Lucrari de Inchidere a Exercitiului Financiar Si Intocmirea Bilantului Contabil

INTRODUCERE

“Toată lumea socotește…fie pentru a face la sfârșit de lună bilanțul veniturilor și cheltuielilor, fie pentru a stabili un buget de vacanță sau pentru a prevedea finanțarea cumpărării unei mașini sau a unei locuințe”.

Michel Carpon :lucrarea “Contabilitatea în perspectivă” :

Exercițiul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza situațiilor financiare se determină poziția financiară, performanța și trezoreria întreprinderii.

Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exercițiului financiar sunt situațiile financiare.

Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare cât și a rezultatului obținut.

Situațiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informații comune necesare majorității utilizatorilor. aproape toți utilizatorii consumă informații pentru a lua decizii economice pentru:

a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiție de capital;

b) a evalua răspunderea sau gestiunea managerială;

c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi;

d) a evalua garanțiile pentru creditele acordate întreprinderii;

e) a determina politicile de impozitare;

f) a determina profitul și dividendele ce pot fi distribuite;

g) a elabora și utiliza date statistice despre venitul național;

h) a reglementa activitatea întreprinderilor.

Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia, situațiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanț, contul de profit și pierdere, situația modificărilor poziției financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situație a fluxurilor de trezorerie sau situație a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situații și alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situațiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declarațiile președintelui, discuțiile și analizele conducerii și elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual.

Situațiile financiare în formația definită prin Cadrul contabil general IASC se aplică întreprinderilor comerciale și industriale din sectorul public și cel privat.

Un set complet de situații financiare anuale include:

(a) bilanțul;

(b) contul de profit și pierdere;

(c) o situație care să reflecte, după caz: toate modificările capitalului propriu; fie

modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacțiile de capital cu

proprietarii și distribuirile către proprietari;

(d) situația fluxurilor de trezorerie (numerar);

(e) politicile contabile și notele explicative.

Situațiile financiare mai sunt definite prin apelația de conturi anuale care cuprind: bilanțul,contul de profit și pierdere și anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie să constituie un tot unitar.

În Programul de dezvoltare a contabilității din România, situațiile financiare anuale cuprind: bilanțul,contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu, politicile contabile și notele explicative.

O rezolvare nuanțată este reglementată prin Legea contabilității care adoptă sintagma de raportări contabile anuale .

Întocmirea situațiilor financiare cu întreaga lor formație de documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico – financiari privind situația patrimoniului și rezultatele obținute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanțului.

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exercițiului, fiind structurate astfel:

1. Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere.

2. Inventarierea generală a patrimoniului.

3. Contabilitatea operațiilor de regularizare privind:

a) diferențele de inventar;

b) amortizările;

c) provizioane pentru deprecieri;

d) provizioane pentru riscuri și cheltuieli;

e) diferențele de conversie și diferențele de curs valutar;

f) delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor.

4. Stabilirea balanței conturilor după inventariere.

5. Determinarea rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea

pierderii.

6. Redactarea bilanțului contabil

CAPITOLUL I

LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR. DEFINIRE ȘI IERARHIZARE

Întocmirea situațiilor financiare reprezintă o activitate complexă, orientată în scopul determinării indicatorilor economico-financiari cu caracter rezultativ și pentru a cărei realizare sunt necesare o serie de lucrări cu caracter premergător sau preliminar, lucrări care se efectuează într-o anumită succesiune, așa cum se prezintă în continuare.

1.1 Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere

În vederea asigurării caracterului real al situațiilor financiare, deci a concordanței indicatorilor pe care-i conține cu situația economico-financiară a agentului economic, se impune – ca o primă lucrare preliminară – verificarea reflectării complete în contabilitate a tuturor operațiilor efectuate. În acest scop este necesară verificarea modului în care s-au înregistrat în contabilitate documentele primare și centralizatoare și în ce măsură au fost înregistrate toate operațiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat.

Reflectarea calitativă a operațiilor economice și financiare în documente vizează concordanța lor cu realitatea, folosirea formularelor legale și a modului de completare a acestora. În mod deosebit, se urmăresc documentele care angajează și ordonanțează cheltuieli sau elemente patrimoniale și aceasta în scopul stabilirii stadiului în care se află decontările, a perioadei de gestiune la care se referă etc.

Verificarea cantitativă se face de regulă, știindu-se sumar situația conturilor sintetice și analitice folosite pentru contabilitatea curentă. Experiența acumulată pe parcursul activității dă posibilitatea personalului care posedă o bună pregătire profesională să sesizeze în ce măsură conturile utilizate prezintă o situație normală sau există documente care nu au fost înregistrate în contabilitate din eroare sau în mod intenționat și care au condus la obținerea unor date care nu pot fi apreciate ca fiind normale. În această ultimă situație este necesară o analiză în detaliu a conturilor respective în sensul verificării documentelor pe care acestea le reflectă și implicit a corectitudinii conturilor folosite pentru întocmirea formularelor contabile. În practica entităților economice, o serie de operații economice se efectuează numai Ia sfârșitul lunii, fie din necunoașterea conținutului acestora în cursul lunii, fie din considerente de simplificare a lucrărilor contabile. Asemenea operații conduc la debitarea sau creditarea mai multor conturi pentru a permite oglindirea corectă a fiecărui element patrimonial pe care îI reflectă și totodată pentru a corespunde conținutului economic și funcției contabile corespunzătoare scopului pentru care au fost instituite conturile de regularizare. După parcurgerea acestei etape, ca și în cazul celorlalte conturi care nu necesită astfel de regularizări, se pot stabili rulajele debitoare și creditoare, precum și valorile finale necesare închiderii lor. Modul de regularizare a conturilor prezintă anumite particularități determinate de activitățile sau elementele patrimoniale Ia care se referă.

1.2 Inventarierea generală a patrimoniului

Orice persoană juridică sau fizică care, potrivit legii, își organizează contabilitate proprie are obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului: la începutul activității, cel puțin o dată pe parcursul funcționării sale, în cazul funcționării sau încetării activității, precum și in alte situații prevăzute de Iege.

Inventarierea se efectuează în scopul stabilirii situației reale a patrimoniului agentului economic, ceea ce impune verificarea faptică a tuturor elementelor patrimoniale și totodată a bunurilor aparținând altor persoane juridice sau fizice, indiferent sub ce formă sunt deținute.

Prin inventariere se înțelege ansamblul operațiiÎor care permit constatarea existenței tuturor elementelor de activ și de pasiv, cantitativ și valoric sau numai valoric, după caz, existente în patrimoniul unității Ia un moment dat.

Inventarierea care se efectuează la începutul activității, la constituirea unității patrimoniale, are ca obiectiv principal atât constatarea existenței, cât și evaluarea elementelor patrimoniale aportate în natură de către acționari sau asociați.

Pe parcursul funcționării unității patrimoniale, inventarierea întregului patrimoniu se efectuează cel puțin odată pe an și în principiu cu prilejul încheierii exercițiului financiar, pentru ca situațiile finaniare să reflecte o imagine cât mai reală a poziției financiare și a performanțelor întreprinderii.De Ia această regulă fac excepție anumite elemente patrimoniale care se inventariază Ia intervale de timp mai mici sau mai mari de un an, dintre care amintim:

– disponibilitățile bănești din casierie, hârtiile de valoare, cecurile și alte valori existente în casierie care se inventariază lunar;

– decontările cu organul superior, cu subunitățile cu contabilitate proprie, timbrele și efectele din depozitele unităților de poștă destinate distribuirii către agenții economici se inventariază trimestrial;

– mărfurile și ambalajele din unitățile de desfacere cu amănuntul de produse alimentare și din cele de alimentație publică se inventariază astfel:

– cel puțin de două ori pe an Ia unitățile ca care vânzarea se face cu eliberare de bon și înregistrarea în borderou sau în aparatul de casă, cu eliberarea de tichete și înregistrarea în aparate de casă (marcat) sau direct prin marcarea în aparatele de casă fără eliberare de bon sau tichet;

– cel puțin de trei ori pe an Ia unitățile Ia care vânzarea se face cu plata direct la vânzător, fără bon și fără marcarea în aparatul de casă.

– navele maritime și fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantațiile pomicole, silvice sau de protecție se inventariază odată Ia doi ani;

– clădirile și construcțiile speciale se inventariază odată Ia trei ani; – locomotivele și vagoanele de cale ferată se inventariază Ia 5 ani. Pentru efectuarea inventarierii îndeosebi a celei anuale, unitățile patrimoniale trebuie să asigure, printre altele următoarele:

– stabilirea perioadelor de inventariere;

– organizarea inventarierii și numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;

– pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

– înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiilor aferente exercițiului;

– determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Efectuarea faptică a inventarierii și valorificarea rezultatelor acesteia se realizează de comisii constituite în acest scop, din cel puțin două persoane, numite prin dispoziția scrisă a conducerii unității și care sunt coordonate de către o comisie centrală. Fiecărei comisii i se precizează elementele patrimoniale supuse inventarierii și data începerii și terminării acestei operațiuni.

Inventarierea se efectuează Ia locurile unde se află depozitate sau păstrate bunurile supuse inventarierii, în prezența obligatorie a gestionarului sau persoanei care-I reprezintă în mod legal.

Determinarea și consemnarea în listele de inventar a existenței faptice a elementelor patrimoniale se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace adecvate.Operațiunea de efectuare faptică a inventarierii începe cu sigilarea locurilor și căilor de acces, atunci când bunurile supuse inventarierii sunt depozitate în locuri diferite, precum și în cazul existenței mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeași comisie. Gestionarul are obligația ca înaintea începerii inventarierii să dea o declaiază lunar;

– decontările cu organul superior, cu subunitățile cu contabilitate proprie, timbrele și efectele din depozitele unităților de poștă destinate distribuirii către agenții economici se inventariază trimestrial;

– mărfurile și ambalajele din unitățile de desfacere cu amănuntul de produse alimentare și din cele de alimentație publică se inventariază astfel:

– cel puțin de două ori pe an Ia unitățile ca care vânzarea se face cu eliberare de bon și înregistrarea în borderou sau în aparatul de casă, cu eliberarea de tichete și înregistrarea în aparate de casă (marcat) sau direct prin marcarea în aparatele de casă fără eliberare de bon sau tichet;

– cel puțin de trei ori pe an Ia unitățile Ia care vânzarea se face cu plata direct la vânzător, fără bon și fără marcarea în aparatul de casă.

– navele maritime și fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantațiile pomicole, silvice sau de protecție se inventariază odată Ia doi ani;

– clădirile și construcțiile speciale se inventariază odată Ia trei ani; – locomotivele și vagoanele de cale ferată se inventariază Ia 5 ani. Pentru efectuarea inventarierii îndeosebi a celei anuale, unitățile patrimoniale trebuie să asigure, printre altele următoarele:

– stabilirea perioadelor de inventariere;

– organizarea inventarierii și numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;

– pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

– înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiilor aferente exercițiului;

– determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Efectuarea faptică a inventarierii și valorificarea rezultatelor acesteia se realizează de comisii constituite în acest scop, din cel puțin două persoane, numite prin dispoziția scrisă a conducerii unității și care sunt coordonate de către o comisie centrală. Fiecărei comisii i se precizează elementele patrimoniale supuse inventarierii și data începerii și terminării acestei operațiuni.

Inventarierea se efectuează Ia locurile unde se află depozitate sau păstrate bunurile supuse inventarierii, în prezența obligatorie a gestionarului sau persoanei care-I reprezintă în mod legal.

Determinarea și consemnarea în listele de inventar a existenței faptice a elementelor patrimoniale se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace adecvate.Operațiunea de efectuare faptică a inventarierii începe cu sigilarea locurilor și căilor de acces, atunci când bunurile supuse inventarierii sunt depozitate în locuri diferite, precum și în cazul existenței mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeași comisie. Gestionarul are obligația ca înaintea începerii inventarierii să dea o declarație scrisă în care să consemneze dacă în gestiune există bunuri care aparțin terților, dacă are plusuri sau minusuri în gestiune, dacă are mișcări de bunuri fără documente justificative legal întocmite, dacă are bunuri nerecepționate sau documente justificative întocmite și nepredate la compartimentul de contabilitate, care sunt locurile de depozitare-păstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are în primire.

În timpul desfășurării inventarierii nu sunt admise operațiile de predare-primire de bunuri din și în gestiune, iar în situațiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor materiale se face în prezența comisiei de inventariere, iar pe documentele care se întocmesc se face mențiunea "primit sau eliberat în timpul inventarierii".

Toate bunurile care se inventariază se grupează pe categorii de bunuri, iar constatările faptice se înscriu în listele de inventariere, care se semnează de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Bunurile care la data inventarierii se află asupra angajaților, sunt deteriorate parțial sau total sau aparțin altor persoane fizice sau juridice sub forma custodiei, consignației, pentru preluare, închiriere se înscriu în liste distincte de inventariere. Pentru bunurile aparținând terților, câte o copie de pe aceste liste se trimite, de regulă, și persoanei juridice sau fizice, după caz, căreia îi aparțin bunurile respective.

Pe ultima filă de inventariere, gestionarul are obligația să menționeze dacă inventarierea s-a făcut în prezența sa, dacă bunurile inventariate se află în păstrare sa și dacă are obiecții în ceea ce privește modul cum a fost efectuată inventarierea.

Cu prilejul inventarierii, disponibilitățile aflate în conturile de la bănci, precum și creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse, de regulă, verificării și confirmării pe baza extraselor ce cont sau punctajelor reciproce în funcție de necesități, după caz.

Inventarierea disponibilităților bănești în numerar, precum și a celorlalte valori aflate în casieria întreprinderii prezintă unele particularități. Astfel, disponibilitățile bănești, biletele de odihnă și tratament, mărcile poștale, timbrele fiscale, se inventariază lunar, confruntându-se pentru disponibil constatările faptice consemnate în monetar cu soldul casei stabilit prin intermediul registrului de casă, care in prealabil este pus de acord cu evidența contabilă. Pentru alte valori existente în casierie se întocmesc procese-verbale de verificare.

În ceea ce privește inventarierea creanțelor și obligațiilor se reține că se urmărește stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor în care sunt înregistrate, verificându-se sumele cu atenție sumele înregistrate ca majorări sau diminuări și documentele justificative în care au fost consemnate. În cazul furnizorilor pentru livrări nefacturate este necesară confirmarea acestora privind exactitatea livrărilor în cauză, a prețurilor și a valorilor totale, precum și solicitarea expresă a facturilor de vânzare a valorilor materiale în cauză.

Pentru soldurile conturilor privind creanțele și datoriile unității patrimoniale se practică, de regulă, sistemul extraselor de cont confirmate de cei in cauză.

Pentru creanțe și obligații de natura debitorilor și creditorilor se întocmesc procese verbale de inventariere în care, printre altele, se consemnează: creanțe și obligațiile inventariate; sumele pentru care există divergențe între părți; sumele în curs de lămurire; creanțele ș obligațiile ale căror termene de urmărire au expirat, inclusiv cauzele și persoanele vinovate pentru depășirea acestor termene.

Pentru bunuriie depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum și creanțele și obligațiile incerte și in litigiu, se întocmesc, de regulă, liste de inventariere distincte. Evaluarea elementelor supuse inventarierii constă în exprimarea lor valorică cu ajutorul etalonuiui bănesc, avându-se în vedere forma sub care se află sau stadiul în care se găsesc în momentul inventarierii.

Evaluarea elementelor patrimoniale care se inventariază, în baza prevederilor legale, se realizează astfel:

Bunurile de natura imobilizărilor, stocurilor și celelalte bunuri se evaluează Ia valoarea justă de la data inventarierii.

Diferențele cantitative între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective și stocurile constatate cu prilejul inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea, în prealabil, a compensărilor admise, de regulă, numai în cazul în care există riscul de confuzie între acestea și numai pentru aceeași perioadă de gestiune.

Bunurile depreciate calitativ se evaiuează Ia valoarea justă a fiecărui element, în funcție de utilitatea bunuiui în unitate și de prețul pieței.

Creanțele și datoriile incerte și în litigiu se evaluează, de asemenea, la valoarea lor justă, care se stabilește în funcție de valoarea lor prealabilă de încasat și respectiv de plătit. Creanțele, datoriile, precum și disponibilitățile în devize se evaluează Ia cursul în vigoare din ultima zi a exercițiului.

Titlurile imobilizate se evaluează Ia valoarea justă pe care o prezintă pentru entitatea economică, iar titlurile deținute pe termen scurt Ia cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau Ia valoarea probabilă de negociere, după caz.

Pe baza listelor de inventariere întocmite de către comisiile constituite cu acest scop, se procedează la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, întocmindu-se o situație comparativă pe grupe și feluri de elemente patrimoniale și aceasta pentru gestiunile care se urmăresc în contabilitate atât cantitativ, cât și valoric, cum sunt cele de materii prime și materiale consumabile, de produse finite, de mărfuri prin comerțul en-gros.

În cazul în care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizărilor corporale sau valorilor stocabile se constată plusuri sau minusuri, este necesară evaluarea diferențelor și numai după aceasta se efectuează încadrarea lor pe cauze în vederea soluționării și înregistrării in contabilitate.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu, printre altele, următoarele elemente: perioada și gestiunile inventariate; precum și persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile și minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate, precum și creanțele și obligațiile incerte și în Iitigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea și regularizarea ajustărilor pentru depreciere, precum și alte elemente privind concluziile și propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unității.

Procesul verbal de inventariere și situația comparativă, atunci când este cazul, reprezintă documente pe baza cărora se soluționează și se înregistrează în contabilitate plusurile și minusurile constatate, avându-se în vedere în acest sens următoarea ordine de efectuare a operațiilor respective:

– efectuarea și înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale; – stabilirea plusurilordefinitive (finale) și înregistrarea lor în contabilitate, după efectuarea compensărilor legale;

– determinarea și înregistrarea lipsurilor neimputabile și a pierderilor din calamități;

– imputarea în sarcina celor vinovați a lipsurilor provenite din vina unor salariați sau a terților; – înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare; – constituirea și regularizarea ajustărilor privind deprecierea elementelor patrimoniale.

Pentru fiecare din operațiile menționate anterior se vor prezenta atât aspectele mai importante de natură metodologică, cât și cele privind reflectarea în contabilitate a influențelor pe care le generează asupra patrimoniului supus inventarierii.

1.3 Contabilizarea operațiilor de regularizare

1.3.1 Operații privind regularizarea minusurilor și plusurilor de inventar

Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admisă de reglementările în vigoare ca excepție, cu aprobarea directorului și avizul prealabil al compartimentului de resort (aprovizionare, desfacere, comercial ș.a.) și al contabilului șef.

Admiterea compensărilor are loc cu îndeplinirea unor condiții restrictive, respectiv numai când există posibilitatea de confuzie între două sorturi ale aceluiași articol de material sau mărfuri și când diferențele se referă Ia aceeași gestiune și perioadă de gestiune, Ia același gestionar și nu se datorează neglijenței sau relei-credințe a acestuia.

Compensarea se efectuează numai pentru cantități egale și în funcție de valorile acestora.

Dacă la sorturile supuse compensării cantitatea plusurilor disponibile pentru compensare și cea a minusurilor ce trebuie compensată este diferită, fiind diferite și prețurile acestor sorturi, se procedează Ia o compensare cantitativă, apelându-se în mod succesiv Ia stocurile cu preț unitar cel mai scăzut, în ordine crescătoare.

În urma compensării pot rezulta:

– plusuri cantitativ valorice atunci când cantitatea plusurilor supuse compensării este mai mare decât cea a minusurilor care se compensează;

– plusuri valorice, în cazul în care cantitatea în plus a fost epuizată prin compensare, dar valoarea plusului nu a fost utilizată integral datorită respectării regulii de evaluare Ia prețul cel mai scăzut;

– minusuri cantitativ-valorice, atunci când cantitatea totală în minus este mai mare decât cantitatea plusurilor admise pentru compensare;

– minusuri valorice, când cantitatea minusului a fost compensată de cantitatea în plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorită ordinii de compensare și în speță de începere a acesteia cu sorturile cu prețul cel mai scăzut.

Dacă în urma compensării au fost acoperite în întregime diferențele în minus și mai rămân diferențe cantitative și/sau valorice în plus neutilizate, acestea se consideră diferențe în plus nete și se înregistrează în evidența contabilă sintetică și analitică, așa cum se va prezenta ulterior.

În schimb, dacă in urma compensării, diferențele cantitative în minus nu au fost soluționate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferențe nete în minus și nu pot fi diminuate în continuare prin acordarea scăzămintelor legale, în limita cotelor procentuale stabilite. Eventualele diferențe valorice în minus datorită prețurilor unitare diferite se înregistrează în mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli, care se debitează prin creditul conturilor de imobilizări sau de stocuri, după caz.

În ceea ce privește compensările se reține și faptul că în mod excepțional se pot aproba și între gestiuni diferite, însă acestea numai în situația în care între gestiunile respective există legătura de cauzalitate, respectându-se totodată celelalte condiții respective.

Stabilirea și înregistrarea plusurilor definitive

Stabilirea și înregistrarea plusurilor definitive are loc numai după efectuarea compensărilor legale și în funcție de prețul Ior de evidență se stabilește valoarea care urmează să fie reflectată in contabilitate, delimitată pe categorii de bunuri și pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, așa cum se prezintă în continuare.

Plusurile constatate Ia inventarierea activelor necorporale și a celor corporale se înregistrează Ia valoarea de intrare și respectiv de inventar, stabilită în funcție de valoarea justă a bunului pe piață, în creditul contului "Subvenții pentru investiții" și debitul conturilor corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză și anume:

"Cheltuieli de dezvoltare";

"Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare";

"Alte imobilizări necorporale ";

"Terenuri";

" Construcții ";

"Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale"

Plusurile constatate Ia valorile stocabile achiziționate de la terți, cum sunt: materiile prime, materialele consumabile și ambalajele sunt înregistrate Ia prețul de evidență, debitându-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, după caz, cu ajutorul cărora sunt reflectate în contabilitate valorile stocabile, prin creditul conturilor corespunzătoare de cheltuieli.

c) Plusurile constatate Ia inventarierea valorilor stocabile și Ia animale și păsări obținute din producție proprie, cum sunt: semifabricatele, produsele finite, animalele și păsările, se înregistrează Ia prețul de evidență, debitându-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul cărora se oglindesc în contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din producția stocată.

d) Plusurile constatate la inventarierea mărfurilor se înregistrează în mod asemănător cu cele privind valorile stocabile achiziționate de Ia terți. Deosebirea constă în aceea că prețul de evidență este cel cu amănuntul sau alt preț de vânzare care conține TVA aferentă neexigibilă, ceea ce impune folosirea, pe Iângă conturile de mărfuri și cheltuieli și a conturilor "Diferențe de preț Ia mărfuri" și "TVA neexigibilă".

Evaluarea mărfurilor constatate în plus se face Ia prețul de cumpărare sau de înregistrare corespunzător sortului sau articolului din care face parte plusul, preț asupra căruia se calculează adaosul comercial, iar suma celor două elemente constituie baza de calcul pentru TVA neexigibilă.

Totalul prețului de vânzare, inclusiv TVA neexigibilă, se înregistrează în debitul contului "Mărfuri" și în creditul conturilor:

– "Cheltuieli privind mărfurile" pentru prețul de cumpărare sau alt preț asimilat cu acesta;

– "Diferențe de preț la mărfuri", cu adaosul comercial luat in calcul pentru determinarea prețului de vânzare;

– "TVA neexigibilă" cu suma corespunzătoare cotei de 24% și a prețului de vânzare fără TVA și prețului de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA.

Determinarea mărimii elementelor de mai sus se poate face și prin folosirea prețului de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, din care se deduce atât rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât și a TVA neexigibilă.

Această ultimă cotă se înmulțește cu prețul de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, iar cota privind rabatul sau adaosul comercial se înmulțește cu prețul de vânzare fără TVA.

371 = %

"Mărfuri" 607

"Cheltuieli privind mărfurile"

378

"Diferențe de preț la mărfuri"

4428

"TVA neexigibilă"

Plusurile constatate la inventarierea casieriei se înregistrează în debitul contului "Casa" și creditul contului "Alte cheltuieli financiare", astfel:

5311 = 668

"Casa în lei" "Alte cheltuieli financiare"

sau

5314 = 668

"Casa în devize" "Alte cheltuieli financiare"

De altfel, toate plusurile de valori mobiliare de plasament pe termen scurt, valori urmărite în contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 50, 51, 53, 54 se înregistrează prin debitarea conturilor în cauză și creditarea contului 668 "Alte cheltuieli financiare".

1.3.2 Operații privind calculul amortizărilor

În principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculează și înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fișelor mijloacelor fixe. La închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferența se regularizează astfel:

a) înregistrarea unei amortizări, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare);

b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul când se constată o depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze cum sunt:

• apariția unei deprecieri de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării;

• supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare;

• lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar);

• alte cauze care determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de amortizat.

1.3.3 Operații privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exercițiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micșorări de valoare au un caracter reversibil, în consecință sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest scop se procedează astfel:

a) în situația în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă – valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar înregistrarea de principiu este:

68 = 29, 39, 49, 59

Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și

ajustarea la inflație

Conturi de provizioane pentru deprecieri

b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferența corespunzătoare efectuându-se înregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 = 78

Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane și ajustarea la inflație

Metoda de înregistrare prezentată mai sus este denumită metoda generală sau reluării provizioanelor, alături de ea fiind cunoscută și metoda anulării provizioanelor.

În cazul aplicării ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face înregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 = 78

Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane și ajustarea la inflație

Pentru deprecierea stocurilor o importanță deosebită cu implicații asupra mărimii provizioanelor are structura luată în calcul ca unitate de observare. În acest sens pot fi reținute pentru studiu următoarele prevederi :

a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă prețurile de vânzare ale acestora s-au redus, sau dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parțial învechite

b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă de articole similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau dacă acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor întreprinderii;

c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau globală are ca rezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate;

d) în situațiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă conform principiului prudenței adoptat de contabilitate;

e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcție de valoarea realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obținute;

f) stocurile normale de materii prime și materiale consumabile deținute pentru a fi încorporate în producția de bunuri nu trebuie să fie evaluate sub costul istoric dat, dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totuși, o scădere a prețului materiilor prime indică faptul că mărimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depăși valoarea realizabilă netă. În aceste condiții este necesară o reducere a prețului stocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.

Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de preț la mărfurile lent și greu vandabile la unitățile comerciale cu amănuntul. Înregistrările contabile care intervin cu această ocazie sunt:

a) valoarea deprecierii constatate la inventar:

b) prețul de vânzare al mărfurilor respectiv, mai puțin TVA aferent

c) costul de achiziție al mărfurilor vândute depreciate

d) reluarea provizionului constituit

1.3.4. Operații privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Așa cum s-a arătat, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru finanțarea acelor cheltuieli și pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.

La închiderea exercițiului, provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli și creditul conturilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent și cele în cursul exercițiului, regularizându-se astfel:

a) prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului

b) prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parțial fără obiect

1.3.5. Operații privind delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exercițiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exercițiului sau preluate ca sold din exercițiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor și veniturilor se cuprind: operațiile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite, documente de plată neîntocmite) și veniturilor de realizat (facturi neîntocmite pentru bunuri materiale și prestații furnizate); operații privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale și prestații (la cumpărător) și veniturilor pentru facturile întocmite fără expedierea bunurilor materiale sau recepția prestațiilor (la vânzător); operațiile privind regularizarea cheltuielilor și veniturilor înregistrate în avans (prestații care afectează două exerciții);operații privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciții.

Operațiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciții sunt rezolvate în contabilitatea din țara noastră în aceeași categorie cu cele privind cheltuielile înregistrare în avans. Pentru a nuanța problema se va face recurs la contabilitatea franceză. Așa cum se prevede în Planul contabil general, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciții cuprind cheltuielile ce se raportează la producțiile viitoare, implicit și la vânzările viitoare, de exemplu: cheltuieli de încercare a unor preexploatări, testarea mașinilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de producție, cheltuieli de reorganizare a uzinei, cheltuieli privind reparațiile capitale etc.

Delimitarea în timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciții generează înregistrarea:

4XX = 7XX

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții Transferul cheltuielilor de exploatare

iar la recuperarea cheltuielilor se face înregistrarea de forma:

681X = 4XX

Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții

1.4.. Balanța conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii și contabilizării regularizărilor de inventar se întocmește o nouă balanță a conturilor. Funcția acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informației necesare determinării rezultatului exercițiului și asigurarea suportului informațional necesar redactării bilanțului contabil.

Opinând pentru o asemenea balanță, este de remarcat că în spiritul principiului divulgării integrale a informației, în cadrul balanței contabile este necesară redactarea conturilor de cheltuieli și venituri, după caz, cu soldurile debitoare și creditoare. Este împotriva transparenței informației, actuala practică a întocmirii balanței după închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri. Balanța se redactează înainte de stabilirea rezultatului exercițiului și nu după determinarea acestuia. Ea se delimitează și ca suport informațional pentru închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri.

Verificarea concordanței datelor din contabilitatea, sintetică cu cele din evidența operativă și analitică

Rolul acestor confruntări este acela de a descoperi eventualele erori de înregistrare intervenite în cursul perioadei de gestiune, de a le identifica și corecta. În activitatea practică este posibil să apară anumite erori datorită neoperării unor documente justificative în evidența operativă, operării unor documente cu date eronate, totalizării eronate a stocurilor sau soldurilor etc.

Depistarea erorilor se face prin confruntarea datelor din evidența operativă cu cele din contabilitate, în ordinea inversă desfășurării operațiilor economice, în sensul că se confruntă mai întâi soldurile și în cazul în care nu există concordanță se verifică modul de determinare a lor, se totalizează rulajele și numai după aceea – dacă mai este necesar – se punctează (verifică exactitatea) înregistrările făcute cu documentele care au stat Ia baza acestora.

În unele cazuri, cu caracter de excepție, pot fi descoperite calcule eronate în documentele justificative emise de către terți și care nu s-au descoperit până în această etapă.

Concordanța datelor contabilității sintetice cu cele din evidența analitică reprezintă o condiție esențială pentru asigurarea realității informațiilor care stau Ia baza întocmirii bilanțului.

Cu ocazia verificării pot să apară erori care vizează: omiterea de Ia înregistrare a unor documente justificative, înregistrarea unor documente justificative în alte conturi analitice decât cele implicate, inversări de coloane, rubrici, rânduri la înregistrarea documentelor justificative, totalizări eronate sau calcule eronate ale documentelor de evidență ș.a.

Concordanța dintre evidența sintetică și cea analitică se realizează pe baza balanței de verificare analitice a cărei structură este dependentă de natura elementelor patrimoniale pentru care se întocmește.

În cazul în care apar neconcordanțe în ceea ce privește suma soldurilor conturilor analitice și soldul contului sintetic, identificarea erorilor se realizează în ordinea inversă desfășurării Iucrărilor de evidență. Se verifică, în primul rând, modul de însumare a datelor din conturile analitice, apoi se urmărește realitatea elementelor contului analitic în cauză și în final se verifică modul de înregistrare a operațiilor economice. Ultima etapă premergătoare întocmirii bilanțului o constituie centralizarea datelor contabilității curente cu ajutorul balanței de verificare sintetice, care reprezintă o lucrare preliminară cu caracter complex și un rol important pentru obținerea unor informații în deplină concordanță cu realitatea. Prin întocmirea balanței generale (sintetice) provizorii se verifică exactitatea rulajelor și soldurilor stabilite pentru conturile sintetice. În acest sens se au în vedere atât seriile de egalități între coloanele pentru sume și solduri debitoare și creditoare, cât și existența concordanței cu datele care se obțin prin intermediul balanțelor analitice și a celor oferite de evidența operativă.

Balanța de verificare generală provizorie sau altfel spus balanța de verificare intermediară și implicit balanța de verificare generală definitivă contribuie la realizarea mai multor obiective, dintre care se prezintă cele mai importante.

Asigură centralizarea datelor contabilității curente în vederea obținerii unui tablou general al patrimoniului unității și care trebuie să reflecte echilibrul valoric al elementelor înregistrate. În altă ordine de idei, o parte din elementele balanței de verificare (soldurile conturilor) servesc pentru întocmirea bilanțului propriu-zis, iar altele ajută Ia completarea anexei Ia bilanț și a raportului de gestiune.

Reprezintă o sursă importantă de informații pentru analiza economico-financiară deoarece prin modalitatea specifică de grupare și centralizare a informațiilor, balanța de verificare oferă posibilitatea cunoașterii periodice a existenței și mișcării elementelor patrimoniale ale întreprinderii și totodată constituie o bază pentru efectuarea analizei și controlului unor aspecte ale activității economico-financiare ale unității.

Facilitează verificarea exactității înregistrărilor efectuate în conturile sintetice, ceea ce reprezintă scopul principal al balanței de verificare sintetice și aceasta avându-se în vedere și faptul că principiul dublei înregistrări impune asigurarea permanentă a unor egalități și corelații privind înregistrările efectuate în conturi.

Cu ajutorul balanței de verificare sintetice pot fi depistate ușor o serie de erori care pot să survină ca urmare a nerespectării egalităților impuse de principiul dublei înregistrări, dintre care se amintesc:

– înregistrarea sumei în debitul unui cont dar nu și în creditul contului corespondent sau invers;

– înregistrarea eronată a sumei în unul din cele două conturi corespondente;

– erori de adunare în jurnale sau fișe de cont șah;

– greșeli de stabilire a unor solduri.

Identificarea erorilor este adeseori anevoioasă și necesită un volum de muncă relativ mare. Ca modalitate de realizare practică a acestei operații se impune parcurgerea în sens invers a operațiilor efectuate în următoarea ordine:

– se verifică calculele aritmetice privind întocmirea balanței de verificare; – se confruntă modul de preluare din conturi a sumelor înscrise în balanțe de verificare; – se confruntă rulajele din balanța de verificare cu totalul sumelor din registrul jurnal; – se verifică egalitățile și corelațiile din fișele de cont sintetice;

– se urmărește exactitatea înregistrărilor din conturi prin confruntarea lor cu documentele justificative care au fost folosite.

Pe Iângă erorile menționate și care pot fi depistate prin intermediul balanței de verificare, mai pot să apară și alte genuri de erori care aparent păstrează principiul dublei înregistrări, dar care denaturează realitatea, cum ar fi:

– înregistrarea în contabilitate a unei operații economice de două ori;

– neînregistrarea unei operații;

– înregistrarea în alte conturi decât cele implicate:

– înregistrarea altor sume decât cele reale;

– inversarea unor articole contabile.

Identificarea unor astfel de erori nu se face decât cu ajutorul evidenței analitice și în urma analizei elementelor patrimoniale.

În urma verificărilor amintite se obțin date corecte, fără erori sau omisiuni, privind rulajele și soldurile conturilor sintetice și implicit a celor analitice, date care constituie o bază certă pentru efectuarea operațiilor contabile specifice sfârșitului fiecărei perioade de gestiune și anume:

închiderea conturilor de venituri prin virarea rulajelor creditoare sau a soldurilor pe care le au, după caz, pe total și pe feluri de venituri, în contul privind rezultatul exercițiului;

– determinarea producției neterminate sau în curs de execuție și a cheltuielilor aferente produselor finite obținute, lucrărilor executate și serviciilor prestate, precum și decontarea acestora pe total și pe feluri de cheltuieli asupra contului privind veniturile din producția stocată, inclusiv decontarea soldului acestor venituri in contul de rezultate financiare finale;

– închiderea conturilor de cheltuieli prin virarea rulajelor debitoare sau a soldurilor pe care le prezintă, pe total și pe feluri de cheltuieli, în contul privind rezultatul exercițiului;

– determinarea rezultatului final al exercițiului și a impozitului pe profit, precum și efectuarea înregistrărilor contabile privind obligația către buget și decontarea cheltuielilor ocazionate de acest impozit, de asemenea, în contul privind rezultatul exercițiului;

– repartizarea parțială (provizorie) sau totală, după caz, pe destinațiile legale a profitului net și efectuarea înregistrărilor contabile corespunzătoare ș.a.

1.5 Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit și repartizarea profitului

1.5.1.Determinarea rezultatului exercitiului

După finalizarea verificărilor și definitivarea corelațiilor amintite anterior se efectuează operațiunea de repartizare a profitului pe destinații legale. În acest sens se reține că profitul contabil se poate repartiza cu caracter definitiv Ia sfârșitul acestuia, când se supune aprobării generale a acționarilor sau asociaților.

Profitul bilanțier, așa cum prevăd reglementările în vigoare, se poate repartiza pe următoarele destinații:

– rezerve legale, în cotă procentuală stabilită; – vărsăminte la buget, în cazul regiilor autonome;

– rezerve statutare și alte rezerve;

– dividende, în cazul societăților comerciale;

– report Ia noul exercițiu; – acoperirea pierderilor din anii precedenți, când este cazul.

Pentru repartizarea profitului realizat la finele exercițiului curent se poate considera că se parcurg două etape și anume: Repartizarea din profitul brut, Repartizarea profitului net.

1. Repartizarea din profitul brut se efectuează pentru acoperirea pierderilor din exercițiile anterioare si pentru constituirea rezervelor legale, ceea ce se înregistrează în contabilitate astfel:

– acoperirea pierderilor din anii precedenți:

129 = 117

" Repartizarea profitului " "Rezultatul reportat"

– constituirea rezervelor legale:

129 = 1061

"Repartizarea profitului" "Rezerve legale"

2. Repartizarea profitului net se efectuează după această ultimă înregistrare contabilă, avându-se în vedere destinațiile hotărâte:

a) reportarea rezultatului curent al anului N:

121 = 117

"Profit și pierdere" "Rezultatul reportat"

majorarea capitalului social din profitul realizat în exercițiul N:

constituirea sau majorarea rezervelor statutare sau a altor rezerve:

dividende cuvenite acționarilor sau asociaților:

117 = 457

"Rezultatul reportat" "Dividende de plată"

După efectuarea înregistrărilor de repartizare a profitului în debitul contului 129 "Repartizarea profitului", In conturi analitice distincte pentru toate destinațiile profitului, se obține o sumă totală care este egală cu soldul creditor al contului 121 "Rezultatul exercițiului". Ulterior, cu prilejul definitivării lucrărilor contabile aferente lunii ianuarie, ambele conturi se închid prin corespondență directă, debitându-se contul 121 "Rezultatul exercițiului" și creditându-se contul 129 "Repartizarea profitului".

1.5.2. Determinarea impozitului pe profit

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcut distincție între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 “Profit și pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislației și reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiții masa profitului impozabil se determină pe baza relației:

Profitul impozabil = Veniturile realizate – Cheltuielile corespondente realizate + Reintegrările fiscale – Deducerile fiscale

Cota generală de impozitare este16% cu excepțiile prezentate prin lege .

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relației:

Impozitul datorat pe trimestrul in curs = Impozitul pe profit calculat asupra profitului impozabil cumulat de la inceputul anului – Impozitul aferent profitului impozabil cumulat pana la sfarsitul trimestrului precedent

Înregistrările care se fac în acest sens sunt:

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

și:

441 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la bănci

Operațiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.

1.5.3. Distribuirea rezultatului exercitiului

După ce s-a calculat rezultatul bilanțier, se procedează la înregistrarea operațiilor de distribuire a profitului.

Astfel, profitul net consemnat în bilanțul contabil definit și prin expresia profitul rămas după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos.

a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire

129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale

b) acoperirea pierderilor din anii precedenți pentru sumele reprezentând pierderile aferente anilor precedenți, acoperite din profit

129 = 117

Repartizarea profitului Rezultatul reportat

Profitul distribuit pentru rezerve legale+Pierderile aferente ex.precedente+Profitul afferent reducerii impozitului/profit pt.profitul reinvestit+profitul rezultat din valorificari de mijloace fixe scoase din functiune+profitul net supus distribuirii pt.constituirea fondului de participare la profit, dividend și alte repartizari.

c) constituirea fondului de participare a salariaților la profit, pentru procentul de până la 10 % în cazul societăților comerciale cu capital majoritar de stat și până la 5 % la regiile autonome, iar la agenții economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților. Procentul se aplică la profitul net contabil diminuat cu distribuțiile la fondul de rezervă și la acoperirea pierderilor:

129 = 1171

Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat

Iar după aprobarea situațiilor financiare de către adunarea generală a acționarilor se face înregistrarea:

1171 = 424

Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat

Participarea personalului la profit

d) surse proprii de finanțare, pentru agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, iar pentru agenții economici cu capital majoritar privat, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților : precum sumele rezultate din vânzarea de active și mijloace fixe lăsate la dispoziția societăților comerciale (La regiile autonome, diferența rămasă în urma repartizării profitului până la 10 % pentru stimularea salariaților inclusiv pentru plata managerului, în limita a trei salarii, plus minimum 50 % din profitul rămas cu deducerea anterioară vărsat la bugetul de stat sau local:

129 = 1068

Repartizarea profitului Alte rezerve

e) constituirea de rezerve statutare și alte rezerve:

129 = 1063

Repartizarea profitului Rezerve statutare

1068

Alte rezerve

f) alte repartizări din profit prevăzute de lege,.

g) dividende în cazul societăților comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează:

129 = 1171

Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat

Iar după aprobarea situațiilor financiare de către adunarea generală a acționarilor se face înregistrarea:

1171 = 457

Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat

Dividende de plată

446

Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în contabilitate dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acționarilor sau asociaților, din profitul stabilit pe baza bilanțului și a contului de profit și pierdere, proporțional cu cota de participare la capitalul social. În principiu dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza relației:

Dividende de plata = Profiul ramas dupa plata impozitului pe profit – Distribuirea la fondul

de participare a salariatilor la profit – Cota de participare a managerului la profitul net – Sumele pentru constituirea rezervelor de finanțare

Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu acțiunile subscrise și vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluție poate fi definită prin contractul de societate și statutul societății.

Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a acționarilor sau asociaților la propunerea consiliului de administrație sau al directorului. De regulă, plata nu poate depăși nouă luni de la închiderea exercițiului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite asociaților, după caz, până la sfârșitul anului în care s-a aprobat bilanțul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende poate depăși data de 31 decembrie a exercițiului respectiv.

Fără ca legislația economico – financiară din țara noastră să prevadă, pe plan internațional în distribuirea profitului sub formă de dividende se operează cu primul și al doilea (noul) dividend.

Primul dividend, (dobândă statutară) reprezintă dobânda calculată asupra capitalului eliberat și nerambursat acționarilor.

Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezintă suma suplimentară atribuită în funcție de numărul titlurilor deținute, eliberate parțial sau în totalitate.

1.6. Închiderea conturilor de active, datorii si capitaluri proprii

Conturile permanente, numite și conturi bilanțiere, sunt conturile ce reprezintă elementele bilanțului (active, capitaluri proprii și datorii). Conturile temporare, numite și conturi de procese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) și venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de rezultate 121 Profit și pierdere.

La sfârșitul perioadelor de gestiune, conturile permanente suportă procedural o operație de închidere, de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale devin solduri inițiale ale perioadelor următoare. Pentru un cont de pasiv procedura este similară.

Procedura de închidere pentru conturile temporare, de venituri și cheltuieli, diferă puțin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie să calculăm total sume creditoare pentru conturile de venituri și total sume debitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de venituri și cheltuieli reprezintă, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exercițiului. La sfârșitului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri și cheltuieli sunt închise prin contul 121 Profit și pierdere, pentru a putea determina efectul veniturilor și cheltuielilor – profit sau pierdere. Procesul de închidere constă în transferarea totalului sumelor din fiecare cont temporar către contul de cliring (compensare).

Conturile temporare de venituri și cheltuieli nu prezintă niciodată un sold inițial la începutul perioadelor de gestiune.

Conturile de active și capitaluri (conturile din bilanț) au în general solduri inițiale și finale – sume reportate de la un exercițiu la altul.

Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) și venituri (clasa 7) nu au solduri inițiale sau finale, pentru că ele sunt soldate la sfârșitul perioadelor de gestiune, aceasta fiind condiția de pregătire și preluare a lor în perioada de gestiune viitoare.

Întocmirea balanței de verificare finale

Verificările asupra balanței contabile ce trebuie efectuate la momentul elaborării bilanțului contabil se concretizează în următoarele:

 înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor consemnate în documente justificative  ultima balanță de verificare a conturilor sintetice la 31 decembrie, pusă de acord cu balanțele de verificare ale conturilor analitice;  analiza soldurilor conturilor contabile, astfel încât acestea să reflecte operațiunile patrimoniale ale instituției publice și să corespundă funcțiunii stabilite în planul de conturi.  clarificarea sumelor ce se mențin nejustificat în conturile: 401 "Furnizori", 404 "Furnizori de active fixe", 411 "Clienți", 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul", 4282 "Alte creanțe în legătură cu personalul", 461 "Debitori", 462 "Creditori", 473 "Decontări din operațiuni în curs de clarificare" etc., urmărindu-se achitarea obligațiilor și încasarea creanțelor în lei și în valută, după caz;  în situația în care operațiunile își extind efectele pe mai mulți ani, iar veniturile și cheltuielile trebuie să fie atribuite anului în care au fost realizate, se impune utilizarea conturilor 471 "Cheltuieli în avans" și 472 "Venituri în avans", după caz;  înregistrarea dobânzilor de primit aferente disponibilităților pentru care Trezoreria Statului sau instituțiile de credit acordă dobânzi, potrivit legii (5187 = 448 sau 5187 = 766, după caz). Pentru dobânzile datorate de Trezoreria Statului se utilizează documentul "Situația dobânzilor acordate la data ….", eliberat de unitățile Trezoreriei Statului.  soldul contului 481 "Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate" și al contului 482 "Decontări între instituții subordonate", care evidențiază valoarea neamortizată a activelor fixe sau a stocurilor transferate cu titlu gratuit, se închide atât la instituția care a transferat, cât și la instituția care a primit bunurile, după amortizarea integrală a activului fix, după consumul stocurilor sau după casarea obiectelor de inventar respective, prin contul 117 "Rezultatul reportat". Excepție fac instituțiile care și-au schimbat subordonarea în urma unor procese de reorganizare, în această situație conturile de decontări 481 și 482 închizându-se la momentul întocmirii bilanțului de închidere, conform termenelor prevăzute de actele normative prin care s-au aprobat reorganizările. Instituțiile publice implicate în astfel de operațiuni efectuează punctaje reciproce privind sumele înscrise în conturile de decontări, iar instituția care a primit bunurile și le-a consumat va solicita în scris instituției care le-a transferat închiderea contului de decontare;  eliminarea conturilor 481 "Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate" și 482 "Decontări între instituții subordonate" din activele și datoriile bilanțului centralizat la nivelul instituției superioare pentru instituțiile subordonate;  compensarea soldurilor creditoare și debitoare ale conturilor 117 "Rezultatul reportat" și 121 "Rezultatul patrimonial" la nivelul ordonatorului principal și secundar de credite, astfel încât în bilanțul centralizat al ordonatorului principal și secundar de credite conturile respective să prezinte numai sold creditor sau debitor;  opțional, se vor compensa soldurile conturilor privind taxa pe valoarea adăugată de plată, respectiv de recuperat.

CAPITOLUL II

ASPECTE TEORETICE ȘI PRACTICE PRIVIND ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE

2.1. Bilanțul contabil și poziția financiară a întreprinderii

Unul din principalele documente prin care situațiile financiare își realizează obiectivul de informare a utilizatorilor este bilanțul contabil.

Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ și de capitaluri proprii și datorii ale entităților economice la încheierea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. El se întocmește obligatoriu anual, precum și în cazul fuziunilor sau încetării activității agenților economici. Bilanțul cuprinde toate elementele de activ și de de capitaluri proprii și datorii grupate după natură, destinație și lichiditate, respectiv natură, proveniență și exigibilitate.

Unii autori consideră bilanțului ca “o sinteză a repetatelor egalități de schimb, care în totalitatea lor ajung să ne redea structura integrală a patrimoniului “, iar alții văd în bilanț “rezumatul inventarului prezentat în formă de cont ”.

Un alt autor cu o bogată activitate științifică a fost profesorul C.G. Demetrescu care a publicat circa 150 de lucrări și studii de contabilitate. El definește bilanțul ca o situație întocmită sub formă contabilă și după un anumit plan, cuprinzând activul și pasivul unei întreprinderi, precum și rezultatele obținute până la o anumită dată. Face mențiunea că „bilanțul ca situație sub formă contabilă a patrimoniului, conține sintetic, aceea ce este descris în mod analitic în inventar, cu deosebire însă că în inventar, în afară de valoare, avem specificația și cantitatea elementelor patrimoniale”.

Prin adoptarea noilor reglementări contabile conforme cu directivele europene a crescut considerabil cantitatea și calitatea informațiilor ce trebuie furnizate de întreprinderi. De asemenea sunt definite într-un mod diferit câteva dintre elementele componente ale bilanțului contabil.

Construit în spiritul normelor europene, structura bilanțului entităților economice nu introduce schimbări de fond, ci doar de formă pentru a permite și unor nespecialiști să citească și să înțeleagă informațiile furnizate de acest document de sinteză. Formatul actual este elaborat asemenea unui format de bilanț financiar ce clasifică și raportează separat activele și datoriile întreprinderii, subliniind distincția curent/imobilizat. În acest sens dacă există active sau datorii ce conțin sume așteptate a fi recuperate sau achitate atât înainte cât și după 12 luni de Ia data bilanțului, sau valori ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate după mai mult de 12 luni, acestea trebuie prezentate separat în bilanț. În economia contemporană aflată într-o perpetuă transformare, modificările spectaculoase se realizează în timp scurt, pe baza unor decizii financiare luate prin utilizarea informației contabile și bazate pe acuratețea și relevanța acesteia. Dacă aceste informații se dovedesc însă, neconforme cu evenimentele economice pe baza cărora au fost generate sau sunt greșit înțelese, rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat.

Utilizatorii informațiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroși și formează o populație variată, însă este general acceptată ideea că cea mai largă și importantă categorie de potențiali beneficiari o formează investitorii. ldeea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informație financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor, reali sau potențiali, este o întreprindere dificilă, dacă nu chiar imposibilă.

Recunoașterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori presupune producerea unor conturi anuale exhaustive, care să cuprindă toate informațiile potențial utile. Pe de altă parte, apare o a doua dilemă, legată de nivelul educațional al beneficiarilor de informații, continuțul și forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse până la cel mai mic numitor comun. La toate acestea se adaugă și conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori, alimentate de eterogenitatea acestora.

Distincția dintre informațiile valabile și cele inutile este crucială, profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precadere de furnizarea de informații adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă.

Pe Iângă informațiile utile furnizate de situațiile financiare diferitelor categorii de utilizatori se întâlnesc numeroase cazuri în care acestea furnizează în mod voit sau involuntar o serie informații contabile denaturate. În perioada contemporană managementul unui număr din ce în ce mai mare de întreprinderi se confruntă cu „agresivitatea" investitorilor.În procesul de informare financiară informațiile oferite de bilanț și contul de profit și pierdere nu mai sunt suficiente pentru această categorie de utilizatori, care se orientează cu precădere spre informații ce vizează perspectiva întreprinderii în cauză. Astfel Ia nivel internațional informația de flux a devenit mult mai relevantă și este considerată „unitatea de măsură cheie" în aprecierea performanțelor unei întreprinderi.

Insatisfacțiile informaționale oferite de bilanț și contul de profit și pierdere, pe baza cărora nu se reușește să se realizeze o analiză detaliată a situației financiare, a performanțelor întreprinderii și modificării poziției financiare a acesteia explică dorința manifestată la nivel național pe plan contabil de a completa structura situațiilor financiare cu două noi situații care să aducă un plus informațional: situația fluxurilor de trezorerie și situația modificării capitalurilor proprii.

2.1.1.Obiectivele, funcțiile și principiile care stau la baza întocmirii bilanțului contabil

Bilanțul este documentul oficial de sinteză al tuturor unităților patrimoniale. Bilanțul contabil contribuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și asupra rezultatelor obținute de unitatea patrimonială, care presupune: –         respectarea cu bună credință a regulilor privind evaluarea patrimoniului; –         respectarea principiilor: prudenței, permanenței metodelor, continuitatea activității bilanțului de deschidere cu cel de închidere, a noncompensării; –         posturile înscrise în bilanț trebuie să corespundă cu datele înregistrate în  contabilitate, puse de acord cu inventarul. Importanța bilanțului contabil derivă din funcțiile pe care acesta le îndeplinește: 1)     funcția de generalizare a datelor contabilității;
2)     funcția de cunoaștere a mersului activității economico-financiare;
3)     funcția previzională. 1) Funcția de generalizare a datelor în ciclul contabil de prelucrare a informațiilor izvorăște din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabilității curente, după criterii bine stabilite, într-un număr restrâns de indicatori, care să poată oferi o imagine de ansamblu asupra situației economico-financiare a unității patrimoniale.  2) Funcția de analiză a mersului activității economico-financiare se manifestă prin aceea că, pe baza bilanțului contabil se analizează periodic, gradul realizării indicatorilor proiectați și a rezultatelor, se identifică rezerve și se stabilesc măsuri de perfecționare a activității economice și financiare. Adunările Generale ale Acționarilor, Consiliile de Administrație, managerii unităților patrimoniale analizează periodic situația economico-financiară, pe baza bilanțului contabil, a anexelor sale și a raportului de gestiune, componente de bază ale dării de seama contabile. 3) Funcția previzională constă în posibilitatea oferită de bilanț de a orienta activitatea viitoare. în acest scop, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pentru perioadele următoare se fundamentează pe situația patrimonială și a rezultatelor din perioada considerată baza de raportare. În vederea întocmirii conturilor anuale de sinteză și pentru asigurarea îndeplinirii atributului privind prezentarea fidelă a patrimoniului entităților economice este necesar să se respecte mai multe norme și principii contabile de bază, asimilate pentru activitatea practică din țara noastră și care sunt enumerate și definite în mod succint în Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității. În continuare se prezintă o anumită detaliere a condițiilor și a modului de aplicare a lor. Principiul continuității activitătii. Acesta presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității. Acest principiu conduce la gruparea distinctă in bilanț: -a activelor pe termen lung de cele pe termen scurt (distincția între active imobilizate și active circulante) -a datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt. Aplicarea în practică a acestui principiu se realizează la închiderea exercițiului, cu ocazia inventarierii, înainte ca departamentul de contabilitate să întocmească situațiile financiare anuale. Principiul permanenței metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor de activ și de pasiv și a rezultatelor. Analiza situației financiare și a performanței realizate in timp de întreprinderi presupune, în primul rând realizarea de comparații in timp. Pentru atingerea acestui obiectiv principiul permanenței metodelor impune utilizarea cu consecvență a acelorași reguli și norme în cadrul exercițiilor financiare succesive. Totuși există situații de excepție când se poate face derogare de Ia acest principiu și care au ca drept consecință o mai bună informare a utilizatorilor situațiilor financiare (prezentarea unei imagini fidele). Modificarea politicii contabile este admisă doar dacă: -este impusă de lege; este impusă de aplicarea unui standard contabil sau -are ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii. Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte: se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar; se va ține seama de toate obligațiile previzibile și pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului; se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere. Prudența presupune aprecierea rezonabilă a faptelor, astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, susceptibil să greveze patrimoniul și rezultatele întreprinderii „altfel spus, prudența constă, în esență, in contabilizarea pierderii previzibile și în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile". Din punct de vedere operațional, principiul prudenței este legat de evaluarea patrimoniului. Astfel la data întocmirii situațiilor financiare, se compară, pentru fiecare element patrimonial, valoarea de justă stabilită în momentul inventarului, cu valoarea contabilă netă. În cazul elementelor de activ se pot întâlni următoarele situații: – valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă netă (valoarea contabilă ajustată cu valoarea amortizării și/sau ajustările pentru depreciere), caz în care plusul de valoare nu se contabilizează: – valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă, caz în care minusul de valoare se înregistrează prin sistemul ajustărilor pentru depreciere. În cazul elementelor de pasiv se pot întâlni următoarele situații: – valoarea de inventar a datoriilor este mai mare decât valoarea contabilă, caz în care plusul de valoare se contabilizează ca un complement de datorie dacă acest plus este ireversibil; – dacă apar datorii probabile, ca urmare a unor riscuri și cheltuieli previzibile, nedefinitive dar probabile, aceasta implică constituirea de provizioane; – minusurile de valoare nedefinitive ale unui pasiv extern nu se contabilizează din motive de prudență;

În majoritatea țărilor europene continentale (printre care și in România), prudența reprezintă fundamentul realizării imaginii fidele in situațiile financiare anuale. Exact opusă este concepția aplicată în țările cu principii anglo-saxone, unde primează respectarea principiului priorității realității economice asupra formei juridice, chiar dacă, și în aceste țări, prudența este recunoscută și aplicată în contabilitate.

Principiul independenței exercițiului. Se vor lua in considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților. Aceasta a presupus trecerea de la conceptele de încasări și plăți la o contabilitate de angajamente care acordă prioritate cauzelor asupra efectelor, înregistrându-se mai întâi angajamentele și apoi executarea lor.

Potrivit contabilității de angajamente veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărători, respectiv al livrării, moment ce atestă transferul de proprietate și în aceste condiții nu se are în vedere momentul încasării (care se poate produce chiar și în exercițiul următor), iar cheltuielile se înregistrează în momentul angajării lor indiferent de data plății acestora.

În acest fel veniturile și cheltuielile sunt delimitate și înregistrate sub aspectul real de mișcare de bunuri și servicii și nu sub aspect monetar respectiv mișcare monetară.

Respectarea acestui principiu impune efectuarea inventarierii obligatorii anuale a patrimoniului, utilizarea unor conturi de regularizare (471 „Cheltuieli înregistrate In avans" și 472 „Venituri înregistrate în avans"), precum și calcularea și înregistrarea amortizărilor și ajustărilor.

Contabilizarea unor evenimente apărute ulterior închiderii exercițiului, dar înainte de închiderea propriu-zisă a conturilor presupune evidențierea în notele explicative și în raportul de gestiune. Deși acestea nu influențează direct rezultatul, ar putea avea totuși un impact destul de puternic asupra situației întreprinderii.

În cazul în care aceste evenimente apar după închiderea conturilor anuale, ele vor fi contabilizate în momentul constatării și vor afecta rezultatul reportat.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ ,si de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul intangibilității.

Potrivit acestui principiu bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent, pentru a asigura continuitatea și coerența informațiilor privind poziția financiară și rezultatele realizate și pentru a evita pierderea de informații.

Totuși, în conformitate cu normele contabile internaționale, există și anumite excepții cu privire Ia acest principiu, pentru anumite corecții care se impun întreprinderilor care aplică pentru prima dată reglementări contabile aferente unui nou sistem contabil ce presupune retratarea soldurilor finale ale exercițiului anterior schimbării.

Principiul necompensării.

Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă capitaluri proprii și datorii, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și capitaluri proprii și datorii, permise de reglementările legale. Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informație și deci reducerea fidelității imaginii reflectate de către situațiile financiare ale entităților economice.

Principiul pragului de semnificație presupune ca orice element care are o valoare semnificativă și care prin importanța lor afectează deciziile, trebuie prezentat distinct în situațiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Prin aplicarea acestui principiu, informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să evite cele două extreme posibile:

-să fie prea sintetice și asta cu cât mai mult cu cât trebuie respectat și principiul noncompensării;

-să fie prea abundente în detalii nesemnificative pentru luarea deciziilor.

2.1.2. Lucrări preliminare întocmirii bilanțului contabil

Întocmirea balanței de verificare înainte de inventariere. Pentru centralizarea și controlul exactității datelor înregistrate în conturi se întocmește balanta de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere, balanța pregatește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Balanța conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil. Relațiile de control proprii balanței sunt cele dintre debitul și creditul conturilor, înregistrarea sintetică și analitică. Dintre acestea, cea care oferă informații de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanța trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul – jurnal. Situația de referință a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanță. De aceea, balanța (și cea finală,după inventar) poate fi interpretată și ca un inventar contabil. Balanța conturilor poate fi discutată și prezentată și ca instrument de verificare a conținutului soldurilor conturilor contabile – în sensul ca acestea să reflecte operații economice și financiare reale consemnate în documente justificative și înregistrate în concordanță cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentelor de fond, o atenție deosebită se acordă conturilor: Clasa 4 : 401 „Furnizori”; 404 „Furnizori de imobilizari”; 408 „Furnizori-facturi nesosite”; 409 „Furnizori debitori”; 411 „Clienți”; 416 „Clienți incerti”; 418 „Clienți – facturi de intocmit”; 419 „Clienți-creditori”; 461 „Debitori diverși”; 462 „Creditori diverși”; 447 „Fonduri speciale- taxe și vărsăminte asimilate”; 473 „Decontari din operații în curs de clarificare”; Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”; Clasa 7 „Conturi de venituri”. Inventarierea generală a patrimoniului. Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă lucrarea preliminara prin care se stabileste situația reală a patrimoniului. Determinatorul real se referă atât la constatarea măririi faptice a elementelor patrimoniale, cât și la evaluarea lor la nivelul valorii actuale a bunurilor patrimoniale. Nu se poate concepe un bilanț, adică nu se pot determina patrimoniul, situația financiară și rezultatele întreprinderii la un anumit moment și pe o anumită perioadă de timp, fară să se alcatuiască în prealabil inventarul. Numai printr-un bilanț alcătuit pe baze reale, întreprinzatorul se poate orienta și menține într-o economie însoțită de variația prețurilor și puterii de cumpărare a banului. Relația proprie inventarului, prin care se determină situația reală a patrimoniului la un moment dat, este de forma: Situația netă a patrimoniului =Activul inventariat –datorii inventariate .Constatarea existenței elementelor inventariate se face prin observarea directă (numarare, cântărire, măsurare, cubare și calcule tehnice, după caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baza de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terți ), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creanțe și datorii. În ceea ce privește evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar, ca expresie a valorii actuale, este estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea și amplasarea bunurilor. De aeea, mai multe lucrari de specialitate, se apreciază ca valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuintare. Toate bunurile ce se inventariaza se înscriu în listele de inventariere. Așa cum se arată în Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, pentru bunurile depreciate, inutilizabile, sau deteriorate, fară desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs abandonate sau sistate, precum și pentru obligațiile și creanțele incerte ori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate. În aceste conditii listele de inventariere se diferențiaza astfel: a)Lista de inventariere, întocmită numai pentru stocurile de valori materiale constatate cu lipsuri și plusuri la inventar, precum și pentru toate categoriile de bunuri la care comisia de inventariere a constatat deprecieri. b)Lista de inventariere, varianta simplificată întocmită distinct în structura: valori materiale fară lipsuri și plusuri; valori materiale cu lipsuri și plusuri; valori materiale cu deprecieri. c)Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice, d)Situații analitice distincte pentru alte valori decât cele materiale care la inventariere nu s-au constatat deprecieri și deci nu se constituie provizioane. După momentul în care se efectuează inventarul se deosebesc urmatoarele ipostaze: Inventarieri periodice – care se efectuează în cursul exercițiului financiar la anumite date și care au ca scop urmarirea integritatii elementelor patrimoniale date in raspunderea unor persoane; Inventarierea anuala – care este obligatorie de efectuat inainte de intocmirea lucrarilor de sinteza si raportare contabila. Este o lucrare complexa care necesita un volum mare de munca, ia neputandu-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor si elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Din aceasta cauza inventarierea stocurilor si imobilizarilor incepe inainte de sfarsitul anului calendaristic, urmand ca la inventarele intocmite la o anumita data sa se adauge intrarile și să se scadă ieșirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data inventarierii și sfârșitul anului. Inventarierea anuală cuprinde: – constatarea și verificarea pe teren a cantităților de valori materiale și bănesti; – stabilirea soldurilor din conturile bancare și de decontare precum și verificarea lor prin schimbul reciproc de extrase sau punctaje; – verificarea exactității celorlalte elemente patrimoniale de activ și pasiv care rezultă din contabilitate. Lucrările de inventariere la unitățile economice se desfașoară în conformitate cu normele legale în vigoare și cuprind mai multe etape: pregătirea inventarierii; constatarea și descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii; stabilirea și înregistrarea în contabilitate a diferențelor constatate. Din confruntarea datelor culese prin inventarele efectuate cu contabilitatea, operație care are loc în a treia etapa a inventarierii, pot să apară diferențe care trebuie regularizate și înregistrate în contabilitate. Contabilitatea operțiunilor de regularizare. Diferențe rezultate la inventariere O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurilor și minusurilor de inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară. A efectua aceasta operație înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii. În principiu, plusurile se inregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se decontează, dupaăcaz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiași produs, fară a se diminua patrimoniul unității. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeași perioadă de gestiune și la acelasi gestionar. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte, fără a depăși valoarea constată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situația când cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile în plus. Calculul se efectuează în primul rând pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar daca mai rămân diferențe cantitative in minus cotele de scăzăminte se pot aplica și pentru celelalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferențe. Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu, se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispozițiile legale. În raport de natura structurilor de activ si de pasiv, inventariate, regularizarea diferențelor de inventar generează următoarele tipuri de înregistrari: a) Plusuri constatate la inventariere: plusuri de mijloace fixe, materii prime, materiale consumabile, produse finite, semifabricate; plusuri de marfuri la o unitate cu ridicata, la o unitate cu amănuntul; b) Lipsuri constatate la inventariere: lipsuri de mijloace fixe integral amortizate, parțial amortizate; lipsuri de materii prime, materiale consumabile; lipsuri de obiecte de inventar aflate în exploatare, a căror uzură a fost trecută 100% sau parțial asupra costurilor; lipsuri de semifabricate și produse finite, evaluate la cost de productie; lipsuri de produse finite evaluate la preț standard; lipsuri de marfuri la o unitate cu ridicata, la o unitate de desfacere cu amănuntul. Calitatea inventarului ca metodă de evidență și calcul se extinde și la determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate. De exemplu, calculul costului producției neterminate, determinarea scăzămintelor și pierderilor pentru bunurile prevăzute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea și fuzionarea întreprinderilor etc. Rezultatele inventarierii se consemnează în „Procesul verbal de inventariere”, în care se înscriu, în principal, perioada de gestiune inventariată; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile și minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile depreciate; creanțele și datoriile incerte și în litigii; datoriile și lichiditățile în devize; constituirea și regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizarilor, alte elemente specifice inventarierii. Amortizările. În principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculează și înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fișelor mijloacelor fixe. La inchiderea exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea ramasă de amortizat. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea ramasă de amortizat, diferența se regularizează astfel: a) înregistrarea unei amortizari excepționale, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare); b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, in cazul când se constată o depreciere reversibila sau relativă ca urmare a unor cauze cum sunt: apariția unei deprecieri de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării; supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluarii anterioare; lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar); alte cauze care determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea ramasă de amortizat. Provizioanele pentru deprecieri Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizate a căror valoare de inventar, la data închiderii exercitiului, este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micșorari de valoare au un caracter reversibil, în consecință sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest scop se procedează astfel: a) în situația în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabila/valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar; b) în cazul în care deprecierea constatată, pe baza inventarului, este inferioara provizionului constituit se diminuează provizionul înregistrat cu diferența corespunzătoare. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru finațarea acelor cheltuieli și pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. La închiderea exercițiului, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli și creditul conturilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent și cele în cursul exercitiului, regularizându-se astfel: a) Prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului; b) Prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parțial fară obiect.

2.1.3. Bilanțul contabil conform IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”

Obiectivul standardului este de a prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Un set complet de situații financiare conține: un bilanț; o situație a veniturilor și a cheltuielilor; o situație a modificărilor capitalurilor proprii care să reflecte : fie toate modificările capitalurilor proprii;fie modificări ale capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacții cu acționarii care acționează în calitatea lor de acționari;o situație a fluxurilor de trezorerie; și note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note explicate .Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor, a altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli stabilite în Cadrul general. Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu informații suplimentare prezentate, atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă. Standardul prevede ca anumite informații să fie prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor și în situația modificărilor capitalurilor proprii și impune prezentarea altor elemente-rânduri fie în acele situații, fie în note. IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie. Standardul utilizează uneori termenul "prezentare a informațiilor" într-un sens larg, cuprinzând elemente prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor în capitalurile proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, precum și în note. Fiecare componentă a situațiilor financiare trebuie identificată în mod clar. În plus, următoarele informații trebuie să fie bine evidențiate și repetate atunci când acest lucru este necesar pentru înțelegerea corespunzătoare a informațiilor prezentate: denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare și orice modificare adusă respectivelor informații și care a intervenit de la ultima dată a bilanțului; măsura în care situațiile financiare se referă la entitatea individuală sau la un grup de entități; data bilanțului sau perioada acoperită de situațiile financiare, care este cea mai adecvată pentru acea componentă a situațiilor financiare; moneda de prezentare, conform definiției din IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar; și nivelul de rotunjire utilizat în prezentarea sumelor din situațiile financiare. Referitor la perioada de raportare situațiile financiare trebuie prezentate cel puțin anual. Atunci când data bilanțului unei entități se schimbă și situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să prezinte, motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; și faptul că valorile comparative din situația veniturilor și a cheltuielilor, situația modificărilor în capitalurile proprii, situația fluxurilor de trezorerie și notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.

Informații care trebuie prezentate în bilanț

Bilanțul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă cel puțin următoarele valori: imobilizări corporale; investiții imobiliare; imobilizări necorporale; active financiare investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență; active biologice; creanțe comerciale și similare; numerar și echivalente de numerar; datorii comerciale și similare; provizioane; datorii financiare ,datorii și creanțe aferente impozitului curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe profit; datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum sunt definite în IAS 12; capital emis și rezerve atribuibile acționarilor societății-mamă. Bilanțul trebuie să includă, de asemenea, elementele-rânduri care să prezinte următoarele valori: totalul activelor clasificate drept deținute în vederea vânzării și active incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte; și datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5. Alte elemente-rânduri, titluri și subtotaluri trebuie prezentate în bilanț atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității. Atunci când o entitate prezintă active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung clasificate separat în bilanțul său, aceasta nu trebuie să clasifice creanțele (datoriile) privind impozitul amânat drept active (datorii) circulante (curente).

2.1.4. Modele și tipuri de bilanț contabil

Pentru întocmirea și prezentarea completului bilanțier, Ministerul Finanțelor, prin Colegiul  Consultativ al Contabilității, elaborează modele de situații privind bilanțul și celelalte componente pentru regii autonome, societăți comerciale și instituții publice. Pentru societățile bancare, modelele și normele metodologice se elaborează de Banca Națională cu avizul Ministerului Finanțelor. La întocmirea bilanțului contabil, se au în vedere următoarele reguli: –         posturile de bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
–         nu sunt admise compensări între conturile ce se înscriu în bilanț și respectiv între conturile de venituri și cheltuieli din contul de “Profit si pierdere”. În practică se cunosc două scheme de bilanț, una sub formă de tablou cu două părti: partea stângă, activul, și partea dreaptă, pasivul, numită și schema orizontală de bilanț, și modelul sub forma listei verticale  sau schema bilanțului vertical. Bilanțul sub formă de tablou cu două părți pune în evidență egalitatea între resurse și utilizări, iar modelul de bilanț sub forma listei verticale ordonează structurile  patrimoniale în active, datorii, capitaluri, rezerve și alte componente ale situației nete, finalitatea fiind prezentarea situației nete a patrimoniului. A) Bilanțul propriu-zis poate fi alcătuit în două variante sau sisteme, în funcție de gruparea întreprinderilor în întreprinderi mici , mijlocii și întreprinderi mari, grupare ce se face în funcție de praguri fiscale ( care au în vedere valoarea activului bilanțului, cifra de afaceri și numărul  mediu de salariați ). a.      Bilanț contabil în sistem simplificat, în cazul întreprinderilor mici si mijlocii, care presupune o schemă de bilanț mai redusă.
b.      Bilanț contabil în sistem de bază prevăzut să fie utilizat de întreprinderi mari, acesta cuprinzând posturi și indicatori compleți privind activitatea și rezultatele întreprinderii.       Practica economico-financiară ,precum și fundamentarile teoretice au impus realizarea unor construcții bilantiere diferite adecvate obiectivelor și metodelor de analiză economico-financiară, cele mai utilizate fiind : -bilanțul patrimonial -bilanțul financiar -bilanțul funcțional

2.1.5. Utilizarea bilanțului contabil. Legislația ca bază de verificare și certificare a bilanțului contabil.

Pentru realizarea funcțiilor contabilității: de informare, decizie și control, este necesar ca în urma lucrărilor curente de contabilitate să se sintetizeze periodic informațiile generate de conturi și calculele contabile, în documente de sinteză expresiv și relevante, accesibile nu numai specialiștilor, ci și celor interesați de gestiunea unității patrimoniale în calitate de: investitor, administrator, bancă, creditor, fiscalitate și alte organisme economice și sociale. Aceste documente de sinteză constituie obiectul de bază al contabilitații financiare, deoarece redau o imagine fidelă asupra situației patrimoniale, rezultatelor și situației financiare a întreprinderii. Pentru elaborarea unor decizii pertinente, care să corespundă pe deplin realității și să răspundă multiplelor și complexelor probleme ridicate de activitățile economico-financiare, sunt necesare informații de calitate furnizate de către sistemul informational economic. În acest sens, în ultimul deceniu s-a urmărit perfecționarea acestui sistem contribuind astfel Ia perfecționarea contabilității.

În perspectiva aderării Ia Uniunea Europeană, România a înțeles necesitatea alinierii Ia reglementările contabile din spațiul comunitar și a făcut eforturi sporite pentru a se adapta acestor cerințe. Astfel în 1997 a început să se deruleze in țara noastră programul de dezvoltare a sistemului contabil din România, care este finanțat de Departamentul Guvernamental pentru Dezvoltare Internațională al Marii Britanii (DFID). Consultanții acestui program au fost membrii ai Institutului Experților Contabili din Scotia (ICAS). Până in anul 1999 s-a lucrat în principal cu personal din Ministerul Finanțelor deoarece, activitatea care s-a desfășurat a fost legată de legislația contabilă. Din anul 1999 s-a început să se lucreze și cu Camera Auditorilor din România.

În luna iulie 2001 s-a lansat ediția 2001 a standardelor internaționale de contabilitate. Astfel, din semestrul II al anului 1999, a început implementarea în activitatea practică a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internationale de Contabilitate, la un număr reprezentativ de societăți comerciale mari cotate la Bursa de Valori, precum și la întreprinderile de interes național. Aceste reglementări au început să fie aplicate din exercițiul financiar 2001 de către societățile mari.

În anul 2005, având în vedere semnarea acordului de aderare la Uniunea Europeană, țara noastră a ales să aplice un nou set de norme contabile, de această dată conforme cu Directivele Europene.

La simpla aflare a acestei schimbări mulți profesioniști din domeniul contabil au catalogat-o ca fiind un pas înapoi. Considerăm totuși că în contextul social-economic și politic actual pasul „adoptarea prevederilor Directivelor UE" nu poate fi considerat unul înapoi ci mai degrabă lateral care ar permite în viitor abordarea cu mai multă grație a pasului următor (final) de adoptare a IFRS de către întreprinderile din România.

În aceste condiții entitățile economice ce dețineau active de exploatare de o valoare considerabilă și de asemenea o cifra de afaceri și număr de salariați pe măsură au fost obligate ca de la 1 ianuarie 2006 să întocmească situații financiare ca : bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificării capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie și politici contabile și note explicative.

Acestea au fost folosite întotdeauna de Directiva a IV-a ca prag între obligația de a întocmi situații financiare dezvoltate și obligația de a întocmi situații financiare prescurtate.

Directiva a IV-a nu permite adaptarea formatului bilanțului și contului de profit și pierdere de la un exercițiu financiar la altul. Totuși, prin excepție de la prevederea respectivă, Directiva a IV-a prevede obligația adaptării formatului, nomenclaturii (ordinii de prezentare) și a terminologiei elementelor de bilanț și cont de profit și pierdere precedate de cifre arabe, de către societălile din anumite sectoare de activitate. În acest sens, s-a prevăzut obligația adaptării formatului bilanțului și a contului de profit și pierdere atunci când sunt cerute prin reglementări speciale emise de Autorități de reglementare. Potrivit Legii 31/1990 privind societățile comerciale și a Legii Contabilității 82/1991, toți agenții economici ( toate persoanele juridice ) sunt obligați să întocmească bilanț contabil. Ministerul Finanțelor emite norme de întocmire și centralizare a bilanțului contabil în fiecare an , dar legea de bază care reglementează întocmirea, verificarea și certificarea bilanțului este Legea Contabilității 82/1991. Aceasta lege este completată cu prevederile Legii 31/1990 privind societățile comerciale, republicată. Legea Contabilității 82/1991 reglementează regimul legal al bilanțului contabil în cadrul capitolului IV, care prevede la art.27 că “Bilanțul contabil se întocmește obligatoriu anual, precum și în situația fuziunii sau încetării activității.” Bilanțul mai poate fi întocmit la cererea Adunării Generale a Acționarilor sau a Consiliului de Administrație. Întreprinderile cu capital de stat îl întocmesc și trimestrial. Agenții economici prevăzuți la art.1 din  Legea Contabilității nr.82/1991, au obligația să întocmească și să depună bilanțul contabil la direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului  financiar de stat județene, respectiv, a  municipiului București sau la administrațiile financiare ale sectoarelor, potrivit prevederilor hotărârilor guvernului. La întocmirea bilanțului contabil se au în vedere regulile cu caracter general prevăzute în capitolul IV din Legea Contabilității nr.82/1991, precum și Precizările privind măsurile referitoare la închiderea exercițiului financiar aprobate expres prin Ordinul Ministerului Finanțelor. În vederea alinierii la nomenclatorul activităților Uniunii Europene, în formularul de bilanț, agenții economici vor înscrie, pe lângă codul de ramură din nomenclatorul prevăzut de Ministerul Finanțelor și codul privind clasificarea activităților din economia națională. Bilanțul contabil anual precum și raportul de gestiune, se semnează de administratorul unității și de conducătorul compartimentului financiar-contabil, iar în lipsa acestora de către înlocuitorii lor de drept.

Administratorul unității și conducătorul compartimentului financiar contabil poartă răspunderea ( potrivit legii ), asupra realității și exactității datelor cu privire la situația patrimoniului și realizării indicatorilor economico-financiari raportați prin bilanțul contabil.

2.2. Contul de profit și pierdere – imagine a performanței întreprinderii

Contul de profit si pierdere constituie un element component al situațiilor financiare anuale care măsoară performanțele activității servind simultan pentru satisfacerea nevoilor unei game largi de utilizatori.

Informațiile din contul de profit și pierdere reflectă capacitatea entității de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor de care dispune agentul economic.

Formatul contului de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, rezultatul exercițiului financiar (profit sau pierdere) precum și rezultatul reportat.

Conform noilor reglementări, principiul prevalenței economicului asupra juridicului își face simțită prezența și în ceea ce privește recunoașterea cheltuielilor și veniturilor perioadei. Astfel:

Veniturile sunt definite ca fiind creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor on descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor; ele sunt recunoscute în contul de profit și pierdere când pot fi evaluate în mod credibil și au un grad suficient de certitudine.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuția acestora către acționari; ele sunt recunoscute in contul de profit și pierdere când reducerea beneficiilor economice viitoare poate fi evaluată în mod credibil și are un grad suficient de certitudine.

Obiective, rol și informații de furnizat în contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere nu are forma unui cont obișnuit, el prezintă veniturile și cheltuielile într-o anumită succesiune, astfel încât, pentru toți indicatorii sau elementele din structura sa, conține date de la finele exercițiului financiar încheiat, precum și de la sfârșitul celui precedent. Prin compararea datelor exercițiului financiar încheiat cu datele exercițiului financiar precedent se poate concluziona dacă activitatea agentului economic este rentabilă sau nerentabilă. De asemenea, prin analizarea contului de profit și pierdere, se poate constata care dintre indicatorii realizați au influențat pozitiv sau negativ activitatea agentului economic. Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate și a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unui exercițiu financiar. Cu ajutorul lui , se asigură dacă: – toate cheltuielile au fost incluse în situațiile financiare; – toate cheltuielile și cumpărările au fost corect însumate și corect înregistrate; aceste cheltuieli și achiziții au fost tranzacții reale în activitatea entității. Sumele evidențiate în situațiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile; – toate achizițiile și cheltuielile sunt aferente exercițiului financiar al perioadei curente. Se asigura de altfel dacă: – toate veniturile au fost incluse în situațiile financiare; – toate creanțele și veniturile au fost corect însumate și înregistrate și dacă reprezintă tranzacții reale ale societății. O componentă esențială a sistemului informațional economic (nucleul acestuia) o reprezintă contabilitatea, fiind considerată astăzi o disciplină științifică independentă, cu statut propriu în familia științelor sociale (sistemul științelor economice). Gruparea informațiilor economice și financiare, la nivel microeconomic, poate fi următoarea: Informații care provin din surse exterioare întreprinderii (aferente pieței interne și internaționale); Informații care provin din surse interne (din evidența operativă, statică și financiar contabilă a întreprinderii). Sursele de informații ale analizei financiare sunt: – Informații financiare: situațiile financiare anuale (bilanț, cont de profit și pierderi, fluxuri de numerar, notele explicative), raportările semestriale și trimestriale, evoluția cotațiilor la bursă, informații privind concurența, previziunile analizelor financiare etc; – Informații economice: evoluția activității economice, evoluția prețurilor, evoluția sectorului de activitate, situația economică generală, perspectivele economice, evoluția cursurilor de schimb ale monedei naționale etc. – Alte informații: evaluarea riscurilor de creditare, fuziuni și achiziții, raporturi de gestiune etc. Informațiile generale se referă la conjunctura economică, respectiv la situația generală a economiei la un moment dat, rezultatele economice ale agenților economici fiind influențate în mod direct de recesiunile sau expansiunile economice.

2.2.2. Contul de profit și pierdere conform IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”

Situația veniturilor și a cheltuielilor

Toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă trebuie incluse în profit sau în pierdere, cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare prevede contrariul. În mod normal, toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă sunt incluse în profit sau în pierdere. Aceasta include efectele modificărilor estimărilor contabile. Totuși, pot exista circumstanțe când anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 tratează două astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor politicilor contabile. Alte standarde tratează elemente care respectă definiția venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite câștiguri și pierderi care apar din conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21) și câștiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare (a se vedea IAS 39).

Informații care trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor

Situația veniturilor și a cheltuielilor trebuie să includă cel puțin elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori pentru perioadă: veniturile; costurile de finanțare; cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență; cheltuiala cu impozitul; o sumă unică cuprinzând totalul profitului sau pierderii postimpozitare din activitățile întrerupte și câștigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau de cedarea activelor sau a grupului destinate cedării care constituie activități întrerupte; și profitul sau pierderea. Următoarele elemente trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor ca alocări ale profitului sau pierderii aferent(e) perioadei: profitul sau pierderea atribuibil(ă) intereselor minoritare; și profitul sau pierderea atribuibil(ă) acționarilor societății-mamă. Trebuie prezentate elemente-rânduri, titluri și subtotaluri suplimentare în situația veniturilor și a cheltuielilor atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea performanței financiare a entității. Deoarece efectele diferitelor activități, tranzacții și evenimente ale unei entități se deosebesc ca frecvență, potențial de câștig sau pierdere și previzibilitate, prezentarea componentelor de performanță financiară ajută la înțelegerea performanței financiare realizate și la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ în situația veniturilor și a cheltuielilor elemente-rânduri suplimentare, iar descrierile utilizate și ordonarea elementelor sunt modificate atunci când este necesară explicarea componentelor de performanță financiară. Factorii ce trebuie avuți în vedere cuprind caracterul semnificativ, precum și natura și funcția elementelor de venituri și cheltuieli. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare. O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venit sau cheltuială drept element extraordinar, nici în situația veniturilor și a cheltuielilor, nici în note. Informații care trebuie prezentate fie în situația veniturilor și a cheltuielilor, fie în note Atunci când elementele de venituri și cheltuieli sunt semnificative, natura și valoarea lor trebuie prezentate separat. Circumstanțele care ar da naștere la prezentarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli includ: reduceri ale valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă sau reduceri ale valorii contabile a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă și, de asemenea, reluări ale unor astfel de reduceri; restructurări ale activităților unei entități și reluări ale oricăror provizioane pentru costurile restructurării; cedări ale unor elemente de imobilizări corporale; cedări ale unor investiții; activități întrerupte; soluționarea litigiilor; și alte reluări de provizioane. O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul entității, oricare dintre acestea furnizează informații mai fiabile și mai relevante. Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenția componente ale performanței financiare care se deosebesc în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. Această analiză este furnizată în una dintre cele două forme posibile. Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în situația veniturilor și a cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumpărările de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaților și cheltuielile de publicitate) și nu sunt realocate pe diferitele destinații din cadrul entității. Această metodă poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesară nicio alocare a cheltuielilor după clasificările funcționale. Cea de-a doua metodă de analiză este metoda clasificării după destinația cheltuielilor sau metoda "costului vânzărilor", și clasifică cheltuielile după destinația lor ca parte din costul vânzărilor sau, de exemplu, din costurile activităților de distribuție sau administrative. O entitate prezintă cel puțin costurile vânzărilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Această metodă poate oferi deseori informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor după destinații poate necesita alocări arbitrare și poate implica, în mod considerabil, utilizarea raționamentului profesional. Entitățile care clasifică cheltuielile după destinație trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum și cheltuielile cu beneficiile angajaților. Optarea pentru metoda destinației cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici, cât și de cei aferenți sectorului economic, respectiv de natura entității. Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau producției entității. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entități, prezentul standard impune conducerii alegerea prezentării celei mai relevante și celei mai fiabile. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda destinației cheltuielilor. O entitate trebuie să prezinte, fie în situația veniturilor și a cheltuielilor sau în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acționari în timpul perioadei și suma aferentă pe acțiune.

2.2.3. Contabilitate de angajamente sau contabilitate de casă ?

Informațiile financiare de calitate sunt esențiale pentru administrarea eficientă a sectorului public si privat.

Odată cu reforma contabilă din 2005, Uniunea Europeană s-a angajat ferm pe calea unui sistem de raportare financiară de nivel mondial. Această reformă se axează pe trecerea de la contabilitatea tradițională de casă la cea de angajamente, mai precisă și mai eficientă.

Nu este vorba numai de o modificare tehnică, ci de o schimbare profundă a culturii noastre de gestiune, esențială pentru garantarea unui control eficient al cheltuielilor, minimizarea riscului de eroare și îmbunătățirea gestionării cotidiene a fondurilor UE.

Am convingerea că aceste îmbunătățiri vor avea un efect vizibil și de lungă durată asupra rezultatelor inregistrate de UE și vor aduce beneficii concrete pentru cetățenii europeni.

Utilizarea de către Comisia Europeană a Standardelor internaționale de contabilitate pentru sectorul public la elaborarea noilor sale norme contabile reprezintă o etapă importantă în procesul de reformă a sistemului de gestiune financiară, în sensul asigurării transparenței totale în raportarea financiară.

Federația Experților Contabili Europeni recomandă fără rezerve utilizarea contabilității de angajamente de către administrațiile și entitățile sectorului public, deoarece aceasta asigură o mai mare responsabilitate și transparența

rapoartelor financiare și furnizează informații de mai bună calitate în vederea planificării și a gestionării.

Sperăm că exemplul dat de liderii UE și de cei ai organizațiilor publice și administrațiilor care au adoptat déjà standarde similare va fi urmat de alții, contribuind astfel la îmbunătățirea transparenței, clarității și comparabilității informațiilor fi nanciare din sectorul public la nivel european și nu numai.

Contabilitatea de angajamente poate fi explicată cel mai bine în comparație cu tradiționala contabilitate de casă:

• în contabilitatea de casă, tranzacțiile sunt înregistrate numai atunci când numerarul este încasat sau plătit. În contabilitatea de casă nu se face diferența între achiziționarea

unui bun și plata unei cheltuieli – ambele fiind considerate simplu „plăți”; în schimb, în contabilitatea de angajamente se face această distincție;

• în contabilitatea de angajamente, tranzacțiile sunt recunoscute în momentul în care se produc: în cazul fie în care se trimite o factură în decembrie în baza unui proiect finanțat din fonduri europene, aceasta va fi înregistrată în luna respectivă, chiar dacă plata se va efectua în anul următor.

Avantajele contabilității de angajamente:

Imagine completă asupra activelor și pasivelor; Prezentare multianuală a situațiilor financiare; Prezentare analitică a înregistrărilor contabile;

Eficiență sporită a gestionării și a luării de decizii datorită unei mai bune informații; Audituri mai eficiente datorită unor înregistrări clare și coerente;

Control politic mai strict datorită unei mai bune înțelegeri a impactului financiar al politicilor; Risc de eroare în plățile către beneficiari redus la minimum;

Contabilitatea de angajamente

O entitate trebuie să își întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie. Atunci când se folosește contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor financiare). Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.Veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli. Principiul contabilității de angajamente se aplică inclusiv la recunoașterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadența acesteia. Spre exemplu, dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul 8051 „Dobânzi de plătit“). Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri. Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.etc.

2.3. Politici contabile și note explicative

O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative: baza (bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea situațiilor financiare; și celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea corespunzătoare a situațiilor financiare. Este important ca utilizatorii să fie informați asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată (utilizate) în situațiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea netă realizabilă, valoarea justă sau valoarea recuperabilă), deoarece baza pe care sunt întocmite situațiile financiare afectează în mod semnificativ analiza efectuată de aceștia. Atunci când se utilizează mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu atunci când sunt reevaluate anumite clase de active, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. Atunci când se decide necesitatea prezentării unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia în considerare măsura în care prezentarea ar ajuta utilizatorii la înțelegerea modului în care tranzacțiile, alte evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și în poziția financiară raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este utilă în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în standarde și interpretări. Un exemplu în acest sens este prezentarea măsurii în care un asociat își recunoaște participațiile într-o entitate controlată în comun utilizând metoda consolidării proporționale sau metoda punerii în echivalență (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participație). Anumite standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor făcute de conducere între diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizări corporale. IAS 23 Costurile îndatorării prevede prezentarea modului în care sunt recunoscute costurile de îndatorare: imediat, drept cheltuială sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producție. Fiecare entitate are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorii situațiilor sale financiare se așteaptă să le regăsească prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se așteaptă de la o entitate care face obiectul impozitelor pe venit să își prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat. Atunci când o entitate are un număr semnificativ de operațiuni în străinătate sau tranzacții în valută, se așteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaștere a câștigurilor și a pierderilor din variațiile de curs valutar. Atunci când au avut loc combinări de întreprinderi, sunt prezentate politicile utilizate în evaluarea fondului comercial și a interesului minoritar. O politică contabilă poate fi semnificativă datorită naturii operațiunilor entității, chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă și pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportună prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special prevăzută de IFRS-uri, dar este selectată și aplicată în concordanță cu IAS 8. O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative sau în alte note raționamentele profesionale, în afara celor care implică estimări, pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor contabile ale entității și care au avut cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute în situațiile financiare. În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face mai multe raționamente, în afară de cele care implică estimări, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a determina: dacă activele financiare sunt investiții păstrate până la scadență; momentul în care marea majoritate a riscurilor și a recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare și de leasing sunt transferate altor entități; dacă, în fond, anumite vânzări de bunuri sunt aranjamente de finanțare și deci nu generează venituri; și dacă fondul relației dintre entitate și o entitate cu scop special demonstrează că entitatea cu scop special este controlată de către entitate.

2.3.1. Politici contabile – definiție, rol

Politicile contabile definesc, deci, o concepție contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituție publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităților a contabilității acestora, pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc. Așa constatăm că mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi:

„raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;

„judecata de valoare" este baza soluțiilor contabile;

„pragul de semnificație" conform căruia o informație – este tratată sau nu ca semnificativă în funcție de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident).

Politicile contabile încorporează:

principiile;

metodele și procedurile;

bazele de calcul;

regulile de evaluare;

practicile proprii, specifice fiecărei instituții publice.

Conform I.A.S. și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”. „Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.” La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și (b) credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;

sunt neutre, adică nepărtinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative;

reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică.

În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional – zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 – la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare. În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare: a)cerințele și recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte similare și conexe; b)definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c)pronunțările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente: a și b). Odată stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face:

Retrospectiv – deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele existente și în derulare;

Prospectiv – numai pentru viitor.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:

Soluția de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");

Soluția alternativă permisă: ajustarea situațiilor economice curente.

Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice. Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine și actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conțină acea concepție contabilă care este în funcțiune și pe „șenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

2.3.2. Notele explicative la bilanț : prezentare, lucrări de sistematizare a datelor în notele explicative la bilanț

Notele explicative conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Notele explicative trebuie prezentate într-o maniera sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanțului, contului de profit și pierdere, situației fluxurilor de trezorerie și al situației modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoțit de o trimitere Ia nota care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.

Următoarele informații trebuie prezentate cu claritate și repetate on de câte ori este necesar, pentru buna lor înțelegere:

– numele întreprinderii care face raportarea; – faptul că situațiile financiare sunt proprii întreprinderii și nu grupului; – data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare; – moneda în care sunt întocmite situațiile financiare; – exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, mii lei).

În situația in care suma corespunzătoare nu este comparabilă, aceasta trebuie ajustată, prezentându-se rezultatul ajustării, modul de efectuare și motivele pentru care aceasta a fost efectuată.

În cadrul situațiilor financiare anuale se vor prezenta următoarele note explicative:

Active imobilizate, Provizioane, Repartizarea profitului,Analiza rezultatului din exploatare, Situația creanțelor și datoriilor, Principii, politici și metode contabile, Participații și surse de finanțare, Informații privind salariații și membrii organelor de administrație, conducere și de supraveghere, Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari, Alte informații.

Nota 1 Active imobilizate

Cheltuielile de constituire și cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentându-se motivele imobilizării și perioada de amortizare, cu justificarea acesteia.În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depășește cinci ani, aceasta trebuie prezentată. În notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În cazul fondului comercial amortizat într-o perioadă de peste cinci ani, această perioadă nu trebuie să depășească durata de utilizare economică a activului și trebuie să fie prezentată și justificată In notele explicative. Se vor prezenta duratele de viață sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare și ajustările care privesc exercițiile anterioare. Se vor prezenta separat creșterile de valoare apărute din procesul de dezvoltare internă.

Nota 2 Provizioane

Pentru fiecare transfer se va explica natura, sursa sau destinația acestuia. Provizioanele prezentate în bilanț la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.

Nota 3 Repartizarea profitului

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare

Nota 5 Situația creanțelor și datoriilor

În cazul datoriilor, in nota explicativă vor fi menționate informații cu

privire la: – clauze legate de achitarea datoriilor; – ratele dobânzii aferente împrumuturilor; – datoriile pentru care au fost depuse garanții sau au fost constituite ipoteci (menționându-se valoarea datoriei și valoarea și natura garanției sau ipotecii); – valoarea obligațiilor pentru care s-au constituit provizioane; – valoarea obligațiilor privind plata pensiilor.

Nota 6 Principii, politici și metode contabile

În cadrul acestei note explicative se vor prezenta:

Reglementările contabile aplicate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.

Abaterile de la principiile și politicile contabile, metodele de evaluare și de la alte prevederi din reglementările contabile, menționându- se: – natura; – motivele; – evaluarea efectului asupra activelor și datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii.

Dacă valorile prezentate in situațiile financiare nu sunt comparabile, absența comparabilității

trebuie prezentată in notele explicative, însoțită de comentarii

relevante.

Valoarea reziduală pentru imobilizări stabilită in situația in care nu se cunoaște prețul de achiziție sau costul de producție al acesteia.

Suma dobânzilor incluse in costul activelor imobilizate și circulante cu ciclu lung de fabricație.

in cazul reevaluării imobilizărilor corporale: – elementele supuse reevaluării, precum și metodele prin care sunt determinate valorile rezultate in urma reevaluării; – valoarea Ia cost istoric a imobilizărilor reevaluate; – tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare; – modificările rezervei din reevaluare:

valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar;

diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercițiului financiar;

sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercițiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislației In vigoare;

valoarea rezervei din reevaluare Ia sfârșitul exercițiului financiar.

Dacă activele fac obiectul ajustărilor excepționale de valoare exclusiv in scop fiscal, suma ajustărilor și motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative.

Dacă valoarea prezentată In bilanț, rezultată după aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, diferă in mod semnificativ, la data bilaniului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piață cunoscute Tnainte de data bilanțului, valoarea acestei diferențe trebuie prezentată in notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile.

Nota 7 Participații și surse de finanțare

Această notă explicativă este una de tip narativ și are ca obiectiv prezentarea de informații referitoare la :

se menționează existența oricăror certificate de participare, valori mobiliare, obligațiuni convertibile;

capital social subscris/patrimoniul entității;

numărul și valoarea totală a fiecărui tip de acțiuni emise, menționându-se dacă au fost integral vărsate și, după caz, numărul acțiunilor pentru care s-a cerut, fără rezultat, efectuarea vărsămintelor;

acțiuni răscumpărabile:

– data cea mai apropiată și data limită de răscumpărare;

– caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpărării; – valoarea eventualei prime de răscumpărare;

acțiuni emise în timpul exercițiului financiar:

– tipul de acțiuni;

– număr de acțiuni emise;

– valoarea nominală totală și valoarea încasată la distribuire;

– drepturi legate de distribuție:

numărul, descrierea și valoarea acțiunilor corespunzătoare;

perioada de exercitare a drepturilor;

prețul plătit pentru acțiunile distribuite;

f) obligațiuni emise:

– tipul obligațiunilor emise;

– valoarea emisă și suma primită pentru fiecare tip de obligațiuni;

– obligațiuni emise de entitate, deținute de o persoană

nominalizată sau împuternicită de aceasta:

valoarea nominală;

valoarea înregistrată In momentul plății.

Nota 8 Informații privind salariații și membrii organelor de administrație, conducere și de supraveghere

În nota explicativă numărul 8 se vor prezenta informații cu privire la:

indemnizațiile acordate membrilor organelor de administrație, conducere și de supraveghere;

obligațiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foștii membri ai organelor de administrație, conducere și supraveghere, indicându-se valoarea totală a angajamentelor pentru fiecare categorie.

valoarea avansurilor și a creditelor acordate membrilor organelor de administrație, conducere și de supraveghere In timpul exercițiului:

– rata dobânzii;

– principalele clauze ale creditului;

– suma rambursată până Ia acea dată;

– obligații viitoare de genul garanțiilor asumate de entitate in numele acestora;

salariați:

– număr mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie;

– salarii plătite sau de plătit, aferente exercițiului;

– cheltuieli cu asigurările sociale;

– alte cheltuieli cu contribuțiile pentru pensii.

Nota 9 Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari

În nota 9 se prezintă câțiva indicatori minimali : Indicatori de lichiditate, Indicatori de risc, Indicatori de activitate, Indicatori de profitabilitate, Indicatori privind rezultatul pe acțiune.

Nota 10 Alte informații

În cadrul acestei note explicative se vor prezenta:

Informații cu privire la prezentarea entității raportoare.

Informații privind relațiile entității cu filiale, entitățile asociate sau cu alte entități în care se dețin participații.

Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea in moneda națională a elementelor de activ și de pasiv, a veniturilor și cheltuielilor evidențiate initial într-o monedă străină.

Informații referitoare la impozitul pe profit: – proporția in care impozitul pe profit afectează rezultatul din activitatea curentă și rezultatul din activitatea extraordinară;

– reconcilierea dintre rezultatul exercițiului și rezultatul fiscal, așa cum este prezentat in declarația de impozit;

– măsura in care calcularea profitului sau pierderii exercițiului financiar a fost afectată de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale și regulile contabile de evaluare, a fost efectuată in exercițiul financiar curent sau într-un exercițiu financiar precedent in vederea obținerii de facilități fiscale;

– impozitul pe profit rămas de plată.

Cifra de afaceri: – prezentarea acesteia pe segmente de activități și pe piețe geografice.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanțului au o asemenea importanță încât neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări și de a lua decizii corecte, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente:

– natura evenimentului; și

– o estimare a efectului financiar sau o mențiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.

Explicații despre valoarea și natura: – veniturilor și cheltuielilor extraordinare; – veniturilor și cheltuielilor înregistrate in avans, in situația In care acestea sunt semnificative.

Ratele achitate în cadrul unui contract de leasing.

in cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta următoarele informații:

– o descriere generală a contractelor semnificative de leasing; – dobânda de încasat aferentă perioadelor viitoare.

in cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenția următoarele: – o descriere generală a contractelor importante de leasing, incluzând, dar fără a se limita la, următoarele:

existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare;

restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing. – dobânda de plătit aferentă perioadelor viitoare

Onorariile plătite auditorilor/cenzorilor și onorariile plătite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultanță fiscală și alte servicii decât cele de audit.

Efectele comerciale scontate neajunse la scadență. I) Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferența se prezintă în notele explicative.

Datoriile probabile și angajamentele acordate.

Angajamentele sub forma garanțiilor de orice fel trebuie, în cazul în care nu există obligația de a le prezenta ca datorii, să fie in mod clar prezentate în notele explicative, și trebuie făcută distincție între diferitele tipuri de garanții recunoscute de Iegislația națională. De asemenea, trebuie făcută o prezentare separată a oricărei garanții valorice care a fost prevăzută. Angajamentele de acest tip care există in relația cu entitățile afiliate trebuie prezentate distinct.

Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanț, relația sa cu alte elemente trebuie prezentată in notele explicative, dacă o asemenea prezentare este esențială pentru înțelegerea situațiilor financiare anuale.

Orice detaliere a elementelor din situațiile financiare anuale, atunci când aceste elemente sunt semnificative și sunt relevante utilizatorii situațiilor financiare.

CAPITOLUL III

STUDIU DE CAZ PRIVIND LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR ȘI ÎNTOCMIREA BILANȚULUI CONTABIL LA SOCIETATEA TURISM FELIX S.A.

Ce trebuie sa avem in vedere pentru închiderea unui an ?

În primul rand sa ne asiguram ca am prins rezultatele inventarierii patrimoniului in contabilitate pana la sfarsit de an. Fie ca am efectuat inventarierea in cursul anului, fie ca am efectuat-o cu data de referinta 31.12., constatarile inventarului trebuie sa fie cuprinse in raportarea de sfarsit de an. Numerarul se inventariaza oricum la data de 31.12 – contul 5311 se reconciliaza cu numerarul gasit efectiv in  casierie  si cu registrul de casa la aceasta data,  iar contul 512 se reconciliaza cu extrasele de cont la 31.12. În al doilea rand să ne asiguram ca amînregistrat toate cheltuielile angajate dar pentru care nu am primit înca facturi la data de 31.12.. Acestea se vor înregistra în contul 408 Furnizori facturi nesosite; Unul dintre principiile  contabilitatii este înregistrarea  operațiunilor economico-financiare în momentul efectuării lor, altfel spus se merge pe ideea contabilitații de angajamente (spre deosebire de sistemul contabil  pe baza de cash-flow în care  tranzacțiile sunt înregistrate în momentul în care cash-ul este încasat sau plătit). În practică, de cele mai multe ori cheltuielile nu se cunosc cu exactitate la sfarsit de lună. Sumele pentru facturile de telefonie, apa, energie electrica sunt dependente de consum, și ar putea fi determinate prin citirea contoarelor , de exemplu. Ceea ce este important este să se obțină o estimare cât mai aproape de realitate a  respectivelor consumuri. – dacă suntem o companie cu litigii în derulare cu terțe părți sau avem orice problemă de natură juridică trebuie să avem în vedere eventualele provizioane care ar trebui făcute în cazul în care compania ar deveni eligibilă să plătească eventuale daune. În acest sens, se pot solicita scrisori de la avocați, care să susțină cifrele pe care le vom înregistra ca provizioane. – dacă angajații au concedii neefectuate trebuie să avem în vedere eventuale provizioane pentru astfel de concedii. – închiderea conturilor de venituri și cheltuieli În legea contabilității nu se prevede obligativitatea închiderii conturilor de venituri si cheltuieli la sfârșit de lună.Există companii(de regulă multinaționale) care operează închiderea conturilor de venituri și cheltuieli doar la sfârșit de an. Aceasta practică însă nu contravine cu nimic preverilor legii contabilității. -repartizarea profitului. Pentru aceasta trebuie să ținem cont de următoarele : Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exercițiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil : 129 “Repartizarea profitului” = 106 “Rezerve”.Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 “Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații hotarâte de adunarea generala a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale. Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează dupa adunarea generală a acționarilor sau asociaților care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, potrivit legii. Închiderea conturilor 121 “Profit sau pierdere” și 129 “Repartizarea profitului” se efectuează la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanțul întocmit pentru exercițiul financiar la care se referă situațiile financiare anuale. În contul 117 “Rezultatul reportat” se evidențiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exercițiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit și pierdere al exercitiului financiar precedent, precum și rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

Prezentarea generală a S.C. TURISM FELIX S.A

Activitatea principală a societății este HOTELURI – cod CAEN 5510, constând în tratament balnear, alimentație publică și agrement, turism intern și internațional, exploatarea surselor de apă termominerală și distribuirea acestora pe baza licenței de concesionare a dreptului de exploatare a apelor termale.

Poziționarea strategică a societății pe piață

1) Brandul societății

O societate cu istoric, foarte bine cunoscută, atât în țară cât și în străinătate.

Apa termală de la Băile Felix este atestată din punct de vedere medical și confirmată de rezultatele în tratarea și prevenirea unor afecțiuni.

2) Cota de piață

Actualmente pe piața balneară S.C. TURISM FELIX S.A. deține o cotă de aprox. 11% din numărul de turiști, cu posibilități certe de creștere.

3) Poziția față de concurență

În raport cu concurența S.C. TURISM FELIX S.A. Băile Felix deține poziția de LEADER.

4) Matricea strategică a centrelor de profit

Principalele două centre de profit, Termal și Internațional, se regăsesc în cadranul “vaci de muls” și “vedete”.

5) Amplasare

S.C. TURISM FELIX S.A. este amplasată la numai 20 de km de granița cu Ungaria, având acces la trei aeroporturi – Oradea, Budapesta, Timișoara -, la șosele naționale și internaționale.

Potențialul de dezvoltare al societății

1) Ciclul de viață

După părerea noastră, S.C. TURISM FELIX S.A. are încă o plajă destul de mare pentru dezvoltare. Probabil că în 5-10 ani va ajunge la gradul de maturitate.

2) Posibilități de conversie

Capacitățile turistice actuale, în majoritate nu au nici o restricție constructivă pentru modernizare la nivel de trei stele. Hotelul Lotus, prin construcție, poate fi modernizat și adus la clasificația de trei stele.

3) Teren

S.C. TURISM FELIX S.A. dispune de 300.000 m2 de teren pe care se pot dezvolta baze sportive și de agrement, este localizată poziția pentru construirea unui hotel de cinci stele.

Prezint în continuare situațiile financiare întocmite pe baza balanței de verificare la 31.12.2010, după efectuarea lucrărilor de închidere a exercițiului financiar.

Suma de control F10 :

3096901154/5900836114

*) Conturi de repartizat dupa natura elementelor respective.

**) Solduri debitoare ale conturilor respective.

***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

Rd.25 – Sumele inscrise la acest rand și preluate din conturile 26751a 2679 reprezintă creantele aferente contractelor de leasing financiar și altor

contracte asimilate, precum și alte creanțe imobilizate, scadente într-o perioadă mai mica de 12 luni.

ADMINISTRATOR,

Numele si prenumele

INTOCMIT,

Numele si prenumele

Semnătura

Stampila unitătii

Calitatea

12–CONTABIL SEF

Cliti7C4N,

Semnătura

Nr.de inregistrare in organismul profesional:

Suma de control F20 : 800841060 / 59008361 14

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

Rd.19 – la acest rănd se cuprind si drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislatiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 „Cheltuieli cu colaboratorii", analitic „Colaboratori persoane fizice".

ADMINISTRATOR,

Numele si prenumele

SERAC EUGEN

INTOCMIT,

Numele si prenumele

POPA IOAN

Suma de control F30 : 589999910 / 59008361 14

*) Pentru statutul de „persoanejuridice afiliate" se vor avea in vedere prevederile art. 7 alin (1) pct. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

**) Se va completa cu cheltuielile efectuate pentru activitatea de cercetare-dezvoltare, respectiv cercetarea fundamentală, cercetarea aplicativă, dezvoltarea tehnologică si inovarea, stabilite potrivit prevederilor OG nr. 57/ 2002 privind cercetarea stiintifică si dezvoltarea tehnologică, aprobată cu modificări si completări prin Legea nr.324/ 2003, cu modificările si completările ulterioare.

***) Cheltuielile de inovare se determină potrivit Regulamentului (CE) nr.1450/ 2004 al Comisiei din 13.08.2004 de punere in aplicare a Deciziei nr.1608/2003/CE a Parlamentului European si a Consiliului privind productia si dezvoltarea statisticilor comunitare privind inovarea , publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria L nr. 267/ 14.08.2004.

Rd.102 – Titluri de valoare care conferă drepturi de proprietate asupra societăților negociabile și tranzacționate pe piete reglementate sau alte piete secundare.

Rd.103 – Titluri de valoare care conferă drepturi de proprietate asupra societătilor, care nu sunt negociabile sau tranzactionate pe piete organizate.

Semnătura

SITUATIA AMORTIZARII ACTIVELOR IMOBILIZATE

SITUATIA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIERE F40 – pag. 2

-lei –

INTOCMIT,

Numele si prenumele

POPA IOAN

Calitatea

12–CONTABIL SEF

Semnătura

Nr.de inregistrare in organismul profesional:

18635

CAPITOLUL IV

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Reflectarea fidelă a realității economico-financiare și a consecințelor sale sociale, umane, instituționale sunt atributele definitorii ale contabilității, pentru perfecționarea căreia se bat, se luptă și muncesc astăzi cei mai redutabili specialiști în “știința conturilor”. Preocupați de standarde, de convergență, de reflectarea contabilă a realității, profesioniștii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituții, de oameni. Este poate, cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoașterii profesiei contabile la nivel european. În fața provocărilor europene, contabilitatea românească nu putea să rămână pasivă și fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare și convergență, atât prin intermediul unor instituții naționale, cât și prin acțiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă. Procesul de armonizare a contabilității românești cu cerințele Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS/IFRS) și cu Directivele contabile europene, care armonizează regulile și principiile de referință cu privire la elaborarea situațiilor financiare anuale ale instituțiilor publice, reprezintă una dintre cele mai curajoase provocări pentru mediul administrativ. Există o terminologie-cheie care a învăluit lumea europeană dezvoltă și toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrăm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate în Statele Unite – US GAAP –. Standardele Internaționale de Raportare Financiară – IFRS. Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public – IPSAS. Standardele Internaționale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se fundamentează pe raționamentul profesional, realizat prin apelul la principii, și care poate conduce la mai multe solușii pentru o anumită problemă dată, departe de o rigoare absolută de tipul 1 + 1 = 2! Mecanismele economice românești prezintă din acest punct de vedere o mare rigiditate în implementarea conceptelor și principiilor contabile. Efectele și finalitățile cercetării: Standardele trebuie să conducă la binele public european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rămâne de văzut câți beneficiază de acest “bine”. Poate argumentul cel mai convingător pentru acceptarea armonizării prin raportare la IAS-uri, cel puțin în spațiul european, ar putea fi acela de respingere prin această modalitate a unei eventuale dominații americane. Pentru noi, cea mai acută problemă ar fi aplicarea standardelor internaționale și reglementărilor europene așa cum sunt ele, evident însă cu adaptările minim necesare generate de prevederile și progresele legislative. Aplicațiile concrete din marile firme, îndeosebi bănci și societăți de asigurare, și succesele dobândite dovedesc că acest lucru este posibil și benefic. Ar urma apoi aplicații similare în instituițiile publice unde procesul este “anevoios și lent”-cel puțin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilității. Într-o etapă următoare va trebui să ne elaborăm propriile standarde și normative, corerspunzătoare nevoilor, dar și specificității economiei românești. Elaborarea de standarde naționale pornind de la principiile înscrise în IFRS pare a fi calea cea mai interesantă, dar nu este de loc ușor. Aplicarea acestei soluții presupune, însă o foarte bună cunoaștere a IFRS și o activitate legislativă prealabilă de pregătire a cadrului necesar deschiderii câmpului de aplicare și de manifestare nestingherită a acestor principii. Standardele naționale astfel elaborate trebuie să asigure convergența totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanță între principii și reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate și fiscalitate și poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exercițiului de raportare financiară.Poziția, performanța și gestionarea financiară a oricărei instituții publice, economic – comerciale, administrative, impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fie sintetizată și supusă unei analize de fond prin intermediul „situațiilor financiare”. Așa cum precizează art. 10, al. 1 al Legii nr. 82/1991 „documentele oficiale de prezentare a situației economico – financiare a persoanelor juridice prevăzute la art. 1 (societăți comerciale, instituții publice, asociații și organizații, etc.) sunt situațiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată”. Situațiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificării prin intermediul balanței de verificare, întocmite cel puțin anual, sau la termenele de întocmire a situațiilor financiare periodice .Deși nu toate necesitățile de informații ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situațiile financiare, există cerințe comune tuturor utilizatorilor. Întrucât proprietarii investitori sunt ofertanții de capital de risc ai entității persoană juridică, furnizarea de situații financiare satisface necesitățile lor și de asemenea va satisface majoritatea necesităților altor utilizatori. Situațiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situații, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate și aprobate sub semnătura de organele abilitate, supuse auditării și făcute publice. Aceste „formalizări” au menirea de a întări valoarea cognitivă a informațiilor contabile concomitent cu valorificarea lor in procesul decizional și managerial.  Utilizatorii situațiilor financiare întocmite includ investitorii actuali și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienții, instituțiile statului și alte autorități, precum și publicul. Aceștia utilizează situațiile financiare pentru a-și satisface o parte din necesitățile lor de informații. În funcție de părțile interesate, necesitățile de informații pot include următoarele:    a) Investitorii. Ofertanții de capital purtător de risc și consultanții lor sunt preocupați de riscul inerent tranzacțiilor și de rentabilitatea investițiilor lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă instrumente de capital. Acționarii sunt interesați și de informații care le permit să evalueze capacitatea entității de a plăti dividende.    b) Angajații. Personalul angajat și grupurile sale reprezentative sunt interesați de informații privind stabilitatea și profitabilitatea angajatorilor lor. Aceștia sunt interesați și de informații care le permit să evalueze capacitatea entității de a oferi remunerații, pensii și alte beneficii de pensionare, precum și oportunități profesionale.    c) Creditorii. Creditorii sunt interesați de informații care le permit să determine dacă împrumuturile acordate și dobânzile aferente vor fi rambursate la scadență.    d) Furnizorii și alți creditori. Furnizorii și alți creditori sunt interesați de informații care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadență. Furnizorii și alți creditori sunt, în general, interesați de entitate pe o perioadă mai scurtă decât creditorii, cu excepția cazului în care ei sunt dependenți de continuitatea activității entității, atunci când aceasta este un client major.    e) Clienții. Clienții sunt interesați de informații despre continuitatea activității unei entități, în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectivă sau sunt dependenți de ea.    f) Instituțiile statului și alte autorități. Instituțiile statului și alte autorități sunt interesate de alocarea resurselor și implicit de activitatea entităților. Acestea solicită informații pentru a reglementa activitatea entităților, pentru a determina politica fiscală și ca bază pentru calculul venitului național și al altor indicatori statistici similari.

   g) Publicul. Entitățile pot afecta publicul în diferite moduri. De exemplu, entitățile pot avea o contribuție substanțială la economia locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajați și colaborarea cu furnizorii locali. Situațiile financiare pot ajuta publicul furnizând informații referitoare la evoluțiile recente și tendințele legate de prosperitatea entității și a sferei de activitate a acesteia.     Deși nu toate necesitățile de informație ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situațiile financiare cu scop general, există informații care pot interesa toți utilizatorii.     Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.    O calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare este aceea că ele trebuie să fie ușor înțelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate, cu atenția cuvenită. Totuși, informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită relevanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.     Pentru a fi utile, informațiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Informațiile sunt relevante atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceștia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare.     Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În anumite cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a determina relevanța sa. În alte cazuri, atât natura, cât și pragul de semnificație sunt importante.     În înțelesul prezentelor reglementări, se consideră că o informație este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. În analiza semnificației unui element sunt luate în considerare mărimea și/sau natura omisiunii sau a declarației eronate judecate în contextul dat.    Pentru a fi utilă, informația trebuie să fie și credibilă. Informația este credibilă atunci când nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteptă, în mod rezonabil, să reprezinte.     Pentru a fi credibilă, informația trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus să le reprezinte, fie este de așteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte.    Pentru ca informația să prezinte credibil evenimentele și tranzacțiile pe care își propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul și realitatea lor economică, și nu doar cu forma lor juridică.     De asemenea, pentru a fi credibilă, informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influențe. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea și prezentarea informației, influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. În exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine, este necesară includerea unui grad de precauție, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate.

    Pentru a fi credibilă, informația din situațiile financiare trebuie să fie completă. O omisiune poate face ca informația să fie falsă sau să inducă în eroare și astfel să nu mai aibă caracter credibil și să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanței.    Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități în timp, pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale diverselor entități, pentru a le evalua poziția financiară și performanța. Astfel, măsurarea și prezentarea efectului financiar al acelorași tranzacții și evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entități și de-a lungul timpului pentru acea entitate și într-o manieră consecventă pentru diferite entități.     O consecință importantă a calității informației de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informați despre politicile contabile utilizate în elaborarea situațiilor financiare și despre orice modificare a acestor politici, precum și despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferențele între politicile contabile pentru tranzacții și alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeași entitate de la o perioadă la alta, cât și de diferite entități. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obținerea comparabilității.     Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate și nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătățite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidențieze în contabilitate, în aceeași manieră, o tranzacție sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu menține caracteristicile calitative de relevanță și credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate să-și lase politicile contabile nemodificate atunci când există alternative mai relevante și mai credibile.     Este, de asemenea, important ca situațiile financiare să prezinte informații corespunzătoare pentru perioadele precedente.     Pentru ca informația să fie relevantă și credibilă, sunt necesare următoarele:

   – informația să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori;

   – beneficiile de pe urma informației să depășească costul acesteia;

   – să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale informației financiare.