. Lucrari Contabile de Inchidere a Exercitiului Financiar la Institutiile Publice

INTRODUCERE

În lumea contemporană finanțele publice constituie o componentă de primă dimensiune a vieții sociale și aceasta nu întâmplător. Finanțele publice și-au „cucerit” această poziție aparte prin faptul că, în zilele noastre în numeroase țări ale lumi, prin intermediul instrumentelor financiare s-a ajuns să se concentreze la dispoziția autorităților publice centrale și locale 30%-60% din produsul intern brut.

Organele financiare, cadrele de conducere și specialiștii din instituțiile publice, sunt chemate să îndeplinească un rol activ în fundamentarea deciziilor autorităților publice, în raționalizarea opțiunilor bugetare, în creșterea eficienței (eficacității) cu care sunt folosite resursele materiale, umane și financiare de care dispun.

Informația economică este astăzi prezentă în toate domeniile de activitate, fiind un element indispensabil al progresului.

Realitățile societății moderne ne arată că odată cu dezvoltarea economiei de piață și sporirea gradului de complexitate a acesteia trebuie să se dezvolte corespunzător – ca arie, conținut, și operativitate – și informația economică, pentru ca ea să poată furniza elementele necesare luării deciziilor, să poată reflecta exact, situația patrimonială a unităților și rezultatele activități economico-financiare.

Activitatea de management în general, și cea de management economic, în special, nu mai este considerată numai o artă în care intuiția joacă un rol însemnat în procesul de luarea deciziilor ci și o știință de sine stătătoare.

Informația economică ne ajută să observăm modul de utilizare a resurselor bănești, materiale și umane, să sesizăm și să examinăm critic aspectele pozitive, dar și deficiențele existente, în vederea luării măsurilor ce se impun.

Valorificarea deplină a informației economice se poate realiza numai în cadrul unui sistem informațional economic, conceput cu un ansamblu al mijloacelor și metodelor de obținere, stocare și utilizare a datelor și informațiilor dintr-un anumit domeniu al activității social-economice.

Funcția de bază a oricărui sistem informațional economic – indiferent de gradul de complexitate si de automatizare – este aceea de a vehicula o cantitate rațională de informații, pe baza cărora să poată fi luate decizii economice bine argumentate și fundamentate la toate nivelurile organizatorice.

Principala sursă de date a sistemului informațional economic și totodată una dintre componentele de bază ale acestuia este contabilitatea. Ea reprezintă instrumentul principal de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului și al rezultatelor obținute de orice unitate patrimonială.

Încă de la apariția ei ca știință, este bine cunoscut faptul că aceasta a fost legată de constituirea, gestionarea și utilizarea eficientă a patrimoniului. Datele și informațiile operative sunt preluate din documentele de evidență curente, iar cele de sinteză sunt centralizate și apoi preluate în situațiile financiare anuale care prezintă situația patrimonială a unității și rezultatele sale la un moment dat, constituind astfel instrumentul indispensabil pentru un diagnostic economico-financiar necesar în evaluarea unității patrimoniale și depistarea eventualelor „puncte slabe” în activitatea desfășurată.

Cele mai importante date și informații contabile sunt sintetizate periodic prin lucrările anuale de închidere a exercițiului financiar sau bugetar.

Închiderea exercițiului financiar reprezintă punctul terminus al ciclului contabil de prelucrare a datelor.

Întocmirea conturilor anuale si a celorlalte documente de sinteză și raportare contabilă, la sfârșitul anului, vine să cuantifice situația patrimonială a momentului și rezultatele activității economico-financiare desfășurate de-a lungul unui an. Se proiectează astfel, pe cât se poate, o imagine reală și fidela asupra unității patrimoniale.

Importanța întocmirii acestor tipuri de documente contabile este reliefată de utilitatea și necesitatea datelor oferite diverselor categorii de utilizatori din interiorul și exteriorul instituției.

Activitatea de agregare a informațiilor gestionate de compartimentul financiar-contabil al unei unități patrimoniale nu reprezintă un scop în sine. Acest demers constituie, în continuare punctul de plecare al procesului de analiză economico financiară care vine să interpreteze rezultatele activității, să identifice eventualele probleme și să ofere soluții viabile de dezvoltare în viitor.

Studiul întreprins prin lucrarea de față încearcă prezentarea de informații în sprijinul celor interesați privind: succesiunea lucrărilor contabile desfășurate la finele anului, cu ocazia închiderii exercițiului financiar; modelul și conținutul situațiilor financiare; determinarea rezultatului execuției bugetare.

În cadrul lucrării sunt avute în vedere Reglementările contabile românești armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale punându-se accent în principal pe conținutul, formatul și modul de întocmire a situațiilor financiare anuale.

Subiectul lucrării prezintă interes prin faptul că aduce în atenție elemente și repere specifice și de noutate din sfera contabilității sectorului public și cu precădere din cea a apărării naționale.

Sectorul public pare de asemenea incomod sau restrictiv datorită faptului că presupune, încă, o conducere centralizată și o funcționare planificată. Acest fapt nu a împiedicat pătrunderea și implementarea unor concepte, idei, metode și tehnici de lucru moderne, în cadrul sistemului contabil public, care se încadrează pe linia tendinței actuale de armonizare și globalizare a contabilității.

]Considerat mai puțin interesant și atractiv în comparație cu domeniul privat, al agenților economici, în principal datorită faptului că nu este aducător de profit, domeniul public are un rol deosebit de important în asigurarea realizării funcțiilor statului.

CAPITOLUL 1: ASPECTE GENERALE ȘI SPECIFICE PRIVIND

INSTITUȚIILE PUBLICE

Statul are rolul de a asigura satisfacerea nevoilor colective ale membrilor societății, contribuind, astfel, prin intermediul instituțiilor publice, la producerea și/sau prestarea de bunuri/servicii publice. Sectorul public sau statul este entitatea formată din toate instituțiile la nivelul cărora se adoptă decizii colective sau politice indiferent de regimul politic: democrație, monarhie. Acestea sunt reprezentate de: administrațiile publice la nivel central și local și de către instituțiile publice.

Intervențiile statului asupra economiei trebuie să-i permită îndeplinirea celor patru funcții care îi sunt atribuite, respectiv: funcția de alocare a resurselor; funcția de redistribuire a veniturilor; funcția de stabilizare macroeconomică; funcția de reglementare a comportamentelor membrilor societății.

În vederea îndeplinirii funcțiilor prezentate, statul poate utiliza următoarele instrumente: legislația, prin intermediul căreia are loc reglementarea comportamentelor membrilor societății; bugetul public, prin forța coercitivă a acestuia, privind formarea resurselor și efectuarea cheltuielilor publice.

Realitățile societății moderne ne arată că o dată cu dezvoltarea economiei de piață și creșterea gradului de complexitate a acesteia trebuie să se dezvolte corespunzător ca arie, conținut și operativitate și informația economică, pentru ca ea să poată furniza elementele necesare luării deciziilor, să poată reflecta exact situația patrimonială a unităților și rezultatele economico-financiare.

Informațiile economice ne ajută să observăm modul de utilizare a resurselor bănești, materiale și umane, să sesizăm și să examinăm aspectele pozitive, dar și problemele existente în vederea luării măsurilor ce se impun.

Sursa principală de date a sistemului informațional economic și totodată una din componentele de bază ale acestuia este contabilitatea.

1.1. ORGANIZAREA ȘI ACTIVITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE

Instituțiile publice sunt organisme prin care statul organizează și își desfășoară activitățile. Potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanțele publice structura instituțiilor publice ce funcționează în România se prezintă astfel: Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, alte autorități publice, instituțiile publice autonome precum și instituțiile din subordinea lor, indiferent de modul de

finanțare a activității acestora.

În România, sistemul instituțiilor publice autonome acoperă următoarele sfere de activitate:

Administrația publică;

Învățământul;

Cultura;

Sănătatea;

Apărarea națională;

Ordinea publică;

Protecția mediului;

Asistența și protecția socială;

Activitățile de interes strategic;

Transporturile și telecomunicațiile;

Cercetarea științifică.

În România există în jur de 10.000 de instituții publice. Marea lor majoritate sunt instituții publice locale (aproape 3.000 de consilii locale municipale, orășenești, comunale și ale sectoarelor municipiului București, la care se adaugă un număr important de instituții publice de învățământ – școli, licee etc).

Numărul mare de instituții publice a condus la crearea unei ierarhii pe criteriul sectorial sau geografic. Astfel, instituțiile publice sunt conduse de ordonatori de credite principali, secundari sau terțiari.

Din punct de vedere economic activitatea instituțiilor publice se caracterizează prin:

În general aceste organisme nu desfășoară activități productive, economice;

Consumă importante valori materiale;

Nu calculează costul activității sau profitul pe activitate sau ansamblu;

Diferența dintre cheltuielile și veniturile proprii este foarte mare și, în general, nu se pune problema autofinanțării lor, numai dacă se renunță la gratuitatea acestor servicii. Dacă unele instituții publice desfășoară activități generatoare de venituri, ele le rețin pentru autofinanțare sau le virează la bugetul din care sunt finanțate, cazul unităților militare sau a altor instituții publice finanțate integral de la bugetul de stat bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz.

Nu pot efectua plăți direct din veniturile încasate;

Operațiunile de încasări și plăți se derulează prin trezoreria statului;

Îndeplinesc, de regulă, anumite funcții social-publice sau unele activități cu caracter economic de interes public.

1.2. Tipologia instituțiilor publice

Instituțiile publice se pot grupa după mai multe criterii, astfel:

a) După regimul de finanțare întâlnim următoarele tipuri de instituții publice:

instituții publice finanțate integral de la bugetul de stat/local/ fondurile speciale – creditele bugetare ale acestor instituții publice (și ale celor din subordinea acestora, dacă este cazul) sunt stabilite de ordonatorul de credite ierarhic superior ori de comun acord cu Ministerul Finanțelor Publice în cazul ordonatorilor principali de credite (conform prevederilor Legii finanțelor publice). La partea de venituri întâlnim „alocații de la bugetul…", iar la cheltuieli, sumele alocate sunt defalcate după criteriul economic al clasificației bugetare. În cazul în care aceste instituții încasează venituri, acestea vor fi virate integral la bugetul de la care sunt finanțate;

instituții publice finanțate din venituri proprii și subvenții (alocații) de la bugetul de stat/local/fondurile speciale – majoritatea instituțiilor publice se încadrează în această categorie. Subvențiile primite (care apar la partea de venituri) vin în completarea veniturilor proprii obținute din activitățile specifice desfășurate (vânzări de bilete, închirieri de spații, prestări de servicii etc). Ordonatorul de credite superior stabilește cuantumul subvenției, dar nu și destinația acesteia (cheltuieli materiale, cheltuieli salariale etc). Conducătorul instituției face defalcarea tuturor veniturilor (venituri proprii plus subvenții) pe categorii de cheltuieli, urmând ca bugetul să fie vizat de ordonatorul suurmând ca bugetul să fie vizat de ordonatorul superior.

instituții publice finanțate integral din venituri proprii – sunt similare instituțiilor publice prezentate anterior, cu diferența că acestea nu beneficiază de nici o subvenție de la ordonatorul superior de credite. Acest lucru nu înseamnă că instituția este autonomă (nu este în subordinea unui ordonator de credite superior) și nici că bugetul propriu nu trebuie vizat de ordonatorul superior.

instituții publice finanțate din credite externe sau fonduri nerambursabile – fondurile externe rambursabile sau nerambursabile de care beneficiază instituțiile publice din România vin, cel mai adesea, în completarea alocațiilor de la bugetul de stat și a veniturilor proprii ale instituțiilor respective.

b) După sfera de interes:

instituții de interes național – instituții care desfășoară activități cu impact la nivel național;

instituții de interes local – instituții care desfășoară activități cu impact la nivel local: județe sau unitate administrativ teritorială.

c) După statutul juridic:

instituții cu personalitate juridică, adică instituții cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri și cheltuieli, întrețin relații cu terții, conduc contabilitate proprie; conducătorii acestor instituții au calitatea de ordonatori de credite bugetare;

instituții fără personalitate juridică, sunt instituții care funcționează ca entități distincte în subordinea sau pe lângă instituții cu personalitate juridică, care nu conduc contabilitate proprie și nu au cont curent la trezorerie (grădinițe, facultăți, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.

d) După nivelul ierarhic:

instituții ierarhic superioare, ce au competențe și drepturi sporite în desfășurarea activității, în repartizarea și folosirea fondurilor;

instituții ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituțiilor ierarhic, superioare.

e) După natura activității:

instituții de administrație publică – sunt instituții de interes central sau local care exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, prefecturile, primăriile, aparatul executiv din consiliile județene și locale;

instituții de specialitate cu caracter funcțional – sunt instituțiile din domeniile învățământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare și ordine publică, sănătate;

instituții deliberative – sunt instituții care reprezintă puterea legislativă la nivel central și local: Parlamentul, consiliile locale și partea deliberativă a consiliilor județene.

1.3. CONTABILITATEA ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE

1.3.1. IMPORTANȚA ȘI ROLUL CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE

În cadrul instituțiilor publice, contabilitatea este considerată o activitate de rutină, și aceasta deoarece ea reprezintă procesul de înregistrare a operațiilor privind obținerea resurselor financiare a instituțiilor și a operațiilor de utilizare a resurselor financiare în vederea realizării scopului pentru care fost înființată instituția. Rolul contabilității este perceput eronat datorită faptului că în esență este limitat la înregistrarea și controlul veniturilor încasate, cheltuielilor și sumelor plătite.

În prezent, importanța contabilității în instituțiile publice crește datorită informațiilor pe care le furnizează, informații utile în procesul elaborării politicilor instituției, în procesul luării deciziilor de către echipa managerială și la îmbunătățirea eficacității și eficienței programelor și serviciilor realizate de instituțiile publice.

Potrivit articolului nr. 2 alineatul (3) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată “contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetului de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului general anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție a bugetelor locale.”

Contabilitatea se poate defini ca “știința sau procesul de înregistrare, clasificare, sintetizare și raportare cu privire la poziția financiară și performanța financiară a unei organizații.”

Instituțiile publice, potrivit articolului nr. 1 alineatul (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie care trebuie să asigure:

Înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute pentru necesități proprii cât și în relațiile cu Ministerul Finanțelor Publice și trezoreriile statului, băncile și instituțiile de credit, debitorii și creditorii, asociații, contribuabilii ;

Controlul operațiilor patrimoniale și al proceselor de prelucrare utilizate, precum și exactitatea datelor contabile furnizate;

Furnizarea informațiilor necesare patrimoniului național, execuției bugetului public național, precum și întocmirii balanțelor financiare și bilanțului pe ansamblul economiei naționale.

Obiectul contabilității instituțiilor publice potrivit articolului nr. 39 alineatul (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, îl constituie patrimoniul statului și al unităților administrativ-teritoriale, cuprinzând domeniul public și cel privat cu drepturile și obligațiile rezultate din activitatea desfășurată, și pe de altă parte veniturile încasate și cheltuielile efectuate din surse bugetare și extrabugetare, rezultatele activității desfășurate și închiderea exercițiului bugetar.

Rolul contabilității instituțiilor publice se îndeplinește prin următoarele obiective:

– reflectarea corectă a derulării procesului de execuție a bugetului în toate compartimentele sale;

– furnizarea la timp de informații reale necesare organelor de decizie;

– de a contribui prin modul său de organizare și funcționare la executarea corectă și deplină a bugetului, prin preîntâmpinarea deturnărilor de fonduri și prin încadrarea în alocațiile bugetare stabilite, fără a fi nevoie de suplimentări de fonduri.

Ca sistem de informare, produsul contabil este materializat sub forma informațiilor contabile oferite utilizatorilor, informații necesare procesului decizional de la nivelul fiecărui utilizator.

În realizarea contabilității instituțiilor publice un rol important îl are cunoașterea și respectarea clasificației bugetare prevăzută în O.M.F.1394/1995, adică identificarea corectă a veniturilor și cheltuielilor și respectarea clasificației bugetare care reprezintă numitorul comun al previzionării financiare prin intermediul bugetelor și execuției bugetului.

Clasificația bugetară a veniturilor și cheltuielilor statului și instituțiilor de stat se stabilesc de Ministerul Finanțelor ținând seama de necesitatea continuării restructurării procesului bugetar, respectiv a elaborării, aprobării și urmăririi în execuție a bugetului de stat, a bugetelor locale, a bugetelor asigurărilor sociale de stat și a celorlalte fonduri constituite în afara bugetelor.

1.3.2. REGULI ȘI PRINCIPII ÎN ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE

Instituțiile publice și serviciile publice indiferent de modul de finanțare a cheltuielilor, potrivit legii au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă, să întocmească bilanț contabil și cont de execuție bugetară.

Înregistrările în contabilitate se fac cronologic și sistematic potrivit planului de conturi și normelor de utilizare a acestuia.

La instituțiile publice răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine ordonatorului de credite, care este conducătorul instituției publice care are competențe și responsabilități în elaborarea și executarea bugetului și a modului de gestionare a patrimoniului instituției.

În funcție de competențele care le au în repartizarea și utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari și terțiari.

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu și pentru bugetele instituțiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatorii secundari sau terțiari de credite, după caz, în raport cu sarcinile acestora.

Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele și condițiile delegării. În cazurile prevăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanțați de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de sănătate și bugetul fondurilor speciale, care au în subordine alte instituții cu personalitate juridică pentru care repartizează credite bugetare, ai căror conducători sunt ordonatori de credite terțiari.

Ordonatorii terțiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile proprii ale unității pe care o conduc și în condițiile stabilite de dispozițiile legale. Nu au în subordine alte instituții cu personalitate juridică.

Legea contabilității precizează că instituțiile publice care nu au organizată contabilitatea în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă pot încheia contracte de prestări servicii, pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale, cu societăți comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate. Întocmirea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii, iar plata se efectuează din fonduri publice cu această destinație.

Prevederile articolului nr. 11 alineatul (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, se referă la interdicția de a mai angaja în funcție de conducere a compartimentului financiar-contabil persoane fără studii superioare economice începând cu data publicării Ordonanței Guvernului nr. 61/2001 în Monitorul Oficial al României, nr. 531/31.08.2002, astfel încât contabilii încadrați înainte de apariția ordonanței pot fi menținuți în continuare în instituții (acolo unde nu este funcție publică).

Angajarea persoanelor cu studii medii liceale sau postliceale, absolvite cu diplomă, în funcții publice de conducere în domeniul financiar-contabil la instituțiile publice se face în condițiile prevederilor de la articolului nr. 1, punctul 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 284/2000 pentru modificarea și completarea Legii nr.188/1999 privind Statutul funcționarilor publici.

Potrivit prevederilor articolului nr. 74 din Legea finanțelor publice nr. 500/2002, contabilitatea publică va cuprinde:

contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar;

contabilitatea trezoreriei statului;

contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul patrimonial;

contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, se va realiza cu ajutorul unor clase distincte de conturi în afara bilanțului, deschise pe structura clasificației bugetare, respectiv clasa 10”Venituri” și clasa 11 “Cheltuieli”. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate și a cheltuielilor efectuate, pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat și furnizează informațiile necesare în vederea întocmirii contului de execuție (situația fluxului de numerar-cash flow).

Instituțiile publice au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general, aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1746/2002. Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: clasa 1”Conturi de capitaluri”, clasa 2 “Conturi de imobilizări”, clasa 3 “Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”, clasa 4 “Conturi de terți”, clasa 5 “Conturi la trezorerie și bănci comerciale”, clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, clasa 7 “Conturi de venituri și finanțări”. În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I și II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în analitic în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi instituțiile publice trebuie să înregistreze operațiunile economico-financiare în momentul generării drepturilor de creanță sau de obligații, în conformitate cu cerințele europene .

În paralel cu reglementările existente, vor fi aplicate experimental în trimestrul I al anului 2005, de către unele instituții publice conform OMF nr. 1461/2004, Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilității patrimoniului instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia. Pe baza concluziilor desprinse ca urmare a aplicării experimentale si a propunerilor efectuate de alte instituții publice, reglementările prevăzute în respectivul ordin vor face obiectul unor eventuale completări, vor fi aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice si se vor aplica de instituțiile publice începând cu data de 1 ianuarie 2006.

Organizarea și conducerea contabilității are drept scop :

a)- reflectarea în expresie bănească a patrimoniului fiecărei unități prin înregistrarea exactă și la timp a tuturor operațiilor economico-financiare;

b)- prevenirea utilizării nelegale sau neeconomicoase a mijloacelor financiare și bunurilor materiale;

c)- controlul permanent asupra integrității, existenței și mișcării elementelor patrimoniale;

d)- asigurarea informațiilor necesare pe toate treptele ierarhice cu privire la executarea bugetului de venituri și cheltuieli, gospodărirea mijloacelor bănești și a bunurilor materiale, în scopul luării măsurilor pentru creșterea eficienței economice în toate sectoarele de activitate.

Persoanele care răspund de organizarea și conducerea contabilității trebuie să asigure, potrivit legii, condițiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operațiunile economice, organizarea și conducerea corectă și la zi a contabilității, organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, precum și valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor și situațiilor financiare, organizarea contabilității de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

1.3.3. DOCUMENTE JUSTIFICATIVE ȘI REGISTRE DE CONTABILITATE UTILIZATE ÎN ȚINEREA EVIDENȚEI CONTABILE

Potrivit prevederilor articolului nr. 6 alineatul (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, precum și a celorlalte prevederi legale privind întocmirea și utilizarea formularelor comune și a celor cu regim special utilizate în activitatea financiară și contabilă reglementate de OMF nr. 1850 privind registrele si formularele financiar-contabile, publicat în MO nr. 23/07.01.2005, orice operațiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Potrivit prevederilor articolului nr. 6 alineatul (2) din aceeași lege, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operațiune.

Documentele justificative cuprind, cel puțin, următoarele elemente principale:

denumirea documentului;

denumirea și sediul persoanei juridice care întocmește documentul;

numărul și data întocmirii acestuia;

menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economice (când este cazul);

conținutul operațiunii economice și, dacă este cazul, temeiul legal al efectuării acesteia;

datele cantitative și valorice aferente operațiunii efectuate;

numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, după caz;

alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: „Registrul-jurnal”, „Registrul-inventar” și „Cartea mare.” Acestea se utilizează în stricta concordanță cu destinația acestora și se prezintă în mod ordonat și astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează în mod cronologic, operațiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau intrare a acestora în unitate .

Registrul-jurnal se întocmește de fiecare instituție și de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ștersături și spații libere, a documentelor în care se reflectă mișcarea elementelor de activ și de pasiv.

Registrul-jurnal este prezentat sub forma unui registru-jurnal general și a unor registre – jurnal auxiliare .

În cazul în care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se trece în registrul-jurnal.

În condițiile conducerii contabilității cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operațiune se va înregistra în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor. În această situație registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal parafat și înregistrat la organul fiscal teritorial se completează lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obținut cu ajutorul tehnicii de calcul.

Operațiile de aceeași natură, privind același loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.

Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionările, vânzările, trezoreria, operațiile diverse, în funcție de necesitățile instituției .

Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în registrul-jurnal general.

Registrul-inventar este un document obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ și de pasiv, grupate în funcție de natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil, inventariate potrivit normelor legale .

Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conținutul fiecărui post din bilanțul contabil.

Registrul-inventar se întocmește la înființarea instituției, anual la închiderea exercițiului, cu ocazia încetării activității, fără ștersături și spații libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere și în procesele-verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ și de pasiv. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice. Registrul-inventar servește ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii și ca probă în litigii.

Acest registru se numerotează și se completează fără ștersături și fără a se lăsa spații libere.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă intrările și se scad ieșirile de la data inventarierii până la data încheierii exercițiului .

Registrul “ Cartea mare “ este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situația fiecărui cont, respectiv soldul inițial, rulajele debitoare, rulajele creditoare și soldurile finale .

Cartea mare stă la baza întocmirii balanței de verificare și se întocmește de fiecare instituție, precum și de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie.

Registrul Cartea mare servește la ținerea contabilității sintetice a operațiilor economice și financiare în unitățile care utilizează forma de înregistrare contabilă "maestru-șah". Acest registru poate fi suplinit de Fișa de cont pentru operații diverse.

La instituțiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate “maestru-șah simplificat”. În acest caz, contabilitatea sintetică se ține pe Fișe de cont pentru operații diverse deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea mare, iar contabilitatea analitică se ține pe fișele menționate la forma de înregistrare “maestru-șah”. Evidența analitică a creditelor bugetare, plăților de casă și a cheltuielilor efective se ține cu ajutorul Fișei pentru operații bugetare.

Formularul "Fișa pentru operații bugetare" servește ca document pentru evidența analitică astfel: la instituțiile publice finanțate de la buget – pentru evidența creditelor bugetare aprobate, a plaților de casă și a cheltuielilor efective, iar la instituțiile publice finanțate din venituri proprii – pentru evidența prevederilor din bugetul aprobat, a plăților de casă și a cheltuielilor efective.

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registru sau foi volante și listări informatice legate sub formă de registru, după caz.

Registrele de contabilitate prevăzute se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor, acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operații ulterioare .

Registrul-jurnal și registrul-inventar se numerotează și se șnuruiesc înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare și înregistrare.

Numerotarea filelor registrelor se face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor .Volumele următoare de registre contabile se vor înregistra la organele fiscale teritoriale pe măsura completării celor înregistrate și parafate anterior, efectuându-se totodată completarea acestora, fără ștersături, spații libere sau file lipsă .

Registrele de contabilitate numerotate, șnuruite, parafate, înregistrate la organele fiscale teritoriale și conduse regulat pot fi admise ca probă în cazul litigiilor, precum și în orice alte situații .

Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiilor patrimoniale se întocmește lunar balanța de verificare.

Balanța de verificare cuprinde pentru toate conturile instituției următoarele elemente : simbolul și denumirea conturilor, în ordinea din planul de conturi, totalul sumelor debitoare și creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare și creditoare, totalul sumelor debitoare și creditoare, soldurile finale debitoare și creditoare. Balanța de verificare la 1 ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare și creditoare ale lunii decembrie.

Balanța de verificare se întocmește atât pentru conturile sintetice cât și pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situația soldurilor.

Instituțiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure respectarea normelor contabile și controlul datelor înregistrate în contabilitate, precum și păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment, reconstituirea elementelor și conținutului conturilor, a listelor și informațiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie pornind în ordine inversă de la conținutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informații pe baza cărora să se poată determina datele de intrare.

Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le efectuează la instituțiile care prelucrează în sistem automat datele din evidența contabilă, au dreptul de acces la documentația de analiză, programare și de utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuării corespunzătoare a testelor necesare.

Procedurile de prelucrare automată a datelor trebuie să fie organizate astfel încât să permită controlul respectării reglementărilor în vigoare cu privire la securitatea datelor și a fiabilității sistemului de prelucrare.

Unitățile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării informațiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

Responsabilitățile ce revin personalului instituției, cu privire la utilizarea tehnicii de calcul, se stabilesc prin regulamente interne.

Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea activității persoanei juridice, potrivit legii, se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situații .

Potrivit articolului nr. 24 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate, precum și documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară, se păstrează în arhivă timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani. De asemenea situațiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani.

Registrele de contabilitate, precum și documentele justificative se păstrează în arhivă, de regulă, în forma lor originală, grupate în funcție de natura operațiunilor și în ordine cronologică, în cadrul exercițiului financiar la care se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea și consultarea acestora în termenele prevăzute de lege.

Potrivit articolului nr. 26 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop.

Documentele contabile reconstituite vor purta mențiunea "Reconstituit".

1.4. ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII ÎN UNITATEA MILITARĂ

În subordinea Ministerului Apărării Naționale se află statele majore ale categoriilor de forțe ale armatei în cadrul cărora sunt organizate unitățile militare.

Prin Ministerul Apărării Naționale este condusă activitatea în domeniul apărării naționale potrivit Strategiei de Securitate Națională pentru garantarea suveranității, independenței, unității statului, integrității teritoriale a țării și democrației constituționale.

Unitățile Ministerului Apărării Naționale sunt finanțate din următoarele surse:

Buget de stat. Bugetul de stat reprezintă sursa principală de finanțare a apărării naționale. Tot de la bugetul de stat sunt susținute și acțiunile de integrare euroatlantică promovate de Ministerul de resort.

Venituri proprii. Legislația actuală permite organizarea unor activității finanțate integral din venituri proprii cum ar fi:

• prestări de servicii;

• chirii;

• organizarea cursurilor de conducător auto;

• reparații auto;

• inspecții tehnice auto.

Fonduri externe. Ministerul Apărării Naționale a beneficiat de fonduri externe destinate sprijinirii reformei armatei și |asigurării asistenței pentru integrarea în NATO.

În cadrul Ministerului Apărării Naționale contabilitatea se organizează de unitățile militare care gestionează valori materiale și bănești, indiferent de sursele de finanțare a cheltuielilor și au prevăzute în statele de organizare compartiment financiar-contabil.

În conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, „Normelor metodologice privind contabilitatea unităților bugetare” și „Normelor generale privind organizarea și conducerea contabilității în Ministerul Apărării Naționale”, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine comandantului unității militare.

La nivelul unității militare contabilitatea se organizează de compartimentul financiar-contabil care este condus de contabilul șef. Acesta trebuie să posede studii economice superioare.

Potrivit dispozițiilor din Ordinul ministrului apărării naționale M 73/1999 sunt obligate să organizeze contabilitatea bugetară în partidă dublă următoarele categorii de unități militare:

unități militare a căror finanțare se asigură din venituri extrabugetare și alocații de la bugetul de stat;

unitățile militare ai căror comandanți au calitatea de ordonatori de credite cu compartiment financiar-contabil propriu și conturi deschise la trezoreriile finanțelor publice;

unitățile militare a căror finanțare se asigură integral din venituri extrabugetare.

Comandantul și contabilul șef din unitățile militare în care este organizată contabilitatea au obligația să asigure în condițiile legii:

– întocmirea documentelor justificative pentru orice operație care afectează patrimoniul unității;

– înregistrarea în contabilitate a operațiilor patrimoniale;

– inventarierea patrimoniului unității;

– întocmirea dării de seamă contabile;

– controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate;

– furnizarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute de unitate.

În funcție de volumul și complexitatea operațiunilor, de nivelul organizatoric la care funcționează, compartimentele financiar-contabile pot fi organizate ca:

Direcții sau Direcții generale;

Servicii sau Birouri;

Compartimente.

Compartimentele financiar contabile ale unităților militare au următoarele atribuții :

să întocmească bugetul de venituri și cheltuieli și urmărirea încadrării în creditele aprobate ;

să asigure resursele financiare necesare funcționării în bune condiții a instituțiilor și pentru finanțarea investițiilor. În acest scop întocmesc și înaintează cererile pentru deschiderile de credite organelor financiare centrale, organelor financiare teritoriale sau administrațiilor financiare ;

să întocmească dispoziții bugetare pentru repartizarea creditelor instituțiilor subordonate;

să întocmească cereri de suplimentare a creditelor bugetare în situații deosebite: inflații, extinderea activității etc.

să întocmească documentația necesară și să solicite modificarea corespunzătoare a indicatorilor bugetari;

să asigure vărsarea la timp a sumelor datorate organelor de stat, diferitelor bugete;

să asigure efectuarea la timp a plăților și încasărilor privind diferite relații ale instituției cu terții, precum și cele legate de plata drepturilor de personal și a altor drepturi;

să organizeze evidența operativă și contabilă și să asigure oglindirea exactă a valorilor materiale, a valorilor imobiliare, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor și mișcărilor patrimoniale;

la ordonatorii de credite ierarhic superiori se organizează o contabilitate curentă și una centralizată prin care se stabilesc datele de sinteză privind execuția bugetară pe ansamblul instituțiilor din sfera lor de activitate;

să asigure controlul financiar preventiv asupra operațiilor de plăți, privind necesitatea, legalitatea și economicitatea angajării și folosirii fondurilor.

În cadrul fiecărei unități militare prin organizarea și conducerea contabilității trebuie să se asigure:

realitatea și autenticitatea datelor înregistrate în contabilitate, prin consemnarea exactă a operațiilor economico-financiare efectuate;

verificarea întocmirii corecte și cu respectarea dispozițiilor legale a tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate;

înregistrarea cronologică și sistematică a tuturor operațiilor economico-financiare, consemnate în documente;

concordanța între înregistrările din contabilitate și documentele justificative care stau la baza acestora și între înregistrările din conturile sintetice și cele din conturile analitice ;

inventarierea mijloacelor bănești, a bunurilor materiale și altor valori și înregistrarea rezultatelor acesteia ;

întocmirea periodică a balanțelor de verificare privind conturile sintetice și analitice, a dărilor de seamă contabile, precum și efectuarea analizei rezultatelor economico-financiare pe baza acestora;

furnizarea operativă a datelor cu privire la modul de realizare a bugetului de venituri și cheltuieli în vederea luării măsurilor ce se impun pentru executarea în bune condiții a acestuia.

Adaptarea la specific pentru contabilitatea: mijloacelor fixe, inclusiv a tehnicii de luptă și armamentului, valorilor materiale, mijloacelor bănești, investițiilor, decontărilor interne și între unități, debitorilor și creditorilor se asigură de structurile stabilite de ministrul apărării naționale prin “Norme tehnice”.

1.5. ÎNCHIDEREA EXERCIȚIULUI FINANCIAR LA INSTITUȚIILE PUBLICE

Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituțiile prin care se asigură serviciile publice generale. Toate entitățile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu: posedă un ansamblu de bunuri corporale și necorporale necesare desfășurării activității lor social-economice, bunuri din a căror utilizare și gestionare rezultă drepturi și obligații cu valoare economică. Cuantificarea patrimoniului, atât la nivel global cât și structural, se realizează prin lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar.

Conform normelor metodologice ale Ministerului Finanțelor unitățile militare cu compartiment financiar contabil propriu au obligația să întocmească dări de seamă contabile trimestriale și anuale asupra executării bugetului de venituri și cheltuieli. Dările de seamă contabile se întocmesc pe formulare stabilite de Direcția Financiară, fiind interzisă modificarea structurii formularelor sau introducerea de formulare noi. Completarea dării de seamă contabile se face pe baza datelor din contabilitatea proprie și a bugetului de venituri și cheltuieli aprobat, cuprinzând executarea bugetului de venituri și cheltuieli de la începutul anului până la finele perioadei de raportare.

Sfârșitul exercițiului presupune închiderea conturilor în vederea stabilirii rezultatelor obținute de-a lungul unui an financiar. O parte a acestor conturi urmează să fie deschise imediat la începutul exercițiului următor prin transferarea soldurilor, respectându-se principiul intangibilității bilanțului de deschidere. De asemenea, lucrările de închidere executate la finele exercițiului presupun întocmirea situațiilor și documentelor de sinteză și raportare contabilă, în baza cărora instituția publică se informează și, totodată, informează ordonatorul de credite ierarhic superior, precum și pe ceilalți utilizatori interesați în legătura cu situația patrimonială existentă și dinamica acesteia, cu modul de executare a bugetului de venituri și cheltuieli și cu gradul de realizare a obiectivelor și programelor. 

“Obiectivul situațiilor financiare, conform cadrului conceptual al Internațional Accounting Standards Committee, este să furnizeze o informare privind situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare.”

În cazul instituțiilor publice din România darea de seamă contabilă este o situație care prezintă generalizat și sistematizat sub forma unui sistem de indicatori a căror elaborare se bazează pe datele furnizate de contabilitate, informațiile de bază necesare analizei activității economico-financiare.

Principalul formular din compunerea dării de seamă contabile, bilanțul contabil, evidențiază în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice și sursele lor de finanțare, precum și beneficiile sau pierderile obținute ca urmare a investirii, folosirii și reproducției capitalului.

Structurile calitative prin care bilanțul contabil realizează dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ și de pasiv, acestea putând fi analizate din unghiuri diferite. Din perspectivă economică, activul evidențiază capitalul sub formele funcționale de investire și de utilizare, iar pasivul originea capitalului, modul de procurare a fondurilor. Ca element de activ bilanțier, pierderile reprezintă mărimea capitalului consumat în urma desfășurării activității care nu a putut fi acoperit din venituri. În schimb, beneficiile, ca element de pasiv, reprezintă sursele de finanțare a activelor create ca excedent al veniturilor față de cheltuieli.

Interpretarea juridică a bilanțului pleacă de la accepția patrimoniului considerat ansamblul drepturilor și obligațiilor unui titular, astfel încât activul reflectă posibilitatea instituției publice de a-și administra în mod liber și în conformitate cu prevederile legale elementele de capital, pasivul corespunzând datoriilor față de terți. Din punct de vedere contabil, activul bilanțier este format din soldurile finale debitoare ale conturilor de activ, iar pasivul bilanțier este format din soldurile finale creditoare ale conturilor de pasiv. Sub aspect financiar, bilanțul este analizat ca o descriere a resurselor investite și a alocării acestora, permițând un început de interpretare a situației financiare a investiției prin punerea în evidență a finanțărilor de care acesta a beneficiat, precum și a nevoilor de finanțare.

Alături de cont și balanță, bilanțul reprezintă un procedeu specific contabilității sintetizând tot ceea ce instituția posedă și tot ceea ce datorează. În același timp, bilanțul este punct final pentru o anumită perioadă și punct de plecare pentru perioada următoare, constituind baza pentru fundamentarea regulilor de funcționare a conturilor și reflectă dubla înregistrare a operațiilor patrimoniale.

Închiderea exercițiului financiar presupune realizarea unui șir de lucrări în cadrul cărora se disting lucrări cu caracter preliminar, apoi redactarea propriu-zisă a bilanțului și în final proceduri ulterioare întocmirii bilanțului contabil.

1)Lucrările preliminare – au rolul de a efectua și verifica înregistrări de sfârșit de exercițiu și de a centraliza datele. Astfel ele constituie premisa pentru întocmirea documentelor finale de sinteză și, în același timp, pentru asigurarea reflectării cât mai fidele a situației financiare a unității patrimoniale.

Operațiunile cu caracter preliminar se împart în următoarele etape :

a)-înregistrarea în conturi a tuturor operațiunilor economice și financiare ale întregii activități.

Ordonatorii de credite dispun măsuri privind angajarea fondurilor până la sfârșitul anului, în limitele creditelor bugetare aprobate și deschise, numai pentru cheltuielile strict necesare funcționării instituțiilor.

Pe baza contractelor încheiate cu furnizorii în luna decembrie se regularizează avansurile acordate, astfel încât la sfârșitul anului să se reflecte în bunuri achiziționate, lucrări executate sau servicii prestate. Sumele neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite superiori, reconstituindu-se plățile de casă. De asemenea, este necesar ca instituția publică să urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clienți sau alte creanțe. Sumele încasate refac plățile de casă sau sunt virate la buget, dacă provin din finanțarea bugetară a anilor precedenți.

Instituțiile publice care încasează venituri de la bugetul de stat sau bugetele locale după caz, prin conturi colectoare au obligația să verse la bugetul respectiv pe capitole și subcapitole ale clasificației bugetare, soldurile aflate în conturile electoare aferente care nu pot să apară cu sold în bilanțul de închidere.

b)- închiderea conturilor

La închiderea exercițiului financiar trebuie să se efectueze toate operațiunile de stabilire a totalului rulajelor și soldurilor conturilor pe ansamblul exercițiului financiar încheiat, asigurându-se totodată pregătirea exercițiului financiar următor, în condițiile respectării principiului intangibilității bilanțului de deschidere.

c)- verificarea exactității sumelor înregistrate în contabilitatea sintetică și analitică, precum și a existenței acordului între cele două evidențe se realizează cu ajutorul balanțelor de verificare sintetice și analitice întocmite înaintea inventarierii patrimoniului. Această etapă pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putând fi considerată ea însăși un inventar contabil.

Relațiile de control proprii balanței sunt cele din debitul și creditul conturilor, dintre evidența sintetică și cea analitică. Informația privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este dată de relația de egalitate între totalul rulajului debitor sau creditor din balanța de verificare și totalul rulajului calculat în registrul jurnal general.

d)- următoarea etapă a activității de încheiere a exercițiului bugetar este inventarierea elementelor de activ și pasiv a cărei obligativitate este prevăzută în Legea contabilității nr. 82/1991 republicată și care este reglementată de normele aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1753/2004.

Obiectivul inventarierii este constatarea faptică a existenței cantitative și calitative a elementelor de activ și pasiv ale unei unități, a modului de executare a sarcinilor de către gestionari, precum și stabilirea eventualelor diferențe față de evidența contabilă. Rezultatele inventarierii și modul de regularizare a diferențelor constatate se consemnează în procesul verbal de inventariere.

e)- delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor

În vederea determinării corecte a rezultatului exercițiului trebuie să se efectueze operațiunile de delimitare în timp a veniturilor și cheltuielilor astfel:

drepturile de personal se plătesc, majorându-se cheltuielile, până la o dată stabilită de Ministerul Finanțelor prin norme metodologice anuale. În cazul în care rămân drepturi neplătite ele se achită din fondurile prevăzute cu această destinație în anul următor;

operațiunile de mandat primite de la alte instituții sau agenți economici trebuie lichidate, iar sumele neutilizate se restituie. În contul 552  „Disponibil pentru sume de mandat și sume în depozit ” nu se menține sold decât în cazurile prevăzute expres de normele în vigoare ;

dacă în cursul anului s-au rezervat la bănci, în conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valută prin licitație, instituțiile vor dispune, până la sfârșitul exercițiului, restituirea disponibilităților nefolosite pentru reîntregirea plăților de casă.

f)- balanța de verificare finală se întocmește după inventariere pentru a pregăti informația necesară închiderii conturilor de bilanț și a celor de venituri și cheltuieli ;

g)- stabilirea rezultatelor execuției bugetare se realizează prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli. Excedentele rezultate din execuția bugetelor instituțiilor publice se regularizează la sfârșitul anului în limita sumelor cu care au fost finanțate de la bugetul public național. Cu sumele regularizate ordonatorii reconstituie plățile de casă.

2)Întocmirea propriu-zisă a bilanțului contabil

Pe baza informațiilor înregistrate în aceste lucrări preliminare se procedează la întocmirea bilanțului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât și la pasiv, a anexelor și a raportului de gestiune conform metodologiei prevăzută de Ministerul Finanțelor.

Elaborarea acestui document de sinteză și raportare anuală reprezintă rezultatul procesului de agregare a datelor și informațiilor contabile. Unitățile militare primesc la începutul lunii decembrie a fiecărui an o dispoziție a Direcției Financiar Contabile în legătură cu modul de întocmire a dării de seamă contabilă privind execuția financiară. În baza acestei dispoziții, precum și a normelor metodologice privind încheierea exercițiului bugetar elaborate de Ministerul Finanțelor, șeful compartimentului financiar-contabil planifică, organizează, coordonează și controlează activitatea de închidere a exercițiului bugetar.

3)Proceduri ulterioare întocmirii bilanțului contabil

Aceste proceduri vizează activitatea de analiză economico-financiară în vederea diagnosticării financiare a instituției. De asemenea, aceste proceduri urmăresc determinarea stării de echilibru sau de dezechilibru atât a instituției respective cât și a bugetului public în ansamblu.

Analiza efectuată pe baza rezultatelor furnizate de darea de seamă contabilă trebuie să țină seama de evoluția situației nete a instituției și de cauzele care au determinat-o.

În scopul încheierii în bune condiții a execuției bugetare, instituțiile publice au obligația să efectueze operațiunile care privesc veniturile și cheltuielile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale, bugetelor locale și bugetelor proprii ale instituțiilor publice în conformitate cu normele metodologice emise de Ministerul Finanțelor Publice.

CAPTOLUL 2: LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR LA INSTITUȚIILE PUBLICE

2.1. LUCRĂRI PRELIMINARE ÎNTOCMIRII LUCRĂRILOR CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR

2.1.1. ÎNTOCMIREA BALANȚEI DE VERIFICARE ÎNAINTE DE INVENTARIERE

În vederea constituirii documentelor de sinteză sau de raportare contabilă agregarea datelor constituie un proces complex care se concretizează într-un șir de lucrări, unele dintre ele având un caracter preliminar, iar altele reprezentând întocmirea propriu-zisă a acestora.

Lucrările preliminare sau pregătitoare au rolul de a verifica, de a efectua înregistrări de sfârșit de exercițiu și de a centraliza datele. Ele constituie premisa întocmirii documentelor financiare de sinteză și, în același timp, asigurarea reflectării cât mai fidele a situației economico-financiare a instituției publice.

Potrivit Legii Contabilității nr. 82/1991 republicată, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale se au în vedere următoarele reguli :

posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului ;

nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanț și, respectiv, între veniturile și cheltuielile din contul de execuție bugetară.

Respectarea acestor reguli presupune mai întâi, asigurarea înregistrării în conturi a tuturor operațiunilor economico-financiare aferente activității desfășurate și stabilirea rulajelor și soldurilor.

Ordonatorii de credite bugetare și conducătorii compartimentelor financiar-contabile ale instituțiilor publice răspund pentru asigurarea încheierii tuturor operațiunilor financiare privind încasările și plățile aferente exercițiului bugetar la termenele și în condițiile prevăzute de reglementările în vigoare și vor lua măsuri pentru :

utilizarea creditelor bugetare aprobate, până la finele anului, în limita prevederilor și destinațiilor din bugetele de venituri și cheltuieli și a creditelor bugetare deschise și repartizate, numai pentru cheltuielile angajate, lichidate și ordonanțate la plată în condițiile legii.

Printre altele, aceste măsuri, presupun verificarea zilnică a operațiunilor de deschidere și repartizare a creditelor bugetare, precum și a plăților înregistrate în extrasele de cont, iar în cazul în care unele dintre ele nu aparțin instituției, corectarea erorilor se face în mod operativ ;

avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie, conform H.G. nr. 264/2003 privind stabilirea acțiunilor și categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor și limitelor pentru efectuarea de plăți în avans din fonduri publice, astfel încât la sfârșitul anului avansurile să se reflecte în bunuri achiziționate, lucrări executate și servicii prestate. Sumele rămase neutilizate se restituie ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plățile de casă ;

luarea măsurilor necesare pentru lichidarea, până la finele anului, a imobilizărilor de fonduri în debitori, clienți și alte creanțe și reconstituirea cu sumele recuperate a plăților de casă efectuate. Eventualele sume care nu pot fi recuperate până la finele anului se virează în anul următor ca venituri la bugetele din care instituțiile publice sunt finanțate, la subcapitolul „Restituiri de fonduri din finanțarea bugetară a anilor precedenți.”

repartizarea și retragerea creditelor bugetare la termenele stabilite în normele metodologice și aprobarea virărilor de credite bugetare numai în cazuri bine justificate, înainte de angajarea cheltuielilor și cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare.

Pentru controlul înregistrărilor efectuate în contabilitatea sintetică și analitică se întocmesc, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, balanțe de verificare, lunar și ori de câte ori este nevoie.

Balanța de verificare întocmită înainte de inventarierea patrimoniului pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Scopul principal al întocmirii balanței de verificare înainte de inventariere îl constituie stabilirea stocului scriptic de la data inventarierii, care va fi preluat în listele de inventariere pentru a fi apoi comparat cu stocul faptic.

Balanța de verificare este un procedeu specific metodei contabilității care „asigură verificarea corelațiilor dintre egalitățile generate de dubla înregistrare a operațiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanța dintre totalul înregistrărilor din registrul jurnal.”

Datele reflectare în conturi permit stabilirea volumului și structurii modificărilor elementelor patrimoniale de-a lungul perioadei pentru care se întocmește balanța de verificare, ritmul și stadiul desfășurării proceselor economice, gradul de îndeplinire a obiectivelor și rezultatul exercițiului financiar.

Balanța de verificare-principii și clasificare

Balanța de verificare se prezintă sub forma unei situații tabelare, cu mai multe coloane, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea a trei principii fundamentale:

principiul dublei înregistrări;

principiul dublei reprezentări;

principiul dublei centralizări.

Balanțele de verificare se clasifică după mai multe criterii:

A)- după numărul de egalități pe care le conțin avem:

balanță de verificare cu o serie de egalități, mai rar utilizată în practică, care din punct de vedere al conținutului se prezintă în 2 variante și anume:

balanța de verificare a sumelor, cuprinzând 2 coloane de sume debitoare și creditoare, al căror total trebuie să fie egal;

balanța de verificare a soldurilor, care cuprinde 2 coloane de solduri finale, debitoare și creditoare, care trebuie să fie de asemenea egale.

balanța de verificare cu 2 serii de egalități este o combinație între balanța de sume și cea de solduri, prima serie fiind egalitatea dintre total sume debitoare și total sume creditoare, iar cea de-a doua serie dintre soldurile finale debitoare și cele creditoare;

balanța de verificare cu 3 serii de egalități conține coloane valorice de: rulaje cumulate, debitoare și creditoare; total sume, debitoare și creditoare; solduri finale, debitoare și creditoare;

balanța de verificare cu 4 serii de egalități cuprinde următoarele coloane valorice: solduri inițiale, debitoare și creditoare; rulaje cumulate, debitoare și creditoare; total sume, debitoare și creditoare; solduri finale debitoare și creditoare.

B)- după tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting:

balanțe de verificare analitice care se întocmesc lunar, numărul acestora fiind egal cu numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Balanțele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc și conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic.

Spre deosebire de balanțele de verificare sintetice, cele analitice nu se bazează pe serii de egalități, deoarece ele urmăresc corelația între contul sintetic și conturile analitice componente. În practică, cel mai des se întâlnesc balanțe analitice de solduri cu un singur etalon de evidență, valoric sau cu două etaloane de evidență, cantitativ și valoric, al căror total sold final debitor sau creditor, după caz, trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.

balanța de verificare sintetică se prezintă sub formă tabelară cu 1-4 serii de egalități valorice. Instituțiile publice au obligația să întocmească lunar o balanță de verificare sintetică care va cuprinde toate conturile ce conțin elemente valorice.

În vederea întocmirii balanței de verificare se efectuează următoarele lucrări:

se trec toate operațiile din evidența cronologică în evidența sistematică până la data când urmează a se întocmi balanța de verificare;

se totalizează sumele din debitul și creditul conturilor deschise și se determină soldul lor;

se transpun datele din conturi în formularul de balanță de verificare;

se adună coloanele balanței conturilor și se verifică egalitățile dintre coloanele perechi.

Prin analiza balanțelor de verificare analitice și/sau sintetice „se semnalează înregistrarea greșită a unor operații economice, ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări, însumarea eronată a rulajelor sau stabilirea greșită a soldurilor. Erorile de înregistrare se identifică prin intermediul egalităților care trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane, precum și prin intermediul corelațiilor ce se stabilesc cu ajutorul lor.”

O parte din erorile înregistrate se pot depista cu ajutorul balanței de verificare, dar există și erori care nu pot fi depistate cu ajutorul balanței și anume:

omisiunile de înregistrare concretizate în faptul că o operație economică nu este înregistrată nici în Registrul Jurnal și, prin urmare, nici în Registrul Cartea Mare;

erorile de compensație concretizate în reportarea greșită a sumelor din Registrul Jurnal sau din documentele justificative în Registrul Cartea Mare în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi și o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, astfel încât cele două categorii de sume se compensează;

erorile de imputație concretizate în reportarea unor sume exacte ca valori absolute din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare atât în debit cât și în credit, însă în alte conturi decât în cele corespunzătoare conținutului economic al operației respective;

alte erori de înregistrare a unor operații economice cum ar fi: stabilirea unor corespondențe greșite a conturilor; înregistrări duble a unor operații economice; inversării de formule contabile; redactări de formule contabile corecte, dar cu alte sume, mai mari sau mai mici decât cele reale.

Aceste tipuri de erori nu influențează egalitățile și corelațiile balanțelor de verificare sintetice și analitice. Unele dintre ele pot fi descoperite cu ajutorul balanțelor de control șah, care pe lângă seriile de egalități modelează și corespondențele conturilor.

2.1.2. INVENTARIEREA GENERALĂ A ELEMENTELOR DE ACTIV ȘI DE PASIV ALE INSTITUȚIEI PUBLICE ȘI ÎNREGISTRAREA DIFERENȚELOR

În conformitate cu prevederile articolului nr. 7 din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată și a „Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv” aprobate prin O.M.F. nr. 1753/2004, unitățile patrimoniale sunt obligate să inventarieze totalitatea bunurilor materiale, a creanțelor și datoriilor, a celorlalte valori patrimoniale și bănești existente în administrarea lor, bunurile materiale aparținând altor unități patrimoniale, persoane juridice sau fizice, care se află temporar în administrarea lor și să întocmească Registrul inventar.

Inventarierea patrimoniului se efectuează astfel:

la începutul activității;

cel puțin o dată pe an;

în cazul fuzionării sau încetării activității;

dacă sunt indicii că ar exista lipsuri sau plusuri în gestiune;

la cererea organelor de control;

în alte situații prevăzute de lege.

Inventarierea reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor patrimoniale de activ și de pasiv, cantitativ și valoric sau numai valoric, aflate în administrarea unității la data când acesta se efectuează.

Potrivit Ordinului ministrului apărării naționale nr. M128/1999 „Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale” inventarierea unității militare „are drept scop principal stabilirea situației reale a patrimoniului aflat în administrare în vederea întocmirii bilanțului contabil, care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.”

Pentru aplicarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, în funcție de natura și complexitatea activităților, unitatea militară are obligația să asigure, în principal următoarele:

stabilirea perioadelor de efectuare a inventarierii;

organizarea și numirea comisiilor împuternicite să efectueze inventarierea;

pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiilor aferente perioadei supuse inventarierii;

determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Intervalele de timp și perioadele din cursul anului în care se execută inventarierea patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale sunt stabilite în Ordinul ministrului apărării naționale nr. M128/1999.

Bunurile materiale aflate asupra unității militare se inventariază, de regulă, în următoarea ordine:

bunurile materiale cu grad mare de perisabilitate;

bunurile materiale aflate în folosință individuală;

bunurile materiale aflate în folosință comună;

bunurile din depozite, magazii, remize, silozuri.

Inventarierea se efectuează la locul de existență a bunurilor. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni și categorii de bunuri, se înscriu în lista de inventariere care este semnată de persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Disponibilitățile aflate în conturile de la trezorerie sau bănci, precum și creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse, de regulă, verificării și confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce, în funcție de necesități. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ și de pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor conturilor respective.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate.

Inventarierea se desfășoară în mai multe etape:

1). Organizarea inventarierii

Inventarierea se execută de comisii alcătuite din cel puțin 3-5 persoane numite de comandantul unității la propunerea contabilului șef. Persoanele care fac parte din comisia de inventariere trebuie să aibă pregătire corespunzătoare în domeniul tehnic, economic sau administrativ. Din comisii nu pot face parte gestionarii valorilor materiale și bănești supuse inventarierii și nici persoanele care țin contabilitatea/evidența gestiunilor respective.

Planul desfășurării inventarierii este elaborat de președintele comisiei și cuprinde gestiunile/sectoarele și valorile materiale sau bănești supuse operațiunii de inventariere, perioadele de timp alocate și responsabilitățile pe sub comisii/persoane.

În timpul inventarierii, gestionarului i se solicită de către comisia de inventariere să sisteze operațiunea de primire-eliberare de valori materiale și bănești gestionate, să înregistreze în evidența operativă toate documentele justificative privind intrările și ieșirile aferente perioadei supuse inventarierii și să le predea la contabilitatea generală. Dacă în acest timp în gestiune intră sau se eliberează bunuri materiale, acestea se vor înregistra distinct, iar pe documentele de intrare-ieșire se scrie mențiunea „primit sau eliberat în timpul inventarierii.”

2). Executarea inventarierii

Executarea inventarierii constă în stabilirea stocurilor faptice de valori materiale și bănești prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace de determinare a existenței fizice și a stării acestora în prezența gestionarilor.

Disponibilitățile aflate în conturi la trezorerie sau bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitate. Disponibilitățile în lei și valută din casieria unității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar, după înregistrarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv confruntându-se soldurile din registrul de casă cu cele din contabilitate.

Materializarea inventarierii faptice se face prin înscrierea cu cerneală sau pix, fără spații libere sau ștersături, a valorilor inventariate în documentul „Lista de inventariere-varianta simplificată,” în urma verificării existenței fizice a fiecărui bun inventariat. Lista de inventariere servește ca document pentru stabilirea plusurilor și a lipsurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii prin preluarea din listele de inventariere, varianta simplificată, numai a pozițiilor cu diferențe. Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri se întocmesc liste de inventariere distincte varianta simplificată care se preiau în listele de inventariere.

Elementele de activ și de pasiv inventariate potrivit normelor în vigoare și grupate după natura lor conform posturilor din bilanțul contabil se înregistrează în „Registrul inventar” care este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală și de grupare a rezultatelor inventarierii. Elementele patrimoniului înscrise în Registrul inventar au la bază listele de inventariere centralizatoare și procesele verbale de inventariere care justifică conținutul fiecărui post din bilanțul contabil.

3). Stabilirea rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin calcule aritmetice între valorile consemnate în listele de inventariere și cele înregistrate în contabilitate, determinându-se plusurile sau minusurile din gestiuni.

Înaintea stabilirii rezultatelor inventarierii se procedează la punerea de acord a stocurilor din evidențele operative cu cele din contabilitate, verificarea minuțioasă a exactității tuturor evaluărilor, calculelor și totalizărilor din contabilitate. Cu această ocazie, greșelile descoperite trebuie corectate înaintea de stabilirea rezultatelor inventarierii.

Evaluarea stocurilor și a diferențelor în listele de inventariere se face la costul mediu ponderat determinat în contabilitate.

Comisia de inventariere pentru lipsurile, plusurile și pierderile determinate de depășirea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, va solicita note explicative scrise de la angajații care se fac responsabili de acestea. Pe baza explicațiilor primite și a cercetării administrative, comisia de inventariere stabilește vinovații și valoarea pagubelor, iar comandantul unității va lua măsuri pentru imputarea acestora în sarcina celor vinovați, la valoarea de înlocuire, în conformitate cu prevederile legale în vigoare privind răspunderea materială a militarilor.

Valoarea de înlocuire reprezintă costul de achiziție a bunului material la data constatării pagubei, determinat în funcție de prețul pieței, la care se adaugă taxele nerecuperabile inclusiv T.V.A., cheltuieli de transport, cheltuieli de aprovizionare și alte cheltuieli secundare necesare pentru punerea în stare de utilitate ori pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Compensarea cantitativă a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere poate fi aprobată de comandantul unității militare în cazul în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiași material sau produs datorită asemănării aspectului exterior al sortului. Compensarea se poate admite numai pentru aceeași perioadă de gestiune, la același gestionar și pentru cantități egale între lipsurile și plusurile constatate.

Comisia de inventariere consemnează într-un proces verbal, după confirmarea de către compartimentul financiar-contabil, a rezultatelor inventarierii, concluziile și propunerile cu privire la cauzele plusurilor, lipsurilor, pierderilor și vinovații pentru acestea, precum și propuneri de aplicare a legii.

În termen de maxim 5 zile propunerile cuprinse în procesul verbal de inventariere se soluționează de comandantul unității militare hotărând în scris asupra:

executării cercetării administrative asupra lipsurilor sau pagubelor cauzate de neglijența sau gestionarea necorespunzătoare a bunurilor materiale;

sesizării organelor de urmărire penală în cazul în care prejudiciul provine dintr-o infracțiune;

repartizării bunurilor, materialelor și obiectelor disponibile în cadrul unității, iar în cazul în care aceste disponibilități depășesc nevoile proprii, se va comunica eșalonului superior în vederea redistribuirii/transferării lor, potrivit dispozițiilor legale;

luării măsurilor corespunzătoare pentru înlăturarea cauzelor care au provocat lipsurile, plusurile și abaterile constatate de la regulile de bună gestionare și conservare a bunurilor aflate în patrimoniul unității;

întocmirii documentației cu propunerile de scoatere din funcțiune sau declasare, potrivit dispozițiilor legale în vigoare.

Procesul verbal privind rezultatele inventarierii conține, în principal, următoarele elemente:

data întocmirii;

numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere;

numărul și data Ordinului de zi pe unitate de numire a comisiei de inventariere;

gestiunea inventariată;

data începerii și terminării operațiunii de inventariere;

rezultatele inventarierii;

concluziile și propunerile comisiei de inventariere cu privire la cauzele plusurilor și lipsurilor constatate, persoanele vinovate, precum și propunerile de măsuri în legătură cu acestea;

volumul stocurilor depreciate, atipice, fără mișcare, cu mișcare lentă și propunerile de măsuri în vederea lichidării lor;

propunerile de scoatere din funcțiune, declasare, trimitere fără plată și valorificare a unor bunuri materiale;

constatările privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Comisia de inventariere anexează la procesul verbal încheiat listele de inventariere întocmite pentru mijloace fixe și obiecte de inventar, lista obiectelor disponibile, propunerile de scoatere din funcțiune sau declasare, listele de inventariere a materialelor și procesele verbale privind rezultatele inventarierii disponibilului în numerar în conturile curente și a altor valori, precum și a soldurilor conturilor de decontare cu debitorii și creditorii.

Procesul verbal aprobat de comandantul unității militare, împreună cu toate actele și lucrările anexate, se predă la contabilitate pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor hotărâte. Rezultatele inventarierii se înregistrează atât în evidențele depozitelor cât și în contabilitate, în termen de cel mult 3 zile lucrătoare de la data luării deciziei comandantului, termen în care acestea se transmit în scris gestionarilor și celorlalte persoane interesate.

4). Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii

Diferențele constatate la inventariere se înregistrează în contabilitate în mod distinct astfel:

plusurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite se înregistrează ca o intrare în gestiune, prin diminuarea cheltuielilor;

lipsurile la inventar se înregistrează distinct, în funcție de cauzele lor. Lipsurile de materiale, obiecte de inventar care se încadrează în scăzămintele legale admise se înregistrează ca ieșiri din gestiune și ca o majorare a cheltuielilor.

În raportul de gestiune la darea de seamă contabilă, într-un capitol distinct, se va aprecia modul de organizare și desfășurare a inventarierii, precum și rezultatele acesteia și măsurile luate pentru îmbunătățirea gestionării valorilor materiale și bănești.

Nerespectarea atribuțiilor ce le revin pe linia organizării și executării inventarierii și a valorificării rezultatelor sale, comandanții unităților militare, locțiitorii acestora, contabilii șefi, șefii compartimentelor de asigurare tehnico-materială, președinții și membrii comisiilor de inventariere, precum și cadrele tehnice de specialitate care participă la inventariere atrag răspunderea disciplinară, administrativă, materială, penală sau civilă, după caz.

2.1.3. REGULARIZAREA, RECTIFICAREA ȘI DELIMITAREA OPERAȚIUNILOR ECONOMICE

Înainte de balanța de verificare finală, în vederea corectei determinări a rezultatului exercițiului trebuie să se efectueze unele regularizări, rectificări și delimitări ale unor operațiuni înregistrate în cursul anului financiar.

Aplicarea principiului independenței exercițiului și obținerea unei imagini fidele pentru diferiți utilizatori de informații contabile care au nevoie de informații periodice se cere efectuarea unor operațiuni de regularizare care constau în delimitarea și repartizarea în timp a cheltuielilor și veniturilor, pe de o parte, iar pe de alta în constatarea și înregistrarea unor pierderi și câștiguri latente.

Independența exercițiilor se realizează practic prin conturile de regularizare, utilizate pentru repartizarea cheltuielilor și veniturilor, dar și a creanțelor și datoriilor în timp, astfel încât pentru fiecare exercițiu să se afecteze numai părțile din aceste elemente care îl vizează efectiv.

„Pentru a cunoaște rezultatul unui exercițiu trebuie ca acestuia să i se atașeze cheltuieli și venituri care îl privesc, fără să se țină seama, fiind vorba de o contabilitate de angajament, dacă datoriile și creanțele corespunzătoare acestora sunt sau nu plătite sau încasate.”

Principiul independenței exercițiului prin acțiunea sa determină următoarele:

unitatea trebuie să închidă conturile sale, pentru a determina rezultatul perioadei, prin compararea totalului cheltuielilor cu totalul veniturilor corespunzătoare exercițiului curent;

unitatea trebuie să se asigure că veniturile și cheltuielile contabilizate, dar corespunzătoare operațiilor exercițiului următor, să fie reportate acestui exercițiu.

Cele mai întâlnite operațiuni de regularizare sunt:

analiza exercițiului bugetar care ia în calcul toate veniturile și cheltuielile ce privesc exercițiul respectiv, însă se are în vedere faptul că anumite categorii de venituri și cheltuieli, chiar dacă sunt înregistrate în contabilitate nu privesc exercițiul investigat. Mai există și posibilitatea ca unele venituri și cheltuieli, de încasat respectiv de plătit, să nu fi fost contabilizate pentru că unitatea nu a primit până la finele exercițiului factura;

cheltuielile relative la exercițiul următor care au fost contabilizate în cursul exercițiului de referință;

înregistrarea diferențelor favorabile sau nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităților bancare în devize, disponibilitățile existente în casierie, precum și existentului în conturile de acreditive în devize.

2.1.4. ÎNTOCMIREA BALANȚEI DE VERIFICARE FINALE

După efectuarea inventarierii și contabilizării regularizărilor se întocmește o nouă balanță a conturilor. Aceasta are ca principală funcție pregătirea informației necesare determinării rezultatului execuției bugetare și de a asigura suportul informațional necesar redactării bilanțului contabil.

„Procedeu specific al metodei contabilității, balanța de verificare asigură verificarea exactității înregistrărilor operațiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice și bilanț, legătura dintre conturile sintetice și analitice, precum și centralizarea datelor contabilității curente.”

Pentru respectarea principiului divulgării integrale a informației este necesară, în cadrul balanței de verificare definitive, redactarea conturilor de cheltuieli și venituri cu soldurile debitoare și creditoare. Transparența informației în practica actuală cere ca balanța de verificare să fie întocmită înaintea închiderii conturilor de venituri și cheltuieli și nu după stabilirea rezultatului execuției bugetare.

Balanțele de verificare sintetice au următoarele funcții:

funcția de verificare a exactității înregistrărilor contabile – se materializează în diversele corelații ce se stabilesc în interiorul balanței de verificare, precum și între balanța de verificare și alte documente contabile.

funcția de centralizare a existenței mișcării și transformării mijloacelor economice și a surselor de formare a acestora.

funcția de legătură între conturile sintetice și bilanțul contabil – constă în faptul că, datele necesare completării bilanțului contabil nu se preiau direct din conturi, ci mai întâi ele sunt înregistrate în balanță și numai după verificarea exactității acestora sunt trecute din balanța de verificare în bilanțul contabil.

Rezultatul execuției bugetare se stabilește prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli. Înregistrarea amănunțită asupra creditelor primite, a modului lor de utilizare, precum și asupra cheltuielilor efectuate reflectă rezultatul execuției bugetare.

Din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli, rulajele creditoare ale conturilor de venituri și din conturile de finanțare cumulate de la începutul anului se preiau datele și informațiile necesare stabilirii rezultatului execuției bugetare.

Prin rezultatul execuției bugetare se înțelege modul de utilizare a fondurilor puse la dispoziție de către bugetul de stat sau a fondurilor extrabugetare pentru realizarea obiectivelor, proiectelor și programelor ce fac obiectul activității lor, în limita acestor fonduri și pe destinațiile stabilite anterior. Aceste fonduri se utilizează prin angajarea lor în relațiile cu diferite persoane fizice sau juridice și se înregistrează în contabilitatea instituțiilor publice în cadrul conturilor de cheltuieli.

În contabilitatea financiară a agenților economici conturile de cheltuieli și venituri se închid la sfârșitul exercițiului financiar prin contul 121 „Profit și pierdere”. În contabilitatea bugetară a instituțiilor publice conturile de cheltuieli se închid în funcție de modul de finanțare a instituțiilor respective, astfel:

la instituțiile publice autofinanțate integral, conturile de cheltuieli se închid la sfârșitul exercițiului bugetar în corespondență cu conturile de venituri.

la instituțiile publice finanțate integral de la bugetul de stat, conturile de cheltuieli se închid la sfârșitul exercițiului bugetar în corespondență cu conturile de finanțare de la bugetul statului.

la instituțiile publice cu finanțare mixtă, conturile de cheltuieli se vor închide la sfârșitul exercițiului, mai întâi în corespondență cu veniturile obținute, în limita acestora, iar pentru restul de cheltuieli neacoperite din venituri, în corespondență cu acele conturi care indică finanțarea de la buget.

Situația veniturilor și cheltuielilor exprimă performanța financiară a instituției publice, atât pentru cerințele proprii ale acesteia , cât și în relațiile cu alte instituții guvernamentale, furnizori, creditori, clienți și alți utilizatori.

Cu ajutorul acestei situații se determină rezultatul exercițiului, ca diferență între venituri , respectiv finanțări și cheltuieli, pe fiecare sursă de finanțare și pe total.

Rezultatul exercițiului se stabilește anual prin închiderea conturilor de cheltuieli și a conturilor de surse.

Acest rezultat este un rezultat patrimonial, el incluzând drepturi constatate și obligații neachitate în cursul exercițiului bugetar și poate fi excedent sau deficit patrimonial.

La începutul exercițiului bugetar următor, soldul rezultatului exercițiului bugetar precedent se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exercițiilor bugetare anterioare.

Situația veniturilor și cheltuielilor se completează cu datele preluate din rulajele conturilor de venituri, finanțări și cheltuieli, pe fiecare sursă de finanțare, pe structura clasificației bugetare.

La instituțiile publice rezultatul exercițiului se stabilește anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective și a conturilor de surse din care au fost efectuate.

Rezultatul exercițiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferența între veniturile și cheltuielile exercițiului bugetar, indiferent de data încasării sau plății lor.

Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituțiilor publice trebuie efectuată conform contabilității de angajament. Astfel efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informații referitoare la tranzacții și la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

Pentru finanțarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele aprobate, instituțiile publice au obligația organizării și conducerii evidenței angajamentelor bugetare în conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanțelor Publice în acest scop.

2.2. DAREA DE SEAMĂ CONTABILĂ

2.2.1. CARACTERISTICI GENERALE

Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, instituțiile publice au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă și să întocmească situații financiare trimestriale și anuale. Acestea trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare, fluxurilor de trezorerie și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată.

Legea finanțelor publice nr. 500/2002 prevede că ordonatorii de credite sunt obligați să raporteze ierarhic modul de executare a bugetului aprobat pentru asigurarea informațiilor destinate sistemului instituțional al statului, prin depunerea unui exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale la organul ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.

La nivelul instituțiilor publice documentul care reprezintă situațiile financiare poartă denumirea de dare de seamă contabilă.

Aceasta se mai întocmește și în alte situații prevăzute de lege cum ar fi:

încetarea activității instituției publice;

trecerea instituției publice din subordinea unui ordonator de credite în subordinea unui alt ordonator de credite.

Formularele dării de seamă contabile cuprind executarea bugetului de venituri și cheltuieli cumulat de la începutul anului până la finele perioadei de raportare, datele înscrise fiind în „mii lei”.

Darea de seamă contabilă reprezintă documentul oficial de prezentare a situației patrimoniului aflat în administrarea statului și a unităților administrativ teritoriale, precum și a executării bugetului de venituri și cheltuieli.

Dările de seamă se semnează de ordonatorul de credite și de șeful compartimentului financiar-contabil, după care se supune vizei de control preventiv a Trezoreriei Finanțelor Publice în raza căreia instituția publică este arondată. Prin acordarea vizei, organele specializate ale trezoreriei statului certifică exactitatea soldurilor conturilor de disponibilități, exactitatea creditelor aprobate și repartizate, precum și a cuantumului plăților nete efectuate.

Ordonatorul de credite și șeful compartimentului financiar-contabil răspund de realitatea datelor raportate prin darea de seamă contabilă.

Darea de seamă contabilă centralizată se întocmește prin însumarea datelor din dările de seamă contabilă primite de la ordonatorii de credite din subordine cu darea de seamă contabilă proprie.

Prin analiza și verificarea dărilor de seamă contabilă se urmărește:

dacă sunt complete ca număr de formulare și dacă sunt semnate de persoanele în drept;

să existe concordanță între datele înscrise în diferite formulare, precum și corelația datelor din bilanț;

utilizarea adecvată a creditelor;

dacă există credite neutilizate și cauza neutilizării lor;

dacă plățile s-au efectuat pe subdiviziunile clasificației bugetare conform indicatorilor aprobați prin buget;

care este dinamica soldurilor conturilor și dacă s-au respectat dispozițiile legale privind lichidarea debitorilor și vărsarea sumelor la buget;

dacă scăderea pagubelor din contabilitate s-a făcut cu respectarea normelor în vigoare.

Dacă se constată deficiențe în urma verificării dărilor de seamă primite de la unitățile aflate în finanțare se întocmesc note de constatare în care se vor arăta deficiențele, precum și măsurile ce trebuie luate pentru înlăturarea lor.

Cu ajutorul dărilor de seamă contabilă se poate stabili:

măsura în care creditele bugetare au fost utilizate cu spirit de răspundere;

situația reală a creditelor bugetare aflate asupra ordonatorilor de credite;

descoperirea, mobilizarea și orientarea resurselor interne.

Situațiile financiare anuale au un rol important și pentru îmbunătățirea conținutului și modului de organizare a contabilității, controlului activității de execuție la toate nivelurile ierarhice ale ordonatorilor de credite, reprezentând totodată o bază de fundamentare a planificării financiare a perioadei următoare.

2.2.2. OBIECTIVUL ȘI CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE

Procesul de aderare a României la Uniunea Europeană în anul 2007 a impus, printre altele, armonizarea legislației contabile românești cu cea a statelor membre. Astfel, prin Hotărârea Guvernului nr. 32/2002 privind aprobarea Planului de acțiuni pe 2002 și 2003 al Programului de guvernare, Direcției contabilității publice îi revine sarcina restructurării contabilității bugetare prin „Suplimentarea contabilității de fluxuri de lichidități cu contabilitatea de obligații.”

Obiectivul s-a concretizat prin elaborarea normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității patrimoniului instituțiilor publice, precum și a Monografiei privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni. Aceste reglementări se aplică experimental de către anumite instituții publice începând cu trimestrul I al anului 2005, conform O.M.F.P. nr. 1461/2004, în paralel cu reglementările existente, urmând a fi aplicate de toate instituțiile publice cu începere de la 1 ianuarie 2006.

Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1461/2004 stabilesc principiile și regulile contabile de bază, forma și conținutul situațiilor financiare anuale, având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene și continuarea armonizării contabilității românești cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Lucrările Consiliului Uniunii Europene pe linia armonizării contabilității s-au concretizat în „directive” recomandate statelor membre, cărora le revine obligația a le încorpora în legislația contabilă națională.

Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (I.A.S.C.) are ca obiectiv „să elaboreze și să publice în interesul publicului, norme contabile internaționale care vor trebui respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale și situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme la nivel mondial. Profesioniștii contabili relevă că normele I.A.S.C. nu sunt impuse nici unei persoane, întreprinderi sau țări. De partea lor nu pledează decât calitatea, spiritul de independență și de expertiză în care sunt elaborate. Ele nu au forța juridică a directivelor contabile comunitare.”

Utilizarea normelor contabile internaționale se poate face în mai multe moduri:

prin aplicare directă, în calitate de norme naționale;

ca documentație utilă în elaborarea normelor contabile naționale;

ca referință, în vederea asigurării comparabilității reglementărilor contabile naționale cu normele contabile internaționale.

Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (I.A.S.C.) încearcă să armonizeze, prin elaborarea de norme, reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Acesta consideră că armonizarea se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmirea situațiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informații utile pentru adoptarea unor decizii economice.

Obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare, informații care sunt utile unei sfere largi de utilizatori.

Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele administrării unității de către conducători, inclusiv modul de gestionare de către aceștia a resurselor încredințate.

Situațiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, precum și a ordinelor emise de Ministerul Finanțelor Publice referitoare la: forma și conținutul bilanțului; contul de execuție bugetară; situația fluxurilor de trezorerie; informațiile adiționale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale. Ele trebuie să prezinte anumite caracteristici calitative.

Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informațiilor oferite de situațiile financiare.

Principalele caracteristici calitative sunt:

Inteligibilitatea. Una din calitățile esențiale a informațiilor furnizate de situațiile financiare este aceea că ele pot fi ușor înțelese de utilizatori. Astfel se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente pentru desfășurarea activității economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate. Însă informațiile asupra unor probleme complexe care ar fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori, dar care sunt relevante în luarea deciziilor economice nu trebuie excluse din situațiile financiare.

Relevanța. Informațiile sunt relevante atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceștia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Informațiile despre poziția financiară sau performanțele precedente sunt frecvent folosite ca bază pentru previzionarea poziției financiare viitoare și a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesați.

Credibilitatea. O informație este credibilă atunci când nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informația și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă în mod rezonabil, să reprezinte.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei unități patrimoniale pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele sale în timp. O implicație importantă a caracteristicii calitative a informației de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informați despre politicile contabile utilizate în elaborarea situațiilor financiare și despre orice schimbare a acestor politici, precum și despre efectele unei astfel de schimbări.

Pragul de semnificație. Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite.

Reprezentarea fidelă. Pentru a fi credibilă informația trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus să le reprezinte, fie se așteaptă să le reprezinte în mod rezonabil.

Prevalența economicului asupra juridicului. Pentru ca informațiile să prezinte în mod credibil evenimentele și tranzacțiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică.

Neutralitatea. Credibilitatea informațiilor din situațiile financiare este dată de neutralitatea acestora, adică de lipsa influențelor. Situațiile financiare nu pot fi neutre dacă prin selectarea și prezentarea informațiilor influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Prudența constă în includerea unui grad de precauție în exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate.

Integralitatea. Pentru a fi credibilă o informație din situațiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acelei informații. O omisiune poate determina o informație falsă sau să inducă în eroare și astfel să devină necredibilă din punct de vedere al relevanței.

2.2.3. STRUCTURA DĂRII DE SEAMĂ CONTABILE

Potrivit articolului nr. 28 alineatul (4) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată situațiile financiare trimestriale și anuale întocmite de instituțiile publice se compun din bilanț contabil, cont de execuție bugetară și anexe.

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1746/2002 precizează că situațiile financiare trimestriale și anuale cuprind:

bilanț;

cont de execuție bugetară (flux de trezorerie – cash flow);

situația veniturilor și cheltuielilor ;

anexe;

politici contabile și note explicative.

2.2.3.1. Bilanțul contabil

Bilanțul contabil-noțiune, rol, funcții

Bilanțul contabil a început să fie întocmit odată cu apariția contabilității ca disciplină practică și s-a impus odată cu transformarea contabilității în știință aplicativă. Inițial bilanțul contabil a avut rol de „cont general” dar, pe măsura dezvoltării sistemului conturilor, s-a individualizat într-un procedeu distinct, propriu metodei contabilității.

Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, în articolul nr. 27 alineatul (1), prevede că „bilanțul contabil se întocmește obligatoriu anual,” iar în alineatul (4) că „exercițiul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, cu excepția primului an de activitate când acesta începe la data înființării, respectiv înmatriculării persoanelor prevăzute la articolul nr. 1, regii autonome, societăți comerciale, instituții publice, precum și persoanele fizice care au calitatea de comerciant.”

Etimologic cuvântul „bilanț” provine din latinescul „bilanx” care înseamnă „cu două talere” sau „billancium” care înseamnă „cântar.”

Bilanțul contabil este definit ca un procedeu metodic propriu contabilității, care prezintă grupat, sistematizat și generalizat, în expresie valorică, pe baza principiului dublei reprezentări, pe de o parte elementele de avere (activ), iar pe de altă parte sursele de acoperire a acestora, respectiv elementele de capital (pasiv), precum și rezultatele obținute de către unitatea patrimonială în cursul exercițiului financiar.

„Bilanțul evidențiază în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice și sursele lor de finanțare, precum și beneficiile sau pierderile obținute ca urmare a investirii, folosirii sau reproducției capitalului. Structurile calitative prin care bilanțul contabil realizează dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ și pasiv.”

Bilanțul contabil este prima componentă fundamentală a situațiilor financiare, document oficial prin care trebuie să se asigure imaginea fidelă, clară și completă a patrimoniului deținut la un moment dat de o unitate patrimonială.

„Patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale și necorporale), al drepturilor și obligațiilor ce caracterizează situația unei unități patrimoniale la un moment dat.”

Rolul deosebit de important al bilanțului, ca procedeu specific al metodei contabilității, îl regăsim atât în teoria contabilă, cât și în utilizarea efectivă în practică.

În teoria cunoașterii contabile, bilanțul contabil are rolul de a demonstra valabilitatea principiilor metodei contabilității (dubla reprezentare și dubla înregistrare) pe care se bazează contabilitatea în partidă dublă. Un alt rol al bilanțului contabil este de a verifica teoria conform căreia egalitatea în expresie valorică dintre mărimea mijloacelor și a surselor se menține indiferent de numărul și natura mișcărilor care au avut loc în cadrul elementelor patrimoniale în decursul perioadei.

În practică, bilanțul contabil are rolul de a realiza punerea în corelație a tuturor conturilor în care se reflectă elementele patrimoniale ale unității.

Bilanțul contabil reprezintă punctul de plecare și de încheiere a ciclului contabil, datele conținute constituind pe de o parte date de ieșire din sistemul conturilor unității patrimoniale, iar pe de altă parte date de intrare pentru perioada următoare.

Rolul și locul bilanțului contabil în cadrul ciclului contabil poate fi prezentat astfel:

Schema nr. 1 „Bilanțul în cadrul ciclului contabil ”

Sursă: V. Voica, „Contabilitate-operații practice,” Editura Eurounion, Oradea, 1993, p. 262

Bilanțul contabil constituie baza pentru fundamentarea regulilor de funcționare a conturilor și reflectă dubla înregistrare a operațiilor patrimoniale. Importanța sa rezultă îndeosebi din cele 3 funcții pe care le îndeplinește.

Funcția de generalizare a datelor

Pentru redarea unei imagini fidele a realității economice, contabilitatea folosește procedee comune și altor discipline, dar care capătă specificitate prin instrumentele cu ajutorul cărora sunt aplicate. Bilanțul este un document de sinteză care se prezintă sub forma unui tablou care cuprinde datele prelucrate ale contabilității primare, centralizate după elementele lor comune și concentrate în informații.

Posturile bilanțiere provin din agregarea soldurilor sintetice, iar schemele de bilanț pot fi mai mult sau mai puțin dezvoltate în funcție de mărimea unității patrimoniale. Indiferent de gradul de detaliere impus de normele contabile, bilanțul cuprinde toate valențele contabilității în partidă dublă, generalizând informațiile oferite de aceasta despre starea și mișcarea elementelor patrimoniale.

Funcția de informare

Sistemul informațional contabil este orientat spre cunoașterea și gestionarea valorilor economice. Bilanțul apare în cadrul său ca un element deosebit de important, fiind atât suport material al informației ca document în sine, cât și fond de informații cu dublă determinare: cantitativă pentru că exprimă starea în care se află elementele patrimoniale la un moment dat și calitativă, pentru că indică natura elementelor patrimoniale la care se referă informația. Datorită caracterului sintetic informațiile din bilanț reprezintă indicatori economico-financiari utilizați sau utilizabili în procesul de luare a deciziilor.

Funcția de analiză

Aceasta apare ca o continuare a celei de informare. Prin analiză se verifică și se interpretează informația contabilă, atât pe activ cât și pe pasiv, urmărindu-se punerea în evidență a posibilității de realizare a echilibrului financiar pe termen scurt și pe termen lung. Pe baza bilanțului se pot trage concluzii asupra alocării și consumului de mijloace, asupra surselor de finanțare în cadrul instituției publice. Acestea explică eficiența administrării instituției și fundamentează căile de îmbunătățire a gestiunii.

Structura și conținutul bilanțului contabil

Prezentat sub forma unui tablou, bilanțul contabil este „o situație ce reunește, pornind de la părțile constitutive către caracteristicile de ansamblu, elementele patrimoniale sub cele două aspecte-componență materială și proveniență.”

Sistemul contabil românesc a optat în ceea ce privește forma de prezentare a bilanțului pentru varianta „listă” începând cu enumerarea activelor patrimoniale, urmate apoi de pasivele patrimoniale. Elementele celor două mulțimi au fost grupate și generalizate după indicatorii bilanțieri numiți posturi de bilanț. Posturile sunt structurate la rândul lor în capitole și grupe de activ, respectiv pasiv.

Sub aspectul structurii bilanțul păstrează, în general, clasamentul valorilor contabile prezentate în planul de conturi. Ordinea de dispunere a indicatorilor este cea inversă gradului de lichiditate.

Completarea bilanțului contabil se face pe rânduri numerotate, cu valoarea netă contabilă a elementelor patrimoniale existente la închiderea exercițiului financiar.

Structura bilanțului instituțiilor publice este următoarea:

Bilanț

A. Active imobilizate

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

B. Active circulante

Stocuri

Creanțe

Investiții financiare pe termen scurt

Casa și conturi la trezorerie și bănci comerciale

C. Conturi de regularizare și asimilate

D. Capitaluri și fonduri

Fonduri

Rezultatul reportat

Rezultatul exercițiului

Împrumuturi

E. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

F. Datorii

G. Conturi de regularizare și asimilate

A. ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate se înscriu în bilanț la costul de achiziție sau costul de producție. Acestea cuprind:

I.IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

cheltuieli de dezvoltare;

concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare;

alte imobilizări necorporale;

imobilizările necorporale în curs de execuție.

Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanț la costul acestuia.

Instituțiile publice nu amortizează activele necorporale și nu constituie provizioane pentru deprecierea lor.

II.IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Imobilizările corporale sunt active care:

a) sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

c) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.

Imobilizările corporale cuprind: terenuri, construcții, instalații tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier, tehnică de luptă, armament, mijloace de instrucție și armament, alte mijloace cu specific militar neregăsite în subgrupele anterioare, avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

III.IMOBILIZĂRILE FINANCIARE

Imobilizările financiare cuprind titlurile de și creanțe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni deținute de o instituție publică în capitalul unei societăți comerciale.

Contabilitatea creanțelor imobilizate se ține pe următoarele categorii: împrumuturi acordate pe termen lung și alte creanțe imobilizate.

B. ACTIVELE CIRCULANTE

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

– este achiziționat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării;

– este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare;

– este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.

În categoria activelor circulante se cuprind:

– stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura;

– creanțe;

– investiții financiare pe termen scurt;

– casa și conturi la bănci.

Cheltuielile evidențiază consumurile de valori materiale și bănești. Contabilitatea instituțiilor publice grupează cheltuielile după sursele care permit efectuarea lor astfel:

cheltuieli ale instituției de la buget;

cheltuieli din venituri extrabugetare;

cheltuieli din fonduri cu destinație specială.

Conturile de cheltuieli apar cu sold în bilanț doar în cursul anului când evidențiază cuantumul angajamentelor pe care instituția le are față de terți pe baza creditelor bugetare aprobate.

D. CAPITALURI ȘI FONDURI

I.FONDURI

Fondurile instituției publice sunt: fondul mijloacelor fixe, fondul terenurilor și fondul obiectelor de inventar. Ele oglindesc contravaloarea elementelor respective de activ mărindu-se cu ocazia intrărilor și diminuându-se la ieșirea din patrimoniu. Aceste fonduri nu au un termen scadent, ci sunt în permanență la dispoziția instituției.

Principala sursă-finanțarea de la buget privind anul curent-este defalcată în finanțarea de la bugetul statului și se realizează prin trezorerii. Soldurile conturilor de finanțare reflectă creditele bugetare aprobate de ordonatorii ierarhici superiori și puse la dispoziția instituției publice. Finanțarea bugetară se face cu titlu definitiv pentru cheltuielile efective, ea nefiind rambursabilă.

Fondurile primite sunt considerate din punct de vedere al exigibilității proprii instituției. Returnările depind de modul de organizare a relației cu bugetul:

unitățile finanțate în întregime de la buget primesc resurse pentru acoperirea integrală a cheltuielilor și au obligația de a vărsa la buget orice fel de venituri realizate;

unitățile care îmbină finanțarea bugetară cu autofinanțarea primesc fonduri de la buget, respectiv varsă către acesta veniturile numai în limita diferențelor nefavorabile sau favorabile dintre veniturile proprii obținute și cheltuielile efectuate;

unitățile care se autofinanțează integral pot dispune de încasările lor efectuând vărsăminte către bugetul de stat numai dacă acestea sunt prevăzute expres de lege.

Veniturile proprii ale unității pot proveni din activități ca: mesele servite la cantine; valorificarea spațiilor de cazare; serviciile unităților sanitare cu plată; analize efectuate de laboratoare; valorificarea produselor obținute de ateliere. Ele completează finanțarea bugetară, susțin unitățile în realizarea obiectivelor principale de activitate și alimentează bugetul de stat.

O altă categorie a pasivului bilanțier o constituie sursele atrase formate din creditori diverși și decontări, care reprezintă de fapt creditori stabili, a căror remunerare se face la termene bine stabilite.

Tabloul surselor de acoperire a activelor se încheie cu cele cu destinație specială. „Fondurile speciale sunt create prin dispoziții legale și se deosebesc de alocările bugetare prin aceea că se formează din contribuții instituite anume, iar sumele nu se depersonalizează într-o masă omogenă supusă apoi redistribuirii, ci alcătuiesc fondul care va finanța un singur obiectiv delimitat în mod clar.”

Este interzis instituțiilor publice de a efectua operațiunile prin băncile comerciale.

Contabilitatea instituțiilor publice finanțate din credite bugetare, fonduri speciale și venituri extrabugetare asigură înregistrarea plăților de casă și a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat.

În vederea efectuării cheltuielilor, instituțiile publice au obligația de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri și cheltuieli, aprobat în condițiile legii.

Orice venit neîncasat și orice cheltuială angajată, lichidată și ordonanțată, în cadrul prevederilor bugetare și neplătită până la 31 decembrie se va încasa sau se va plăti după caz, în contul bugetului pe anul următor. Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept.

Încasările efectuate de către instituțiile publice prin casieria proprie se virează în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului și reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În același mod se depun și veniturile care sunt lăsate la dispoziția instituțiilor ca venituri proprii.

Principiile întocmirii bilanțului contabil

Datele din evidența contabilității curente sunt centralizate, grupate și sistematizate după anumite principii și criterii, și prezentate astfel încât să ofere într-o formă concentrată o privire de ansamblu asupra situației economico-financiare și totodată să dea posibilitatea unei analize multilaterale a activității desfășurate.

La întocmirea bilanțului contabil se respectă o serie de reguli cu caracter de principiu, cum ar fi:

principiul întocmirii bilanțului folosind exclusiv datele din conturi;

principiul asigurării din bilanț a continuității legăturilor dintre perioadele de gestiune și verigile organizatorice ale sistemului;

principiul grupării și generalizării informațiilor contabile potrivit conținutului lor economic și a corelațiilor dintre ele;

principiul reflectării datelor din bilanț, asigurându-se respectarea conformității caracteristicilor impuse de principiile metodei contabilității;

principiul respectării normelor metodologice unitare pentru completarea, prelucrarea și raportarea datelor din bilanț.

La baza ordonării informațiilor contabile în conturi și a sistematizării lor în grupele, capitolele și posturile din bilanț stă concepția unitară privind utilizarea unei metodologii unitare în ceea ce privește folosirea datelor din bilanț.

În cadrul principiilor de folosire a datelor din bilanț se pot identifica:

principiul utilizării corelate a informațiilor furnizate de bilanț;

principiul utilizării selective a datelor din bilanț în raport cu scopul urmărit.

Auditarea și certificarea internă a bilanțului contabil

Bilanțul contabil trebuie întocmit, verificat, analizat și prezentat, respectând:

un set de principii sau convenții contabile fundamentale sau derivate, prin care persoanele de specialitate autorizate pot să certifice pertinența, fidelitatea și utilitatea informației utilizate;

prezentarea bilanțului contabil într-o formă standardizată, inteligibilă pentru o masă mai largă de potențiali utilizatori, care să-și poată determina rapid indicatorii semnificativi și utili fundamentării deciziilor.

În cazul unităților militare ce au calitatea de ordonator de credite, compartimentul de audit intern trebuie să certifice trimestrial și anual bilanțul contabil și contul de execuție bugetară prin verificarea legalității, exactității și realității evidențelor contabile ale actelor financiare și de gestiune.

Auditul bilanțului și al contului de execuție bugetară trebuie să ofere ordonatorului de credite garanția că acestea furnizează o imagine fidelă, clară și completă privind buna gestiune financiară.

Principiile avute în vedere în cadrul procesului de auditare sunt:

exhaustivitatea – toate operațiunile înregistrate în contabilitate trebuie făcute pe baza documentelor justificative;

realitatea – concordanța scripticului cu fapticul;

corecta înregistrare în contabilitate a operațiunilor în perioada corespunzătoare, fiind evaluate corect și înregistrate corespunzător.

2.2.3.2. Contul de execuție bugetară

Contul de execuție bugetară se întocmește de instituțiile publice, indiferent de subordonare și de modul de finanțare, cu date referitoare la denumirea și simbolul capitolelor și subcapitolelor din bugetul aprobat.

În contabilitatea instituțiilor publice se întocmește contul de execuție a bugetului de venituri și cheltuieli, similar contului de rezultate (profit sau pierdere) din contabilitatea agenților economici.

Prin contul de execuție bugetară se oglindește „dimensiunea efectivă a activităților economice și sociale consumatoare de resurse și producătoare de rezultate.”

Gradul de îndeplinire al obiectivelor și programelor pe care instituția și le-a propus să le realizeze sunt prezentate în contul de execuție bugetară.

Analiza execuției bugetare se face în baza ecuației generale :

Cheltuieli + Rezultate = Venituri

Realizarea analizei în baza acestei ecuații generale implică trei variante posibile:

I. Cheltuielile sunt egale cu veniturile

În această situație rezultatul este nul, ecuația fiind echilibrată, iar creditele bugetare aprobate nu au fost depășite.

II. Cheltuielile sunt mai mari decât veniturile

Rezultatul indică un deficit de resurse de finanțare.

III. Cheltuielile sunt mai mici decât veniturile

Rezultatul arată un excedent de resurse de finanțare.

Situația veniturilor și cheltuielilor exprimă performanța financiară a instituției publice, atât pentru cerințele proprii ale acesteia, cât și în relațiile cu alte instituții guvernamentale, furnizori, creditori, clienți și alți utilizatori.

Cu ajutorul acestei situații se determină rezultatul exercițiului, ca diferență între venituri, respectiv finanțări și cheltuieli, pe fiecare sursă de finanțare și pe total. Rezultatul exercițiului este un rezultat patrimonial, conținând angajamente și datorii neachitate.

Situația veniturilor și cheltuielilor se completează cu datele preluate din rulajele conturilor de venituri, finanțări și cheltuieli, pe fiecare sursă de finanțare, pe structura clasificației bugetare.

„Rezultatul exercițiului este cuprins atât în bilanțul contabil, cât și în contul de execuție bugetară. Deosebirea rezidă în faptul că bilanțul constată rezultatul, în vreme ce contul de execuție bugetară îl explică. În bilanț, rezultatul apare ca o sursă pentru susținerea activului ce se regularizează cu bugetul în funcție de modul de finanțare a instituției, iar în contul de execuție ca un produs al alocării de fonduri pe seama instituției și al utilizării acestora conform destinației aprobate.”

Arhitectura contului de execuție bugetară are la bază respectarea clasificației bugetare.

„Ecuația cheltuielilor prevăzute în bugetul instituțiilor apare ca un proces desfășurat în etape succesive sau simultane în timp și cu un conținut unitar, deoarece întotdeauna plățile se vor regăsi în cheltuieli și invers.”

Acest proces, într-o abordare sintetică, presupune următoarele etape de derulare:

angajarea cheltuielilor, instituția creându-și obligația bănească față de un terț;

consumul, utilizarea propriu-zisă a resurselor;

imputarea, repartizarea cheltuielilor asupra contului de finanțare sau de venituri.

Ordonatorii de credite întocmesc cont de execuție atât pentru mijloacele bugetare, cât și pentru mijloacele extrabugetare, fondurile speciale și fondurile cu destinație specială, pe structura clasificației bugetare, conform bugetului aprobat.

Bilanțul sintetizează poziția financiară la un moment dat, în timp ce contul de execuție sintetizează performanța ca rezultat al fluxurilor economice și financiare pe perioada considerată.

Alături de bilanțul contabil, contul de execuție bugetară constituie cel mai important instrument de analiză a activității instituției, în urma căreia se identifică punctele tari și slabe ale modului de conducere a acesteia.

2.2.3.3. Situația fluxurilor de trezorerie

Încheierea exercițiului financiar se concretizează din punct de vedere contabil, prin întocmirea situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului unității, precum și a rezultatului și fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exercițiul financiar respectiv.

IAS 7 „Situația fluxurilor de numerar” stabilește cerințele privind situația fluxurilor de trezorerie și informațiile pe care trebuie să le conțină.

Informațiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situațiilor financiare, oferind o bază de evaluare a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

Așa cum sunt definite în IAS 7, numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt și extrem de lichide care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și al căror risc de schimbare a valorii este insignifiant.

În cadrul situației, operațiile de numerar sunt grupate pe trei activități: exploatare, investire, finanțare. Pentru fiecare, pornind de la analiza comparativă încasări și plăți, se determină fluxurile de numerar ce intră sau ies și echivalentele de numerar.

Pentru înregistrarea, urmărirea și controlul sistematizat al fluxurilor de trezorerie s-au instituit grupe de conturi pe categorii omogene de fluxuri de trezorerie, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice care să reflecte starea și mișcarea valorilor de trezorerie, în funcție de o serie de factori, cum ar fi:

structura elementelor de trezorerie;

locul unde se află valorile de trezorerie;

apartenența valorilor de trezorerie;

formele decontărilor fără numerar prin intermediul conturilor deschise la bănci sau trezoreria statului, cu instrumente de decontare adecvate.

Fluxurile contabile ale decontărilor fără numerar sunt extrem de diversificate. Totuși ele pot fi sistematizate în:

încasări de creanțe și stingeri de datorii monetare, respectiv a creanțelor și datoriilor care presupun intrări, respectiv ieșiri de „numerar dematerializat,” în și din conturile bancare, în cuantumul și la scadența determinată;

recunoașteri de venituri și cheltuieli, respectiv de câștiguri și pierderi, având ca echivalent intrări, respectiv ieșiri efective de „numerar dematerializat” în și din conturile bancare.

Fluxurile contabile ale decontărilor în numerar pot fi sistematizate în:

încasări în numerar reprezentând stingeri de creanțe monetare, transferuri bănești (viramente interne) dinspre celelalte conturi de trezorerie spre casieria unității, venituri și câștiguri din tranzacții cu caracter comercial derulate în numerar (cash);

plăți în numerar reprezentând stingeri de datorii monetare, transferuri bănești (viramente interne) dinspre casierie spre celelalte conturi de trezorerie ale unității, cheltuieli și pierderi din tranzacții cu caracter comercial derulate în numerar (cash).

Fluxurile contabile ale decontărilor pe bază de acreditive constau din:

alimentări ale conturilor de acreditive prin intermediul contului „viramente interne”;

stingeri de datorii monetare față de furnizorii de bunuri și servicii, beneficiari ai acreditivelor deschise în favoarea lor.

2.2.3.4. Note explicative și politici contabile

Notele explicative conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute de unitatea patrimonială. Prezentarea sistematică a notelor explicative implică la fiecare element semnificativ al bilanțului, contului de execuție și situației fluxurilor de trezorerie trimiterea la nota care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.

Notele explicative, mai trebuie să includă și informații prezentate cu claritate și repetate ori de câte ori este necesar pentru buna lor înțelegere, cu privire la:

numele (indicativul) unității care face raportarea;

faptul că situațiile financiare sunt proprii unității;

data la care s-a încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare;

moneda în care sunt întocmite situațiile financiare;

exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu „mii lei”).

Pentru elementele menționate în notele explicative se va menționa, de regulă, și suma corespunzătoare anului precedent celui la care se referă acesta. În situația în care suma corespunzătoare nu este comparabilă, aceasta trebuie ajustată, prezentându-se rezultatele ajustării, modul de efectuare și motivele pentru care aceasta a fost efectuată. Aceste prevederi nu se aplică sumelor reprezentând modificări ale activelor imobilizate.

Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adoptate de unitatea patrimonială pentru a determina valorile elementelor din bilanț, ale rezultatului exercițiului financiar, ale fluxurilor de trezorerie și modificărilor capitalului propriu. Astfel se vor menționa:

dacă imobilizările sunt incluse în situațiile financiare la costul istoric, la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflație;

politicile contabile specifice adoptate, adecvate pentru a permite o corectă înțelegere a situațiilor financiare.

Politicile contabile sunt definite ca fiind principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o unitate patrimonială la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

În ceea ce privește prezentarea politicilor contabile, secțiunea dedicată acestora trebuie să descrie baza sau bazele de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare și fiecare politică contabilă specifică, necesară pentru o înțelegere corespunzătoare a situațiilor financiare. Este important ca utilizatorii de informații să cunoască baza sau bazele de evaluare utilizate deoarece acestea constituie baza de întocmire a situațiilor financiare anuale.

Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare, în situațiile financiare este necesară indicarea categoriilor de active și datorii la care se referă fiecare bază de evaluare.

2.2.3.5. Analiza dării de seamă contabile

În această perioadă, când mecanismele clasice ale economiei de piață se dezvoltă și funcționează guvernate de toate rigorile pe care aceasta le implică, analiza economico-financiară constituie în mod evident o acțiune directă pentru ameliorarea activității instituțiilor din sectorul public și implicit din domeniul apărării naționale.

Urmărindu-se creșterea eficienței utilizării creditelor bugetare alocate se poate recurge la o serie de metode și tehnici de acțiune în practica financiar-contabilă. Utilizarea acestora în cadrul unei analize financiare retrospective conduce la aprecierea stării de performanță la un moment dat și la prognozarea performanțelor planificării și execuției bugetare pentru perioada imediat următoare.

Prin scopul ei declarat de „identificare a punctelor tari și a celor slabe ale unei gestiuni financiare,” analiza economico-financiară are în vedere fundamentarea unei noi strategii de menținere și dezvoltare a activității economice a instituției, precum și măsurilor de creștere a eficienței utilizării creditelor primite.

Ordonatorii de credite își orientează activitatea de fundamentare a bugetului de venituri și cheltuieli și își elaborează strategia financiară pe baza concluziilor desprinse din analiza economico-financiară. Sursa de date pentru analiza economico-financiară o reprezintă în principal informațiile din darea de seamă contabilă, document care sintetizează starea patrimoniului la un moment dat, precum și dinamica evoluției de-a lungul exercițiului financiar.

„Analiza comparativă a bugetului de venituri și cheltuieli și cea intrinsecă a dării de seamă contabile pornesc de la o verificare de fond a celor mai simple legături stabilite între diferitele elemente, dar a căror corectitudine este esențială pentru calitatea rezultatelor.”

Astfel se controlează corespondența între:

datele de plan trecute în darea de seamă contabilă și cele din bugetul de venituri și cheltuieli;

soldurile conturilor din bilanț la începutul perioadei și cele din bilanțul contabil al anului anterior;

totalurile grupelor din activ și cele din pasiv în cadrul formularului de bilanț.

Întreaga activitate a instituției este descrisă de raportul de analiză care reia toate datele cifrice din darea de seamă contabilă. Acesta este rezultatul colaborării tuturor compartimentelor de specialitate care concură la întocmirea și executarea bugetului.

Raportul de analiză prezintă sintetic conformitatea cu realitatea, modul de respectare a legislației și folosirea eficientă a resurselor.

Structura raportului de analiză pe bază de bilanț poate fi următoarea:

I. Caracterizarea generală a execuției bugetare

Acest capitol analizează modul de utilizare a creditelor bugetare alocate, urmărește modificările intervenite față de creditele aprobate inițial, precum și respectarea prevederilor legale în utilizarea creditelor.

II. Detalierea execuției bugetului

Această parte a raportului urmărește: dacă efectuarea plăților de casă s-a realizat în limita creditelor deschise pe fiecare articol bugetar; justificarea creditelor neutilizate; evidența eventualelor obligații rămase neachitate față de furnizori și cauzele acestora; aprecierea legalității și oportunității cheltuielilor.

III. Realizarea indicatorilor la venituri bugetare

Acest capitol urmărește: analiza surselor de venituri și sumele încasate; modul de virare a veniturilor la bugetul de stat, precum și analiza realizării veniturilor conform bugetului aprobat.

IV. Execuția pe programe

Acest capitol urmărește efectuarea cheltuielilor curente și de capital pentru derularea corespunzătoare a obiectivelor.

V. Analiza pagubelor și recuperarea lor

Această analiză urmărește: situația pagubelor; valoarea imputațiilor; cauzele care au determinat producerea de noi pagube, precum și modul de recuperare a pagubelor.

VI. Analiza bilanțului contabil

În acest capitol se urmărește:

analiza fiecărui cont din bilanț care prezintă sold și ponderea în timp a soldurilor în bilanț;

analiza resurselor de proveniență a mijloacelor fixe și prezentarea amortizării la instituțiile finanțate integral din venituri extrabugetare;

analiza conturilor de debitori și de creditori și măsurile de lichidare;

evidențierea unor relații bilanțiere.

VII. Inventarierea patrimoniului

Acest capitol are în vedere:

analiza modului de organizare și desfășurare a inventarierii;

precizarea plusurilor și minusurilor, cauzelor și persoanelor responsabile;

modul de regularizare a diferențelor;

respectarea prevederilor legale la inventariere.

VIII. Concluzii și propuneri

În această ultimă parte a raportului de analiză se fac aprecieri generale asupra modului de executare a bugetului aprobat în perioada analizată și a activității economico-financiare și contabile. De asemenea vor fi identificate greutățile întâmpinate și se vor formula propuneri pentru înlăturarea lor.

„Analiza economico-financiară trebuie să ia în calcul evoluția situației nete și a cauzelor care au determinat-o, pentru a putea trage la timp un semnal de alarmă în atenția factorilor de decizie. De altfel, analiza economico-financiară în ansamblul său are rolul de a pune la dispoziția conducerii unității, a organelor sale ierarhic superioare și a celor de control concluziile privind deficiențele apărute și motivația acestor fenomene.”

Se pot lua astfel măsuri care să ducă la eliminarea aspectelor negative constatate și la prevenirea lor pe viitor, măsuri ce vizează modul de execuție, fie chiar modificarea cadrului legislativ existent.

CAPTOLUL 3: STUDIU DE CAZ PRIVIND ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE LA UNITATEA MILITARĂ

Pentru ca ceea ce s-a abordat teoretic în cadrul lucrării să nu rămână decât o simplă prezentare de informații propun transpunerea în practică a „Raportului de analiză pe baza bilanțului contabil” în activitatea de închidere a exercițiului bugetar la o unitate militară.

Premise:

Subiectul aplicației este U.M. 0XXXX. Această unitate militară aparține domeniului apărării naționale, este instituție de învățământ superior, este ordonator de credite terțiar și nu are în finanțare alte unități militare.

Specificul activității: învățământ și instruire.

Finanțarea instituției se face în baza capitolelor 54, 57, 60 a clasificației funcționale a veniturilor și cheltuielilor de la bugetul de stat.

Exercițiul financiar studiat s-a încheiat la 31.12.2004.

În cadrul aplicației s-a urmărit:

Întocmirea Raportului de analiză pe bază de bilanț cu ajutorul bilanțului contabil (Anexa nr.1), contului de execuție bugetară (Anexa nr.2) și situației fluxurilor de trezorerie (Anexa nr.3).

R O M Â N I A N E S E C R E T

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE Exemplarul nr.

UNITATEA MILITARĂ 0XXXX

RAPORT DE ANALIZĂ

pe bază de bilanț, asupra modului de execuție

a bugetului U.M 0XXXX

la 31.12.2004

I. EXECUȚIA INDICATORILOR LA CHELTUIELI BUGETARE

Creditele bugetare deschise pentru întreținerea efectivelor militare, înzestrare cu tehnică de luptă și acțiuni social-culturale au fost de 154278657 mii lei, din care s-au utilizat 154278657 mii lei, rezultând o execuție bugetară de 100 %.

Pe naturi de cheltuieli și părți ale clasificației bugetare, execuția bugetului se prezintă astfel :

– mii lei –

1. În structură economică cheltuielile bugetare se prezintă astfel :

– mii lei –

Din analiza datelor prezentate rezultă :

2. La partea a II-a "Apărare națională" creditele deschise au fost de 18084547 mii lei, fiind utilizate în plăți 18084547 mii lei, rezultând o execuție bugetară de 100% , fondurile fiind folosite pentru salarizarea personalului unității , desfășurarea procesului pregătirii pentru luptă și achitarea cheltuielilor de întreținere și cu caracter funcțional.

3. La partea a III-a "Cheltuieli social-culturale" s-au deschis credite bugetare în sumă de 135490249 mii lei, fiind utilizate în plăți 135490249 mii lei, rezultând o execuție bugetară de 100 %. Creditele au fost folosite pentru salarizarea personalului militar și civil din unitate și desfășurarea procesului de învățământ.

II. REALIZAREA INDICATORILOR LA VENITURI BUGETARE

În perioada raportată s-au realizat venituri bugetare în valoare de 2328827 mii lei, reprezentând venituri curente și din capital, fiind virate în totalitate la bugetul statului.

Situația realizării veniturilor bugetare se prezintă astfel:

– mii lei –

Veniturile virate la bugetul de stat la subcapitolul 22.01.05 „Restituiri de fonduri din finanțarea bugetară a anilor precedenți”, în sumă de 22152 mii lei, reprezintă:

utilități facturate în luna ianuarie 2004 , aferente lunii decembrie 2003 pentru Casa de Cultură a Sindicatelor ( consum gaz metan).

EXECUȚIA PE PROGRAME

În conformitate cu Legea bugetului de stat nr. 631/2002 și a Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 21051/05.08.2002, execuția bugetară pe programe, în sinteză, se prezintă astfel:

– mii lei –

ANALIZA PAGUBELOR ȘI RECUPERAREA LOR

În perioada 01.01.2004 – 31.12..2004 s-au înregistrat pagube materiale în sumă de 892 mii lei și s-a recuperat suma de 892 mii lei, astfel:

La data de 31.12..2004, contul 461 „Debitori diverși” prezintă un sold de 0 lei.

VII. ANALIZA BILANȚULUI CONTABIL

Dinamica soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor din bilanțul contabil la data de 31.12..2004, se prezintă astfel:

– mii lei –

Din analiza bilanțului centralizat întocmit la 31.12.2004 se constată că unele conturi, prezintă solduri importante, astfel:

Contul 409 „Debitori”, în sumă de 215099 mii lei, reprezintă:.

215099 mii lei debitori din cheltuieli de școlarizare;

Contul 419 „Creditori” prezintă un sold de 244239 mii lei, constând în garanții materiale

Având în vedere prevederile Ordonanței Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice s-au inventariat și reevaluat toate mijloacele fixe din unitate rezultând o diferență din reevaluare de 43532698 mii lei.

VIII. INVENTARIEREA

În cadrul structurii financiar contabile a fost executată inventarierea mijloacelor bănești, a documentelor militare de transport, a formularelor cu regim special și nu au fost constatate diferențe în plus sau în minus.

În conformitate cu prevederile articolului nr. 7 din Legea contabilității nr.82/1991 republicată, și a „Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv” aprobate prin O.M.F. nr. 1753/2004, și Ordinul ministrului apărării naționale nr. M128/1999 unitatea a efectuat inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv și a celorlalte bunuri și valori aflate în gestiune și administrare, a întocmit Registrul inventar conform normelor în vigoare și a reflectat rezultatul inventarierii în bilanțul contabil la finele anului 2004.

IX. CONCLUZII ȘI PROPUNERI

În anul 2004 activitatea economico-financiară s-a desfășurat în condiții bune, creditele bugetare alocate fiind utilizate în conformitate cu prevederile Ordinului F 843/ 19.03.2004 al șefului Direcției Financiar-Contabile.

În conformitate cu Legea nr. 500/2002 și a Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor bugetare la 31.12.2004 au fost inventariate angajamentele legale. Unitatea noastră nu are angajamente legale neachitate la data menționată mai sus .

Analizând prevederile bugetului actualizat al UM 0XXXX la data de 15.12.2004 în ședința de lucru a comandantului cu toți factorii de răspundere, apreciem că valoarea creditelor bugetare aprobate pentru realizarea angajamentelor legale sunt suficiente.

Creditele bugetare aprobate au fost angajate în proporție de 100 %.

În anul 2004 nu au existat cazuri de refuz al vizei de control financiar preventiv.

Semnăturile sunt legal valabile pentru toate documentele ce compun darea de seamă contabilă.

COMANDANTUL UM 0XXXX CONTABIL ȘEF

CONCLUZI ȘI PROPUNERI

Caracterul limitat și insuficient al resurselor, în general, și al celor financiare în special, este o caracteristică manifestată la nivelul întregii economii naționale. Această realitate economică a impus și va impune în continuare necesitatea utilizării cât mai eficiente a fondurilor pe care statul le pune la dispoziția instituțiilor publice prin legea anuală a bugetului național.

Spre deosebire de agenții economici, care desfășoară activități de producție (bunuri, lucrări, servicii) sau comerț, și care au capacitatea de a se autofinanța, instituțiile publice sunt, în majoritatea lor, finanțate de stat, prin sistemul creditelor bugetare. Există totuși și în anumit număr de instituții publice care, prin specificul activităților pe care le desfășoară, au capacitatea de a se autofinanța integral sau parțial.

Ca instrument principal de gestionare a activității instituției publice, elaborarea bugetului de venituri și cheltuieli presupune în esență, fundamentarea costurilor aferente realizării fiecărui obiectiv al organizației, precum și a surselor de finanțare a acestora.

Argumentul fundamental al necesității întocmirii dării de seama contabile anuale este nevoia determinării situației patrimoniale a instituției, precum și stabilirea rezultatelor execuției bugetare.

Informațiile dărilor de seamă contabile anuale, sintetizate și interpretate în cadrul unei analize post-factum a activității, prezintă un rol deosebit de important în orientarea elaborării proiectului de buget pentru anul următor, precum și pentru identificarea unor eventuale posibilități de creștere a capacității de autofinanțare și de acoperire a nevoilor suplimentare în cazul unităților care se autofinanțează.

Se poate afirma, astfel, că rezultatele calitativ superioare ale analizei post-factum constituie un atu și totodată o necesitate în realizarea unei analize economico-financiare previzionale eficiente.

Analiza previzională, ca atribut al ordonatorului de credite, oferă concluzii de maximă importanță referitoare la: evoluția bugetelor pe diferite
perioade de timp, în concordanță cu nevoile sarcinile și misiunile ordonatorului de credite; evoluția indicelui de creștere al prețurilor și influența acestuia asupra cheltuielilor curente și de capital; implicațiile falimentului unor agenți economiei asupra instituțiilor publice din perspectiva aprovizionării tehnico-materiale; influența indexărilor salariate asupra cheltuielilor de personal; evoluția contabilității și a influențelor ei asupra organizării și conducerii acesteia la nivelul ordonatorului de credite.

Această analiză, de perspectivă, este cerută, în principal, de necesitatea adaptării procesului de planificare la schimbările impuse se evoluția economică actuală.

Darea de seamă contabilă face, de asemenea obiectul de studiu al unor analize economico-financiare post-factum, și previzionale și la nivelul ordonatorilor ierarhic superiori în vederea eficientizării activității de coordonare și control a unităților pe care le au în finanțare.

Elaborarea normelor de armonizare a contabilității românești cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate au impus unele modificări cu impact important asupra fluxurilor financiare ce se derulează la nivelul instituțiilor publice, cum ar fi:

modificarea sistemului de finanțare a instituțiilor publice prin introducerea sistemului de finanțare pe bază de programe;

derularea resurselor financiare publice prin Trezoreria statului, care exercită controlul modului de utilizare a creditelor bugetare conform bugetelor aprobate cu încadrarea în creditele repartizate, precum și controlul respectării legalității plăților de casă;

accentuarea procesului de descentralizare fiscală prin creșterea autonomiei administrativ-teritoriale. Acest lucru încă nu se poate realiza în domeniul apărării naționale, dar alte sectoare cum ar fi învățământul, sănătatea, ordinea publică au trecut în finanțarea administrației publice locale.

Modificările făcute în cadrul sistemului contabil pentru armonizare cu standardele internaționale în domeniu răspund într-o măsură mai mare nevoilor de informare a utilizatorilor interni și externi.

În procesul de reformă a contabilității publice s-a urmărit să se răspundă următoarelor cerințe:

armonizarea planului de conturi utilizat pentru instituțiile publice cu planul de conturi al agenților economici;

armonizarea sistemului contabil al instituțiilor publice cu Standardele Internaționale de Contabilitate Publică;

modificarea clasificației bugetare prin înlocuirea vechiului sistem cu indicatori care să permită evaluarea performanțelor în utilizarea banilor publici.

Instituirea obligativității conducerii contabilității de gestiune cu ajutorul căreia să se urmărească costurile aferente programelor prevăzute în buget ar putea fi o altă cerință care pe viitor să se regăsească în normele de conducere a contabilității.

Personal, consider că principalul neajuns al sintezelor și raportărilor contabile anuale, este că nu au în vedere și studii de eficiența și eficacitate a activităților desfășurate precum și a modului de utilizare a fondurilor alocate. De asemenea analiza cheltuielilor efective angajate de ordonatorul de credite trebuie să aibă în vedere creșterea nominala, precum și cea reală. Creșterile reale (pe baza prețurilor constante) reflectă exact și efectiv efortul financiar ce trebui suportat de buget de la o perioadă la alta, în condițiile perpetuării unui indice al inflației, încă, destul de ridicat de la un an la altul.

Pentru eficientizarea activității de închidere a exercițiului financiar se pot emite o serie de propuneri cu privire la:

dezvoltarea sistemului informatic. În vederea unei procesări, stocări și transmiteri oportune a informațiilor este necesară modernizarea rețelelor de calculatoare (Internet, Intranet) și adoptarea unor programe informatice eficiente.

normalizarea contabilității publice și perfecționarea cadrului legislativ. Implicarea alături de Ministerul Finanțelor Publice, a altor ministere și organizații economice profesioniste, în elaborarea normelor de conducere a contabilității raportate la normele internaționale.

îmbunătățirea Raportului de analiză pe buză de bilanț în cadrul analizei cheltuielilor efective trebuie să se aibă în vedere creșterea reală a acestora, deoarece aceasta elimină influenta fenomenului inflaționist. Analiza activității economico-financiare ar trebui să confină informații în legătură cu eficiența modului de utilizare a fondurilor în realizarea obiectivelor.

modalitatea elaborării bugetului de venituri și cheltuieli. Se recomandă generalizarea aplicării metodei de finanțare pe bază de programe (detaliere pe naturi de cheltuieli), în detrimentul celei ”pe linie” (detaliere pe articole bugetare), deoarece necesitățile unei instituții, în dinamica lor, nu pot fi planificate cu exactitate pe articolele clasificației economice.

Studiul de față, abordând problematica domeniului informațional economic și de gestiune a patrimoniului a urmărit totodată prezentarea și argumentarea strânselor legături între contabilitate și celelalte domenii economico-funcționale: management economic, finanțe, analiza economico-financiară și controlul activității economice. Prin informațiile pe care le gestionează contabilitatea reprezintă principala sursă de informare și fundamentare decizională.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

*

* *

Balteș Nicolae , Contabilitate Financiară, Editura Continent, Sibiu, 1998

Balteș Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora, Bazele contabilității, Editura Universității Lucian Blaga, Sibiu, 2004

Bojian Octavian, Contabilitate generală, Editura Eficient, București, 1998

Bojian Octavian, Bazele contabilității, Ediția a VI-a, revizuită și adăugită, Editura Economică, București, 2003

Boulescu Mircea, Ghiță Marcel, Control Financiar, Editura Eficient, București, 1997

Capotă Valentina și colectiv, Contabilitate-Monografii contabile, Editura Niculescu, București, 2003

Crețoiu Gheorghe, Bucur Ion, Contabilitate. Fundamentele și noul cadru juridic, Editura All Beck, București, 2004

Duțescu Adriana, Informația contabilă și piețele de capital, Editura Economică, București, 2000

Duțescu Adriana, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Editura CECCAR, București, 2001

Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, Tratat de contabilitate financiară-Vol. I, Editura Economică, București, 1998

Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, Tratat de contabilitate financiară-Vol. II, Editura Economică, București, 1998

Feleagă Niculae, Bazele contabilității, Editura Economică, București, 2004

Matiș Dumitru, Bazele contabilității, Editura Intelcredo, Deva, 1998

Matiș Dumitru, Baciu A., Bazele contabilității, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2001

Matiș Dumitru, Contabilitatea operațiilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003

Matiș Dumitru, Tiron Tudor Adriana, Muțiu Alexandra, Elemente de contabilitate generală, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2004

Matiș Dumitru, Mustață Răzvan și colectiv, Bazele contabilității pentru viitori economiști, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005

Malciu Liliana, Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică, București, 1998

Negescu Ion, Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1998

Oprean I., Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Deva, Editura Intelcredo, 1997

Oprean Ioan și colectiv, Bazele contabilității agenților economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998

Oprean Ioan și colectiv, Bazele contabilității – Ediția a-IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2000

Oprea Călin, Ristea Mihai, Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică R.A., București, 2003

Pântea Iacob Petru, Managementul contabilității românești – Ediția a-II a, Editura Intelcredo, Deva, 1999

Pântea Iacob Petru, Nicolae Pașca și colectiv, Contabilitatea financiară a agenților economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 2001

Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară – Sinteze și aplicații practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001

Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitate românească armonizată cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003

Pântea Iacob Petru, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004

Pop Atanasiu, Contabilitate financiară românească, Editura Intelcredo, Deva, 2002

Răduți Angela, Contabilitate publică, Editura Economică, București, 2003

Ristea Mihai și Dima Mirela, Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București, 2002

Ristea Mihai, Oprea Călin, Bazele contabilități, Editura Didactică și Pedagogică R.A., București, 2004

Roman C., Gestiunea financiară a instituțiilor publice-contabilitatea publică la nivel macroeconomic, București, Editura Economică, 2000

Stancu I., Finanțe, București, Editura Economică, 2002

Stoica S., Ciuhureanu A.T., Contabilitate financiară-demers teoretic și pragmatic din perspectiva integrării în spațiul euroatlantic, Sibiu, Editura Universității „L. Blaga”, 2001

Talaghir Gheorghe, Gheorghe Negoiu, Carmen Talaghir-Crețu, Contabilitatea pe înțelesul tuturor, Editura All Beck, București, 2003.

Tatiana Moșteanu, Marina Vuță, Emilia Câmpeanu, G.Attila, Buget și Trezorerie Publică , Editura Universitară, București, 2003

Tiron Tudor Adriana, Gherasim Ioan, Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2000

Tudor A.T., Gherasim I., Contabilitatea instituțiilor publice, Cluj-Napoca, Editura Dacia, 2002

Voica V., Contabilitate-operații practice, Oradea, Editura Eurounion, 1993

*

* *

Legea contabilității nr. 82/1991, republicată (M.O. nr.48 din 14.01.2005)

Legea privind finanțele publice nr. 500/2002 (M.O. nr. 597 din 13 august 2002) cu modificările și completările ulterioare

Legea privind finanțele publice locale nr. 189/1998 (M.O. nr. 404 din 22 octombrie 1998)

Regulamentul de aplicare a Legii contabilității 82/1991, republicată, aprobat prin H.G. nr. 704 din 22.12.1993 pentru aprobarea unor măsuri de executare a Legii contabilității nr. 82/1991 republicată (M. O. nr. 303 din 22.12.1993)

O.M.F.P. 1394/01.08.1995 pentru aprobarea clasificației indicatorilor privind finanțele publice (M.O. nr. 300 din 28.12.1995) cu modificările și completările ulterioare

O.M.F.P. nr. 94 din 29.01 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (M.O. nr.85 din 20.02.2001)

O.M.F.P. nr. 306 din 26.02 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene (M.O. nr. 278 bis din 25.04.2002)

O.M.F.P. nr. 1746/17.10.2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilității patrimoniului instituțiilor publice, a Planului de conturi pentru instituții publice si a Monografiei privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni (M.O. nr. 36 din 23.01.2003 )

O.M.F.P. nr. 1461/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilității patrimoniului instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia (experimental)( M.O. nr. 1022 din 05.11.2004)

O.M.F.P. nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv (M.O. nr. 1174 din 13.12.2004)

O.M.F.P. nr. 1850 privind Normele metodologice de întocmire și utilizare a registrelor și formularelor comune pe economie privind activitatea financiară și contabilă (MO nr. 23/07.01.2005)

*

* *

Fi. 1, Regulamentului Activității Financiar – Contabile din Armată, București, 1978 cu modificările și completările ulterioare

Fi.12, Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale”, București, 1999

Planul de conturi pentru unitățile militare și instrucțiunile de aplicare a acestuia, București, 1999

Dispoziția A 4515/1998 – Precizări privind întocmirea, verificarea și centralizarea dărilor de seamă

Dispoziția A 587/2004 – Precizări ale Direcției Financiar Contabile în legătură cu modul de întocmire a dării de seamă contabilă privind execuția financiară

Ordinul Ministrului Apărării Naționale nr. M. 73/10.09.1997 pentru aprobarea Normelor generale privind organizarea și conducerea contabilității în Ministerul Apărării Naționale, București, 1997

Ordinul ministrului apărării naționale M 149/1999 privind stabilirea ordonatorilor de credite și a competenței acestora în elaborarea, aprobarea, execuția și închiderea execuției bugetului Ministerului Apărării Naționale

*

* *

Revista ”Tribuna economică”, colecția 2004-2005.

Revista ”Finanțe Publice și Contabilitate”, colecția 2002-2005.

Revista ”Economistul- Supliment legislativ”, colecția 2004-2005.

Ziarul ”Capital”, colecția 2003-2004.

*

* *

www.mfinanțe.ro

www.ceccaro.ro

www.indaco.ro

www.capital.ro

www.economistul.ro