erorile care automat afecteaza situatiile financiare și se impune, în asemenea conditii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale. În schimb, daca în unitate controlul intern este bine conceput și functioneaza corect, audito rul Tși poate reduce propriile validari asupra soldurilor conturilor. Lucrarile desfașurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezinta un mijloc a caru i finalitate este controlul situatiilor financiare. 2.4.4. Activitatile auditorului în evaluarea controlului intern Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie sa faca o serie de investigatii: a)Descrierea procedurilor în sistemul de culegere și prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achizitii de bunuri și servicii, stocari, productie, vanzari), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informatiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea datelor, înregistrarea operatiunilor din contabilitatea sintetica și analitica, în evi denta cronologica și sistematica. Descrierea procedurilor presupune cunoașterea de catre auditor adocumentelor primare unde sunt consemnate operatiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulatiei și de arhivare are efecte asupra exactitatii, realitatii și integritatii întregului sistem de evidente dintr -o unitate patrimoniala. 79Standardele National ede Contabilitate precizeaza: „Documentele justificative care stau la baza înregistrarilor în contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le -au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate”9. Semnarea acestor documente de catre persoane care au partic ipat la desfașurarea operatiunilor economico -financiare asigura premisele pentru atragerea ras -punderii daca nu s -au desfasurat conform cerintelor. Ce forma de contabilitate utilizeaza societatea (maestru șah, pe jurnale multiple, mixta), cum este organizata evidenta a nalitica a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizata evidenta cheltuielilor de productie și ce metode de calculate se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), daca se fac lucrari cu calculatorul sa u manual -iata un șir de actiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firma, cu scopul de a raspunde care sunt riscurile de erori și/sau fraude care pot afecta situatiile financiare. Procedurile descriptive se bazeaza pe manualul de p roceduri interne și chestionare de control intern la care raspund persoanele implicate din între -prindere, iar raspunsurile se înscriu în „Foile de lucru”. b)Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili daca procedurile descrisemai sus exista, indiferent daca ele se aplica sau nu. În aceasta etapa nu se pune problema descoperirii erorilor în functionarea sistemului, ci numai de a stabili daca sistemul descris este, bineinteles, cel real. Testele de conformitate se realizeaza conc omitent cu descrierea sistemului, asupra unui numar limitat de operatiuni, prin intermediul: -observatiei directe asupra modului de lucru; 80-confirmarilor verbale date de catre cei care utilizeaza aceste proceduri; -mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuarii operatiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ștampile, înregistrarea documentelor respective într -un fisjer (evidenta operativa) etc.; -observatiei ulterioare, care consta în reluarea circuitului unor documente începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; -jocurilor de încercare. c)Evaluarea preliminara (a riscului de erori) Dupa ce s -a obtinut o descriere corespunzatoare a sistemului de culegere și prelucrare a datelor contabile, se procedeaza la o evaluare preliminara a fiabilitatii acestei organizari pentru a putea pune în evidenta punctele forte și punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. În aceasta etapa se analizeaza daca sistemul este bine conceput, pentru a pune în evidenta riscu rile de conceptie, urmând ca în etapa urmatoare sa se veri -fice modul de functionare a acestui sistem. Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaza o corecta contabilizare a acestora. Punctele sla besunt reprezentate de deficiente ale sistemului, care pot da na ștere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminara a punctelor forte și a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaza la: •examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenta ceea ce are bun sistemul și limitele acest uia. Aceasta examinare comporta riscul ca unele aspecte sa fie omise sau uitate; •punerea unor intrebari executantilor. Aceste intrebari se formalizeaza din timp sub forma „chestionarelor de control intern”. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic 81descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. intrebarile se adreseaza pe sectoare de activitate și urmaresc daca controalele exista, sunt cunoscute de executanti și daca absenta acestor controale influenteaza calitatea informatiilor. d)Teste de permanenta Urmaresc daca procedurile sunt aplicate într -o maniera permanenta fara defectiuni. Aceste test e trebuie sa fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de functionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în functionarea sistemului se procedeaza la analiza controalelor de prevenire și a controalelor de detectare prevazute de întreprindere. Controalele de prevenire se realizeaza în timpul derularii operatiunilor înainte de a se trece la faza urmatoare și, de regula, înaintea Tnregistrarii opera -tiunii respective. Aceste controale se materializeaza într -o semnatura sau viza pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operatiuni de aceeași natura (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în functionarea sistemului sau al asigurarii ca aceste anomalii nu exista. Pentru verificarea modului de f unctionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt: șUrmarirea evidentei controalelor efectuate de catre întreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigura realizarea unor sondaje foarte mari într -un timp foarte scurt. Astf el, se analizeaza existenta unor vize de control pe documente, existenta confruntarilor lunare într -o evidenta operativa, contabilitatea analitica și sintetica etc.; 82șRepetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce și Tncrucișate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de catre întreprindere; șObservarea executarii unor controale. Aceast a permite auditorului sa Inteleaga modalitatea în care se realizeaza aceste verificari de catre întreprindere și sa aprecieze eficienta lor. Pentru aceasta, auditorul urmares.te nemijlocit (observa) maniera în care firma efectueaza aceste controale. e) Evaluarea definitiva și redactarea raportului de sinteza În aceasta etapa , auditorul determina: 1.Daca dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective și permanente (realitatea punctelor forte); 2.Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoa se a sistemului; 3.Care sunt punctele slabe datorate aplicarii gresjte a procedurilor (func tionarii sistemului). Riscurile identificate de catre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulata „Sinteza aprecierii controlului intern” cu ajutorul ca reia se scot în evidenta: șslabiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori; șincidenta acestora asupra conturilor anuale; șincidenta acestora asupra programului de lucru. Auditorul semnaleaza conducerii întreprinderii observatiile sale asupra con trolului intern și poate, dupa caz, sa organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitatii conturilor, sau poate refuza certificarea situatiilor financiare sau sa acorde o certificare cu rezerve. Comunicarea observatiilor în urma ACI poate f i facuta printr -un „Raport asupra controlului intern „, care are urmatoarea structura: 1.Nota de introducere și sinteza. În aceasta parte a raportului se arata condi tiile în care s -a executat ACI, metodele folosite și 83concluziile la care s -a ajuns,facandu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere și sinteza permite conducerii întreprinderii sa cunoasca rapid concluziile la care a ajuns auditorul. 2.Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri și puncte care vor fiprezentate în partea „detalii” sau se face o reluare rapida a tuturor punctelor slabe. 3.Detaliile raportului sunt structurate în functie de sumarul raportului, fara sa se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezen tarea detaliilor se au în vedere urmatoarele principii: șPrezentarea problemelor în ordinea importantei lor; șSe fac recapitulatii ale problemelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi; șSe grupeaza distinct sfaturile de mai mica importanta; șSe grupeaza distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenta asupra certificarii conturilor anuale; șSe reiau sfaturile date în cursul exercitiilor precedente carora nu li s-a datcurs. 2.4.5. Raport asupra controlului intern Subsemnatii ………………………….. …………, membri ai Comisiei de cenzori,am procedat la aprecierea controlului intern în anul exercitat la societatea S.C. „X” S.A. Auditul intern este un plan de organizare și reprezinta masurile coordonate luate de conducerea întreprinderii în vederea protejarii valorilor active, a promo -varii eficacitatii exploatarii, a asigurarii respectarii dispozitiilor administrative și a asigurarii fidelitatii și exactitatii informatii lor contabile. Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unitatii tehnicidescriptive ale procedurilor interne ale unitatii, proceduri de confirmare directa, tehnica observarii directe și folosirea flow -chan- 84urilor pentru cunoașterea circula -tiei documentelor contabile în unitatea S.C. „X” S.A. În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X”-am constatat existenta unui manual de proceduri al unitatii în care sunt detaliate procedurile privind vanzarile, Tncasaiile, platile, stocurile , imobilizaiile, manual de proceduri al carui continut este putin cunoscut de personalul unitatii. În ceea ce prive ște responsabilitatile personalului, acestea sunt putin cunos -cute, având în vedere existenta unui sistem administrativ foarte complex. Se reco -manda de aceea o mai buna stabilire a competentelor personalului. Cu privire la arhivarea informatiilor contabil e, aceasta se apreciaza pozitiv. Sumar: 1.Aprecierea controlului intern al imobilizarilor. 2.Aprecierea controlului intern al stocurilor. 3.Aprecierea controlului intern al cumpararilor. 4.Aprecierea controlului intern al vanzarilor. 5.Aprecierea controlului intern al platilor. 6.Aprecierea controlului intern al incasarilor. Detalii: 1.Aprecierea controlului intern al imobilizarilor Imobilizarile corporale ale unitatii S.C. „X” S.A. au fost inventariate corect, în conformitate cu Legea Contabilitatii nr. 82/1991, cu L egea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cladirilor și constructiilor speciale completata prin H.G. 95/1999 și Hotararea nr. 403/07.06.2000. 2.Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat în unitate o creștere a stocurilor de materie prima și materiale auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din insuficienta 85cunoaștere a pietei sau din pierderea clientilor datorita situatiei precare a economiei. 3.Aprecierea controlului intern al cumpararilor În anul……, unitatea a contractat materii prime și materiale auxiliare cu furnizorii, fara a tine seama de capacitatea de producti e redusa a unitatii și neavând o piata de desfacere a produselor finite bine structurata. 4.Aprecierea controlului intern al vanzarilor Departamentul de marketing al unitatii S.C. „X” S.A. nu a realizat un studiu de piata al produselor unitatii pentru apr ovizionarea vanzarilor pentru anul ….. Contractele încheiate cu beneficiarii societatii S.C. „X” S.A. au avut ca termen de piata a facturilor cinci zile de la data livrarii marfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitatii. 5.Aprecierea controlului intern al platilor Ca punct slab al procedurii platilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de materii prime și materiale auxiliare, în loc sa plateasca în ziua livrarii. Pe viitor se recomanda unitatii S.C. „X” S.A. plata furnizorilor în ziua livrarii pentru o mai buna utilizare a resurselor financiare. 6.Aprecierea controlului intern al incasarilor Contractele încheiate cu beneficiarii societatii S.C. „X” S.A. au avut catermen de plata a facturilor cinci zile de la data livrarii marfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitatii. Pe viitor se recomanda încheierea contractelor cu termen de plata a facturilor trei zile de la data livrarii marfii pentru o buna gestionare a resurselor financiare ale unitatii. Mentionam ca aceste constatari nu vor avea incidenta asupra certificarii situatiilor financiare. Data Semnatura 862.5. Auditul situati ilor financiare 2.5.1. Auditul bilantului Cu ocazia diverselor verificari si teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numar de elemente probante care le-au permis sa traga concluzii pentru diferitele posturi si rubrici ale contur ilor anuale. Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de catre auditori interni, i -au permis profesionistului sa obtina o buna cunoastere a întreprinderii, a activitatii sale, a variatiilor în raport cu exercitiul precedent. Examinarea general a a situatiilor financiare are ca obiective principale verificarea daca bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie si notele: -sunt coerente, tinând seama de cunoasterea generala a întreprinderii, de sectorul de activitate si de mediul social -economic; -daca principiile contabile si reglementarile în vigoare, au fost respectate si corect aplicate; -evenimentele posterioare datei de închidere a bilantului au fost corect evaluate; 1) Prezinta o imagine fidela, clara s i completa a patrimoniului prin: -evidenta cronologicasi sistematica a tuturor operatiunilor economicofinanciare; -inventarierea patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii rezultatului în bilant a fost conform reglementarilor î n vigoare; -balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice reprezinta baza de referinta pentru bilantul contabil; -operatiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect; 87-evaluarea patrimoniului s -a efectuat conform reglementarilor în vigoare si s -au respectat principiile ei; -întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice; -corelarea datelor din note cu ce le din bilant. 2) Imaginea fidela, clara si completa a rezultatelor : -întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; corecta imputare si prezentare a veniturilor si cheltuielilor -verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal si al reducerilor fiscale. Corecta înregistrare si evidentiere a impozitului pe profit si regularizarile efectuate în urma inventarierii. -Înregistrarea corect a a profitului net si distribuirea lui conform cu normele legale. 3) Imaginea situatiei financiare prin: oexistenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de catre întreprindere ; oexistenta suficienta a resurselor financiar e; omodalitati de încasare a creantelor; oanaliza situatiei fluxurilor de trezorerie. În mod deosebit, auditorul va urmari ca notele la conturile anuale sa respecte dispozitiile legale si sa contina toate informatiile importante necesare asigurarii unei depline întelegeri a bilantului contabil de catre utilizatorii lui. Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, atât calitativ, cât si cantitativ, pentru a se asigura ca notele -în continutul lor -si informatiile furnizate sunt sincere si dau, împreu na cu celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a întreprinderii. În cadrul actiunilor de verificare a bilantului, auditorul îsi dirijeaza diligentele sale verificând si respectarea cadrului contabil 88conceptual în concordanta cu Standardele Interna tionale si Nationale de Contabilitate. Auditorul trebuie sa obtina un grad rezonabil de asigurare ca bilantul respecta conceptiile fundamentale de baza ale contabilitatii: -continuitatea activitatii de exploatare; -contabilitatea de angajamente. Lipsa continuitatii activitatii într -un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la închiderea bilantului. Celelalte principii de baza nu mai pot functiona, deoarece valoarea lichidativa (reziduala) este cea care se va aplica. -principiul prudentei tr ebuie tratat astfel încât profitul sa fie real, pentru a nu distribui dividende fictive la actionari sau asociati; -principiul independentei exercitiului a fost aplicat pe tot parcursul exercitiului. Auditorul verifica daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost înregistrate; -bilantul ofera comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel putin doua exercitii financiare, metodele de evaluare si prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar daca sunt modificari, ele sa fie înscrise si justificate în notele atasate bilantului; -elementele de activ si de pasiv sunt evaluate fara a se face compensari între active si pasive, între cheltuieli si venituri; -bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere a exercitiului precedent; -auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii componentelor sale si a soldului sau; -datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare între valorile contabile si valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor. 892.5.1.1. Auditul capitalurilor Auditorul verifica în ansamblu structura bilantului contabil pe urmatoarele componente: -Capitalurile proprii: auditorul verifica înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operatiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunarii Generale. Auditul capitalurilor proprii trebuie sa aiba ca obiective: a)Exhaustivitatea -Toate modificarile aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor cu privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzator în contabilitate b) Exactitatea -Toate cresterile sau diminuarile de sume proprii de finantare sunt reale si corespund cu deciziile conducerii. c) Existenta -Capitalul social modificat este în concordanta cu statutul si contractul de societate sau cu „Cererea de mentiuni” înregistrata la Registrul Comertului. d) Evaluarea -Toate miscarile (cresteri sau diminuari) de rezerve au fost corect înregistrate contabil. -Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate si evidentiate în contabilitate. -Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzator în contabilitate si au fost aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor sau Asociatilor. 90e) Imputarea corecta si perioada corecta -Modificarile capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabila corespunzatoare producerii evenimentului de crestere sau micsorare a lor. -Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidentiate si prezentate. -Se verifica concordanta înreg istrarilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitatii etc. Auditul capitalurilor straine pe termen mediu si lung Auditorul trebuie sa urmareasca documentele care -i permit sa observe valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea p e perioada curentasi în viitor, garantiile acordate pentru aceste împrumuturi. De asemenea, auditorul trebuie sa se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevazute, daca aceste împrumuturi au fost corect contabilizate si imputate pe perioada corespunzat oare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu si lung trebuie sa -i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilantier. Prezentam in continuare o lista de verificar e legata de aspecte statutare, capi tal propriu si rezerve: ASPECTE STATUTARE, CAPITAL PROPRIU ȘI REZERVEM OBIECTIVELE AUDITULUI 1.Să ne asigurăm că rezervele, capitalul și rulajele acestora sunt prezentate fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația adecvată, standardele contabile ap licabile și actul 91constitutiv. 2.Să ne asigurăm că entitatea s -a conformat tuturor cerințelor, restricțiilor și altor condiții impuse de actul constitutiv al acesteia, în ceea ce privește rezervele, împrumuturile și dividendele. 3.Să ne asigurăm că dividendele plătite și repartizate au fost corect contabilizate și sunt acoperite din profiturile disponibile în vederea distribuirii. 4.Să ne asigurăm că entitatea se conformează sarcinilor statutare impuse de legislația ade cvată. 5.Să ne asigurăm că toate aspectele importante legate de entitate sunt autorizate prin procesele verbale, iar deciziile importante din aceste procese verbale sunt corect reflectate în conturile contabile, și, după caz, sunt referențiate în foile de lucru relevante pentru audit. Nr. Crt.Planul de auditSectiune Inițiale 1Revizuiți Planificarea Auditului, Rezumatul Evaluării Riscurilor și Planul de Eșantionare pentru această secțiune. Asigurați -vă că următoa rele teste sunt adaptate cerințelor de abordare și riscurilor identificate. Orice modificare a abordărilor planificate ar trebui să fie înregistrată în mod clar.M 1 M 1.1 Aspecte statutare 2Citiți registrul de procese verbale și faceți copii după toate procesele care se referă la aspecte cu impact asupra situațiilor financiare. Confirmați că registrul de procese verbale este complet și semnat.M 2 M 2.1 3Notați și confirmați cu clientul: (i) Numele directorilor și al secretarei ; (ii) Directorii care se vor pensiona prin rotație, dacă sunt relevanți; și (iii) Directorii care dețin acțiuni la începutul și la sfârșitul perioadei.M 3 M 3.1 4Confirmați că toate registrele (inclusiv cele referitoare la directori și la interesele acestora) reflectă poziția curentă și consemnați oriceM 4 92modificări care trebuie prezentate în aceste situații financiare. 5Asigurați-vă că sunt prezentate în situațiile financiare orice detalii ale tuturor activelor atribuite drept garanții pentru împrumuturile de la terți.M 5 M 5.1 6Efectuați o verificare a companiei la Registrul Comerțului. Efectuați o revizuire pentru a determina dacă documentele relevante au fost depuse la Registrul Comerțului, în vederea e vidențierii oricăror modificări survenite în timpul perioadei.M 6 7Verificați dacă sunt înregistrate corect eventualele ipoteci sau angajamente și/sau verificați documentele de confirmare a stingerii datoriilor, dacă sunt relevante.M 7 M7.1 8Confirmați că entitatea a completat declarația anuală de venit cel puțin o dată pe an la/ înainte de termenul limită.M 8 9Citiți clauzele în care sunt stipulate principalele obiective, pentru a vă asigura că entitatea n u desfășoară tranzacții nestatutare (printr -un exces de putere/tranzacții care nu sunt cuprinse în obiectul de activitate al firmei).M 9 Capital propriu și rezerve 10Confirmați și corelați capitalul propriu autorizat cu actul constitutiv la z i și cu orice rezoluții speciale.M 10 11Confirmați și corelați capitalul propriu emis cu registrul membrilor (registrul acționarilor).M 11 M 11.1 12Întocmiți o situație a acțiunilor deținute de directori.M 12 9313Întocmiți o situație a capitalului propriu emis pe parcursul perioadei, furnizând detalii cu privire la data emiterii, considerentele și, după caz, motivele emiterii.M 13 M 13.1 14Pregătiți tabele pentru toate clasele de rezerve și detaliați mișcările în perioadă.M 14 15Întocmiți o situație a dividendelor plătite și repartizate, furnizând datele de plată și asigurați prezentarea acestora în raportul directorilor, dacă este necesar. Confirmați că toate dividendele sun t rambursate din rezervele distribuibile.M 15 M 15.1 16Efectuați teste suplimentare/ analizați domenii de testare suplimentare, pentru a vă asigura că au fost îndeplinite criteriile planificării și obiectivele auditului. CONCLUZII Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoanei însărcinate cu revizuirea, în opinia mea, s -a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că rezervele, capit alul propriu și dividendele nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiare și că au fost păstrate evidențe statutare corespunzătoare. Semnat…………………………………. Data………………………………. Revizuit…………………………………. Data…… …………………………. 942.5.1.2.Auditul imobilizarilor, amortismentelor si provizioanelor pentru depreciere Obiectivele vizate de auditor sunt: Exhaustivitatea -Se verifica daca toate mijloacele fixe sunt înregistrate si toate activele care trebuie capitaliz ate (vezi IAS nr. 23, „Costurile îndatorarii”) au fost corect evidentiate. Exactitatea -Soldurile conturilor de imobilizari la valoarea contabila au fost identificate, grupate si înregistrate corect. Existenta -Mijloacele fixe exista în realitate la data bilantului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi si extrase de cont, procese verbale de punere în functiune, calculul am ortizarii si modul de constituire si evaluare a provizioanelor Perioada corecta -Intrarile si iesirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corecta. Evaluarea -Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi O.G. nr. 403 din 07.06.2000 si IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluarii a fost corect reflectata în contabilitate. 95Corecta prezentare si evidentiere Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidentiate. Informatiile bilanti ere si notele de bilant trebuie sa cuprinda informatii complete cu privire la existenta, evaluarea lor la bilant. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanturilor financiare, informatiile cu privire la imobilizari sunt: valoarea contabila bruta la în ceputul anului, cresteri si/sau diminuari în cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea bruta la intrare/reevaluata). De asemenea, amortizarea calculata la 01.01, amortizari în cursul exercitiului financiar, soldul final al a mortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor vor contine aceleasi informatii ca si amortizarile. La bilant, valoarea mijloacelor fixe va fi egala cu valoarea contabila diminuata la amortizari corect calculate si evidentiate în c ursul exercitiului si cu suma provizioanelor. Pentru verificarea acestor posturi bilantiere, auditorul utilizeaza urmatoarele documente: a.Registrul mijloacelor fixe b.Calculul amortizarilor c.Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc. d.Facturile emise de furnizori de imobilizari e.Titluri de proprietate f.Dosarul de procese -verbale ale AGA, ale Consiliului de Administratie g.Procese-verbale de punere în functiune sau, dupa caz, de scoatere din functiune sau casare h.Extrasele de cont bancar Acesteobiective ale auditorului sunt cuprinse în situatia activelor imobilizate11astfel: Toate aceste informatii vor fi prezentate în Dosarul exercitiului pe posturi bilantiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare. 11Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999 96Prezentam in contin uare 2 exemple de liste de verificare aferente imobilizarilor necorporale si imobilizarilor corporale: IMOBILIZ ĂRI NECORPORALED OBIECTIVELE AUDITULUI 1.Să ne asigurăm că imobilizările necorporale sunt prezentate fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația corespunzătoare și cu standardele contabil e 2.Să ne asigurăm că imobilizările necorporale înregistrate în situațiile financiare există în realitate și că respectivul client are un titlu de proprietate valid. 3.Să ne asigurăm că evaluarea imobilizărilor necorporale ale compani ei este conformă cu politicile contabile ale acesteia și că aceste politici sunt aplicate consecvent. 4.Să ne asigurăm cu privire la caracterul valid al intrărilor de imobilizărilor necorporale și că cedările au fost consemnate corect 5.Să ne asigurăm că imobilizărilor necorporale au fost corect amoritzate, iar această amortizare este efectuată pe o bază care să fie: (a) fidelă și adecvată; și (b) consecventă cu cea din anul precedent. 6.Să ne asigurăm că a fost constit uit un provizion adecvat pentru deprecierea acestora Nr. Cr.Planul de audit Sectiune Initiale 1Pentru această secțiune, revizuiți Acordul de planificare a auditului, Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare. Asigurați -vă că testele următoare sunt adaptate în vederea abordării riscurilor identificate. Orice amendamente aduse abordării planificate ar trebui consemnate clar.D 1 2Evaluați caracterul adecvat al politicilor contabile aferente imobilizărilor necorporale. Asigurați-vă că politica contabilă este în conformitate cu standardele contabile și cu legislația aplicabilă.D 2 973Obțineți sau întocmiți o situație de referință, corelați – o cu bilanțul și asigurați -vă că aceasta oferă suficiente piste de audit: (i) Corelați cu registrul jurnal; (ii) Corelați soldurile inițiale cu situațiile financiare ale anului precedent; și (iii) Pregătiți un comentariu în care să explicați componența soldului imobilizărilor necorporale, comparați cu anii anteriori ș i cu așteptările noastre.D 3RJ&RMF D 3.1 4Obțineți sau întocmiți tabele separate cu: (i) intrările pe categorii; și (ii) cedările din fiecare categorie.D 4D 4.1 D 4.2 5Asigurați-vă că o copie a documentelor referitoare la intrări și cedări este inclusă la dosar.D 5 6Analizați ratele amortizării din perspectiva evenimentelor derulate pe parcursul anului. Comparați -le cu politicile contabile. Analizați caracterul lor adecvat. Analizați dacă activele sunt depreciate din punctul de vedere al valorii lor.D 6D 6.1 D 6.2 7Inspectați documentele care denotă titluri de proprietate, de ex. detalii privind achiziția fondului comercial și asigurați -vă că clientul are un titlu valid.D 7D 7.1 8Revizuiți baza de reportare în viitor a cheltuielilor și asigurați-vă că este rezonabilă și aplicată consecvent și în conformitate cu standardele contabile relevante. Obțineți proiecții actualizate ale veniturilor și profitului, de exe mplu, pentru cercetare și dezvoltare și alte tipuri de activități similare.D 8D 8.1 9Asigurați-vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile.D 9 10Efectuați t este suplimentare/ analizați domenii de testare suplimentare, pentru a vă asigura că au fost îndeplinite criteriile planificării și obiectivele auditului. 98CONCLUZIE Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoan ei însărcinate cu revizuirea, în opinia mea, s-a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că imobilizările necorporale nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiare. Semnătură…………………………………… Data …………… ………………….. Revizuit………………………………………. Data………………… …………….. IMOBILIZĂRI CORPORALEE OBIECTIVELE AUDITULUI 1.Să ne asigurăm că imobilizările corporale sunt prezentate fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile. 2.Să ne asigurăm că imobilizările corporale înregistrate în contabilitate există în realitate. 3.Să ne asigurăm că pentru imobilizările înregistrate în contabilitate clientul are un titlul valid de proprietate 4.Să ne asigurăm că evaluarea imobilizărilor corporale ale companiei este conformă cu politicile contabile ale companiei și că aceste politici sunt aplicate consecvent. 5.Să ne asigurăm că elementele au fost corect clasificate în capital și venituri, incluzând posibilitatea ca elementele de capital să fi fost eronat clasificate drept venituri. 6.Să ne asigurăm cu privire la caracterul valid al creșterilor de imobilizări corporale și că au fost înregistrate corect cedărilor și dezafectările. 7.Să ne asigurăm că imobilizărilor corporale au fost corect amoritzate, iar această amortizare este efectuată pe o bază care să fie: (a) fidelă și adecvată; și (b) consecventă cu cea din anul precedent. 8.Asigurarea că a fost constituit un provizion adecvat pentru depreciere. 9.Asigurarea că imobilizările corporale care au fost acordate drept garanții au fost identificate. 99Nr. Crt.Planul de audit Sectiune Initiale General 1Pentru această secțiune, revizuiți Acordul de planificare a auditului, Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare. Asigurați -vă că testele următoare sunt adaptate în vederea abordării riscurilor identificate. Orice amendamente aduse abordării planificate ar trebui consemnate clar.E 1 2Evaluați caracterul adecvat al politicii contabile care tratează imobilizările și amortizarea. Asigurați -vă că politica contabilă este în confor mitate cu standardele contabile și cu legislația aplicabilă.E 2 3Obțineți sau întocmiți o situație de referință, corelați-o cu bilanțul și asigurați -vă că oferă suficiente piste de audit: (i) Corelați cu registrul jurnal; (ii) Corelați s oldurile inițiale cu situațiile financiare ale anului precedent; și (iii) Pregătiți un comentariu în care să explicați compoziția soldului imobilizărilor corporale și în care să îl comparați cu anii anteriori și cu așteptările noastre.E 3E 3.1 Intră ri/ Cedări 4Obțineți sau întocmiți tabele separate cu: (i) intrările pe categorii; și (ii) cedările din fiecare categorie.E 4E 4.1E 4. 2 5Confirmați caracterul adecvat al intrărilor și cedărilor și includeți la dosar copii a le facturilor semnificative.E 5 6Analizați posibilele cedări neînregistrate (de ex. activele dezafectate).E 6 1007Interogați dacă există imobilizări corporale care au fost generate intern sau îmbunătățite în timpul perioadei.E 7E 7.1E 7. 2 Valoare și reevaluări 8Detaliați reevaluările și obțineți copii ale documentelor relevante pentru dosar. Asigurați -vă că informațiile referitoare la costul istoric sunt disponibile, în vederea prezentării.E 8E 8.1 9Luați în considerare desfășurarea unei revizuiri a deprecierii.E 9E 9.1 Proprietate 10Stabiliți locația drepturilor de proprietate și inspectați sau confirmați detaliile cu terții.E 10E 10.1 11Inspectați documentele de înregistrare a vehiculelor și asigurați -vă că activele deținute sunt pe numele companiei.E 11 Imobilizări corporale 12 Existența: Inspectați fizic un eșantion al elementelor conținute în conturile de imobilizări și documentați această activitate la dosar.E 12 13Analizați tratamentul oricăror subvenții/donații/sume nerambursabile primite sau de primit.E 13 14Analizați tratamentul contabil al oricăror active generate internE14 15Revizuiți înregisrările din registrul jurnal, în vederea identificării reparațiilor sau modernizărilor (sau alte activități similare) și a elementelor care ar fi trebuit să fie capitalizate.E 15E 15.1 10116Revizuiți costurile aferente contractelor de leasing și analizați dacă tratamentul contabil este corect.E 16E 16A E 16.1,2,3 Depreciere 17Obțineți sau întocmiți o situație a valorii contabile nete și a deprecierii activelor deținute prin contracte de închiriere cu transfer de proprietate și prin contracte de leasing financiar.E 17 18(i) Analizați caracterul rezonabil al tuturor provizioanelor pentru depreciere, din perspectiva: (a) Duratelor de viață utilă estimate; și (b) Valorii reziduale. (ii) Verificați prin testare calculele deprecierii. (iii) Confirmați totalul în raport cu cheltuiala din contul de profit și pierdere.E 18E 18.1 Angajamente 19Asigurați-vă că au fost identificate orice angajamente de capita l: de exemplu, provenite din procesele verbale ale consiliului, revizuiri la o dată ulterioară și discuții. (A se vedea, de asemenea, Programul Creditorilor etapa 18).E 19E 19.1 Asigurare 20Planificați acoperirea prin contracte de asigura re în raport cu valorile contabile nete și cu costurile principalelor clase de active deținute: (i) Comparați cu anul precedent; (ii) Identificați activele asigurate dar nelistate; și (iii) Consemnați orice elementate care nu sunt asigurate corespunzător în secțiunea Aspecte semnificative de la A6.E 20 Completare 21Asigurați-vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile.E 21 22Efectuați teste suplimentare/ analiz ați domenii de testare suplimentare, pentru a vă asigura că au fost îndeplinite criteriile planificării și obiectivele auditului. CONCLUZIE Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoanei însărcinate cu revizuir ea, în opinia mea, s -a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că imobilizările corporale nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiare. Semnătură ………………………. Data…………………… Revizuit…… …………………….. Data……… …………… 1022.5.1.3. Auditul stocurilor si al productiei în curs de executie Auditorul verifica daca toate stocurile au fost identificate si incluse în activul bilantier (exhaustivitatea), daca toate stocurile au fost corect evidentiate în vederea evaluarii de bilant (exactitate), daca costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptata de procedurile interne ale conducerii. Auditorul verifica daca toate sumele sunt incluse în situatiile financiare si corespund cu evidentele contabile. Aceste stocuri regasite în activul bilantier trebuie sa existe si fizic (existenta). Se verifica daca stocurile au fost înregistrate în perioada contabila corecta (independenta exercitiilor). Stocurile cu o m iscare lenta sau fara miscare au fost corect evaluate, la valoarea neta realizabila (evaluare). Auditorul trebuie sa valideze daca toate stocurile firmei sunt incluse în activul bilantier al societatii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, pri n procedurile de control, se asigura daca gestiunea si contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent. Testele de control i -au permis auditorului sa observe analiza variatiilor fata de planul de productie cu explicatiile aferente, verificarea periodica a conditiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pastrate în locatii sigure, precum si persoanele gestionare autorizate care raspund de securitatea lor. Inventarierea fizica periodica sau continua a stocurilor, reconcilierea sold urilor din evidentele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, sa traga concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare ca acestea sunt reflectate corect în b ilant. Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotatie îi permit auditorului sa constate eventualele discrepante în fluctuatiile lunare si anuale fata de perioadele precedente. 103Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra: minimului dintre valoarea neta realizabilasi costul lor; modul de determinare a costului la iesirea lor pentru productie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard; verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumparari, calculatia costurilor pres tabilite si postcalculul). Testele de detaliu i -au permis auditorului sa constate daca intrarile si iesirile de stocuri au fost corect contabilizate si apartin exercitiului curent, astfel încât ele sa fie corect evidentiate si evaluate la bilant. De aseme nea, stocurile aflate la terti pe baza inventarierii si cele primite de la terti au fost excluse din situatiile financiare si compararea evidentelor contabile cu reflectarea lor în activul bilantier. Auditorul solicita conducerii situatia valorica a stocu rilor si productiei în curs de executie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exercitiului sau la o data cât mai apropiata. Auditorul obtine din partea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind s tocurile si productia în curs. El trebuie sa se asigure de concordanta acestor metode, de permanenta lor si le verifica prin sondaj. Prezentam in continuare o lista de verificare a stocurilor: STOCURILE ȘI PRODUCȚIA ÎN CURS DE EXECUȚIEG1 OBIECTIVELE AUDITULUI 1.Să ne asigurăm că stocurile sunt prezentate fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile. 2.Să ne asigurăm că stocurile înregistrate în situaț iile financiare există în realitate și îi aparțin clientului. 3.Să ne asigurăm că toate stocurile deținute de companie au fost incluse în stocul de la sfârșitul anului. 1044.Să ne asigurăm că evaluarea stocurilor este conformă cu politicile contabile ale companiei și că aceste politici sunt aplicate consecvent. 5.Să ne asigurăm că stocurile cantitative prezentate la sold la sfârșitul anului sunt corect evidențiate. 6.Să ne asigurăm că a fost efectuată o d istincție corectă între materii prime, producția în curs și produsele finite și între stocuri, stocuri în curs de aprovizionare și vânzările de stocuri. 7.Să ne asigurăm că stocurile cu mișcare lentă, deteriorate și ieșite din uz aufost identificate și evaluate corespunzător. 8.Să ne asigurăm că, în scop de întocmire a situațiilor financiare, producția în curs include toate costurile ocazionate și acestea pot fi considerate credibile . 9.Pentru contractele pe terme n lung, să ne asigurăm că orice transferuri în contul de profit și pierdere au fost contabilizate pe baza unor estimări credibile ale veniturilor și costurilor până la finalizare. 10.Să ne asigurăm că alocarea costurilor indirecte inclus e în evaluarea stocurilor și a producției în curs este rezonabilă și este realizată luând în calcul nivelul normal de activitate al companiei. 11.Să ne asigurăm că a fost constituit un provizion adecvat pentru pierderile aferenteproducției în curs pe termen scurt. Nr. CrtPlanul de audit Sectiune Inițiale 1Pentru această secțiune, revizuiți Acordul de planificare a auditului, Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare. Asigurați -vă că testele următoare sunt a daptate în vederea abordării riscurilor identificate. Orice amendamente aduse abordării planificate ar trebui consemnate clar.G 1.1 1052Evaluați caracterul adecvat al politicii contabile care tratează stocurile și producția în curs. Asiguraț i-vă că politica contabilă este în conformitate cu standardele contabile și cu legislația aplicabilă.G 1.2 3Obțineți sau întocmiți situații de referință și corelați – le cu bilanțul. Faceți distincția între materii prime, materiale consum abile, producția în curs precum și între produse finite sau mărfuri.G 1.3 G 1.3.1 4Pregătiți un comentariu în care să explicați compoziția soldului stocurilor și în care să efectuați o comparație cu anii anteriori și cu așteptările noastre.G 1.4 G 1.3.1 5Examinați schimbările semnificative în valorile și nivelurile stocurilor, atunci când faceți comparația cu perioada precedentă.G 1.5 G 1.3.1 6Completați raportul de participare fizică la inventariere și urmăriți elementele inventariate dacă au fost corect preluate în listele finale ale stocurilor.G 1.6 G 1.6.1 7Selectați un eșantion de elemente din listele finale ale stocurilor și umăriți corespondența lor cu listele preliminare.G 1.7 G 1.7.1 G 1.7.2,3 8Testați valorile prețurilor din listele finale de stocuri prin corelarea cu un eșantion de facturi de achiziții sau cu evidențele privind costurilor lorG 1.8 9Testați eventualele completări sau adăugiri din listele finale ale stocurilor.G 1.9 10Verificați separarea exercițiilor financiare și revizuiți rezultatele testelor de separare efectuate asupra debitorilor și creditorilor, pentru a confirma acuratețea respectării principiului sep arării exercițiilorG 1.10G 1.10.1,2,3 10611Consemnați și evalulați modul în care s -a evaluat producția în curs.G 1.11 12Verificați prin testare modul de evaluare a producției în curs și asigurați -vă că: (i) Sunt corect c onsemnate costurile semnificative; (ii) Alocarea orelor de muncă este corectă; (iii) Alocarea cheltuielilor de regie este corectă; și (iv) în cazul producției pe termen lung, veniturile și profitul a fost corect alocat asupra producției în curs.G 1.12 13Analizați amploarea și implicația pe care o are asupra muncii dvs. existența bunurilor în stoc, pentru care există un drept de proprietate rezervatG 1.13 14Analizați tratamentul stocurilor cu mișcare lentă, deteriorate sau uzate moral. Examinați valoarea realizabilă netă. Asigurați -vă că provizioanele sunt adecvate și consecvente.G 1.14 G 1.14.1 15Pentru storucrile aflate la terți obțineți confirmări pentru valorile semnificative.G 1.15 16Dacă compania deține stocuri ale terților, asigurați – vă că astfel de elemente sunt excluse din lista generală a stocurilor. Dacă valorile sunt semnificative, analizați confirmările primite de la terți.G 1.16 17Asigurați-vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile.G 1.17 Contracte 18Stabiliți natura contractelor, de ex. contracte pe termen scurt sau pe termen lung și asigurați -vă că sunt clasificate cores punzător.G 1.18 G 1.18.1 Contracte pe termen scurt 19Selectați un eșantion de contracte din evidențele contabile și discutați cu persoana responsabilăG 1.19 G 1.19.1 107despre stadiul lor de execuție. 20Confruntați costurile suportate cu documentele justificative, de ex. facturi, fișe de pontaj, etc.G 1.20 G 1.20.1 21Examinați modul în care costurile indirecte au fost alocate pe contracte, pentru a vă asigura că baza de alocare este rezonabilă și consecvent ă.G 1.21 22Examinați nivelul provizioanelor, pentru a vă asigura că acestea sunt adecvate.G 1.22 Contracte pe termen lung 23Selectați un eșantion de contracte din evidențele contabile și discutați cu persoana responsabil ă despre stadiul lor de execuție.G 1.23 24Confruntați sumele incluse în venituri cu documentele justificative corespunzătoare, de ex. certificatele inspectorilor/supraveghetorilor, ca reprezentând valoarea muncii efectuate.G 1.24 G 1.24.1 25Confruntați costurile suportate cu documentele justificative, (de ex. facturi, fișe de pontaj, etc.) asigurându -vă că acestea sunt alocate corect pentru perioadele curente și viitoare.G 1.25 26Examinați modul în c are costurile indirecte au fost alocate pe contracte, pentru a vă asigura că baza de alocare este rezonabilă și consecventă.G 1.26 27Confruntați sumele facturate pe contract cu registrul de vânzări și asigurați -vă că soldul/excesul de p lăți sunt contabilizate, sunt corect calculate și tratate.G 1.27 28Asigurați-vă că orice provizion/angajament aferent pierderilor previzibile sunt tratate corespunzător și analizați necesitatea oricărui provizion suplimentar.G 1.28 10829Efectuați teste suplimentare/ analizați domenii de testare suplimentare, pentru a vă asigura că au fost îndeplinite criteriile planificării și obiectivele auditului. CONCLUZII Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoanei însărcinate cu revizuirea, în opinia mea, s-a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că stocurile nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiar e. Semnat…………………………… Data………… ………….. Revizui……………………………. Data…………………….. 2.5.1.4. Auditarea conturilor la terti are ca obiective: concordanta balantelor conturilor analitice cu conturile sintetice. toti debitorii au fost inclusi în situatiile financiare (exhaustivitate). soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate si înregistrate în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilantier sunt conforme cu cele din înregistraril e contabile. balantele conturilor analitice, asigurându -se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice; un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizeaza (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terti plecând de la documentele si informatiile contabile puse la dispozitia sa. El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gaseste necesare. la data bilantului debitorii exista în mod real (existenta). toate tranzactiile cu clientu l, vânzarile, titlurile de valoare si încasarile au fost înregistrate în perioada corecta (independenta 109exercitiilor). Toate platile în avans au fost corect calculate si evidentiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeasi perioada de c ontabilizare cu serviciile primite. evaluarea corecta a creantelor cuprinde sumele nete ce urmeaza a fi încasate. Provizioanele pentru clienti incerti, rabaturi si remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evidentiate si nu sunt mari. toti debitorii cuprinsi în bilant reprezinta creante asupra clientilor. De asemenea, auditorul trebuie sa verifice daca platile în avans, veniturile ce urmeaza a fi încasate si alti debitori inclusi în activul circulant bilantier reprezinta beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de încasat. Auditorul trebuie sa ia în considerare eventualele riscuri: firma auditata poate supraevalua creantele sale în încercarea de a prezenta o situatie financiara mai buna decât în realitate; exista riscul ca debitorii sa se afle în imposibilitatea de a plati, ceea ce înseamna ca soldurile debitorilor din bilant trebuie micsorate pe baza evaluarii proprii a auditorului; facturile unui an financiar pot fi înregistrate în alta perioada, existând riscul ca acestea sa nu fie evidentiate ca venituri. Daca entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelatie cu soldul conturilor de stocuri. Riscul de frauda trebuie luat în considerare de catre auditor sub aspectul creantelor fata de terti: unitatea poate înregistra vân zari fictive; deturnare de numerar daca acelasi angajat încaseaza concomitent facturile de la clienti si actualizeazasi jurnalul de vânzari; furt de bunuri -revederea corespondentei curente cu debitorii; acordarea de reduceri comerciale si financiare n eautorizate; 110solduri anulate -testarea lor printr -un esantion de solduri si ajustarea înregistrarilor operate în conturile debitorilor. Controalele interne specifice clientilor si conturilor asimilate sunt orientate spre operatiunile comerciale cu clien ti noi, analiza pe durate a soldurilor clienti prin verificarea unui esantion de facturi. De asemenea, se verifica concordanta între jurnalul vânzarilor, facturi si registrele contabile. Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandari în ceea cepriveste modul de încasare mai rapida a facturilor, micsorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creante depreciate. Controlul asupra vânzarilor, precum si atentia asupra clientilor incerti trebuie sa fie în atentia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creante incerte. Îmbunatatirea decontarilor cu creditorii vizeaza recomandari ale auditorului în ceea ce priveste micsorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferentele de curs valutar, identific area situatiilor în care clientul ar avea posibilitatea de a obtine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fata de creditori, fara sa se deterioreze relatiile cu furnizorii sai. Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt: toti creditorii au fost inclusi în situatiile financiare si exista în mod real la data bilantului; datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit cu serviciile pres tate; au fost constituite provizioane adecvate în legatura cu soldurile debitoare ale creditorilor si pentru eventuale pierderi rezultate din tranzactiile de cumparare; datoriile preliminate si alti creditori inclusi în bilant reprezinta obligatii viitoa re sau sume de platit. Auditorul considera principalele riscuri de frauda si implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit: 111o plata eronata este facuta unui salariat sau unui furnizor fara a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea pl atii; obiectivul afectat în aceste situatii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei; fisa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpararilor, fiind incluse facturi fictive pentru plata. În aceste situatii sunt afectate exactitatea, existenta, precum si obligatiile entitatii auditate; existenta furnizorilor fictivi inclusi în jurnalul de cumparari a condus la plati facute unor angajati ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate si existenta a operatiunilor cu terti (creditori) fiind afectate . Auditorul va examina facturile primite dupa sfârsitul anului cu scopul de a verifica daca sumele au fost ocazionale înainte sau dupa încheierea exercitiului financiar conform documentelor justificative. Prezentam in continuare o lista de verificare a d ebitorilor: DEBITORI H OBIECTIVELE AUDITULUI 1.Să ne asigurăm că debitorii sunt prezentați fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile. 2.Săne asigurăm că debitorii cu termen de încasare până la un an și mai mare de un an sunt corect identificați și prezentați în situațiile financiare. 3.Să ne asigurăm că debitorii prezentați în situațiile financiare reflectă sumele datorate decătre terți companiei, la finele exercițiului. 4.Să ne asigurăm că sumele datorate de terți companiei la finele exercițiului sunt incluse în conturile debitorilor. 5.Să ne asigurăm că sumele reprezentând creanțe ale companiei, la f inele exercițiului, 112sunt corect contabilizate. 6.Să ne asigurăm că s -a efectuat o separare corectă dintre vânzări, evidențele livrărilor și stocurile perioadei curente de cele ale anului viitor. 7.Să ne asigurăm că a fost constit uit un provizion corespunzător pentru datoriile a căror valoare contabilă se poate să nu fie realizată. 8.Să ne asigurăm că plățile în avans sunt corect prezentate 9.Să ne asigurăm că s -a făcut o distincție corectă între terții debitori și sumele datorate de compania -mamă, filiale și entitățile asociate. 10.Să ne asigurăm că societatea a respectat toate cerințele, restricțiile și alte condiții impuse de legislația aplicabilă, în ceea ce privește împrumuturile acordate dir ectorilor și membrilor conducerii. Nr.Planul de audit Sectiune Inițiale 1Pentru această secțiune, revizuiți Acordul de planificare a auditului, Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare. Asigurați -vă că testele următoare s unt adaptate în vederea abordării riscurilor identificate. Orice amendamente aduse abordării planificate ar trebui consemnate clar.H 1 2Obțineți sau întocmiți o situație de referință și efectuați corelația cu bilanțul.H 2H 2.1 3Pregătiți un comentariu în care să explicați compoziția soldurilor debitoare. Comparați soldurile și zilele de încasare a debitelor cu cele din anii anteriori și cu așteptările noastre. Notați orice modificări semnificative în situația debite lor restante. Obțineți explicații pentru orice variații și analizați implicațiile pentru constituirea provizioanelor aferente creanțelor nerecuperabile.H 3 1134Obțineți sau pregătiți un tabel cu debitorii comerciali: (i) Selectați un eșan tion și confirmați debitorii comerciali sau explicați de ce nu este adecvată confirmarea și verificați în raport cu încasările ulterioare exercițiului financiar și cu alte probe ale existenței debitorului; (ii) Examinați corespondența referitoare la soldur ile aflate în litigiu; (iii) Investigați toate soldurile creditoare semnificative; (iv) Examinați toate notele de credit sau facturile storno emise ulterior datei vânzării; și (v) Analizați din nou sumele datorate de compania – mamă, filiale sau entitățile a sociate, directori și angajați. În cazul în care nu s -a primit răspuns la o cerere de confirmare pozitivă, efectuați proceduri de audit alternative, precum furnizarea de probe de audit despre afirmațiile(aserțiunile) pe care se intenționa să fie primite pr in cererea de confirmare. În cazul în care procesul de confirmare și procedurile de audit alternative nu au furnizat suficiente probe de audit adecvate aferente unei afirmații, auditorul ar trebui să efectueze proceduri de audit suplimentare în vederea obț inerii de suficiente probe de audit adecvate sau să analizeze implicațiile asupra raportului său.H 4H 4.1H 4.2,3H 4.4 5Dacă nu există un registru de vânzări, obțineți o listă a soldurilor debitoare la finele exercițiului și reconciliaț i această listă cu evidențele contabile aferente. 6Dacă există un registru de vânzări, obțineți sau întocmiți o situație de control: (i) Verificați prin testare extragerea și completarea soldurilor din registru, corelați lista cu situația d e control; (ii) Verificați componența soldurilor prin confruntarea cu situația soldurilor și cu situația de referință; și (iii) Examinați și verificați intrările, ajustările și jurnalele, din perspectiva reconcilierii. Asigurați -vă că acestea au la bază ex plicații corespunzătoare.H 6H 6.1 7Identificați orice debitori restanți care au încălcat contracte și/sau orice reglementări referitoare la plățile restante. Asigurați -vă că venitul potențial din dobânzi a fost cuantificat.H 7 1148Verificați prin testare facturile din perioada imediată sau ulterioară finalului exercițiului: (i) pentru a vă asigura că acestea au fost înregistrate în perioada contabilă corectă; și (ii) pentru a vă asigura că mișcarea stocurilor are loc în perioada corectă.H 8 9Investigați și verificați tratamentul corect al stocurilor expediate în scopul vânzării sau al retururilor de stocuri.H 9 10Obțineți sau întocmiți o analiză a debitorilor comerciali, în func ție de vechimea lor. Analizați veridicitatea acesteia.H 10H 10.1 11Discutați cu clientul despre creanțele nerecuperabile sau incerte și constituiți provizioane. Examinați corespondența, după caz, și coroborați întotdeauna afirmațiile/a serțiunile conducerii.H 11 12Obțineți sau întocmiți un tabel al cheltuielilor plătite în avans și comparați -o cu anul precedent. Verificați și confirmați realitatea elementelor semnificative.H 12H 12.1 13Obțineți s au întocmiți un tabel cu alți debitori. Confruntați acest tabel cu documentele justificative. Identificați separat împrumuturile acordate angajaților și obțineți o confirmare scrisă a rulajelor și soldurilor.H 13H 13.1H 13.2 14După caz, extrageți și confruntați soldurile grupului sau soldurile intragrup cu situațiile financiare ale altor părți, sau obțineți o confirmare scrisă a acordurilor dintre companii și asigurați -vă de prezentarea acestora.H 14H 14.1 15Confirmați, făcând referire la situațiile financiare, că soldurile grupului sau soldurile intragrup sunt recuperabile.H 15 11516Confirmați că soldurile grupului sau soldurile intragrup sunt prezentate corespunzător în notele de la bilanț.H 16 17Identificați orice împrumuturi acrodate directorilor și asigurați prezentarea corespunzătoare a acestora în situațiile financiare. (Analizați dacă nu contravine reglementărilor legale)H 17 18Obțineți sau întocmiți un tabel al datoriilor cu termen de încasare de peste 12 luni.H 18 19Asigurați-vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile.H 19 20Efectuați teste suplime ntare/ analizați domenii de testare suplimentare, pentru a vă asigura că au fost îndeplinite criteriile planificării și obiectivele auditului. CONCLUZII Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoan ei însărcinate cu revizuirea, în opinia mea, s-a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că debitorii nu sunt denaturați semnificativ în situațiile financiare. Semnat…………………………… …….Data………………………………. Revizuit…………………………………. Data………………………………. 2.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditatile în conturi bancare si casa, titlurile de plasament si creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cupri nde: actiuni cotate sau necotate; obligatiuni cotate sau necotate; bonuri de tezaur si bonuri de casa pe termen scurt; 116actiuni si obligatiuni emise si rascumparate de societate; titluri de creante negociabile. Potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restrictiile asupra lichiditatilor bancare trebuie prezentate în nota aferenta la situatiile financiare. Notele atasate situatiilor financiare cuprind urmatoarele informatii privind t itlurile de plasament: -tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de piata pentru evidenta lor la valoarea realizabila, rezervele din reevaluari, cesiunea lor; -cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilo r, dividendelor si a altor venituri obtinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor; -daca exista restrictii impuse asupra tranzactiilor unor titluri ; -valoarea de piata a titlurilor de plasament pe p iata financiara evaluate la costul de achizitie; -analiza detaliata a portofoliului de investitii: categoria, denumirea, valoarea lor, numarul. Pe baza acestor note auditorul poate face recomandari asupra urmatoarelor elemente: -obtinerea unor venituri fi nanciare cât mai mari; -cum se pot minimiza cheltuielile financiare; -maximizarea fluxului de trezorerie; -cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variatiile cursului valutar. Atentia auditorului trebuie îndreptatasi as upra riscurilor de frauda: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casa, transferuri în contul personal. Observarea directasi controlul asupra accesului la datele din calculator, precum si sumele intrate si transferate. Pentru auditul trezoreriei es te necesar un set de documente: -Extrasele de cont bancare -Registrul de casa 117-Cecurile platite/asimilate -Procese-verbale ale sedintelor Consiliului de Administratie -Lista specimenelor de semnaturi -Contractele de credit cu bancile sau alte institutii fi nanciare -Confirmari primite de la banci -Balanta de verificare Controalele interne efectuate pâna la bilant: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de pastrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor si semnaturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate daca au doua semnaturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnaturilor bancare). Daca toate operatiunile sunt computerizate, auditorul selecteaza o luna cu conturile de lichiditati, calculeaza toate încasa rile si platile si le compara cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depasesc limita prestabilita de conducere necesita aprobarea Consiliului de Administratie si se verifica daca exista asemenea semnaturi. Împrumuturile trebuie urmarite si analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împrumuturi trebuie revazute de directorul economic, inclusiv numerarul curent. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exacta a soldu rilor conturilor de trezorerie în bilant, analiza detaliata a cecurilor emise si primite reprezinta pentru auditor teste de audit ce -l conduc la aprecierea în mod rezonabil ca toate posturile din bilant aferente trezoreriei redau o imagine fidela, clara si completa a fluxurilor de lichiditati sau ca are îndoieli. Auditorul se asigura ca întreprinderea întocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare. Aceste situatii comparati ve trebuie verificate cel putin o data pe semestru. 118Conturi de regularizare si asimilate: auditorul verifica încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora. Conturile de provizioane: auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si înregistrarea în bilant sau note. El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinând cont de riscurile si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data întocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor. Prezentam in continuare o lista de verificare a trezoreriei: SOLDURILE BANCARE ȘI NUMERARUL DISPONIBIL I OBIECTIVELE AUDITULUI 1.Să ne asigurăm că depozitele, casa, conturile la bănci și descoperirile de cont sunt prezentate fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile. 2.Să ne asigurăm că soldul de casă, a conturilor la bănci și/sau a descoperirilor de cont din situațiile financiare reflectă corect situația de trezorerie a companiei la finele exercițiului, luând în considerare toate conturile bancare ale companiei. 3.Să ne asigurăm că nu a existat nicio tentativă de “cosmetizare” a situației de trezorerie la finele exercițiului. 4.Să ne asigurăm că împrumuturile bancare garantate și desc operirile de cont sunt identificate ca atare și că natura garanțiilor este prezentată în situațiile financiare. Nr. Crt.Planul de audit Sectiune Inițiale 1Pentru această secțiune, revizuiți Acordul de planificare a auditului, Sumarul evaluăr ii riscului și planul de eșantionare. Asigurați -vă că testele următoare sunt adaptate în vederea abordării riscurilor identificate. Orice amendamente aduseI 1 119abordării planificate ar trebui consemnate clar. 2Obțineți sau întocmiți o situ ație de referință și corelați-o cu bilanțul.I 2I 2.1 3Obțineți sau întocmiți reconcilieri ale tuturor conturilor deținute. Verificați elementele care ies în evidență după încheierea exercițiului financiar.I 3 4Interesați-vă cu privire la orice elemente neprezentate pentru o perioadă semnificativă de timp.I 4 5Obțineți o confirmare standard din partea bancii și verificați prin reconcilierile cu soldurile contabileI 5I 5.1I 5.2 6Analizați dacă a avut loc o “cosmetizare”. Mai precis: (i) verificați ca toate plățile înregistrate înainte de finele exercițiului să fi fost virate înainte de acea dată; (ii) revizuiți mișcările semnificative din apropierea închiderii exercițiului din registr ul de casă și extrasele de cont; și (iii) verificați orice elemente semnificative reconciliante care au fost returnate sau stornate în perioada ulterioară.I 6I 6.1 7Acolo unde este posibil, verificați dosponibilitățile bănești semnificat ive. Analizați dacă au avut loc mișcări semnificative de numerar pe parcursul exercițiului și ce procedurisuplimentare sunt indicate.I 7I 7.1 8Revizuiți registrul de casă și registrul de bancă din cursul exercițiului financiar și evidenț iați intrările semnificative și neobișnuite. Investigați orice astfel de elemente identificate. Luați în considerare dacă este nevoie de o analiză a verificării.I 8I 8.1 1209Verificați dacă documentele constitutive îi conferă clientului au toritatea de a angaja împrumuturi bancare sau descoperiri de cont.I 9 10Asigurați-vă că descoperirile de cont garantate au fost prezentate.I 10 11Asigurați-vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația adecva tă și cu standardele contabile aplicabile.I 11 12Efectuați teste suplimentare/ analizați domenii de testare suplimentare, pentru a vă asigura că au fost îndeplinite criteriile planificării și obiectivele auditului. (Inserați pagini suplimentare, dacă este cazul). CONCLUZII Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoanei însărcinate cu revizuirea, în opinia mea, s-a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că banca și conturile de bancă nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiare. Semnat…………………………………. Data………………………………. Revizuit…………………………………. Data………………………………. 2.5.2. Auditul contului de profit si pierdere Contul de rezultate reprezinta totalitatea cheltuielilor efectuate si a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de catre o întreprindere în cursul unui exercitiu financiar. Auditorul, pe baza ob iectivelor de audit, se asigura daca: toate cheltuielile au fost incluse în situatiile financiare; toate cheltuielile si cumpararile au fost corect însumate si corect înregistrate; aceste cheltuieli si achizitii au fost tranzactii reale 121în activitatea en titatii auditate. Sumele evidentiate în situatiile financiare sunt conforme cu instrumentarile tehnice contabile; toate achizitiile si cheltuielile sunt aferente exercitiului financiar al perioadei curente. În faza de planificare a auditului cheltuielilor , auditorul a determinat natura si structura cheltuielilor precum si forma de evidenta a acestora: manuala sau computerizata. Riscurile concrete ale fiecarui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat si procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. În urma procedurilor de control intern impuse de tranzactiile de cumparari, auditorul apreciaza calitatea acestor proceduri, precum si identificarea unor erori de sistem sau frauda. Auditorul realizeaza un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor si rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice si teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de frauda ce pot aparea în legatura cu creditorii si furnizorii. Riscurile de frauda pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizata prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un esantion de facturi se verifica natura bunurilor si serviciilor achizitionate si modul cum sunt utilizate. Exista riscul ca aceste bunuri si servicii sa f ie utilizate în interesul personal al unor salariati, si nu pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a platilor efectuate poate descoperi anumite plati catre furnizori fictivi fara aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea chelt uielilor, existenta lor si exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul sa selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau partial stornate din jurnalul de cumparari fara nici o explicatie. Se urmareste daca ulterior aceste facturi au fost înregistrate si achitate fara sa existe ordine de plata sau 122iesiri de numerar prin casa. Astfel de riscuri afecteaza existenta cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate. Auditorul analizeaza valoarea erorilor peste pragul de semnificatie al cheltuiel ilor si constata daca acestea influenteaza în mod semnificativ contul de rezultate. La închiderea exercitiului financiar contabil, auditorul examineaza o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii si/sau dobânzile pentru contractele de lea sing operational si/sau financiar, cheltuielile cu comisioane si onorarii, salariile si cheltuielile sociale si fiscale, împrumuturile, declaratiile de impunere si deconturile de TVA, platile efectuate. Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de au dit, sa examineze daca: -toate veniturile au fost incluse în situatiile financiare; -toate creantele si veniturile au fost corect însumate si înregistrate si daca reprezinta tranzactii reale ale societatii auditate. Auditorul analizeaza daca sunt corect c alculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contributii si fonduri speciale, cotele aplicate si sumele de plata. Examineaza daca bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate si înregistrate. Alaturi de conducer ea întreprinderii auditate, se analizeaza erorile constatate si daca auditorul recomanda efectuarea corectiilor corespunzatoare ca fiind justificabile. Auditorul analizeaza situatia comparativa a conturilor de venituri si cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune si stabileste concluziile ce se impun. 2.5.3. Note la conturile anuale Auditorul solicita notele la situatiile financiare privind capitalurile proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si alte provi zioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situatia creantelor si datoriilor; principii, 123politici si metode contabile; actiuni si obligatiuni; informatii privind salariatii, administratorii si directorii, alte informatii. Pe baza lor, auditorul analizeaza: -evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau masurile propuse de aceasta; -modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilantsi din contul de rezultate -metodele folosite pentru calculul amortizarii si modul de fundamentare a provizioanelor. Pe baza notelor, se pot calcula rate de structura a bilantului, ce pot fi interpretate în ultima faza a auditului. Aceasta etapa finala permite recomandarile finale cu persoana care g estioneaza patrimoniul, modalitatea definitiva de prezentare a situatiilor financiare si mai ales revizuirea finala a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunarii generale prin raportul sau de audit. Pentru o analiza detaliata a situatiilor financi are, vom prezenta un studiu privind bilantul contabil, contul de profit si pierdere, tabelul soldurilor intermediare de gestiune, tabloul de finantare si tabloul de trezorerie, conturile previzionale si notele la conturile anuale (anexele). Este cunoscut faptul ca reforma contabila din România continuasi se doreste o informatie contabila de calitate, care sa satisfaca în mod egal pe toti utilizatorii, ceea ce presupune „situatii financiare” complete, cu concepte noi în ceea ce priveste capitalul investit. Aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si a Standardelor Nationale de Contabilitate este preconizata sa fie finalizata pâna în anul 2005, pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel putin doua criterii prevazute în O.M.F. nr. 403/04.10.1999. Este un început promitator pentru contabilitatea din România în speranta ca se creeazasi cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor 124standarde. Partea teoretica si practica privind situatiile financiare (conturile anuale) ce urmeaza se adre seaza atât întreprinderilor care urmeaza sa cuprinda în situatiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar si acelor societati care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sinteza, Standardele Nationale de Contabilitate. Aceasta este motivatia noastra în prezentarea punctului urmator: de a satisface întocmirea conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplica IAS, cât si pentru cele care întocmesc conturi anuale dupa Legea Contabilitatii nr. 82/ 1991. 125CAPITOLUL III DOCUMENTAREA LUCRARILOR DE AUDIT Referintele de baza privind documentarea auditului financiar sunt date de ISA 230–“Documentatia”, ISA 500–“Probele de audit”, ISA 501 –“Probe de audit -considerente suplimentare pentru elemente specifice”, ISA 505 –“Confirmarile externe”, ISA 520 – “Proceduri analitice” , ISA 530 –“Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selective”. Trebuie de asemenea avute in vedere si “Normele minimale de audit” elaborate de CAFR. Respectarea (aplicarea) celorlalte standarde ( ISA) completeaza intr-un fel sau altul documentarea si sustinerea opiniei (raportului) de audit. PotrivitISA 230 (paragraful 3) documentarea este reprezentata de date si informatii (documente de lucru) pregatite d e catre sau puse la dispozitia auditorului, pe diferite suporturi (hartie, film, electronice, etc.). Potrivit paragrafului 11 al ISA 230, documentele de lucru includ printre altele date si informatii privind structura organizatorica si juridica, sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ); copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzactiile (operatiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balant e contabile, situatii financiare); 126documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control (audit) intern si a riscurilor existentei unor erori semnificative in situatiile financiare, de planificare (programare) a p rocedurilor de audit (contracarare riscuri); documentele de analiza a soldurilor/rulajelor si a evolutiei unor indicatori semnificativi (proceduri analitice); documente de comunicare/confirmare transmise catre sau primite de la terti si conducerea entitati i; referentieri/indexari/adnotari pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul carora sa fie identificabile toate datele si informatiile ce le contin, precum si persoanele responsabile cu intocmirea/avizarea acestora. Managementul entitat ii auditate este responsabil de prezentarea corecta a datelor si informatiilor din situatiile financiare. Pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare ale clientului, auditorul colecteaza probe efectuand (aplicand) proceduri de audit, pentru a testaasertiunile managementului (reprezentații explicite sau implicite privind respectarea regulilor contabile si asigurarea caracteristicilor calitative ale componentele situatiilor financiare). Probele obtinute prin intermediul procedurilor de audi t sunt utilizate pentru a determina gradul de corectitudine si obiectivitate (impartialitate) a situatiilor financiare si tipul raportului (opinii). Fig. 2de mai jos reprezinta o sinteza a relatiilor dintre situatiile financiare, asertiunile managementulu i referitoare la componentele situatiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obtinute si raportul de audit. 127Fig. 2Sinteza relatiilor dintre situatiile financiare si raportul de audit Dupa cum se observa din Fig. 2,situațiile financiare sunt afectate in mod determinant de asertiunile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora. Auditorul aplica procedurile specifice pentru a obtine probe referitoare la faptul daca fiecare asertiune relevan ta a managementului este conforma cu principiile si regulile contabile aplicabile, aceste proceduri si probe urmand sa -i sustina in final raportul (opinia). Activitatea auditorului financiar priveste in cea mai mare masura colectarea de probe si evaluarea acestora prin diferite metode, astfel incat sa le poata ierarhiza si clasifica cat mai corect atunci cand isi fundamenteaza opinia. Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate in urma aplicarii diferitelor proceduri (teste), cu p robe ce sa -i sustina apoi opinia asupra situatiilor financiare . Documentarea facuta in timpul misiunii va reflecta atat modul in care s-au desfasurat lucrarile de audit, cat si procedurile ce au fost aplicate si probele ce au fost culese. Situațiile financiare Raportul de audit Procedurile de audit Probele referitoare la corectitudinea,obiectivitatea (impartialitatea) situatiilor financiare Asertiunile managementului referitoare la compon entele situatiilo rfinanciare 128Tinand cont de l egatura stransa care exista intre probele de audit, procedurile aplicate si documentatia intocmita pe parcursul desfasurarii misiunii de audit, in continuare se va face o scurta prezentare a unor aspecte privind probele de audit si a modului de colectare a acestora si respectiv in legatura cu documentatia de audit (documentarea auditului). Documentarea lucrarilor de audit este un eveniment indispensabil pentru urmatoarele considerente: -a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor si a normelor, iar opinia si concluziile emise sunt fondate; -a asigura supervizarea efectiva a lucrarilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrarilor de control efectuate de alte persoane (alti auditori); -a transmite datele de la un exercitiu la altul, având în vedere ca dosarele de lucru constituie o documentare privilegiata pentru cunoasterea generala a lucrarilor anului viitor. 3.1.Probele de audit Proba de audit reprezinta intreaga informatie utilizata de catre auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaza opinia sa, continand atat informatii preluate din contabilitate si care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare (operatiuni/tranzactii, balantele de verificare) cat si alte informatii relevante in legatura cu aceste a. Probele de audit si procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500 siISA 501,ISA 505,ISA 520 si/sauISA 530. O buna intelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficienta, evaluarea) repr ezinta un important instrument conceptual atat pentru auditorii financiari cat si pentru profesionistii contabili in general. 1293.1.1.Natura probelor de audit In functie de natura lor, probele de audit pot fi probe obtinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor, etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit. probe obtinute din alte surse . (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitat ii, etc.). 3.1.2.Gradul de adecvare a probelor de audit Gradul de adecvare a probelor de audit da in fapt masura calitatiiacestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cand ele ofera informatii c e sunt sirelevante șicredibile. Relevanta probelor de audit este data de masura in care acestea sunt in concordanta cu asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare. O proba de audit cu privire la o asertiu ne nu se poate substitui unei probe de audit legate de alta asertiune, fiind important sa se tina cont de relatia existenta intre probele de audit si asertiunile aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare. De exemplu, existenta stocurilor poate fi probata prin participarea auditorului la operatiunile de inventariere organizate de client, insa aceasta proba nu este relevanta (suficienta) si pentru determinarea drepturilor si obligatiilor clientului in legatura cu aceste stocuri sau pentru d eterminarea costului lor. Credibilitatea probelor de audit se refera la faptul daca auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aserțiuni sau a alteia, fiind influentata de sursa, de natura si de circum stantele in care aceste probe sunt obtinute. Urmatoarele referinte sunt utile atunci cand analizam credibilitatea probelor de audit 130proba de audit obtinuta de catre auditor dintr -o sursa independenta externa entitatii (confirmari ale soldurilor primite direct de la clienti) este mult mai credibila decat una obtinuta (numai) din interiorul entitatii. oProba obtinuta direct de catre auditor prin examinarea fizica (inspectie, observatie) sau calcul, este mai credibila decat informatia obtinuta indirect sau p rin deductie (evaluarea sistemului de control intern). oAtunci cand auditorul evalueaza eficienta sistemului de control intern ca fiind ridicata, probele generate de contabilitatea entitatii pot fi considerate ca fiind mai credibile. oProbele furnizate de d ocumente originale sunt mai credibile decat cele furnizate de (foto)copii. oProbele documentare in format electronic sau pe suport de hartie, sunt mai credibile decat alte probe insa, si credibilitatea acestora este mai mare sau mai mica in functie anumiti factori (vezi Fig.3de mai jos). Sursa:W.Boyton , R. Johnson , Modern Auditing Fig. 3Factori care influenteaza credibilitatea probelor documentare CCCEEELLLEEEMMMAAAIIICCCRRREEEDDDIIIBBBIIILLLEEE Documente generate din exteriorul entitatii, trimise direct auditorului Documente generate din exteriorul entitatii si detinute de client Documente generate din interiorul entitatii si c are circula in exterior Documente generate in interiorul entitatii si care nu circula in exterior CCCEEELLLEEEMMMAAAIIIPPPUUUTTTIIINNNCCCRRREEEDDDIIIBBBIIILLLEEEEEExxxeeemmmpppllleee Confirmari primate de la banci Facturi de la furnizori Ordine de plata Copii ale unor documente de gestiune (fise de magazii etc.) 1313.1.3.Suficienta probelor de audit Gradul de suficienta reprezinta masura cantitatii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baza rezonabila exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare, stabilirea acestor “cantitati” depinzand in mare masura de exercitarea rationamentelor profesio nale in acest sens. De regula auditorul trebuie sa se bazeze mai degraba pe probele ce sunt (ele insele) convingatoare decat pe propriile convingeri. Trebuie de asemenea sa existe o relatie rationala intre costul si utilitatea probelor (dovezilor) obtinu te pe parcursul misiunii de audit. Cantitatea probelor de audit este influentata de o serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, marimea si caracteristicile populatiei, omogenitatea populatiei, calitatea probelor de audit culese), astfel: Materialitatea -se refera la importanta (relevanta/ pragul de semnificatie) claselor de tranzactii si a conturilor pentru utilizatorul informatiilor, astfel incat, cu cat tranzactiile/pozitiile/elementele din situatiile financiare sunt mai importante, cu atat este nevoie de o cantitate mai mare de probe. Riscul de denaturare -se refera la riscul (inerent) de a exista unele erori in aplicarea regulilor contabile si la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel incat, cu cat a cest risc va fi mai mare, cu atat vor fi cerute mai multe probe de audit. Marimea populatiei -in cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar sa se lucreze cu esantioane din cadrul unor populatii statistice, nefiind posibila analizarea tuturor elementelor (tranzactiilor, operatiunilor) dintr -o astfel de „populatie” Modul de determinare (stabilire) a esantioanelor in audit, si alte aspecte legate de acestea sunt tratate in standardul ISA 132530, numarul probelor de audit in acest caz depinzand de marimea si caracteristicile populatiei analizate, astfel incat, cantitatea de probe necesare este cu atat mai mare, cu cat populatia (numarul tranzactiilor/operatiunilor) este mai mare. Omogenitatea populatiei -daca populatia statistica este omogena res pectiv elementele care o formeaza au caracteristici asemanatoare, aceasta poate fi analizata (testata) cu ajutorul unui esantion de dimensiuni mai mici. Calitatea probelor de audit culese -cu cat calitatea probelor de audit este mai ridicata, cu atat numa rul acestora va putea fi mai mic. Factorii care influenteaza suficienta probelor sunt sintetizati in Fig.4de mai jos. Sursa:W.Boyton , R. Johnson , Modern Auditing Fig.4 Factori care influenteaza suficienta probelor In consecinta, gradul de adecvare sigradul de suficienta al probelor de audit sunt in stransa interdependenta, iar simpla obtinere a unei cantitati mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slaba a acestora.MMMAAAIII PPPUUUTTTIIINNNEEE PPPRRROOOBBBEEE MMMaaarrreee///RRRiiidddiiicccaaatttaaaMaterialitate Risc de denaturare Dimensiunea populatiei Omogenitate a populatiei Calitatea probelorMMMiiicccaaa///SSScccaaazzzuuutttaaaMMMAAAIII MMMUUULLLTTTEEE PPPRRROOOBBBEEE 1333.1.4.Evaluarea probelor de audit Pe parcursul unei misiuni de audit, rationamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuind sa aiba capacitatea de a evalua in mod corect atat cantitatea cat si calitatea probelor de audit ce ii sustin opinia. Auditorul trebuie sa aiba cuno stinte temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul si cantiteatea acestora, astfel incat sa fie suficiente pentru a -i documenta si sustine opinia cu privire la situatiile financiare auditate. In evaluarea probelor colectate, rationamentul audi torului trebuie sa ramana obiectiv (impartial) si sa nu fie influentat de factori de alta natura (simpatie / antipatie fata de persoana chestionata), respectand cerintele Codului de Conduita Etica a profesiei. 3.1.5.Proceduri de colectare (culegere) a pr obelor de audit Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a -si fundamenta in mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicand in acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul carora Sa obtina o intelegere a activitati lor entitatii si a mediului in care aceasta si le desfasoara, inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturari semnificative, evaluand si testand in acest sens asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor ”). Sa testeze, atunci cand este necesar si/sau a decis sa faca astfel, eficienta sistemului de control intern in prevenirea/detectarea / corectarea denaturarilor semnificative de la ni velul asertiunilor aplicate de management („teste ale controalelor”). Sa detecteze denaturarile semnificative de la nivelul asertiunilor aplicate de management („proceduri de fond”). 134InFig.5de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baza pe care un auditor le poate avea cu privire la procedurile de audit. Sursa:W.Boyton , R. Johnson , Modern Auditing Fig.5 Tehnicile de baza privind procedurile de audit A.Inspectia (verificarea) inregistrarilor / docu mentelor Inspectia inregistrarilor/documentelor consta in examinarea evidentelor contabile (contabilitatea financiara, contabilitatea manageriala) privind tranzactiile si operatiunile efectuate precum si a documentelor ce le sustin (pe suport hartie, form at electronic), avand ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate. O mare parte a probelor obtinute de auditor sunt rezultatul aplicarii acestei proceduri de audit, in acest sens insa, acesta nu va putea face abstractie de gradul de credibilitate a acestor probe si de legatura lor cu modul de aplicare a asertiunilor managementului la intocmirea situatiilor financiare . IIInnnssspppeeeccctttiiiaaa(((vvveeerrriiifffiiicccaaarrreeeaaa))) dddooocccuuummmeeennnttteeelllooorrr///iiinnnrrreeegggiiissstttrrraaarrriiilllooorrr IIInnnssspppeeeccctttiiiaaaiiimmmooobbbiiillliiizzzaaarrriiilllooorrrcccooorrrpppooorrraaallleeesssiiiaaaaaallltttooorrr aaaccctttiiivvveee OOObbbssseeerrrvvvaaarrreeeaaa IIInnnvvveeessstttiiigggaaarrreeeaaa CCCooonnnfffiiirrrmmmaaarrreeeaaa RRReeevvviiizzzuuuiiirrreeeaaa(((vvveeerrriiifffiiicccaaarrreeeaaa))) RRReeeeeefffeeeccctttuuuaaarrreeeaaa RRReeecccaaalllcccuuulllaaarrreeeaaa PPPrrroooccceeeddduuurrriiiaaannnaaallliiitttiiiccceee 111 222 333 444 555 666 777 888 999 135B.Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active Inspectia imobilizarilor corporale si a alto r active consta in examinarea (verificarea) fizica a acestora, furnizand probe de audit credibile mai ales in ceea ce priveste existența lor. Probele obtinute in urma aplicarii acestei proceduri ofera insa o asigurare mai mica, sau poate sa nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile si la obligatiile entitatii in legatura cu aceste active. C.Observarea Observarea consta in urmarirea unui proces / proceduri ce se efectueaza de catre altii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii. Astfelobservarea furnizeaza probe de audit cu privire la modul de desfasurare a unui proces, insa aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) in care a fost aplicata aceasta procedura precum si defaptul ca actul de observare poate afecta chiar modul in care se desfasoara procesul respectiv. Observarea nu este considerată in general ca fiind foarte credibila, si necesita confirmari suplimentare obtinute de catre auditor (date / documente din inreg istrarile contabile, alte informatii). Inspectitia siobservarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerati ca substituibili (identici), insa din punct de vedere al auditului financiar este necesar sa se faca diferenta intre acestia, inspectia avand drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operatiuni). D.Investigarea Investigarea consta in culegerea de informatii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienta (competenta), fie din interiorul, fie din afara entitatii, putand varia de la investigatii scrise (oficiale), pana la chestionari orale (neoficiale). 136Evaluarea raspunsurilor obținute in procesul de investigare este foarte importanta atat in ceea ce priveste calitatea probelor de aceasta natura, dar si-n ceea ce priveste sesizarea unor anumite „directii” de abordare a auditului si de colectare a altor probe. In mod obisnuit, investigarea nu ofera, ca atare, suficiente probe de audit si de asemenea, nu este suficienta pentru a testa eficienta sistemului de control intern. E.Confirmarea Confirmarea este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a unei declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie (conditie) existenta. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor și componenta lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea si pentru a obtine probe de audit referitoare existenta / inexistenta anumitor conditii (operatiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenta unui contract, ce poate la randul sau influenta recunoasterea unor venituri. Gradul de incredere in probele obtinute prin confirmari, este direct influentat de forma confirmarii, de experient a anterioara cu entitatea auditata, de natura informatiei confirmate si/sau de destinatarul cererii de confirmare. De exemplu, daca se solicita si obtine o confirmare unui consignatar privind faptul daca o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite in consignatie, aceasta reprezinta o proba ca entitatea detine stocurile respective respectiv sustine asertiunea privitoare la drepturi si obligatii. Fig.6de mai jos prezinta solduri (sume) selectate si informatiile confirmate prin aplicarea de catre audit or a acestei proceduri specifice. Fig.6Sume si informatii confirmate frecvent in misiunile de audit 137F.Reefectuarea Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le -a efectuat initial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizand tehnici de audit asistate de calculator (CAAT). Intrucat auditorul verifica direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avand un grad de credibilitate foarte ridicat. G.Recalcular ea Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiilor din documente sau din inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice (obtinerea unor fisiere / baze de date, folosirea CAAT). Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.) utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand di n contracte, etc. H.Revizuirea (verificarea) Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite.Sume si/sau informatii confirmate Sursa confirmarii (tertii) Soldurile de numerar (trezorerie) si imprumuturi Actiuni si alte titluri de valoare Creante/Alti debitori Stocuri in consignatie Obligatii curente Acoperire a riscurilor Cautiuni, garantiiBancile Operatori din piata financiara (de capital), entitati terte. Clientii individuali si alti terti Consignatari Furnizori individuali si alti credit ori Companii de asigurari Creditorii imprumutatori 138Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume dinsituatiile financiare , in urma analizarii tranzactiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustarilor, a reconcilierilor, precum si a altor documente si raportari detaliate. Revizuirea (verificarea) include identificarea operatiunilor mari (neobisnuite) din inregistrarile contabile precum si verificarea / analiza datelor (inregistrarilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobisnuite) si/sau ajustarile / stornarile efectuate. Revizuirea (verificarea) poate fi folosita si in legatura cu procedurile analitice dar si ca o procedura de sine statatoare, putand fi efectuata manual cat si prin utilizarea tehnicilor de a udit asistate de calculator (CAAT). I.Proceduri analitice Procedurile analitice reprezinta de asemenea probe importante si eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor angajamentului si a planificarii, constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare , bazate pe analiza unor indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre acestea si alte date / informatii nefinanciare. Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii si/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile). Nivelulde asigurare (siguranta) oferit de probele colectate prin procedurile analitice este determinat printre altele de: masura in care sunt disponibile si ofera o siguranta a datelor si informatiilor utilizate; plauzabilitatea și predictibilitatea (co)relatii lor testate; 139precizia (rezonabilitatea) si rigoarea analizei si investigatiilor efectuate. Fig.7de mai jos prezinta o ierarhizare a coeficientilor de siguranta (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit. Fig.7 Ierarhia gradelor de siguranță a diferitelor tipuri de proceduri de audit 3.2.Documentatia de audit 3.2.1.Continutul documentatiei de audit Probele colectate si procedurile aplicate de auditorii financiari trebuie sa se regasea sca in documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la fundamentarea rapoartelor si sa le sustina opiniile. Documentatia de audit respectiv documentarea misiunilor / rapoartelor de audit este reprezentata de materialele / informatile (documentel e de lucru) intocmite de auditor, sau obtinute (pastrate) de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii sale, grupate in dosarele sale de lucru in mod sistematic si in conformitate cu cerintele standardelor profesionale aplicabile.Gradul de siguranță (nivelul de asigurare)Tipul procedurii (probei) Inalt Mediu ScazutInspectia activelor corporale Reefectuarea Recalcularea Inspectia (verificarea) inregistrarilor / documentelor Revizuirea (verificarea) Confirmarea Procedurile analitice Observarea Investigarea 140Documentele de lucru se pot prezenta sub forma unor inscrisuri pe suport de hartie, a unor fotocopii, a unor inregistrari (baze de date) pe suporti electronici sau pe alti purtatori de informații. Documentatia de audit (Documentarea auditului) are in principal, urmatoarele sc opuri si obiective Sa serveasca (ajute) la planificarea, efectuarea, supravegherea si revizuirea activitatii (misiunii) de audit. Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice (operatiuni, proceduri, programe, etc.) trebuie sa se reg aseasca in documente de lucru astfel incat cu ajutorul acestora, managerii / partenerii din echipa auditorului sa poata verifica munca subalternilor si sa efectueze controale de calitate privind activitatea desfasurata. Modul de intocmire a documentelor d e lucru trebuie sa confirme respectarea standardelor de audit aplicabile ( ISA, alte reguli si proceduri specifice date de CAFR) si a regulilor proprii stabilite la nivelul cabinetului (societatii) auditoare , cu precadere a celor privind la munca (document area) „de teren”. Sa clasifice (sistematizeze) probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate. Sa sustina si sa argumenteze raportul (opinia) de audit. Pe baza documentatiei int ocmite, a probelor colectate si a concluziilor inscrise in documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la tipul de raport ce il va intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima. Acest obiectiv este practic, de cea mai mare importa nta in ceea ce priveste activitatea si raspunderea auditorului fata de terti. Documentatia de audit (documentarea auditului) intrucat ofera principala baza pentru continutul raportului si felul opiniei de audit, mai trebuie sa demonstreze modul in care aud itorul a respectat standardele de audit si practicile profesionale agreate; 141ofere o baza pentru concluziile auditorului cu privire la fiecare din asertiunile aplicate de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare ; demonstreze faptul ca inre gistrarile din contabilitate sunt efectuate corect in raport cu cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare reflecta/ nu reflecta fidel operatiunile/ tranzactiile din exercitiul financiar auditat. Standardul ISA 230 reglementeaza si of era recomandari cu privire la aspectele susmentionate, inclusiv cu privire la arhivare si proprietatea asupra documentatiei de audit iar „Normele minimale de audit”elaborate de CAFR, dau referinte importante si in unele cazuri minime, privind continutul s ectiunilor dosarelor de audit. Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita orcarui utilizator avizat sa inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii, utilizarea procedurillor specifice de aud it pentru colectarea probelor, constatarile facute si concluziile la care a ajuns auditorul. Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante pentru a intelege natura, durata, intinderea si rezultatele procedurilor de audit aplicat e, probele obtinute, si concluziile formulate; si a se putea identifica cine a executat diferitele operatiuni si a intocmit documentele aferente, data cand acestea au fost finalizate, precum si persoanele care au revizuit documentele (munca) executantilor din cadrul echipei de audit, inclusiv data acestor revizuiri. Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie sa reflecte intreaga activitate intreprinsa de auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul unui angajament de audit. Continutul dar si forma doc umentelor de lucru sunt influentate de urmatorii factori 142natura angajamentului; forma raportului si felul misiunii de audit; natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului; natura si complexitatea sistemelor de control intern ale entitatii aud itate; necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate de echipa de audit; metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/ juridica), utilizate pe parcursul misiunii. 3.2.2.Planul si programele d e audit Documentatia de audit trebuie sa contina un plansiprograme de auditcu privire la angajament, astfel Planul de audit contine strategia ce trebuie urmata in desfasurarea misiunii, bazandu -se in primul rand pe intelegerea de catre auditor a caracte risticilor activitatilor clientului si a riscurilor potentiale de audit decurgand din acestea. Planul de audit reprezinta de asemenea cadrul pe baza caruia resursele echipei (misiunii) de audit (orele om) sunt alocate diferitelor etape (parti) ale angajam entului. Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de catre membrii echipei precum si timpii alocati acestora si altor operatiuni specifice. In general, pentru fiecare proces (tip de activitate/ ciclu) si fiecare sold al unui cont treb uie facut un program separat de audit. In cadrul programelor de audit vor fi stabilite/ detaliate in mod rezonabil procedurile ce vor fi aplicate, testele/ analizele/ revizuirile (verificarile) ce se vor efectua. Pentru imbunatatirea eficientei activitati i echipei, auditorul poate utiliza si tabele, analize și alte informatii intocmite de entitate, insa in astfel de situatii, acesta trebuie sa se convinga si prin metode 143Dosarul permanent Documentele privind organizarea activitatii entitatii (actele constitutive, structura organizatorica, regulamentul de organizare si functionare, etc.) Monografii contabile aplicabile, modul de organizare si conducere a contabilitatii (financiare si manageriale) Copii ale contractelor importante (contracte colective de munca, contracte de leasing) cu aplicabilitate pe mai multe exercitii financiare Hotarari AGA / CA si Decizii ale managementului Alte docume nte (reglementari) privind sistemul de control intern si auditul intern Dosarul curent Termenii angajamentului de audit Copii ale balantelor de verificare (sintetice, analitice) si ale situatiilor financiare Planul / programele de audit Scrisoarea de rep rezentare a conducerii Note ale sedintelor, analizelor si revizuirilor efectuate in cadrul misiunii Documente (foi) de lucru in formatul impus de normele minimale ale CAFR si de normele (standardele) proprii ale auditorului Copii ale documentelor testate ( esantionate) Fig.8. Informatii continute de dosarele de auditalternative de faptul ca acele documente au fost intocmite corespunzator si sunt credib ile. 3.2.3.Dosarele de audit Majoritatea auditorilor (societatilor de audit) pastreaza documentatia in doua tipuri de dosare (permanent, curent). Dosarul permanent contine date (informatii) istorice ce au continuitate in ce priveste activitatile client ului, si care sunt relevante pentru mai multe exercitii financiare, fiind actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informatii de aceeasi natura. Dosarul curent include date și informatii aferente exercitiului financiar auditat conform angajamentului. Fig.8de mai jos prezinta exemple de informatii incluse in fiecare tip de dosar. 1443.2.4.Continutul documentelor de lucru Activitatea echipei de audit se concretizeaza in cea mai mare parte indocumente de lucru, ce compun din dosarul curent , acestea intocmindu -se atat manual cat si cu ajutorul unor programe informatice (balante de lucru, foi de lucru, documente de analiza a conturilor, documente centralizatoare privind ajustarile si reclasificarile ce se impun, memorandumuri catre / pentru conducere, etc.) Balantele de lucru -fac legatura dintre sumele existente în situatiile financiare, balantele de verificare contabile si foile de lucru aferente. In afara de o coloana privind denumirea contului, balanta de lucrucontine si coloane de referentiere pe ntru foile de lucru, pentru soldurile aferente anului anterior si soldurile neajustate aferente anului curent, si respectiv pentru ajustari/ reclasificari. Fig.9de mai jos prezinta un exemplu de balanta de lucru. 145Fig.9Exemplu de balanta de lucru Nota:* FL =foi de lucru ****D =debit ** B =bilant *****C =credit *** CP/P =contul de profit si pierderi Analiza conturilor -include (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate intr -un cont, intr -o anumita perio ada de timp, inclusiv unele documente justificative legale precum si referinte privitoare la politicile contabile aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform procedurilor si programelor de audit stabilite. Memorandumul de audit –cea mai ma re parte a activitatii auditorului este consemnata in memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate cu personalul de specialitate si conducere, privind sistemul de control intern, observarea (analiza) situatiei unor active, erorile ide ntificate precum si alte probleme aparute pe parcursul misiunii de audit. Ajustarile sunt facute cu scopul de a corecta erorile identificate in inregistrările contabile efectuate de catre client cum ar fi (desc. ABC sa. Balanta de lucru (active circulante / cheltuieli vanzari) 31 Decembrie 200 7 Denumirea conturilorRef. FLSold la 31/12/04Sold la 31/12/05AjustăriReclasi ficariSume corec tateSituatiile financiare afectateDCDC 1.Numerar și echivalente de numerar 2.Sume de încasat (creante) 3.Stocuri 4.Cheltuieli cu reclama / publicitatea(FL5.1, 5.2,5.3) (FL4.2, 4.3) (FL3.1, 3.2) FL6.1110000 11500 105000 1000014000 12800 122000 110002000 – – 5004000 1300 – – – 5000 – – 7000 -12000 11500 120000 11500D 2000–B D 1300–CP/P Imobilizari / stocuri –B D 7000 C 7000 C 5000 D 5000 D 500–CP/P 146exemplu) anumite elemente bilantiere incorect evaluate, respectarea / nerespectarea principiului prudentei, etc. si pentru care auditorul propune corectarea respectivelor elemente din situatiile financiare. Reclasificarile sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect conform cerintelor cadru lui de reglementare contabila clasele / categoriile de informatii din situatiile financiare . 3.2.5.Forma documentelor de audit Indiferent de forma documentelor de audit , ce se pot prezenta atat pe suport de hartie sau alti suporti cat si in format ele ctronic, acestea trebuie in mod obligatoriu sa cuprinda in afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile si nu numai) si adnotarile (insemnarile) specifice. Antetul (capul de tabel) –include numele clientului, denumirea documentului de lucru, dat a de sfarșit de an sau o alta data de referinta a exercitiului financiar auditat, denumirile (explicatiile) din capul de tabel cand este cazul. Indexarea si referentierea -reprezinta procesul (operatiunile) prin care se stabileste o legatura intre situatiile financiare si documentele de audit precum si intre datele si informatiile din documentatia de audit. Documentele de audit trebuie organizate (structurate) de asa maniera incat membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, sa poata gasi cu usurinta probele de audit si informatiile relevante privind desfasurarea misiunii. In vederea indexarii (abrevierii) documentelor de audit, se utilizeaza un sistem de notatie cu ajutorul literelor sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale si tuatiilor financiare trebuind sa fie referentiate si „reciproc” pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul utilizeaza la intocmirea unor foi de lucru si informatiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referentiate pe fiecare foaie de lucru in parte. 147Adnotarile (insemnarile) constituie notatii simple facute de catre membrii echipei de audit, manageri si parteneri alaturi de un articol (o informatie) sau o suma dintr -un document de audit. Simbolul adnotarii este in general explicat s au definit la sfarșitul documentului de audit, multi auditori si societati de audit utilizand un set standard de astfel de insemnari. 3.2.6.Arhivarea documentelor de audit Standardele ISAcer auditorilor sa pastreze documentele de audit un anumit numar de ani dupa ce raportul de audit a fost finalizat. In acest sens de exemplu, standardele americane (Legea Sarbanes-Oxley, Standardul PCAOB –AS3) cer ca documentatia de audit sa fie pastrata pentru o perioada de sapte ani de la data finalizarii angajamen tului (data raportului sau data la care activitatea practică s -a încheiat), daca legislatia speciala nu cere o perioada mai mare de timp (asteptarea sentintei finale in cazul unor procese). In Romania nu exista prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind rezonabila o perioada de pastrare a documentatiei de audit de minim 5 -6 ani daca prin termenii angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n -ar putea fi aplicabile unele prevederi legale speciale. Auditorul trebuie sa decida in legatura cu durata de pastrare si modul de arhivare a documentatiei de audit tinand seama de cantitatea (volumul) acesteia si raspunderile ce si le -a asumat in cadrul misiunilor sale. Auditorul trebuie sa adopte de asemenea proceduri corespunzatoare p entru mentinerea confidentialitatii asupra datelor si informatiilor precum si a pastrarii in conditii de siguranta a documentatiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioada suficienta pentru a satisface nevoile proprii si cerintele legale/profesionale in materie. 1483.2.7.Alte aspecte Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acestea incluzand nu numai pe cele intocmite de catre auditor, ci si cele puse la dispozitia sa de către client. Desi anumite parti sau extrase din docume nte de lucru pot fi lasate si la dispozitia entitatii auditate, cu acordul auditorului, astfel de documente nu inlocuiesc si nu pot reprezenta componente ale evidentelor financiar -contabile ale acesteia. Desi auditorul detine dreptul de proprietate asupra documentelor de audit, acestea nu pot fi prezentate, decat cu unele exceptii impuse de lege, nici unei alte persoane fara consimtamantul clientului. 149CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT 4.1. Continutul raportului de audit Elementele de baza ale Raport ului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea și natura lucrărilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa și semnătura auditorului. a)Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor au ditului, se deosebesc: 1.Raportul de audit și certificare globala a situațiilor financiare; 2.Raportul de audit și certificare limitata a situațiilor financiare. Se întocmește atunci când contractarea lucrării s -a făcut cu întârziere și, ca urmare, auditorul n u a avut posibilitatea sa parcurgă toate etapele auditului. 3.Rapoarte de audit speciale. Se refera doar la unele posturi din bilanț, la unele operațiuni sau situații cerute de beneficiari. b)Paragraful introductiv cuprinde: 1.Identificarea situațiilor financiare și a perioadei pentru care au fostîntocmite. 2.Identificarea relației pe baza căreia s -a făcut auditarea: mandat pentru au ditori interni, contract pentru auditorii externi. 3.Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situațiile financiare,auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteza. 1504.Precizarea naturii și a întinderii lucrării, a Standardelor Internaționale de Audit IF AC și a Normelor de Audit Interne sau Internaționale pe baza cărora s -audesfășurat aceste lucrări. Normele de Audit Interne sau Internaționale pe baza cărora s -au desfășurat aceste lucrări. Normele legate în acest sens sunt: Legea societăților comerciale nr. 31/1990, modificată și completată, Legea contabilității nr. 82/1991, Ho tărâreaGuvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilității, verificării și certificării bilanțului contabil nr. 483/1996, Normele de audit și certificare a bilanțului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar. 5.Descrierea lucră rilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamen tului. De asemenea, se descriu principiile și metodele contabile folosite de între prindere. Înraportul administratorilor (raportul de gestiune) care însoțește situațiile financiare supuse aprobării Ad unării Generale, se vor face referiri concrete cu privire la: -Realizarea obligațiilor prevăzute de lege privind organizarea șiconducerea corecta și la zi a contabilității; -Respectarea principiilor contabilității (prudentei, permanentei metodelor, continuității activității, independentei exercițiului, intangibilității bilan țului de deschidere, necompensării); -Respectarea regulilor și a metodelor contabile prevăzute de reglemen tarilor în vigoare; -Respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare; -Întocmirea situațiilor financiare pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice și respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia și a notelor sale; -Valorificarea rezultatelor inventarierii și reflectării acestora în situațiile financiare la 31 decembrie; -Situațiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementarilor contabile, trebuiau regularizate pana la data de 31 decembrie; 151-Daca contul de profit și pierdere reflecta fidel veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare ale perioadei de raportare; -Propunerile privind destinațiile profitului net și daca acestea sunt în conformitate cu dispozițiile legale, -Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul); -Surselepentru activitatea de producție și pentru investiții; -Concluziile rezultate din analiza creanțelor și obligațiilor unității; -Situația creditelor și a altor împrumuturi ale societății, garanția acestora, posibilitatea de rambursare și efectele asupra activ ității analizate, cât și asupra celei viitoare; -Obligațiile fata de bugetul de stat și bugetele locale, fata de fondurile speciale, daca acestea au fost corect stabilite și vărsate; -Organizarea controlului financiar propriu; -Masurile propuse pentru bunul m ers al unității; -Alte elemente care prezintă importanta asupra activității economico -financiare a unității respective. Dinrapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la: -Operațiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalul ui social; -Inventarierea patrimoniului și modul de valorificare a rezultatelor acestora; -Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum și a evidentei analitice și sintetice a elementelor patrimoniale; -Tinerea corectă și la zi a contabilității atât l a nivelul unității, cât și alsubunităților; -Preluarea corecta în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanta dintre contabilitatea sintetica și cea analitica; -Întocmirea situațiilor financiare; 152-Daca evaluarea patrimoniului s -a făcut conform reglementarilor legale în vigoare; -Daca contul de profit și pierdere este întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; -Stabilirea în conformitate cu dispozițiile legale a profitului net și punctul de vedere referit or la destinațiile acestuia, propuse de Consiliul de Administrate; -Situația împrumuturilor contractate de către societate; -Propuneri de masuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administrate sau de Adunarea Generala a Acționarilor, după caz; -Organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv și a controlului financiar de gestiune; -Legalitatea și eficienta participărilor la capitalul societăților comerciale și ale asocierilor în vederea participării la profit; -Modul de decontare și derulare a subvențiilor primite; -Corectitudinea reflectării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru regii autonome, societati cu capital de stat sau majoritar de stat); -Masurile legate de regia autonoma pentru creșterea cifrei de afaceri; reducerea cost urilor, creșterea eficientei, încasarea creantelor și plata obligatiilor, etc. -Modul de calcul și înregistrare în contabilitate a amortizarilor și provizioanelor, precum și modul de constituire și utilizare a fondurilor; -Organizarea și conducerea contabil ității de gestiune și respectarea reglementarilor legale referitoare la calculatia costurilor; -Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice; c)Paragraful pentru opinii Raportul trebuie sa prezinte claropinia auditorului asupra reflectării în conturile anuale a imaginii fidele, clare si complete asupra patrimoniului, rezultatelor și situației financiare; 153d)Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnatura si parafa auditorului 4.2. Tipurile de opinii exprimate de către auditori Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifica situațiile financiare, este necesar ca în raportul de audit si certificare a bilanțului sa se facă referiri și laevenimentele posterioare închiderii exercițiului. Aceste evenimente posterioa re se grupează în: -evenimente între închiderea exercițiului și data întocmirii situațiilor financiare . Daca aceste evenimente își au originea în perioada de dinaintea închiderii exercițiului, ele vor fi reflectate în situațiile financiare (pierderi, riscuri, provizioane etc.); -evenimente între data întocmirea bilanțului și data raportului, evenimente care trebuie aduse la cunoștință A.G.A. care aproba situațiile financiare. Cercetarea evenimentelor posterioare se bazează pe următoarele tehnici: a)Se solicita de la reprezentanții întreprinderii o „Scrisoare de afirmare”, prin care se atesta faptul ca nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare se obțin informații cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi împrumuturi care modifica echilibrul financiar, emisiunea de noi obligațiuni și acțiuni etc. b)Se cer informații de la consilierii juridici ai unității asupra litigiilor și reclamațiilor care privesc întreprinderea; c)Se analizează facturile de cumpără ri și vânzări și celelalte documente de intrare-ieșire a bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exercițiului pentru a vedea daca ele nu privesc exercițiul încheiat; 154d)Se verifica daca exista încasări după închiderea exercițiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a creanțelor; e)Se analizează preturile de vânzare din facturile întocmite dupăînchiderea exercițiului; f)Se analizează facturile de utilități (energie, apa, telefon etc.) primitedupă închiderea exercițiului, pentru a stabili daca ele nu se refera la perioada precedentă etc. Auditorul trebuie sa aleagă între următoarele modalități de exprimare a opiniilor: a)Opinia fără rezerve Este exprimata atunci când auditorul a obținut o asigurare rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse în posturile din situațiile financiare au fost culese și sistematizate după o metoda acceptabila și permanenta, în conformitate cu normele legale. Daca auditorul are de făcut unele observații sau recomandări, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într -un paragraf separat sau într-o anexa la raport, precizându -se faptul ca acestea nu reprezintă o rezerva. b)Opinia cu rezerve Este formulata atunci când auditul nu est e în măsura sa exprime o opinie fără rezerve, dar incidenta dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabila. Neregularitățile care pot fi observate de auditor sunt: insuficientaprovizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanțiere, neres pectarea independentei exercițiului și a principiului prudentei, aprecierea eronata a riscurilor etc. În raport trebuie motivata opinia cu rezerve, arătându -se naturadezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului (de ce nu s -au făcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini. 155c)Opinia defavorabila Se exprima când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sun t semnificative și au o incidenta importantă asupra bilanțului contabil, care este incom plet, nesincer. d)Imposibilitatea de a exprima o opinie Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt de așa natura încât auditorul n u este în măsura sa formuleze vreo opinie asupra bilanțului. Pentru exemplificare, redăm formele de prezentare limitate ale unui raport de audit cu opinii diferite. Varianta 1: Raport fara rezerve RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT ASUPRA SITUATIILOR FINAN CIARE DE LA 31.12. xxxx ale societatii comercia leX SA Catre, X SA OPINIE 1. Am auditat situatiile financiare anexate ale societatii X SA (“Societatea”), cu sediul social in Bucuresti, strada Victoriei nr 21, identificata prin codul unic de inregistrar e fiscala RO 1234567, care cuprind bilantul la data de 31 decembrie xxxx, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al pol iticilor contabile semnificative si notele explicative. 2.Situatiile financiare mentionate se refera la: •Activ net/Total capitaluri proprii: 1.230.220 lei •Profitul net a exercitiului financiar: 134.670 lei 1563. In opinia noastra, situatiile financiare anexate ofera o imagine fidela a pozitiei financiare a Societatii la data de 31 decembrie xxxxprecum si a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data in conformitate cu Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, cu modificarile ulterioare (“OMFP nr. 1802/2014”). BAZA PENTRU OPINIE 4. Am desfasurat auditul nostru in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (“ISA”)., Regulamentul UE nr 537 al Parlamentului si al Consiliului European (in cele ce urmeaza “Regulamentul”) si Legea nr 162 /2017 (“Legea”).Responsabilitatile noastre in baza acestor standarde sunt descrise detaliat in sectiunea “Responsabilitatile auditorului intr -un audit al situatiilor financiare” din raportul nostru. Suntem independenti fata de Societate, conform Codului e tic al Profesionistilor Contabili (codul IESBA), conform cerintelor etice care sunt relevante pentru auditul situatiilor financiare in Romania, inclusiv Regulamentul si Legea si ne -am indeplinit responsabilitatile etice conform acestor cerinte si conform C odului IESBA. Credem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra. ASPECTE CHEIE DE AUDIT 5.Aspectele cheie de audit sunt acele aspecte care, in baza rationamentului nostru profesiona l, au avut cea mai mare importanta pentru auditul situatiilor financiare ale perioadei curente. Aceste aspecte au fost abordate in contextul auditului situatiilor financiare in ansamblu si in formarea opiniei noastre asupra acestora si nu oferim o opinie s eparata cu privire la aceste aspecte cheie. ALTE INFORMATII -RAPORTUL ADMINISTRATORILOR 6.Administratorii sunt responsabili pentru intocmirea si prezentarea altor informatii. Acele alte informatii cuprind Raportul administratorilor dar nu cuprind situati ile financiare si raportul auditorului cu privire la acestea si nici declaratia nefinanciara. 157Opinia noastra cu privire la situatiile financiare nu acopera si aceste alte informatii si cu exceptia cazului in care se mentioneaza explicit in raportul nostru, nu exprimam nici un fel de concluzie de asigurare cu privire la acestea. In legatura cu auditul situatiilor financiare pentru exercitiul financiar incheiat la 31 decembrie xxxx, responsabilitatea noastra este sa citim acele alte informatii si, in acest demers, sa apreciem daca acele alte informatii sunt semnificativ inconsecvente cu situatiile financiare, sau cu cunoestintele pe care noi le -am obtinut in timpul auditului, sau daca ele par a fi denaturate semnificativ. In ceea ce priveste Raportul admini stratorilor, am citit si raportam daca acesta a fost intocmit in toate aspectele semnificative, in conformitate cu OMFP nr. 1802/2014, punctele 489 -492 din Reglementarile contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare a nuale consolidate In baza exclusiv a activitatilor care trebuie desfasurate in cursul auditului situatiilor financiare, in opinia noastra: a)Informatiile prezentate in Raportul administratorilor pentru exercitiul financiar pentru care au fost intocmite s ituatiile financiare sunt in concordanta in toate aspectele semnificative, cu situatiile financiare anexate; b)Raportul administratorilor a fost intocmit, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu OMFP nr. 1802/2014, punctele 489 -492 din Regle mentarile contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate . In plus, in baza cunostintelor si intelegerii noastre cu privire la Societate si la mediul acesteia, dobandite in cursul auditului situatiilo r financiare pentru exercitiul financiar incheiat la data de 31 decembrie xxxx, ni se cere sa raportam daca am identificat denaturari semnificative in Raportul administratorilor. Nu avem nimic de raportat cu privire la acest aspect. RESPONSABILITATILE CON DUCERII SI ALE PERSOANELOR INSARCINATE CU GUVERNANTA PENTRU SITUATIILE FINANCIARE 7. Conducerea Societatii este responsabila pentru intocmirea situatiilor financiare care sa ofere o imagine fidela in conformitate cu OMFP nr. 1802/2014 si pentru acel contr ol intern pe care conducerea il considera necesar 158pentru a permite intocmirea de situatii financiare lipsite de denaturari semnificative, cauzate fie de frauda, fie de eroare. 8. In intocmirea situatiilor financiare, conducerea este responsabila pentru evaluarea capacitatii Societatii de a -si continua activitatea, pentru prezentarea, daca este cazul, a aspectelor referitoare la continuitatea activitatii si pentru utilizarea contabilitatii pe baza continuitatii activitatii, cu exceptia cazului în care condu cerea fie intentioneaza sa lichideze Societatea sau sa opreasca operatiunile, fie nu are nicio alta alternativa realista in afara acestora. 9.Persoanele responsabile cu guvernanta sunt responsabile pentru supravegherea procesului de raportare financiara a l Societatii. RESPONSABILITATILE AUDITORULUI INTR -UN AUDIT AL SITUATIILOR FINANCIARE 10. Obiectivele noastre constau in obtinerea unei asigurari rezonabile privind masura in care situatiile financiare, in ansamblu, sunt lipsite de denaturari semnificative , cauzate fie de frauda, fie de eroare, precum si in emiterea unui raport al auditorului care include opinia noastra. Asigurarea rezonabila reprezinta un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garantie a faptului ca un audit desfasurat in conformitate c u ISA va detecta intotdeauna o denaturare semnificativa, daca aceasta exista. Denaturarile pot fi cauzate fie de frauda, fie de eroare si sunt considerate semnificative daca se poate preconiza, in mod rezonabil, ca acestea, individual sau cumulat, vor infl uenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate in baza acestor situatii financiare. 11. Ca parte a unui audit in conformitate cu ISA, exercitam rationamentul profesional si mentinem scepticismul profesional pe parcursul auditului. De asemenea: •Identificam si evaluam riscurile de denaturare semnificativa a situatiilor financiare, cauzata fie de frauda, fie de eroare, proiectam si executam proceduri de audit ca raspuns la respectivele riscuri si obtinem probe de audit suficiente si adecvate pentru a f urniza o baza pentru opinia noastra. Riscul de nedetectare a unei denaturari semnificative cauzate de frauda este mai ridicat decat cel de nedetectare a unei denaturari semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda poate presupune intelegeri secrete, fa ls, omisiuni intentionate, declaratii false si evitarea controlului intern. 159•Intelegem controlul intern relevant pentru audit, in vederea proiectarii de proceduri de audit adecvate circumstantelor, dar fara a avea scopul de a exprima o opinie asupra efic acitatii controlului intern al Societatii. •Evaluam gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate si caracterul rezonabil al estimarilor contabile si al prezentarilor aferente de informatii realizate de catre conducere. •Formulam o concluzie cu pr ivire la gradul de adecvare a utilizarii de catre conducere a contabilitatii pe baza continuitatii activitatii si determinam, pe baza probelor de audit obtinute, daca exista o incertitudine semnificativa cu privire la evenimente sau conditii care ar pute a genera indoieli semnificative privind capacitatea Societatii de a -si continua activitatea. In cazul in care concluzionam ca exista o incertitudine semnificativa, trebuie sa atragem atentia in raportul auditorului asupra prezentarilor aferente din situ atiile financiare sau, in cazul în care aceste prezentari sunt neadecvate, sa ne modificam opinia. Concluziile noastre se bazeaza pe probele de audit obtinute pana la data raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau conditii viitoare pot deter mina Societatea sa nu isi mai desfasoare activitatea in baza principiului continuitatii activitatii. •Evaluam prezentarea, structura si continutul situatiilor financiare, inclusiv al prezentarilor de informatii, si masura in care situatiile financiare re flecta tranzactiile si evenimentele care stau la baza acestora intr -o maniera care sa rezulte intr -o prezentare fidela. 12.Comunicam persoanelor responsabile cu guvernanta, printre alte aspecte, aria planificata si programarea in timp a auditului, precum si principalele constatari ale auditului, inclusiv orice deficiente semnificative ale controlului intern, pe care le identificam pe parcursul auditului. 13. De asemenea, furnizam persoanelor responsabile cu guvernanta o declaratie cu privire la conformit atea noastra cu cu cerintele etice privind independenta si le comunicam toate relatiile si alte aspecte care pot fi considerate, in mod rezonabil, ca ar putea sa ne afecteze independenta si, unde este cazul, masurile de siguranta aferente. 14. Dintre aspe ctele pe care le -am comunicat persoanelor insarcinate cu guvernanta, stabilim acele aspecte care au avut o mai mare importanta in cadrul auditului asupra situatiilor financiare din perioada curenta si, prin urmare, 160reprezinta aspecte cheie de audit. Descri em aceste aspecte in raportul nostru de audit, cu exceptia cazului in care legislatia sau reglementarile impiedica prezentarea publica a aspectului respectiv sau a cazului in care, in circumstante extrem de rare, consideram ca un aspect nu ar trebui comuni cat in raportul nostru deoarece se preconizeaza in mod rezonabil ca beneficiile interesului public sa fie depasite de consecintele negative ale acestei comunicari. RAPORT CU PRIVIRE LA ALTE DISPOZITII LEGALE SI DE REGLEMENTARE 15. Am fost numiti de Adunar ea Generala a Asociatilor sa auditam situatiile financiare ale X SA pentru exercitiul financiar incheiat la 31 Decembrie xxxx. Durata totala neintrerupta a angajamentului nostru este de 5 ani, acoperind exercitiile financiare incheiate la 31.12. xxxxpanala 31.12.xxxx. Confirmam ca: •Opinia noastra de audit este in concordanta cu raportul suplimentar prezentat Comitetului de Audit al Societatii, pe care l -am emis in aceeasi data in care am emis si acest raport. De asemenea, in desfasurarea auditului nostru , ne-am pastrat independenta fata de entitatea auditata; •Nu am furnizat pentru Societate serviciile non audit interzise, mentionate la articolul 5 alineatul (1) din Regulamentul UE nr 537/2014. Pentru exercitiul financiar la care se refera auditul nostru, pe langa serviciile de audit statutar, am furnizat Societatii urmatoarele servicii care nu au fost prezentate in raportul anual si in situatiile financiare: -Servicii de verificare a indeplinirii obiectivelor si criteriilor de performanta pentru Consiliul de administratie si Directorul General finalizate printr -un raport separat adresat Adunarii Generale a Actionarilor . In numele: SC AUDIT GRUP SRL GALATI Membru Camera Auditorilor Financiari din Romania, autorizatia nr XXXX/2011 Auditor financiar, Ion Popescu Membru Camera Auditorilor Financiari , autorizatia nr YYYY/2006 02 maixxxx 161Varianta 2. Opinie cu rezerve Paragrafele care se modifica fata de varianta 1: OPINIE 1. Am auditat situatiile financiare anexate ale societatii X SA (“Societatea”), c u sediul social in Bucuresti, strada Victoriei nr 21, identificata prin codul unic de inregistrare fiscala RO 1234567, care cuprind bilantul la data de 31 decembrie xxxx, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu si situatiafluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnificative si notele explicative. 2. Situatiile financiare mentionate se refera la: •Activ net/Total capitaluri proprii: 1.230.220 lei •Profitul net a exercitiului financiar: 134.670 lei 3. In opinia noastra, exceptand impactul asupra situatiilor financiare ale aspectelor mentionate la “Baza opiniei” ,situatiile financiare anexate ofera o imagine fidela a pozitiei financiare a Societatii la data de 31 decembrie xxxxprecum si a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data in conformitate cu Ordinul Ministrului Finantelor Publ ice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, cu modificarile ulterioare (“OMFP nr. 1802/2014”). BAZA PENTRU OPINIE 4.1. Am desfasurat auditul no stru in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (“ISA”)., Regulamentul UE nr 537 al Parlamentului si al Consiliului European (in cele ce urmeaza “Regulamentul”) si Legea nr 162/2017 (“Legea”).Responsabilitatile noastre in baza acestor standa rde sunt descrise detaliat in sectiunea “Responsabilitatile auditorului intr -un audit al situatiilor financiare” din raportul nostru. Suntem independenti fata de Societate, conform Codului etic al Profesionistilor Contabili (codul IESBA), conform cerintelo r etice care sunt relevante pentru auditul situatiilor financiare in Romania, inclusiv Regulamentul si Legea si ne -am indeplinit responsabilitatile etice conform acestor cerinte si conform Codului IESBA. Credem ca probele de audit pe care 162le-am obtinut sun t suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra. 4.2.Noi nu am participat la inventarierea stocurilor aflate in patrimoniul Societatii la 31.12. xxxx. Din cauza naturii evidentelor societatii nu am putut sa ne asiguram, prin procedur i alternative de audit, asupra existentei si starii fizice a acestora la 31.12.2017. Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile -opinie cu rezerve Paragrafele care se modifica fata de varianta 1: OPINIE 1. Am auditat situatiile financiare ane xate ale societatii X SA (“Societatea”), cu sediul social in Bucuresti, strada Victoriei nr 21, identificata prin codul unic de inregistrare fiscala RO 1234567, care cuprind bilantul la data de 31 decembrie xxxx, contul de profit si pierdere, situatia mo dificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnificative si notele explicative. 2. Situatiile financiare mentionate se refera la: •Activ net/Total capitaluri proprii: 1.230.220 lei •Profitul net a exercitiului financiar: 134.670 lei 3. In opinia noastra, exceptand impactul asupra situatiilor financiare ale aspectelor mentionate la “Ba za opiniei” ,situatiile financiare anexate ofera o imagine fidela a pozitiei financiare a Societatii la data de 31 decembrie 2017 precum si a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data in con formitate cu Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, cu modificarile ulterioare (“OMFP nr. 1802/2014”). 163BAZA PENTRU OPINIE 4.1. Am desfasurat auditul nostru in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (“ISA”)., Regulamentul UE nr 537 al Parlamentului si al Consiliului European (in cele ce urmeaza “Regulamentul”) si Legea nr 162/2017 (“Legea”). Responsabilitatile noastre in baza acestor standarde sunt descrise detaliat in sectiunea “Responsabilitatile auditorului intr -un audit al situatiilor financiare” din raportul nostru. Suntem independenti fata de Societate, conform Codului etic al Profesion istilor Contabili (codul IESBA), conform cerintelor etice care sunt relevante pentru auditul situatiilor financiare in Romania, inclusiv Regulamentul si Legea si ne -am indeplinit responsabilitatile etice conform acestor cerinte si conform Codului IESBA. Cr edem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra. 4.2.In data de 31.12. xxxxsocietatea inregistreaza clienti incerti in suma de 3.200.000 lei neincasati de mai mult de 365 zile. In si tuatiile financiare anexate societatea nu a prezentat adecvat aceasta situatie respectiv nu a inregistrat provizioane legate de acesti clienti. Varianta 4. Opiniecontrara Paragrafele care se modifica fata de varianta 1: OPINIE 1. Am auditat situatiile financiare anexate ale societatii X SA (“Societatea”), cu sediul social in Bucuresti, strada Victoriei nr 21, identificata prin codul unic de inregistrare fiscala RO 1234567, care cuprind bilantul la data de 31 decembrie xxxx, contul de profit si pierder e, situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnificative si notele explicative. 2. Situatiile financiare mentionate se re fera la: •Activ net/Total capitaluri proprii: 1.230.220 lei •Profitul net a exercitiului financiar: 134.670 lei 3. In opinia noastra, avand in vedere impactul asupra situatiilor financiare ale aspecte lor mentionate la “Baza opiniei” ,situatiile financiare anexate nuofera o imagine fidela a pozitiei financiare a Societatii la data de 31 decembrie 164xxxxprecum si a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheia t la aceasta data in conformitate cu Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, cu modificarile ulterioare (“ OMFP nr. 1802/2014”). BAZA PENTRU OPINIE 4.1. Am desfasurat auditul nostru in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (“ISA”)., Regulamentul UE nr 537 al Parlamentului si al Consiliului European (in cele ce urmeaza “Regulamentul”) si Legea nr 162/2017 (“Legea”).Responsabilitatile noastre in baza acestor standarde sunt descrise detaliat in sectiunea “Responsabilitatile auditorului intr -un audit al situatiilor financiare” din raportul nostru. Suntem independenti fata de Societate, conform Codului etic al Profesionistilor Contabili (codul IESBA), conform cerintelor etice care sunt relevante pentru auditul situatiilor financiare in Romania, inclusiv Regulamentul si Legea si ne -am indeplinit responsabilitatile etice conform acestor cerinte si con form Codului IESBA. Credem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra. 4.2.Insituatiile financiare anexate nu s-au identificat amortismente în conturile anuale. Aceasta practica nu este, în opinia noastră, în acord cu I.A.S. nr. 4, „Contabilitatea amortizărilor” și I.A.S. nr. 364 „Deprecierea activelor”. Cheltuielile cu amortizarea pentru echipamente tehnologice trebuiau sa se ridice la suma de2.200.000 lei pentru exercițiul încheia t la 31 decembrie xxxx În consecință, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice la 4.200.000 lei, iar pierderea exercițiului și pierderile cumulate la2.064.330 lei. Varianta 5. Informatii insuficiente –imposibilitatea exprimarii unei opinii Paragrafele care se modifica fata de varianta 1: OPINIE 1. Am auditat situatiile financiare anexate ale societatii X SA (“Societatea”), cu sediul social in Bucuresti, strada Victoriei nr 21, identificata prin codul unic de inregistrare fiscala RO 1234567, care cuprind bilantul la data de 31 decembrie 165xxxx, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnifi cative si notele explicative. 2. Situatiile financiare mentionate se refera la: •Activ net/Total capitaluri proprii: 1.230.220 lei •Profitul net a exercitiului financiar: 134.670 lei 3.Datorita s emnficiatiei aspectelor descrise in paragraful “Baza pentru opinie” noi nu am fost in masura sa obtinem probe de audit suficiente si relevante pentru a exprima o opinie de audit asupra performantei financiare , a situatiei modificarilor capitalurilor propri i si a fluxurilor de trezorerie ale Societatii . Bazele imposibilitatii exprimarii unei opinii asupra performantei financiare, a modificarilor capitalurilor proprii si a fluxurilor de trezorerie 4.1. Am desfasurat auditul nostru in conformitate cu Standa rdele Internationale de Audit (“ISA”)., Regulamentul UE nr 537 al Parlamentului si al Consiliului European (in cele ce urmeaza “Regulamentul”) si Legea nr 162/2017 (“Legea”).Responsabilitatile noastre in baza acestor standarde sunt descrise detaliat in s ectiunea “Responsabilitatile auditorului intr -un audit al situatiilor financiare” din raportul nostru. Suntem independenti fata de Societate, conform Codului etic al Profesionistilor Contabili (codul IESBA), conform cerintelor etice care sunt relevante pen tru auditul situatiilor financiare in Romania, inclusiv Regulamentul si Legea si ne -am indeplinit responsabilitatile etice conform acestor cerinte si conform Codului IESBA. Credem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra. 4.2.Noi am solicitat dar societatea nu ne -a furnizat informatii cu privire la primele platite in cursul anului xxxxcatre consiliul de administratie al societatii.Aceste prime s -au ridicat la 15% din cifra de afac eri a Societatii si nu au fost aprobate in prealabil de Adunarea Generala a Actionarilor 4.3. Noi am solicitat dar societatea nu ne -a furnizat informatii cu privire la contractele de mandat si sumele platite cu titlu de indemnizatie lunara catre membrii co nsiliului de administratie. Sumele inregistrate in situatiile financiare legate de aceste indemnizatii se ridica la 1.203.400 lei pentru anul xxxx. 166Raportul de audit trebuie sa fie util acționarilor, asociaților, precum și creditorilor, investitorilor, et c. Din acest motiv, în raport trebuie sa se descrie amănunțit limitele întinderii lucrărilor de audit (impuse de împrejurări sau de neajustările controlului intern), dezacordurile cu conducerea întreprinderii și incertitudinile asupra estimărilor contabile . Toate aceste elemente conduc de multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve sau chiar la imposibilitatea exprimarii unei opinii . 167CAPITOLUL V NORMELE DE COMPORTAMENT IN AUDIT 5.1.Principii fundamentale Obiectivele profes iei de auditor financiar conform codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar le reprezintă desfășurarea activității la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanță și în general pentru a îndeplini cerințele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerințe de bază: Credibilitate În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informațiilor și sistemelor de informație. Profesionalism Clienții, angajatorii și alte părți interesate au nevoie de persoane care să poată fi identificate cu exactitate drept profesioniști în cadrul domeniului de audit financiar. Calitatea serviciilor Este necesară asigurarea că toate serviciile obținute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanță. Încredere Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să poată avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii și profesionale care guvernează des fășurarea acestora. 168În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiții sau principii fundamentale: Integritatea Un auditor financiar trebuie să fie direct și onest în desfășurar ea serviciilor profesionale. Obiectivitatea Un auditor financiar trebuie să fie corect și nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe. Competența profesională și atenția cuvenită Un auditor financiar trebuie să desfășoare serviciile profesionale cu atenția cuvenită, competență și conștiinciozitate, și are datoria permanentă de a menține cunoștințele și aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislație și tehnici. Confidențialitatea Un auditor financiar trebuie să respecte confidențialitatea informațiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale și nu trebuie să folosească sau să dezvăluie nici o astfel de informație fără o autorizare corespunzătoare și specifică, cu excepția situațiilor în care există un drept sau o obligație legală, sau profesională care impunedezvăluirea acelor informații. Conduita profesională Un auditor financiar trebuie să acționeze într -o manieră corespunzătoare reputației profesiei și trebuie să evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligația de a evita orice comport ament care ar putea discredita profesia impune organismului membru să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerințe etice, responsabilitățile auditorilor financiari față 169de clienți, terțe părți, alți membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori și public în sens larg. Standarde tehnice Un auditor financiar trebuie să desfășoare servicii profesionale în concordanță cu standardele tehnice și profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a îndeplini cu grijă și com petență instrucțiunile clientului sau angajatorului, atâta vreme cât corespund cerințelor de integritate, obiectivitate și, în cazul auditorilor financiari în practică publicăde independență. În plus, aceștia trebuie să se conformeze standardelor tehnice și profesionale promulgate de: -IFAC (de exemplu, Standardele Internaționale de Audit); -Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate; -Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuții de reglementare; și -Legislației relevante. Atât obiectivele, cât și principiile fundamentale sunt de natură generală și nu sunt desemnate a fi utilizate pentru a soluționa problemele de etică ale unui auditor financiar într -un anumit caz. Totuși Codul furnizează unele îndrumări referitoare la aplica rea în practică a obiectivelor și principiilor fundamentale în ceea ce privește un număr de situații specifice ce apar în profesia de auditor financiar. Exista situatii speci -fice ale profesiunii de auditor financiar, în care eticaimpune prioritar anumite obiective si principii. Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduita etica si profesionala în domeniul auditului financiar functie de cerintele utiliza -torilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activitatii economice în trei directii: -principii care se aplica tuturor auditorilor financiari profesionisti; -principii care se aplica doar auditorilor financiari de practica publica; 170-principii care se aplica auditorilor financiari angajati si aplicabile auditorilor angajati de practica publica, daca corespund conditiilor ce se impun. „Auditorul financiar profesionist este acea persoana care lucreaza în practica publica (unic profesionist, într -o asociatie sau societate) sau în industrie, comert, sectorulpublic sau invatamant”12. Auditorul financiar angajat poate sa presteze servicii în orice ramura(industrie, comert sectorul public sau invatamant). Auditorul financiar de practica publica este fie partener sau persoana într-o firma (cabinet) care ofera se rvicii profesionale (audit, fiscalitate, consultants) si/sau este implicat într -o societate care are responsabilitati de conducere. Termenul este utilizat si pentru a desemna o societate de audit financiar care isi desfasoara activitatea în practica public a. 5.1.1.Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari Codul privind conduita etica si profesionala în domeniul auditului financiar prevede urmatoarele principii: 1.Integritatea si o biectivitatea 2.Solutionarea conflictelor etice 3.Confidentialitate 4.Competenta profesionala 5.Consultanta în domeniul fiscal 6.Activitatile internationale 7.Publicitatea 1. Integritatea presupune onestitate și corectitudine în desfășurarea serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie sa se implice în conflicte de interese. Practica a dovedit ca exista o serie de factori care pot afecta obiectivitatea. Auditorii financiari își desfășoară activitatea în diferite ipostaze și trebuie să -și demonstreze obiectivitatea în circumstanțe variate. 12Audit financiar 2000 , Editura Economica, 2000, pag. 501 171Auditorii financiari în practică publică într eprind angajamente de audit și furnizează managementului servicii de consultanță fiscală și de audit sau în alte domenii. Alți auditori financiari întocmesc situații financiare, efectuează servicii de audit intern sau își desfășoară activitatea ca manageri financiari în industrie, comerț, sectorul public și învățământ. De asemenea, ei îi pregătesc profesional pe cei care doresc să intre în această profesie. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care acționează, auditorii financiari trebuie să protejeze integritatea serviciilor lor profesionale și să păstreze obiectivitatea în analiză și decizie. 2. Auditorii financiari întâlnesc situații care determină apariția unorconflicte de interese . Astfel de conflicte pot apărea într -o varietate de fo rme, de la o dilemă relativ fără importanță la situații extreme de fraudă sau activități ilegale similare. Auditorul financiar trebuie să fie în permanență conștient de și atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener; sau, în cazul în care există relații de familie sau personale, acestea pot da naștere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. Unui auditor financiar i se poate solicita să acționeze contrar standardelor tehnice și -sau profesionale. Pot apărea probleme de divizare a loialității între superiorul auditorului financiar și standardele de conduită solicitate. Pot apăra conflicte în situația în care su nt publicate informații care induc în eroare, care pot fi în avantajul angajatorului sau clientului și de care poate sau nu beneficia auditorul financiar. Daca exista conflicte de etica semnificative, ei pot actiona în ordinegradual pana epuizeaza toate caile astfel: -rezolvarea conflictului prin urmarirea politicii existente la nivelulorganizatiei; -analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Daca nu se rezolva conflictul cu acesta, auditorul apeleaza la conducerea 172imediat superioara (director general, consiliul de administrate, conducerea AGA); -sa apeleze la un consultant independent, confidential, pentru a gasi modalitatea de actiune pentru solutionarea conflictului; -sa demisioneze si sa prezinte un memoriu de informare cu privire la problemele semnificative (exemplu frauda), în situatia în care conflictul e tic se manifesta chiar dupa toate nivelurile de analiza. 3.Auditorii financiari profesionisti sunt obligati sa respecte confidentiali tateape masura executarii serviciilor profesionale chiar si dupa ce relatia cu clientul inceteaza. Exista exceptii de la principiul expus, doar când i s -a permis sa dezvaluie informatii sau atunci când exista o datorie legala sau profesionala. 4.Competența profesională poate fi privita din doua puncte de vedere: a) Atingerea competenței profesionale care presupune dobandirea unui nivel ridicat de educație urmată apoi de o educație specifică, pregătire și o examinare în domenii profesionale relevante, și chiar dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de experien ță în domeniu. Exercitarea profesiei este conditionata de dobandirea de studii economice superioare, studii de specialitate: Standarde Nationale si Internationale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, o conduita etica ireprosabila, cunoasterea la zi a reglementarilor nationale în domeniul contabi litatii, fiscalitatii, drept comercial, evaluare economica, statistica, gestiune financiara analiza si matematici financiare. b) Menținerea competenței profesionale care presupune o continuă dezvoltare a p rofesiei contabile incluzând reglementările naționale și internaționale relevante în domeniul contabilității, auditului și alte reglementări relevante sau cerințe statutare si adoptarea unui program in vederea asigurarii controlulului calității serviciilor profesionale prestate în concordanță cu reglementările naționale și internaționale. 1735.Un auditor financiar ce oferă servicii de consultanță fiscală este îndreptățit să apere interesul clientului, sau al angajatorului, cu condiția ca serviciul prestat cu competență profesională, să nu afectează sub nici o formă integritatea și obiectivitatea, și în opinia sa de auditor financiar este în concordanță cu legea. Neclaritățile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau al angajatorului dacă pentru aceasta exis tă o justificare rezonabilă. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvata în favoarea firmei cu conditia sa domine „rezonabilul” în orice actiune. Auditorul nu trebuie sa asigure clientul ca declaratiile fiscale oferite inclusiv consultanta fiscala sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru continutul declaratiei revine în primul rând clientului. Auditorul financiar profesionist are obligatia sa ia toate masurile necesare pentru a se asigura, pe baza datelor primite, ca declaratia fiscala este intocmita corespunzator, este reala si corecta. 6.Un auditor financiar autorizat într -o țară poate fi rezident al altei țări sau, în mod temporar, să viziteze acea țară pentru a presta servicii profesionale. În toate circumstanțel e, auditorul financiar trebuie să îndeplinească serviciile profesionale în concordanță cu standardele tehnice și cerințele etice relevante. Atunci când un auditor financiar execută serviciiîntr-o altă țară decât cea de origine și există diferențe asupra p roblemelor specifice între cerințele etice ale celor două țări, următoarele prevederi trebuie să fie aplicate: Când cerințele etice ale țării în care serviciile sunt executate sunt mai puțin stricte decât codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica ultimu l; Când cerințele etice ale țării în care serviciile sunt executate sunt mai stricte decât codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica codul etic al țării unde sunt prestate serviciile; 174Atunci când cerințele etice ale țării de origine sunt obligatorii pen tru serviciile executate în afara țării și sunt mai stricte decât cele stabilite la punctele a) și b) de mai sus, atunci se vor aplica cerințele țării de origine. 7.Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesionisti trebuie sa ai ba în vedere trei cerinte, potrivit cu Codul privind Conduita Etica si Profesionala în domeniul auditului financiar: a)Profesiunea de auditor financiar profesionist are forta, reputatia si capacitatea necesara, prin serviciile pe care le ofera, sa dezvolte m ediul de afaceri si al societatii în sensul progresului. În acest sens, auditorii financiari nutrebuie sa foloseasca nici un mijloc care aduce profesiunii ,,faima proasta”. b)Sa nu practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor lor. c)Sa nu f aca referiri negative la activitatea altor auditori financiari. 5.2. Independenta in audit Principiul independenței se aplică tuturor profesioniștilor contabili în practica liberă (liber -profesioniștii contabili) indiferent de natura serviciului profesi onal prestat. In cazul executării, însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare (certitudine) în ce privește credibilitatea situațiilor sau informațiilor financiare în fața publicului, independența devine cea mai sigură garanție că profesionistul contabil și -a îndeplinit misiunea în con diții de integritate și cu obiectivitate. Independența are două componente fundamentale: Independența de spirit (raționamentului profesional): Este caracterizată prin starea de spirit care înlesnește ob ținerea unei opinii neafectate de influențe care pot compromite acest raționament 175profesional, permițând profesionistului contabil să acționeze cu integritate, cu obiectivitate și cu prudență profesională. independența în aparență (comportamentală): Se caracterizează prin evitarea faptelor și circumstanțelor care pot fi atât de semnificative, încât o terță persoană, logică și informată (deținând toate informațiile relevante și aplicând toate măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia nor mală că integritatea, obiectivitatea și prudența profesională ale cabinetului/societății sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise. Utilizarea termenului independentă în mod singular poate crea neînțelegeri. Luat separat, termenul po ate induce presupunerea că o persoană care exercită un raționament profesional trebuie să fie independentă, în sensul izolării sale de relațiile economice, financiare sau de altă natură. Această ipoteză este imposibilă, deoarece fiecare membru al societății are relații cu alții. Prin urmare, importanța relațiilor economice, financiare și de altă natură trebuie evaluată și din punctul de vedere al unei terțe persoane, rezonabilă și informată care, având toate informațiile relevante, ar putea trage concluzia în mod firesc că sunt inacceptabile. Misiunile de audit furnizează nivelul certitudinii (asigurării) angajate pentru o categorie largă de utilizatori potențiali: în con – secință, pe lângă independența raționamentului profesional, independența comportament ală este de o importanță deosebită. Prin urmare, față de clienții de audit, membrilor echipei de profesioniști contabili în audit, inclusiv ai cabinetelor/societăților de profil și grupurilor li se cere să fie total independenți față de aceștia. Consideraț ii similare de independență față de clienții lor se cer și atunci când sunt prestate servicii conexe auditului și alte servicii profesionale. In cazul acestor misiuni este necesar să se țină seama de orice amenințare la adresa independenței, despre care c abinetul are motive 176să creadă că poate fi creată de interesele și relațiile dintre profesioniștii contabili și clienții lor. In cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrâns în mod expres contractual pentru folosire de către utilizatori identificați, aceștia sunt considerați a fi în cunoștință de cauză asupra scopului, obiectivului și limitărilor raportului, întrucât au participat la stabilirea naturii și obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste servicii, inclusiv a criteriilo r de evaluare a obiectivului serviciului respectiv. In aceste condiții, cabinetul/societatea va avea în vedere luarea măsurilor necesare asigurării independenței comportamentu lui membrilor săi față de toți utilizatorii raportului. Multe circumstanțe dif erite sau combinații ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil să se definească fiecare situație care poate da naștere unor amenințări la adresa independenței și, corespunzător, să se determine măsurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesioniștilor contabili fiind diferită, pot exista amenințări la adresa independenței, de asemenea, diferite, care necesită aplicarea unor măsuri de prevedere corespunzătoare. Un cadru conceptual care ar indica profesioniștilor conta bili modalitatea de identificare, evaluare și abordare a amenințărilor la adresa independenței ar fi mai folositor interesului public, decât un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare. Intr-o astfel de abordare conceptuală se iau în considerare atâ t amenințările la adresa independenței și măsurile de prevedere necesare, cât și interesul public. Potrivit acestei abordări, pro fesioniștii contabili și membrii cabinetelor lor au obligația de a identifica și evalua circumstanțele și relațiile care pot c rea amenințări la adresa independenței și, de asemenea, de a lua măsurile corespunzătoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea măsurilor de prevedere corespunzătoare. Pe lângă identificarea și evaluarea relațiilor din tre echipele de profesioniști 177contabili în audit și servicii conexe și clienții lor, este necesar să se aprecieze și dacă relațiile dintre aceștia și terțe persoane nu reprezintă amenințări la adresa independenței. Natura amenințărilor la adresa independe nței și măsurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil diferă în funcție de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dacă misiunea este un angajament de audit sau o altă misiune. In cazul unei misiuni care nu este un angaj ament de audit se va avea în vedere scopul, obiectivul și utilizatorul anume precizat al raportului. Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, să evalueze circumstanțele relevante, natura misiunii și amenințările atât de important, încât n ici o măsură de prevedere a reducerii amenințării la adresa independenței la un nivel acceptat nu ar fi posibilă. Cerințele cu privire la independența profesioniștilor contabili se pot sintetiza astfel: pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cab inete- lor/societăților de audit trebuie să fie independenți față de clienții lor; pentru misiunile (contractele) de servicii conexe și alte servicii profesionale prestate clienților -care nu sunt clienți în cadrul unui contract de audit -(deci de non -audit), când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societăților de expertiză contabilă trebuie să fie independenți față de client; pentru misiunile (contractele) de servicii conexe și alte servicii profesionale prestate clienților -care nu sunt clienți în cadrul unui contract de audit -(deci de non -audit), când utilizatorul anume precizat este restrâns con tractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/ societăților de expertiză c ontabilă trebuie să fie independenți față de client. Evaluarea amenințărilor la adresa independenței și măsurile ulterioare trebuie să fie bazate pe dovezile obținute înainte de acceptarea misiunii (contractului) și în timp ce acesta este în derulare. 178Obligația de a proceda astfel apare atunci când un membru al cabinetului/societății cunoaște sau s -ar putea să se aștepte să apară și să cunoască împrejurări sau relații care ar putea compromite independența. Ar putea exista situații când cabinetul/societatea sau un membru al acestora să încalce, din neglijență, principiul indepen – denței. Astfel de situații de neglijență nu vor compromite, în general, independența față de client, dacă există stabilite, de către cabinet/societate, politici și proceduri interne corespunzătoare de control al calității, destinate a promova independența și a corecta imediat abaterile, aplicând orice măsuri necesare de prevenire a amenințărilor la adresa independenței. 5.2.1.Amenințări la adresa independenței Independența este po tențial amenințată în următoarele situații: interes propriu, slăbirea autocontrolului, renunțării la propriile convingeri, manifestări de familiarism și acțiuni de intimidare. A. Cauze datorate interesului propriu Au loc atunci când un cabinet, societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau dacă un interes propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi: □ participare financiară directă sau indirectă la capitalul propriu al clientului respectiv; □ un împrumut sau o garanție la sau de la un client sau de la persoane care gestionează patrimoniul clientului; □ onorarii totale provenind de la un singur client; □ preocupare cauzată de posibilitate a pierderii unui contract (misiune); □ relații de afaceri cu clientul contractului de prestări de servicii profesionale; □potențială angajare ca salariat al clientului; 179□ onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări de servicii profesionale . B. Cauze legate de slăbirea autocontrolului De regulă, pentru contractele (misiunile) de audit sau de non – audit este necesar să fie reevaluată modalitatea de asigurare a independenței cabinetului/societății sau a membrilor acesteia, pentru a fundament a concluzia finală a nivelului de asigurare a angajamentului. Amenințarea la adresa independenței, legate de slăbirea autocontrolului, apare atunci când unul din membrii cabinetului/societății a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniu l clientului și din această poziție poate exercita o influență semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului față de client. Exemple în acest sens, neexhaustive, care pot crea acest gen de amenințări la adresa independenței, pot fi: □ un membru al cabinetului/societății care este sau a fost recent una din persoanele care a gestionat patrimoniul cli entului; □ un membru al cabinetului/societății care este sau a fost recent un angajat al clientului într -o poziție din care poate exercit a o influență semnificativă directă asupra nivelului de certitudine – asigurare -a contractului față de client; □ prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non -audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurării profesionistului contabil față de client; □ pregătirea datelor originale utilizate la generarea situațiilor financiare sau pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil față de client. C. Cauze datorate r enunțării la propriile convingeri Apar atunci când cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promovează, sau poate fi perceput a promova situația sau opinia unui client până la punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi 180înțeleasă ca fiind co mpromisă. Aceasta ar putea fi cazul în care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia și -au subordonat raționamentul lor profesional aceluia al clientului. Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, care pot crea a -menințări la adresa independenței de acest fel pot fi: □ a se ocupa cu, a fi promotor al acțiunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului; □ a acționa ca un avocat sau consilier al clientului, în litigi i le sau în rezolvarea neînțelegerilor cu terțe părți. D. Cauze datorate mani festărilor de familiarism Au loc atunci când, în virtutea unor relații strânse cu un client cu cei care gestionează patrimoniul sau cu angajații acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora, devine prea înțelegător față de interesele clientului. Exemple în acest sens, care pot crea amenințări de acest fel la adresa independenței, fără a fi exhaustive, pot fi: □ un membru al cabinetului/societății care are un membru de familie (afin) sau o rudă apropiată care are o funcție de răspunder e în întreprinderea clientului; □ un membru al cabinetului/societății care are un afin sau o rudă apropiată care, ca angajat al clientului, este în măsură a exercita o influență directă și importantă asupra realizări i obiectului contractului încheiat cu c lientul; □ un fost partener al cabinetului/societății care a devenit o persoană care gestionează patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influență directă și importantă asupra realizării obiectului contrac tului înch eiat cu clientul; Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va varia în funcție de împrejurări. Trebuie întotdeauna acordată atenție situațiilor în care o terță persoană responsabilă și informată, cunoscând toate informațiile relevante, inc lusiv măsurile de protejare 181aplicate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil că aceste măsuri sunt inacceptabile. Această concluzie a unei terțe persoane va fi influențată de factori, cum ar fi: semnificația amenințării la adresa independenței, naturaserviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume pre cizați ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe și structura cabinetului/societății. Misiunile de protejare a independenței se împart în trei mari categorii: -măsuri de protejare c reate de profesie, legislație sau regle – mentări; -măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale; -măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme și proceduri ale cabinetelor/s ocietăților. Cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau de audit și membrii acesteia trebuie să aleagă măsuri de protejare corespunză – toare pentru a elimina sau reduce amenințările la adresa independenței la un nivel acceptabil. 5.2.2. Măsurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislație sau reglementări Constau în: □ cerințe de educație, instruire și experiență pentru accesul la profesie; □ asociere de lungă durată a unui membru al cabinetului/ societății cu un client al acestora; □ acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afară de cazul când valoarea acestora este nesemnificativă, de către membrii cabinetului/societății, de la clientul acestora sau de la per soanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajați ai clientului. 1825.2.3. Cauze datorate unor acțiuni de intimidare Au loc atunci când un membru al cabinetului sau societății poate fi implicat să acționeze obiectiv și să exercite prudență profesională, prin amenințări reale sau percepute, de la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la angajații clientului. Fără a exista o limitare a exemplelor amenințărilor de acest fel la adresa independenței, acestea pot fi: □ amenințarea cauzată de cererea din partea clientului către cabinetul/societatea respectivă de a înlocui un membru al acesteia, în cazul unui d ezacord de aplicare a unui prin cipiu de contabilitate; □ presiune din partea clientu lui, pentru a reduce necorespun zător cantitatea de muncă executată de membrii cabinetu lui/societății, în scopul reducerii onorariilo r. 5.2.4.Măsuri de protejare a independenței Membrii echipei de profesioniști contabili în audit, servicii conexe și alte servicii profesionale contabile au responsabilita tea de a rămâne independenți, luând în considerare condițiile în care își exercită profesia și amenințările la adresa independenței și să ia toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste amenințări sau a le reduce la un nivel acceptabil. 5.2.5. Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clien tul Constau în: □ aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clientului, a numirii cabinetului/societății prestatoare de servicii profesionale, atunci când alte persoane împuternicite să admin istreze patrimoniul și să -lreprezinte juridic pe c lient au semnat contractul; □ nominalizarea angajaților competenți ai clientului, împuterniciți a lua decizii manageriale; 183□ stabilirea de către client a politicilor și procedurilor pentru o raportare financiară (situații financiare) corectă; □ procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a angajaților pentru buna gestionare a bunurilor și valorilor; □ structura conducerii corporative a clientului, printre care și comitetul de audit care asigură supravegherea procesului de valid are a informațiilor și situațiilor financiare și legătura, comunicațiile cu cabinetul/societatea care prestează servicii profesionale pentru client. Comitetele de audit, făcând parte din structura consiliilor de administrație, au un rol important în condu cerea corporativă, dacă sunt independente față de managementul efectuat de aceste consilii de administrație. Comitetul de audit revede situațiile financiare înainte de a fi supuse consiliului de administrație, având totodată rolul de legătură între auditor ul extern (cabinet/societate de audit) si consiliul de administrație. Desigur, în lipsa acestui comitet de audit din structura organizării clientului, este necesar să existe nominalizată persoana din cadrul conducerii clientului (în mod deosebit, la socie tățile cotate) care să țină legătura cu cabinetul/societatea de audit și cu care aceasta să rezolve în mod rezonabil aspectele privind independența. Cabinetele/societățile de audit trebuie să stabilească politici și proceduri privind comunicații independe nte cu comitetele de audit sau cu altele împuternicite cu conducerea acestor relații. In cazul auditării societăților cotate, cabinetele/societățile de audit trebuie să comunice cel puțin o dată pe an, oral și scris, toate aspectele relațiilor dintre ele și clientul auditului, apr eciate, po trivit raționamentului profesional, ca având legătură cu independența. Aceste comunicări pot varia în funcție de împrejurările decise de cabinetele/societățile de audit, dar trebuie, în general, să abor deze aspecte relev ante stabilite în această secțiune. 1845.2.6. Măsurile de protejare a independentei, stabilite în interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societăților Astfel de măsuri constau în: □ importanța independenței acordată de conducerea cabinetului/societății și modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniști contabili în audit, servicii conexe și alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public; □ politici și proceduri de implementare și monitorizare a controlului calității nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul; □ politici de independență documentate privind identificarea amenințărilor la adresa independenței, evaluarea importanței acestor amenințări și identificarea măsurilor de protejare, precum și modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea amenințărilor la un nivel acceptabil; □ politici interne și proceduri de supraveghere a respectării aplicării politicilor și procedurilor privind independența; □ politici și proceduri care s ă permită identificarea intereselor sau relațiilor dintre cabinetele/societățile și membrii acestora cu clienții serviciilor prestate; □ politici și proceduri privind monitorizarea evitării obținerii veniturilor cabinetului/societății de la un singur clien t. □ modalitatea de folosire a diferiților parteneri și echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezintă părți dintr -un contract încheiat cu un client; □ politici și proceduri care să interzică membrilor cabinetului/societății și altor pe rsoane, care nu fac parte din echipa de audit și servicii conexe, să influențeze rezultatul nivelului de asigurare angajat; □ comunicarea sincronizată a politicilor și proceduri1or cabinetului/societății, inclusiv orice schimbări ale acestora, tuturor 185colaboratorilor și angajaților, incluzând instruirea corespunzătoare și formarea lor continuă; □ desemnarea unui membru cu experiență al managementului cabinetului/societății drept delegat responsabil pentru supravegherea funcționării adecvate a sistemului de protejare a independenței; □ mijloace de a informa partenerii și personalul de conducere al clienților și al entităților lor raportoare că trebuie să rămână independenți față de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale; □ un mecanism disci plinar, pentru a asigura conformarea cu politicile și procedurile stabilite; □ politici și proceduri pentru a însărcina colaboratorii și angajații cabinetului/societății să comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independența și obiectivita tea care îi preocupă; acestea includ și informarea membrilor cabinetului/societății asupra procedurilor deschise împotriva lor; □ includerea suplimentară în echipă a unui profesionist contabil care să supravegheze lucrările efectuate sau pentru a da recoma ndările necesare cerute. Această persoană ar putea fi angajată din afara cabinetului /societății /grupului sau să fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit și servicii conexe; □ consultarea unei terțe persoane, cum ar fi un c omitet de administratori independenți, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil; □ rotirea personalului cu funcții de conducere; □ comentarea problemelor privind independența cu comitetul de audit sau cu alte persoane din co nducerea clientului; □ elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate și a mărimii onorariilor percepute; 186□ politici și proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit și servicii con exe să nu ia decizii manageriale sau să-și asume responsabilități care, de drept, revin clientului; □ implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului; □ implicarea altui cabinet/s ocietate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesită un nivel de asigurare acordat clientului, în măsura în care acesta își asumă responsabilitatea serviciilor prestate; □ eliminarea unei persoane din echipa de audit și servicii conexe, când are participări financiare personale care pot crea o amenințare la adresa independenței. Când măsurile de protejare a independenței, arătate mai înainte, sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel accep tabil amenințările la adresa independe nței sau când cabinetul/societatea consideră necesar să nu elimine activitățile, situațiile sau interesele care creează amenințarea, atunci singura măsură utilă va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a seretrage din acest contract. 187CAPITOLUL V I CONTROLUL DE CALITATE ÎN AUDIT 6.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele profesionale, care vizează analiz a modului de orga nizare și funcționare a unui cabinet și aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaționale și a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiectivele urmărite prin controlul de calitate se referă la : -oferirea către pub1 ica unei bune percepții despre calitatea serviciilor; -armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; -contribuirea la buna organizare a cabinetelor și la perfecționarea metodelor de lucru; -aprecierea modului de aplica re a regulilor și normelor profesionale; -dezvoltarea solidarității în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, aproprierea și respectul pro fesioniștilor față de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza org anizării controlului de calitate sunt: universalitatea, confidențialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului și urmărirea. Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevăd ca activitatea de control al calității poate fi organizată și exercitată în două metode: controale colegiale și controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente. In primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnați ca colegi care efectuează 188controlul. In al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizație profesională sau o autoritate de reglementare care girează sistemul de control și efectuează controlul de calitate. In ambele metode trebuie asigurate cu grijă atât calitatea controlorilor cât și obiectivitatea lor. Sunt stabilite unele reguli cu caracter general: Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoană fizică sau juridică). Selecția controlaților se face de o manieră coerentă astfel că, la finele unei perioade anume, toți auditorii statutari să fie controlați. Poate fi avut în vedere pentru selecție riscul (de exemplu, în funcție de calitatea clienților, de cifra de afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc). Când un cabinet are mai multe birouri se controlează un număr suficient de birouri. Perioada controlată nu poate depăși 6 ani; dacă este vorba de un cabinet de talie mică care controlează numai în treprinderi de talie redusă cu risc slab, se admite o periodicitate de control de 10 ani, dacă la controalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite. Controlul de calitate privește misiunile de verificare a situațiilor financiare încredințate cabinetului respectiv; el privește, de asemenea, sistemul de control intern în cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate într -un cabinet de audit trebuie să se org anizeze conform ISA 220 „Controlul de calitate al lucrărilor de audit”. Controlul de calitate trebuie să cuprindă, pentru fiecare dosar de audit, următoarele puncte: -calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca bază a aprecierii lucrării de aud it; -respectarea normelor de audit; -respectarea principiilor și regulilor deontologice cu deosebire cele legate de independență; -rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie, conformitatea situațiilor financiare cu cadrul de prezentare a 189informațiilor financiare din raport, cazuri de nesemnalare a neconformi tații situațiilor financiare cu alte obligații legale. Există o discuție din punct de vedere a metodelor de control între auditorii care au drept clienți organisme de interes general (societăți cotate, instituții de credit, de asigurări, de investiții, organisme de plasament colectiv în valori mobiliare și fondurile de pensii) și ceilalți auditori. Distincția constă în: -o frecvență a controalelor, mai ridicată; -dreptul publicului de a avea cunoștință de aceste controale; -posibilitatea pentru autoritățile competente responsabile cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele de control al calității, în condiții de confidențialitate; Sistemul de control al ca lității trebuie să fie suficient de credibil; pentru aceasta publicul trebuie să aibă posibilitatea să cunoască despre existența acestuia; cea mai bună cale este aceea de a participa nepracticieni în structurile de supraveghere ale sistemelor de control. A ceasta presupune o extindere a atribuțiilor celor care asigură supravegherea profesiei (reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice, de exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect: -supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea și controlul); -evaluarea rezultatelor controlului de calitate; -publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezultatelor se face fără a fi nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi însoțit e de măsuri luate la nivelul profesiei. Aplicarea de sancțiuni disciplinare. Trebuie să fie adoptate sancțiuni disciplinare pentru rezultatele negative care să meargă până la radierea din Tablou Controlul de calitate poate fi considerat ca un mijloc de a f ace să fie respectate regulile. 190Confidențialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de confidențialitate în legătură cu dosarele clienților săi ce vor face obiectivul controlului de c alitate; aceste reguli de confi dențialitate și obligații se transferă l a controlorul de calitate. Calitatea controlului de calitate depinde de experiența a – decvată și o formare (instruire) în controlul de calitate. Independența și obiectivitatea controlorului de calitate: selecția unui controlor de calitate pentru o misiune d e control trebuie să se bazeze pe criterii care să asigure independența și obiectivitatea controlorului respectiv. Controlul de calitate are două componente: -controlul structural, care are ca obiectiv general cunoașterea cabinetului de audit; -controlul tehnic, care urmărește aprecierea modului de aplicare de către cabinetul de audit a normelor profesionale; el se realizează prin sondaj și se efectuează asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. Controlul de calitate are drept referință regulile și nor mele profesionale în vigoare în momentul efectuării auditului, precum și uzanțele profesionale. Fiecare organism profesional are obligația de a organiza controlul de calitate asupra activităților desfășurate de membrii săi. Regulamentul privind controlul de calitate în profesia contabilă elaborat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați a fost emis în anul 2000 și publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001. 6.2. Controlul de calitate la nivelul cabi netului Standardul Internațional de Audit (ISA) nr. 220 stabilește procedurile și principiile fundamentale precum și modalitățile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate și în mod deosebit, la politicile și procedurile folosite de un cabinet î n lucrările de audit și la 191procedurile referitoare la lucrările încredințate unor colaboratori ai auditorului. 6.2.1. Obiective Natura, calendarul și întinderea politicilor și procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate depind de numeroși factori ca: felul și importanța activității sale, dispersia geografică, nivelul de organizare, costuri etc. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o societate sunt următoarele: -exigențe profesionale: per sonalul cabinetului sau al societății trebuie să se conformeze principiilor de independență, integritate, obiectivitate, confidențialitate și profesionalism, înscrise în Codul etic; -aptitudini și competențe: nivelul de instruire și formare al personalulu i cabinetului sau societății permite acestuia să se achite în mod corect și complet de sarcinile pe care le primește în cadrul unei misiuni de audit; -repartizarea 1ucrărilor: lucrările de audit vor fi încredințate personalului care dispune de pregătirea și experiența necesară; -delegarea: conducerea, supervizarea și revederea lucrărilor realizate la toate eșantioanele permit obținerea unei asi gurări rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate stabilite. Diverși factori pot determina auditorul să delege o parte din lucrările sale: talia și complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numărul mare de clienți care au același termen de predare a lucrărilor, complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să facă apel la diverși specialiști și experți independenți. Următoarele operațiuni trebuie să fie realizate numai de auditor și nu pot fi delegate: • stabilirea planului de audit și a programului de lucru; 192•desemnarea șefului de misiune, a personalului și colaboratorilor afectați fiecărei misiuni; • supravegherea executării misiunii; • aprecierea marilor opțiu ni luate de întreprindere în mo mentul închiderii conturilor, cu deosebire cele legate de evaluarea și depreciere a activelor; • examenul și semnătura rapoartelor; • relațiile exterioare în legătură cu misiunea de audit. Instrumentele de bază p entru asigurarea conducerii efi ciente a lucrărilor sunt: planul misiunii, programul de lucru și bugetul de timp; Personalul investit cu responsabilități de revizuire în cadrul unei misiuni de audit exercită următoarele funcțiuni: • urmărește desfășurarea lucrărilor și determină dacă: colaboratorii dispun de aptitudinile și competențele necesare pentru a duce la bunsfârșit sarcinile încredin țate; colaboratorii înțeleg desfășurarea misiunii de audit; lucrările sunt realizate conform programului de lucru și planului misiunii; • se informează și studiază problemele contabile și de audit care apar în timpul misiunii, eva luează conse cințele și modifică, dacă e cazul, programul de lucru si planul misiunii; • tranșează divergențele de apreciere și interpretare ale personalului și stabilește nivelul de consultanță necesar. Revizuirea lucrărilor: lucrările realizate de fieca re colaborator sunt revăzute de către un profesionist cu un nivel de competență cel puțin echivalent, pentru a determina dacă: • au fost realizate conform programului de lucru; • atât lucrările cât și concluziile au fost corect docu mentate; • toate probl emele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în concluziile auditului; • obiectivele procedurilor de audit au fost atinse; • concluziile formulate concordă cu opinia auditorului. Sunt, de asemenea, examinate periodic: 193• programul de lucru și planul misiunii; • evaluarea riscurilor inerente și a riscurilor legate de control și eventualele modificări aduse programului de lucru și planului misiunii; • documentarea elementelor probante obținute prin controalele proprii; • situațiile financiare, pr opunerile de ajustări rezultate din audit și raportul de audit. 6.2.2. Proceduri de control de calitate ce pot fi aplicate într -un cabinet sau societate de audit Personalul cabinetului sau societății de audit va fi ținut să se conformeze principiilor de independență, integritate, obiectivitate, confidențialitate și profesionalism. Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi și a rezolva problemele în domeniul integrității, obiectivitătii, independenței și confidențialității. Informarea personalului se va face la toate nivelurile, de politicile și procedurile în materie de integritate, obiectivitate, confiențialitate și profesionalism, prin: • punerea accentului pe independența de spirit cu ocazia programelor de formare, a supe rvizărilor și a revederii misiunilor; • informarea personalului despre întreprinderile unde pot apărea aspecte legate de incompatibilități individuale. Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) declarații scrise care să ateste: • cunoașterea po liticilor și procedurilor cabinetului; • faptul că nici o relație prohibită nu există și nici o operațiune prohibită prin politica societății de audit nu a avut loc. Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde normelor tehnice și de competen ță profesională necesară pentru a se achita corect de responsabilități. 194Recrutarea presupune : • elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile și fixarea obiectivelor de recrutare ținând sea ma de clientela, evoluția volumului de ac tivitate a cabi netului, plecări la pensie; • punerea la punct a unui plan care să permită atingerea obiectivelor recrutării privind: identificarea surselor de candidați potențiali; metode de contactare a candidaților potențiali; metode pentru atragerea can didaților potențiali și metode pentru selectarea și evaluarea candidaților potențiali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificărilor și directivele pentru eva – luarea candidaților potențiali la fiecare eșalon; definirea princip iilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutări (angajarea membrilor familiei sau persoane care provin de la clienți); procurarea de informații asupra calificării candidaților (curriculum vitae, scrisoare de candidatură, întrețineri, diplome obținute , referințe personale). Formarea profesională consta in: • stabilirea directivelor și fixarea criteriilor pentru formarea profesională continuă și cunoașterea acestora de către: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesională și stabilirea competențelor, revederea, de către persoanele corespunzătoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare și experiența dobândită); fixarea exigențelor de formare profesională continuă a personalului cabinetului de la toate eșaloanele; controlul periodic al programelor de formare continuă și evidența la zi a realizărilor atât la nivel de cabinet, cât și la nivel individual; • informarea continuă a personalului cu privire la evoluția normelor tehnice profesionale și problemele privind politicile și procedurile tehnice ale cabinetului și încurajarea personalului să participe la activitățile de formare individuală; punerea la dispoziția personalului de reviste profesionale tratând despre evol uția normelor 195tehnice profesionale; distribuirea de norme și recomandări naționale și internaționale; în cazul unor programe de formare organizate de cabinet; elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecționarea și formarea lectorilor (prezentar ea programului de formare și a condițiilor de participare, asigurarea că lectorii sunt calificați pentru subiectele tratate și metodele pedagogice, posibilitatea evaluării din partea lectorilor a conținutului programelor de formare și a calității participa nților). Promovarea presupune : • Determinarea calificărilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de re sponsabilitate în cadrul cabine tului; definirea regulilor descriind responsabilitățile la fiecare nivel și performanțele sau calificările necesa re pentru a accede la eșalonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanțelor individuale și cunoștințelor obținute în domeniile: tehnic, capacitatea de analiză și de judecată, comunicare, conducere și formare, relații cu clienții, ati tudine personală și comportament profesional (caracter, inteligență, judecată și motivare). • furnizarea unei instruiri pe teren în timpul realizării misiunilor de auditor. De fiecare dată când este necesar, persoanele competente din interior sau din exte riorul cabinetului vor fi consultate. Identificarea domeniilor și situațiilor particulare pentru care o consu ltare este necesară și încuraja rea personalului să consulte sau să recurgă la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobișnuite și a nume: • Numirea persoanelor însărcinate cu relațiile, cunoștințele legislative sau de reglementare. • Precizarea gradului de autoritate a avizului specialiștilor. • Indicarea întinderii documentației ce trebuie păstrată în timpul consultațiilor. Periodic trebuie evaluată lista clienților potențiali și cea a clienților existenți. înainte de a decide acceptarea sau păstrarea unui 196client trebuie evaluată independența cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului și integritatea conducerii înt reprinderii – client. Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienților potențiali și acceptarea lor ca client al cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecințelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dacă trebuie cont inuate relațiile angajate cu acestea. 197BIBLIOGRAFIE 1.Danescu T, Audit financiar: convergente intre teorie si practica , Ed. IRECSON, Bucuresti, 2007 2.TomaM.,Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități , ediția a III -a, revizuită și adăugită, Editura CECCAR, București, 2009 3. Toma M. , Potdevin Jacques, Elemente de doctrină și deontologie a profesiei contabile , Editura CECCAR, București, 2008 4. Boulescu M., Ghiță Marcel, Mareș Valericâ, Controlul fiscal și auditul financiar -fiscal,Editura CECCAR, București, 2003. 5. Munteanu V., (coord.) ,Audit financiar -contabil, Concepte, metodologie, reglementări, studii de caz , Editura Pro Universitaria , 2012 6. Munteanu V., (coord.), Audit financiar -contabil. Concepte, metodologie, reglementă ri, cazuri practice , Editura Universitara, Bucuresti, 2016 7. Robu I, Riscul de fraudă în auditul financiar , Ed. Economica, Bucuresti, 2014 8. Turlea E, Roman A, Neamtu H., Audit financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe , Ed. Economica, Bucuresti, 2012 9.’Legea privind societățile comerciale nr. 31/1990, modificată prin Legea nr. 441 din 27.11.2006, publicată în Monitorul Oficial nr. 955 din 28.11.2006. 10. ***-CAFR, Manualul Codului Etic al Profesioni știlor Contabili, Ediția 2015. 11. ***-CAFR, Manualul de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și Servicii Conexe, Edi ția 2015 19812.Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar ,republicată în Monit orul Oficial nr. 598 din 22.08.2003, cu modificările și completările ulterioare. 13.Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate , publicată în Monit orulOficial nr. 768 din 14.11.2008, cu modificările și completările ulterioare. 14.Recomandarea 2008/362/CE din 6 mai 2008 privind asigurarea calității externe pentru auditorii statutari și firmele de audit care auditează entități de interes public , publicată înJurnalul Oficial L 120 din 07.05.2008 199ANEXE AUDIT 31 DECEMBRIE 2017 Nr.10/24.01.2018 CERERE DE INFORMATII 1. Generalitati 2. Balanta de verificare si situatii financiare 3.Ca pitaluri pr oprii 4. Imobilizari 5. Stocuri 6. Datorii 7. Creante 8. Disponibilitati in banca si casa 9. Venituri si cheltuieli 10. Alte info rmatii 11. Informatii parti afiliateAuditor: AUDIT TEAM SRL Client: SC X SA Adresa auditor: BUCURESTI Tel. auditor: Termen de predare: 28.02.2018 In vederea auditarii situatiilor financiare ale anului 2017 laSC XI SA va trimitem urmatoarea cerere de informatii. 1. GENERALITATI 1.1. Organigrama 1.2.Copie dupa actul constitutiv, cu modificarile la zi (eventual act constitutiv actualizat sau copii ale actelor aditionale) 2. BALANTE DE VERIFICARE si SITUATII FINANCIARE Documente si situatii solicitate 2.1. Balantele de verificare analitice lunare ianuarie -decembrie 2017 – 2.2. Registrul -jurnal lunar din perioada ianuarie -decembrie 2017 – 3.IMOBILIZARI Documente si situatii solicitate: 3.1. Lista imobilizarilor la 31.12.2017, cu evidentierea amortizarii inregistrate pana aceasta data si a amortizarii cumulate si lista intrarilor si iesirilor de imobiliz ari pana la 31.12.2011. Pentru intrarile si iesirile de mijloace fixe din cursul anului se vor atasa copii de pe documentele de achizitie/vanzare. 3.2. Situatia platilor in cadrul contractelor de leasing incheiate in calitate de beneficiar (cu detalierea tipu lui de contract de leasing) si copii de pe contractele de leasing in vigoare la 31.12.2017. 3.3. Copie dupa contractele de leasing incheiate in 2017. 3.4Situatia patrimoniului ipotecat/gajat la 31 decembrie 2017 pentru creditele obtinute (inclusiv numerel e de inventar pentru mijloacele fixe); 3.5. Situatia creantelor imobilizate la 31.12.2017( format electronic si listat) 3.6. Procesele verbale de inventariere anuala a mijloacelor fixe, insotite de deciziile de inventariere si declaratiile gestionarilor. 4.STOCURI 4.1 Balante de gestiune privind materiile prime, materialele consumabile, marfuri, produse finite si ambalaje. 4.2. Deciziile de inventariere, declaratia gestionarului, procese verbale de inventariere pentru inventarele desfasurate in cursul anului 2017. 4.3Structura stocurilor pe vechimi la 31.12.2017 5. DATORII Salarii: 5.1 Centralizatoarele lunare ale obligatiilor salariale, pentru perioada ianuarie – decembrie 2017, conform statelor si copii de pe statele de salarii . 5.2. Copii dupa declarati ile „100 si 112” depuse la Administratia Financiara in perioada ianuarie -decembrie 2017. 2015.3. Notele contabile privind inregistrarea obligatiilor catre salariati si retinerile salariilor personalului aferente salariilor calculate pana la 31.12.2017 si centralizatoarele lunare ale obligatiilor salariale (calculate pentru angajati si angajator) pentru perioada ianuarie -decembrie 2017. 5.4. Numarul de salariati in fiecare luna si numarul de zile concedii medicale 5.4 Copii dupa procesele verbale de control in tocmite in urma verificarilor desfasurate in exercitiul financiar 2017 -daca este cazul; TVA si alte impozite: 5.5. Copii dupa deconturile de TVA depuse la Administratia Financiara –perioada ianuarie -decembrie 2017 si declaratiile 390 si 394. 5.6. Regi strul de evidenta fiscala la 31 decembrie 2017 (cu detalierea cheltuielilor cu deductibilitate limitata, cele nedeductibile, a veniturilor neimpozabile si, daca este cazul, a facilitatilor fiscale de care a beneficiat societatea in anul 2017); 5.7. Jurnalele de vanzari si cumparari in perioada aferente deconturilor de TVA depuse la Administratia Financiara –ianuarie -decembrie 2017, in format electronic 5.8. Copii dupa declaratiile la bugetul local, depuse in perioada ianuarie –decembrie 2017. Furnizori si cred itori : 5.9 Componenta conturilor 401, 404, 408, 419, 462 cu evidentierea sumelor aflate in sold la 31.12.2017, evidentiindu -se vechimea acestora. 5.10 Copii ale confirmarilor de sold primite de la furnizori pentru efectuarea inventarierii patrimoniului la 31 decembrie 2017. In situatia in care nu ati primit astfel de cereri de confirmare, pe baza componentei soldurilor conturilor de datorii vom selecta un eantion pentru care veti transmite confirmarile de sold; 5.11 .Situatia imprumuturilor pe termen lung aflate in sold cu evidentierea ratelor, dobanzii, penalitatilor si comisioanelor aferente anului fiscal 2017 Venituri in avans : 5.10 Componenta soldului contului 472 6. CREANTE SI CHELTUIELI IN AVANS 6.1. Componenta soldului 471 6.2.Componenta soldu lui contului 411, 461 cu evidentierea sumelor aflate in sold la 31.12.2017, evidentiindu -se vechimea acestora. 6.3. Confirmarile de sold pentru creantele la 31.12.2017. In situatia in care veti solicitat clientilor confirmarea soldului la 31.12.2011 dupa un model propriu, va rugam ca pe modelul dumneavoastra sa le solicitati acestora ca raspunsul la cererea de confirmare de sold sa fie transmis si auditorului 7. DISPONIBIL IN BANCI SI CASA Documente si situatii solicitate 7.1.Lista contur ilor bancare. Pentru conturile curente in lei si devize de suma se va prezenta lista conturilor deschise la banci. Eventualele diferente intre soldul din extrasele bancare si soldul 202balantei de verificare la 31.12.2017 vor fi explicate in detaliu, atasandu -se copii ale documentelor justificative(ordine de plata emise si neincluse in ultimul extras al anului etc.) . Copii ale extraselor bancare la 01.01.2017 si 31.12.2017 Copii de pe registrul de casa in lei si devize care sa evidentieze soldul din balanta la 31.12.2017 (ultima pagina). 7.2.Copii de pe procesele verbale de inventariere a disponibilitatilor banesti. Situatia creditelor bancare pe termen scurt. Se vor anexa copii de pe extrasele de cont pentru soldul de la 31.12.2017. Se va prezenta o situa tie a patrimoniului ipotecat/gajat la 31 decembrie 2017 pentru creditele obtinute (inclusiv numerele de inventar pentru mijloacele fixe). 7.3.Lista scrisorilor de garantie emise de banci 8.VENITURI SI CHELTUIELI Documente si situatii solicitate 9.1. F ise de cont pentru urmatoarele tipuri de cheltuieli: 625–Ch. cu deplasari, detasari 628–Ch.cu alte impozite si taxe 635–Ch.cu alte impozite si taxe 6581 -Despagubiri, amenzi si penalitati 6582 -Donatii si subventii acordate 6583 –Ch.privind activel e cedate 6588 -Alte cheltuieli de exploatare 6811 -Ch.de exploatare privind amortizarea imobiliz. 9.2. Fise de cont pentru urmatoarele tipuri de venituri: 711-Variatia stocurilor 758–Alte venituri din exploatare 7812 -Venituri din provizioane pentr u riscuri si cheltuielei 10. ALTE INFORMATII 10.1. Copii dupa fisele de post ale pesonalului financiar –contabil. 10.2. Lista cu numele membrilor CA si participarea acestora la profit 10.3 Ultimul certificat constatator eliberat de Oficiul Registrului C omertului; 10.4 Copii dupa contractele de sponsorizare, subventii, reclama si publicitate incheiate in cursul anului 2017. 10.5. Lista contractelor cu clienti pe baza carora s -au inregistrat venituri in anul 2017 10.6 Lista contractelor cu furnizori pe ba za carora s -au inregistrat cheltuieli in anul 2017 10.7 Copie dupa registrul actionarilor. 10.8 Chestionarul de audit atasat prezentei cereri, semnat si stampilat de reprezentantii legali. 11. INFORMATII PARTI AFILIATE / PARTI LEGATE / GRUP 11.1. Lista partilor afiliate/legate (conform IAS 24) si informatii cu privire la tranzactiile cu acestea, respectiv rulaje si solduri finale rezulate din operatiuni de vanzare/cumparare de bunuri si servicii/mijloace fixe, etc.) 203Contabilul sef al societatii este res ponsabil de completarea corecta si semnarea fiecarei anexe din prezenta cerere de informatii. Aceasta lista nu este definitiva. Pe masura ce prelucram aceste date este posibil sa avem nevoie si de alte informatii. Avem rugămintea sa trimiteți toate acel e situații care pot fi transpuse in format electronic, prin e -mail l 12. Raportul administratorilor Cu deosebita consideratie, Audit Team SRL Responsabil de misiune 204 205 206 207 208