Lucrarile Contabile de Inchidere a Exercitiului Financiardocx
=== Lucrarile contabile de inchidere a exercitiului financiar ===
Cuprins
Introducere 5
Capitolul I. Importanța și evoluția istorică a lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar 8
I.1. Importanța lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar 8
I.2.Evoluția istorică a lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar 12
Capitolulul II. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar 17
II.1 Întocmirea balanței conturilor înainte de inventariere 22
II.2 Inventarierea generală a patrimoniului entității 23
II.3 Contabilizarea operațiilor de regularizare 30
II.4 Stabilirea balanței conturilor după inventariere 34
II.5 Determinarea rezultatului exercițiului 34
II.6 Distribuirea profitului sau finanțarea pierderii 35
II.7 Redactarea situațiilor financiar contabile 36
Capitolul III. Elaborarea balanței de verificare provizorie și a balanței de verificare definitive 38
III.1 Întocmirea balanței de verificare provizorii înainte de inventariere 38
III.2. Contabilizarea operațiilor de regularizare 39
III.2.1. Regularizarea diferențelor de inventar 39
III.2.2. Regularizarea amortizării imobilizărilor 41
III.2.3 Regularizarea ajustărilor pentru deprecieri 42
III.2.4. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli 44
III.2.5. Înregistrarea diferențelor de curs valutar 47
III.2.6. Delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor 48
III.3 Determinarea și repartizarea rezultatului net al exercițiului 49
III.4 Întocmirea balanței de verificare definitive 51
Capitolul IV. Studiu de caz realizat la S.C. „DISTRIGAZ VEST” S.A. 52
IV.1. Prezentarea societății 52
IV.2.Descrierea obiectului de activitate și evoluția principalilor indicatori economico – financiari ai entității 53
IV.3. Organizarea și conducerea contabilității 61
IV.4. Reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar 62
Concluzii 76
Bibliografie 81
Anexe 83
Introducere
Contabilitatea este considerată indispensabilă pentru o gestiune eficientă a resurselor și un management performant al activităților dintr-o entitate, grup de societăți, economie națională sau chiar la nivel internațional. Administrarea și conducerea unei afaceri, indiferent de mărimea acesteia, este de neconceput fără contabilitate, fără o informație de calitate obținută în timp util.
Lucrări contabile de închidere a exercițiului financiar reprezintă o suită de lucrări premergătoare care prelucrează datele în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale. Conform literaturii de specialitate ”scopul realizării lucrărilor premergătoare este de a verifica legalitatea și sinceritatea informațiilor înregistrate în contabilitate, contabilitatea trebuind să ofere o prezentare completă, clară și veridică a operațiunilor economico-financiare desfășurate.”
Motivul pentru care am ales această temă îl reprezintă faptul că eu consider că lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar au un rol important în pregătirea informațiilor financiare care vor fi prezentate utilizatorilor prin intermediul situațiilor financiare anuale. Prin realizarea lor în mod adecvat și corect se asigură concordanța între situația reală a întreprinderii la momentul închiderii exercițiului financiar și situația înregistrată în documentele financiar-contabile până în acel moment. Parcurgerea în mod corespunzător a lucrărilor preliminare garantează faptul că situațiile financiare anuale care urmează a fi întocmite vor reflecta o imagine fidelă, completă și clară a poziției financiare, a performanței financiare a întreprinderii cât și a altor aspecte relevante ale activității entității.
Obiectivele pe care am dorit să le ating prin realizarea lucrării mele de licență vizează atât partea teoretică, cât și studiul de caz. Obiectivele pe care le-am urmărit în partea de teorie sunt următoarele: punerea în evidență a importanței efectuării lucrărilor premergătoare închiderii exercițiului financiar și prezentarea detaliată a fiecărei lucrări premergătoare. Iar, în ceea ce privește realizarea studiului de caz am avut următoarele obiective: cunoașterea entității DISTRIGAZ VEST S.A. și prezentarea situației economico-financiare a acesteia, evidențierea principalelor operațiuni economico-financiare desfășurate de entitate și prezentarea lucrărilor premergătoare pe care entitatea le realizează înainte de închiderea exercițiului financiar.
Metodologia utilizată în lucrare este cea a cercetării, am colectat și analizat informațiile în vederea îmbunătățirii cunoștințelor mele asupra temei. Lucrarea se bazează pe cunoștințele acumulate în decursul anilor de studiu, în special a celor trei ani de facultate. De asemenea, am consultat o bibliografie vastă în vederea obținerii unei lucrări cât mai corecte din punct de vedere contabil. Ca și metodă de cercetare am ales să utilizez studiul de caz, pe care l-am realizat la entitatea „DISTRIGAZ VEST” S.A. datorită faptului că am avut acces la toate informațiile legate de această firmă, primind un răspuns prompt și eficient. Pentru realizarea acestuia am obținut datele prin deplasare la sediul firmei luând contact cu directorul economic. Acesta mi-a pus la dispoziție organigrama entității și bilanțurile întocmite în anii 2013, 2014 și 2015 care mi-au folosit foarte mult la realizarea analizei evoluției situației financiare a entității. De asemenea, am beneficiat pentru realizarea studiului de caz de ajutorul personalului din departamentul de contabilitate. Doresc să mulțumesc directorului economic pentru sprijinul acordat în realizarea studiului de caz.
Am structurat tema lucrării mele de licență: “Lucrări contabile de închidere a exercițiului financiar. Studiu de caz la S.C. DISTRIGAZ VEST S.A.” în patru capitole. Primele trei capitole sunt teoretice în cadrul cărora am prezentat informații cu privire la tema aleasă consultând literatura de specialitate din domeniu. Al patrulea capitol cuprinde studiul de caz .
În cadrul primului capitol am prezentat evoluția istorică a lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar și a situațiilor financiare arătând principalele repere ale apariției acestora și am prezentat importanța efectuării lucrărilor de închidere a exercițiului financiar pentru ca informațiile prezentate în situațiile financiare să fie fidele.
În cadrul celui de-al doilea capitol am descris în mod detaliat succesiunea de lucrări contabile de închidere a exercițiului financiar.
În cadrul celui de-al treilea capitol am evidențiat modul de contabilizare al operațiilor de regularizare care fac trecerea de la balanța de verificare provizorie la balanța de verificare definitivă.
Al patrulea capitol cuprinde studiul de caz pe care l-am realizat la entitatea „DISTRIGAZ VEST” S.A. În cadrul acestui capitol am prezentat informații cu privire la entitate, la organizarea și conducerea contabilității entității și la obiectul de activitate și am realizat o analiză a situației financiare a entității prin calcularea evoluției principalilor indicatori economico-financiari ai entității în perioada 2012-2015. De asemenea, pornind de la situația patrimonială existentă la sfârșitul lunii noiembrie a anului 2015 am înregistrat în contabilitate principalele operațiuni economico-financiare care au avut loc pe parcursul lunii decembrie axându-mă pe operațiunile premergătoare închiderii exercițiului financiar specifice temei lucrării mele de licență. Fiecare operațiune are la bază un document justificativ, completat și anexat la lucrare.
Lucrarea de licență se încheie cu concluziile care reies din întreaga lucrare și propunerile propuse pentru a fi luate în vederea îmbunătățirii modului de desfășurare a activității entității „DISTRIGAZ VEST” S.A., precum și cu bibliografia și cu anexele care cuprind: organigrama entității, documentele justificative, registrul-jurnal, fișele de cont pentru operațiuni diverse și balanța de verificare a conturilor.
Capitolul I. Importanța lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar și evoluția istorică a acestora
I.1. Importanța lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar
Conform articolului 2, paragraful 1 din capitolul 1 al legii contabilității numărul 82/1991 republicată și modificată, ”Contabilitatea este activitatea care este specializată în operațiile de cunoaștere, măsurare, gestiune, evaluare și control al activelor, al datoriilor și al capitalurilor proprii, cât și a rezultatelor realizate din activitatea persoanelor juridice și persoanelor fizice. Scopul acesteia este de a asigura înregistrarea în mod cronologic și sistematic, prelucrarea datelor, publicarea informațiilor și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară a entității, cu privire la performanța financiară a acesteia și la fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale utilizatorilor, cât și în relațiile cu creditorii financiari și comerciali ai entității, investitorii prezenți și potențiali, instituțiile publice, clienții și alți utilizatori.” Astfel, potrivit articolului 10, paragraful 1 din capitolul 1 al aceleiași legi ”situațiile financiare anuale sunt documentele oficiale de prezentare a situației economice și financiare a persoanelor fizice și juridice; situațiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă a situației financiare și a celorlalte informații care fac referire la activitatea derulată de către persoanele fizice și juridice”.
Potrivit articolului 17, secțiunea 2.1, capitolul 2 al OMFP numărul 1802 din 29 decembrie 2014: ”Obiectivul situațiilor financiare anuale este furnizarea de informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi de utilizatori.”
Întocmirea situațiilor financiare este un proces amplu și complex care se concretizează într-o serie de lucrări. O parte dintre lucrări au caracter prelimiar, iar cealaltă parte se referă la întocmirea efectivă a bilanțului și a contului de profit și pierdere.
În concluzie, lucrările preliminare sunt foarte importante deoarece prin realizarea lor se asigură concordanța între situația reală a întreprinderii la momentul închiderii exercițiului financiar și situația înregistrată în documentele financiar-contabile până în acel moment.
Lucrările preliminare sau premergătoare prelucrează datele în vederea întocmirii situațiilor financiare și mai sunt denumite și ”lucrări contabile de închidere a exercițiului financiar și sunt structurate astfel:
Stabilirea balanței conturilor înainte de inventarierea generală a patrimoniului;
Inventarierea generală a patrimoniului entității;
Contabilizarea operațiilor de regularizare privind:
diferențele de inventar;
amortizările;
ajustările pentru deprecieri;
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli;
înregistrarea diferențelor de curs valutar;
delimitarea în timp a veniturilor și a cheltuielilor.
Stabilirea balanței conturilor după inventariere;
Determinarea rezultatului exercițiului;
Distribuirea profitului sau finanțarea pierderii;
Redactarea situațiilor financiar contabile.”
Autorii Pântea și Bodea în cartea ”Contabilitatea Financiară Românească conformă cu Directivele Europene” afirmă faptul că scopul realizării lucrărilor premergătoare este de a verifica legalitatea și sinceritatea informațiilor înregistrate în contabilitate, contabilitatea trebuind să ofere o prezentare completă, clară și veridică a operațiunilor economico-financiare desfășurate. În același timp scopul lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar este de a verifica dacă s-au întocmit documente pentru toate operațiile economico-financiare desfășurate pe parcursul exercițiului și de a verifica dacă aceste documente au fost înregistrate în mod corect în contabilitate.
Potrivit opiniei autorilor Matiș și Pop, lucrările pregătitoare sau preliminare închiderii exercițiului financiar au rolul de a verifica, de a efectua ajustări anuale ale conturilor și de a centraliza datele.
Conform autorilor Pop Atanasiu și Pântea Iacob în vederea întocmirii situațiilor financiare, lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar verifică toate operațiile și tranzacțiile economico-financiare referitoare la consumuri, aprovizionări, vânzări, încasări, plăți, contractări și acordări de împrumuturi, regularizări, aplicarea deciziilor adunării generale, etc. Practic, se analizează dacă în evidența cronologică ținută cu ajutorul Registrului Jurnal și în evidența sistematică ținută cu ajutorul conturilor au fost înregistrate toate documentele justificative aferente operațiilor economico-financiare care se referă la exercițiului financiar încheiat. Ele constituie astfel premisa pentru întocmirea situațiilor financiare și în același timp pentru asigurarea reflectării cât mai fidele a poziției financiare și a modificărilor sale anuale, respectiv a performanței entității economice, prin intermediul situațiilor financiare.
Prin realizarea lucrărilor premergătoare se urmărește analizarea concordanței dintre evidența operativă și contabilitatea analitică, precum și dintre contabilitatea analitică și contabilitatea sintetică. Evidența operativă se ține în general pentru active imobilizate corporale, stocuri, active bănești și anume casa și conturile la bănci, precum și pentru cheltuieli și venituri. În ceea ce privește imobilizările corporale, se verifică evidența operativă privind existența și mișcarea mijloacelor fixe ținută cu ajutorul documentului „Lista pentru inventariere și evidență a mijloacelor fixe” deschis pe diferite locuri de gestionare: secții, administrație, ateliere, etc cu evidența analitică din documentul „Fișa mijlocului fix”. În ceea ce privește stocurile, se analizează concordanța dintre evidența operativă a acestora reflectată cu ajutorul „Registrului stocurilor” și soldul conturilor „Materii prime”, „Materiale consumabile” și „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Totalul din „Raportul de gestiune” întocmit pentru fiecare gestiune în parte trebuie să corespundă cu soldul contului „Mărfuri”. În ceea ce privește activele bănești, soldul din „Registrul de casă” trebuie să corespundă cu soldul contului „Casa”, iar totalul care rezultă din adunarea soldurilor din ultimul extras de cont de la fiecare bancă ar trebui să fie egal cu soldul contului „Conturi curente la bănci”. Dacă se determină neconcordanțe între evidența operativă și contabilitate, verificările se vor realiza în ordinea inversă operațiilor de înregistrare. În vederea verificării concordanței, respectiv corelației dintre contabilitatea sintetică și cea analitică se elaborează balanțe de verificare analitice pentru toate conturile sintetice care se dezvoltă pe conturi analitice. Acest tip de balanță pune în evidență corelațiile dintre rulajele și soldurile conturilor analitice și elementele corespunzătoare ale contului sintetic respectiv. Utilizarea sistemelor informatice de gestiune și contabilitate permite realizarea corelației dintre evidența analitică și cea sintetică în mod automat, datorită faptului că datele din contabilitatea analitică se transformă în contabilitate sintetică.
În prezent, în România, conform OMFP numărul 2634 din 2015 privind documentele financiar-contabile, evidența operativă a mijloacelor fixe se ține cu ajutorul Registrului numerelor de inventar și cu ajutorul Procesului verbal de recepție, iar evidența analitică cu ajutorul Fișei mijlocului fix. În ceea ce privește stocurile de bunuri materiale și materialele de natura obiectelor de inventar, evidența operativă a acestora se realizează la nivelul depozitului sau a magaziei cu ajutorul Fișei de magazie, respectiv Fișei de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință. Pentru înregistrarea operativă a încasărilor și plăților în numerar efectuate prin casieria unității se utilizează Registrul de casă. Pentru centralizarea operațiunilor de inventariere cu ocazia închiderii exercițiului financiar se întocmesc Listele de inventariere la locurile de depozitare pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile societății și separat pentru bunurile care aparțin altor entități, aflate asupra personalului la data inventarierii, primite spre prelucrare, etc. Pe baza datelor înregistrate în Listele de inventariere se întocmește Registrul inventar. Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu de înregistrare al rezultatelor inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și a capitalurilor proprii reflectând situația reală a acestor elemente la finalul exercițiului financiar.
I.2.Evoluția istorică a lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar
În cartea „Istoria contabilității”, C. G. Demetrescu afirmă faptul că începuturile contabilității și existența acesteia din cele mai vechi timpuri se confundă cu începuturile activității economice a primelor colective omenești. Astfel, contabilitatea este strâns legată de procesele economice și de relațiile de producție și se dezvoltă o dată cu acestea. Pe măsura dezvoltării proceselor de producție și a celor economice, contabilitatea capătă anumite particularități și devine tot mai necesară și mai importantă. Istoria contabilității studiază apariția primelor însemnări contabile și evoluția lor în forme corespunzătoare societăților omenești din diferite perioade istorice. Documentele descoperite de arheologi dovedesc faptul că ținerea registrelor și a conturilor datează din perioada apariției schimbului ca urmare a diviziunii sociale a muncii și a proprietății private asupra mijloacelor de producție, a monedei, a scrisului și a materialului de scris.
Primele probleme referitoare la bilanț au fost ridicate pentru prima dată în orânduirea feudală, în literatura și practica contabilă italiană. Prin urmare, în registrele din 1408 ale Băncii Sfântul Gheorghe din Genova se află înregistrarea: „Bilantium creditorium debet nobis in billantio debitorum in CXIII”. Însă, după unii istorici, precum Dessimoni, bilanțul a fost folosit în mod curent în contabilitatea comunei Genova încă din anul 1340, arătând faptul că în Cartea Mare a comunei Genova se folosea noțiunea de „billantium” pentru contul Bilanț.
În lucrarea lui Luca Pacioli din anul 1494 și lucrarea lui Benedetto Cotrugli din anul 1573 este abordată contabilitatea în partidă dublă și se examinează conținutul, modul de întocmire și de utilizare a registrului inventar. În lucrarea „Summa de l`Arithmetica, geometria, proportioni et proportionalità” apărută în anul 1494, Luca Pacioli nu utiliza noțiunea de bilanț ci arăta faptul că registrele care se utilizează în partida dublă sunt:
-Strata care presupunea înregistrarea zilnică a operațiilor sub forma articolelor contabile;
-Maestrul care presupunea ca pentru fiecare cont folosit să se utilizeze partizi;
-Inventarul care presupunea înregistrarea averii și datoriilor la finalul fiecărui an.
Tot în perioada feudală, în lucrarea lui Domenico Manzoni, apărută în anul 1554, apar noțiuni cu privire la inventarul de închidere și la contul Bilanț, iar în anul 1573, Benedetto Cotrugli folosește în lucrarea sa noțiunea de bilanț principal. Problema prețurilor ce trebuie folosite pentru evaluarea mărfurilor inventariate a fost pentru prima dată tratată de către olandezul Claes Pietersz de Deventer, iar Simon Stevin din Bruges a ridicat pentru prima dată problema necesității bilanțului anual. Întocmirea bilanțului pe baza datelor contabile extrase din conturile înscrise în Cartea Mare și determinarea rezultatelor cu ajutorul contului de „Profit și pierdere” și nu pe cale extracontabilă au fost aduse în discuție în anul 1563 de către Pierre Savonne. Astfel, Pierre Savonne definește bilanțul și explică modul lui de întocmire. După 100 de ani de la publicarea lucrării de contabilitate în partidă dublă a lui Luca Pacioli, Passchier Goessens, a publicat o lucrare în care utilizează conturile „Capital”, „Profit și pierdere”, „Bilanț de închidere” așa cum acestea funcționează și astăzi în țările capitaliste.
În perioada capitalistă, problema bilanțului a fost analizată de numeroși autori sub diferite aspecte fără a se ajunge la o concepție unitară. Au fost elaborate numeroase teorii cu privire la bilanțul contabil și cu privire la modul de evaluare al elementelor bilanțului. Aceste teorii s-au caracterizat prin determinarea unor principii diferite privind evaluarea elementelor patrimoniale de activ și pasiv, în scopul cunoașterii situației patrimoniului la un moment dat și calculării rezultatelor activității.
Conform autorilor Niculae Feleagă și Liliana Feleagă, contul de profit și pierdere a fost creat în secolul al XV-lea, de către un contabil căruia, din păcate, istoria nu i-a păstrat numele. Acesta a construit un cont special, care nu era nici cont de încasări-plăți, nici unul de patrimoniu. Analizând în sens economic modul lui de alimentare, se constată că era un cont de variație privind valoarea patrimoniului și pe măsura răspândirii utilizării de-a lungul anilor a partidei duble, contul de profit și pierdere a devenit un document fundamental pentru gestiunea întreprinderii. Potrivit acelorași autori, schimbări majore s-au petrecut în perioada capitalismului industrial când, industriile au cerut prezența situațiilor financiare, ca punct final al ciclului contabil, cu structuri mai rafinate și cu utilizări manageriale.
Consacrarea bilanțului precum și a contului de profit și pierdere a avut loc abia în secolul al XIX-lea, începutul secolului al XX-lea datorită marilor întreprinderi comerciale și industriale care, în acea perioadă, au început să analizeze și să măsoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilanțului și rezultatul cu ajutorul contului de profit și pierdere. Autorii Feleagă Niculae și Feleagă Liliana afirmă faptul că ”Bernard Colasse a identificat câteva fenomene care au determinat necesitatea utilizării atât a bilanțului cât și a contului de profit și pierdere: multiplicarea numărului societăților pe acțiuni; separarea conducerii întreprinderii de proprietari, managerii fiind obligați să informeze periodic asupra modului în care au gestionat patrimoniul și activitatea, contabilul apare ca și mediator între manageri și proprietarii întreprinderii, dar rămâne subordonatul managerilor întreprinderii. Bilanțul era considerat un document de sinteză ce asigura cunoașterea, la un moment dat, a patrimoniului unui comerciant, a unei persoane fizice și juridice, iar contul de profit și pierdere era documentul ce permitea determinarea rezultatului definit ca variație a patrimoniului întreprinderii.”
Datorită faptului că informațiile furnizate prin bilanț și prin contului de profit și pierdere nu arată cauzele care au determinat variația soldurilor lichidităților și a echivalentelor de lichidități de la un exercițiu financiar la altul a apărut un document denumit „Situația fluxurilor de trezorerie” care indică de unde au venit lichiditățile și cum au fost acestea cheltuite, explicând în acest mod și cauzele variației lor. Prin examinarea bilanțului se poate observa dacă lichiditățile au crescut sau au scăzut de la un exercițiu la altul, dar nu se poate explica de ce soldurile lichidităților și a echivalentelor de lichidități au variat de la o perioadă la alta. La fel este și în cazul contului de profit și pierdere care prezintă rezultatul pe diferite activități și sursele și utilizările lichidităților și a echivalentelor de lichidități, dar nu explică de ce elementele respective au crescut sau au scăzut. Situația fluxurilor de trezorerie ”prezintă astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de încasări (cash receipts) și plăți (cash payments), în cursul perioadei, indicând de unde au venit lichiditățile și cum au fost acestea cheltuite, explicând în acest mod și cauzele variației lor.” În contabilitatea americană, formatul documentului „Situația fluxurilor de trezorerie” a fost stabilit prin standardul FAS 95, din 1987, modificat ulterior prin standardul FAS 102. Pe plan internațional, acest document a fost prevăzut în norma IAS 7 din anul 1994 și a urmat regulile standardului american. Conform profesorilor Ristea Mihai și Dima Mirela, standardul IAS 7 „Situația fluxurilor de numerar” stabilește cerințele privind modul de întocmire și de prezentare a situației fluxurilor de trezorerie, precum și informațiile pe care acest document trebuie să le conțină. Informațiile cu privire la fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor situațiilor financiare, oferind o bază de evaluare capacității întreprinderii de a genera numerar și a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de trezorerie respective.
Analiza modificării capitalului propriu este o uzanță veche în contabilitățile anglo-saxone, dar pe plan internațional, acest document a fost prevăzut în anul 1997, în standardul IAS 1. Astfel, în conformitate cu acest standard, „o entitate trebuie să prezinte o situație a variației, respectiv modificării capitalurilor proprii, numită și situația câștigurilor și pierderilor recunoscute. Situația modificării capitalului propriu cuprinde următoarele elemente:
profitul sau pierderea exercițiului financiar;
câștigurile și pierderile, precum și veniturile și cheltuielile care sunt în mod direct afectate capitalurilor proprii, în virtutea unui norme speciale, cât și totalul acestor elemente;
totalul veniturilor și cheltuielilor perioadei, prezentând separat sumele care sunt atribuibile acționarilor societății-mamă și intereselor minoritare;
prezentarea pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul schimbărilor de politici contabile și al corectărilor de erori, recunoscute în conformitate cu prevederile standardul IAS 8.
În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situația modificării capitalurilor proprii, fie în note, următoarele informații:
operațiile efectuate cu proprietarii, prezentându-se în mod distinct distribuirile către ei;
rezultatele nedistribuite de la deschiderea și închiderea exercițiului financiar, precum și explicarea fluxurilor privind variațiile;
reconcilierea între soldurile inițiale și cele finale ale fiecărui post de capitaluri proprii, cu explicarea separată a fiecărei mișcări.”
Conform autorilor Pop Atanasiu și Pântea Petru Iacob, noțiunea de „situații financiare” a apărut încă din anul 1973 și era definită drept: ”Termenul de situații financiare se referă la bilanțuri, conturi de profit și pierdere, situații ale modificărilor poziției financiare, note, precum și alte declarații și materiale explicative care sunt identificate ca făcând parte din situațiile financiare”.
În ceea ce privește evoluția contabilității în România, profesorul C. G. Demetrescu, afirmă ca aplicația tot mai întinsă a contabilității s-a datorat cerințelor mereu crescânde ale economiei naționale, însă spre deosebire de alte țări eram cu mult în urmă. La celelalte popoare contabilitatea dublă se practica încă din secolul al XII-lea și în secolul al XVII-lea literatura contabilă atinsese deja un grad de dezvoltare destul de ridicat, datorită activității intense a întreprinderilor industriale și comerciale, pe când în România au început să se publice primele lucrări de contabilitate abia după anul 1800, în secolul al XIX-lea și nu reprezentau o gândire contabilă propriu-zis românească, ci erau traduceri după lucrări franceze și germane. Progresul științei contabile românești a fost marcat de apariția lucrărilor profesorilor: Theodor Ștefănescu, Spiridon Iacobescu, Al. Sorescu și C.G.Demetrescu care au reprezentat expresia gândirii contabile românești, aceștia aducând în discuție anumite aspecte precum partida dublă și principiile contabilității. În anul 1929, s-a emis o lege care a introdus contabilitatea în partidă dublă. Această lege era aplicabilă nu numai întreprinderilor de exploatare și de administrare a bunurilor statului pe baze comerciale, ci și regiilor autonome și prevedea obligația stabilirii inventarului, bilanțului, a contului „Profit și pierdere”, amortizării și repartizării beneficiului net. Pe baza dispozițiilor acestei legi, Consiliul superior de administrație a întreprinderilor și bunurilor publice a întocmit o schemă de bilanț și a contului „Profit și pierdere”. Deși partida dublă a fost introdusă în 1929, unele municipii, precum București, au întocmit din anul 1925 primul bilanț pe baza inventarului și a partidei duble.
În anii 1993 și 1994, normalizatorii contabili români, consiliați de specialiști francezi și de universitari ai Academiei de Studii Economice au elaborat și pus în practică un ansamblu de reguli și norme care au format noul sistem contabil românesc, sistem adaptat cerințelor unei economii de tranziție și elaborat în concordanță cu legislația țării noastre. Normele noului sistem contabil au definit situațiilor financiare formate din: bilanț, cont de profit și pierdere, respectiv contul de execuție pentru instituțiile publice, anexe și raportul de gestiune.
În prezent, conform articolului 4, paragraful 1 al capitolului 1 al legii contabilității numărul 82/1991 republicată și modificată, în România, ”reglementările și normele în domeniul contabilității, modelele situațiilor financiare, planul de conturi general, registrele și formularele comune privind activitatea financiară și contabilă și normele metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora sunt elaborate și emise de către Ministerul Finanțelor Publice.” Aceste reglementări se emit de către Minister în urma consultărilor cu organismele profesionale de profil.
Capitolulul II. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar
În cartea „Contabilitate Financiară”, autorul Toma Constantin, afirmă că oricare ar fi modul de organizare al contabilității adoptat, în cadrul unei întreprinderi ciclul de prelucrări contabile se desfășoară după următoarele etape:
Primirea documentelor justificative;
Analizarea documentelor justificative și înregistrarea cronologică a operațiilor în registrul-jurnal;
Sistematizarea datelor înregistrate în registrul-jurnal și reportarea lor în Cartea-Mare;
Verificarea înregistrării în conturi a tuturor operațiilor financiar-contabile. Elaborarea balanței de verificare primară (înaintea inventarierii patrimoniului);
Inventarierea generală a patrimoniului întreprinderii;
Înregistrarea operațiilor de regularizare în registrul-jurnal precum și sistematizarea lor în registrul Cartea-Mare. Elaborarea balanței de verificare după inventarierea patrimoniului.
Determinarea rezultatului exercițiului financiar și repartizarea acestuia. Sistematizarea informațiilor în registrul Cartea-Mare și întocmirea balanței de verificare finală.
Închiderea conturilor;
Elaborarea situațiilor financiare ale întreprinderii.
În conformitate cu prevederile Legii contabilității numărul 82 din 1991, exercițiul financiar este de 12 luni și de regulă el coincide cu anul calendaristic, respectiv, 1 ianuarie – 31 decembrie, însă pot exista și excepții și anume cazul sucursalelor cu sediul în România, care aparțin unei persoane juridice străine și filialele consolidate ale societății-mamă, precum și pentru filialele filialelor. Aceasta este perioada pentru care se determină rezultatul activității întreprinderii și se prezintă poziția financiară, performanțele, situația modificării capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii prin intermediul așa ziselor situații financiare anuale. Persoanele care sunt obligate să întocmească situații financiare anuale, chiar și în caz de fuziune, diviziune sau încetare de activitate, conform legii contabilității numărul 82 din 1991, sunt: ”societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste, instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop patrimonial, precum și persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venituri au, de asemenea, obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară și, după caz, contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activității; subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute anterior, cu sediul sau domiciliul în România, precum și sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie”.
Conform autorilor Matiș și Pop, în vederea întocmirii situațiilor financiare cu întreaga lor formație de documente de sinteză se desfășoară un proces complex de agregare a datelor în vederea constituirii indicatorilor economico-financiari privind situația patrimoniului și rezultatele obținute.
Prelucrarea datelor în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale este un proces complex care cuprinde o serie de lucrări premergătoare prin realizarea cărora se asigură faptul că situațiile financiare care vor urma să fie întocmite vor genera o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului întreprinderii, a situației financiare cât și a rezultatului obținut. Astfel, conform OMFP numărul 1802 din decembrie 2014, informațiile financiare furnizate de situațiile financiare anuale trebuie să fie utile. Pentru a putea fi utile, acestea trebuie să fie relevante și să reprezinte cu exactitate ceea ce își propun să reprezinte. Alte caracteristici calitative care amplifică utilitatea informațiilor financiare sunt: inteligibilitatea, comparabilitatea, oportunitatea și verificabilitatea. Legislația contabilă în vigoare, prin OMFP numărul 1802 din 2014, acordă o mai mare importanță stabilirii și prezentării caracteristicilor calitative ale informațiilor financiar-contabile care urmează a fi prezentate în situațiile financiare în comparație cu OMFP numărul 3055 din 2009 abrogat:
Tabelul nr. 2.1 Prezentarea comparativă a caracteristicilor calitative a informațiilor prevăzute în OMFP nr. 3055/2009 abrogat și în OMFP nr. 1802/2014 în vigoare
Sursa: Tabel realizat pe baza prelucrării informațiilor preluate de pe https://static.anaf.ro/static/10/ Anaf/legislatie/OMFP_3055_2009.pdf și https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014 .pdf
Lucrările preliminare sau premergătoare, denumite și ”lucrări contabile de închidere a exercițiului financiar prelucrează datele în vederea întocmirii situațiilor financiare și sunt structurate astfel:
Stabilirea balanței conturilor înainte de inventarierea generală a patrimoniului;
Inventarierea generală a patrimoniului entității;
Contabilizarea operațiilor de regularizare privind:
diferențele de inventar;
amortizările;
ajustările pentru deprecieri;
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli;
înregistrarea diferențelor de curs valutar;
delimitarea veniturilor și a cheltuielilor în timp.
Stabilirea balanței conturilor după inventariere;
Determinarea rezultatului exercițiului;
Distribuirea profitului sau finanțarea pierderii;
Redactarea situațiilor financiar contabile.”
II.1 Întocmirea balanței conturilor înainte de inventariere
Pentru centralizarea și controlul exactității datelor înregistrate în conturi se întocmește balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Din acest punct de vedere, balanța de verificare pregătește datele de referință care sunt necesare pentru a compara soldurile din inventarul contabil și inventarul faptic. Balanța conturilor înainte de inventariere ar putea fi interpretată ca un inventar contabil deoarece situația de referință a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanță.
Conform articolului 21 al capitolului 3 al legii contabilității numărul 82 din 1991: ”Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor efectuate se întocmește balanța de verificare, cel puțin anual, la încheierea exercițiului financiar, sau la termenele de întocmire a situațiilor financiare periodice.”
Scopul întocmirii balanței de verificare înaintea inventarierii constă în furnizarea informațiilor cu privire la situația scriptică a patrimoniului ce urmează a fi comparată cu situația reală determinată prin inventariere. Datorită faptului că este întocmită înaintea inventarierii generale a patrimoniului, balanța de verificare, are și un rol de „preinventariere”, trecând în revistă elementele patrimoniale ce urmează a se inventaria. Aceasta poate descoperi operațiunile neînregistrate în contabilitate prin verificarea concordanței dintre balanța analitică și sintetică. Relațiile de control proprii balanței sunt cele dintre debitul și creditul conturilor, înregistrarea cronologică și sistematică, înregistrarea sintetică și analitică.
II.2 Inventarierea generală a patrimoniului entității
Inventarierea generală a patrimoniului entității este cea de a doua dintre lucrările premergătoare întocmirii bilanțului și una dintre cele mai importante etape pentru reflectarea realității patrimoniale. Referindu-se la importanța acestei etape în elaborarea bilanțului, autorul Mihai Ristea făcea următoarea precizare: ”Nu se poate concepe un bilanț, adică nu se poate determina patrimoniul, situația financiară și rezultatele unei entități la un anumit moment și pe o anumită perioadă de timp, fără să se alcătuiască în prealabil inventarul. Numai printr-un bilanț alcătuit pe baze reale întreprinzătorul se poate orienta și menține într-o economie însoțită de variația prețurilor și puterii de cumpărare a banului”. Prin urmare, scopul inventarierii îl reprezintă stabilirea situației reale a patrimoniului fiecărei unități.
În conformitate cu OMFP numărul 2861 din 2009, inventarierea ”reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor patrimoniale respective, cantitativ-valoric sau doar valoric, după caz, la data la care inventarierea se efectuează”. Scopul principal al inventarierii este ”stabilirea situației reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale fiecărei entități, precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței entității pentru respectivul exercițiu financiar”. Conform autorului Toma Constantin, necesitatea efectuării inventarierii asupra tuturor elementelor patrimoniale existente în unitate (indiferent de dreptul de proprietate asupra lor) este determinată de funcția gestionară a contabilității, care să asigure informația privind integritatea patrimoniului.
Funcțiile principale ale inventarierii expuse de către autorii Matiș și Pop în urma analizei inventarierii ca un procedeu al contabilității sunt următoarele:
Funcția de control a concordanței dintre datele scriptice și cele faptice – se verifică integritatea patrimoniului prin compararea informațiilor din contabilitate cu datele faptice, stabilite la inventariere. În urma comparației vor apărea plusuri sau minusuri de bunuri sau de valori și vor trebui luate măsuri pentru a se pune de acord soldurile scriptice cu realitatea.
Funcția de acualizare a valorii de înregistrare a elementelor patrimoniale – se compară valoarea de înregistrare a activelor, datoriilor și capitalurilor proprii cu valoarea lor actuală sau de inventar.
Funcția de stabilire a situației nete și a rezultatului exercițiului financiar
Situația netă a patrimoniului se determină conform relației:
Situația netă a patrimoniului = Active inventariate (Activ net contabil) – Datorii inventariate
Dacă pe parcursul exercițiului financiar nu au existat creșteri sau diminuări de capital social atunci rezultatul exercițiului financiar se determină astfel:
Rezultatul exercițiului financiar = Situația netă la sfârșitul exercițiului financiar – Situația netă la începutul exercițiului financiar
Funcția de calcul și evidență a stocurilor, consumurilor și vânzărilor – este specifică entităților care utilizează metoda inventarului intermitent pentru evidența stocurilor pe parcursul unei perioade de gestiune, iar diminuarea lor, prin consum sau vânzare se determină astfel: Ieșiri = Stocuri inițiale + Intrări – Stocuri finale.
În concluzie, prin realizarea inventarierii se urmărește eliminarea diferențelor care pot apărea în cadrul unei entități între situația faptică, reală a entității, constată în urma inventarierii și situația scriptică evidențiată de informațiile înregistrate în conturi. Scopul realizării acestei lucrări premergătoare este furnizarea unei imagini fidele și conformă cu realitatea a poziției și performanțelor întrepinderii. Doar printr-un bilanț care este întocmit pe baze reale, întreprinzătorul se poate orienta și menține competitiv într-o economie în care puterea de cumpărare și prețurile oscilează frecvent.
Inventarierea este o lucrare complexă care se desfășoară în mai multe etape:
Pregătirea inventarierii constă în adoptarea unor măsuri de natură organizatorică și contabilă în vederea derulării corecte a inventarierii.
Măsurile de natură organizatorică cuprind măsurile luate de persoanele care răspund de organizarea și efectuarea inventarieii în vederea creării condițiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere și măsurile care trebuie luate de comisia de inventariere în vederea efectuării inventarierii. Măsurile sau lucrările preliminare de natură contabilă sunt următoarele:
înregistrarea tuturor operațiilor economice și financiare în contabilitatea sintetică, analitică, și în evidența operativă: fișe de magazie, rapoarte de gestiune, etc;
verificarea exactității înregistrărilor prin confruntarea datelor din contabilitate cu cele din evidența operativă și prin întocmirea balanțelor de verificare sintetice și analitice;
ridicarea de la gestiuni a documentelor ce compun evidența operativă și vizarea lor după ultima operațiune de intrare respectiv ieșire, în și din stoc.
În conformitate OMFP numărul 2861 din 2009 ”inventarierea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se efectuează, de regulă, cu ocazia încheierii exercițiului financiar. Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere este a ordonatorului de credite, a administratorului sau a unei alte persoane care gestionează entitatea. Pentru efectuarea inventarierii, persoanele amintite anterior aprobă proceduri scrise, adaptate specificului activității, pe care le transmit comisiilor de inventariere.”
Astfel, ”operațiunile de inventariere se realizează de către comisiile de inventariere, care sunt numite prin decizie scrisă. În decizia de numire se precizează în mod obligatoriu componența comisiei de inventariere (numele președintelui și numele membrilor comisiei), modul de realizare a inventarierii, metoda de inventariere folosită, gestiunea care va fi supusă inventarierii, precum și data la care încep și data la care se termină operațiunile de inventariere. Pentru desfășurarea în bune condiții a operațiunilor de inventariere, comisiile de inventariere vor fi formate din persoane cu pregătire economică și tehnică, care să asigure efectuarea corectă și la timp a inventarierii elementelor patrimoniale, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. La entitățile al căror număr de salariați este redus, inventarierea poate fi realizată de către o persoană. Inventarierea și evaluarea elementelor patrimoniale se pot efectua atât cu salariați proprii, cât și pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare. Nu fac parte din comisia de inventariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care țin evidența gestiunii respective și nici auditorii interni sau statutari.”.
Inventarierea propriu-zisă presupune constatarea, descrierea și evaluarea elementelor patrimoniale. Această etapă se desfășoară la locul de depozitare și/sau gestionare a bunurilor respective, prin întocmirea listelor de inventariere.
Constatarea este operația de stabilire directă și faptică la locurile de depozitare a existenței și mărimii elementelor patrimoniale prin cântărire, numărare, măsurare, calcule tehnice în funcție de natura acestora. Elementele a căror existență nu poate fi constatată prin efectuarea inventarieii fizice se verifică pe baza datelor din contabilitate. Astfel, inventarierea mijloacelor bănești de la bănci, a drepturilor și obligațiilor întreprinderii față de furnizori, creditori, bănci, clienți, etc se face prin confirmarea soldurilor din contabilitate de către aceștia, a confruntării sumelor din contabilitate cu extrasele de cont a băncii și cu documentația ce a stat la baza înregistrării lor. Disponibilitățile în valută și în lei din casierie se inventariază prin confruntarea soldurilor din registrul de casă cu cele din contabilitate. Inventarierea bunurilor aflate la terți, date cu chirie, în custodie, spre vânzare în comision sau în vederea prelucrării se face pe baza datelor contabile și a confirmărilor primite de la terți.
Potrivit OMFP numărul 2861 din 2009 ”evaluarea elementelor patrimoniale se va efectua cu respectarea principiului permanenței metodelor, potrivit căruia modelele și regulile de evaluare trebuie menținute, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile, iar la determinarea valorii de inventar a elementelor patrimoniale se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se iau în considerare toate ajustările de valoare determinate de deprecieri sau de pierderi de valoare.”
Cu ocazia inventarieii evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței. Valoarea de utilitate a creanțelor și datoriilor se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
În conformitate cu prevederile legii contabilității numărul 82 din 1991, ”evaluarea elementelor patrimoniale deținute cu ocazia inventarierii și prezentarea acestora în situațiile financiare anuale se fac potrivit normelor și reglementărilor contabile”. Astfel, potrivit prevederilor OMFP numărul 1802 din 2014, ”elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se prezintă și se evaluează în situațiile financiare anuale la valoarea contabilă, care este pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prin valoarea contabilă a unui activ se înțelege acea valoare la care activul este recunoscut după ce se scade amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare, iar prin valoarea de inventar a unui activ se înțelege valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.”
În ceea ce privește evaluarea imobilizărilor corporale și necorporale OMFP numărul 1802 din 2014 face următoarele precizări: ”cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizărilor corporale cât și necorporale, se realizează la valoarea de inventar, determinată de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizați, potrivit legii. Corectarea valorii imobilizărilor necorporale și a valorii imobilizărilor corporale precum și aducerea lor la nivelul valorii de inventar se realizează, în funcție de tipul de depreciere care există, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se determină o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se determină o depreciere reversibilă a acestora. La data bilanțului, evaluarea imobilizărilor corporale se realizează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.” Conform autorilor Ristea și Dima, valoarea de inventar este expresia valorii actuale și se estimează în funcție de utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, prețul pieței, starea și amplasarea bunurilor. Pentru a stabili valoarea de inventar se folosesc individual sau asociate următoarele metode: valorii de realizare, valorii actualizate, valorii curente, valorii de întreprindere și valorii de înlocuire.
În ceea ce privește stocurile în OMFP numărul 1802 din 2014 se precizează faptul că acestea ”se evaluează la cost, fără ajustările pentru depreciere determinate. Când valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea lor de inventar, valoarea acestora se va diminua până la valoarea realizabilă netă, prin formarea unei ajustări pentru depreciere. Valoare realizabilă netă a stocurilor reprezintă prețul de vânzare practicat de întreprindere estimat a putea fi obținut, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului (cheltuielile fazelor și a operațiilor încă neparcurse), atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării (comisioanele privind vânzările, cheltuielile de transport, costul garanției acordate după vânzare, etc). Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.” Conform autoarei Farcaș, pentru a determina valoarea de inventar, entitatea trebuie să dispună de referințele și tehnicile cele mai bine adaptate naturii bunului, adică prețului pieței, baremurilor, mercurialele, indicii specifici. În mod concret, pentru mărfuri valoarea de inventar se stabilește în funcție de valoarea lor realizabilă netă. Pentru materii prime și alte aprovizionări se poate utiliza fie valoarea realizabilă netă, fie costul de înlocuire. De asemenea, pentru semifabricate se utilizează o valoare netă de realizare care să țină cont de destinația acestor active.
În legătură cu evaluarea creanțelor și datoriilor, OMFP numărul 1802 din 2014 prevede faptul că: ”evaluarea la inventar a creanțelor și a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanțelor. Evaluarea la bilanț a creanțelor și a datoriilor exprimate în valută și a celor cu decontare în lei în funcție de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar. În scopul prezentării în bilanț, valoarea creanțelor, astfel evaluate, se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.” Conform autoarei Farcaș, valoarea de inventar a creanțelor ține seama de posibilitățile concrete de încasare putând exista creanțe față de clienți sau debitori a căror posibilitate de încasare este incertă. În cazul în care se determină creanțe incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
Cu privire la modul de evaluare al disponibilităților bănești, al titlurilor pe termen scurt și lung și a capitalurilor proprii, OMFP numărul 1802 din anul 2014 prevede: ”Disponibilitățile bănești și alte valori similare în valută se evaluează în bilanț la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar. Mărcile poștale, tichetele de călătorie, timbrele fiscale, biletele de spectacole, expoziții și alte valori asemănătoare se înscriu în listele de inventariere la valoarea lor nominală. În cazul unor bunuri de această natură depreciate sau fără utilizare se constituie ajustări pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen scurt (acțiuni și alte investiții financiare) admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează la valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (acțiuni și alte investiții financiare) se evaluează la costul istoric, mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Capitalurile proprii rămân evidențiate la valorile din contabilitate.”
Conform informațiilor prezentate de Lungu Camelia în cartea „Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare” elementele patrimoniale ”se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Autoarea propune pentru această valoare denumirea de valoare de raportare. Pentru determinarea acesteia se fac raționamente profesionale bazate pe valoarea de intrare, valoarea de inventar, dar și pe respectarea anumitor concepte sau principii construite în scopul atingerii caracteristicilor calitative ale informațiilor raportate prin situațiile financiare. Valoarea contabilă la data bilanțului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoașterii inițiale.”
Pe baza constatărilor făcute, elementele inventariate se înscriu în listele de inventariere unde pe lângă cantitatea faptică și scriptică se descriu principalele caracteristici privind calitatea, starea lor, prețul unitar și diferențele constatate: plusuri și minusuri precum și deprecierea valorii de inventar. Listele de inventariere se întocmesc pentru: locuri de depozitare și gestionare, pe categorii de bunuri; bunuri proprii corespunzătoare calitativ; bunuri depreciate, neutilizabile, fără desfacere, comenzi în curs, abandonate sau sistate; creanțe și obligații incerte și în litigiu; bunuri aparținând altor persoane fizice fizice sau juridice (consignație, închiriere, prelucrare, etc) cărora li se trimite o copie de pe aceste liste; imobilizările și producția în curs de execuție; creanțe și datorii incerte sau în litigiu. Listele de inventariere stau la baza determinării plusurilor respectiv a minusurilor de inventar. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu de întocmit la finalul operațiunilor de inventariere în care se înscriu rezultatele obținute în urma inventarierii elementelor de activ și de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanț. Elementele de activ, datorii precum și capitalurile proprii sunt înscrise în registrul-inventar pe baza proceselor-verbale de inventariere, listelor de inventariere și situațiilor analitice, după caz, care justifică conținutul fiecărui post din bilanț.
Stabilirea și înregistrarea în contabilitate a diferențelor constatate este ultima etapă a inventarierii care presupune determinarea rezultatelor inventarierii prin trecerea în listele de inventariere a soldurilor scriptice din contabilitate, stabilindu-se astfel, diferențele contabile în plus sau în minus față de mărimile faptice. Diferențele contabile în plus sau în minus constatate la inventariere se tratează în contabilitate diferit în funcție de felul acestora, cantitative sau valorice.
Astfel, în urma desfășurării operațiilor de inventariere pot fi constatate: bunuri depreciate, inutilizabile sau deterioarate; elemente ale căror valoare de inventar este mai mare sau mai mică decât valoarea lor de intrare; bunuri fără desfacere sau greu vandabile; creanțe și obligații incerte sau în litigiu; plusuri sau minusuri de inventar la valori materiale; comenzi în curs, abandonate sau sistate; etc. Rezultatele inventarierii sunt consemnate într-un proces verbal de inventariere și în Registrul inventar, iar operațiile contabile prin care situația „scriptică” este adusă la nivelul situației „reale” oferă conținut următoarei lucrări pregătitoare.
II.3 Contabilizarea operațiilor de regularizare
În conformitate cu prevederile OMFP numărul 2861 din 2009: ”pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicită explicații scrise de la persoanele, respectiv salariați, care au răspunderea administrării bunurilor, respectiv a supravegherii decontării creanțelor. Pe baza explicațiilor primite și a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilește natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, precum și natura plusurilor, propunând, în conformitate cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.”
Astfel, înaintea elaborării situațiilor financiare anuale este necesară parcurgerea acestei lucrări premergătoare și anume înregistrarea în contabilitate a operațiilor de regularizare. Operațiile de regularizare se referă la regularizarea diferențelor sub formă de plusuri și minusuri de inventar, regularizarea amortizărilor, regularizarea ajustărilor pentru deprecieri, regularizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, regularizarea diferențelor de curs valutar și delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor. Scopul acestei lucrări este aducerea datelor din contabilitate la nivelul situației reale determinată prin inventariere.
Stabilirea și regularizarea diferențelor de inventar;
Conform profesorilor Matiș și Pop, diferențele la inventariere apar în momentul stabilirii rezultatelor inventarieii prin compararea cantităților și valorilor consemnate în listele de inventariere și în situațiile analitice cu valorile și cantitățile înregistrate în contabilitate.
Pot exista două tipuri de diferențe stabilite la inventariere:
Diferențe cantitative care se concretizează în plusuri sau minusuri de inventar, care se stabilesc astfel:
Plus sau Minus de inventar = (Stoc faptic – Stoc scriptic) x Prețul de înregistrare
Diferențe valorice, care rezultă în urma actualizării valorii contabile a elementelor patrimoniale la valoarea de inventar.
Diferența valorică = (Stoc faptic x Valoarea actuală) – (Stoc faptic x Valoarea contabilă)
Valoarea de inventar se stabilește astfel: activele imobilizate și stocurile se evaluează în funcție de utilitatea bunului, starea acestora și/sau prețul pieței; creanțele și datoriile se evaluează la valoarea lor probabilă de încasare, respectiv de plată.
Conform autorilor Ristea și Dima, odată stabilite rezultatele inventarierii se trece la înregistrarea acestora în contabilitate. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în cadrul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. Dacă lipsurile sunt imputabile acestea se evaluează la valoarea de înlocuire. Aceasta reprezintă costul de achiziție al bunului respectiv la data constatării pagubei, format astfel: prețul de cumpărare practicat pe piață + taxele nerecuperabile + cheltuieli de transport, aprovizionare + alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea funcțiune sau pentru intrarea în gestiune. Dacă bunurile lipsă imputabile nu pot fi achiziționate de pe piață valoarea de imputație se stabilește de specialiști în domeniul respectiv.
Se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiași produs, fără a se diminua patrimoniul unității. De regulă, compensarea se admite numai pentru aceeași perioadă de gestiune și la același gestionar.
Regularizarea amortizării imobilizărilor
De-a lungul desfășurării exercițiului financiar, contabilizarea deprecierilor definitive pentru activele imobilizate supuse amortizării se realizează cu ajutorul programului de amortizare. La sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarieii generale a patrimoniului entității, valoarea de inventar a imobilizărilor amortizabile trebuie să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat (valoarea netă contabilă). Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea rămasă de amortizat, rezultă o depreciere și dacă această depreciere este definitivă (ireversibilă) este necesară înregistrarea unei amortizări suplimentare pentru a aduce valoarea de amortizat la nivelul valorii de inventar. Efectul acestei operații este creșterea cheltuielilor cu amortizarea și creșterea amortizării.
Regularizarea ajustărilor pentru deprecieri
Minusurile valorice care rezultă în urma actualizării valorii contabile a elementelor patrimoniale la valoarea de inventar se înregistrează sub forma ajustărilor pentru deprecieri dacă deprecierile sunt de natură reversibilă. Ajustările pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exercițiului financiar este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Înregistrarea ajustărilor este tratată ca o creștere a cheltuielilor și simultan, o creștere a posturilor rectificative de pasiv denumite ajustări pentru deprecierea valorii activelor.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Ca urmare a aplicării principiului prudenței la sfârșitul exercițiului financiar se constituie provizioane pentru riscuri și cheltuieli pentru finanțarea acelor cheltuieli și pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la sfârșitul anului precedent și cele în cursul exercițiului.
Înregistrarea diferențelor de curs valutar
În vederea reflectării în situațiile financiare anuale a situației reale a disponibilităților, creanțelor și datoriilor în valută se determină și se înregistrează în contabilitate pierderile sau câștigurile din diferențe de curs valutar aferente disponibilităților, creanțelor și datoriilor în valută, prin compararea valorilor contabile, stabilite pe baza cursului de schimb de la momentul înregistrării lor în contabilitate sau al reevaluării lor cu valorile actuale, stabilite pe baza cursurilor valutare din ultima zi a exercițiului financiar. Conform profesorilor Matiș și Pop în urma comparării valorii contabile cu valoarea actuală rezultă:
„Diferențe favorabile de curs valutar, care se obțin în următoarele situații:
în cazul disponibilităților și creanțelor, atunci când cursul valutar crește;
în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar scade.
Diferențe nefavorabile de curs valutar, care se obțin în următoarele situații:
în cazul disponibilităților și creanțelor, atunci când cursul valutar scade;
în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar crește.”
Delimitarea veniturilor și a cheltuielilor în timp
În vederea determinării corecte a rezultatului exercițiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exercițiului sau preluate ca sold din exercițiul precedent. Această lucrare premergătoare se realizează datorită faptului că aplicarea principiului independenței exercițiului financiar impune o delimitare clară a cheltuielilor și veniturilor, care trebuie încorporate în rezultatul exercițiului financiar curent, față de cheltuielile și veniturile realizate în perioada curentă, dar care sunt aferente exercițiilor financiare următoare.
II.4 Stabilirea balanței conturilor după inventariere
Întocmirea balanței conturilor după inventariere este a patra lucrare premergătoare închiderii exercițiului financiar întocmindu-se în urma efectuării inventarieii și a contabilizării regularizărilor de inventar.
Conform autorilor Ristea și Dima, funcția acestei balanțe ”se manifestă cu precădere pentru pregătirea informației necesare determinării rezultatului exercițiului și asigurarea suportului informațional necesar redactării bilanțului contabil.” Această balanță se întocmește în spiritul principiului divulgării integrale a informației, adică în cadrul balanței este necesară redactarea conturilor de cheltuieli și venituri, cu soldurile debitoare și creditoare, după caz. Astfel, practica de întocmire a balanței după închiderea conturilor de cheltuieli și venituri este împotriva transparenței informației. Balanța conturilor după inventariere se întocmește înainte de determinarea rezultatului exercițiului și nu după stabilirea lui. Aceasta se delimitează și ca suport informațional pentru închiderea conturilor de cheltuieli și venituri.
II.5 Determinarea rezultatului exercițiului
Rezultatul, ca indicator de apreciere a performanței financiare a întreprinderii, se determină ca diferență între veniturile exercițiului financiar și cheltuielile exercițiului financiar. Pentru a stabili rezultatul contabil se procedează la închiderea conturilor de venituri și cheltuieli cu ajutorul contului „Profit sau pierdere”, care preia în debitul său totalul cheltuielilor și în creditul său suma veniturilor. Prin diferența rulajelor contului de „Profit sau pierdere” se determină rezultatul brut al perioadei contabile, care poate fi profit sau pierdere.
Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal care se obține prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile și cu deducerile fiscale conform relației: Rezultat impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale. Dacă rezultatul este pozitiv se determină impozitul pe profit conform relației: Impozitul pe profit = Rezultat impozabil x Cota de impozit pe profit. Impozitul astfel determinat se înregistrează în contabilitate ca și o cheltuială. Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală și se va recupera din profiturile impozabile obținute în exercițiile financiare următoare.
Dacă din rezultatul brut al exercițiului se scade impozitul pe profit, se obține rezultatul net al exercițiului, care coincide cu soldul final al contului „Profit sau pierdere”, înscris în categoria capitaluri proprii în bilanțul contabil și explicat în contul de profit și pierdere. Acesta urmează să fie supus deciziilor de repartizare (în caz de profit) sau acoperire (în caz de pierdere) de adunarea generală a acționarilor sau asociaților, după caz. Rezultat contabil net la 31.12.N = Rezultat contabil brut la 31.12.N – Cheltuieli cu impozitul pe profit
II.6 Distribuirea profitului sau finanțarea pierderii
Conform autoarei Farcaș, profitul contabil net se repartizează pe următoarele destinații:
Destinații prevăzute obligatoriu de lege: constituirea de rezerve legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din net realizat de către entitățile cu capital majoritar de stat), surse proprii de finanțare aferente profitului realizat din vânzări de active (la societățile cu capitalmajoritar de stat), respectiv, aferente facilităților fiscale la impozitul pe profit;
Destinații stabilite prin actul constitutiv al entității: constituirea de rezerve statutare;
Destinații stabilite de adunarea generală a acționarilor sau asociaților: alte rezerve, dividende, majorarea capitalului social, participarea personalului la profit, etc.
Ultima operație care se înregistrează în registrul-jurnal al fiecărui exercițiu o reprezintă închiderea conturilor de activ și de pasiv prin intermediul contului special „Bilanț de închidere” simbol 892. În urma tuturor acestor operații toate conturile de bilanț se prezintă soldate.
Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale. În cazul în care la finalul exercițiului se înregistrează pierdere, aceasta poate fi acoperită prin următoarele modalități, cu respectarea succesiunii lor:
-profitul următorilor trei ani;
-rezerve legale, stabilite sau alte rezerve;
-capitalul social vărsat.
II.7 Redactarea situațiilor financiar contabile
Pe baza informațiilor obținute în cadrul lucrărilor premergătoare întocmirii bilanțului se procedează la o regrupare și sistematizare a datelor din contabilitatea curentă, după o metodologie specifică, în situații financiare anuale. Situațiile financiare anuale constituie un tot unitar și oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, poziției financiare, profitului sau pierderii entității, distribuirile către proprietari și contribuțiile acestora și fluxurile de trezorerie.
Potrivit Standardului Internațional de Contabilitate 1 (IAS 1) prin situații financiare cu scop general se înțelege acele situații financiare care au scopul de a satisface nevoile utilizatorilor care nu au dreptul de a impune unei întreprinderi să întocmească rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Obiectivul situațiilor financiare este de a prezenta fidel informațiile despre poziția financiară a entității, despre performanța financiară a acesteia precum și despre fluxurile de trezorerie întreprinderii, astfel încât aceste informații să fie utile utilizatorilor în luarea deciziilor economice. Aceste informații împreună cu cele din notele la situațiile financiare ajută utilizatorii la estimarea plasării în timp a fluxurilor viitoare de trezorerie ale întreprinderii și a gradului de certitudine al acestora.
Potrivit legislației românești în vigoare numărul componentelor și complexitatea situațiilor financiare întocmite de persoanele juridice diferă în funcție de criteriile de mărime în care se încadrează acestea.
Astfel, conform OMFP numărul 1802 din 2014, entitățile care la data bilanțului depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele criterii: totalul activelor de 4 000 000 euro, cifră de afaceri netă de 8 000 000 euro, sau numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar a entității de 50 salariați, adică societățile mijlocii și mari, precum și entitățile de interes public întocmesc situații financiare anuale care sunt formate din:
‐ bilanț;
‐ cont de profit și pierdere;
‐ situația modificărilor capitalului propriu;
‐ situația fluxurilor de trezorerie;
‐ notele explicative la situațiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanțului nu se încadrează în categoria microentităților și nu depășesc limitele a cel puțin două dintre criteriile prevăzute anterior, adică entitățile mici, elaborează situații financiare anuale formate din:
‐ bilanț;
‐ cont de profit și pierdere;
‐ notele explicative la situațiile financiare anuale.
În conformitate cu prevederile Standardului Internațional de Contabilitate 1, IAS 1, setul complet de situații financiare cuprinde: situația poziției financiare la finalul perioadei, situația profitului sau a pierderii si alte elemente ale rezultatului global pe perioadă, situația modificării capitalurilor proprii pe perioadă, situația fluxurilor de trezorerie pe perioadă, note reprezentând rezumatul politicilor contabile semnificative precum și alte informații explicative, informații comparative pentru perioada precedentă și situația poziției financiare la începutul perioadei precedente în care entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau realizează o retratare retroactivă a elementelor patrimoniale din situațiile sale financiare sau atunci când reclasifică elementele din situațiile sale financiare.
Capitolul III. Elaborarea balanței de verificare provizorie și a balanței de verificare definitive
III.1 Elaborarea balanței de verificare provizorii înainte de inventarierea generală a patrimoniului
Conform autorilor Matiș și Pop, balanța de verificare sintetică este utilizată ca și o punte de legătură între contabilitatea curentă și situațiile financiare anuale. Balanța de verificare se întocmește cel puțin anual, la închiderea exercițiului financiar sau la termenele de întocmire a situațiilor financiare.
Se recomandă ca la închiderea exercițiului financiar să se întocmească două balanțe de verificare și anume:
O balanță de verificare întocmită în mod facultativ înaintea inventarierii generale anuale;
O balanță de verificare întocmită în mod obligatoriu după efectuarea lucrărilor de închidere a exercițiului financiar.
Într-o balanță de verificare cu patru serii de egalități, trebuie să existe corelațiile care urmează:
totalul soldurilor inițiale debitoare trebuie să fie egal cu totalul soldurilor inițiale creditoare;
totalul rulajelor lunare debitoare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor lunare creditoare;
totalul rulajelor cumulate debitoare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor cumulate creditoare;
totalul soldurilor finale debitoare trebuie să fie egal cu totalul soldurilor finale creditoare.
Prin intermediul acestor egalități se identifică erorile de înregistrare.
Relația care furnizează informația de control în legătură cu înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea potrivit căreia totalul rulajului debitor și totalul rulajului creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul-jurnal general.
Cu toate acestea, nu toate erorile existente în contabilitatea unei entități pot fi identificate cu ajutorul balanțelor de verificare tabelare. Printre acestea putem menționa: omiterea înregistrării unor operații în conturile corespondente; înregistrarea repetată a unor operații în conturile corespondente; înscrierea eronată a unor sume în conturile corespondente; înregistrarea operațiilor în alte conturi decât în cele corespunzătoare operațiilor respective.
Scopul principal al întocmirii balanței de verificare înaintea de realizarea inventarierii generale a patrimoniului entității este de a reflecta datele scriptice din conturi, care vor fi confruntate cu existențele faptice constatate la inventariere. Din această cauză această balanță provizorie se mai numește inventarul contabil al patrimoniului.
Astfel, balanța de verificare provizorie are rolul de a centraliza toate înregistrările privind operațiile economico-financiare desfășurate de-a lungul exercițiului financiar și de a verifica exactitatea datelor înregistrate în conturi înainte de realizarea inventarierii generale a patrimoniului.
În vederea întocmirii balanței de verificare definitive este necesară înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarieii precum și înregistrarea operațiilor de actualizare a valorii elementelor patrimoniale ale entității astfel încât la data închiderii exercițiului financiar acestea să apară în balanța de verificare definitivă și respectiv, în situațiile financiare la valoarea lor reală de la data închiderii exercițiului financiar.
III.2. Contabilizarea operațiilor de regularizare
III.2.1. Regularizarea diferențelor de inventar
Diferențele rezultate în urma inventarierii trebuie înregistrate în evidența tehnico-operativă în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere, de către administrator. Rezultatele stabilite la inventariere se înregistrează în contabilitate în modul următor:
– plusurile de natură cantitativă se înregistrează ca intrări în patrimoniu ale elementelor respective;
– lipsurile de natură cantitativă se înregistrează ca ieșiri din patrimoniu ale elementelor respective;
– plusurile valorice ale elementelor de activ nu se înregistrează în contabilitate, pe când plusurile valorice ale elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate;
– minusurile valorice ale elementelor patrimoniale de activ se înregistrează, pe când minusurile valorice ale elementelor de pasiv nu se înregistrează în contabilitate;
– deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru deprecieri sau pierderi de valoare în cazul activelor;
-deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile se înregistrează sub forma unor amortizări suplimentare;
-creșterea datoriilor se înregistrează printr-un provizion.
Conform autorului Toma, plusurile și minusurile de inventar sunt supuse atunci când este cazul, compensărilor și calculului scăzămintelor normale (perisabilităților) prevăzute pentru anumite elemente stocabile. Stabilirea scăzămintelor se realizează doar pentru acele bunuri la care apar, în mod obiectiv, perisabilități, fără a depăși mărimea lipsurilor constatate. Compensările între lipsurile și plusurile de inventar sunt admise dacă sunt îndeplinite trei condiții obligatorii și anume:
-compensarea între sortimentele aceluiași produs sau bunurilor asemănătoare, care prezintă un risc real de confuzie datorită aspectului exterior;
-operația de compensare se realizează numai pentru aceeași gestiune, aceeași perioadă de gestiune și același gestionar;
-lipsurile supuse compensării nu trebuie să reprezinte rezultatul unor infracțiuni, sustrageri sau degradări de bunuri datorate vinovăției persoanelor care le gestionează.
În urma operațiilor de compensare cantitativă și de calcul a perisabilităților pot rezulta plusuri de inventar care se înregistrează ca și o intrare, sau lipsuri de inventar, ce sunt imputate persoanelor vinovate.
După natura elementelor patrimoniale de activ, datorii și capitaluri proprii inventariate, regularizarea diferențelor de inventar generează următoarele tipuri de înregistrări contabile:
– plusurile de inventar la imobilizări se înregistrează ca o intrare în entitate cu titlu gratuit adică prin majorarea subvențiilor pentru investiții;
– plusurile de inventar la stocuri, cu excepția producției stocate, se înregistrează ca o intrare în gestiune, prin diminuarea cheltuielilor corespunzătoare;
– plusurile de produse și producție în curs ca o intrare, cu majorarea corespunzătoare a veniturilor aferente costurilor stocurilor de produse;
– plusurile de investiții pe termen scurt ca și o intrare, concomitent cu diminuarea cheltuielilor financiare;
– plusurile constatate în urma inventarierii casieriei ca o intrare de numerar, prin creșterea veniturilor.
Minusurile de inventar care sunt neimputabile se înregistrează invers față de plusuri, cu excepția activelor imobilizate care se reflectă ca o ieșire de imobilizări, concomitent cu scăderea amortizării calculată pentru aceasta și creșterea cheltuielilor cu mărimea valorii rămase. În cazul minusurilor de inventar imputabile, înregistrările contabile sunt indentice cu cele de la minusurile neimputabile, apărând în plus operația de imputare care generează o creștere a creanțelor unității față de personalul propriu sau față de debitorii diverși, concomitent cu creșterea veniturilor de exploatare sau financiare și a T.V.A. colectată
Tot cu ocazia stabilirii diferențelor de inventar se înregistrează și diferențele care apar între prețul de înregistrare și costul efectiv al producției.
III.2.2. Regularizarea amortizării imobilizărilor
Deprecierea ireversibilă sau pierderea de valoare ireversibilă a imobilizărilor necorporale și corporale îmbracă forma amortizării. Amortizarea reprezintă procesul de recuperare treptată a valorii amortizabile a unui bun, de regulă pe parcursul duratei de viață utilă, prin includerea în cheltuielile exercițiului a unei părți din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Amortizarea activelor imobilizate reprezintă o cheltuială calculată și înregistrată la închiderea exercițiului financiar. În acest scop, amortizarea calculată în planul de amortizare sau în fișa imobilizărilor corporale se compară cu deprecierea determinată în listele de inventariere ca diferență între valoarea contabilă de intrare și valoarea de inventar. În principiu, cele două mărimi ar trebui să fie egale.
În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea rămasă de amortizat, diferența se regularizează în felul următor:
-înregistrarea unei amortizări excepționale, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (de exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse spre casare);
-constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijoacelor fixe, în cazul în care se determină o depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a următoarelor cauze: apariția unei deprecieri de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate în momentul în momentul inventarierii, etc.
Conform Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16 Imobilizări corporale, baza de amortizare este constituită din cost (sau din mărimea care îi este substituită) diminuat cu valoarea reziduală. Amortizarea activului este o cheltuială, calculată pe o bază sistematică pe durata sa de viață utilă, conform metodei care reflectă cel mai bine consumul de avantaje economice așteptate de la activul în cauză (lineară, degresivă, pe baza unităților de producție, etc). Valoarea reziduală și durata de viață utilă trebuie să fie revizuite cel puțin la data închiderii fiecărui exercițiu financiar. Se vor ajusta în mod prospectiv amortizările din exercițiul schimbării și, eventual, din exercițiile viitoare. Dacă același activ conține diferite componente ce au durate de viață diferite, fiecare componentă trebuie să fie prezentată în mod distinct, convenindu-se atunci să se utilizeze metode și cote de amortizare adecvate.
III.2.3 Regularizarea ajustărilor pentru deprecieri
Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului. Se constituie ajustări pentru deprecieri când se constată o depreciere sau pierdere de valoare reversibilă a elementelor de activ, și anume a imobilizărilor, stocurilor, creanțelor, instrumentelor și disponibilităților de trezorerie.
Deprecierea imobilizărilor este tratată de Standardul Internațional de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor. Acest standard tratează deprecierea activelor, cu excepția celor care sunt analizate de alte standarde (stocurile, contractele de construcții, impozitele, instrumentele financiare, imobilele de plasament, activele biologice, precum și activele definite și tratate în standardele de raportare financiară IFRS 4 și IFRS 5). Dacă la finalul exercițiului financiar există indicii interne și/sau externe de pierdere de valoare a activelor, întreprinderea trebuie să realizeze un test de depreciere prin care să estimeze valoarea recuperabilă a activului și anume valoarea cea mai mare dintre valoarea justă netă și valoarea sa de utilitate. Indiciile externe cuprind: schimbări nefavorabile în mediul tehnologic, economic, juridic sau de piață al activelor; declinul în valoarea de piață a activului; creșterea ratelor de actualizare utilizate, etc. Indiciile interne cuprind uzura morală și degradarea fizică a activului; performanța economică a unui activ mai puțin bună decât cea așteptată, în conformitate cu raportarea internă; schimbări în utilizarea activului, etc.
Ajustările de valoare pentru deprecierea imobilizărilor constituie echivalentul valoric al deprecierilor reversibile datorate unor factori conjuncturali: scăderea prețului, scăderea cursului valutar, diminuarea cotațiilor la bursă a titlurilor imobilizate, etc. Ele se constituie la finalul exercițiului financiar, când în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale activelor neamortizabile: terenuri și imobilizări financiare. Mărimea acestor ajustări se stabilește prin diferența dintre valoarea de intrare mai mare și valoarea actuală mai mică determinată la inventariere. În cazul imobilizărilor amortizabile se stabilesc ajustări numai în cazul în care la inventariere se constată diferențe în minus între valoarea contabilă netă mai mare și valoarea de inventar mai mică.
Conform IAS 36 ”atunci când valoarea recuperabilă a unui activ sau grup de active este mai mică decât valoarea contabilă, entitatea contabilizează diferența, în contul de profit și pierdere. Această diferență este o pierdere de valoare. În cazul în care pierderea de valoare este consecința unei reevaluări, ea trebuie să fie afectată cu prioritate, rezervei din reevaluare cuprinsă în capitalurile proprii. În consecință, pierderea diminuează amortizările viitoare. Ea este reversibilă dacă, și numai dacă, o schimbare de estimare conduce la modificarea valorii recuperabile. Reluarea ulterioară nu trebuie să afecteze valoarea contabilă a activului, mai mult decât valoarea amortizabilă pe care ar fi avut-o fără depreciere. Deprecierea care afectează o unitate generatoare de trezorerie este imputată, cu prioritate, fondului comercial. Contrar altor active, deprecierea fondului comercial este ireversibilă.
Ajustările pentru deprecierea stocurilor reprezintă corecții generate de scăderea conjuncturală a valorii acestora. Ajustările se constituie la nivelul diferențelor dintre valoarea actuală mai mică determinată la inventariere și valoarea contabilă mai mare a stocurilor.
Cu ocazia inventarierii activelor se poate constata neîncasarea totală sau parțială a unor creanțe. În cazul diminuării reversibile a valorii de încasat a creanțelor se constituie o ajustare privind deprecierea creanțelor prin compararea valorii de intrare a creanțelor cu valoarea actuală de la inventar. Dacă la inventarierea de la finalul exercițiului financiar, se constată ca valoarea de piață a investițiilor pe termen scurt este inferioară valorii de cumpărare a acestora se constituie pe seama cheltuielilor financiar o ajustare egală cu pierderea de valoare reversibilă.
Ajustările pentru deprecieri se constituie pe seama cheltuielilor din ajustări pentru depreciere și anume prin debitarea contului de cheltuieli și creditarea contului de ajustări pentru depreciere și se anulează prin preluarea la venituri din ajustări pentru depreciere adică, debitarea contului de ajustări pentru depreciere și creditarea contului de venit.
III.2.4. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Datorită faptului că întreprinderea își desfășoară activitatea în condițiile economiei concurențiale aceasta este supusă la multiple riscuri și cheltuieli. Riscurile și cheltuielile care au clar precizat obiectul lor, impun, potrivit principiului prudenței în evaluare, constituirea de provizioane. ”Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.”
Principiul prudenței cuprins în OMFP numărul 1802 din anul 2014 prevede fapul că ”trebuie recunoscute toate datoriile previzibile și pierderile potențiale care au apărut în cursul exercițiului financiar respectiv sau în cursul unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia.” Conform IAS 37, nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Previzionarea unor pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active de exploatare ar putea fi depreciate. O entitate testează aceste active pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. În cazul în care o întreprindere deține un contract cu titlu oneros, obligația contractuală actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută și evaluată ca un provizion.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli reprezintă datoriile care au exigibilitate sau valoare incertă. Acestea se constituie de obicei la finalul exercițiului financiar pentru elementele patrimoniale a căror realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele viitoare. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli vor fi înregistrate în contabilitate numai dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
-există o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
-este probabilă efectuarea unor plăți pentru onorarea unor obligații care să afecteze beneficiile economice;
-poate fi realizată o bună estimare a valorii obligației.
În conformitate cu prevederile Standardului Internațional de Contabilitate (IAS) 37: Provizioane, datorii și active contingente, valoarea provizionului recunoscut trebuie să reprezinte estimarea cea mai bună a cheltuielilor necesare în vederea decontări obligației actuale la finalul perioadei de raportare. Valoarea pe care întreprinderea este dispusă să o plătească în mod rațional în vederea decontării obligației la sfârșitul perioadei de raportare sau pentru transferarea obligației către o altă parte în momentul acela reprezintă estimarea cea mai bună a cheltuielilor necesare decontării obligației actuale. Adesea, transferul sau decontarea obligației la finalul perioadei de raportare va fi imposibil(ă) sau extrem de costisitoare (costisitor). Efectele financiare și rezultatele sunt estimate de raționamentul conducerii întreprinderii având la bază experiența tranzacțiilor precedente similare și uneori sunt determinate pe baza rapoartelor unor experți independenți. Sunt luate în calcul orice tip de probe suplimentare generate de evenimente ulterioare perioadei de raportare.
Conform autorilor Feleagă și Ionașcu, provizioanele îndeplinesc un dublu rol: economic și financiar. Rolul economic se regăsește în regularizarea bilanțieră și în transferul cheltuielilor de la un exercițiu financiar la altul. Regularizând bilanțul provizioanele permit de fapt prezentarea activului la valoarea minimală (valoarea netă contabilă) a bunurilor posedate și a pasivului, la valoarea maximală a datoriilor (în mărimea pasivului sunt înglobate și provizioanele pentru riscuri și cheltuieli). Transferul cheltuielilor de la un exercițiu financiar la altul este realizat prin însăși mecanismul provizioanelor: la constituirea lor se diminuează rezultatul exercițiului care se încheie, evitându-se, în același timp, ca rezultatul exercițiului următor să fie în mod sensibil grevat de aceste cheltuieli. Rolul financiar al provizioanelor este dat de posibilitatea menținerii în întreprindere a capitalurilor care, în condițiile neincluderii în cheltuieli a provizioanelor, ar fi putut să fie distribuite. Aceste capitaluri astfel conservate permit compensarea deprecierilor de activ constatate și crearea resurselor necesare pentru a face față, într-un exercițiu ulterior, unei cheltuieli sau pierderi neprevăzute.
Provizionul trebuie să fie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost inițial recunoscut. Acesta se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit. În conformitate cu principiul prudenței și cu principiul independenței exercițiilor, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie, chiar dacă riscul sau cheltuiala nu se recunoaște decât între data închiderii exercițiului și cea a elaborării situațiilor financiare.
La închiderea exercițiului financiar, provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli și în creditul conturilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Provizioanele trebuie revizuite și ajustate la data fiecărui bilanț în vederea evidențierii celei mai bune estimări actuale a costurilor necesare stingerii obligațiilor curente. Astfel, la finele fiecărui exercițiu financiar, provizioanele constituite la sfârșitul anului precedent sau în cursul anului curent se analizează și se regularizează astfel:
-prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului și prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat respectiv când acesta devine total sau parțial fără obiect;
-când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă, conturile de provizioane constituite anterior se închid prin creditul conturilor de venituri și, concomitent, cheltuielile și pierderile respective, în raport cu natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare.
Conform IAS 37, provizioanele trebuie diferențiate de datoriile contingente, de aceea în acest standard termenul „contingent” este utilizat pentru activele și datoriile care nu sunt recunoscute în contabilitate, pentru că existența acestora va fi atestată numai de apariția sau de absența unor evenimente viitoare incerte, necontrolate de entitate. Noțiunea de „datorie contingentă” este utilizată pentru acele datorii care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere a provizioanelor. O datorie contingentă nu trebuie recunoscută de către firmă. Datorită faptului că datoriile contingente pot avea o evoluție diferită de cea preconizată inițial, ele sunt evaluate în mod continuu pentru a se stabili dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse din entitate care să încorporeze beneficii economice. Dacă se adeverește această probabilitate pentru un element patrimonial care a fost tratat ca și datorie contingentă, va fi recunoscut un provizion în situațiile financiare anuale ale perioadei în care a avut loc modificarea probabilităților.
III.2.5. Înregistrarea diferențelor de curs valutar
Creanțele și datoriile în monedă străină trebuie sa figureze în situațiile financiare anuale la ultimul curs de schimb valutar din exercițiul financiar.
În scopul obținerii unei imagini reale a patrimoniului entității, înainte de întocmirea situațiilor financiare anuale, se evaluează, se determină și se înregistrează în contabilitate câștigurile sau pierderile aferente disponibilităților, creanțelor și datorilor în valută.
Conforrm OMFP numărul 1802 din 2014, la sfârșitul exercițiului financiar, la data întocmirii bilanțului, disponibilitățile bănești și elementele asimilate precum acreditivele și depozitele bancare exprimate în valută cât și creanțele și datoriile în valută trebuie evaluate și prezentate în situațiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar care este comunicat de către Banca Națională a României valabil la data închiderii exercițiului financiar. În urma comparării cursului de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României la data înregistrării în contabilitate a creanțelor sau datoriilor în valută cu cursul de schimb de la data închiderii exercițiului financiar rezultă diferențe de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care se înregistrează în contabiliate după caz, la cheltuieli sau venituri din diferențe de curs valutar. În cazul creanțelor și al datoriilor care sunt exprimate în lei, dar plata se efectuează în funcție de cursul unei anumite valute, diferențele favorabile sau nefavorabile care derivă din evaluarea lor se înregistrează în contabilitate la alte cheltuieli sau alte venituri financiare după caz. În ceea ce privește elementele nemonetare care sunt achiziționate cu plata în valută și înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) vor trebui prezentate în situațiile financiare anuale la cursul de schimb valutar de la data efectuării tranzacției. În cazul în care elementele menționate anterior sunt înregistrate la valoare justă, de exemplu imobilizările corporale reevaluate, trebuie prezentate în situațiile financiare anuale la această valoare.
III.2.6. Delimitarea cheltuielilor și a veniturilor în timp
În vederea determinării rezultatului se ține cont doar de veniturile și cheltuielile perioadei curente. Din acest motiv, veniturile și cheltuielile înregistrate în cursul unei perioade contabile (lună, an) sunt supuse unei analize în vederea delimitării acelora care aparțin perioadei curente de cele care aparțin perioadelor următoare. Se delimitează astfel cheltuielile și veniturile care intră în sfera regularizării, după cum urmează: cheltuieli de plată (facturi neprimite, documente de plată neîntocmite), venituri de încasat (facturi neîntocmite pentru bunuri livrate și servicii efectuate), cheltuieli determinate de facturi primite fără expedierea bunurilor materiale sau recepția prestațiilor (la cumpărător), venituri pentru facturi întocmite fără expedierea bunurilor sau efectuarea prestațiilor (la vânzător), cheltuieli și venituri înregistrate în avans (afectează mai multe perioade).
Delimitarea în timp a veniturilor și a cheltuielilor, conform OMFP numărul 1802 din 2014, este consecința aplicării principiului contabilității de angajamente potrivit căruia ”trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți ‐ facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s‐a primit încă factura (contul 408 "Furnizori ‐ facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.).”
Conform autorului Toma, în cadrul acestei lucrări premergătoare se înregistrează și dobânzile cuvenite sau datorate pentru împrumuturile acordate, respectiv primite, indiferent de momentul încasării sau plății acestora. În același timp, atât în cazul cheltuielilor, cât și al veniturilor apar două categorii de înregistrări contabile:
-separarea cheltuielilor și a veniturilor care au avut loc în perioada curentă, dar care privesc perioadele viitoare, prin majorarea cheltuielilor (respectiv veniturilor) înregistrate în avans și diminuarea cheltuielilor (respectiv veniturilor) în cauză;
-separarea cheltuielilor și a veniturilor care au intervenit în perioada anterioară, dar care vizează exercițiul ce urmează să se încheie, prin diminuarea cheltuielilor (respectiv veniturilor) înregistrate în avans și majorarea cheltuielilor (respectiv veniturilor) corespunzătoare.
III.3 Determinarea și repartizarea rezultatului net al exercițiului
În conformitate cu prevederile Standardului Internațional de Contabilitate IAS 12 Impozit pe Profit, rezultatul contabil (care poate fi profit sau pierdere) obținut prin respectarea principiilor și regulilor contabile reprezintă rezultatul brut înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Rezultatul impozabil (care poate fi profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplică cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie plătit (sau recuperat), ca urmare a activității desfășurate în cursul unui exercițiu financiar. Rezultatul impozabil se determină pe baza regulilor stabilite de autoritățile fiscale ale fiecărei țări.
Conform autorului Toma, stabilirea rezultatului exercițiului constă în închiderea tuturor conturilor de cheltuieli și venituri. Potrivit politicii fiscale promovate de țara noastră, rezultatul exercițiului se determină pe fiecare gen de activitate desfășurată de agenții economici (de exploatare, financiară și extraordinară), ca și diferență între veniturile și cheltuielile corespunzătoare fiecărei activități. Rezultatul exercițiului sau rezultatul contabil este reprezentat de suma totală sub forma profitului sau a pierderii ce figurează în contul „Profit și pierdere”. Acest rezultat este considerat rezultat înainte de impozitare, ce servește la determinarea profitului fiscal. Din rezultatul brut al exercițiului atunci când se concretizează în profit, o cotă de 5% se repartizează la rezerve legale. Rezultatul fiscal, materializat în profit impozabil sau pierdere fiscală se determină pe baza rezultatului contabil, potrivit relației:
Profit impozabil = Venituri realizate din orice sursă – Cheltuieli efectuate în scopul obținerii de venituri – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile.
După ce a fost determinat profitul impozabil (fiscal) se calculează impozitul datorat bugetului de stat prin aplicarea cotei legale de 16% asupra rezultatului supus impunerii.
Rezultatul brut al exercițiului diminuat de prelevările la rezervele legale și impozitul pe profit reflectă rezultatul net al exercițiului destinat repartizării.
Profitul net contabil se repartizează pe diverse destinații conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților ținând cont de reglementările contabile și fiscale în vigoare. Astfel, în cartea de contabilitate financiară a autorilor Matiș și Pop sunt prezentate destinațiile de repartizare a profitului net, a căror succesiune trebuie respectată:
”Constituirea și majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul impozabil anual, până ce se ajunge la o valoare totală a rezervei legale de 20% din capitalul social;
Acoperirea pierderilor contabile înregistrate în ultimii 5 ani;
Constituirea surselor proprii de finanțare, aferente profitului rezultat din vânzări de active (în cazul entităților cu capital majoritar de stat), respectiv, aferente facilităților fiscale la impozitul pe profit;
Până la 10% din profitul contabil net, pentru participarea salariaților la profit (în cazul entităților cu capital majoritar de stat);
Minimum 50% vărsăminte la bugetul de stat sau local, în cazul regiilor autonome, ori dividende, în cazul societăților naționale, companiilor naționale sau societăților comerciale cu capital majoritar de stat;
Constituirea și majorarea rezervelor statutare sau rezervelor contractuale, în conformitate cu prevederile actului constitutiv al întreprinderii;
Pentru dividende conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților;
Pentru alte destinații (alte rezerve, capital social, etc) conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților”.
III.4 Întocmirea balanței de verificare definitive
Ultima etapă a lucrărilor preliminare de întocmire a situațiilor financiare anuale presupune întocmirea, înainte de închiderea conturilor de bilanț și a celor de procese, a unei balanțe de verificare denumite definitivă. Aceasta cuprinde doar soldurile finale și este prezentată în momentul întocmirii bilanțului.
Conform autorilor Pop și Pântea, în vederea realizării unei alte funcții a balanței de verificare și anume „legătura dintre conturi și bilanț” se întocmește balanța de verificare definitivă a conturilor sintetice, numită în practica contabilă și ultima balanță de verificare. Pentru întocmirea acestei balanțe se utilizează formatul de balanță de verificare cu patru serii de egalități, cerută de altfel și de către organismele contabile.
Conform autorilor Matiș și Pop, balanța de verificare sintetică este un document care servește atât la verificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitate, cât și la centralizarea informațiilor contabile în vederea elaborării situațiilor financiare anuale.
Întocmirea acestei balanțe presupune parcurgerea următoarelor etape:
Pregătirea conturilor, care necesită:
Calcularea rulajelor lunii curente și a sumelor totale în fișele de cont sintetice;
Stabilirea soldurilor finale.
Transcrierea datelor în balanța conturilor astfel:
Soldurile inițiale și totalul sumelor precedente se preiau din balanța precedentă;
Rulajele curente se transcriu din fișele de cont sintetice;
Totalul sumelor și soldurile finale se determină direct în balanță.
Aceste elemente se pot prelua și din Registrul Cartea Mare.
Totalizarea coloanelor din balanță și obținerea egalităților valorice.
Capitolul IV. Studiu de caz realizat la S.C. „DISTRIGAZ VEST” S.A.
IV.1. Prezentarea societății
Societatea comercială „DISTRIGAZ VEST” S.A. are sediul în România, județul Bihor, localitatea Oradea, strada Piața 1 Decembrie, numărul 4 -6.
S.C. „DISTRIGAZ VEST” S.A este persoană juridică română, având forma juridică de societate pe acțiuni, cu capital privat. Firma își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române și anume Legea Contabilității numărul 82 din 1991 și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice numărul 1802 din 2014 precum și în conformitate cu prevederile din actul constitutiv.
Entitatea a fost înființată în anul 2001, având numărul de înregistrare la Registrul Comerțului: J05/996/2001 și codul unic de înregistrare RO14370054, din dorința acționarilor de a îmbunătăți condițiile de viață ale cetățenilor orașului Oradea prin furnizarea de gaze naturale. În prezent, S.C. „Distrigaz Vest” S.A. este singurul distribuitor de gaze naturale din municipiul Oradea.
DISTRIGAZ VEST S.A. ”dorește ca prin intermediul serviciile sale care sunt prestate de către propria echipă de specialiști cu ajutorul unor tehnologii moderne, care îndeplinesc cerințele standardelor europene, să satisfacă într-o măsură cât mai mare nevoile beneficiarilor săi oferindu-le acestora atât confort cât și calitate la prețuri competitive”.
Misiunea entității este de a distribui gaze naturale clienților săi în condițiile protejării mediului și a promovării bunelor practici, asigurând reducerea sau eliminarea riscurilor de accidentare și îmbolnăvire cu respectarea legilor și a standardelor din domeniu.
Obiectivele care ”coordonează și materializează activitatea entității sunt următoarele:
crearea și extinderea sau dezvoltarea serviciilor de furnizare a gazului natural în cadrul municipiului Oradea, pentru îndeplinirea acestui obiectiv acționează prin culegerea de date cât mai exacte de pe teren, cu privire la persoanele fizice și juridice, în scopul optimizării și eficientizării sistemelor de distribuție;
susținerea inițiativelor de investiții ale întreprinderilor în domeniul producției prin scăderea costurilor energiei utilizate și consumate în diverse faze sau procese tehnologice;
sprijinirea creșterii productivității întreprinderilor comerciale și industriale locale precum și modernizarea și creșterea competitivității lor;
protecția mediului înconjurător care este realizată de entitate prin folosirea unor echipamente ce îndeplinesc normele și cerințele Uniunii Europene referitoare la calitate și la siguranță în utilizare și perfecționarea sistemului de management integrat al mediului și al calității în conformitate cu prevederile standardelor SR EN ISO 9001:2008, SR EN ISO 14001:2005 în domeniu.”
Capitalul social subscris și integral vărsat al societății este 52 621 380 lei prin aportul în numerar al acționarilor.
Personalul societății comerciale este alcătuit din salariați încadrați pe bază de contract de muncă, cu respectarea normelor din legislația muncii și în același timp respectând regimului asigurărilor sociale ale angajaților. Salariile angajaților se stabilesc prin acordul liber al celor două părți, cu respectarea salariului minim pe economie în prezent de 1250 lei. Societatea dispune în prezent de un număr total de 57 de angajați distribuiți pe posturi conform organigramei prezentată în anexa 1.
IV.2.Descrierea obiectului de activitate și evoluția principalilor indicatori economico – financiari ai entității
Obiectul de activitatea al întreprinderii S.C. „Distrigaz Vest” S.A. este furnizarea de gaze naturale, cod CAEN 3522: Distribuția combustibililor gazoși prin conducte. Firma este ”specializată în servicii de furnizare și distribuție de gaze naturale, în proiectarea și execuția sistemelor de distribuție și a instalațiilor de utilizare a gazelor naturale și, în aceeași măsură, este preocupată de creșterea continuă a calității lucrărilor și serviciilor oferite, a satisfacției totale ale cerințelor clienților săi și a cerințelor legale, cât și de îmbunătățirea continuă a performanțelor sale în protecția mediului înconjurător pentru care se angajează în următoarele:
formarea unei culturi organizaționale și obținerea unei atitudini pozitive din partea personalului prin formarea acestuia în direcția unei concepții îndreptate spre calitate și către prevenirea poluării mediului înconjurător;
respectarea legislației din domeniu în vigoare și a reglementărilor aplicabile precum și asigurarea transparenței;
satisfacerea totală a nevoilor consumatorilor pentru care toți angajații trebuie să contribuie;
reducerea în mod continuu a emisiilor poluante, a nivelului de zgomot și a generării deșeurilor rezultate din execuția lucrărilor; viziune îndreptată înspre extinderea și diversificarea modului de selectare a deșeurilor și reintroducerea acestora în economie.”
Entitatea oferă o gamă largă de servicii și anume: distribuție și furnizare de gaze naturale, verificări și revizii precum și acordarea de asistență tehnică în cazul unor nereguli în alimentarea cu gaze naturale.
Serviciile de distribuție pe care S.C. Distrigaz Vest S.A. le oferă consumatorilor săi sunt următoarele:
”racordarea clienților la rețeaua de gaze naturale;
extinderea rețelei de distribuție a gazului natural;
asistențǎ tehnicǎ și consultanță cu privire la problemele pe care consumatorii le-ar putea avea cu instalația de racordare și utilizare;
proiectarea și realizarea instalației de racordare a beneficiarilor la rețeaua de gaze naturale;
punerea ȋn funcțiune a instalațiilor de utilizare a gazului natural;
emiterea avizelor proiectelor de execuție și a acordurilor de acces la rețeaua de distribuție a gazelor naturale;
montarea și schimbarea contoarelor.”
În ceea ce privește furnizarea de gaze naturale, aceasta reprezintă activitatea comercială de vânzare-cumpărare a gazelor naturale care se desfășoară având la bază o licență de furnizare. Clienții societății sunt de două tipuri: captivi și eligibili, clasificați în acest mod după modalitatea de furnizare a serviciilor de furnizare de gaze naturale.
Clienții captivi sunt cei care au încheiat un Contract-Cadru și beneficiază de gaze naturale la prețuri stabilite de Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei.
Clienții sau consumatorii eligibili sunt cei care au încheiat un contract pentru furnizarea în regim negociat a gazelor naturale și beneficiază de prețuri de vânzare negociate de părți și de condiții de prestare a serviciilor de furnizare decise de către părțile contractante.
Societatea oferă servicii de verificare și revizie a instalației de utilizare pentru a veni în ajutorul consumatorilor care au obligația ca o dată la doi ani să realizeze verificarea instalației de utilizare și o dată la zece ani revizia tehnică a acesteia.
Entitatea și-a format o echipă de intervenție care în momentul în care consumatorii anunță nereguli în alimentarea cu gaze naturale a imobilului se deplasează pentru constatarea, depistarea și remedierea defecțiunii și acordarea de asistență tehnică.
În ceea ce privește situația financiară a întreprinderii am prezentat evoluția acesteia în ultimii patru ani, adică în perioada cuprinsă între anul 2012 și anul 2015 pe baza prezentării evoluției activelor totale, a rezultatului net, a cifrei de afaceri și a numărului mediu de salariați în cei patru ani, precum și prin calcularea principalilor indicatori economico-financiari care evidențiază:
gradul de lichiditate al entității;
gradul de îndatorare al entității;
gradul de rentabilitate al entității;
gradul de solvabilitate al entității;
gradul de echilibru al entității;
ratele cinetice.
Prezentarea evoluției cifrei de afaceri, a totalului activului și a rezultatului net al societății „Distrigaz Vest” S.A.
Tabel nr. 4.1. Valorile cifrei de afaceri, a activelor totale și a rezultatului net (lei)
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza datelor preluate din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitatea S.C. „Distrigaz Vest” S.A.
Grafic nr. 4.1. Evoluția cifrei de afaceri, a totalului activelor și a rezultatului net al entității S.C. „Distrigaz Vest” S.A. în perioada 2012-2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza datelor preluate din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
În perioada analizată, cifra de afaceri realizată de entitate a înregistrat o ușoară scădere cu 3.686.652 lei în anul 2013 față de anul 2012, iar în anii următori se manifestă o tendință favorabilă de creștere, aspect pozitiv din punct de vedere economic pentru entitate. La realizarea cifrei de afaceri cea mai mare contribuție o au veniturile din vânzarea mărfurilor adică veniturile din furnizarea de gaze naturale spre deosebire de veniturile din producția vândută care au o contribuție mai mică la realizarea cifrei de afaceri.
Așa cum se observă din grafic, activul total înregistrează o creștere de-a lungul celor patru ani analizați, aspect favorabil din punct de vedere economic pentru întreprindere arătând faptul că entitatea a investit în active.
În ceea ce privește rezultatul net, entitatea înregistrează profit pe toată perioada analizată, însă profitul net a înregistrat o creștere bruscă cu 6.781.753 lei în anul 2014 față de anul 2013, urmând ca în anul 2015 profitul net să scadă cu 3.677.884 lei față de anul precedent, aspect negativ din punct de vedere economic pentru DISTRIGAZ VEST. S.A.
Prezentarea evoluției numărului mediu de salariați al entității „Distrigaz Vest” S.A.
Grafic nr. 4.2 Evoluția numărului mediu de salariați în perioada 2012-2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza datelor preluate din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
În perioada analizată, s-a manifestat o tendință de creștere a numărului mediu de salariați, ceea ce înseamnă o creștere a cheltuielilor întreprinderii cu personalul. Acest aspect nu a influențat negativ situația întreprinderii deoarece pe ansamblu cifra de afaceri a acesteia a crescut. Un dezechilibru s-a manifestat doar în anul 2013, când numărul mediu de salariați a crescut de la 42 la 51 de angajați, iar cifra de afaceri a înregistrat o scădere de la anul 2012 la anul 2013 însă, după anul 2013 situația întreprinderii s-a redresat.
Prezentarea gradului de îndatorare al entității „Distrigaz Vest” S.A.
Grafic nr.4.3. Evoluția ratei levierului în perioada 2012 – 2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza prelucrării datelor din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
În ceea ce privește îndatorarea întreprinderii, rata levierului este în toți cei patru ani analizați cu mult sub limita impusă de instituțiile de credit de 1, ceea ce înseamnă că valoarea capitalului propriu depășește datoriile totale, situație favorabilă din punct de vedere economic pentru întreprinderea „Distrigaz Vest” S.A. deoarece rata levierului este mai mică decât unu, societatea ar putea contracta credite bancare cu garanție sigură.
Prezentarea gradului de lichiditate și a gradului de echilibru al societății „Distrigaz Vest” S.A. între anii 2012 – 2015
Grafic nr. 4.4. Evoluția ratei de lichiditate generale și a ratei de finanțare a activelor fixe în perioada 2012 – 2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza prelucrării datelor din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
În perioada analizată, după cum se observă din grafic, rata lichidității generale este supraunitară, ceea ce înseamnă că entitatea „Distrigaz Vest” S.A. este capabilă să-și achite datoriile scadente pe termen scurt numai din activele circulante deținute în patrimoniu. S-a manifestat o tendință favorabilă de creștere a ratei în perioada 2012 – 2014, în anul 2014 rata atingând valoarea de 7,11, arătând astfel faptul că entitatea este protejată de o insuficiență de trezorerie, care ar putea apărea dacă creditorii ar cere să li se restituie datoriile pe termen scurt. În anul 2015, s-a manifestat o scădere ușoară a ratei față de anul precedent, aspect negativ din punct de vedere economic pentru întreprindere. În cadrul activelor circulante, în perioada analizată, ponderea cea mai mare o au creanțele și stocurile față de disponibilitățile bănești care înregistreză valori mai mici, însă acest lucru nu influențează negativ situația entității deoarece ponderea disponibilităților bănești în totalul activelor circulante în cei patru ani analizați depășește nivelul minim de 5% acceptat, ceea ce înseamnă ca entitatea deține suficiente resurse, active de trezorerie pentru a-și finanța nevoile de exploatare fără a fi nevoită să apeleze la contractarea de credite bancare pe termen scurt.
În ceea ce privește gradul de echilibru pe termen lung al entității, se observă că rata de finanțare a activelor fixe este supraunitară și în creștere în perioada analizată, aspect pozitiv din punct de vedere economic pentru întreprindere, fapt ce reflectă existența unui fond de rulment pozitiv, adică faptul că imobilizările sunt finanțate numai din surse permanente, iar societatea „Distrigaz Vest” S.A. se află în echilibru financiar pe termen lung. Activele fixe sunt finanțate din surse proprii, rata autonomiei financiare a întreprinderii este foarte mare, peste 66%, în toți anii analizați.
Prezentarea gradului de rentabilitate al entității „Distrigaz Vest”S.A.
Grafic nr. 4.5. Evoluția ratei rentabilității financiare în perioada 2012 – 2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza prelucrării datelor din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
În perioada cuprinsă între anul 2012 și anul 2014 se manifestă o tendință favorabilă de creștere a rentabilității financiare a întreprinderii ceea ce înseamnă că se majorează sursele de remunerare a acționarilor societății prin acordarea de dividende sau majorarea rezervelor (creșterea valorii intrinseci a acțiunilor societății).
Se manifestă o tendință nefavorabilă de scădere a ratei rentabilității financiare cu 5,52% de la anul 2014 la anul 2015, ca urmare a scăderii profitului net, ceea ce duce la reducerea surselor proprii de finanțare a remunerării acționarilor prin diverse modalități: acordarea de dividende sau majorarea rezervelor, care practic reprezintă o creștere a averii acționarilor.
Prezentarea gradului de solvabilitate al entității „Distrigaz Vest”S.A.
Grafic nr. 4.6. Evoluția indicelui solvabilității generale în perioada 2012 – 2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza prelucrării datelor din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
Pe tot parcursul perioadei analizate, indicele solvabilității este supraunitar, ceea ce înseamnă că activul întreprinderii este suficient pentru a plăti toate datoriile, societatea fiind solvabilă și protejată de incapacitatea de plată pe termen lung sau protejată de riscul de faliment. Situația întrepriderii s-a îmbunătățit brusc în anul 2013 față de anul 2012, dar s-a manifestat o situație nefavorabilă de scădere a indicelui în anul 2015 față de anul 2014.
Prezentarea ratelor cinetice
Grafic nr. 4.8. Evoluția duratelor de încasare a creanțelor respectiv de plată a furnizorilor în perioada 2012 – 2015
Sursă: Grafic realizat de autor pe baza prelucrării datelor din bilanțurile anilor 2013, 2014, 2015 primite de la entitate
În decursul celor patru ani analizați, se observă decalajul existent între numărul de zile în care se achită furnizorii și numărul de zile în care se încasează clienții. Situația este negativă pentru întreprindere, se manifestă un dezechilibru între încasări și plăți, deoarece furnizorii sunt plătiți mai repede decât se încasează creanțele, dar datorită faptului că firma se află în echilibru financiar, procesul de exploatare nu este afectat de acest decalaj.
IV.3. Organizarea și conducerea contabilității
Organizarea și conducerea contabilității societății „Distrigaz Vest” S.A. se desfășoară în conformitate cu prevederile Legii Contabilității numărul 82 din 1991. Contabilitatea este organizată pentru a înregistra cronologic și sistematic, a prelucra, a publica precum și a păstra informațiile cu privire la poziția financiară, cu privire la performanța financiară și la fluxurile de trezorerie atât pentru utilizatori interni, cât și pentru utilizatorii externi: pentru creditori comerciali sau financiari, pentru investitori actuali sau potențiali, pentru clienți, precum și pentru alți utilizatori. Astfel, răspunderea pentru organizarea contabilității este a administratorului entității, iar contabilitatea este condusă într-un departament distinct de către directorul economic. Departamentul de contabilitate al firmei este alcătuit din șase angajați, directorul economic și cei cinci contabili aflați în subordinea sa sunt răspunzători pentru conducerea contabilității în condițiile legii.
În conformitate cu prevederile legii, contabilitatea societății „Distrigaz Vest” S.A. se ține în limba română și în monedă națională, iar operațiile în valută sunt înregistrate și evidențiate atât în monedă națională, cât și în valută. Contabilitatea firmei este ținută în partidă dublă și aceasta are obligația de a întocmi situații financiare anuale.
Operațiile economico-financiare sunt înregistrate în contabilitate pe baza documentelor justificative întocmite în momentul producerii operațiilor respective. Întocmirea, circuitul și arhivarea documentelor justificative ale entității „Distrigaz Vest” S.A. se realizează cu respectarea prevederilor Ordinului Ministrului Finanțelor Publice numărul 2634 din anul 2015 privind documentele financiar-contabile.
IV.4. Reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar
În cursul lunii decembrie a anului 2015 la societatea comercială „DISTRIGAZ VEST” S.A. au avut loc următoarele operațiuni economico-financiare:
În data de 01.12.2015 se emite factura fiscală seria DGVPF numărul 450 pentru consumul din luna precedentă de gaze naturale al unui client, persoană fizică. În urma citirii contorului s-a determinat un consum de 250 mc gaze având o putere calorifică de 10,467 kWh/mc. Prețul unitar de furnizare a gazului natural este de 0,25550 lei/kWh, TVA 24%.
Valoare gaz natural = 250 mc x 10,467 kWh/mc x 0,25550 lei/kWh = 668,58 lei
În data de 01.12.2015 se descarcă conform notei contabile numărul 9 gestiunea de gaze naturale, în urma facturării anterioare a consumului de gaze naturale pe luna noiembrie, prețul de înregistrare al gazului natural fiind de 0,11650 lei/kWh.
Valoarea gazului natural= 2 616,75 kWh x 0,11650 lei/kWh = 304, 85 lei
În data de 02.12.2015 are loc furnizarea conform facturii fiscale seria DGVPF numărul 451 a 15 000 mc de gaze naturale având o putere calorifică de 10,467 kWh/mc către un client, persoană juridică, S.C. „RUBINKING” S.A., la un preț unitar de 0,25550 lei/kWh, TVA 24%. Acciza are un nivel unitar de 0,81 lei/GJ, TVA 24%.
Valoarea gazului natural =15000 mc x10,467 kWh/mc x 0,25550 lei/kWh = 40 114,78 lei
Valoarea accizei = 157 005 kWh x 0,0036 x 0,81 lei/GJ = 457,83 lei
Valoarea TVA = 40 114,78 x 0,24 + 457,89 x 0,24 = 9 627,5 + 109,9 = 9 737,4 lei
În data de 02.12.2015 se descarcă conform notei contabile numărul 10 gestiunea de gaze naturale, în urma furnizării anterioare de gaze naturale către clientul „RUBINKING” S.A., prețul de înregistrare al gazului natural fiind de 0,11650 lei/kWh.
Valoarea gazului natural= 157 005 kWh x 0,11650 lei/kWh = 18 291, 08 lei
În data de 02.12.2015 se încasează prin contul bancar deschis la RAIFFEISEN BANK creanța față de „RUBINKING” S.A. din furnizarea anterioară de gaz natural conform ordinului de plată numărul 11.
În data de 02.12.2015 se plătește acciza pentru gaze naturale prin contul bancar deschis la RAIFFEISEN BANK conform ordinului de plată numărul 4.
În data de 04.12.2015 se înregistrează bonul fiscal numărul 50 din data de 04.12.2015 primit de la ROMPETROL DOWNSTREAM aferent taxei de drum, rovinietei în valoare de 340 lei, TVA 24%, plătită pentru una dintre mașinile entității înmatriculată cu numărul BH 16 DGV.
În data de 04.12.2015 se achită bonul fiscal numărul 50 din 04.12.2015 primit de la ROMPETROL DOWNSTREAM reprezentând contravaloarea rovinietei înregistrată anterior în contabilitate conform aceluiași document justificativ.
În data de 05.12.2015 se plătesc în numerar salariile personalului aferente lunii Noiembrie pe baza centralizatorului statului de plată numărul 11 din 30.11.2015.
În data de 08.12.2015 se achiziționează de la furnizorul „E.ON ROMÂNIA” S.R.L. conform facturii fiscale seria EONRO numărul 40 din data de 08.12.2015, 8 000 mc gaz natural având o putere calorifică de 10,467 kWh/mc ceea ce înseamnă o energie de 83 736 kWh la un preț unitar de 0,11650 lei/kWh, TVA 24%.
În data de 08.12.2015 se înregistrează în contabilitate acciza datorată pentru gazele naturale achiziționate de la „E.ON ROMÂNIA” la un nivel unitar al accizei de 0,81 lei/GJ conform facturii fiscale seria EONRO numărul 40 din data de 08.12.2015.
1 kWh = 0,0036 GJ de unde rezultă că 83 736 kWh sunt egali cu 301,4496GJ
Valoarea accizei = 0,81 lei/GJ * 301,4496 GJ = 244,17 lei
În data de 08.12.2015 se achită prin contul deschis la RAIFFEISEN BANK conform ordinului de plată numărul 5 din data de 08.12.2015 contravaloarea gazelor naturale achiziționate de la furnizorul „E.ON ROMÂNIA”.
În data de 14.12.2015 se primește factura fiscală numărul 15 de la S.C.„AUTOMOND SERVICE” S.R.L. reprezentând serviciile de reparații ale unei mașini ale întreprinderii în valoare de 200 lei, TVA 24%.
În data de 14.12.2015 se achită contravaloarea facturii de reparații primite de la „AUTOMOND SERVICE” în numerar, prin casieria unității, conform chitanței numărul 11 din data de 14.12.2015.
În data de 25.12.2015 se efectuează revizia instalației de utilizare a gazului natural de care dispune clientul S.C. „AURA” S.A, revizie efectuată o data la zece ani. Lungimea instalației de utilizare a gazului este de 75 m, iar tariful practicat de societate este de 500 lei + 5 lei/m pentru ceea ce depășește 30 m. Se emite factura fiscală seria DGVPF numărul 452 din 25.12.2015 în valoare de 725 lei, TVA 24%.
În data de 31.12.2015 se înregistrează salariile aferente personalului pentru luna decembrie în valoare de 15 000 lei conform centralizatorului statului de salarii numărul 12.
În data de 31.12.2015 se înregistrează reținerile din salariile angajaților și anume contribuția la asigurările sociale în procent de 10,5% din fondul de salarii, contribuția la asigurările sociale de sănătate în procent de 5,5% din fondul de salarii și contribuția la fondul de șomaj în procent de 0,5% din fondul de salarii conform centralizatorului statului de salarii numărul 12.
În data de 31.12.2015 se înregistrează conform centralizatorului statului de salarii numărul 12 contribuțiile întreprinderii la bugetul de stat și la bugetul asigurărilor sociale de stat și anume: contribuția unității la asigurările sociale în procent de 15,8%, contribuția unității la fondul de șomaj în procent de 0,5%, contribuția pentru asigurările sociale de sănătate în procent de 5,2%, contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale 0,25%, contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale 0,2% și contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator în procent de 0,85%.
În data de 31.12.2015 se plătește conform ordinului de plată numărul 6 suma de 1 500 lei către entitatea „Civio Reviste Specializate” SRL reprezentând abonamente la revista de specialitate „ENERGETICA” pentru anul următor.
În data de 31.12.2015 se înregistrează amortizarea lunară a conductei de furnizare a gazului natural situată în zona parcului Ghioceilor în Oradea în valoare de 4 800 lei conform planului de amortizare și a notei contabile numărul 11.
În data de 31.12.2015 se înregistrează pe baza planului de amortizare și a notei contabile numărul 12 amortizarea lunară în valoare de 250 lei a unei multifuncționale laser CANON MG 6650 utilizată în cadrul departamentului de contabilitate al întreprinderii.
În data de 31.12.2015 în urma inventarierii, s-a constat minus la inventar în gestiunea de mărfuri, 700 mc de gaze naturale având o putere calorifică de 10,467 kWh/mc ceea ce înseamnă o energie de 7 326,9 kWh. Prețul unitar de înregistrare al gazului este de 0,11650 lei/kWh. Se înregistrează minusul constatat pe baza notei contabile numărul 13.
Minusul înregistrat la inventar este din vina gestionarului căruia i se impută la prețul unitar de vânzare al gazului natural de 0,25550 lei/kWh, TVA 24%, conform notei contabile numărul 14.
În data de 31.12.2015 în urma inventarierii, s-a constatat în cadrul depozitului de materiale plus la inventar un echipament de protecție al angajaților care se ocupă cu racordarea consumatorilor la rețeaua de gaze naturale și punerea în funcțiune a instalației de gaz. Valoarea echipamentului este de 400 lei care se înregistrează în contabilitate și se dă în folosință pe baza notei contabile numărul 15.
În data de 31.12.2015 se înregistrază regularizarea TVA-ului conform notei contabile numărul 16.
TVA deductibilă = 2 470,86 lei
TVA colectată = 10 521,14 lei
TVA de plată = 10 521,14 lei – 2 470,86 lei = 8 050,28 lei
În data de 31.12.2015 ca urmare a intrării clientului „PENTAX” în incapacitate de plată, creanța în valoare de 250 lei față de acesta este trecută în categoria creanțelor incerte conform notei contabile numărul 17.
În data de 31.12.2015 se consituie conform notei contabile numărul 18 ajustarea pentru deprecierea creanței în valoare de 250 lei ca urmare a trecerii clientului „PENTAX” în categoria clienților incerți datorită intrării lui în incapacitate de plată.
La data de 31.12.2015 era în curs de desfășurare un proces având ca obiect un prejudiciu pretins de societatea „AURA” SA în sumă de 1 000 lei. Câștigarea procesului este incertă, motiv pentru care conform notei contabile numărul 19 se constituie un provizion pentru litigii.
În data de 31.12.2015 se efectuează reevaluarea disponibilităților bănești existente în contul curent al întreprinderii „DISTRIGAZ VEST” și conform notei contabile numărul 20 se înregistrează în contabilitate diferențe favorabile de curs valutar în valoare de 5 000 lei, rezultate din reevaluarea disponibilităților bănești în EURO existente în cont.
În data de 31.12.2015 se înregistrează închiderea conturile de cheltuieli conform notei contabile numărul 21.
În data de 31.12.2015 se înregistrează închiderea conturilor de venituri conform notei contabile numărul 21.
În data de 31.12.2015 se înregistrează impozitul pe profit conform notei contabile numărul 22 știind că, în cursul anului întreprinderea a înregistrat următoarele cheltuieli nedeductibile: cheltuieli cu donații și sponsorizări în valoare de 293 969 lei, cheltuieli cu combustibilul deductibile în proporție de 50% în valoare finală de 11 423 lei și cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrat în trimestrele precedente de 533 986 lei.
Profitul contabil brut cumulat de la începutul anului = 4 610 076,7 lei
Rezultat impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale = 4 610 076,7 lei + 293 969 lei + 11 423 lei + 533 986 lei = 5 449 454,7 lei
Impozitul pe profit datorat = 5 649 454,7 lei x 16% = 871 912,75 lei
Impozit pe profit plătit în trimestrele precedente = 533 986 lei
Impozit datorat = 871 912,75 – 533 986 = 337 926,75 lei
Profit net al exercițiului financiar= 4 610 076,7 lei – 337 926,75 lei = 4 272 149,95 lei
În data de 31.12.2015 se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit conform notei contabile numărul 23.
Concluzii
Datorită faptului că obiectivul situațiilor financiare este de a furniza o imagine fidelă a situației financiare a întreprinderii se parcurg o serie de lucrări contabile care au scopul de a prelucra datele astfel încât informațiile înregistrate în contabilitate și care urmează să fie cuprinse în situațiile financiare să reflecte situația reală a întreprinderii.
Parcurgerea în mod corespunzător a lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar asigură faptul că informațiile furnizate prin situațiile financiare vor fi relevante și vor reprezenta cu exactitate ceea ce îți propun să reprezinte astfel încât să fie utile unei game largi de utilizatori oferindu-le acestora o imagine precisă, reală, clară și completă a situației întreprinderii.
Astfel, lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar constituie premisa pentru întocmirea situațiilor financiare și au rolul de a verifica, de a efectua ajustări anuale ale conturilor și de a centraliza datele. Prin parcurgerea acestor lucrări se verifică toate operațiile și tranzacțiile economico-financiare referitoare la consumuri, aprovizionări, vânzări, încasări, plăți, contractări și acordări de împrumuturi, regularizări, aplicarea deciziilor adunării generale, etc.
Parcurgerea tuturor lucrărilor premergătoare este foarte importantă. Prima lucrare premergătoare, balanța de verificare provizorie, are scopul de a pregăti datele de referință care sunt necesare pentru a compara soldurile din inventarul contabil cu rezultatele inventarul faptic realizat prin cea de-a doua lucrarea premergătoare și anume inventarierea generală a patrimoniului entității. Inventarierea este una dintre cele mai importante lucrări premergătoare în cadrul căreia se constată existența elementelor patrimoniale și se evaluează valoarea acestora pe baza prevederilor legale, iar la finalul desfășurării acesteia pot apărea plusuri sau minusuri de inventar cantitative sau valorice. Cea de-a treia lucrare premergătoare, contabilizarea operațiilor de regularizare este aceea care aduce datele din contabilitate la nivelul situației reale determinată prin inventariere. Acest lucru se realizează prin înregistrarea în contabilitate a plusurilor și minusurilor constatate la inventar, prin înregistrarea unei amortizări în cazul constatării unei deprecieri ireversibile a unui bun sau a unei ajustări în cazul în care deprecierea este reversibilă, prin constituirea de provizioane dacă există anumite condiții de incertitudine, prin înregistrarea diferențelor de curs valutar și prin delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor întreprinderii. A patra lucrare premergătoare, balanța de verificare după inventariere, pregătește informațiile pentru realizarea următoarei lucrări si anume determinarea rezultatului exercițiului ca și un indicator al performanței financiare a întreprinderii. După determinarea rezultatului, dacă aceste este profit are loc repartizarea lui, iar dacă este pierdere are loc acoperirea ei. Pe baza informațiilor astfel obținute în cadrul lucrărilor premergătoare se întocmesc situațiile financiare.
În ceea ce privește societatea comercială DISTRIGAZ VEST S.A pe care am prezentat-o și a cărei activitate am analizat-o în cadrul studiului de caz, rezultă faptul că dispune de un management performant și de o structură organizatorică optimă reușind să fie singura entitate distribuitoare de gaze naturale din municipiul Oradea.
Situația financiară a entității este foarte bună, principala sursă de finanțare fiind autofinanțarea, ceea ce arată că entitatea este în echilibru pe termen lung, imobilizările fiind finanțate din surse proprii. Această situație este evidențiată și de rata levierului care este în toți cei patru ani analizați cu mult sub limita impusă de instituțiile de credit de 1, ceea ce înseamnă că valoarea capitalului propriu depășește datoriile totale. Indicele solvabilității este supraunitar, ceea ce înseamnă că activul întreprinderii este suficient pentru a plăti toate datoriile, societatea fiind solvabilă și protejată de incapacitatea de plată pe termen lung sau protejată de riscul de faliment. Cifra de afaceri, totalul activelor și numărul mediu de salariați au crescut de la un an la altul, aspect favorabil pentru entitate. Creșterea numărului mediu de salariați semnifică o creștere a cheltuielilor cu salarii, însă această creștere nu influențează negativ situația financiară a întreprinderii deoarece productivitatea salariaților a crescut mai mult decât au crescut cheltuielile cu salariile. Din punct de vedere al lichidității entitatea este protejată de o insuficiență de trezorerie, care ar putea apărea dacă creditorii ar cere să li se restituie datoriile pe termen scurt.
Rata rentabilității financiare scade cu 5,52% de la anul 2014 la anul 2015, ca urmare a scăderii profitului net, ceea ce duce la reducerea surselor proprii de finanțare a remunerării acționarilor prin diverse modalități: acordarea de dividende sau majorarea rezervelor, care practic reprezintă o creștere a averii acționarilor. În toți cei patru se manifestă un dezechilibru între încasări și plăți, deoarece furnizorii sunt plătiți mai repede decât se încasează creanțele.
În urma analizei indicatorilor precedenți, pentru a-și îmbunătăți performanțele în viitor, societatea DISTRIGAZ VEST S.A. trebuia să ia următoarele măsuri corective:
Pentru creșterea profitului net, întreprinderea trebuie să-și eficientizeze activitatea de exploatare, adică să-și controleze costurile și să reducă cu anumite procente tarifele serviciilor oferite.
Pentru creșterea ratei rentabilității financiare o condiție necesară este luarea de măsuri pentru creșterea vitezei de rotație a activului total. Între măsurile care pot fi luate pentru îmbunătățirea acestui indicator sunt:
– optimizarea structurii activului în acord cu obiectul de activitate și particularitățile tehnice și tehnologice ale activității de exploatare;
– valorificarea superioară a imobilizărilor fixe;
– fructificarea resurselor materiale și creșterea gradului lor de lichiditate;
– creșterea cifrei de afaceri.
Întreprinderea trebuie să ia măsuri pentru a încasa mai repede creanțele de la clienții săi utilizând cele mai operative instrumente de decontare bancară;
Desigur, aceste propuneri necesită eforturi multiple din punct de vedere financiar, investițional și organizatoric, dar ele generează o dezvoltare durabilă a activității entității analizate.
În ceea ce privește lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar, DISTRIGAZ VEST S.A. parcurge în mod corespunzător toate lucrările premergătoare cu scopul ca la finalul lunii decembrie a fiecărui an, evidența contabilă să reflecte situația reală a întreprinderii. Astfel, din înregistrările contabile din cadrul studiului de caz, rezultă faptul că în luna decembrie a anului 2015 înainte de a se închide exercițiul financiar și de a se elabora situațiile financiare entitatea a efectuat inventarierea generală a patrimoniului în urma căreia a înregistrat echipamentul de protecție a salariaților constatat plus la inventar și minusul de gaze naturale constatat și imputat gestionarului. În același timp a recunoscut și delimitat cheltuiala efectuată în avans pentru abonamentele la revistă și a înregistrat amortizarea elementelor de imobilizări. A recunoscut creanța față de clientul „Pentax” ca fiind incertă datorită intrării clientului în incapacitate de plată și a constituit o ajustare pentru deprecierea creanței. A efectuat reevaluarea disponibilităților bănești în euro.
Analizând informațiile prezentate prin intermediul bilanțului de către DISTRIGAZ VEST în anii 2012, 2013, 2014 și 2015 am observat următoarele aspecte cu privire la lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar parcurse de către entitate:
societatea a evaluat la finalul fiecărui an valoarea imobilizărilor corporale și necorporale deținute în patrimoniu rezultând deprecieri ale valorii lor, motiv pentru care a înregistrat la sfârșitul fiecărui an ajustări de valoare privind imobilizările corporale și necorporale; valoarea acestora a crescut din 2012 până în prezent;
societatea a evaluat, de asemenea, la finalul fiecărui an valoarea activelor circulante deținute și din informațiile prezentate în bilanț în anii 2013 și 2015 s-au constatat deprecieri ale valorii lor, motiv pentru care au fost înregistrate ajustări de valoare privind activele circulante;
societatea nu a înregistrat în perioada cuprinsă între anul 2012 și 2014 nici un tip de provizion ceea ce arată că activitatea ei nu era supusă riscului; La finalul anului 2015 s-a constituit un provizion aferent creanțelor neîncasate, însă datorită politicii contabile aplicată de firmă, provizionul a fost constituit până la limita deductibilă în calculul impozitului pe profit conform codului fiscal;
entitatea a reevaluat la finalul anului 2014 activele imobilizate deținute, în urma reevaluării a rezultat o creștere a valorii lor înregistrată în contabilitate la categoria „Rezervelor din reevaluare”;
în urma evaluării la finalul fiecărui an a disponibilităților aferente depozitelor în valută pe care entitatea le-a constituit au rezultat venituri din diferențe de curs valutar înregistrate în contabilitate în categoria veniturilor financiare;
în ceea ce privește veniturile în avans, valoarea acestora a crescut semnificativ din anul 2013 până în prezent, societatea recunoscând la finalul fiecărui an veniturile înregistrate în avans; aceste venituri în avans sunt aferente activelor primite prin transfer de la clienți; aceste active reprezintă conductele primite cu titlu gratuit de la clienți, care au suportat prin surse proprii investiția de racordare la rețeaua de gaze, iar conform politicii contabile a firmei, lunar valoarea veniturilor în avans care se preia la venituri este egală cu valoarea amortizării conductelor;
în ceea ce privește cheltuielile în avans înregistrate de entitate, valoarea acestora a oscilat de la un an la altul, a crescut în 2014 față de anul 2013, dar au scăzut în anul 2015. Pe total, valoarea cheltuielilor înregistrate de entitate în avans este mult mai mică decât veniturile înregistrate în avans.
Analizând modul de realizare a lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar al entității, propun câteva recomandări în vederea îmbunătățirii activității desfășurate de entitate:
Trecerea de la depozitele clasice la cele strategice, pe piața de capital. Entitatea ar trebui să-și mobilizeze disponibilitățile deținute prin investiții în imobilizări financiare, în investiții financiare, strategice prin cumpărarea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni pe piața de capital. Aceste operațiuni prezintă un risc mai mare decât păstrarea disponibilităților în depozitele bancare, însă pot fi mai avantajoase, aducând un profit mai mare;
Constituirea de ajustări pentru deprecierea valorii stocurilor de materiale necesare extinderii rețelei de gaze naturale;
Constituirea provizioanelor la întreaga valoare a creanțelor neîncasate în conformitate cu prevederile din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice numărul 1 802 din 2014 privind situațiile financiare.
Bibliografie
Cărți
Bogdan Victoria, Scorțe Carmen Mihaela, Balaciu Diana Elisabeta, Beleneși Mărioara, „Bazele contabilității. Repere teoretice și aspecte practice”, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2013
Demetrescu C.G., „Istoria contabilității”, Editura Științifică, București, 1972
Farcaș Mariana, „Contabilitate financiară”, Ediția a II-a, Editura Universătății din Oradea, Oradea, 2011
Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, „Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a doua, volumul 2, Contabilitate financiară aprofundată. Elemente de inginerie contabilă în contextul referențialului internațional”, Editura Economică, București, 2007
Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, „Contabilitate financiară”, Volumul al III-lea, Editura Economică, București, 1993
Jianu Iulia, Nichita Mirela, Pitulice Ileana Cosmina, Popa Adriana Florina, „Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în România”, Editura Contaplus, Ploiești, 2007
Lungu Camelia Iuliana, „Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, Editura CECCAR, București, 2007
Matiș Dumitru, Pop Atanasiu, „Contabilitate financiară”, Ediția a II-a, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2008
Pântea Petru Iacob, Bodea Gheorghe, „Contabilitatea Financiară Românească conformă cu Directivele Europene”, Editura Intelcredo, Deva, 2006
Pop Atanasiu, Pântea Petru Iacob, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004
Popa Adriana Florina, „Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii”, Editura CECCAR, București, 2011
Ristea Mihai, Dima Mirela, „Contabilitatea societăților comerciale”, Editura Universitară, București, 2002
Todea Nicolae, „Contabilitate financiară – curs universitar”, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006
Toma Constantin, „Contabilitate Financiară”, Editura Tipo Moldova, Iași, 2011
***Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2013, Partea A, Cadrul general conceptual de raportare financiară, Prefața la IFRS-uri și textul integral al IFRS-urilor inclusiv al IAS-urilor și Interpretările, Fundația IFRS, Editura CECCAR, 2013
Legislație
Legea contabilității numărul 82/1991 republicată și modificată accesată online de pe https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Legea_contabilitatii.htm
Legea numărul 227/2015 privind Codul fiscal actualizată prin Legea numărul 112 din 27 Mai 2016, consultată online de pe https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal _norme_2016.htm#T2C2
OMFP numărul 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale și situațiile financiare consolidate accesat online de pe https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf
OMFP numărul 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene accesat online de pe https://static.anaf.ro/static/ 10/Anaf/legislatie/OMFP_3055_2009.pdf
OMFP numărul 2861 din 2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii accesat online de pe http://codfiscal.net/media/omfp-2861-2009-organizare-efectuare-inventarierevmonitoruloficial.pdf
OMFP numărul 2634 din 9 decembrie 2015 privind documentele financiar-contabile, Anexa 2:Norme specifice de utilizare a documentelor financiar-contabile accesat online de pe http://codfiscal.net/media/2015/12/OMFP-2634-2015-documente-mo910bis2015.pdf
Pagini web
http://www.distrigazvest.ro/clienti/servicii/ consultat la 28.05.2016
http://www.distrigazvest.ro/companie/profil-companie/ consultat la 28.05.2016
http://www.distrigazvest.ro/docuinformare/Politica%20SMI.pdf consultat la 28.05.2016
http://www.iasplus.com/en/standards/ consultat la 12.04.2016
http://www.mfinante.gov.ro/infocodfiscal.html consultat 15.04.2016 și la 29.05.2016
ANEXE
organigrama entității DISTRIGAZ VEST S.A.
documentele justificative aferente lunii decembrie a anului 2015
registrul-jurnal al lunii decembrie a anului 2015
fișele de cont pentru operațiuni diverse
balanța de verificare întocmită în luna decembrie a anului 2015
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Lucrarile Contabile de Inchidere a Exercitiului Financiardocx (ID: 117557)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.