Legaturi Si Diferente Intre Contabilitatea Financiara Si Cea de Gestiune

Capitolul1. Considerații generale

În urma activităților desfășurate în cadrul unităților economice se produc modificări de volum și structură în masa elementelor patrimoniale, precum și transformări cantitative și calitative generatoare de rezultate. Operațiile economice și financiare ce privesc formarea rezultatelor financiare sunt evidențiate și analizate în contabilitate prin structuriile de ”cheltuieli” și “venituri”.

Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau deprecierii datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către actionari.

Cheltuielile și veniturile sunt structuri proprii patrimoniului în actiune, ele sunt determinate de activități consumatoare de resurse și producătoare de rezultate.

1.1. Conceptul, conținutul și structura cheltuielilor

În teoria și practica contabilă mondială s-au conturat cel puțin douã concepții generale privind organizarea contabilității cheltuielilor și veniturilor2.

Aceste concepții s-au creat și dezvoltat în cadrul celor douã sisteme generale de contabilitate și anume: sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) și sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist).

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit reflectă cheltuielile și veniturile pe baza urmãtorei relații:

Cp +/- R =Vp

unde:

Cp reprezintă cheltuielile de producție ale perioadei;

R reprezintă rezultatele producției;

Vp reprezintă veniturile perioadei din vânzarea producției.

În această concepție, sunt considerate cheltuieli numai consumurile de resurse pentru exploatare, fiind excluse cheltuielile financiare și cele excepționale. Justificarea excluderii are la bază interdicția impusă unității economice (de regulă în economiile centralizate) de a organiza, desfășura și practica tranzacții financiare și de a nu se reorganiza și reprofila pe baze economice, ci numai pe dispoziții administrative.

Sistemul de contabilitate în dublu circuit e specific țărilor cu economie de piață prin cele două componente ale sale – contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune, reflectă veniturile și cheltuielili în mod diferit.

Contabilitatea financiară evidențiază cheltuielile și veniturile după natura lor din momentul angajării, înscriindu-se în relația:

Si+Ct+/-R=Vt+Sf

unde:

Si reprezintă stocuri la începutul perioadei;

Ct reprezintă cheltuieli totale ale perioadei;

R reprezintă rezultatele perioadei;

Vt reprezintă veniturile totale ale perioadei;

Sf reprezintă stocuri la sfârșitul perioadei.

Toate operațiile care determină cheltuieli și venituri sunt deci “contabilizate pe masura generării sau angajării lor (și nu cu ocazia încasării sau plății lor) și înregistrate în situațiile financiare ale perioadei respective” (după cum specifică și normele internaționale IASC3.).

Organizarea contabilitații presupune individualizarea și reflectarea cheltuielilor în faza de angajare și consum, iar a veniturilor în momentul transferării dreptului de proprietate, deci a livrării sau facturării către client.

Contabilitatea de gestiune înregistreaza cheltuielile pe destinații, prin colectarea și repartizarea lor pe obiect de activitate pentru calculul costului, produselor, serviciilor, activitățiilor și funcțiilor. Așadar, în actualul sistem de contabilitate ”cheltuiala” face parte din obiectul contabilitații financiare, iar ”costul” și calculul acestuia reprezintă obiectul contabilității interne de gestiune.

În desfășurarea activității oricărei unități patrimoniale intervin consumuri și plăți care afectează nivelul patrimoniului și al rezultatului financiar. Acestea sunt reprezentate în contabilitate prin noțiunea de cheltuieli. Putem spune că prin cheltuieli înțelegem totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul agenților economici cum sunt: consumul de materii prime, materiale, cheltuieli cu amortizarea, cu personalul etc. precum și plăți efectuate de agenții economici pentru lucrările și serviciile prestate de terți. Pe lângă aceste categorii de cheltuieli în activitatea unei întreprinderi intervin și o serie de cheltuieli ocazionale care nu reprezintă întru totul consumuri de bunuri materiale. În această categorie se încadrează cheltuielile cu dobânzile, cheltuielile din diferențe de curs valutar etc.

Cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară pot fi grupate, în funcție de momentul angajării lor astfel:

~Cheltuieli constatate în momentul plății lor, care să înregistreze corespondența cu conturile de trezorerie;

~Cheltuieli angajate dar cu plata ulterioară, care să înregistreze corespondența cu conturile de terți;

~Cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente fără a angaja o plată, fiind reprezentate de amortizări și de provizioane.

Cheltuielile ce fac obiectul contabilității financiare, se grupează, de asemenea, pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel :

a)Cheltuieli din activitatea de exploatare, respectiv cheltuieli ocazionate de desfășurarea activității înscrise în obiectul firmei, legate de producție, prestări servicii și operații comerciale. Din această categorie fac parte:

-cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, piese de shimb, semințe și materiale de plasament, furaje și alte materiale consumabile, costul de achiziție al energiei și apei consumate, costul mărfurilor vândute;

-cheltuieli cu lucrări și servicii executate de terți (reparații și întreținere) redevențe, locații de gestiune și chirii, studii și cercetări, comisioane, cheltuieli de protocol, reclame și publicitate, transport de bunuri și personal, deplasări și detașări, poștă și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele;

-cheltuieli cu impozitele, taxele, vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială (impozitul pe clădiri, taxe pentru folosirea terenurilor, taxă asupra mijloacelor de transport, cotele pentru constituirea fondului special de cercetare-dezvoltare și altele);

-cheltuieli cu personalul (salariile și alte drepturi de personal, asigurările și protecția socială, contribuția unității la asigurările sociale și pentru ajutorul de șomaj, cheltuieli cu pregătirea și perfecționarea profesională etc.);

-alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe și alte drepturi de exploatare).

b)Cheltuieli din activitatea financiară (cheltuieli financiare) cuprind: dobânzile curente aferente împrumuturilor primite, cheltuieli din creanțe legate de participații, pierderi din vânzarea titlurilor de plasament, diferențe nefavorabile de curs valutar din operațiuni curente efectuate în devize sau aferente disponibilităților în devize, sconturi acordate clienților și alte cheltuieli financiare.

c)Cheltuieli din operațiuni extraordinare (cheltuieli excepționale), respectiv acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normală-curentă a unitații patrimoniale, cum sunt:

-operațiuni de gestiune (despăgubiri, amenzi, perisabilități, lipsuri de inventar neimputabile, donații și subvenții acordate în scopuri umanitare și pentru sprijinirea activităților sociale, culturale și sportive, pierderi din debitori diverși);

-operațiuni de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate și alte cheltuieli excepționale).

d)Cheltuieli cu amortizările și provizioanele care cuprind: amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție, provizioane pentru deprecierea creanțelor și titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor.

e)Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentând impozitul calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.

Actualul sistem contabil, prin contabilitatea financiară, aduce o noua concepție în contabilitatea cheltuielilor și anume:

-la evidența cheltuielilor nu ne interesează secția, produsul, activitatea care generează aceste cheltuieli, ci doar valoarea cheltuielilor;

-cheltuielile sunt detaliate foarte amănunțit;

-în categoria de cheltuieli nu sunt cuprinse, ca în vechea acccepțiune, numai consumurile, ci și alte elemente care grevează asupra rezultatului, cheltuielile corespunzător plăților sau altor cauze care generează diminuarea activului fară ca în contrapartidă să se realizeze o creștere a patrimoniului;

-o serie de cheltuieli sunt cuprinse în cele de exploatare în alte condiții decât consumația.

Dacă un element necorporal nu întrunește condițiile de recunoaștere ale activelor necorporale, IAS 384 solicită ca toate cheltuielile efectuate cu acest element să fie recunoscute, drept cheltuieli, atunci când sunt efectuate. Astfel, cheltuielile pentru cercetare sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt efectuate. Exemple de alte cheltuieli care nu vor da naștere unui activ necorporal care poate fi recunoscut în situații financiare sunt:

– cheltuiala cu constituirea unei noi activități sau afaceri;

– cheltuiala pentru specializări;

– cheltuiala pentru publicitate sau/și pentru promovarea unui produs;

– cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei părți sau a întregii întreprinderi.

Cheltuieli de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de înființarea sau modificarea activității unității patrimoniale cum sunt: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare; cheltuieli cu emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni; cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate legate de constituirea sau dezvoltarea unității; alte cheltuieli legate de înființarea și extinderea activității unității patrimoniale. O întreprindere poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situație suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.

Cheltuieli de constituire și dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări sau proiecte de cercetare-dezvoltare strict individualizate, care să prezinte garanția realizării eficienței scontate de pe urma lor pentru necesitățile proprii ale unității. Acestea vizează experimentarea unor noi materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii, ori îmbunătățirea celor vechi. Pentru a constitui imobilizări necorporale, cheltuielile de cercetare aplicată și de cercetare-dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

– direcția agentului economic să aibă intenția concretă de producere și comercializare a procedeului rezultat din cercetare;

– proiectele în curs să fie individualizate și costul lor stabilit prin devize;

– fiecare proiect să aibă șanse de reușită tehnică și de rentabilitate.

Nu se includ în imobilizări necorporale, fiind urmărite prin conturile din clasa 6 ”Cheltuieli”, cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile menționate, cheltuieli de cercetare fundamentală, întrucât ele reprezintă cheltuieli ale exercițiului în cursul căruia se fac. Aceste cheltuieli se amortizează în cel mult 5 ani.

Pornind de la definiția cheltuielilor, putem afirma că acestea includ pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ uieli, atunci când sunt efectuate. Astfel, cheltuielile pentru cercetare sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt efectuate. Exemple de alte cheltuieli care nu vor da naștere unui activ necorporal care poate fi recunoscut în situații financiare sunt:

– cheltuiala cu constituirea unei noi activități sau afaceri;

– cheltuiala pentru specializări;

– cheltuiala pentru publicitate sau/și pentru promovarea unui produs;

– cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei părți sau a întregii întreprinderi.

Cheltuieli de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de înființarea sau modificarea activității unității patrimoniale cum sunt: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare; cheltuieli cu emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni; cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate legate de constituirea sau dezvoltarea unității; alte cheltuieli legate de înființarea și extinderea activității unității patrimoniale. O întreprindere poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situație suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.

Cheltuieli de constituire și dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări sau proiecte de cercetare-dezvoltare strict individualizate, care să prezinte garanția realizării eficienței scontate de pe urma lor pentru necesitățile proprii ale unității. Acestea vizează experimentarea unor noi materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii, ori îmbunătățirea celor vechi. Pentru a constitui imobilizări necorporale, cheltuielile de cercetare aplicată și de cercetare-dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

– direcția agentului economic să aibă intenția concretă de producere și comercializare a procedeului rezultat din cercetare;

– proiectele în curs să fie individualizate și costul lor stabilit prin devize;

– fiecare proiect să aibă șanse de reușită tehnică și de rentabilitate.

Nu se includ în imobilizări necorporale, fiind urmărite prin conturile din clasa 6 ”Cheltuieli”, cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile menționate, cheltuieli de cercetare fundamentală, întrucât ele reprezintă cheltuieli ale exercițiului în cursul căruia se fac. Aceste cheltuieli se amortizează în cel mult 5 ani.

Pornind de la definiția cheltuielilor, putem afirma că acestea includ pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe. Pierderile, reprezintă diminuări ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor sunt incluse, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundațiile sau incendiile, precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen lung, din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută.5

Ceea ce este caracteristic pentru întregul model de contabilitate financiară a cheltuielilor este aducerea lor la un anumit nivel de compatibilitate cu veniturile, încat rezultatul exercițiului (profitul sau pierderea) să încorporeze toate eforturile financiare ale agentului economic, toate efectele exploatării, dar și toate influențele conjuncturale sau accidentale, interne sau externe, în limita unui segment de gestiune foarte clar delimitat.

1.2. Obiectivele și factorii organizării contabilității cheltuielilor

Principalele obiective ale organizării contabilității cheltuielilor sunt:

fundamentarea cheltuielilor în bugetul de venituri și cheltuieli pe baza informațiilor din exercițiul anterior și a obiectivelor perioadei viitoare;

delimitarea riguroasă a cheltuielilor în timp, pentru a separa strict cheltuielile care aparțin exercițiului curent;

încadrarea cheltuielilor, după natura lor economică, pe grupe de cheltuieli și activități pentru a asigura compatibilitatea acestora cu veniturile obținute și stabilirea rezultatului financiar pe structura activităților care le-au generat;

Pentru atingerea acestor obiective, în organizarea contabilității cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere următorii factori:

criteriile unitare de structurare și clasificare a cheltuielilor adoptate de “Regulamentul pentru aplicarea contabilității ” și planul general de conturi;

natura cheltuielilor, corespunzătoare specificului activității unității patrimoniale;

regimul juridic și financiar al impozitelor și taxelor care afectează cheltuielile;

corelația cheltuielilor și veniturilor cu contabilitatea de gestiune în cadrul căreia se calculează costurile și rentabilizarea pe fiecare produs, lucrare sau serviciu;

metoda de inventar adaptată în contabilitatea stocurilor (inventar permanent sau intermitent).

1.3. Conceptul, conținutul și structura veniturilor

Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin mărirea activului, dacă se fac încasãri în numerar ori dacă se înregistrează în prealabil creanțele asupra clienților sau prin micșorarea unor elemente de pasiv reprezentate de diminuarea provizioanelor, dacă acestea rămân fară obiect, integral sau parțial.

Ținând seama de momentul formării lor, veniturile reflectate de contabilitatea financiară se pot clasifica astfel:

~Venituri angajate, respectiv cele cu încasare ulterioră față de momentul înregistrării lor, motiv pentru care se înscriu în corespondență cu un cont de creanțe;

~Venituri constatate în momentul încasării lor, care se înregistrează în contabilitate în corespondență cu conturile de trezorerie;

~Venituri contabile calculate, fară a angaja o încasare, cum sunt veniturile din anularea provizioanelor.

Ca și în cazul cheltuielilor, contabilitatea veniturilor se realizează în condițiile unei contabilități de angajamente, respectiv contabilizarea acestora se face în momentul constatării lor, indiferent de data încasării lor.

În actualul sistem contabil, organizarea evidenței veniturilor și concepția generală despre venituri s-a schimbat fundamental în ideea delimitării eforturilor și efectelor economico-financiare cu foarte mare claritate, asupra unei anume perioade de gestiune. Aceste efecte se referă la:

venitul unității patrimoniale devine venit al perioadei în momentul livrării produselor, mărfii, facturării lucrărilor și serviciilor executate, indiferent dacă se încasează sau nu în acea perioadă de execuție, încasarea rămâne o problemă a relațiilor financiare de decontare;

valoarea stocurilor de produse finite, semifabricate și producție neterminată este considerată venit și se înregistrează în contabilitate având în vedere modificările ce intervin între stocurile inițiale și cele finale ale perioadei pentru respectivele valori materiale;

producția în curs de execuție destinată imobilizărilor necorporale sau corporale devine venit al perioadei;

pentru veniturile care nu au devenit încă exigibile (venituri din producția stocată) există și posibilitatea fiscală a amânării impozitării profitului sau a trecerii TVA în exigibilitate;

conturile de venituri își propun să cuantifice, prin însumare, veniturile întreprinderii printr-un mecanism funcțional care să le aducă într-o stare de compatibilitate și comparabilitate perfectă cu cheltuielile perioadei.

Veniturile corespund valorilor încasate sau de încasat provenind din :

livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii și din avantajele pe care unitatea patrimonială a consimțit să le primească;

exetarea unor obligații legale sau contractuale pentru terți;

venituri financiare;

venituri extraordinare.

Tot în sructura veniturilor, din aceleași considerente legate de calculul rezultatului, se mai cuprind veniturile din:

producția stocată;

producția imobilizată;

diminuarea sau anularea provizioanelor;

prețul de vânzare al activelor cedate.

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile și veniturile din momentul angajării lor. Conform acestei concepții sunt considerate componente ale veniturilor urmatoarele: toate încasările din vânzarea produselor fabricate, mărfurilor vândute, lucrărilor executate și serviciilor prestate din momentul nașterii dreptului de a le încasa. Sunt asimilate și variația stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție de la finele exercițiului financiar față de cele de la începutul acestuia. Alte venituri generatoare de activitatea de exploatare curentă, din participarea la tranzacți financiare sau din activități extraordinare. Diminuări ale provizioanelor create în exercițiul financiar anterior în măsura în care acestea au rămas fără obiect.

Organizarea contabilității veniturilor are în vedere gruparea acestora pe categorii de venituri, după natura lor, astfel:

a) Venituri din exploatare care cuprind:

– venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Ele se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, a livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților;

– venituri din producția stocată, reprezentând variația în plus (creștere) sau minus (reducere) între valoarea lor la cost de producție a stocurilor de produse și a producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru deprecierile constituite;

– veniturile din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate, corporale și necorporale;

– venituri din subvenții pentru exploatare, reprezentând subvenții primite pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții ( finanțarea activității de cercetare și alte finanțări) de care benficiază unitatea patrimonială din partea statului, a colectivităților publice sau a altor unitãți patrimoniale;

– alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate și alte venituri din exploatare.

În legatură cu veniturile din exploatare sunt necesare două precizări și anume:

veniturile realizate în avans, reprezentând încasări sau creanțe aferente unor bunuri nelivrate a unor lucrări sau prestații neefectuate, nu se consideră venituri ale exercițiului, acestea, înregistrându-se în contabilitate într-un cont distinct ce face parte din clasa 4 “Conturi de terți”.

veniturile exercițiului provenite din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și din serviciile prestate și alte venituri de exploatare, mai puțin rabaturile, remizele și alte reduceri acordate clienților, formează cifra de afaceri a unității economice.

b) Veniturile financiare cuprind: veniturile din participații, venituri din alte imobilizări financiare, venituri din creanțe imobilizate, venituri din titluri de plasament, venituri din diferențe de curs valutar, venituri din dobânzi, venituri din sconturi obținute și alte venituri financiare.

c) Veniturile extraordinare reprezintă acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a entității patrimoniale și se referă fie la operații de gestiune, fie la operații de capital, cum sunt: despăgubiri și penalități încasate, venituri din cedarea activelor, cotelor-pãrți de subvenții pentru investiții virate la rezultatul exercițiului.

d) Veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor. De menționat că, în raporturile fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupează și se include la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri extraordinare, în funcție de natura operațiilor care le-au generat.

Standardele Internaționale specifică faptul că termenul de venituri include atât venituri din activitățile curente, cât și câștigurile. Veniturile din activitățile curente pot fi realizate din vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe și chirii. Pe de altă parte, un câștig poate apare, de exemplu, în urma vânzării unui activ imobilizat. Nu se face însă o distincție între veniturile din activițățile curente și câștigurile de acest gen se consideră că toate au aceeași natură, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat și în cazul în care anumite bunuri sunt date în locul rambursării unui împrumut.

Termenul de venituri din activitatea curentă se referă la acele venituri care apar în cursul desfășurării de către o întreprindere a activității sale curente, termenul fiind regăsit și sub alte denumiri ce include vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe. Un moment de mare importanță în contabilitatea veniturilor din activități curente este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitățile curente este recunoscut atunci când există probabilitatea că întreprinderii îi vor reveni în viitor anumite beneficii economice și când aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate.

Venitul din activitățile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităților obișnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile datorate contribuțiilor din partea participanțiilor la aceste capitaluri proprii.

Nu este întotdeauna clară diferența dintre venituri din activitatea curentă și câștiguri. Câștigurile apar în urma unor tranzacții care sunt colaterale activităților de exploatare și care pot fi, uneori, semnificative.

Standardele Internaționale se aplică doar acelor venituri provenite din următoarele tranzacții și evenimente: vânzarea de bunuri, prestarea de servicii, și utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obținerea de dobânzi, redevențe și dividende.

Cea mai generală structură a cheltuielilor și veniturilor reflectate în contabilitatea financiară constă în gruparea acestora după natura activitații care le generează. Această structură, împreună cu grupele de conturi care o reflectă este prezintată in tabelul nr1. astfel:

Structura veniturilor și a cheltuielilor Tabelul nr.1. .

1.4. Obiectivele și factorii organizării contabilității veniturilor

Principalele obiective ale organizării contabilității veniturilor sunt:

a) evidența și controlul îndeplinirii planului de livrări, de produse și clienți potrivit condițiilor stabilite de contractele economice ca premisă fundamentală a realizării veniturilor;

b) fundamentarea bugetului de venituri și cheltuieli pe baza informațiilor din exercițiul anterior și a programelor exercițiului curent;

c) urmărirea și controlul executării bugetului de venituri și cheltuieli în scopul realizării prevederilor acestuia;

d) delimitarea în timp a veniturilor, astfel încât să se separe riguros elementele care aparțin strict exercițiului curent conform principiului independenței exercițiilor;

e) încadrarea veniturilor pe feluri și pe grupe de activități pentru obținerea veniturilor și stabilirea pe această bază a rezultatelor financiare pe structura activităților care le-au generat;

f) determinarea nivelului de realizare a acoperirii din venituri a cheltuielilor de producție și desfacere;

g) calculul cifrei de afaceri, prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări și servicii și alte venituri din activitatea de exploatare, mai puțin rabaturile, remisele și alte reduceri acordate clienților.

Organizarea contabilității veniturilor este influențată de o serie de factori și anume:

Natura veniturilor corespunzator specificului activității unității patrimoniale. În condițiile economiei de piață sunt considerate venituri generate de activitatea de bază atât veniturile obținute din vânzarea produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate care fac obiectul principal de activitate al unui agent economic, cât și veniturile obținute din diferite activități auxiliare, legate indirect de profitul principal de activitate. Pe lângă aceste venituri din activitatea de exploatare, unitatea patrimonială mai realizează venituri din activitatea financiară, din operațiuni extraordinare și din provizioane;

b) Regimul juridic și financiar al impozitelor și taxelor care afectează veniturile;

c) Criteriile unitare de structură și clasificare a veniturilor adoptate de regulamentul pentru aplicarea legii contabilității și planul general de conturi;

d) Prețurile și tarifele pentru vânzări și prestări de servicii utilizate pentru valorificarea bunurilor, constituie un factor important al organizării, de care depind conturile care evidențiază elementele din structura acestuia și obligațiile ce trebuiesc decontate. În general, în relațiile dintre unitatea patrimonială producătoare și unitățiile beneficiare se practică prețurile de vânzare, care exprimă echivalentul bănesc al sumelor încasate sau de încasat ca urmare a vânzării bunurilor.

Dacă privim acest preț prin prisma participanțiilor posibili la circuitul comercial, producători, angrosiști și detailiști, rezultă trei structuri:

– prețul de vânzare al producătorului;

– prețul de vânzare al angrosiștilor;

– prețul de vânzare al detailiștilor.

Prețul de vânzare al producătorului Pvp, reprezintă prețul cu ridicata al întreprinderii format din: cost complet comercial(Cc) și profit(Pr):

Pvp = Cc + Pr

Acesta reprezintă prețul care se negociază între producător și unitățile patrimoniale beneficiare (clienți) cu ocazia încheierii contractelor.

Celelalte două categorii de prețuri de vânzare au aceeași structură, ceea ce diferă este doar nivelul pentru același gen de bunuri și se compun din: prețul de cumparare(Pc) și adaos(A):

Pv = Pc + A sau

Pv = Ca + Mb

unde: Ca reprezintă costul de achiziție;

Mb reprezintă marja brută;

Dacă se detaliază pe elemente ale adaosului sau marjei putem avea:

Pv = Ca +Ce + Prn

unde : Ce reprezintă cheltuieli de exploatare aferente vânzărilor;

Prn reprezintă profit net de exploatare;

sau Pv = Pc + Cha +Ce + Pr

unde : Cha reprezintă cheltuielile de achiziție.

Capitolul 2. Contabilitatea financiară a cheltuieliior

2.1. Organizarea contabilității cheltuielilor

Cheltuielile sunt organizate de totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de materiale, sau prin prisma pasivului, ca de exemplu, înregistrarea obligației de plată pentru unitățile prestate de terți (apă, gaze, curent electric).

Organizarea contabilității cheltuielilor are la bază concepția dualistă specifică țărilor cu economie de piața dezvoltată și anume:

contabilitatea financiară, care cuprinde în obiectul său evaluarea și înregistrarea cheltuielilor grupate în funcție de natura activităților (excepțională, financiară, extraordinară) și de natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materii prime, materiale, de personal, servicii primite, amortizări etc.);

contabilitatea de gestiune, care cuprinde în obiectul său contabilizarea cheltuielilor grupate în funcție de destinație și funcția lor pe feluri de produse, lucrări și servicii;

La organizarea contabilității financiare a cheltuielilor trebuie respectate principiile de organizare a contabilității între care își găsesc aplicatibilitatea în mod deosebit:

a) principiul independenței exercițiului potrivit căruia toate operațiile care determină cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor fără să se țină seamă de data plății lor. Reflectarea cheltuielilor în faza de angajare și consum face din contabilitatea financiară o contabilitate de angajamente;

Prin aplicarea acestui principiu apar următoarele consecințe6:

Practicarea unei contabilități de angajamente, adică înregistrarea veniturilor în momentul livrării mărfurilor, produselor sau al prestării serviciilor și înregistrarea cheltuielilor în momrntul primirii bunurilor sau al prestării serviciilor de către terți. Practicarea unei contabilități de angajamente asigură astfel prezentarea unei imagini fidele asupra rezultatului exercițiului.

Utilizarea conturilor de regularizare: normalizatorii români au reținut în acest sens cheltuielile constatate în avans și veniturile constatate în avans, dar practica europeană (în special cea franceză) recunoaște și include în aceeși categorie veniturile de primit, cheltuielile de plătit și cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciții.

b) principiul prudenței impune înregistrarea cheltuielilor cu amortizările și provizioanele indiferent de existența unor rezultate financiare favorabile;

c) principiul necompensării interzice efectuarea de compensări între cheltuieli și venituri înregistrate în conturi de rezultate diferite.

La organizarea contabilității financiare a cheltuielilor, agenții economici trebuie să țină seama de prevederile actelor normative în vigoare din România7.

2.1.1. Organizarea documentației primare

Documentele primare8 necesare pentru înregistrarea cheltuielilor sunt corespunzătoare naturii sau felului cheltuielilor. În ele se consemnează și consumul de factori de producție (materiale, salarii,

consumul de imobilizări etc.) sau modalitatea de plată a obligației față de terți.

Dintre documentele în care se consemnează cheltuielile unității patrimoniale, cele mai importante sunt:

Documente privind cheltuielile cu activele imobilizate:

– situația de calcul și repartizare a amortizării;

– proces-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe de declasare a unor bunuri materiale;

– facturi și situații de lucrări.

Documente privind cheltuielile cu materiile prime, materiale și mărfuri:

– bon de consum (colectiv);

– fișa limită de consum (colectiv);

– lista zilnică de alimente;

– fișa de calcul a uzurii obiectelor de inventar;

– centralizatorul vânzărilor zilnice(mărfuri);

– foaia de parcurs.

Documente privind cheltuieli cu mijloace bănești și din decontări:

– chitanța (pentru operații în valută);

– chitanța fiscală;

– proces-verbal de plăți;

– dispoziție de plată-încasare către caserie;

– deconturi de cheltuieli.

Documente privind cheltuieli cu salariile și alte drepturi de personal:

– stat de salarii;

– situații de calcul, decontare și repartizare a contribuției la asigurările sociale și la constituirea fondului pentru plata ajutorului de șomaj;

– situații de calcul pentru constituirea fondurilor de cercetare, a fondului de risc și accidente etc;

– decont de cheltuieli (pentru deplasări externe);

– decont de cheltuieli valutare (transporturi internaționale) etc.

2.1.2. Organizarea contabilității sintetice a cheltuielilor

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităților pe care le desfășoară întreprinderea (exploatare, financiară și extraordinară) și naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.). Această structură se regăsește, astfel, la nivelul grupelor de conturi principale:

Cheltuieli de exploatare din care:

Grupa 60 ‘Cheltuieli cu materiile prime, materiale și mărfuri‘

Grupa 61 ‘Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți’

Grupa 62 ‘Cheltuieli cu alte servicii executate de terți’;

Grupa 63 ‘Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate‘;

Grupa 64 ‘Cheltuieli cu personalul‘;

Grupa 65 ‘Alte cheltuieli de exploatare’

Cheltuieli financiare din care:

Grupa 66 ’Cheltuieli financiare’

Cheltuieli extraordinare din care:

Grupa 67 ’Cheltuieli extraordinare’

Cheltuieli cu amortizările și provizioanele din care:

Grupa 68 ’Cheltuieli cu amortizările și provizioanele’.

Cheltuieli cu impozitul pe profit din care:

Grupa 69 ’Cheltuieli cu impozitul pe profit’

Grupele de conturi menționate –clasa 6.’Conturi de cheltuieli‘ sunt conturi de activ și se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I formate din trei cifre, iar o parte din acestea se defalca pe conturi sintetice de gradul II formate din patru cifre.

Unitățile economice mici și mijlocii pot folosi doar conturi sintetice de gradul I spre deosebire de unitățile economice mari care utilizează și conturi sintetice de gradul II.

Fiind conturi de activ acestea se debitează în cursul lunii cu înregistrarea cheltuielilor în:

– momentul angajării obligației bănești generatoare de plăți sau consumatoare de resurse;

– momentul consumului resurselor;

-momentul plății, respectiv achitarea unor sume în cadrul relațiilor financiare.

Se creditează la sfârșitul lunii cu decontarea (imputarea) cheltuielilor asupra rezultatelor obținute, respectiv prin preluarea acestora în contul 121 ‘Profit și pierderi’.

În urma acestor înregistrări toate conturile de cheltuieli se soldează. Contul 121 ‘Profit și pierderi’ realizează legătura dintre conturi de cheltuieli și cele de venituri din bilanț (din clasele I-V) care, sintetic, se prezintă astfel:

D 121 ‘Profit și pierderi’ C

D Gr 60 C D Gr 70 C

D Gr 61 C D Gr 71 C

D Gr 69 C D Gr 79 C

SC

Profit

Pierdere

Valorile privind următoarele elemente de cheltuieli, care au fost înregistrate în contul de profit și pierdere pe parcursul exercițiului financiar, se vor prezenta separat în notele explicative:

cheltuielile cu chiriile și ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operațional;

onorariile plătite auditorilor financiari;

profitul sau pierderea aferentă ieșirilor de mijloace fixe din patrimoniu (vânzare, casare, etc), reprezentând diferența dintre veniturile din cedare, pe de o parte, și valoarea contabilă netă a activului și cheltuielile aferente cedării, pe de altă parte.

Pentru reprezentarea cheltuielilor și veniturilor se pornește de la caracterul de produs al activității consumatoare și producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor și crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plățile și imputarea.

Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligația bănească generatoare de plăți sau consumatoare de resurse.

Consumul este specific utilizării efective sau specificării resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după caz.

Plațile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relațiilor financiare.

Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obținute.

Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor și creării veniturilor, se regăsește și în contabilitatea financiară. Respectând principiul independenței exercițiului, toate operațiile care determină cheltuielile și veniturile sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. În mod corespunzător se organizează o ‘contabilitate de angajamente’. Ea presupune individualizarea și reflectarea cheltuielilor în faza de angajare și consum.

Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în: cheltuieli curente, cheltuieli înregistrate în avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții, cheltuieli de plată.

2.2. Contabilitatea cheltuielilor din activitatea de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde operațiile cu caracter economic și comercial privind aprovizionarea, producția și desfacerea bunurilor. Aceste operații sunt generatoare de cheltuieli de natura consumului de materii prime și materiale, amortizarea imobilizărilor, energia, apă, salarii, contribuții asupra salariilor și alte cheltuieli.

Cel mai mare volum de cheltuieli pe care îl efectuează unitatea patrimonială se referă la perioada de gestiune curentă, aceste cheltuieli înregistrându-se în conturile din clasa 6 din planul de conturi. Cheltuielile efectuate în perioada curentă dar care privesc perioadele viitoare de gestiune se înregistrează în contul 471 ‘Cheltuieli înregistrate în avans’ aceasta pentru a cunoaște volumul real al cheltuielilor aferente perioadei pentru care se determină rezultatul financiar. Aceste cheltuieli se gasesc în bilanț la ’Active circulante’, la litera C. Nu sunt înscrise aici veniturile angajate, acestea figurând la ’Creanțe’ 9.

Cheltuielile în avans, sunt acele cheltuieli care se plătesc în exercițiul financiar curent, dar care se referă la un exercițiu financiar ulterior.

În afara cheltuielilor menționate, unitățile patrimoniale efectuează și cheltuieli privind impozite, taxe, comisioane, detașări , deplasări, redevențe, protocol, reclamă, publicitate, servicii executate de terți, care sunt incluse tot în categoria cheltuielilor de exploatare.

‘Exploatarea’ în accepțiunea sa cea mai generică, definește obiectul de activitate al fiecãrui agent economic, iar realizarea lui înseamnă importante eforturi și angajamente materiale și bănești.

2.2.1. Contabilitatea cheltuielilor cu materii prime, materiale și mărfuri

În ansamblul cheltuielilor de exploatare ale oricărui agent economic, ponderea cheltuielilor cu materiile prime și materiale în sfera producției și costul mărfurilor vândute în sfera circulației sunt dominante.

Înregistrarea în conturile de cheltuieli curente a valorilor materiale consemnate, diferă în funcție de:

– metoda de contabilitate sintetică a stocurilor (metoda inventarului permanent, metoda inventarului intermitent);

– metoda de repartizare (sau imputare) a diferențelor de preț aferente acestora;

– metoda de calcul a uzurii obiectelor de inventar.

Conturile folosite pentru reflectarea cheltuielilor de această natură, respectiv conturile din grupa 60 ‘Cheltuieli cu materiile prime, materiale și mărfuri‘, sunt conturi de activ, care se debiteazã –în principiu- cu cheltuielile efective ale perioadei și se creditează la sfârșitul exercițiului (lunar) prin transferarea întregului rulaj debitor în contul de calcul al rezultatului exercițiului: 121 ‘Profit și pierderi’.

Se consideră materii prime acele sortimente destinate consumului productiv care constituie substanța produselor finite.

Cheltuielile cu materiile prime sunt formate din:

prețul de înregistrare al materiilor prime date în consum;

prețul de înregistrare al materiilor prime constatate lipsă la inventariere;

diferențele de preț aferente materiilor prime date în consum sau constatate lipsă la inventariere.

Contabilitatea sintetică a cheltuielilor cu materii prime se realizeazã cu ajutorul contului 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’. Acesta ține evidența cheltuielilor ocazionate de consumul de materii prime în activitatea de producție, în scopul obținerii de produse finite și semifabricate, executări de lucrări sau prestări de servicii pentru terți.

Contul se debitează cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime eliberate în consum sau constatate lipsă la inventariere și neimputabile prin creditul contului 300 ‘Materii prime’ , precum și cu diferențele de preț aferente acestor materii prime în corespondență cu creditul contului 308 ‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’.

Contul 601’Cheltuieli cu materiile consumabile’ care ține evidența cheltuielilor de materiale consumabile, are o funcție contabilă similară cu cea a contului 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’.

În cazul materialelor consumabile este necesară folosirea conturilor sintetice de gradul II care să reflecte fidel și omogen, natura cheltuielilor, respectiv:

– 6011 ‘Cheltuieli cu materiale auxiliare’

– 6012 ‘Cheltuieli privind ccombustibili’

– 6013 ‘Cheltuieli privind materiale pentru ambalat’

– 6014 ‘Cheltuieli privind piesele de schimb’

– 6015 ‘Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat’

– 6016 ‘Cheltuieli privind furajele’

– 6018 ‘Cheltuieli privind alte materiale consumabile’.

Contul 602 ‘Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar ’ ține evidența uzurii obiectelor de inventar, inclusă pe cheltuieli, integral sau eșalonat pe durata mai multor exerciții, în funcție de metoda utilizată de către unitățile patrimoniale. În debitul contului se înregistrează uzura obiectelor de inventar date în folosință, inclusă pe cheltuieli în corespondență cu contul 322 ‘Uzura obiectelor de inventar’.

Contul 603 ’Cheltuieli privind baracamentele și amenajările provizorii ’ ține evidența cheltuielilor cu baracamentele și amenajările provizorii vândute clienților de către unitățile patrimoniale. Contul se debitează cu valoarea baracamentelor sau amenajărilor provizorii ieșite din gestiunea unității prin vânzarea, aferentă exercițiului în curs, prin creditul contului 323 ’Baracamente’.

Pentru evidențierea cheltuielilor ocazionate de consumurile de materiale nestocate necesare desfășurării activității unităților patrimoniale, se utilizează contul 604 ‘Cheltuieli privind materialele nestocate’ care se debitează în corespondență cu creditul conturilor 401‘Furnizori’, 408 ‘Furnizori-facturi nesosite’, 471 ‘Cheltuieli inregistrate in avans’.

Identic funcționează și contul 605 ‘Cheltuieli privind energia și apa’.

Contul 606 ‘Cheltuieli cu animalele și păsările’, evidențiază în debitul său valoarea la preț de înregistrare a animalelor și păsărilor ieșite din gestiune prin includerea pe cheltuielile exercițiului curent (prin vânzări, inclusiv prin magazinele proprii, pierderile din mortalități, minusuri la inventar neimputabile) în corespondență cu contul 361 ‘Animale și păsări’, precum și diferențele de preț aferente prin creditul contului 368 ’Diferențe de preț la animale și păsări’.

Costul mărfurilor vândute de către unitățile patrimoniale se reflectă cu ajutorul contului 607 ‘Cheltuieli privind mărfurile’, care se debitează cu valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor vândute sau constatate lipsă la inventariere prin creditul contului 371 ‘Mărfuri’, și cu diferențele de preț aferente acestora în corespondență cu creditul contului 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’.

2.2.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările și serviciile

executate de terți

În structura serviciilor generale prestate de terți se cuprind acele lucrări și servicii care sunt nemijlocit ocazionate de desfașurarea activității de ansamblu a unui agent economic cum sunt: întrețineri și reparații, redevențe, locații de gestiune, chirii, prime de asigurare, studii și cercetări.

Deși nu dețin o pondere importantă în totalul cheltuielilor de exploatare ale unei întreprinderi, lucrările și serviciile executate de terți sunt reflectete în conturi sintetice de gradul I ce fac parte din grupa 61 ‘Cheltuieli cu alte servicii executate de terți’, ceea ce impune individualizarea și încadrarea corectă pe baza documentelor.

Conturile din aceste grupe sunt conturi de activ și se debitează pe parcursul lunii cu toate cheltuielile aferente în corespondență cu creditul conturilor care desemnează prestatorul sau echivalentul în mijloace de trezorerie în funcție de modalitatea de plată utilizată.

Pentru evidențierea cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile executate de terți și suportate de către unitățile patrimoniale, se folosește contul 611 ‘Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile’, care înregisrează în debit valoarea acestor lucrări aferente exercițiului în curs, în corespondență cu conturile: 401’Furnizori’, 408’Furnizori-facturi nesosite’, 471 ‘Cheltuieli înregistrate în avans’.

În mod asemănător funcționează și:

-contul 612 ‘Cheltuieli cu redevențele ,locații de gestiune și chiriile’, care ține evidența cheltuielilor cu redevențele, locații de gestiune și chiriile datorate;

-contul 621 ‘Cheltuieli cu colaboratorii’, care evidențiază cheltuielile cu colaboratorii, în baza contractelor încheiate cu aceștia;

-contul 622 ‘Cheltuieli privind comisioanele și onorariile’;

-contul 623 ‘Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate’;

În cazul contului 613 ‘Cheltuieli cu primele de asigurare’, care reflectă cheltuielile ocazionate de procurarea de studii și plata contractelor de cercetare și a contribuției unităților patrimoniale la constituirea fondului special pentru cercetare-dezvoltare, debitându-se cu valoarea studiilor și contractelor de cercetare executate de terți, aferente exercițiului în curs, în corespondență cu conturile: 401 ‘Furnizori’, 408 ‘Furnizori-facturi nesosite’, 471 ‘Cheltuieli înregistrate în avans’, 462 ‘Clienți diverși’, 624 ‘Cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal.

Reflectând cheltuielile privind transportul de bunuri cu personalul executate de către terți suportate de unitatea patrimonială, contul 624 ‘Cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal’ înregistrate în debit la valoarea facturilor datorate furnizorilor pentru aceste scopuri, în corespondență cu conturile 401’Furnizori’, 408 ‘Furnizori-facturi nesosite’, 471 ‘Cheltuieli înregistrate în avans’, avansurile acordate pentru acestea prin creditul contului 542’Avansuri în regie’, sau tichete și bilete de călătorie utilizate, în corespondență cu creditul contului 5323 ‘Tichete și bilete de călatorie’.

În caregoria cheltuielilor și serviciilor executate de terți, mai intră:

-cheltuieli cu deplasările, detașările și transferul persoanalului, colectate în debitul contului 625 ‘Cheltuieli cu deplasările, detașările și transferări’, în corespondență cu creditul conturilor: 401 ‘Furnizori’, 408 ‘Furnizori-facturi nesosite’, 5323 ‘Tichete și bilete de călătorie’, 542 ‘Avansuri în regie’.

-valoarea serviciilor poștale și a taxelor de telecomunicații aferente exercițiului în curs reflectate cu ajutorul contului 626‘Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații’, contul debitându-se în corespondența cu creditul conturilor 401’Furnizori’, 408 ‘Furnizori-facturi nesosite’, 471 ‘Cheltuieli înregistrate în avans’, 542’Aavansuri în regie’ și 5321 ‘Tichete fiscale și poștale’.

-valoarea serviciilor bancare plătite de către unitațile patrimoniale, evidențiate în contul 627 ‘Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate’ care se debitează în cursul exercițiului în corespondență cu conturile: 5121 ‘Conturi la banci în lei ’ și 5124 ‘Conturi la banci în devize’.

-sumele datorate pentru alte servicii executate de terți aferente exercițiului în curs, reflectate cu ajutorul contului 628 ‘Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți’.

2.2.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind

amortizările și provizioanele

Încadrarea în aceeași grupă de conturi atât a amortizărilor cât și a provizioanelor se datorează faptului ca ambele au funcția de ‘rezerve’ pentru refacerea imobilizărilor corporale uzate sau pentru acoperirea efectelor unor evenimente mai mult sau mai puțin previzibile.

Cheltuielile cu amortizările și provizioanele reprezintă deprecierile ireversibile și, respectiv, reversibile pe care le suportă activele imobilizate și cele circulante.

Cheltuielile cu amortizările și provizioanele sunt grupate pe cele trei activități:

– activitatea de exploatare sau curentă;

– activitatea financiară;

– activitatea extraordinară.

În categoria acestor cheltuieli se cuprind:

amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale și corporale;

provizioanele constituite pentru riscuri și cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare;

provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor, a stocurilor și a producției în curs de exploatare;

provizioanele constituite pentru creanțe neîncasabile, clienți dubioși, rău platnici sau în litigiu, precum și pentru deprecierea altor active circulante.

Pentru a reflecta cheltuielile de exploatare privind amortizările și provizioanele, se folosește contul 681 ‘Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele’, cu conturi de gradul II:

-6811 ‘Cheltuieli curente privind amortizările imobilizărilor’;

-6812 ‘Cheltuieli curente privind privizioanele pentru riscuri și cheltuieli’;

-6813 ‘Cheltuieli curente privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor’;

-6814 ‘Cheltuieli curente privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante’.

Conturile se debitează cu amortizarea lunară calculată pentru imobilizările necorporale și corporale precum și cu provizioanele constituite ori suplimemtate de natura cheltuielilor de exploatare, și se creditează la sfârșitul perioadelor prin trcerea cheltuielilor asupra rezultatului exercițiului.

2.2.4. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele și

vărsămintele asimilate

Plățile și vărsămintele cu caracter de impozite și taxe, devin cheltuieli de exploatare și se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din grup 63 ‘Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate’ în care nu se evidențiază impozitul pe profit considerat tot o cheltuială, reflectată însă distinct.

Sunt considerate cheltuieli următoarele impozite, taxe si vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice:

a) Prorata din taxa pe valoarea adaugată deductibilă, devenită nedeductibilă. Se referă la suportarea pe cheltuieli a TVA deductibilă aferentă produselor, lucrărilor și serviciilor scutite de impozitare. Se calculează ca diferența între TVA deductibilă înregistrată în contabilitate pentru cumpãrările de mãrfuri, bunuri și servicii și TVA ce se deduce efectiv, ținând seama de operațiile scutite de TVA. O asemenea diferență se suportă de unitate ca o cheltuială;

b) Taxa pe valoarea adaugată colectată, aferentă bunurilor și serviciilor în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natură;

c) Impozite, taxe și vărsăminte, datorate bugetului statului ca: diferențe de preț la gaze și țiței, obținute din producția internă, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat etc.;

d) Datorii și vărsăminte de efectuat, conform prevederilor legale, către alte organisme publice cum ar fi: contribuția la constituirea fondului special pentru cercetare-dezvoltare, fondul special pentru ajutorarea persoanelor handicapate, fondul de asigurari sociale a țărănimii etc.

Contul 635 ’Cheltuielile cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’ ține evidența cheltuielilor cu alte impozite, taxe datorate de către unitățile patrimoniale, bugetul statului sau altor organisme, și se debitează în corespondență cu conturile:

– 4426 ‘TVA deductibil’ cu prorata din taxa pe valoarea adaugată deductibilă devenită nedeductibilă;

– 4427 ‘TVA colectat’ pentru taxa pe valoarea adaugată aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natură;

– 446 ’Alte impozite,taxe și vărsăminte asimilate’ pentru decontări cu bugetul statului sau bugetele locale, cum sunt: accize, impozitul pe țițeiul din producția internă și pe gaze naturale, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri și impozite pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și vărsăminte din profitul net al regiilor autonome;

– 447 ’Fonduri speciale -taxe și vărsăminte asimilate’, pentru contribuția unității la fondul de risc și accidente, la fondul de cercetare-dezvoltare și alte vărsăminte asimilate etc.

2.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

În desfășurarea procesului de exploatare (de producție, prestații sau comercial) al agenților economici, un rol important îl deține forța de muncă, care, cu ajutorul imobilizărilor corporale, acționează asupra activelor materiale în vederea transformării lor în bunuri necesare unui nou proces de producție sau pentru satisfacerea nevoilor pieței, precum și pentru intermedierea procesului circulației mărfurilor.

Utilizarea forței de muncă salariale implică anumite cheltuieli, reglementate prin contracte colective sau individuale de muncă, precum și prin legislația financiar-fiscală și de protecție socială, ce constau în:

– cheltuieli cu salariile personalului, inclusiv retribuțiile întreprinzătorului (independent);

– cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale, într-o cotă ce se stabilește o dată cu aprobarea bugetului administrației centrale; cota procentuală se stabilește prin lege10

– cheltuieli privind contribuția unității la constituirea fondului pentru plata ajutorului de șomaj (5%).

Pentru evidența acestor cheltuieli, se apelează la conturile:

641 ‘Cheltuieli cu salariile personalului’;

645 ‘Cheltuieli privind asigurările și protecția socială’.

Contul 641 ‘Cheltuieli cu salariile personalului’ ține evidența cheltuielilor cu salariile cuvenite personalului unității patrimoniale. Se debitează cu valoarea salariilor și altor drepturi cuvenite personalului din cadrul unității, în corespondență cu creditul conturilor 421 ‘Personal-remunerații datorate’ și 428 ‘Alte datorii și creanțe în legatură cu personalul’.

Contul 645 ‘Cheltuieli privind asigurările și protecția socială’, care ține evidență cheltuielilor privind asigurările și protecția socială suportate de către unitățile patrimoniale. Are patru subconturi, care reflectă genuriile de contribuții:

6451 ‘Cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale’;

6452 ‘Cheltuieli privind contribuția unității pentru ajutorul de șomaj’;

6453 ’Cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate’;

6458 ‘Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială’.

Se debitează cu contribuția unității la asigurările sociale prin creditul contului 431 ‘Asigurări sociale’, respectiv 4311 ‘Contribuția unității la asigurările sociale’, cu contribuția unității la constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj în corespondență cu contul 437 ‘Ajutor de șomaj’ 4371’Contribuția unității la constituirea fondului pentru ajutor de șomaj’, precum și prin creditul contului 438 ‘Alte datorii și creanțe sociale’.

2.2.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În categoria acestor cheltuieli intră pierderile din creanțe, diferențele din lichidarea datoriilor și creanțelor, precum și alte cheltuieli de exploatare privind gestiunea, când reprezintă operațiuni curente ale unității patrimoniale.

Contabilitatea acestor cheltuieli se realizează cu conturile din grupa 65 ‘Alte cheltuieli de exploatare‘.

Acele creanțe concretizate în clienți proveniți din operații comerciale care devin incerți, rău platnici, dubioși sau aflați în litigiu fac obiectul contul 654 ’Pierderi din creanțe’ care înregistrează în debit sumele trecute pe pierderi cu ocazia scăderii din evidență a clienților incerți sau în litigiu în corespondență cu contul 416 ‘Clienți incerți’.

Activitatea de exploatare presupune și alte cheltuieli ce nu pot fi individualizate pe conturile de cheltuieli de exploatare amintite, după cum urmează:

diferențe din lichidarea unor creanțe;

diferențe din lichidarea unor datorii;

valoarea reparațiilor capitale efectuate cu forțe proprii, considerate cheltuieli anticipate în exercițiul financiar precedent, repartizate asupra cheltuielilor curente în perioadele următoare conform scadențarului;

alte cheltuieli de exploatare.

Contabilitatea sintetică a acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul contul 658 ’Alte cheltuieli de exploatare’ care se debitează cu alte cheltuieli de exploatare efectuate și se creditează la sfârșitul perioadelor prin trecerea cheltuielilor asupra rezultatului exercițiului.

2.3. Contabilitatea cheltuielilor din activitatea financiară

Activitatea financiară a agenților economici cuprinde: derularea relațiilor financiare de capital , organizarea și asigurarea circuitului lichidităților și disponibilului în conturile bancare, emiterea, cumpărarea, vânzarea și răscumpărarea hârtiilor de valoare, angajarea și plasarea titlurilor de împrumuturi și altele.

Aceasta activitate angajează diverse categorii de cheltuieli și grupează venituri.

Cheltuielile financiare cuprind dobânzile curente aferente împrumuturilor primite și altor datorii privind exercițiul în curs; pierderi din creanțe legate de participații; sconturi acordate clienților; diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate din operațiunile curente efectuate în devize, sau aferente disponibilităților în devize, pierderile nete rezultate din vânzarea titlurilor de plasament și altele.

Pentru reflectarea în contabilitate a acestora se folosesc conturile din grupa 66 ‘Cheltuieli financiare’, respectiv:

663 ‘Pierderi din creanțe legate de participații’;

664 ‘Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate’;

665 ‘Cheltuieli din diferențe de curs valutar’;

666 ‘Cheltuieli privind dobânzile’;

667 ‘Cheltuieli privind sconturile acordate’;

668 ‘Alte cheltuieli financiare’ ;

precum și conturile :

6863 ‘Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare’;

6864 ‘Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante’;

6868 ‘Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor’.

Conturile din această grupă sunt conturi de activ și se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul exercițiului; se creditează la sfarșitul lunii prin preluarea acestor sume în debitul contului 121 ‘Profit și pierderi’.

În practica economiei de piață, adeseori societățile comerciale ‘mame’ își ajută societățile comerciale ‘fiice’ cu împrumuturi pe termen mijlociu și lung în vederea redresării situației economico-financiare precare a acestora din urmă. În acest fel societatea comercială ‘mamă’ dobândește drepturi de creanță asupra societăților comerciale ‘fiice’.

Cum situația economică a societății comerciale ‘fiice’ poate evolua spre faliment, poate apărea situația în care societatea comercială ‘mamă’ nu mai poate recupera ajutoarele financiare acordate și, eventual, dobânzile aferente. În acest caz, în limita prevederilor locale, societatea comercială ‘mamă’ poate include pierderile din aceste creanțe legate de participații în cheltuielile sale financiare. Contul care reflectă aceste cheltuieli este 663 ‘Pierderi din creanțe legate de participații ’ care se debitează cu valoarea pierderilor din creanțe imobilizate și se creditează la sfârșitul perioadelor prin trecerea cheltuielilor asupra rezultatului exercițiului.

În categoria titlurilor de plasament sunt cuprinse acțiuni, obligațiuni și alte titluri asimilate, procurate de agentul economic deținător cu scopul de a realiza prin revânzarea lor un câștig financiar. Aceste titluri sunt, de regulă, negociabile la bursă, asigurând pentru deținător lichiditatea și securitatea tranzacțiilor.

Dacă agentul economic nu va putea vinde titluri nici măcar la valoarea de achiziție, el va realiza din aceste operații o pierdere. Diferențele nefavorabile dintre valoarea totalã a titlurilor de plasament (acțiune, obligațiune) și prețul de cesiune a acestuia sunt reflectate în cursul lunii în debitul contului 664 ‘Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate’.

După cum se știe, evidența operațiilor de import- export se ține în lei, dar decontările efective ale acestor operații se fac într-o valută străină.

Cum cursurile valutare ale valutei străine față de moneda țării noastre fluctuează, pot să apară diferențe între cursul valutar de la data când s-a înregistrat în contabilitate operația de decontare cu partenerii străini și cursul valutar de la data când se face decontarea acesteia.

Din asemenea fluctuații ale cursului valutar pot să apară diferențe nefavorabile de curs valutar, care generează cheltuieli financiare de curs valutar, care generează venituri financiare.

Diferențele nefavorabile de curs valutar pot să apară în urmatoarele situații:

Ca urmare a lichidării (încasării) creanțelor în valută, în cazul în care valoarea contabilă de intrare, din momentul derulării lor este mai mare decât valoarea acestora la cursul zilei din momentul încasării creanței, deci în situația în care cursul valutar scade.

Ca urmare a lichidării (plății) obligațiilor (datoriilor) în valută, în cazul în care valoarea contabilă de intrare din momentul derulării lor este mai mică decât valoarea acestora la cursul zilei din momentul plății obligației, deci în situația în care cursul valutar crește.

La închiderea exercițiului financiar când disponibilitățile în devize se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea data și când cursul valutar al acestora scade față de cel existent la momentul apariției disponibilităților.

O diferență de curs valutar apare când există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacției și data decontării oricăror elemente monetare ce rezultă dintr-o tranzacție în valută. Atunci când tranzacția este decontată în cursul aceluiași exercițiu financiar în care ea a și survenit, întraga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu. Atunci când tranzacția este decontată într-un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare exercițiu ce intervine până în exercițiu decontării este determinată ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecăruia asemenea exercițiu. Aceste diferențe trebuie clasificate în situațiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiției nete, moment în care diferențele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.

Pentru reflectarea în contabilitate a diferențelor nefavorabile de curs valutar, suportate de unitățile patrimoniale, se folosește contul 665 ‘Cheltuieli din diferențe de curs valutar ’ care se debitează cu diferențele nefavorabile de curs valutar ce apar la lichidarea creanțelor și obligațiilor și la disponibilitățile în devize existente în sold la sfârșitul exercițiului financiar și se creditează la sfârșitul perioadelor prin trecerea cheltuielilor asupra rezultatului exercițiului.

În totalul patrimoniului deținut de un agent economic capitalurile împrumutate și datoriile asimilate pot ocupa ponderi relativ ridicate. În această situație agentul economic beneficiar al împrumuturilor și datoriilor asimilate se va afla în postura de plătitor de dobânzi, care pentru el va reprezenta o cheltuială financiară.

Mărimea acestor cheltuieli este influențată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mãrimea creditului și durata de rambursare.

Dobânzile în cauză afectează cheltuielile financiare ale exercițiului la care se referă, indiferent dacă se plătesc în același exercițiu sau în perioadele următoare.

Contabilitatea sintetică a tuturor dobânzilor aferente creditelor de orice natură se realizează cu ajutorul contului 666 ’Cheltuieli privind dobânzile’ cont ce se debitează cu dobânzile datorate pentru împrumuturile și datoriile asimilate.

În cadrul relațiilor de decontare cu clienții, agenții economici acordă sconturi acelora care fac decontarea creanțelor înainte de termen. Mărimea scontului este influențată de valoarea nominală a creanței, timpul în zile de devansare a încasării și rata scontului.

Sconturile acordate reprezintă pentru unitatea care le acordă, și care intră mai repede în posesia unor active bănești, o cheltuială financiară ce face obiectul contului 667’Cheltuieli privind sconturile acordate’, care se debitează cu valoarea sconturilor acordate pentru încasarea mai repede a unor creanțe.

Alte cheltuieli financiare decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă sunt evidențiate cu ajutorul contului 668 ‘Alte cheltuieli financiare’, care funcționează similar ca și conturile din grupa 66 ‘Cheltuieli financiare’.

2.4.Contabilitatea cheltuielilor din operațiuni extraordinare

Operațiunile extraordinare sunt cele care au caracter accidental și nu sunt legate de activitatea normală, curentă de exploatare sau de activitatea financiară a unității patrimoniale.

Activitatea extraordinară reprezintă evenimente sau tranzacții diferite de activitățile curente ale întreprinderii și care nu apar frecvent sau cu regularitate.11

Elemente extraordinare sunt acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile curente ale întreprinderii și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizează cu contul din grupa 67 ‘Cheltuieli extraordinare’ prin contul 671’Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare’.

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității există o grupare a cheltuielilor în cheltuieli excepționale.

Operațiunile excepționale se pot delimita în două categorii:

-operațiuni excepționale de gestiune, respectiv cele care sunt legate de probleme de gestiune, dar au un caracter extraordinar, cum sunt: lipsuri de inventar, perisabilități, amenzi și penalități plătite, donații pentru scopuri socio-umanitare, pierderi din calamități, debite prescrise și debitori insolvabili etc;

-operațiuni excepționale de capital, cele care privesc cedările de imobilizări corporale sau necorporale la valoarea contabilă a lor.

Cheltuielile extraordinare sunt identificate, în principal, în urma analizei din care se constată că ele nu fac obiectul activității curente (normale) de exploatare sau a celei financiare.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizează cu contul din grupa 67 ‘Cheltuieli extraordinare’ prin contul 671’Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare’.

Cheltuielile excepționale privind operațiile de gestiune sunt formare din: despăgubiri, amenzi și penalități, datorate sau plătite; debite prescrise și debitori insolvabili scoși din evidență; cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune; pierderi din calamități, donații și subvenții acordate.

Contul 671’Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune’ înregistrează în debit: valoarea pierderilor din calamități înregistrate la materii prime, materiale, produse finite, alte categorii de stocuri prin creditul conturilor care țin evidența stocurilor și prin creditul conturilor de diferențe de preț aferente stocurilor; valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili scoși din evidență prin creditul contului 461’Debitori diverși’, valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităților și subvențiilor acordate, în corespondență cu conturile 512’Conturi curente la banci’ și 531’Casa’, donații acordate, în corespondență cu conturile care arată natura acestora (conturi de stocuri sau trezorerie).

Cheltuieli excepționale privind operațiile de capital sunt formate din: valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale, corporale sau financiare vândute; valoarea neamortizată a imobilizărilor nacorporale, corporale sau financiare scoase din evidență prin casare, demolare; pierderile determinate de răscumpărarea propriilor acțiuni; cheltuieli determinate de încetarea unor activități; alte cheltuieli extraordinare.

Contul 672’Cheltuieli excepționale privind operațiile de capital’ înregistrează în debit valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale cedate, în corespondență cu creditul conturilor care înregistrează valoarea acestor imobilizări.

Pe lângă provizioanele normale constituite, în vederea protecției contra deprecierii activelor imobilizate sau a celor circulante, a creanțelor și a altor relații financiare se pot constitui și provizioane suplimentare excepționale. În categoria cheltuielilor din operațiuni excepționale mai intra și cheltuielile excepționale privind amortizarea imobilizărilor.

În contabilitate, acestea se reflectă cu ajutorul contului 687 ’Cheltuieli excepționale privind amortizările și provizioanele’,

La sfârșitul lunii, rulajul conturilor este transferat în debitul contului 121’Profit și pierderi’.

Conform OMF 94/2001 cheltuielile excepționale au fost transferate la alte cheltuieli de exploatare în cadrul contului 658 ‘Alte cheltuieli de exploatare’, creându-se sintetice de gradul II.

2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit

Impozitul pe profit reprezintă pentru agentul economic o cheltuială ce i se cuvine statului, fiind suportată la nivelul întregii activități a acestuia, înscrisă în partea de cheltuieli a contului 121 ‘Profit și pierdere’ înaintea rezultatului exercițiului.

Cheltuielile cu impozitul reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat. Această cheltuială aferentă profitului rezultat din activitățile curente trebuie prezentată în contul de profit și pierdere12.

Componentele majore ale cheltuielilor cu impozitul (sau sumele de recuperat) pot include: cheltuielile cu impozitul pe profit, orice ajustări recunoscute în cursul perioadelor anterioare pentru impozitul curent, valoarea cheltuielilor cu impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor temporare, valoarea cheltuielilor cu impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite, valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent, respectiv amânat.

Evidența cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat de unitatea patrimonială se realizează cu ajutorul contului 691’Cheltuieli cu impozitul pe profit’, cont de activ, care se debitează cu valoarea impozitului pe profit datorat, în corespondență cu creditul contului 441’Impozit pe profit’ și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul contului 121 ‘Profit și pierderi’ o datã cu determinarea rezultatului exercițiului.

2.6. Contabilitatea decontãrii cheltuielilor

În vederea determinării lunare a profitului sau pierderii, conturile de cheltuieli și conturile de venit se închid provizoriu prin rezultatul exercițiului.

Rezultatul exercițiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferență între veniturile și pierderea exercițiului, indiferent de data încasării sau plății lor. Închiderea lunară a conturilor de cheltuieli are în vedere soldul acestora la sfârșitul fiecărei perioade. În cursul lunii, colectarea cheltuielilor presupune debitarea conturilor de cheltuieli, dar apar și operații economice care presupun diminuarea, respectiv rectificarea cheltuielilor colectate anterior.

În contabilitate, diminuarea sau rectificarea de cheltuieli colectate anterior se poate face prin douã modalități:

Înregistrarea diminuărilor de cheltuieli în creditul conturilor cu sume în negru. O asemenea modalitate influențează rulajul debitor al conturilor de cheltuieli în sensul că el nu exprimă cheltuielile perioadei, ci cele efectuate care pot să sufere diminuări.

Înregistrarea diminuărilor de cheltuieli în debitul conturilor de cheltuieli cu sume în roșu, deci ca o stornare în roșu. În acest mod rulajul debitor al conturilor de cheltuieli exprimă și mărimea cheltuielilor perioadei.

Capitolul 3. Contabilitatea financiară a veniturilor

3.1. Organizarea contabilității veniturilor

Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin mărirea activului, dacă se fac încasări în numerar ori dacă se înregistreză în prealabil creanțele asupra clienților, sau prin diminuarea provizioanelor, dacă acestea rămân fără obiect.

Ca și în cazul cheltuielilor, contabilitatea veniturilor se realizează în condițiile unei contabilități de angajamente, respectiv contabilizarea acestora se face în momentul constatării lor, indiferent de data încasării lor.

În procesul de creare a veniturilor se delimitează trei momente: producția, vânzarea și încasarea.

Producția reprezintă momentul creării rezultatului ca produs al activității consumatoare de resurse materiale, financiare și umane.

Vânzarea reprezintă momentul transferării dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Încasarea reprezintă etapa în care dreptul de creanță din vânzare se transformă în bani.

Aceste trei momente pot să aibă loc succesiv sau simultan. De regulă, etapele de creare a veniturilor nu se suprapun în timp.

Contabilitatea presupune respectarea principiului independenței exercițiilor, în care caz toate operațiile care determină cheltuieli și venituri sunt înregistrate în momentul producerii lor. Fiecare unitate patrimonială își organizează și o contabilitate a angajamentelor. În această situație principiul angajării veniturilor presupune individualizarea și reflectarea acestora în momentul obținerii și vânzarea produsului, lucrării sau serviciului.

Respectând principiul individualizării rezultatului, este necesar să fie delimitat momentul în care veniturile și cheltuielile se consideră realizate, iar pe această bază imputarea cheltuielilor coresponzătoare, în vederea delimitării rezultatului net. În acest scop a fost adoptat în noul sistem contabil principiul recunoașterii venitului, realizat în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al vânzării către cumpărător (client). Pornind de la acest principiu se determină în mod corespunzător cheltuielile care reprezintă efortul care a generat veniturile.

Unul din aspectele importante ale recunoașterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacții care se desfășoară pe mai multe exerciții financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoaștere în perioada în care banii au fost încasați.

În acest sens se face uz de două dintre principiile fundamentale:

principiul contabilității de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare;

principiul prudenței în care profiturile nu sunt reflectate cu anticipație, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce pirderile sunt prevăzute.

Cel mai des utilizat moment de recunoaștere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile și beneficiile semnificative și s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranță legate de realizarea tranzacției.

În unele cazuri bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiții, dacă se face dovada că vânzătorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor și avantajelor, atunci trazacția poate fi tratată ca o vânzare și , prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar această creștere poate fi evaluată credibil 13.

Veniturile din vânzări sunt recunoscute la momentul la care produsele au fost livrate, totodată obținându-se acceptul clienților, dacă e cazul, sau la momentul prestării unui serviciu.

Cifra vânzărilor nu include taxele aferente vânzărilor, valoarea reducerilor comerciale acordate, și nici vânzările din cadrul grupului. Vânzările provenite din contractele pe termen lung sunt recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrării (procentul de finalizare este măsurat pe baza orelor lucrate pentru construcție până la data curentă, raportate la totalul orelor de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului).

Celelalte venituri obținute de grup sunt recunoscute pe următoarele baze:

– venituri din redevențe – pe principiul contabilității de angajamente, în conformitate cu conținutul economic al contractului aferent;

– venituri din dobânzi – pe măsura dobândirii lor (ținând cont de rata efectivă a dobânzii), cu excepția cazului în care posibilitatea de colectare a acestor venituri este pusă la îndoială.

– venituri din dividende – atunci când dreptul acționarilor de a primi dividende este stabilit.

Cheltuielile efectuate în cursul exercițiului care nu se poate conecta veniturilor realizate sunt activate sub forma stocurilor și a posturilor de regularizare în cazul cheltuielilor înregistrate în avans care vor fi repartizate asupra mai multor exerciții financiare.

La fel sunt delimitate în categoria producției stocate toate veniturile obținute dar nerealizate și respectiv în categoria posturilor de regularizare a veniturile realizate în avans care sunt atribuite exercițiilor financiare viitoare. Astfel, veniturile recunoscute înainte de data încheierii exercițiului, dar care se referă la un exercițiu ulterior, se vor prezenta la ‘venituri în avans’. Nu sunt înscrise aici cheltuielile angajate, acestea figurând la ’Datorii’.

Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile reprezintă un alt principiu contabil fundamental de organizare a contabilității și care solicită determinarea mai întâi a veniturilor unui exercițiu și apoi a cheltuielilor care sunt conectabile acestora, în vederea determinării rezultatului net.

În determinarea rezultatului se operează cu categoriile de venituri și cheltuieli. Dar categoria de venituri poate fi rodul mai multor concepții.

Mai întâi, termenul de venit este organic legat de cel de producție. Dar producția poate căpăta mai multe expresii, de unde și mărimi diferite ale veniturilor. Este vorba de:

producția fabricată (neterminată și finită);

producția vândută (vânzările);

producția încasată ;

Apoi, o serie de venituri nu sunt generate de producție ci, de exemplu, de transferurile de valoare pe care unii terți le-au făcut în favoarea întreprinderii (subvenții, venituri financiare provenite de la filialele întreprinderii).

Pentru cele două concepții de venituri, practica unor țări afectează termeni diferiți. Astfel, în SUA, pentru veniturile generate de producție se utilizează termenul de venituri, iar pentru cele de producție, termenul de câștiguri.

Principiile recunoașterii veniturilor, respectiv rezultatelor, ridică problema relației dintre conceptele de venit și de rezultat. Analiza acestei relații pune în lumină două situații:

Concomitența înregistrării tuturor veniturilor și a rezultatului (atunci când sunt considerate venituri elementele acare generează un rezultat).

Discordanță între momentul înregistrării veniturilor (sau a unei părți a veniturilor) și cel al înregistrării rezultatului.

Țintind concilierea înregistrării veniturilor în faza de producție cu prudența, o astfel de practică se pare că adună tot mai mulți adepți în Europa continentală, izvorul ei fiind normele franceze și germane.Viitorul sistem contabil românesc a agreat această soluție. Este evident că o astfel de conciliere are limitele sale deoarece profitul apare numai în cazul producție vândute.

3.1.1. Organizarea documentației primare

Documentele primare utilizate pentru consemnarea operațiilor procesului de desfacere se creează începând cu faza de planificare și continuă cu angajarea livrării, expedierea și încasarea valorii produselor.

Desfășurarea procesului de desfacere a produselor are loc în conformitate cu planul de desfacere, corelat cu celelalte secțiuni ale planului economic și financiar al unității patrimoniale. Angajarea livrărilor se face prin comenzile beneficiarilor și contractele economice încheiate cu aceștia. La termenele de livrare, prin grila compartimentului de desfacere, se întocmește dispoziția de livrare în baza căreia depozitul pregătește expedierea produselor finite la beneficiari și înregistrează cantitățile livrate în fișa de magazie. Avizul de însoțire a mărfii constituie un document însoțitor al transportului în cazul când factura se întocmește ulterior. Factura este întocmită în trei exemplare când se emite ulterior sau în patru exemplare când se întocmește în momentul livrării, având urmãtoarele destinații: exemplarul 1 constituie decomentul de decontare cu beneficiarul, exemplarul 4 însoțește marfa la beneficiar, exemplarul 2 este utilizat ca document justificativ al înregistrărilor în contabilitatea analitică și sintetică a produselor livrate, iar exemplarul 3 este utilizat de compartimentul desfacere pentru înregistrarea în evidența operativă și pentru urmărirea eventualelor reclamații de la clienți. De menționat că factura emisă se înregistrează în jurnalul pentru vânzări, pentru stabilirea TVA colectată în perioada respectivă, în registrul-jurnal ca document obligatoriu de înregistrare cronologică a mișcării elementelor patrimoniale și în jurnalul pentru vânzarea produselor (sau mărfurilor) și alte ieșiri.

Registrul pentru evidența veniturilor reprezintă documentul contabil utilizat de unitățile patrimoniale care practică forma de contabilitate pe jurnale, care au un volum mare de operațiuni, unde veniturile sunt înregistrate pe activități după natura lor.

Ca document de transport a produselor se utilizează, după caz, buletinul de mesageri, scrisoarea de trăsură, scrisoarea de transport sau conosamentul, iar pentru garantarea calității produselor livrate certificatul de calitate și certificatul de garanție.

3.1.2. Organizarea contabilității sintetice a veniturilor

Veniturile unității patrimoniale sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat ca urmare a livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii etc.

Contabilitarea financiară reflectă veniturile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităților pe care le desfașoara întreprinderea (exploatare, financiară, extraordinară). Această structură se regăsește, astfel, la nivelul grupelor de conturi principale:

Venituri ocazionate de activitatea de exploatare din care:

Grupa 70 ‘Venituri din vânzarea de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități’;

Grupa 71 ‘Venituri din producția stocată’;

Grupa 72 ‘Venituri din producția de imobilizări’;

Grupa 74 ‘Venituri din subvenții de exploatare’;

Grupa 75 ‘Alte venituri din exploatare’.

Venituri ocazionate de activitatea financiară, din care:

Grupa 76 ‘Venituri financiare’.

Venituri ocazionate de operațiuni extraordinare, din care:

Grupa 77 ‘Venituri extraordinare’.

Venituri din provizioane, din care:

Grupa 78 ‘Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare’.

Grupele de conturi menționate – clasa 7 ’Conturi de venituri’ sunt conturi de pasiv și se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I formate din trei cifre, iar o parte din acestea se defalcă pe conturi sintetice de gradul II formate din patru cifre.

La fel ca și conturile de cheltuieli, conturile de venit nu se încadrează în categoria conturilor bilanțiere pentru că la sfârșit de lună nu prezintă sold, ele închizându-se prin decontarea veniturilor asupra rezultatului perioadei de gestiune.

Se creditează în cursul lunii pe măsura înregistrării veniturilor pe baza documentelor justificative în momentul constatării lor, indiferent de data încasării acestora și se debitează la sfârșitul lunii la închiderea conturilor de venituri prin preluarea acestora asupra rezultatului prin intermediul contului 121 ‘Profit și pierderi’.

La sfârșit de lună conturile nu prezintă sold.

Veniturile din activitatea de exploatare se înregistrează în contabilitate în momentul livrării bunurilor către cumpărători, pe baza facturii care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților, indiferent de momentul încasării prețului de vânzare (de livrare) plus TVA de la aceștia.

Obligațiile fiscale privind TVA se reflectă distinct în contabilitate, fară să afecteze conturile de venituri, în creditul acestora se înregistrează veniturile potențiale la prețul de vânzare al producătorului, care la sfârșitul lunii se transferă asupra contului de rezultate.

3.2. Contabilitatea veniturilor din activitatea de exploatare

Veniturile din exploatare se obțin din vânzari de produse, prestări și servicii, mărfuri; venituri din producția stocată; din producția de imobilizări; subvenții de exploatare; venituri din provizioane privind activitatea de exploatare.

3.2.1. Contabilitatea veniturilor din vânzarea de produse,

prestări servicii și mărfuri

Partea semnificativă a veniturilor oricărui agent economic provine din activitatea de exploatare, adică din acel domeniu de activitate care face obiectul principal al funcționalității sale. Venituri din vânzări de produse fabricate, mărfuri și prestări servicii reprezintă cea mai mare pondere în totalul veniturilor de exploatare și se compun din prețul de vânzare negociabil al acestora fară TVA.

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu structura de conturi a grupei 70 ‘Venituri din vânzarea de produse, mãrfuri, servicii prestate și din alte activitâți‘, instituindu-se conturi distincte pe elemente primare de venituri, și anume:

-Contul 700‘ Venituri din vânzarea produselor finite‘, cont operațional, care reflectă veniturile realizate din vânzarea produselor finite rezultate din activitatea de bază;

-Contul 702‘Venituri din vânzarea semifabricatelor’, cont operațional, care reflectă veniturile realizate din vânzarea semifabricatelor rezultate din activitatea de bazã;

-Contul 703’Venituri din vânzarea produselor reziduale‘, cont operațional, care reflectă veniturile din vânzarea deșeurilor recuperabile din procesul tehnologic, materialele degradate și declasate care nu pot fi utilizate în scopul pentru care s-au achiziționat;

-Contul 704‘ Venituri din lucrări executate și servicii prestate ‘ ,cont operațional, care reflectă veniturile obținute din lucrările executate și serviciile prestate care intră în profilul principal de activitate al unității patrimoniale;

-Contul 705‘ Venituri din studii și cercetări‘, cont operațional, care reflectă veniturile obținute din valorificarea de studii și cercetări efectuate de unitatea patrimonială, atât pentru nevoile propii, cât și pentru terți;

-Contul 706‘Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii‘, cont operațional, care reflectă veniturile realizate de unitatea patrimonială ca urmare a concesionării unor capacități de producție, respectiv darea în locație de gestiune sau închirierii unor active;

-Contul 707 ‘Venituri din vânzarea mărfurilor‘, cont operțional, care reflectă veniturile din vânzarea mărfurilor procurate din afară în scopul revânzării ca atare, fără o prelucrare suplimentară;

-Contul 708‘ Veniturile din activități diverse‘, cont operțional, care reflectă veniturile realizate de unitatea patrimonială de subactivități legate indirect de profilul său principal de activitate, cum ar fi: servicii de punere la dispoziție a personalului propriu, transporturi de produse fabricate și mărfuri vândute, locații și comisioane diverse, bonificații primite pentru returnarea ambalajelor achiziționate o dată cu marfa etc.

După conținutul economic acestea sunt conturi de procese economice (reflectă procesul de desfacere, de vânzare), grupa conturilor de venituri, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv.

Se creditează în cursul exercițiului funanciar (lună) cu veniturile realizate generate de actul vânzării, în corespondențã cu: conturile de drepturi de creanță, respectiv de trezorerie.

Se debitează la sfirșitul exercițiului cu valoarea veniturilor transferate asupra rezultatului exercițiului, în corespondență cu creditul contului 121‘ Profit și pierderi ‘.

La finele exercițiului financiar, după această înregistrare, conturile grupei 70 ‘’Venituri din vânzarea de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități’  se soldează și nu vor apărea în bilanț.

3.2.2. Contabilitatea veniturilor din producția stocată și

producția de imobilizări

Sistemul de contabilitate aplicat de agenții economici din România consideră venituri atât producția vândută ce se reflectă în creditul conturilor ce fac parte din grupa 70 ’Venituri din vânzarea de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități’ (701’Venituri din vânzarea produselor finite’, 702’Venituri din vânzarea semifabricatelor’, 703’Venituri din vânzarea produselor reziduale’, 704’Venituri din lucrări executate și servicii prestate’, 705’Venituri din studii și cercetare’, 706’Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii’, 708’Venituri din activități diverse’) la care se adaugă, dacă este cazul, rulajul creditor al conturilor 707’Venituri din vânzarea mărfurilor’, 721’Venituri din producția de imobilizări necorporale’, 722’Venituri din producția de imobilizări corporale’, 741’Venituri din subvenți de exploatare’, 754’Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși’, 758’Alte venituri de exploatare’, 781’Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare’, cât și variația stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție de la finele perioadei față de cele de la începutul perioadei.

Veniturile din exploatare, avute în vedere la stabilirea rezultatelor financiare ce se raportează organelor fiscale, se calculează influențând aceste venituri cu creșterea sau descreșterea stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție de la sfârșitul perioadei față de cele de la începutul perioadei astfel:

a) Venituri din exploatare = Venituri reflectate în grupele de conturi 70’Venituri din vânzarea de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități’ ,72’Venituri din producția de imobilizări’, 74’Venituri din subvenții de exploatare’, 75’Alte venituri din exploatare’, 78’Venituri din provizioane’ plus creșterea de stocuri de produse fabricate și comenzi în curs de execuție.

b) Venituri de exploatare = Venituri reflectate în grupele de conturi 70’Venituri din vânzarea de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități’, 72’Venituri din producția de imobilizări’, 74’Venituri din subvenții de exploatare’, 75’Alte venituri din exploatare’, 78’Venituri din provizioane ’ minus descreșterea de stocuri de produse fabricate și comenzi în curs de execuție.

Pentru urmărirea variației stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție se folosește contul 711 ’Venituri din producția stocată’.

Prin urmare, acest cont apare la unitățile economice care obțin producție depozitabilă sau au producție nedepozitabilă în curs de executie.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii Contabolitãții, stocurile de orice fel sunt considerate venituri potențiale și, de aceea, valoarea lor este înregistratã ca venit al perioadei. Se creeazã astfel posibilitatea echilibrãrii cheltuielilor efectuate în cursul aceleiași perioade de getiune, înscrise și în contul de rezultate, și pe aceastã bazã, determinarea profitului obținut cu relația:

Producția stocatã (evaluatã la costul de producție) +

Producția vândutã (evaluatã la prețul de cânzare) –

Costul producției globale (stocatã și vândutã) =

Rezultat

Funcția lui diferă față de cea a celorlalte conturi de venituri. În cazul acestui cont asupra rezultatului exercițiului se trece numai soldul lui, debitor sau creditor. În cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exercițiului se trec rulajele creditoare ale acestora (corectare, dacă este cazul, cu unele rectificări din venituri).

De asemenea există deosebiri în utilizarea acestui cont la unitățile mici și mijlocii și respectiv unitățile mari, astfel:

Unitățile mici și mijlocii, care aplică pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului intermitent, înregistrează la acest cont doar stocurile de produse fabricate care nu au fost vândute și comenzile în curs de execuție de la sfârșitul perioadei;

Unitățile mari, care aplică pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului permanent înregistrează la acest cont întreaga producție fabricată și respectiv vândută în cursul perioadei precum și comenzile în curs de execuție de la sfârșitul perioadei.

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența veniturilor potențiale evaluate la costul de obținere al produselor și producției în curs de execuție.

Acest cont, potrivit normelor metodologice de utilizare a conturilor, se creditează cu producția stocată în cursul lunii inclusiv cea în curs de execuție existentă la sfârșitul lunii. La unitățile mici și mijlocii acest cont se creditează la sfârșitul lunii numai cu produsele fabricate care n-au fost vândute în cursul lunii (mai puțin cele existente în aceeași situație la sfârșitul lunii precedente), precum și cu comenzile în curs de execuție de la sfârșitul perioadei (mai puțin cele existente în aceeași situație la sfârșitul lunii precedente) .Se debitează cu producția stocată ce a ieșit din depozit în cursul lunii prin vânzare sau pe alte căi.

Soldul contului poate fi creditor, când producția stocată intrată în depozite, inclusiv producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii, depășește producția ieșită din depozite în cursul lunii, inclusiv producția în curs de execuție de la începutul lunii; debitor, în situația inversă, când producția stocată intrată în depozite, inclusiv producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii, este inferioară producției ieșite din depozite în cursul lunii, inclusiv producția în curs de la începutul lunii.

Nu prezintă sold la sfârșitul perioadei deoarece diferențele dintre rulajele debitoare și creditoare se închid prin rezultatul exercițiului.

Veniturile din producția imobilizată sunt formate din costul efectiv al imobilizărilor corporale și necorporale realizate în regie proprie și valoarea cheltuielilor auxiliare efectuate de unitatea patrimonială cu procurarea și punerea în folosință a imobilizărilor corporale și necorporale procurate de la terți, cum ar fi: cheltuieli de transport, de instalare, de montaj, efectuate în regie proprie.

La finele exercitiului financiar și la punerea în funcțiune a imobilizărilor, costul efectiv al imobilizărilor realizate în regie proprie și totalul cheltuielilor auxiliare efectuate de unitatea patrimonială cu achiziționarea și punerea în funcțiune a imobilizărilor cumpărate de la terți se înregistrează ca imobilizări în curs cu ajutorul conturilor din grupa 23 ‘Imobilizari în curs’ și ca venituri din producția proprie de imobilizări, evidențiate cu ajutorul conturilor din grupa 72 ‘Venituri din producția de imobilizări’, în cadrul căreia s-au prevăzut conturi distincte pe categorii de imobilizări.

Veniturile din producția de imobilizări necorporale sunt formate din costul de producție al imobilizărilor necorporale realizate în regie proprie și din cheltuielile efectuate de unitate cu punerea în funcțiune a unor imobilizări necorporale de la terți.

În categoria imobilizărilor necorporale sunt cuprinse lucrări pentru constituirea unității, de cercetare și dezvoltare, concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare, programe informatice etc.

Contabilitatea sintetică a acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 721’Venituri din producția de imobilizări necorporale’. Contul se creditează cu veniturile din producția terminată sau în curs de execuție de imobilizări necorporale și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.La sfarșitul perioadei contul nu prezintă sold.

În categoria veniturilor de imobilizări corporale se cuprind: mijloace fixe obținute din producție proprie; lucrări de punere în funcțiune a mijloacelor fixe procurate de la terți; amenajările de terenuri realizate în regie proprie.

Contabilitatea sintetică a acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 722’Venituri din producția de imobilizări corporale’. Contul se creditează cu veniturile obținute din imobilizări corporale realizate în regie proprie și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

3.2.3. Contabilitatea veniturilor din subvenții de exploatare

Subvențiile de exploatare de care beneficiază unitatea patrimonială din partea statului, a colectivităților publice sau a altor unități patrimoniale sunt considerate venituri din exploatare. Ele se acordă pentru :

-acoperirea diferențelor de preț la produsele fabricate cu cheltuieli mai mari decât prețul de livrare, ce sunt subvenționate;

-acoperirea pierderilor obținute din activitatea economică desfășurată în anumite perioade de timp;

-finanțarea unor activități de cercetare.

Contabilitatea subvențiilor de exploatare primite se realizează cu ajutorul contului 741 ‘Venituri din subvenții de exploatare’, cont ce se creditează cu subvențiile de exploatare primite sau în curs de încasare , și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

3.2.4. Contabilitatea altor venituri din exploatare

În categoria altor venituri din exploatare se cuprind acele elemente de venituri care nu sunt strict generate de activitatea de exploatare, dar pentru care unitatea patrimonială optează, iar legislația economică în vigoare îi permite să le considere drept componente ale rezultatului activității de exploatare curentă. Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 75 ‘Alte venituri din exploatare’, prin doua conturi sintetice de gradul I.

Creanțele unității patrimoniale care devin incerte din motive diferite și nu se mai pot încasa sunt trecute asupra cheltuielilor (contul 654‘Pierderi din creanțe’) influențând nefavorabil rezultatul exercițiului.

În situația în care acestea revin la o stare de solvabilitate, ele se reactivează, adică se reintroduc în activul unității. De astă dată, reactivarea lor va influența favorabil rezultatul exercițiului, motiv pentru care se consideră venituri, chiar dacă se vor încasa ulterior, și se înregistrează la contul 754 ‘Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși’.

Contul 754 ține evidența creanțelor recuperate de la clienți și debitori diverși. Se creditează cu reactivarea clienților reveniți la o stare de solvabilitate și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În caregoria altor venituri din exploatare se cuprind acele venituri ce privesc activitatea de exploatare și nu se regăsesc în celelalte conturi de venituri din exploatare (din despagubiri, chirii etc.). Ele fac obiectul contului 758 ‘Alte venituri din exploatare’. Contul se creditează cu alte venituri ale unității din activitatea de exploatare, și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

3.2.5.Contabilitatea veniturilor din provizioane privind

activitatea de exploatare

Veniturile din provizioane sunt obținute din anularea sau diminuarea provizioanelor constituite anterior.

Anularea provizioanelor are loc în cazurile în care acestea rămân fără obiect. Provizioanele de depreciere rămân fără obiect atunci când elementele patimoniale pentru care s-au constituit ies din patrimoniul unității prin vânzare, consum intern etc.

Diminuarea provizioanelor are loc la sfârșitul exercițiilor financiare când provizioanele constituite anterior se reajustează, în sensul că se reduc la situația concretă, nou intervenită. În cazul provizioanelor pentru depreciere, diminuarea lor are loc în cazul în care la sfârșitul unui exercițiu financiar, deprecierea constatată pentru elementele patrimoniale inventariate este inferioară deprecierii anterioare, respectiv provizionului constituit la finele exercițiului financiar precedent.

Atât anularea provizioanelor cât și diminuarea lor generează aceeași operație contabilă, adică micșorarea de provizioane și concomitent o creștere a veniturilor.

În cazul anulării provizioanelor, veniturile obținute sunt egale cu întreaga sumă a provizioanelor constituite anterior.

În cazul diminuării provizioanelor, veniturile obținute sunt reprezentate numai de diferența cu care se reduc provizioanele constituite anterior.

Contabilitatea veniturilor din provizioane se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 78 ’Venituri din provizioane ’ și anume :

781 ’Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare ’;

786 ’Venituri financiare din provizioane ’;

787 ’Venituri extraordinare din provizioane ’.

Unitațile mici și mijlocii vor folosi conturile sintetice de gradul I menționate mai sus .

Unitațile mari trebuie sa utilizeze conturi sintetice de gradul II , pe care se defalcã conturile sintetice de gradul I de mai sus .

De menționat că între conturile de venituri privind provizioanele și conturile de cheltuieli privind provizioanele există o strânsă legătură deoarece orice cheltuială legată de provizioane poate deveni, ulterior, un venit din provizioane . Ca atare, avem aceleași conturi de venituri din provizioane ca și conturile de cheltuieli privind provizioanele. În simbolul lor întâlnim, ca prima cifră 6, în cazul conturilor de cheltuieli privind provizioanele și 7 în cazul conturilor de venituri privind provizioanele.

Veniturile din provizioane privind activitatea de exploatare sunt formate din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuielilor, pentru deprecierea imobilizărilor și pentru deprecierea activelor circulante .

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 781 ’Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare’ care se dezvoltă de unitățile mari pe următoarele conturi sintetice de gradul II :

7812 ’Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli ’;

7813 ’Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor ’;

7814 ’Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante ’;

Contul 7812 ’Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli’ se creditează cu sumele reprezentând reluarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli prin debitul contului 151 ’Provizioane pentru riscuri și cheltuieli ’.

Contul 7813 ‘Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor‘ se creditează cu sumele reprezentând reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale și a celor în curs prin debitul conturilor: 290‘Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale’, 291‘Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale‘,293 ‘Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs ‘.

Contul 7814 ‘ Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante‘ se creditează cu sumele reprezentând reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor circulante în corespondență cu debitul conturilor: 390 ‘Provizioane pentru deprecierea materiilor prime‘ , 391 ‘Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile‘, 392 ‘Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar‘, 393 ‘Provizioane pentru deprecierea producției în curs de execuție ‘, 394 ‘Provizioane pentru deprecierea produselor‘, 395‘Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți‘, 396‘Provizioane pentru deprecierea animalelor‘, 397‘Provizioane pentru deprecierea mărfurilor‘, 491‘Provizioane pentru deprecierea creanțelor –clienți ‘ .

Conturile 7812 , 7813 si 7814 se debitează la sfârșitul exercițiului cu valoarea acestor venituri din provizioane transferate asupra contului de rezultate 121 ‘ Profit și pierderi ‘ .

3.3. Contabilitatea veniturilor din activitatea financiară

În categoria veniturilor financiare se cuprind acele venituri care sunt strict legate de activitatea financiară a întreprinderii .

În general, veniturile financiare sunt corelative cu cheltuielile financiare, în sensul că elementelor de venituri financiare le corespund elemente de cheltuieli financiare, ambele fiind generate, de regulă, de aceeași operație economică.

Veniturile financiare corelate cu cheltuielile financiare sunt următoarele:

-venituri din participații la capitalul social al altor societăți comerciale, pentru care pot să apară cheltuieli privitoare la pierderile din creanțe legate de participații;

-venituri din alte imobilizări financiare și din alte creanțe imobilizate, pentu care cheltuielile, dacă apar, se trec la alte cheltuieli financiare;

-venituri din titluri de plasament ce sunt corelative cu cheltuielile privind titlurile de plasament cedate;

-venituri din diferențe de curs valutar pentru care există un cont de cheltuieli din diferențe nefavorabile de curs valutar;

-venituri din dobânzi și respectiv cheltuieli privind dobânzile;

-venituri din sconturi obținute, respectiv cheltuieli privind sconturile acordate;

-alte venituri financiare și respectiv alte cheltuieli financiare .

În timp ce contabilitatea cheltuielilor financiare se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 66‘ Cheltuieli financiare‘, pentru contabilitatea veniturilor financiare se folosesc conturile din grupa 76 ‘ Venituri financiare’.

Participațiile constau din deținerea de către un agent economic de titluri de participare ce reprezintă drepturi sub forma de acțiuni sau alte titluri de valoare la capitalul social al altor unități patrimoniale.

Titlurile de participare asigură unității patrimoniale deținătoare:

Exercitarea unui control sau a unei influențe notabile în luarea deciziilor de importanță majoră ale unității patrimoniale.

Realizarea unui profit sub forma de dividende, care se stabilesc la sfârșitul exercițiului financiar din rezultatul exercițiului.

Dividendele aferente titlurilor de participare cuvenite unităților economice care dețin asemenea titluri reprezintă venituri financiare și se înregistrează la contul 761 ‘Venituri din participații’, cont ce se creditează cu dividendele de încasat de la alte unități aferente titlurilor de participare deținute și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În categoria altor imobilizări financiare se cuprind, printre altele, titlurile imobilizate ale activității de portofoliu, pentru care unitățile economice ce le dețin beneficiază de dividende anuale. Dividendele aferente acestor imobilizări reprezintă pentru unitatea economică beneficiară venituri financiare ce fac obiectul contului 762 ‘Venituri din imobilizări financiare’. Contul se creditează cu veniturile realizate din alte imobilizări financiare; și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În practica economiei de piață, unitățile patrimoniale pot ajuta alte societăți comerciale cu împrumuturi pe termen mijlociu și lung în vederea redresării situației economico-financiare a acestora. Astfel, unitățile patrimoniale își pot recupera ajutoarele financiare acordate acestor societăți comerciale reflectând venituri din dobânzile încasate pentru împrumuturile acordate sau nu, când pierderile din aceste creanțe devin cheltuieli financiare.

În categoria creanțelor imobilizate se cuprind creanțele legate de participații, împrumuturi acordate altor persoane fizice sau juridice cu scopul de a obține venituri financiare sub altă formă.

Sumele curente pentru creanțele imobilizate se înregistrează la contul 763 ’Venituri din creanțe imobilizate’. Contul se creditează cu veniturile cuvenite din creanțe imobilizate încasate sau în curs de încasare și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În cursul exercițiului, ori de câte ori un agent economic avizat, deținător de titluri de plasament negociabile la bursă constată că prețul la bursă este mai mare decât prețul de cumparare, dispun vânzarea lor, obținând pe aceasta cale un venit financiar din această diferență (diferența favorabilă dintre prețul de cesiune a titlurilor de plasament și valoarea lor contabilă). Pentru aceasta în contabilitate se folosește contul 764 ’Venituri din titluri de plasament’.Contul se creditează cu diferențele de preț favorabile ale titlurilor de plasament vândute și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

Frecvența tranzacțiilor comerciale directe de export-import între agenții economici din diferite țări crește pe masura consolidării economiei de piață. Fiecare partener într-o tranzacție de import-export este interesat să evalueze obiectul contractului și să deconteze contravaloarea acestuia în valutele care prezintă cea mai mare stabilitate pe piețele internaționale. În aceste condiții apar cazuri frecvente în care evidența operațiunilor de import-export se ține în moneda națională, impusă de legislația în vigoare, iar deconturile efective ale acesor operațiuni se fac într-o valută străină. Cum cursurile valutare, ale valutei străine în moneda națională, fluctează, de regulă zilnic, pot să apară diferențe dintre cursul valutar la care s-a înregistrat în contabilitate export-import și cursul valutar la care se face decontarea acestuia.

Aceste diferențe de curs valutar generează venituri financiare și ele apar în urmatoarele condiții:

Ca urmare a lichidării (plății) obligațiilor (datoriilor) în valută, în cazul în care valoarea contabiă de intrare din momentul derularii lor este mai micã decât valoarea acestora la cursul zilei din momentul plății obligației, deci în situația în care cursul valutar scade;

Ca urmare a lichidării (încasării) creanțelor în valută, în cazul în care valoarea contabilă de intrare din momentul derulării lor este mai mică decât valoarea acestora la cursul zilei din momentul încasării creanței, deci în situația în care cursul valutar crește;

La închiderea exercițiului financiar când disponibilitățile în devize se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată și când cursul valutar al acestora crește față de cel existent la momentul apariției disponibilităților.

O diferență de curs valutar apare când există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacției și data decontării oricăror elemente monetare ce rezultă dintr-o tranzacție în valută. Atunci când tranzacția este decontată în cursul aceluiași exercițiu financiar în care ea a și survenit , întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în fiecare exercițiu. Atunci când tranzacția este decontată într – un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare exercițiu ce intervine până în exercițiul decontării este determinată ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecăruia asemenea exercițiu. Aceste diferențe trebuie clasificate în situații financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiției nete, moment în care diferențele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Reflectarea în contabilitate a acestor venituri financiare rezultate din diferențe de curs valutar se realizează cu ajutorul contului 765 ‘Venituri din diferențe de curs valutar’. Contul 765 se creditează la apariția diferențelor favorabile de curs valutar și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

Dacă agenții economici care au contractat împrumuturi sau au datorii asimilate plătesc pentru ele dobânzi ce se consideră cheltuieli financiare, în situația în care aceștia acordă împrumuturi, beneficiază de dobânzi ce se consideră venituri financiare.

De asemenea, agenții economici obțin venituri financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilitățile din conturile bancare.

Dobânzile de această natură de care beneficiază agenții economici fac obiectul contului 766 ’Venituri din dobânzi’. Contul se creditează cu dobânzile cuvenite pentru disponibilitățile din conturile bancare, pentru împrumuturile acordate sau pentru livrările pe credit și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

În cadrul relațiilor de decontare dintre agenții economici, aceștia pot intra în posesia mijloacelor bănești mai repede decât scadența stabilită sau pot plăti mai repede unele datorii.

Atunci când un agent economic încasează o creanță mai repede decât termenul stabilit, el va acorda un scont clienților, care se va considera o cheltuială financiară.

Agentul economic care va plăti suma respectivă înainte de termenul stabilit va beneficia de un scont, care se va considera venit financiar.

Contabilitatea veniturilor din sconturile obținute de la furnizori și de la alți creditori se realizează cu ajutorul contului 767 ‘Venituri din sconturi obținute’.

Contul 767 se creditează cu veniturile din sconturile obținute de la furnizori și alți creditori și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

Veniturile financiare din provizioane sunt formate din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, a celor privind deprecierea imobilizărilor financiare, a creanțelor (decontari în cadrul grupului și cu asociații) și a titlurilor de plasament.

Pentru contabilitatea veniturilor de această natură se folosește contul 786 ’Venituri financiare din provizioane’.

Unitățile mari vor defalca acest cont pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II : 7863 ‘Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare’ și 7864 ’Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante’. Acestea se creditează la anularea sau diminuarea provizioanelor ce privesc activitatea financiară ș se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

3.4. Contabilitatea veniturilor din operațiuni extraordinare

În activitatea agenților economici apar venituri ce nu sunt legate direct nici de activitatea de exploatare și nici de activitatea financiară, care se numesc venituri extraordinare.

Asemenea venituri, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, se împart în venituri exceptionale din operații de gestiune si venituri excepționale din operații de capital.

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul unor conturi din grupa 77 ‘Venituri extraordinare’.

Operațiunile excepționale se pot delimita în două categorii:

-operațiuni excepționale de gestiune, respectiv cele care sunt legate de probleme de gestiune, dar au un caracter extraordinar, cum sunt: lipsuri de inventar, perisabilități, amenzi și penalități plătite, donații pentru scopuri socio-umanitare, pierderi din calamități, debite prescrise și debitori insolvabili etc;

-operațiuni excepționale de capital, cele care privesc cedările de imobilizări corporale sau necorporale la valoarea contabilă a lor.

În categoria veniturilor extraordinare din operații de gestiune se cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale, dar se referă la operații extraordinare cum sunt:

Despăgubiri și penalități primite de la persoane fizice și juridice;

Active circulante (materiale, mărfuri, ambalaje) primite cu titlu gratuit;

Active de trezorerie primite gratuit în numerar sau prin depunerea în conturi bancare;

Bunuri de natura activelor circulante rezultate din dezmembrarea unor imobilizări;

Drepturi de personal neridicate, care după un număr de ani se prescriu;

Sume cuvenite unității datorate de către bugetul statului, altele decât impozite și taxe.

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 771 ’Venituri extraordinare din operații de gestiune’ care se dezvoltă pe următoarele conturi de gradul II: 7711’Venituri din despăgubiri și penalități’ și 7718’Alte venituri extraordinare din operații de gestiune’. Aceste conturi se creditează cu veniturile extraordinare din operații de gestiune realizate și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

Sunt considerate venituri din operații de capital:

Subvențiile pentru investiții virate la venituri, care se eșalonează în acest scop pe toată perioada de utilizare (respectiv de amortizare) a imobilizărilor procurate pe seama subvențiilor primite;

Veniturile provenite din cedarea (vânzarea imobilizărilor, reprezentate de prețul negociat cu cumpărătorii acestora).

Contabilitatea veniturilor respective se realizează cu ajutorul contului 772 ‘Venituri din operații de capital’ care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 7721’Sibvenții din cedarea activelor’ 7727 ’Subvenții pentru investiții virate la venituri’și 7728 ‘Alte venituri extraordinare din operații de capital’. Conturile se creditează la realizarea veniturilor extraordinare din operații de capital și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

Veniturile extraordinare din provizioane sunt cele provenite din anularea și diminuarea provizioanelor reglementate, a celor pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sau corporale ce privesc activitatea extraordinară.

În contabilitate, veniturile respective sunt reflectate cu ajutorul contului 787 ‘Venituri extraordinare din provizioane’. Acestea se defalcă la unitățile mari pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 7872’Venituri extraordinare din provizioane pentru riscuri și cheltuieli’, 7873 ’Venituri extraordinare din provizioane pentru deprecieri’, 7874 ‘Venituri extraordinare din provizioane reglementate’, conturi care se creditează la anularea sau diminuarea provizioanelor de natură extraordinară constituite anterior și se debitează la sfârșitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercițiului.

Conform OMF 94/2001 veniturile excepționale au fost transferate la alte cheltuieli de exploatare în cadrul contului 758 ‘Alte venituri de exploatare’, creându-se sintetice de gradul II.

3.5. Contabilitatea decontării veniturilor

Pentru determinarea lunară a profitului sau pierderii, conturile de venituri, la fel ca și conturile de cheltuieli, se închid provizoriu prin rezultatul exercițiului.

Principiul necompensării impune ca veniturile perioadei să nu poate fi compensate cu cheltuielile perioadei, prin înregistrări contabile de debite a conturilor de venituri și creditare a conturilor de cheltuieli.

În consecință, decontarea veniturilor, respectiv închiderea conturilor de venituri, se face numai în corespondență cu contul 121 ’Profit și pierdere’ la sfârșitul fiecărei luni. Distingem în această privință decontarea a două categorii de venituri și anume:

– decontarea veniturilor din producția stocată;

– decontarea celorlalte venituri.

În ce privește decontarea veniturilor din producția stocată, s-a reținut faptul că la sfârșitul lunii, contul 711 ‘Venituri din producția stocată’ poate avea sold creditor sau debitor.

Soldul creditor al acestui cont reprezintă veniturile obținut din creșterea stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție la sfârșitul perioadei față de începutul perioadei și se închide prin înregistrarea contabilă:

711 ’Venituri din producția stocată’ = 121 ‘Profit și pierdere’

Acest sold se va lua în considerare la raportările fiscale, în sensul că se adaugă la celelalte venituri din exploatare.

Soldul debitor al acestui cont reprezintă o diminuare a veniturilor curente datorită descreșterii stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție la sfârșitul perioadei față de începutul perioadei și se închide prin înregistrarea contabilă în roșu:

711 ’Venituri din producția stocată’ = 121 ‘Profit și pierdere’

În raportările fiscale, soldul debitor al acestui cont diminuează celelalte venituri din exploatare.

În ce privește decontarea celorlalte venituri ale perioadei curente, la sfârșitul fiecărei luni soldul creditor al conturilor de venituri se închid.

3.6. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile

Elementele legate direct de evaluarea situației financiare sunt activele, pasivele și capitalurile proprii, iar cele care asigură măsurarea performanței sunt cheltuielile și veniturile14.

Pentru IASC, obiectivul îl reprezintă furnizarea unor informații asupra performanței, a situațiilor financiare și a evoluției unei întreprinderi, care să fie utilă unei game largi de utilizatori în momentul luării unor decizii economice.

Veniturile sunt acele creșteri ale avantajului economic, apărute în cursul exercițiului sub forma creșterilor de activ sau a diminuărilor de pasive, care au provocat o creștere a capitalurilor proprii altfel decât pe calea aportului de capital.

Deci, constituie venit, orice creștere a capitalurilor proprii altfel decât cea rezultată dintr-o creștere de capital. Această definiție înglobează în același timp veniturile care provin din activitatea curentă a întreprinderilor (vânzări, onorarii, comisioane, redevențe, chirii, dobânzi, dividende etc.) și câștigurile – altele și plusvalorile (profituri din cesiunile de imobilizări, plusvalori din reevaluări de active).

Definiția cheltuielilor este simetrică veniturilor. Este vorba de avantaje economice apărute în cursul exercițiului sub forma diminuărilor de active sau creșterile de pasive și care au provocat o scădere a capitalurilor proprii altfel decât pe calea distribuirii către proprietarul de capital.

Orice diminuare a capitalurilor proprii alta decât reducerea de capital sau o distribuire de dividende constituie deci o cheltuială.

Ca și pentru venituri se pot distinge cheltuieli propriu-zise, care rezultă din activitatea curentă (costul vânzărilor, cheltuieli de personal, cheltuieli cu amortizările etc.) și pierderile (rezultând din catastrofe naturale, din cesiunile de imobilizări, din variația cursului de schimb etc.).

Contabilizarea este procesul care constă în încorporarea în bilanț sau în contul de rezultate a unui element al situațiilor financiare.

Principiul general este că un articol care satisface definirii unui element al situațiilor financiare trebuie contabilizat:

– dacă este probabil ca un avantaj economic viitor care îi este legat să influențeze, în plus sau în minus, întreprinderea;

– dacă așa-zisul articol are un cost (valoare) care poate evaluat cu fiabilitate.

Probabilitatea avantajelor economice viitoare se apreciază în momentul în care sunt pregătite situațiile financiare. Aceasta înseamnă că trebuie să se țină seama, dacă este cazul, de evenimentele survenite după închiderea exercițiului.

Prin aplicarea acestor principii generale, un venit este contabilizat în contul de rezultate atunci când s-a produs majorarea avantajelor economice viitoare legate printr-o creștere de active sau o diminuare de pasive și că aceasta se poate cuantifica într-o manieră fiabilă. O cheltuială este contabilizată în contul de rezultate când s-a produs o diminuare de active sau o creștere de pasive și că acest aport poate fi cuantificat de manieră fioabilă.

Din momentul în care un venit este comtabilizat, toate cheltuielile necesare obținerii acestui venit trebuie contabilizate. Este principiul atașării cheltuielilor la venit, indispensabil pentru ca rezultatul contabil să măsoare efeciv îmbogățirea (sau sărăcirea) întreprinderii în cursul perioadei.

Când se atașează avantaje economice pe mai multe exerciții și când asocierea cu cheltuielile corespunzătoare nu se poate determina decât într-o manieră indirectă, aceste cheltuieli sunt înscrise în contul de rezultate pe baza alocărilor sistematice și raționale.

Când se utilizează acest procedeu pentru contabilizarea cheltuielilor asociate utilizării activelor imobilizate, atunci numim aceasta amortizare.

Când o cheltuială nu procură un avantaj economic viitor, ea este imediat contabilizată ca și cheltuială. La fel, când apare un pasiv fără să dea loc la contabilizarea unui activ în contraparte (de exemplu un pasiv născut din garanția unui produs vândut).

Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile solicită determinarea mai întâi a veniturilor unui exercițiu și apoi a cheltuielilor care sunt conectabile acestora, în vederea determinării rezultatului net.

Relația dintre cheltuieli și venituri , deci momentul și modul de decontare a cheltuielilor asupra veniturilor, poate fi judecată din două perspective: una economică, iar cealaltă juridică.

Perspectiva economică presupune asocierea sistematică a eforturilor (cheltuielilor) la efectele (veniturile) corespondente.

Relația cheltuieli – venituri poate fi directă (clară) sau indirectă (incertă):

– în situația unei legături directe, plățile sunt înscrise la cheltuieli în momentul în care veniturile corespunzătoare sunt contabilizate. Astfel:

Dacă venitul este contabilizat în momentul producției, plățile sunt înscrise la cheltuieli în aceeași fază. Este cazul modelului francez și, în viitor, al celui românesc, în care consumurile cu materiale și cele de personal sunt recunoscute în faza de producție.

Dacă venitul este contabilizat în momentul vânzării, plățile sunt înscrise la cheltuieli în faza de vânzare. În fapt, cheltuielile sunt recunoscute în momentul înregistrării ieșirilor din stocurile de produse finite. Este cazul modelelor anglo-saxone.

– în situația unei legături indirecte, decontarea cheltuielilor asupra veniturilor se face pe baza unor calcule convenționale. De exemplu, cheltuielile generate de utilizarea unui utilaj sunt decontate asupra veniturilor fie în funcție de durata sa de utilizare, fie, fie în funcție de numărul de produse fabricate cu ajutorul acestuia.

Perspectiva juridică este dictată de aplicarea principiului prudenței. Și această perspectivă se regăsește, în practică, prin două variante:

Una ultraprudentă prin care toate plățile sunt înscrise imediat în cheltuieli și care, evident, reprezintă o negare a principiului legăturii dintre cheltuieli și venituri.

Alta normală (medie) prin care sunt înscrise imediat în cheltuieli numai acele plăți care riscă să nu corespundă unui venit. Această variantă este aplicată în contabilitatea americană în care, deci, plățile necorporale sunt înscrise imediat în cheltuieli. În Franța (și în sistemul contabil românesc) normele contabile lasă întreprinderilor posibilitatea de a înscrie în activ cheltuielile necorporale și de a le amortiza pe o perioadă de maximum 5 ani.

Perspectiva economică corespunde obiectivului contabilității financiare: de a oferi o imagine fidelă a patrimoniului și rezultatului. Perspectiva juridică, conduce la distorsionarea rezultatului, negând (fapt contestabil) investițiilor necorporale orice valoare economică.

Capitolul4. Interfața între contabilitatea

cheltuielilor (financiară) și contabilitatea de gestiune

Un element referitor al noului sistem de contabilitate, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1994, îl constituie modul diferit de reglementare a celor două secțiuni ale contabilității: contabilitatea financiară (generală) și contabilitatea de gestiune (managerială)15. Astfel, contabilitatea financiară, se bazează pe reguli, metode și principii contabile, unitare, recunoscute pe plan internațional, potrivit cărora bilanțului contabil, ca document oficial de gestiune a unității asigură o imagine fidelă, clară și completă a situațiilor patrimoniale, financiare, precum și a rezultatelor obținute, oferind astfel informații prelucrate celor interesați (acționari, asociați, potențiali investitori, instituții fiscale și de asigurări, bănci, clienți, furnizori etc.).

În raport cu contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune, are ca obiect primirea, înregistrarea și analiza datelor contabilității interne, în vederea furnizării conducerii unității a informațiilor de care acestea au nevoie pentru luarea deciziilor. Deși obligatorie din punc de vedere al organizării, contabilitatea de gestiune, beneficiază de libertăți sporite, caracteristice economiei de piață în ceea ce privește posibilitatea de adaptare la specificul fiecărei unități, asigurând totodată confidențialitatea informațiilor furnizate de aceasta, avantaj care nu trbuie neglijat în condițiile existenței economiei concurențiale.

Contabilitatea financiară degajă de o manieră sintetică rezultatul întreprinderii, ca diferență între venituri si cheltuieli, grupate dupa natura lor economică. Totuși, informațiile pe care le furnizează sunt necesare, dar insuficiente pentru cunoașterea și înțelegerea completă a activității și aceasta din următoarele rațiuni:

trebuie să respecte reguli stricte de evaluare și înregistrare;

utilizarea informațiilor trecute (istorice);

se îndepărtează deseori de la realitatea economică din rațiuni juridice și fiscale;

nu sesizează realitatea decât sub formă monetară, deși numeroase mărimi fizice sunt parametrii determinanți ai rezultatului.

Aceste rațiuni nu condamnă contabilitatea financiară, dar justifică dorința factorilor responsabili da a dispune de un instrument susceptibil de a face lumină asupra condițiilor interne de funcțianare a întreprinderii. Acest instrument este contabilitatea de gestiune.

Adresându-se celor care gestionează, contabilitatea de gestiune vine să completeze prin dimensiunea economică-managerială, ce se dorește a fi adaptată la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabilă a contabilității financiare (în care regulile fiscale nu sunt independente de regulile contabile).

4.1.Structura globală a interfeței contabilitate financiară-

contabilitate de gestiune

Conceptualizarea contabilității este întemeiată pe principii și convenții ce modelează condițiile și soluțiile în gestiunea și contabilitatea firmei care se concretizează în proceduri și metode adoptate în funcție de caracteristicile concrete ale situației.

Pe fondul elementelor care definesc cadrul conceptual genaral al contabilității, în Romania a fost adoptat sistemul contabil în dublu circuit -respectiv sistemul contabil dualist- care delimitează două circuite distincte ale contabilității: circuitul contabilității financiare, ca circuit principal și circuitul contabilitate de gestiune, ca circuit de ordin secundar.

Cele doua circuite , deși se delimitează structural și funcțional, sunt elemente ale aceluiași cadru, care este unitatea patrimonială și deci împreună trebuie să asigure realizarea obiectivelor de bază ale acesteia. astfel, funcțiile celor două circuite ale contabilității se completează reciproc, prin complementaritatea lor, contabilitatea financiară satisfăcând cu precădere funcții exterioare ale întreprinderii, în timp ce contabilitatea de gestiune satisface cerințe ale funcțiilor manageriale interne ale societății pe diferite trepte ierarhice ale acesteia.

În acest sens, informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt utile cu precadere la întocmirea bugetelor de venituri și cheltuieli pe feluri de activitate, produse, lucrări, servicii; la determinarea costurilor și rentabilității pe activități și produse; la urmărirea executării BVC-urilor, precum și la aprecierea modului și gradului de utilizare a resurselor alocate și pentru pregătirea și luarea deciziilor la diferite nivele ierarhice.

Pentru a înțelege interfața contabilității financiare cu contabilitatea de gestiune se impune precizarea caracterului contractual al raporturilor dintre administrarea generală a întreprinderii și conducătorii (managerii) subunităților lucrative ale acesteia ( fabrici, uzine, secții, filiale).

Prin contractul de management16, proprietarul (acționarii, asociații) încredințează managerului general administrarea și gestiunea generală a întreprinderii, iar acesta, la rândul său, subcontrolează gestionarea și administrarea subunităților cu manageri ale acestor structuri interne corespunzător schemei de organizare a întreprinderii .

Se formează astfel două mari categorii de relații juridice cu caracter contractual:

-relații contractuale exterioare întreprinderii, cu furnizorii, clienții, creditorii, acționarii, bănci, organisme sociale și fiscale, relații care generează obligații și drepturi de creanță de schimb patrimonial și care fac obiectul contabilității financiare;

-relații contractuale interne, între managerul general (administrația generală) și conducătorii (managerii ) diferitelor structuri lucrative ale întreprinderii, care nasc relații juridice de natura drepturilor și obligațiilor cu privire la gestiunea și valorificarea resurselor alocate pentru realizarea activităților programate în fiecare subunitate.

Între gestiunea generală a întreprinderii, ce formează obiectul contabilității financiare și subgestiunile acesteia controlate și caracterizate prin contabilitatea de gestiune se formează un sistem de relații economice orientat și subordonat obiectivelor de bază, respectiv activităților de exploatare și financiare ale întreprinderii.

Acest sistem de relații este definit prin fluxurile interne de gestiune, fluxuri care pot fi grupate în trei mari categorii:

Fluxuri între administrația generală și gestiunea subunităților.

Fluxuri intersubunități.

Fluxuri intrasubunitate.

Fluxurile de bază sunt cele de categoria ‘a‘, respectiv cele care se formează prin mișcări biunivoce de bunuri și valori între gestiunea generală a întreprinderii administrată de managerul general și gestiunile subunităților administrate de managerii acestora.

Se disting, în cadrul acestor fluxuri de bază, patru fluxuri principale, prin care se realizează mișcările și se controlează permanent decontările generate de schimburile interne de valori și concomitent se caracterizează starea și rezultatele acestor mișcări.

Fluxurile principale sunt:

Fluxul bugetelor de exploatare (BVC subunitate), orientat de la administrația generală la subunități;

1. Fluxul resurselor alocate pentru executarea activităților de exploatare, care se miscă (curge) de la administrația generală la subunitatea de exploatare;

Fluxul produselor obținute din activitatea de exploatare, care pornește de la subunitatea de exploatare spre administrația generală;

Fluxul abaterilor și controlul executării programelor (BVC), orientat în principal de la subunități la administrația generală.

Aceste fluxuri de bază care interacționează sistematic între administrația generală și subunități ridică probleme contabilității întreprinderii pe linia corelării contabilității financiare a cărui obiect și sferă cuprinde gestiunea și administrația generală a întreprinderii cu contabilitatea de gestiune a fiecărei subunități.

Celelalte două categorii de fluxuri (b,c) , respectiv fluxurile interunități și fluxurile intraunitare, care au câmpul de acțiune în limitele gestiunii fiecărei subunități, fac obiectul exclusiv al contabilității de gestiune pentru care nu se pun probleme directe de corelare cu contabilitatea financiară. Contabilitatea de gestiune operează cu conturile din clasa 9 ‘Conturi de gestiune‘ din planul general de conturi, conturi care funcționează după regulile partide duble, fiind organizate în trei grupe:

Grupa 90 ‘Decontări interne’

Contul 901 ‘Decontări interne privind cheltuielile‘.

Contul 902 ‘Decontări interne privind producția obținută‘.

Contul 903 ‘Decontări interne privind diferențele de preț‘.

Grupa 92 ‘Conturi de calculație’

Contul 921 ‘Cheltuielile activității de bază‘.

Contul 922 ‘Cheltuielile activității auxiliare‘.

Contul 923 ‘Cheltuieli indirecte de producție‘.

Contul 924 ‘Cheltuieli generale de administrație‘.

Contul 925 ‘Cheltuieli de desfacere’.

Grupa 93 ‘Costul producției’

Contul 931 ‘Costul producției obținute‘.

Contul 933 ‘Costul producției în curs de execuție’.

Deși cele două circuite ale contabilității întreprinderii funcționează cuasiautonom, dat fiind unitatea gestiunii globale a patrimoniului întreprinderii, există o zonă de interferență în care se face legătura, interferența, între cele două circuite contabile.

Mecanismul și metodologia de realizare a corespondențelor și schimburilor de informații între aceste doua circuite sunt foarte importante pentru organizarea și conducerea oricărei societăți.

Pentru fluxurile de bază interfața (corelarea) între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:

CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE

GESTIUNE

Fluxul resurselor alocate

Clasa 6 ‘Conturi de cheltuieli ‘ Contul 901 ‘Deconturi interne privind cheltuielile ‘

grupa 92 ‘CONTURI DE CALCULAȚIE’

Fluxul produselor obținute

Grupa 20 ‘Imobilizări necorporale’ Contul 902 ’Deconturi interne privind

producția obținută‘

Grupa 21 ‘Imobilizări corporale’ ‘

Grupa 23 ‘Imobilizări în curs’ Grupa93 ‘COSTUL PRODUCȚIEI OBȚINUTE ‘

Grupa 33 ‘Producția în curs de execuție’

Grupa 34 ‘Produse‘

Grupa 36 ‘Animale‘

Fluxul abaterilor de la programe (BVC)

Contul 348 ‘Diferențe de preț la produse’ Contul 903 ‘Decontări interne privind diferențele

de preț‘

Contul 368 ‘Diferențe de preț la animale și păsări’

4.2. Contabilitatea fluxului resurselor alocate

Fluxurile resurselor alocate activităților de exploatare sunt evidențiate și controlate în contabilitatea întreprinderilor prin indicatori ai cheltuielilor:

– cheltuieli evidențiate după natura, respectiv după conținutul economic în contabilitatea financiară;

– cheltuieli evidențiate pe obiect sau centru de activitate (produs, lucrare, serviciu, loc etc) pe o structură a articolelor de calculație a costurilor în contabilitatea de gestiune;

În urma transferului resurselor din gestiunea generală a întreprinderii în gestiunea subunităților evidențiate și evaluate sub forma cheltuielilor se realizează contabilitatea în dublă structură a acestor cheltuieli, și anume după conținutul lor economic (în contabilitatea financiară) și pe articolele de calculația costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor și al locurilor de activitate în contabilitatea de gestiune.

Dubla structură a cheltuielilor întreprinderii constituie primul aspect în problematica corelațiilor dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.

Execuția costurilor în dubla structură, descrisă de formula:

Σ ch ei = Σ ch ci

unde:

ch ei reprezintă felul de cheltuieli după natură, din contabilitatea financiară;

ch ci reprezinta articole de calculație a costurilor pe produse, lucrări servicii, din contabilitatea de gestiune ce se cere asigurată printr-o metodologie corespunzătoare la interfața dintre cele două circuite ale contabilității.

Pentru soluționarea acestei ecuații este necesar să se țină seama că nu toate cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară sunt aferente activității de exploatare și deci sunt atașabile direct sau indirect costurilor produselor, lucrărilor și serviciilor executate.

Costul, poate fi definit ca parte a utilităților (mărfuri, bunuri) care compensează consumul de mijloace de producție și forța de muncă, în condiții tehnice, organizatorice și de gestiune, în scopul obținerii și vânzării produselor, lucrărilor sau serviciilor cerute pe piață.

Conținutul costului este legat de consumul de factori care l-a ocazionat și care, pentru a putea fi urmărit și reflectat trebuie să aibă o expresie valorică. Deci, costul este expresia valorică, a tuturor factorilor de producție consumați pentru producerea și distribuția bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii.

Așadar, la baza costurilor stau consumurile de muncă vie și materializată, exprimate valoric, consumuri care îmbraca forma cheltuielilor de producție și de distribuție suportate de întreprindere. Din acest punc de vedere costul constituie o corelație între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuază o întreprindere pentru obținerea și desfacerea producției sale, într-o perioadă de timp determinată și cantitatea de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această prducție.

La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constată fluxuri de valori de exploatare, desemnate prin termenul de cheltuieli, care suportă tratamente adaptate obiectelor de gestiune. Acumularea acestor cheltuieli asupra unui bun sau serviciu creat de întreprindere dau acestuia o valoare desemnată prin termenul de cost. Nu trebuie confundate noțiunea de cost si cheltuială. În sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu ‘o dare de bani’ adică o plată. Deci, plațile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul determinant care hotarăște dacă o cheltuială în sens financiar (o plată) constituie sau nu cost, este consumul, adică legatura ei nemijlocită cu activitatea concretă, productivă și nu darea de bani. Cheltuiala în sens financiar, poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse și includerii ei în cost.

Contabilitatea de gestiune nu se mulțumește să preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară. Conturile anuale sunt stabilite respectând reglementările legale și fiscale aplicând principii și convenții contabile, dintre care unele se pot releva ca nepertinente pentru contabilitatea de gestiune.

Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie constituit din rațiuni pur economice, iar responsabilul intern are libertatea da a ‘decodifica’ informațiile privind cheltuielile și de a reda cea mai bună expresie economică a costurilor în care acestea se încorporează.

În acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă ‘retratări’ înaintea încorporării lor în conturi având ca obiect fie eliminarea anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.

Se pot distinge urmatoarele categorii de cheltuieli:

cheltuieli neîncorporabile;

cheltuieli încorporabile;

cheltuieli supletive.

Cheltuieli neîncorporabile – reprezintă cheltuieli înregistrate în conturile clasei 6 din contabilitatea financiară dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru că nu corespund cu adevarat normelor de funcționare și de realizare a obiectului de activitate a întreprinderii, nu relevă și nu au un raport direct cu exploatarea curentă a acestuia.

Este dificil, dar nu iluzoriu, de a încerca întocmirea unei liste exhaustative a cheltuielilor neîncorporabile; totul depinde de întreprinderea considerată și mai ales de alegerea pe care o va face responsabilul intern în funcție de scopul urmărit în calculația costurilor.

Dintre cheltuieli, în general, excluse din calcul costurilor fac parte urmatoarele:

amortizarea cheltuielilor de constituire;

cheltuieli extraordinare inclusiv amortizările derogatorii și alte cheltuieli cu provizioanele reglementate (provizioane pentru creșteri de prețuri, fluctuații de curs valutar, investiții în străinătate etc.) care figurează în contabilitate din motive mai mult fiscale decât economice;

cheltuieli care nu au caracter curent, obijnuit, normal, referitoare la provizioanele pentru litigii și alte riscuri;

cheltuieli privind impozitul pe profit.

În schema care urmează se prezintă corelația dintre conturile de cheltuieli din contabilitatea financiară și conturile de cheltuieli din contabilitatea de gestiune.

CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE

GESTIUNE

CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE

I.Grupa 66 ‘Cheltuieli financiare’

Conturile 663, 664, 665, 667, 668 și parțial contul 666

II.Grupa 67 ‘Cheltuieli extraordinare’

Contul 671 ‘Cheltuieli extraordinare privind operațiile de capital’

X

III.Grupa 68 ‘Cheltuielile cu amortizările și provizioanele’

Contul 686 ‘Cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele’

Contul 687 ‘Cheltuieli extraordinare privind amortizările și provizioanele’

IV.Grupa 64 ‘Cheltuieli cu impozitul pe profit’

Contul 691 ‘Cheltuieli cu impozitul pe profit’

B. Cheltuieli încorporabile – reprezintă cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară și încorporate în costuri. În funcție de nivelul lor de încorporare se disting:

cheltuieli integral încorporabile – care se includ în costuri cu o sumă identică celei înregistrate în contabilitatea financiară.

Este vorba de cheltuielile de exploatare având un caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii și prin excepție, cheltuielile cu dobânzile pentru activitatea unui ciclu lung de fabricație.

cheltuieli calculate, sunt cheltuieli încorporabile în costuri pentru un total diferit de cel care figurează în contabilitatea financiară. Totalul lor, este ’calculat’ după criterii mai apropiate și adaptate nevoilor de analiză și control ale gestiunii.

Exista trei tipuri de cheltuieli calculate:

Cheltuieli de folosință – sunt cheltuieli care se substituie cheltuielilor cu amortizările din contabilitatea financiară.

Pentru a evita criteriile pur convenționale care servesc calculului amortizărilor în contabilitatea financiară se pot determina, pentru includerea în costuri „cheltuielile de folosință” care diferă de amortizări prin urmatoarele elemente:

– baza de amortizare a unei amortizări trebuie să fie valoarea actuală (fondată pe prețul pieții) și nu valoarea de origine (costul istoric), aceasta pentru a ține cont de costul real de înlocuire a amortizării.

– durata de amortizare, trebuie sa fie durata posibilă de utilizare ce poate fi diferită de durata admisă, prin reglementările legale pentru amortizare.

– cheltuiala de folosință, se încorporează în costuri pe toată perioada de utilizare a imobilizării, chiar dacă ea este complet amortizată din punct de vedere contabil.

Din aceste considerente cheltuiala de folosință este luată în calculul costurilor ca o cheltuială încorporabilă și ea creează diferențe de încorporare pozitive sau negative față de nivelul amortizării înregistrate în contabilitatea financiară.

Cheltuieli preliminate (’etalate’) sunt cheltuieli încorporate în costuri ce se substituie provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară constituite pentru reparații capitale si alte provizioane pentru cheltuieli de reparații pe mai multe exerciții. Contabilitatea de gestiune nu reține decât aceste categorii de provizioane: cele pentru deprecierea elementelor de activ relevă o analiză patrimonială și deci nu pot face obiectul calculației costurilor. De asemenea, provizioanele reglementate și cele pentru riscuri au un caracter prea fiscal pentru a putea fi considerate cheltuieli încorporabile în costuri.

Provizioanele pentru cheltuieli (din categoria provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli) sunt cele care generează plăți în gestiunea curentă, perfect integrabile în costuri, dar al căror total, considerabil, ca mărime și neregulat de la un exercițiu la altul, antrenează variații sensibile în rezultatele obținute.

Pentru acest considerent, contabilitatea de gestiune, reține cheltuieli preliminate‚’etalate’ în costuri, făcând să apară diferențe de încorporare pozitive sau negative față de nivelul previzioanelor înregistrate în contabilitatea financiară.

Cheltuieli anticipate (’abonate’). ’Abonamentul’ cheltuielilor permite ntegrarea în costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiară, după o periodicitate diferită de cea a apariției și contabilizării lor. Cum perioada de calcul a costurilor este, de regulă, luna iar cheltuielile efectuate deja, în sens financiar (de ’plăți’) au fost înregistrate în contabilitatea financiară ca și cheltuieli constatate în avans (ex. semestrial, anual) vor fi incluse lunar în costuri, în mod eșalonat, pe toată perioada la care se referă (ex. plata anticipată a chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele de transport, impozit pe profit etc.)

CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE

GESTIUNE

CHELTUIELI ÎNCORPORABILE

I.Cheltuieli de exploatare

Grupa 60 ‘Cheltuieli cu materii prime,materiale și mărfuri’

Conturile 600 la 608

Grupa 61 ‘Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți’

Conturile 611 la 614

Grupa 62 ‘Cheltuieli cu alte servicii executate de terți’

Conturile 621 la 628

Grupa 63 ‘Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele

asimilate’

Conturile 631 și 635

Grupa 64 ‘Cheltuieli cu personalul’

Conturile 641 și 645

Grupa 65 ‘Alte cheltuieli de exploatare’ I. Grupa 92’Conturi de

Conturile 654, 658 calculație’

Conturile: 921

II.Cheltuieli financiare 922

Contul 666 ‘Cheltuieli privind dobânzile’ 923

924

III.Cheltuieli cu amortizările și provizioanele 925

Contul 681 ‘Cheltuieli de exploatare privind amortizările

și provizioanele’

C. Cheltuieli supletive, reprezintă cheltuieli încorporate în costuri, deși ele nu figurează în contabilitatea financiară din rațiuni juridice și fiscale.

Creând aceste cheltuieli, contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor comparabile între întreprinderi concurente de formă juridică și mod de finanțare diferite.

Pot fi reținute ca si cheltuieli supletive urmatoarele:

– remunerația convențională a capitalurilor proprii- remunerația capitalurilor necesare finanțării activității de exploatare curentă poate fi luată în considerare la calculul costurilor, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau împrumutate. Acestea asigură comparabilitatea condițiilor de exploatare a două întreprinderi care nu diferă decât prin nivelul lor de îndatorare.

– remunerarea întreprinzătorului individual, permite compararea mai realistă a două întreprinderi în care personalul de conducere este salariat și a cărui remunerare este o cheltuială contabilizată și a întreprinderilor individuale sau a întreprinzătorior individuali ce realizează același gen de activitate dar ei, ca administratori, nu sunt remunerați prin salarii, ci cu o parte din rezultate. Deci, cheltuielile supletive corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiară nu le recunoaște statutul de cheltuieli și care totuși reprezintă remunerarea factorilor ce concură la buna funcționare a întreprinderii.

O analiza a cheltuielilor poate fi justificată prin necesitatea de a ‘stăpânii’ acțiunile de gestiune executate în interiorul întreprinderii.

Pot fi distinse urmatoarele tipuri de costuri:

costul aprovizionării (achiziției), reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de aprovizionare a materiilor și materialelor (valoarea la prețul de cumpărare din factură, cheltuieli de transport, manipulare, recepție, depozitare, taxe nerecuperabile etc.).

costul producției (fabricației), valoarea materialelor consumate și suma cheltuielilor reclamate de prelucrarea materialelor conform procesului tehnologic (cheltuieli salariale, energie, amortizări etc.).

costul distribuției, totalitatea cheltuielilor aferente depozitării, manipulării, transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing etc.

costul administrației, reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcționale, cercetare, informatică, secretariat, management general etc.

Existența elementelor stocabile determină alegerea procedurii de atașare a echivalentului resurselor consumate într-o activitate concretă de maniera cea mai utilă considerată de responsabilul gestionar.

Din acest punct de vedere se disting doua tipuri de costuri:

costul produsului, reprezintă costul atașat unui element stocabil și care va servi la evaluarea stocurilor.

costul perioadei, este ales și recunoscut de contul de rezultate în perioada de referință, fară a fi atașat unui element stocabil.

Alegerea între costul produsului și costul perioadei are un impact important asupra contului de rezultat al perioadei de referință, deoarece costurile recunoscute și puse în contrapartidă cu vânzările acelei perioade vor depinde de alegerea făcută. Este vorba de alegerea destinației unui consum de resurse între contul de rezultat și activul bilanțului.

În schema alaturată (figura nr 1.) este redat fluxul celor doua tipuri de costuri și impactul asupra contului de rezultat. Această reprezentare permite, de fapt, determinarea rezultatului de exploatare ca diferență între vânzările si cheltuielile care sunt aferente. În alți termeni, aceasta înseamnă că, odată un consum constatat, el va fi dirijat fie către contul de rezultate (în cheltuieli), fie către activul bilanțului.

Figura nr. 1.- Fluxul tipurilor de costuri

STOC MATERII PRIME

+ +

PRODUCȚIE

STOC PRODUSE

CONT DE REZULTATE

Dupã modalitãțile de reprezentare, se poate constatã:

fie cã, în contul de rezultate, nu apar decât veniturile și cheltuielile din vânzãri și cheltuielile aferente acestora.

fie cã sunt înregistrate în contul de rezultate totalitatea cheltuielilor constatate în perioada de referințã, urmãnd ca cele privind producția stocatã și imobilizatã sã fie ’neutralizate’ de contrapartizile de venituri aferente acestora.

Aceste reprezentari permit, de fapt, determinarea rezultatului de exploatare ca diferențã între vânzãri și cheltuielile aferente acestora. În alți termeni aceasta înseamnã cã odatã un consum constatat, el va fi dirijat fie cãtre contul de rezultate (în cheltuieli), fie cãtre activul bilanțului.

Capitolul 5. Studiu de caz privind

înregistrarea veniturilor și cheltuielilor la S.C.’Siderurgica’S.A.

5.1. Prezentarea unității patrimoniale

S.C. ‘Siderurgica’S.A. este situată în municipiul Hunedoara, pe cursul inferior al râului Cerna, în imediata apropiere a zăcămintelor de minereu de fier de la Ghelari și Teliuc și 80-100 km de minele din Valea Jiului, furnizoare de cărbuni cocsificabili.

Bazele societății s-au pus acum 113 ani, la 12 iunie 1884 când primul furnal din Hunedoara a intrat în funcțiune. Siderurgica S.A. continuă o vache tradiție în meșteșugul extragerii și prelucrării fierului, existând aici încă din perioada dacică. Preluat de la romani, acest meșteșug s-a transmis din generație în generație, de-a lungul secolelor, perfecționându-se necontenit până la atelierele atestate documentar în secolul XV, primul furnal de pe Valea Cernei la Toplița și furnalul de la Govajdie pus în funcțiune în 1813.

În prezent S.C. ‘Siderurgica’S.A. este o unitate integrată, a doua ca mărime din țară, având un flux de fabricație care pornește de la prelucrarea cărămizilor și minereurilor până la livrarea laminatelor finite. Ea ocupă o suprafață de circa 2.970.000mp.

Se produc blumuri, țagle, platine, profile obișnuite (L,T, I, U, pătrat, rotund, lat, oțel beton), unele profile speciale (pentru talpa șenilelor de excavator și de tractor, profil sigma, profil pentru brăzdar de plug, pentru grinzi de tip Wanversch destinate susținerii abatajelor, profile pentru susținerea galeriilor de mină și pentru confecționarea armăturilor de mină) precum și sârma rotundă laminată la cald.

Societatea este dotată cu instalații de tratare a oțelului în vid, în afara cuptorului, cu o instalație de retopire electrică sub zgură, cu instalații de tratare termică a laminatelor, cu mașini pentru polizat și cojit laminate precum și cu aparatură adecvată de control nedistructiv al produselor.

Controlul calității materiilor prime, semifabricatelor și produselor este asigurat cu ajutorul unei baze de laboratoare rapide și o unitate centrală.

Activitatea de cercetare și proiectare este asigurată printr-un centru specializat, încadrat cu personal calificat și dotat cu atelier de cercetare și microproducție, mijloace moderne de reproducere și arhivare a documentațiilor tehnico-economice pentru întreținere, reparații capitale și modernizări.

Pentru introducerea metodelor moderne de gestiune și conducere, este organizat un Centru de Calcul Electronic, în curs de dezvoltare.

După anul 1989, Combinatul Siderurgic și-a schimbat denumirea devenind societate comercială, având ca obiect: ‘Producerea și comercializarea de: calcar, aglomerat, var, oțel, laminate de oțel, semifabricate din fontă de oțel, cocs metalurgic, produse chimice, subansamble și piese de schimb, recuperarea și valorificarea de materiale refolosibile și executarea de reparații metalurgice’.

S.C. ‘Siderurgica’S.A. a fost înscrisă în Registrul de stat sub nr.472 din 14 martie 1991, înregistrată în Registrul societății comerciale la nr. 44 din 14 martie 1991.

În prezent, S.C ‘Siderurgica’ S.A are ca scop producerea și comercializarea de produse siderurgice în domeniul fabricației produselor metalurgice, iar ca principale obiecte de activitate putem aminti:

producerea și comercializarea de: produse laminate din oțel, semifabricate din fontă și oțel, cocs metalurgic, produse chimice, calcar, aglomerat, var, subansamble și piese de schimb;

recuperarea și valorificarea de materiale refolosibile și executarea de reparații metalurgice ;

import-export de materii prime și materiale, piese de schimb, utilaje și produse siderurgice ;

cercetare, proiectare și servicii în domeniul tehnicii de calcul și prelucrării automate a datelor ;

operațiuni de leasing ;

producerea și comercializarea de produse și materiale din recuperări și recondiționări ;

derocarea de carieră, demolări sau derocări de altă natură ;

dezmembrarea obiectelor masive de metal, deblocări pirotehnice ale oalelor de zgură pe haldă, dezmembrări în masive fierbinți (la cuptoarele metalurgice).

S.C.’Siderurgica’S.A. este administrată de un manager, având calitatea de administrator unic. Numirea și înlocuirea managerului se fac exclusiv de către Adunarea Generală a Acționarilor. Managerul are în subordinea sa:

– director economic ;

director tehnic dezvoltare și mecano-energetic ;

director tehnic producție;

director comercial;

director personal-administrativ și relații de muncă.

În subordinea directorului economic al societății se află serviciile: acționariat, privatizare și restructurare, planificare, management, prețuri analize economice, financiar, contabilitate, control financiar intern, centrul de calcul electronic.

Funcțiile de bază ale oricărei întreprinderi sunt: funcția aprovizionării, a producției, a desfacerii și financiar-contabilă.

Funcția aprovizionării are drept scop asigurarea întreprinderii cu toate elementele de care are nevoie spre a-și realiza planul de producție. De priceperea și promtitudinea cu care este îndeplinită funcția aprovizionării depinde desfășurarea normală a întregii activități a întreprinderii.

Funcția de producție cuprinde toate activitățiile legate de mișcarea materiei prime în transformările sale succesive până la obținerea produselor finite. Funcția de producție este orientată spre interiorul întreprinderii, urmându-se cerințele productivismului rațional. Calculul economic urmărește culegerea valorilor prin procesul de producție și obținere a produselor finite.

Funcția desfacerii este o activitate complementară a producției. Numai în urma exercitării acestor funcții, întreprinderea poate să constate dacă și-a atins scopurile propuse și care este gradul de sănătate financiară a organismului economic.

Funcția financiar-contabilă cuprinde ansamblul activităților specializate, destinate asigurării mijloacelor financiare necesare desfășurării continue a activității economice. Rolul activ al acestei funcții este de a determina cadrul financiar al procesului economic, înregistrarea fenomenelor economice în expresie bănească, participarea la controlul producției și, în final, sintetizarea acestor date prin întocmirea bilanțului.

5.2. Forma de înregistrare contabilã aplicatã de unitate și modul de organizare a contabilitãții de grestiune

S.C. ‘Siderurgica’S.A. folosește ca formã de înregistrare contabilã pe jurnal. Acesta servește ca document obligatoriu de înregistrare cronologicã și sistematicã a mișcãrii patrimoniului unitãții cât și ca probã în litigii.

Se întocmește zilnic sau lunar, dupã caz, prin înregistrarea cronologicã fãră ștersãturi și spații libere, a documentelor în care se consemneazã mișcarea patrimoniului unitãții. Nu circulã fiind document de înregistrare contabilã, se arhiveazã de cãtre unitate și este pãstrat împreună cu documentele justificative care stau la baza întocmirii lor.

În cazul folosirii acestei forme de înregistrare, operațiile din documentele justificative se înregistreazã în mod cronologic și sistematic în jurnale astfel: creditul fiecãrui cont se reflectã într-un singur jurnal, prin debitul conturilor de corespondent, iar debitul fiecãrui cont se reflectã în diferite jurnale, în funcție de contul creditor cu care au corespondențã.

Jurnalele se întocmesc lunar și cuprind înregistrarea tuturor operațiilor din cursul lunii, în creditul unuia sau mai multor conturi, în corespondențã cu conturile debitoare respective. Pentru unele conturi, pe lângã jurnal privind operațiile de credit, se întocmește și un document contabil denumit ‘Situație’ pentru operații de debit.

Înregistrarea în jurnale și în situații se face în mod cronologic și sistematic, în tot cursul lunii sau numai la sfârșitul lunii, direct pe baza documentelor justificative sau a documentelor întocmite pentru centralizarea operațiilor aferente lunii respective.

Lunar în fiecare jurnal se stabilesc totalurile sumelor înregistrate în cursul lunii, totaluri care se trec în Cartea mare, în care se stabilesc rulajele și soldul fiecãrui cont sintetic precum și suma rezultatã din anularea acestora de la începutul anului. De asemenea se întocmesc lunar balanțele de verificare a conturilor sintetice și a conturilor analitice.

În condițiile economiei de piațã, prețurile se formeazã în funcție de cerera și ofertã, dar nici unui producãtor nu-i este indiferent costul efectiv al produsului cu care a ieșit pe piațã și care comparat cu prețul acesteia îi aratã eficiența sau ineficiența muncii sale.

În cadrul S.C.’Siderurgica’S.A., care are numeroase uzine și secții de producție de bazã și auxiliare, se presteazã servicii ce fac parte și din alte ramuri de activitate, intervin decontãri multiple și încrucișate între secții, de aceea nu se mai face posibilã decontarea în lanț a costurilor efective, motiv pentru care s-a încercat gãsirea unor metode de evaluare corectã a eficienței fiecãrei secții.

În cadrul S.C.’Siderurgica’S.A. întâlnim o legãtura intrinsecã între contabilitatea generalã și cea de gestiune, prin faptul cã toate cheltuielile pe elemente primare înregistrate în debirul conturilor din clasa 6 ‘Conturi de cheltuieli’ se regãsesc desfãșurate pe articole de calculație în debitul conturilor din subclasa 92 ’Conturi de calculație’ a contabilitãții de gestiune.

Pentru a asigura aceastã legãturã, trebuie respectatã regula ca orice operație înregistratã în registrul jurnal al contabilitãții generale sã se regãseascã cu aceeași valoare în contabilitatea de gestiune în conturile sintetice și analitice ale acesteia.

Sistemul preconizat realizeazã acest obiectiv prin cãutarea și prelucrarea dublã a documentelor contabile în registrul jurnal, fiind necesarã separarea în coloana de explicații a unui câmp pentru contul debitor al contabilitãții interne de gestiune pentru cã, în toate cazurile contul creditor este 901 ’Decontãri interne privind cheltuielile’.

Gruparea cheltuielilor de producție dupã articole de calculație permite separarea cheltuielilor directe legate de procesul de fabricație (materii prime și materiale directe, combustibil tehnologic, energie) de cheltuielile de deservire ale întreprinderii și înregistrarea chreltuielilor pe locul care le-au ocazionat pe grupe de produse sau pe produs.

Metoda de calcul a costului aplicatã de unitate este cea pe faze. Fiind o metodã inclusã în cadrul celor absorbante, presupune parcurgerea etapelor de lucru reclamate de aplicarea metodei integrate sau absorbante, reclamând soluționarea urmãtoarelor probleme:

– stabilirea fazelor de calculație a costurilor;

– reflectarea costurilor semifabricatelor interne pe baza fazelor de calculație;

– repartizarea cheltuielilor de producție între produsele care se obțin în cadrul aceleiași faze de calculație.

Obiectul calculației îl constituie produsele sau fiecare fazã de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor fãcându-se pe articole de calculație în conturi deschise lunar pe fiecare fazã, astfel cã la finele perioadei de gestiune prin cumularea costurilor în ultima fazã de fabricație, rezultã costul efectiv al produsului.

În metoda pe faze trebuie respectate principiile:

baza pentru fazele de calculație trebuie sã o constituie fazele tehnologice;

costul fiecãrui produs trebuie determinat printr-un numãr redus de faze de calculație;

utilajele, secțiile, instalații complexe pot constitui baza pentru fazele de calculație, dacã au ca obiect producța unui semifabricat:

se constituie în faze de calculație distincte obținerea semifabricatelor sau produse din materiale recuperabile;

se constituie în faze de calculație etapele de lucru în urma cãrora se obține semifabricate sau produse destinate producției marfã.

Pentru a delimita cheltuielile directe, se deschide contul 921 ’Cheltuielile activitãții de bazã’ în conturi analitice. La fel pentru cheltuielile indirecte se deschide contul 923 ‘Cheltuieli indirecte de producție’cu analiticele corespunzãtoare. Costul unitar se calculeazã prin procedeul diviziunii simple, iar calculul costului pe produs în S.C.’Siderurgica’S.A. se face dupã varianta cu semifabricate.

Dacã în cadrul fazelor se obțin mai multe produse, s-ar ridica și problema repartizãrii cheltuielilor pe produse obținute în baza unui criteriu convențional, însã înainte de calculul costului pe produs trebuie precizat care anume din produsele fabricate sunt considerate principale și care secundare.

Apoi, costul unitar se determinã prin procedeul diviziunii simple, prin procedeul coeficienților de echivalențã sau prin procedeul valorii rãmase. Pentru început se determinã costul energetic. Se întocmește o balanțã energeticã în care sunt stabilite pe bazã de norme de consum pentru secțiile productive și dupã consumul cantitativ al anului precedent pentru secții auxiliare.

Se stabilește un cost al apei industriale și acesta la rândul sãu, constituie baza de calcul la celelalte componente ale costului energetic. În funcție de acest cost se obține un preț mediu pe fiecare produs.

Cu prețurile acestea se evalueazã consumul tuturor agenților consumați la secțiile productive și auxiliare din combinat.

Datoritã caracterului integrat a unitãții de producție, el succede mai multe faze de fabricație și astfel vom întocmi calculația de cost pe faze de producție.

Oțelul se lamineazã în Blooming. Pentru laminare sunt necesare o serie de cheltuieli de procesare pentru a fi transformate în blumuri materiale directe: cilindri, cãrãmizi, piese de polizor, ulei, combustibil energetic, salarii directe și contribuția la asigurãrile sociale aferente lor, cheltuieli comune de fabricație, în urma procesului de laminare rezultã recuperãri ce reintrã în procesul de producție.

Însumând toate aceste costuri se obține costul total de uzinã. Pentru produsele care se vând, dacã adãugãm la acest cost cheltuielile întreprinderii și cheltuielile de desfacere, obținem cost comple comercial. La acest cost adãugãm un beneficiu și vom obține prețul de producție. Dacã la acest cost vom adãuga TVA, vom obține prețul de vãnzare al produsului.

Pentru secția OE1, obiectul de calcul îl constituie oțelul lingou cu semifabricat oțel lichid cu urmãtoarele calitãți: calmat, slab aliat, aliat, inoxidabil și rulment.

Pentru oțelul lichid articolul de calculație are urmãtoarea structurã:

Materii prime: – semifabricate (fontã albã);

– deșeuri metalice proprii (de la SPDM și recirculãri);

– deșeuri metalice din comerț;

Norma de consum totalã este datã prin fișa tehnicã iar structura încãrcãturii metalice este datã în balanța încorporãrii metalice pe oțelãrii. Prețul deșeurilor metalice din comerț se stabilește în funcție de structura cantitãțiilor realizate în anul precedent și evaluate la prețul perioadei de plan.

– feroaliaje.

2. Materiale auxiliare: – semifabricate (calcar, var);

– materiale din import (minereu India);

– materiale din țarã (aluminiu secundar);

– din recuperãr i(cocs mãrunt).

3. Materiale directe: – semifabricat e(dolomitã calcinatã, masã plasticã proprie);

– din recuperãri (magnezitã mãcinatã);

– materiale din comerț (dolomitã brutã, cãrãmizi, silico-aluminoase, troci, oale, etc.)

4. Combustibil, energie – din comerț (pãcurã);

– din recuperãri (gaz de cocs);

– agenți energetici (gaz metan, energie electricã, abur, apã industrialã).

5. Recuperãri, deșeuri de oțel.

6. Salarii directe: salariile mincitorilor direct productivi (lei/tonã);

7. CAS + șomaj: se calculeazã cota procentualã asupra salariilor directe.

8. Cheltuieli comune de fabricație: cuprinde regia secțiiei de fabricație, desfãșurate pe analitice și este compusã din cheltuieli primare (materiale cumpãrate de la alte secții prin magazia proprie, salarii, prime și CAS-ul aferent, amortizarea) și cheltuieli virate de la secții din cadrul societãții (cheltuieli de transport, reparații capitale, consum energie, cheltuieli de laborator).

9. Total cost uzinã – se însumeazã articolele de calculație de mai sus.

Organizarea contabilitãții de gestiune și dezvoltarea în analitic a conturilor de gestiune, în special a conturilor de calculație din grupa 92 ‘Conturi de calculație’ trebuie sã aibã în vedere urmãtoarele aspecte esențiale:

Stabilirea și normalizarea nivelurilor, respectiv pozițiilor din structura de producție care devin centre de costuri și codificarea acestora.

În cadrul centrelor de costuri, evidențierea cheltuielilor sã se facã pe centre de responsabilitate care de regulã au corespondențã în structura de producție privind: fluxul productiv-tehnologic; întreținerea mecanicã și electricã; sectorul de gospodãrire generalã a secției; protecția muncii și a mediului.

Evidența analiticã a cheltuielilor sã fie în mãsurã sã asigure toate datele necesare analizei de detaliu a costurilor de producție și a celorlalte cheltuieli la nivelul centrului de cost și al centrelor de responsabilitate, în vederea asigurãrii informațiilor și datelor necesare actului de decizie și completãrii dãrilor pe seamã statistice în totalitatea lor.

Cheltuielile directe de producție, dupã destinația și documentele utilizate, se calculeazã colectând toate consumurile pe baza:

– bonurilor de consum și fișa limitã pentru materii prime, materiale directe și materiale auxiliare. Se întocmește ‘Situația consumurilor materiale’;

– facturile interne întocmite de secțiile prestatoare, întocmindu-se ‘Situația prestațiilor’;

– centralizatorul statelor de platã pentru salarii,CAS, șomaj, fond de risc. Se întocmește ‘Situația 8’;

– situația derivãrilor de preț (diferențe de preț între prețul prestabilit și prețul efectiv de aprovizionare).

Toate aceste cheltuieli directe sunt colectate într-o situație și anume ‘Situația pentru centralizare și decontarea cheltuielilor de producție’.

Colectarea cheltuielilor indirecte se face concomotent cu colectarea cheltuielilor directe. Cheltuielile indirecte se colecteazã pe total și sunt repartizate pe analitice de la 923.01 la 923.15 pentru fiecare activitate de bazã din cele enunțate mai sus.

Toate acste cheltuieli indirecte, împreunã cu cele directe, sunt colectate într-o situație și anume ‘Situația pentru centralizarea și decontarea cheltuielilor de producție’.

În S.C.’Siderurgica’S.A., în vederea obținerii producției finite se parcurg mai multe etape cu privire la fluxul tehnologic.

Toate operațiile efectuate în secția OE1 pe baza facturilor interne întocmite de secțiile prestatoare, se trec în ‘Situația prestãrilor’.

Pentru elaborarea oțelului, secția OE1, efectueazã o serie de prestații cum ar fi: primește gaz de cocs și cocs mãrunt, fontã lichidã, dolomitã și var. Intrarea acestor decontãri se face pe bazã de facturã internã și nota de predare produs.

Aceste prestații ale secției se trec într-un document numit ‘Situația pentru centralizarea și decontarea cheltuielilor de producție’, care este trimis la biroul Post–calcul. Datele din aceastã sittuație sunt trecute în documentul numit ‘Centrealizatorul de date de intrare și ieșire’, în care se ține evidența tuturor prestațiilor realizate de secțiile din S.C.’Siderurgica’S.A.

Pentru a reflecta aceste prestații în contabilitatea de gestiune, se folosesc conturile 921 ’Cheltuielile activitãții de bazã’, 923’Cheltuieri indirecte de producție’ cu analitice de la 923.01 la 923.15.

În cadrul S.C.’Siderurgica’S.A. la calculul comenzilor în cadrul secțiilor prestatoare, criteriul de repartizare îl constituie ‘salariile directe’. În cadrul secțiilor directe, cheltuielile indirecte sunt repartizate în funcție de producția totalã, fiind repartizate proporțional pe fiecare sortiment în parte.

Criteriul aplicat – proporțional – se aplicã în cazul în care nu se pot identifica aceste cheltuieli pe fiecare sortiment în parte.

Producția în curs de execuție se considerã producție elaboratã dar nepredatã la magazia de semifabricate sau de produse finite, cât și producția elaboratã stocatã la sfârșitul lunii și nefolositã de secția urmãtoare din ciclul de fabricație (fontã lichidã sau var), producție care se contabilizeazã prin translocarea la cheltuieli.

Producția în curs de execuție se determinã prin inventariere, întocmindu-se liste de inventariere. Evaluarea producției în curs de execuție sse face la cost efectiv.

În contabilitatea de gestiune se stabilește nivelul cantitativ și valoric al producției în curs de execuție, iar în contabilitatea financiarã, pentru reflectarea producției în curs de execuție se folosesc conturile: 331’Producție în curs de execuție’, 332’Lucrãri și servicii în curs de execuție’ și 711’Venit din producția stocatã’.

La începutul lunii au loc urmãtoarele înregistrãri:

– pentru activitatea de bazã 711 = 331;

– pentru activitatea auxiliarã 711 = 332.

La finele lunii se fac urmãtoarele înregistrãri:

– pentru activitatea de bazã 331 = 711;

– pentru activitatea auxiliarã 332 = 711.

Prețul producției în curs de execuție trebuie sã fie mai mare decât cel al producției recepționate.

Procedeul de calcul al costului folosit de unitate este pe elemente de calculație și anume: materii prime, materiale directe, materiale auxiliare, consum energie electricã, salarii directe, CAS, fonduri directe, șomaj, cheltuieli comune de fabricație și recuperãrile (care se scad).

Bonurile de consum și fișele limitã centralizate pentru debitul contului 921 ‘Cheltuieile activitãții de bazã’, se iau și se grupeazã dupã clasificare de mai sus pe sortimente, la fel și prestațiile pentru a obține valoriile pe sortimente. Debitul contului 923 ‘Cheltuieli indirecte de producție’, influențat de unele recuperãri din creditul contului 921, se repartizeazã pe oțel lichid și în cadrul acestuia pe sortimente. Rezultatele se trec în ‘Situeția calcului costului efectiv a producției lichide’.

Având valorile efective la oțelul lichid pe sortimente, calculul costului efectiv al producției fabricate se obține prin împãrțirea valorilor la cantitãțile realizate.

La S.C.’Siderurgica’S.A., calculul costului se face prin douã variante: metoda pe faze și metoda pe comenzi.

Metoda pe faze constã în urmãtoarele:

se determinã costul efectiv energetic pe fiecare produs în parte;

se determinã costul efectiv al cocsului metalurgic, având ca bazã de calcul , costul efectiv energetic;

se determinã costul efectiv la fontã, având la bazã calculul costului efectiv al cocsului metalurgic;

se determinã costul efectiv al oțelului, pornind de la costul efectiv la fontã;

se determinã costul efectiv al laminatelor, pe lângã costul efectiv al semifabricatelor din oțel;

S.C.’Siderurgica’S.A., pe lângã produsele finite și semifabricatele pe care le obține, mai realizeazã și alte activitãți (de exemplu procurarea de uși pentru cuptoare, procurarea de produse care nu au formã standard). În determinarea costului efectiv al acestor produse se utilizeazã metoda pe comenzi.

Orice produs care se realizeazã în unitate sau este procurat din exteriorul unitãții, se executã numai pe bazã de comenzi, la care se anexeazã un desen de execuție realizat la secția de proiectare.

Calculul costului efectiv al produselor fabricate, al lucrãrilor și serviciilor, se face pentru a se putea realiza o comparație între prețul prestabilit prin antecalculație și prețul efectiv determinat la biroul Post-calcul,și pentru a se observa dacã întreprinderea lucreazã în pierdere sau nu.

Înregistrarea producției obținute se face pe baza bonului de predare care se întocmește la nivel de secție și se predã la serviciul contabilitate.

Operațiile contabile sunt:

– pentru produsul finit 345 = 711;

– pentru semifabricat 341 = 711.

Notele de predare sunt însoțite de un borderou. Pentru fiecare secție se întocmește producția obținutã cu valoarea planificatã. Se lucreazã cu douã prețuri, unul numit preț prestabilit, iar celãlalt numit preț efectiv. Din secție, producția obținutã se primește la nivel de preț efectiv.

Produsul finit are douã destinații: consum intern al livrãrilor și în exterior.

Pentru consumul intern se folosește bonul de consum care ajunge la contabilitate în douã exemplare (se întocmește pentru un singur produs și pentru fiecare secție în parte) iar livrarea se face pe baza avizului de expediere.

Pentru a ține o evidențã analiticã a produselor finite și a semifabricatelor în cadrul S.C.’Siderurgica’S.A.se întocmește ‘Situația nr. 17’.

La semifabricat, se trece devierea, se întocmește o facturã internã pentru fiecare secție în parte, cu materia primã consumatã, în baza bonurilor de consum și aceasta sa transmite la fiecare secție în parte.

Contabilitatea de gestiune se utilizeazã la nivel de secție, cuprinzând toate cheltuielile și calculația costului pe produs.

Contabilitatea financiarã se utilizeazã la nivel de unitate și are la bazã înregistrarea cheltuielilor și veniturilor din secție. În contabilitatea financiarã nu se include circulația internã (piese decontate între secții, prestații între secții și dintre semifabricate).

Pentru a justifica înregistrarea producției obținute, se folosește documentul ‘Situația producției’. În acest document se specificã pe simboluri, cantitatea realizatã în tone, prețul unitar (prestabilit și realizat), valoarea (prestabilitã sau realizatã) și diferențele între valoarea realizatã și valoarea prestabilitã, denumitã deviere.

Dacã valoarea prestabilitã este mai mare decât valoarea realizatã, atunci devierea apare în roșu. Dacã valoarea prestabilitã este mai micã dacât valoarea realizatã, în acest caz se trece în negru.

5.3. Monografie contabilã privind conturile de venituri și cheltuieli

la S.C. ‘Siderurgica’ S.A

În continuare este prezentatã aplicația practicã privind reflectarea în contabilitatea financiarã și de gestiune a principalelor operații privind conturile de cheltuieli la nivelul unitãții patrimonial, pe luna mai 2002 la secția Oțelãrie Electricã 1.

Aplicație preacticã privind reflectarea în contabilitatea financiarã a principalelor operații privind contueile de venit la unitatea patrimonialã, pe luna mai 2002 la secția Oțelãrie Electricã 1.

Concluzii și propuneri

Activitatea oricãrei înreprinderi este constituitã din diferite procese transformatoare, care genereazã consumuri (cheltuieli) și, în același timp, produc rezultate (venituri). Dupã natura lor, aceste procese se grupeazã în: activitatea de exploatare, activitatea financiarã și activitatea extraordinarã. Dacã activitãțile financiare și extraordinare au  același conținut la orice întreprindere, activitatea de exploatare, fiind dependentã de obiectul acesteia, poate varia de la o întreprindere la alta. Astfel, activitãți de exploatare se pot concretiza la unele întreprinderi (industriale, agricole etc.) în producția de bunuri materiale și desfacerea acestora, la altele, în comercealizarea mãrfurilor respective, adicã aprovizionarea mãrfurilor și vânzarea lor sau executarea de lucrãri , ori în prestarea de servicii etc.

O caracteristicã a actualului sistem contabil aplicat în economia româneascã este aceea cã trecerea la cheltuieli sau la venituri a sumelor respective se face în momentul angajãrii și nu al plãții sau încasãrii, corespunzãtor contabilitãții de angajamente. În afara acestei caracteristici, potrivit contabilitãții financiare, rezultatul global (brut) al activitãții se determinã ca diferențã între venituri și cheltuieli. De aici, necesitatea existenței unor conturi de venituri cât mai variate, separate pe activitãți (exploatare, financiarã și extraordinarã).

În analiza veniturilor, un loc central îl ocupã contul 711 ’Venituri din producția stocatã’. Existența și utilitatea acestui cont nu poate fi pusã la îndoialã. Introducerea unui asemenea cont își are o justificare îndreptãțitã, întrucât în conturile de cheltuieli se înregistreazã toate cheltuielile de producție în momentul angajãrii lor, de pildã cheltuielile cu materii prime și cu materialele consumabile la darea lor în consum, cheltuieli cu retribuția muncii și celãlalte cheltuieli aferente acesteia (sociale, de protecție a muncii), la finele lunii, o datã cu întocmirea ștatelor de platã a salariilor, cheltuielile indirecte sau de administrație, la primirea facturilor ce includ prestații ale terților etc.

Este firesc ca, în contrapondere, sã se evidențieze valoarea producției obținute într-un cont care impropriu s-a intitulat ’Venituri din producția stocatã’. Datoritã funcției sale, acest cont reflectã doar venitul corespunzãtor variației stocurilor. De astfel, acesta este și motivul pentru care în planul de conturi, cuprins în noile reglementãri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitãții Economice Europene și cu Standardele Internaționale,acest cont este intitulat ’Variația stocurilor’, aceeași titulaturã fiind atribuitã și grupei 71.

Realizarea obiectului de activitate al fiecărei întreprinderi presupune utilizarea factorilor de producție, respectiv a resurselor materiale și a resurselor umane. O parte din acestea se consumă, o alta se depreciază treptat (amortizare), iar alte resurse (resurse umane) trebuie remunerate. Expresia bănească a consumului factorilor de producție – material și uman – determinat de obținerea și desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii reprezintă cheltuieli de exploatare. Recuperarea acestor cheltuieli se realizează pe seama veniturilor de exploatare, în sensul includerii cheltuielilor în costurile bunurilor, lucrărilor sau serviciilor și, prin acestea, în prețurile (tarifele) de vânzare.

Reflectarea cheltuielilor privind activitatea de exploatare și a veniturilor din această activitate după natura lor face obiectul contabilității financiare a întreprinderii. Această contabilitate determină și evidențiază, în consecință, rezultatul global al activității de exploatare, deci la nivelul întreprinderii. Evidența, calculul, analiza și controlul costurilor prin prisma componentelor activităților consumatoare de resurse și producătoare de rezultate (pe subdiviziuni organizatorice interne ale întreprinderii) constituie obiectul contabilității de gestiune.

Așadar activitatea de exploatare, respectiv cheltuielile și veniturile acestei activități sunt reflectate, pe de-o parte în contabilitatea financiară a întreprinderii, iar pe de altă parte în contabilitatea de gestiune, cu precizarea că specificul activității întreprinderii influențează, îndeosebi, organizarea contabilității de gestiune, în ceea ce privește activitățile financiare și extraordinare, cheltuielile și veniturile acestora se evidențiază numai în contabilitatea financiară (generală).

Existã o legãturã intrinsecã între contabilitatea generalã și cea de gestiune prin faptul cã toate cheltuielile, pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 ’Conturi de cheltuieli’ se regãsesc desfãșurate pe articole de calculație în debitul conturilor din subclasa 92 ’Conturi de calculație’ a contabilitãții de gestiune.

Orice activitate economicã sa întemeiazã pe utilizarea factorilor de producție. Cheltuielile cu factorii de producție utilizați în procesul obținerii unor bunuri și servicii trebuie sã se regãseascã în prețul (tariful) de vânzare al bunurilor sau serviciilor, pentru a putea fi recuperate. Includerea acestor cheltuieli în prețul (tariful) de vânzare al bunului sau serviciului, se efectueazã prin costul de producție17. Aceasta constituie ceea ce îl costã, de fapt, pe întreprinzãtor producerea unui buun sau prestarea unui serviciu, pânã în stadiul în care ajunge ca ofertã pe piațã.

Determinarea exactã și la timp a tuturor consumurilor efectuate cu producția fabricatã și calcularea costului aferent întregii producții finite și pe unitatea de produs se realizeazã prin utilizarea metodelor de organizare a contabilitãții costurilor și calculãrii acestora.

Studiul de caz a fost realizat pe secția Oțelãrie Electricã 1, din cadrul S.C.’Siderurgica’S.A.

Metoda de calculație aplicatã în întreprindere , este cea pe faze, întucât produsul finit rezultã dintr-un proces tehnologic omogen, desfãșurat în anumite stadii sau faze succesive de prelucrare.

Deși metoda de calculație pe faze este cea mai indicatã în producția de masã, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare fazã în cadrul unitãții patrimoniale avutã în vedere, metoda are și unele dezavantaj:

nu se poate determina operativ și cu exactitate eficiența economicã a activitãții secțiilor, întrucât costurile acestora includ și abaterile pozitive sau negative ale secțiilor în amonte;

orice eroare produsã în calculația și decontarea costurilor secției, determinã recalcularea costurilor și corectarea decontãrilor la toate secțiile în aval de aceasta;

îngreuneazã întocmirea și urmãrirea realizãrii bugetelor e venituri și cheltuieli la nivelul subunitãților.

Toate aceste neajunsuri se pot elimina prin efectuarea decontãrilor între toate secțiile la prețuri prestabilite care pot fi costuri normate, costuri medii sau prețuri de livrare , urmãrind ca abaterile înregistrate în fiecare secție între valoarea producției în preț prestabilit (de decontare) și costul efectiv al secției sã fie preluat de contabilitatea financiarã (generalã) a unitãții, care prelucrându-le și decontându-le extracalculației din fazã în fazã, obțin în final același rezultat dar eliminând neajunsurile aplicãrii acestuia.

S.C.’’Siderurgica S.A. Hunedoara aplicã prevederile OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitãții Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Potrivit acestor reglementãri societatea trebuie sã fie atentã la recunoașterea cheltuielilor și veniturilor întreprinderii având în vedere particularitãțile procesului de fabricație.