Leet.univ.dr.CristinaBREAHNĂ-PRA VĂT, fupifufu€ 1 Introducere înstudiul sistemelor contabile comparate Sistemul contabilestefărăîndoialărezultatul… [613751]

~WtCAIG,anulII
Leet.univ.dr.CristinaBREAHNĂ-PRA VĂT,

fupifufu€ 1
Introducere înstudiul sistemelor contabile comparate
Sistemul contabilestefărăîndoialărezultatul aparițieiunornecesități deacunoaște șide
agestionaeficientvalorileeconomice șioferăunsuportdeinformații atâtpentrucomunicarea
internă,câtșiexternă,întoateentitățile.
Înprezent,lanivelmondial, existăogamălargădesistemecontabile naționale, fiecare
dinelecaracterizate deoseriedeatributespecifice, particulare. Diferențele suntrezultatul unor
interacțiunii unorelemente, precum:
•modalitățile diferiteprincareaufostelaborate, fundamentate, statuate șiaplicate
componentele edificiului conceptual alcontabiiității, încadrulunorteoriișidoctrine
contabile diferite;
•modurile încarecontabilitatea națională aalessăfurnizeze informații financiar-contabile,
caresărăspundă tuturorintereselor utilizatorilor, încondițile mutațiilor majoreceseproduc
înevoluțiaeconomiilor naționale șiaaccentuării fenomenului deglobalizare.
Astfel,aluatnaștereonouăcomponentă aștiințeicontabilității, respectiv studiul
sistemelor contabile comparate, contabilitate acomparată, avândcaobiectivdebazărealizarea
uneianalizecomparative asistemelor decontabilitate reprezentative dinlume,darnunumai,
evidențiind modulîncarenormalizatorii contabili șiutilizatorii dindiferitețăriprezintă,
interpretează, preiaușiaplicăînpracticăelementele edificiului conceptual alcontabilității.
Înscopuldefinirii, analizeișidelimitării sistemelor contabile naționale, s-auremarcat
următoarele curente:
•unsistemcontabil național secaracterizează prinpatruatribute: reglementarea,
impunerea reglementărilor, evaluarea șipublicarea informațiilor contabile (Gray,1988);
•unsistemcontabilnaționalestecomponentă astructurii instituționale auneițări,alături
desistemullegal,deceleducațional șidealtele,sistemaxat,larândulsău,pemaimulte
subsisteme, dintrecarecelecurolfundamental sunt:
osubsistemul reglementării;
osubsistemul organizării profesionale;
osubsistemul practicilor contabile (Doupnik șiSalter,1995);
•alțiautorilimitează sistemul contabil lapracticile deraportare financiară ale
întreprinderilor dintr-oanumită țarăsaulapracticile deraportare financiară ale
întreprinderilor cotatelabursă.
Astfel,studiulsistemelor contabile comparate pornește defiecaredatădeladefinirea
elementelor cadruluiteoreticalcontabilității financiare, identificate În:
•obiectivele informării financiare;
•criteriiledeevaluareacalitățiiinformației financiare;
•problemele măsurării încontabilitate;
•postulatele șiprincipiile contabile;

•definirea diferitelor elemente carefacparte integrantă dinsituațiile financiare ale
întreprinderii.
Încadrul studierii sistemelor contabile comparate, determinarea obiectivelor informării
financiare prezintă oimportanță deosebită, acestea urmând sărăspundă lalacâteva întrebări:
•Caresuntprincipalele limite, funcții șirestricții alecontabilității financiare?
•Caresuntprincipalele caracteristici șicareestesferadecuprindere aleinformației
financiare?
•Caresuntprincipalele tipuri dedecizii cărora sedorește săliseacorde unstatut
privilegiat?
•Caresuntprincipalele părți, componente saucaracteristici inerente luării deciziilor?
•Caresuntutilizatorii pecareîntreprinderea dorește să-iservească cuprioritate?
•Caresuntcerințele informaționale aleprincipalilor utilizatori?
Înacestsens,înstudiul sistemelor contabile comparate, seimpune seneraportăm
permanet laprincipaliijactori cecaracterizează, darșiinfluențează evoluția prezentă a
contabilității:
normalizarea contabilă;
armonizarea contabilă;
internaționalizarea contabilității.
1.Normalizarea contabilă, procesul princareseelaborează reguli șinorme contabile
unanim acceptate înprezentarea situațiilor financiare anuale, ametodelor contabile șia
terminologiei folosită încontabilitate.
Normalizarea contabilă internațională secaracterizeză prin:
elaborarea dereguli saunorme aplicabile întotalitate sauparțial launansamblu dețări
saulaunansamblu deîntreprinderi;
nusesubstituie normalizărilor contabile naționale, fiind cutitluderecomandare în
degajarea informațiilor financiare prezentate prinsituațiile financiare anuale;
•afostimpusă defenomenele deglobalizare aeconomii lor,manifestate prinapariția de
întreprinderi multinaționale șiacelorcotate pepiețele financiare străine, factor careacondus la
necesitatea unuilimbaj contabil uniclanivel mondial șideaicilanecesitatea prezentării
activității lorînraportări financiare unitare.
Normalizarea contabilă lanivelregional, zonal,secaracterizează prin:
afostimpusă decrearea șiaplicarea denorme contabile identice înacelași spațiu
geopolitic, urmărind fundamentarea depolitici contabile uniforme înprezentarea
situațiior financiare anuale.
lanivelul Uniunii Europene (U.E.) există onormalizare contabilă proprie, concretizată
prinemiterea maimultor directive, dintre carecelemaiimportante sunt:Directiva aIV-
a,Directiva aVll-a șiDirectiva aVlll-a.
astfel dereglementări contabile regionale există șiînaltezone alelumii, lucru cea
condus lanașterea diferitelor sisteme contabile (ex.sistemul contabil islamic, sistemul
contabil America Latină) .
•referitor laaplicarea directive lorcontabile europene, deșiacestea sunttextenormative cu
caracter obligatoriu pentru statele membre aleU.E., aplicarea lorserealizează întru-un
termen prevăzut defiecare directivă, prinîncorporarea precederilor lorîndreptul contabil
alfiecărei țări.

Precizari aferentenormalizării contabile laniveleuropean:
~Directivele contabile europene prevădfoartemulteopțiunicarepotfilegiferate prinnormele
contabile alefiecăreițărimembre U.E.,ceeaceafăcutcaÎnreglementările contabile ale
țărilorcomunitare săsemenținăÎncăimportante diferențieri.
~Doctrina carestălabazaprocesului denormalizare șiarmonizare contabilă ÎnU.E.nueste
uniformă, fiindunamestecÎntreceledouădoctrinecontabile tradiționale careauinfluențat
contabilitatea Înlume:
odoctrina contabilă anglo-saxonă, bazatăpedreptulcutumiar (common law),
orientată cătreinteresul informațional alacționarilor,deconectată defiscalitate,
reglementată, Îngeneral,deprofesiacontabilă liberală;
odoctrina contabilă continentală, fundamentată pedreptul scrisromano-
germanic (codlawsaucivillaw), careprivilegiază protecția finanțatorului bancar
șiinteresul fiscalalstatului,undenormele contabile suntelaborate urmândun
proceslegislativ.
Normalizarea contabilă națională secaracterizează prin:
•estepropriefiecăreițărișirăspunde interesului deinformare autilizatorilor locali,
naționali;
conturarea adouătipuridesistemecontabile naționale:
deconectate defiscalitate (ex.MareaBritanie, Irlanda,Australia, S.U.A.,Canada
etc.);
•conectate lafiscalitate (Franța,Beigia,Germania, Italia,Spania,România etc.).
Armonizarea contabilă esteprocesul princaresepoaterealizaconvergența pânăla
congruență aregulilor șinormelor naționale decontabilitate, astfelÎncâtacestea, odată
perfecționate, sădevinăcomparabile. Prinarmonizarea contabilă internațională sepoateajunge
launlimbajcontabilcomuncaresăconducă lainterpretări uniforme aleacelorași evenimente,
fenomene șitranzacții economice, chiardacăeleaulocÎnzonegeografice diferite.
Armonizarea contabilă internațională reprezintă:
•necesitate lanivelinternațional, impusădecerințele utilizatorilor deinformații financiar-
contabile, deaaveadatecâtmairelevante șicomparabile Întimpșispațiu;
•cerințăaglobalizării economiilor naționale, careauimpusnoiformedeorganizarea a
entităților economice;
•consecință aglobalizării Încontinuă creștere apiețelor decapital,careimplicăo
concurență totmaimare;
•componentă impusădetendințatotmaimaredeprivatizare aunorÎntreprinderi, caretrec
dinproprietatea statuluiÎnsectorulprivat;
•dorințăasocietăților comerciale deaplicare aunuisistemcontabil uniform, caresă
confereoconvergență optimăÎntresistemulinterndeinformare șicelextern.
Armonizarea contabilă vizeazăcredibilitatea șicomparabilitatea informațiilor degajatede
situațiile financiare anuale,rezolvarea divergențelor careexistăÎntrecontabilitatea anglo-saxonă
șicontabilitatea continentală.
Influența doctrinei contabile anglo-saxsone asupranormalizării internaționale, nupoatefi
neglijată, așacumnupoatefischimbată substanțial, peunorizontdetimpscurt..
3

,––––– –– –––––––––––––
Internaționalizarea contabilității este impusă deconvergența între sistemul intern,
național deinformare șicelextern, internațional.
Peplan mondial există diferențe majore între normalizarea contabilă internațională
(lFRS) șinormalizarea contabilă americană (GAAP), știindu-se căoricum normalizarea
contabilă americană impune regula jocului, pe de oparte, șinormalizarea contabilă
internațională șicea comunitară, pedealtă parte. Toate divergențele auimpus crearea unui
limbaj comun îndegajarea informațiilor financiare, fapt cedăcontabilității uncaracter
internațional.
•Apar astfel limite șideosebiri privind prezentarea situațiilor financiare laîntreprinderile
mari față decele mici, faptul căLA.S.B.-ul este unnormalizator fără putere coercitivă, aplicarea
normelor sale fiind facultativă. Toate acestea reclamă internaționalizarea contabilității învederea
realizării unei normali zări contabile unanim acceptate înraportarea financiară, fără aștirbi rolul
șilocul normalizării contabile naționale.
Sisteme contabile detip"A". Sisteme contabile detip"B"
În1998, Nobes, pune înevidență existența adouă mari categorii desisteme contabile:
•sisteme deraportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică și
predominanța outsider-ilor, detip"A", care seîșiausorgintea încontabilitatea
anglo-saxonă (deexemplu: Marea Britanie, SUA, Canada, Australia);
•sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă și
predominanța insider-ilor, de tip "B", care corespund contabilității
continentale (deexemplu: Franța, Germania șiItalia).
Pornind delaaceastă clasificare, Nobes șiRoberts, în2000, pun înevidență diferențele
care există între cele două tipuri desisteme contabile pornind delaunele caracteristici, darșio
serie derelații decauzalitate între diferiți factori șipracticile contabile.
Factorii depistați aufost considerați cafiind factori demediu, ceimai influenți fiind:
osistemul definanțarea alcorporațiilor;
omoștenirea colonială, invaziile;
ofiscalitatea;
oinflația;
onivelul deeducație, vârsta;
omărimea profesiei contabile;
ostadiul dedezvoltarea economică, sistemul politic, sistemele dedrept,
cultura, istoria, geografia, limba, teoria economică, climatul social, religia
șiaccidentele istoriei.
Înanaliza legăturii dintre acești factori șisistemul contabil influențat secuvine să
exemplificăm cauzalitatea sistem dedrept -sistem contabil. Asfel, sistemele contabile detip
Aaufost influențate desistemul dedrept cutumiar, Întimp cesistemele contabile detipB
desistemul dedrept roman.
Sistemul dedrept roman arelabază Corpus Juris Civilis alîmpăratului Iustinian, unde
regulule provin din interpretarea unor principii legale generale șidin interpretarea textelor
doctrinare, legislația fiind singura sursă principală adreptului.
Influența sistemului dedrept asupra sistemelor contabile audeterminat existența unei
terminologii juridice încontabilitate, specifică fiecărui sistem. Unexemplu semnificativ arfi
modul dedefinire alelementelor situațiilor financiare prin raportare lanoțiunea juridică de
patrimoniu. Seimpune Înacest sens aface ocomparație Între viziunea doctrinei contabile

franceze (care areabordări prinprisma opticii juridice) șiceaaCadrului general conceptual al
IASB (unde avem oabordare economică).
Sistemul dedrept cutumiar arelabazăobiceiuri alelocului Înmaterie deadministrare a
justiției. ÎnAnglia feudală judecătorii erauinstruiți săjudece cauzele după "legea șiobiceiul
locului", astăzi Însădreptul cutumiar (common law)reprezintă oparte adreptului general, În
carepredominant estedreptul legislativ, adică legile emise deParlament (statute law). Îndreptul
cutumiar, judecătorii emitprincipiile dincarederivă dreptul, unrolesențial revenind doctrinei
precedentului.
Oabordare aparte adiferențelor dintre diferitele sisteme contabile naționale oreprezintă
cealegată deinfluența religiei asupra contabilității. Uncazevident Îlreprezintă islamul, care
influențează etica oamenilor deafaceri mahomedani șiÎnacelași timppracticile contabile șide
raportare financiară Ianivel mondial, având Învedere participarea lumii arabe lafenomenul de
globalizare.
Influența religiilor asupra sistemelor contabile contemporane Împarte societățile Îndouă
maricategorii:
olumea occidentală, bazată petradiția iudeo-creștină, unde religia nuareastăzi o
influență directă Înviațaafacerilor;
olumea islamică, undederularea afacerilor trebuie săfieconformă cuanumite percepte
religioase.
Diferențierea obiectivelor, principiilor șicriteriilor producerii șicomunicării
informației financiare între sistemul contabil occidental șicelislamic
Îngeneral diferențierile Înpracticile contabile suntdatede:
~diferențe carevizează obiectivul fundamental alcontabilității, caredepinde deforma juridică
aÎntreprinderilor, demodul lordefinanțare șidecumprivesc noțiunile detransparență și
confidențialitate;
~dependența sauindependența contabilității Iafiscalitate;
~cultura națională;
~modul dedefinire amecanismului dereglementare contabil.
Dereflectat!!!
~Calimbaj economic, instrument alcomunicării informațiilor financiare, contabilitatea esteun
"instrument particular aluneiculturi naționale"( le.Scheid).
~Asupra contabilității, careesteoconstrucție socială, acționează permanent politicul, religia,
socialul, grupurile deinterese, caretoate facpresiune asupra sistemelor contabile naționale,
impunând oanumită regulă ajocului. Așas-aajuns laexistența unorscandaluri financiare,
abuzuri alesistemului politic, economic șisocial saulapresiuni deordin economic. Înaceste
condiții pentru evenimente identice potexista reglementări contabile diferite, carenedau
reguli contabile diferite delaoțarălaalta.
~Aceste diferențe suntevocate deAxeiHaller șiPeter Walton astfel:
oÎnGermania, totceeacenuesteexplicit autorizat prinlegeesteinterzis;
oÎnAnglia, totceeacenuesteexplicit interzis estepermis;
oÎnRusia, totulesteinterzis, inclusiv ceeaceesteautorizat prinlege;
oÎnItalia, totulestepermis, inclusiv ceeaceesteinterzis.
Înbaza acestor moduri dereglementare șiinterpretare, uneveniment economic sauo
tranzacție poate fiinterpretat(ă) Înmod diferit, lucru carevaconduce ladivulgarea unor
informații financiare diferite.
5

Normalizarea siraportareafinanciară
Încontextulconvergenței contabileinternaționale
Datfiindfaptulcălimbajulcontabilității estedinceîncemaidiversificat,
utilizatorii situațiilorfinanciarepotaveauneoriproblemedepreluareșiinterpretare a
informațiilor contabile.Dreptconsecințăaacestuiaspect,aparenecesitatea unorconcepte
riguroase șiaunuilimbajnormalizat, informațiile furnizate decontabilitate trebuind săfie
accesibile unuinumărmaredeutilizatori27•
2.1.Normalizarea contabilălanivelinternațional, europeanșinațional
Nucleulnormalizării îlreprezintăelaborareadenormecontabile,normecaresepot
clasificaastfel28:
•normepentruproducțiainformațieicontabile;
•normepentruvalidareasocială(ratificarea) ainformațiilor raportateprmsituațiile
financiare.
Esențanormalizării estereprezentată decătreprocesuldeelaboraredenormecontabile
(standardedecontabilitate), efortulacesteiaconcretizându-se în29:
•definireadeconcepte,principiișinormecontabilebazatepeoterminologie precisăși
identicăpentrutoțiproducătorii șiutilizatoriideinformațiicontabile;
•aplicarealorînpracticăînvedereaasigurăriicomparabilității întimpșispațiu,
relevanțeișicredibilității informațiilor contabile.
Demenționataiciesteșiopiniaprofesorului francezBernardColassecareafirmacăîn
majoritatea țărilorcontabilitățile întreprinderilor suntastăzinormalizate, aceastaînsemnând că
elesesprijinăpeoterminologie șiperegulicomuneșielaborează documente desintezăale
cărorstructură șiorganizare internăsuntînprincipiu identicelafiecareîntreprindere3o.
Înfuncțiedemodalitatea deelaborareșiacceptareanormelorcontabile,acesteapotfi:
•reglementate pecalelegală(abordarepublică);
27Rotilă,A.,Reglementări șipracticicontabile specifice, EdituraAlmaMater,Bacău,2011,p.9.
28Pătruț,V.,Rotilă,A.,Contabilitate șidiagnosticjinanciar. Fundamente teoretice șiaplicațiipractice, Editura
SedcomLibris,lași,2010,p.35.
29Ristea,M,Normalizarea contabilității: bazășialternativ, EdituraTribunaEconomică,București,2002,p.11.
30CoJasse,B.,Comptabilite Generale (PCG,IAS/IFRS etEnron),9"edition,EditionsEconomica,Paris,2005,p.27.
1

•subforma unorprincipii generaladmiserezultate dinexperiența practică șicodificate
despecialiștii contabilității Însânul unor asociații profesionale (abordare
profesională);
•rezultatul colaborării dintre factorul public șicelprivat/profesional (abordare mixtă
centralizată saudescentralizată).
Normele contabile impuse Înmodobligatoriu printr-o legesaualtănormă juridică
reprezintă reglementări contabile.
Putem defini caobiect alenormalizării contabile:
•situațiile financiare anuale, sau
•planul contabil.
Normalizarea situațiilor financiare anuale(proprie țărilor anglo-saxone) vizează
situațiile financiare, elementele cuprinse Însituațiile financiare, evaluarea șirecunoașterea
acestor elemente, reglementările, standardele șiprocedurile decontabilitate folosite laÎntocmirea
șiprezentarea situațiilor financiare, darfărăaprescrie ordinea sauformatul Încaretrebuie
prezentate elementele componente alesituațiilor financiare.
Normalizarea cuplancontabil general(specifică țărilor Europei continentale) vizează
atâtsituațiile financiare anuale (inclusiv forma șiformatul), câtșisistemul deconturi, denumirea
clasificarea, codificarea șiregulile defuncționare aacestora, șiorganizarea documentelor de
contabilitate șiaprocedeelor privind Înregistrarea, controlul șivalidarea operațiilor.
Înțaranoastră, normalizarea contabilă estedefactură publică, fiindrealizată decătre
Ministerul Finanțelor Publice prinDirecția Generală pentru Reglementări Contabile asistată de
Consiliul Contabilității șiRaportărilor Financiare3l, princonsultarea organismelor profesionale
deprofil. Laelaborarea normelor contabile participă deci șiorganismele deprofil.
Reglementările contabile utilizate decătreunitățile careoperează pepiațadecapital, instituțiile
decredit, entitățile dindomeniul pensiilor private șiunitățile deasigurare-reasigurare sunt
elaborate decătre Banca Națională aRomâniei, deComisia deSupraveghere aAsigurărilor,
Comisia Națională aValorilor Mobiliare, Comisia deSupraveghere aSistemului dePensii
Private șisuntaprobate deMinisterul Finanțelor Publice.
2.1.1.Normalizarea contabilă lanivelinternațional
Normalizarea contabilă internațională esterealizată Înprimul rand prm lucrările
IASB/IASC (Consiliului pentru Standarde Internaționale deContabilitate, fostComitet), alcărui
domeniu decompetență selimitează lacontabilitate afinanciară.
31Înființat prinreorganizarea Colegiului Consultativ alContabilității, conform H.G.nr.401/05.05.2005.
2

Consiliului pentruStandardeInternaționale deContabilitate promovează armonizarea și
convergența internațională anormelorcontabileșicolaborează cuorganismele regionale
(ComisiaEuropeană) șinaționaledenormalizare contabilă,cucomisiilevalorilormobiliarede
pepiețeleinternaționale decapitaletc.Astfel,normeleemisedecătreIASBIIASC nuprezintăun
caracterobligatoriu pentruîntreprinderi. Acesteasuntînfaptproduselefinalealeunuiorganism
internațional dedreptprivatșiastfelnupotfiimpusecanormeînstatelelumii,darlipsade
puterecoercitivăaIASBsediminuează considerabil înultimaperioadă,datfiindfaptulcăfoarte
multedintreorganismele denormalizare naționalăîșiadapteazășiperfecționează raționamentul
lorcontabilînraportculogicașiconținutulstandardelor IASIIFRS.
PelângăConsiliului pentruStandardeInternaționale deContabilitate, înamplulprocesde
normalizare contabilăsuntimplicateșialteorganisme profesionale, interguvernamentale,
organisme desupraveghere șidereglementare aunordomeniispecifice,dintrecarecelemai
importante sunt:
•FederațiaInternațională aContabililor -IFAC;
•Organizația NațiunilorUnite-ONU;
•Organizația pentruCooperareșiDezvoltare Economică -OCDE.
2.1.1.1.FundațiaIFRSșiIASB-principalul organismdenormalizare
contabilăinternațională
Dupăcums-amenționatdejapeparcursulacesteilucrări,normalizarea contabilărezidă
dinnecesitatea implementării unorconcepteșiregulicontabilegeneralvalabileladiferitenivele
aleacesteia(internațional, european,național).Înplaninternațional, FundațiapentruStandarde
Internaționale deRaportare Financiară (IFRS)și,implicit,Consiliul pentruStandarde
Internaționale deContabilitate (IASB)suntorganismele careaucascop:elaborarea unuisingur
setdenorme/standarde acceptatelanivelmondial,promovarea șifacilitareaaplicăriișiutilizării
acestoraetc.,luândîncalculnevoilederaportarefinanciarăspecificefiecăruitipdeeconomie,
respectivfiecăreicategoriideentitățieconomice.
2.1.1.1.1.FundațiapentruIFRS
FundațiaIFRSestesuccesorul FundațieiIASCdinianuarie2010.Aceastaesteo
organizație non-profit, independentă, dinmediulprivat,careactiveazăîninterespublic.
3

Stanclardizare
Figuraor.2.1.Structura Fundației IFRS32ConsiliulCousultativ
pentruIFRSAdministratorii FundațieiIFRS
(Guven181'e)––––,––- ~–-'-<–
(~ ConsiliuldeMonitolizare aAutoritățlor ~..•,,-)
PublicepePiațadeCapital .-
––––-~–––––_._.-Sn:nf.f:~'~ s',lț:;:2.\"::ghe a?,2
32Traducereșiadaptaredupăhttp://www.ifrs.org/The+organisation/How+we+are+structured.htm.
4AstfelFundațiasuccesoare Îșimodificănunumaidenumirea, cișistructura,fiind
condusădeunnumărde22deadministratori (trustees),fațăde19caÎnainte.Acestoralerevine
conducerea șisupravegherea activităților desfășuratedecătrefundație,garantareaindependenței
IASB-uluișiasigurareafinanțăriiorganizației.
StructuraFundațieiIFRSseprezintăastfel:
VecheastructurăaFundațieilAseesteprezentatămaijospentruareliefaatâtelementele
comune,câtșicomplexitatea mairedusă,Înraportcuceaactuală:Obiectivele principalealeFundațieiIFRSsunturmătoarele:
•săelaborezeunsingursetdeÎnaltăcalitate,inteligibil,executabilșiacceptatIanivelglobalal
Standardelor Internaționale deRaportareFinanciară; acestestandardetrebuiesăsolicite
informațiideÎnaltăcalitate,transparente șicomparabile prinsituațiilefinanciareșiprinalte
situațiideraportarefinanciară,pentrucaacesteasăfieutileutilizatorilor Înluareadedecizii
economice;
•săpromovezeșisăfacilitezeutilizareașiaplicareariguroasăaacestorstandarde;
•săținăcontdenevoilederaportarefinanciarăaleeconomiilor emergente șiale
Întreprinderilor micișimijlocii;
•săaducăsoluțiidecalitateÎnprocesuldeconvergență alstandardelor naționalecuIFRS-
urile.

Fundația IASC
r ,
ConsiliulpentruStandarde Comitetul pentru ConsiliulConsultativ
Internaționale de Interpretări pentruStandarde
Contabilitate (14membri) (IFRIC) (SAC)
OASB)
Figuraur.2.2.Structura Fundației lASe3
2.1.1.1.2. IASBșiIFRIC
Apariția primului organism internațional dereglementare contabilă aavutlocÎnanul
1973,cusediullaLondra, dobândind titulatura deInternational Accounting Standards
Committee (lASC)șiafostrezultatul eforturilor conjugate dinparteaorganismelor profesionale
contabile dinAustralia, Canada, Franța,Germania, Japonia, Mexic,Olanda,MareaBritanie,
IrlandașiStateleUnite.
IASC-Comitetul pentru Standarde Internaționale deContabilitate -este
organismul careapusbazelereferențialului contabilinternațional:
•CadrulgeneralpentruÎntocmirea șiprezentarea situațiilor financiare;
•Standardele Internaționale deContabilitate (lAS)-Înnumărde41;
•Interpretări aleStandardelor Internaționale deContabilitate (SIC);
•ghidurideimplementare etc.
IASCafostrestructurat caurmareareformelor efectuate Între1998și2000pentrua
realizaunechilibru maibunÎntrereprezentarea geografică, competența tehnicășiindependență.
Astfel,IASCÎșischimbă denumirea ÎnIASB-International Accounting Standards
Boardla1Aprilie2001,carecontinuă săperfecționeze șisăcompleteze referențialul contabil
internațional prinemiterea, Înprezent,de:
•Standarde Internaționale deRaportare Financiară (lFRS);
•Interpretări aleStandardelor Internaționale deRaportare Financiară (lFRIC).
33Collis,1.,Hussey,R.,Business accounting -anintroduction tofinancial andmanagement accounting, Palgrave
Macmillan, printedinGreatBritain,2007,p.37,adaptaredupăwww.iasb.org.about/structure.asp.
5

IASB-Consiliul pentru Standarde Internaționale deContabilitate -noulorganism
denormalizare contabilă internațională, aavutderealizat, ulteriorreformei suportate deIASCîn
anul2001,următorul setdesarcinimajore34:
•construirea, pânăînanul2005,auneiplatforme stabile,caresăconțină standarde
performante;
•montarea unuicadruputernic, pentrurealizarea convergenței standardelor naționale
custandardele internaționale;
•montarea unuicadruflexibil, pentru realizarea convergenței standardelor
internaționale cuceleamericane.
Pebazaactivității desfășurate IASBadelimitat oseriedeobiective propriipecarele-a
statuatastfel:
•sădezvolte, îninterespublic, unsingursetdestandarde contabile globale
caracterizate printr-un înaltnivelcalitativ, inteligibile șirealizabile, ceeacenecesită o
informație decalitatesuperioară, transparentă șicomparabilă însituațiile financiare și
altedocumente deraportare pentruaveniînsprijinul participanților încadrulpieței;
•săpromoveze utilizarea șiaplicarea riguroasă aacestorstandarde;
•sădetermine convergența standardelor contabile naționale șialAScătresoluțiide
înaltăcalitate.
IASBesteacumunorganism independent, aflatînsubordinea Fundației pentruStandarde
Internaționale deRaportare Financiară.
Membrii Consiliului pentruStandarde Internaționale deRaportare Financiară sunt,
începând cu1octombrie 2010,înnumărde1535,fiecareavânddreptdevot,fiindselectați caun
grupdeexperțicudiferitecalificări înstandardizare, pregătirea șiutilizarea conturilor șimuncă
academică. Aceștia suntresponsabili pentruelaborarea șipublicarea IFRS-urilor, inclusiv a
IFRS-urilor pentruIMM-uri, pentruaprobarea IFRIC-urilor, așacumaufosteledezvoltate de
cătreComitetul pentruInterpretări.
Pentrupublicarea standardelor, aproiectelor deexpunere sauainterpretărilor acestora,
estenecesarunnumărde9voturi,dintotalulde15.
Înîndeplinirea atribuțiilor sale,IASBdesfășoară unproces detaliat, deschis și
transparent. Acestaseîntrunește lunar,cuexcepția luniiaugust,pentruaproximativ osăptămână,
ședințele fiindpublice.
34Feleagă(Malciu), L.,Feleagă, N.,Contabilitatejinanciară: oabordare europeană șiinternațională, vol.I,Editura
Infomega, București, 2005,p.251;
35IASBaaprobatcaîncepând cuanul2012,numărultotalalmebrilor IASBsăfiede16.
6

IFRIC -Comitetul pentru Interpretarea IFRS -esteorganismul interpretati valIASB.
Acesta esteformat dintr-un număr de14membri, numiți decătre administratori pentru o
perioadă detreiani.
Pentru aprobarea formei finale ainterpretării sauaconceptului estenecesar unnumăr
minim de10voturi, dintotalul de14.
Ședințele acestei structuri suntdeasemenea transmise online, deoarece aceasta urmează
unproces transparent, profund șideschis, învederea respectării următoarelor responsabilități:
•interpretarea aplicării IFRS-urilor;
•furnizarea întimputilaunororietări șilămuriri cuprivire laaspectele deraportare
financiară carenusuntabordate înIFRS-uri saulAS-uri;
•asumarea altorsarcini lacererea Consiliului deAdministrație;
•raportează Consiliului deAdministrație șiobține aprobarea pentru Interpretările
finale.
2.1.1.2. Referențialul contabil internațional. Cadrul general conceptual
șirețeaua destandarde internaționale
Referențialul contabil internațional actual esteformat din:
•Cadrul general conceptual (2010), înlocuiește Cadrul general pentru Întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare (1989);
•Standardele Internaționale deContabilitate (lAS), careaufostelaborate decătre
IASC, după cums-amaimenționat, darcareaufostpreluate subaceeași denumire și
simbolizare decătreIASB;
•Standardele Internaționale deRaportare Financiară (IFRS);
•Interpretările Standardelor Internaționale deContabilitate (SIC), preluate de
asemenea subaceeași denumire șisimbolizare decătreIASB;
•Interpretările Standardelor Internaționale deRaportare Financiară (IFRIC);
•Prefață laStandardele Internaționale deRaportare Financiară, careafostpublicată,
fărăaavea caracter denormă, înscopul deaprezenta obiectivele șiprocedurile
stabilite decătre IASB șipentru aexplica domeniul deaplicabilitate, autoritatea și
momentul deaplicare aIFRS-urilor, inclusiv ainterpretărilor.
7

2.1.1.2.1. Cadrulgeneral conceptual
CadrulgeneralconceptualafostemisdeIASBÎnseptembrie 2010.AcestaaÎnlocuit,
dupăcums-amenționat șimaisus,CadrulgeneralpentruÎntocmireașiprezentarea situațiilor
financiareemisÎnanul1989.
Ideeaelaborării șiutilizării unuicadruconceptual aapărutșiadevenitrealizabilă pentru
pnmadatăÎnS.U.A., aparținând organismului american denormalizare contabilă -FASB.
Astfel,Înperioada 1973-1985 esterealizat Cadrulconceptualamerican,carerăspunde unor
probleme teoretice șiinstituționale alenormalizării contabile americane șicareastatlabaza
elaborării cadrelor contabile adoptate perândÎn:Canada, Australia, MareaBritanie, precum și
decătreorganismul internațional denormalizare contabilă.
Urmărind crearea uneidoctrine contabile internaționale, respectiv formularea unor
convenții fundamentale lacaresăserefereoriceelaborare, interpretare sauaplicare anormelor
decontabilitate șideinformare financiară, IASCaelaborat, Înanul1989,Cadrulgeneralpentru
Întocmireașiprezentarea situațiilorfinanciare,care,deșiinspiratdincelamerican, nuseadresa
Înmodpredominant uneisingurecategorii deutilizatori (investitorii), ciuneipaletelargide
reprezentanți aicereriideinformații contabile.
Necesitatea Cadruluigeneralconceptual
Înviziunea IASB,entitățile economice dinÎntreaga lumeÎntocmesc situațiifinanciare
pentruafiprezentate utilizatorilor externi,care,deșiparasemănătoare delaoțarălaalta,sunt
diferitedinpunctdevederealconținutului datorită unorfactorisociali,economici, juridici și
culturali. Aceștifactoriconduc lautilizarea unordefiniții diverse aleelementelor situațiilor
financiare șiaunordiversebazedeevaluare aleacestora. Înmodimplicit afostinfluențată și
ariadeaplicabilitate aacestora.
Cadrulgeneral cuprinde conceptele șiprincipiile teoretice carealcătuiesc împreună
sistemul dereferință pentruîntocmirea șiprezentarea situațiilor financiare pentruutilizatorii
externi,adicăceeacetrebuiesăfiecontabilitatea, delimitate cateoriecontabilă normativă, deci
uncazparticular alteorieicontabile generale. Sauîntr-oaltăviziune, cadrulgeneralîșiarogă
calitatea dereferențial pentruelaborarea normelor contabile șiinstrument decoerență a
normelor, reglementărilor șiprocedurilor contabile.
Deșiesteevidentă utilitatea unuiasemenea cadruconceptual, sistemele contabile
naționale nudispunfiecaredeunasemenea instrument.
Cadrele conceptuale contabile fiinddeproveniență anglo-saxonă, țărilecareauadoptat
astfeldeinstrumente suntînmajoritate deorigineanglo-saxonă: StateleUnite,Canada, Noua
8

Zeelandă, Australia șiMareaBritanieetc.TotușitentativeșirealizăriauapărutșiÎnțări
ancorate,Înmodtradițional, Înabordărilegislative șicentralizate Îndomeniulcontabilității.
Astfel,țărilecarenudeținoastfeldepiesăfundamentală aumanifestat tendințaasimilării
unuicadrucontabilrecunoscut internațional sauaufăcutdemersuri deelaborare apropriilor
cadrecontabile conceptuale. Înacestsensmenționam proiectuldeCadrucontabilconceptual
francezelaboratdeComitetul Permanent alDoctrinei Contabile (CPDC),organism aparținând
Ordinului Experților Contabili(OEC).
Opțiunea unuisistemcontabilnaționaldeaimplementa uncadrucontabilconceptual
ridicăuneleprobleme cucaractercontradictoriu, deexempluÎncazulțăriinoastreauexistat
tendințeantagoniste Întreconceptele definitedeCadrulgeneralalIASBșiceledefinitede
Directivele contabileeuropene.
ÎncazulRomâniei trebuieținutcontdecontextuldatderaportuldintrenațional-european
-internațional, Înceeacepriveșteconstruirea unuisistemcontabilnaționalcapabilsărăspundă
necesităților interneșiinternaționale. Conceperea unuisistemcontabilnaționalreprezintă un
procespolitico-strategic complex, ținându-se contdegeografia contabilă internațională șide
intereseleparticulare alefiecăreițări.
Cadrulconceptual unicIASB-FASB
IASBcooperează cuorganismele naționaledenormalizare contabilă, dintrecareunrol
deosebitÎnacestprocesdearmonizare șiconvergență, esteatribuitorganismului american de
normalizare contabilă, ConsiliulpentruStandarde deContabilitate Financiară (FASB),deoarece
convergența Întrestandardele internaționale (IFRSIIAS) șiceleamericane (USGAAP),darși
elaborarea unuicadruconceptual unic,reprezintă poatecelmaiampluprocesdinevoluția
contemporană acontabilității.
Astfel,estecunoscutfaptulcăIASBșiFASBauÎncheiatunacordpentruarealiza
Împreunăunnoucadrucontabilconceptual. ProiectullansatÎncomundeceledouăorganisme de
normalizare internațional recunoscute nuvizeazărefacerea completă acadruluiconceptual ca
matricedereferințăacontabilității, cisă-Iactualizeze Înuneledinelementele salearhitecturale și
săintegrezenoțiunirelativmainoicareauapărutÎnstandardeprecumvaloareajustă.
Finalizarea realizării unuicadruconceptual unicvareprezenta oreușităextremde
importantă, rodaluneiconvergențe integraledemaimulțiani,eltrebuindsăfieactualizat peo
bazăcontinuă.
Cadrulgeneralconceptual (2010)esteașadarrezultatulprocesului curentdeactualizare
alCadruluigeneralalIASBșialprocesului dearmonizare aprevederilor acestuiacuceleale
cadruluigeneralamerican emis.deFASB-Consiliul pentruStandarde deContabilitate
Financiară.
9

VersiuneaCadruluigeneralconceptual din2010conțineprimeledouăcapitole
modificatepecarele-apublicatIASB(capitolele1și3),carezultatalprimeietapedinproiectul
comunIASB-FASBprivindaceastăpiesăfundamentală denormalizare contabilă,dupăcum
urmează:
•Capitolul1-Obiectivulraportăriijinanciare cuscopgeneral;
•Capitolul3-Caracteristicile calitativealeinformațiilor jinanciareutile.
Înceeacepriveștecelelaltedouăcapitole,menționămcă:
•Capitolul2-Entitatearaportoare: nuestefinalizat,darvatrataconceptuldeentitate
raportoare;
•Capitolul4-Cadrulgeneraldin1989:textulpăstrat:conținetextulpăstratal
Cadruluigeneral(1989).
Cadrulgeneralconceptualtratează36:
•obiectivulraportăriifinanciare;
•caracteristicile calitativealeinformațiilor financiareutile;
•definirea,recunoașterea șievaluareastructurilor pebazacărorasuntîntocmite
situațiilefinanciare;și
•concepteledecapitalșidemenținereacapitalului.
Dupăcumsepoateobserva,noulCadrugeneralconceptualstabileșteunobiectivgeneral
alraportăriifinanciare,nunumaialsituațiilorfinanciare,cumseîntamplaîncazulvarianteidin
1989.Acestobiectivreprezintășibazanouluicadruconceptual, celelalteobiectivealeacestuia
(conceptuldeentitateraportoare, caracteristicile calitativealeinformațiilor financiareutileși
constrângerile acestora,elementelesituațiilorfinanciare,recunoașterea, evaluarea,prezentarea și
descrierea)decurgândînmodlogicdinacestobiectivprincipal.
Astfel,obiectivul generalalraportării financiare esteaceladeaoferiinformații
financiarecuprivirelaentitatearaportoarecaresăfieutilepentruinvestitorii existențiși
potențiali,împrumutătorii șialțicreditoriîndeciziilepecareaceștialeiaucuprivirelaoferirea
deresurseentității,deciziileimplicând:achiziționarea, vânzarea,saudeținereainstrumentelor de
capitaluripropriișidedatoriișifurnizareasaudecontareaîmprumuturilor saualtorformede
credie7•
Prinurmare,factoriidecizionalipecarepuneaccentnoulCadrugeneralsunt:investitorii
existențișipotențiali,împrumutătorii șialțicreditori.
36IASB,Standardele Internaționale deRaportareFinanciară (IFRSs).Normeoficialeemisela1ianuarie2011.
CuprindeIFRS-urilecareintrăÎnvigoareulteriordateide1ianuarie2011,darnucuprindeIFRS-urilepecare
acestealeÎnlocuiesc,ParteaA-Cadrulgeneralconceptualșidispoziții,EdituraCECCAR,București,2011,p.A25.
37Ibidem,p.A27.
10

Rapoartele financiarecuscopgeneralvorîncercasăacoperecâtmaimultedinnevoile
informaționale aleuneigamelargideutilizatori,dupăcumurmează:
•utilizatorii principali38:
oinvestitorii existențișipotențiali;
oîmprumutătorii șialțicreditori;
•conducerea entitățiiraportoare;
•organeledereglementare șimembriipublicului39.
Înlegăturăcuobiectivul aferentinformațiilor privind resursele economice aleunei
entități raportoare, privind pretențiile ridicate față deentitate șiprivind modificările resurselor
șipretențiilor dinCadrul general conceptual (2010),menționăm următoarele:
•prezențaînrapoartelefinanciarecuscopgeneralainformațiilor privind:
oresurseleeconomice aleentitățiiraportoare șipretențiile asupraentității
raportoare(pozițiafinanciară);
oefecteletranzacțiilor șialealtorevenimente caremodificăresursele
economice șipretențiile asupraentitățiiraportoare (performanța
financiară);
•importanța mairidicată'ainformațiilor privindperformanța financiară
(reprezentată prinrezultatulglobal,profitsaupierderesaualțitermenisimilari),față
deimportanța acordatăinformațiilor privindpozițiafinanciară4o;
•contabilitatea deangajamente oferăinformațiiatâtasuprapozițieifinanciare, câtși
asupraperformanței financiare;
•fluxuriledetrezorerieaferenteuneiperioadeoferă,deasemenea, informațiiasupra
performanței financiare.
Caracteristicile calitative aleinformațiilor financiare utile descrisedecătreCadrul
general conceptual (2010)suntstructurateîndouămaricategorii:
•caracteristici calitativefundamentale:
orelevanța;
oreprezentarea exactă41;
•caracteristici calitativeamplificatoare:
ocomparabilitatea;
38Corespund următoarelor categoriideutilizatorimenționați Învariantacadruluiconceptual din1989:investitorii
prezențișipotențiali, angajații,creditorii, furnizorii, alțicreditorifinanciare și,ulterior,consilierii Îndiscuțiile
privindnevoileinvestitorilor.
39Corespund următoarelor categoriideutilizatori menționați Învariantacadruluiconceptual din1989:clienții,
guverneleșiagențiileacestorașipublicul.
40SpredeosebiredeCadrul'general (2010),Cadrulgeneral(1989)consideracăinformațiile privindperformanța
financiarășiinformațiile privindpozițiafinanciarăprezintăacelașigraddeimportanță.
41Cadrulgeneral(1989)utilizatermenulfiabilitate ,pentruadescrieceeaceacumnumimreprezentare exactă,
conform Cadruluigeneral(2010).
11

overificabilitatea;
ooportunitatea;
ointeligibilitatea.
Ierarhizarea demaisusarelabazăpremisa căinformațiile financiare, carenuÎntrunesc
celedouăcaracteristici calitative fundamentale, nusuntutileșinupotfifăcutemaiutile,chiar
dacăacestea trectestulcelorpatrucaracteristici calitative maipuținimportante (cele
amplificatoare).
Înconsecință, putemafirmacanouaversiune aCadrului generalpăstrează nemodificate
anumite componente aleCadrului general(1989),unelecapitole nesuportând Încămodificări, dar
introduce șischimbări importante Înceeaceprivește:
•obiectivul raportării/situațiilor financiare;
•sistematizarea utilizatorilor; noulcadrunudetaliază categoriile deutilizatori
potențiali (investitori, angajați, creditori financiari, furnizori șialțicreditori
comerciali, clienți,statulșiorganismele publice, publicul) șinicinecesitățile acestora
deinformații contabile42;
•graduldedeimportanță ainformațiilor privind performanța, respectiv poziția
financiară;
•componența, sistematizare șiconținutul caracteristicilor calitative aleinformațiilor
utile;
•conceptul "contabilitate deangajamente" numaiesteincluslaparagraful "Ipoteze de
bază".
42Obert,R.,Lenouveau cadreconceptueldel'lASB,RevueFranyaise deComptabilite, n°439,Janvier2011,p.27.
12

Conținutul Cadruluigeneralconceptual (2010)esteprezentatÎnfigurademaijos:
OBIECTIVUL GENERAL
ALRAPORTĂRII FINANCIARE
Furnizareadeinformațiiînscopgeneralcuprivirela
entitatearaportoare caresăfieutilepentru
investitorii existențișipotențiali,împrumutătorii și
alțicreditoriîndeciziilepecareaceștialeiaucu
privireIaoferireaderesurseentității
ENTITATE
RAPORTOAREUTILIZATORII
RAPOARTELOR
FINANCIARE
•utiliz.principali
-investitorii existențiși
potențiali
-împrumutătorii șialți
creditori
•conducerea entității
•organelederegle-
mentareșimembrii
publicului
CARACTERISTICI
CALITATIVE
•caracteristici calitative
fundamentale:RAPORTARE
FINANCIARĂ
SITUAȚII
FINANCIARECONCEPTE DEBAZĂ
-. Continuitatea activității
-relevanța
-reprezentarea exactă
•caracteristici calitative
amplificatoare:
-comparabilitatea
-verificabilitatea
-oportunitatea
-inteligibilitatea\•Situațiapoziției
~ financiare(bilanț);
•SituațiarezultatuluiCONCEPTE
global(contulde.-DECAPITAL
profitșipierdere) •Capitalfinanciar
•Situația •Capitalfizic
modificărilor
capitalurilor proprii
– CONCEPTE DE•Situațiafluxurilor
delrezorerieMENȚINEREA
•NoteCAPITALULUI
•Menținerea capitalului
financiar
•Menținerea capitaluluifizic
CONDIȚII ALE
RAPORTĂRII
•Oportunitate
•Raportulcost-beneficiu
•EchilibrulÎntre
caracteristicile calitative -ELEMENTELE
SITUAȚIILOR
FINANCIARE
POZIȚIA
FINANCIARĂ
•Active
•Datorii
•Capitaluriproprii
PERFORMANȚA
•Venituri,inclusiv
câștiguri
•Cheltuieli,inclusiv
pierderi
•Ajustăripentru
menținerea
capitaluluiCRITERII DE
RECUNOAȘTERE
•Probabilitatea realizării-unorbeneficiieconomice
viitoare
•Fiabilitatea evaluării
.-BAZEDEEVALUARE
•Costulistoric
•Costulcurent
•Valoarearealizabilă(de
'– decontare)
•Valoareaactualizată
Figuraur.2.4.Cadrulgeneralconceptual- 2010
(Sursa:FigurăactualizatășiadaptatădupăRotilă,A.,Reg/ementări șipracticicontabilespecifice,EdituraAlmaMater,Bacău,
2011,p.32.)
13

2.1.1.2.2. Standardele Internaționale deRaportare Financiară șiInterpretările aferente.
Mecanism deemitere, caracterizare generală, evoluțieșiprezentare
Rolulșiimportanța Standardelor Internaționale deRaportare Financiară rezidădin
următoarele aspecte:
•IFRS-urile furnizează regulicontabile generalvalabile lanivelinternațional, capabile
săarmonizeze Într-omăsură câtmaimarestandardele șiprocedurile contabile
practicate Îndiversețări;
•IFRS-urile stabilesc dispozițiile derecunoaștere, evaluare, prezentare șidescriere În
legătură cutranzacțiile șievenimentele importante pentrusituațiile financiare cuscop
general, acesteaputândstabilișidispoziții pentrutranzacții șievenimente carepot
interveni doarÎnanumite domenii specifice;
•IFRS-urile asigură deciaceeașibazăpentruraportarea financiară, respectiv pentru
elaborarea situațiilor financiare cuscopgeneral, astfelÎncâtsăfiesatisfăcută nevoia
deinformații comune pentruogamălargădeutilizatori, deexemplu, acționari,
creditori, angajați etc.;
•adoptarea IFRS-urilor estepromovată Înmodcontinuu decătreIASB,vizându-se
convergența custandardele naționale decontabilitate.
Rolulșiimportanța IFRIC-urilor (Interpretările IFRS-urilor) constăÎnfaptulcăacestea
oferăÎndrumări cuvaloare denormăasupraelementelor dinstandarde carearputeaprimiun
tratament divergent sauinacceptabil, Înabsențaunorastfeldeelemente suplimentare.
A.Mecanismul deemitereaIAS/lFRS șiaSIC/IFRIC
Îndomeniul raportării financiare, standardele suntemiselanivelinternațional decătre
organizația privatădenumită Consiliul pentruStandarde Internaționale deContabilitate (IASB).
Reglementările emisedecătreIASBparcurg unprocesamplușicomplex pânăajungla
stadiuldeStandardele Contabile și/saudeRaportare Financiară, fiindvalidate etapeca:stabilirea
agendei, planificarea proiectului, dezvoltarea șipublicarea DP-DiscussionPaper,dezvoltarea și
publicarea ED-ExposureDraft,dezvoltarea șipublicarea unuiIFRS,proceduri ulterioare
emiteriiunuiIFRS).
Astfel,IFRS-urile șiIFRIC-urile suntelaborate printr-o procedură stabilită peplan
internațional careimplică aportul profesioniștilor contabili, analiștilor financiari șiaaltor
utilizatori aisituațiilor financiare, comunității deafaceri, burselor devalori,autorităților de
reglementare șilegiferare, cercetătorilor Îndomeniu etc.
14

B.Caracterizare generalășievoluție
Deoarececompaniile naționaleșimultinaționale Înregistrează ocontinuădezvoltare,
devenindchiarglobale,presiunea pentrucreareașiadoptarea unorstandarde contabile
internaționale esteridicată.
Multețăriși-auconstruitdejapropriulcadrudereglementare șinuestedelocsurprinzător
căacestfaptacondusladiferențesemnificative Înraportarea financiarăacorporațiilor. Spre
exemplu,diferențele Înabordarea contabilăpermitcaschemadeprofitauneicompanii
reprezentată conformreglementărilor uneițărisădiferedacăestedesenatăÎnconformitate cu
reglementările alteițări,companiafiindaceiași.Diferențele dintrePrincipiile ContabileGeneral
Acceptate(GeneralAcceptedAccounting Principles-GAAP)suntimportante cândocompanie
urmăreșteolistarelabursadevaloriÎnaltățară.Deexemplu,dacăocompanievreasă-șilisteze
acțiunilelaBursadevaloridinNew-York șilaceadinLondra,aceastatrebuiesăpregătească
douăseturidesituațiifinanciaresauodeclarațiedereconciliere. Principalele motivealeacestor
diferențearputeafireprezentate astfel43:
Diferențele specificețării
(sociale,economiceșiculturale)
Obiectivediferitealeraportării
financiare
DiferențeÎnpercepțieși
interpretarePrincipiicontabilediferite
DiferențeÎnprezentare,
recunoaștere saumăsurare
Figuranr.2.5.Motiveșidiferențenaționaleceimpunelaborareaunuisetcomundestandarde
internaționale Înplancontabil
Standardele Internaționale deRaportare Financiară (lAS-urile șiIFRS-urile) nu
reprezintăunsistemcontabilefectiv,elereprezentând Înfaptaplicareaunortratamente contabile
specificeasupradatelorpecaresistemulcontabille oferăÎnvedereaobțineriiinformațiilor cese
prezintăprinsituațiilefinanciare.
43Collis,l,Hussey,R.,op.cit.,p.35-36,figurafiindadaptatădupăHal/erșiWalton,1998,p.2.
15

Acesteastabilesccondițiilederecunoaștere, evaluare,prezentareșidescriereÎn
legăturăcuefecteletranzacțiilor șievenimentelor importantepentrusituațiilefinanciare
întocmitecuscopgeneral,putândfixașicerințepentrutranzacțiiaferenteunordomenii
specifice44.
Interpretările (SIC-urileșiIFRIC-urile) abordeazăatâtelementeconsacrate,pentrucare
existăpracticinesatisfăcătoare sauconflictualeîncadrularieideaplicareastandardelor
internaționale existente,câtșielementenouidentificatesauÎndezvoltarececaracterizează un
standardinternațional existent,darcarenuaufostluateînconsiderațieșiabordateînmomentul
elaborăriistandarduluirespectiv.
c.Prezentarea standardelor șiinterpretărilor Învigoare
Dupăreformacareaavutlocînanul2001,IASBademaratunprocesdereexaminarea
standardelorșiinterpretărilor acestora,moștenitedelaprecursorulsău.Astfel,înscopulcreșterii
calitățiișicomparabilității informațiilor prezentateprinraportărilefinanciare,aufostrevizuite
13standarde,inclusivinterpretările aferenteacestora,s-auexclusoseriedeopțiuniprezentatede
cătrelAS-uricareinduceauungraddenesiguranțășicomparabilitate scăzutășimaimult,aufost
abrogateoseriedelAS-urișiemisenoiIFRS-uri.
Prinurmare,înprezent,suntînvigoare:
•28deStandardeInternaționale deContabilitate (dincele41elaboratedeIASC);
•14StandardeInternaționale deRaportareFinanciară;existăaprobate16IFRS-uri,
însădouădintreelesevoraplicaîncepândcuexercițiifinanciareviitoare,respectiv
2018(lAS15)și2019(lAS16)
•aproximativ30deinterpretări:SICșiIFRIC
Listastandardelor internaționale aleIASB,cesuntÎnvigoareînmomentuldefațăeste
următoarea:
~ListaStandardelor Internaționale deRaportareFinanciară(IFRS)
•IFRS1AdoptareapentruprimadatăaStandardelor Internaționale deRaportareFinanciară
(înlocuieșteSIC8)
•IFRS2Platapebazădeacțiuni
•IFRS3Combinărideîntreprinderi (înlocuieșteIAS22,SIC9,SIC22, SIC28)
•IFRS4Contractedeasigurări
•IFRS5Activeleimobilizatedeținutepentruvânzareșiactivitățiîntrerupte(înlocuieștelAS35).
•IFRS6Explorareașievaluarearesurselorminerale
•IFRS7Instrumente financiare:informațiidefurnizat(înlocuieștelAS30șicerințeleprivind
prezentăriledeinformațiidinlAS32)
44Rotilă,A.,ap.ei/.,p.44.
16

•IFRS 8 Segmente deactivitate (înlocuiește lAS14-Raportarea pesegmente)
•IFRS9 Instrumente financiare
•IFRS 10 Situații financiare consolidate
•IFRS 11 Asocieri înparticipație
•IFRS 12 Informații deprezentat cuprivire lainteresele înalteentități
•lFRS 13 Evaluarea lavaloare justă
•lFRS 14 Conturi deamânare
•IFRS 15 Veniturile dincontractele cuclienții
•IFRS 16 Contracte deleasing
Tabelul or.2.1.ListaIFRSînvigoare/emise ladatade1octombrie 2011
Notă: IFRS 15vaînlocui standardele lAS11"Contracte deconstrucții", lAS18"Venituri" și
interpretarile IFRIC13,IFRIC15,IFRIC18șiSIC31,iarIFRS 16vaînlocui lAS17.
=>Lista Standardelor Internaționale deContabilitate (lAS)
•lAS1Prezentarea situațiilor financiare
•lAS2 Stocuri
•lAS7Situația fluxurilor detrezorerie
•lAS8Politici contabile, modificări înestimările contabile șierori
•lAS10Evenimente ulterioare dateibilanțului
•lASIIContracte deconstrucții
•lAS12 Impozitul peprofit
•lAS16 Imobilizări corporale
•lAS17 Contracte deleasing
•lAS18 Venituri
•lAS19 Beneficiile angajaților
•lAS20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale șiprezentarea informațiilor legate deasistența
guvernamentală
•lAS21 Efectele variației cursurilor deschimb valutar
•lAS23 Costurile îndatorării
•lAS24Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate
•lAS26Contabilizarea șiraportarea planurilor depensii
•lAS27 Situații financiare individuale
•lAS28 Investiții înentități asociate șiasocieri înparticipație
•lAS29Raportarea financiară îneconomiile hiperinflaționiste
•lAS32 Instrumente financiare: prezentare
•lAS33 Rezultatul peacțiune
•lAS34 Raportarea financiară interimară
•lAS36 Deprecierea activelor
•lAS37 Provizioane, datorii contingente șiactive contingente
•lAS38 Imobilizări necorporale
•lAS39 Instrumente financiare: recunoaștere șievaluare
•lAS40 Investiții imobiliare
•lAS41 Agricultura
Tabelul or.2.2.ListalASînvigoareladatadeloctombrie 2011
17

2.1.2.Normalizarea contabilă laniveleuropean
Normalizarea contabilă europeană poatefiuncazparticular, deoarece sferași
caracteristicile directivelor europene suntcircumscrise laarealulțărilormembre aleUniunii
Europene, iaraplicarea directive loresteabsolutobligatorie pentruacestestate,reprezentând o
sursădedreptcontabil.
Înceeaceprivește România, unuldintreobiectivele deÎndeplinit Înprocesul depregătire
aaderării laUniunea Europeană afostasigurarea conformității legislației românești din
domeniul contabilității șiauditului cuacquis-ul comunitar. Această necesitate acondus la
elaborarea șiadoptarea unornoireglementări contabile, cesebazauÎntotalitate peprevederile
directivelor europene, elefiindaprobate Înanul2005șiaplicabile Începând cu1ianuarie 2006.
2.1.2.1.Directivele contabile europene
Comisia Europeană45 aadoptat de-alungulexistenței saledirective cuimpactÎnplan
contabil, acestea reprezentând Înfaptrezultatul eforturilor acestui organism Îndirecția
armonizării normelor contabile alestatelormembre, acțiunesubordonată unuiprogram amplude
armonizare adreptului societăților.
Înacestsens,de-alungulanilor,aufostadoptate oseriededirective cuundeosebit
impactÎndomeniul contabil:
•Directiva aIV-a(78/660/CEE -25iulie1978),privindconturile anualepecare
societățile decapitaltrebuiesălepubliceÎnstatelelor;
•Directiva aVII-a(83/349/CEE -13iunie1983),privindconturile consolidate;
•Directiva aVIII-a (84/253/CEE -10aprilie1984),privind auditul legalal
situațiilor financiare, drepturile șiobligațiile persoanelor Însărcinate cucontrolul
legalalconturilor; această directivă afostabrogată Înanul2006șiÎnlocuită cu
Directiva 2006/43/CE din17mai2006privindauditullegal alconturilor anualeși
alconturilor consolidate, caremodifică Directivele 78/660/CEE, 83/349/CEE și
abrogăDirectiva 84/253/CEE.
Laacesteas-auadăugat altedirective sectoriale, deexemplu:
•Directiva 86/635/CEE, privindinformațiile financiare cetrebuieprezentate debănci
șialteinstituții financiare;
•Directiva 91/674/CEE, privind informațiile financiare cetrebuie prezentate de
societățile deasigurare.
45Aavutanterior titulatura deComisiaComunităților EconomiceEuropene.
18

OdatăcudemarareaprocesuluideadoptareaaStandardelor Internaționale deRaportare
Financiară,începândcuanul2001,directiveleeuropeneaufostmodificateșichiarmodernizate,
îndirecțiaeliminăriineconcordanțelor dintreacesteașiIFRS-uriIIAS-uri, printr-oseriedealte
Directive,dintrecarecelemaiimportantesunt:
•Directiva2003/51/CE, directiva demodernizare -modificăDirectivele aIV-așia
VII-a,precumșidirectivelesectoriale;
•Directiva2006/43/CE îșipropunerealizareaarmonizării launnivelînalta
cerințelordeaudit;
•Directiva2006/46/CE -vizeazăfacilitareainvestițiilortransfrontaliere; creșterea
graduluidecomparabilitate ainformațiilor cuprinseînsituațiilefinanciareși
rapoarteledegestiune,creștereagraduluideîncredereapubliculuiprinincludereade
informațiispecificecaracterizate princonținutcoerentșicalitatecrescută;
•Directiva2009/49/CE -vizeazădiminuarea sarciniloradministrative înlegăturăcu
anumitecerințedeprezentare ainformațiilor financiareimpuseentitățilorși
obligativitatea cevizeazăanumitesocietățicomerciale deelaboraconturi
consolidate.
Înanul2013afostemisăînsăDirectivanr.34/2013 privindsituațiilefinanciare
anuale,situațiilefinanciare consolidate șirapoartele conexealeanumitortipuride
întreprinderi, demodificareaDirectivei2006/43/CE aParlamentului EuropeanșiaConsiliului
șideabrogareaDirectivelor 78/660/CEE și83/349/CEE aleConsiliului!!!
SpredeosebiredeStandardele Internaționale deRaportareFinanciară, directivele
contabileeuropeneaucaracterobligatoriupentrufiecarestatmembru,acesteaavândobligația
încorporării acestordirectiveînlegislațiaproprie46.
Totușidirectivelecontabileeuropeneaulăsatstatelormembreșiooarecarelibertate,prin
oferireaunuinumărmaredeopțiunipentrusoluționarea aceleiașiprobleme47, acesteaputândfi
reglementate prinnormelecontabilepropriifiecăruistat.Acestaesteprobabilșimotivulesențial
pentrucareîntresistemelecontabilealestatelormembremaiexistăîncăimportantedeosebiri
privindatâtnormelecontabilecâtșicaurmareaacestuifapt,prezentarea conturiloranuale.
46Art.ldinDirectivaaIV-aprezintăoenumerareastatelormembreșiaformeleordesocietățidinfiecarestat,
precizândcămăsurile decoordonare prescrise prinprezenta directivă seaplicădispozițiilorr legislative,
reglementare șiadministrative alestatelormembre.
47Oseriedintredispozițiiledatededirectivelecontabiledebuteazăcuformularea"statelemembrevorputea
autoriza(…)".
19

2.1.2.2.Adoptarea IFRSIIAS lanivelulUniunii Europene
Datorităcreșteriiaccentuate anecesitățiiunuigradcrescutdecomparabilitate a
informațiilor financiareprezentatedecătresocietățilecotate,careacționeazăpediferitepiețedin
lume,darnunumai,aapărutnevoiacaUniuneaEuropeană sătreacădelaunprocesde
armonizare regională launuldearmonizare internațională.
Astfel,Îniunie2000,ComisiaEuropeanăafăcutpublic48 faptulcădoreștesăsolicite
tuturorsocietăților comunitare cotatelabursăsăelaborezeșisăpublicesituațiifinanciare
consolidate Înconformitate cuunsetunicdenormecontabile,respectivStandardele
Internaționale deContabilitate, Începândcuanul2005.
2.1.2.2.1. Adoptarea IFRS
Parlamentul șiConsiliulEuropeanaadoptatÎnanul2002Regulamentul Comisiei
Europenenr.1606privindaplicareaStandardelor Internaționale deContabilitate, denumitși
Regulamentul lAS.
Totuși,Regulamentul 1606/2002eraaplicatdoardeoseriedeentitățieconomice, iar
Directiveleeuropeneseimplementau decătrerestul,fiindimportantsăexisteastfelcondițiide
concurențăegaleÎntreceledouăcategorii.Înaceastădirecție,Comunicarea C.E.-Armonizarea
contabilă: onouăstrategieînmateriedearmonizare internațională -ÎndemnaUniunea
EuropeanăsăacționezedeașamanierăÎncâtsăpăstrezecoerențadirectivelor contabileeuropene
cuevoluțiileÎnregistrate lanivelinternațional Înmateriedenormalizare contabilă,Înspecialde
cătreIASB.Prinurmare,directiveleeuropeneaufostmodificateșichiarmodernizate, Îndirecția
eliminăriineconcordanțelor dintreacesteașiIFRS-uriIIAS-uri, printr-oseriedealteDirective,
prezentatemaisus.
Principalele diferențeÎntrenormeleeuropeneșiIFRSsunt:
•IFRS-urileaufostdestinatefacilităriicomunicării deinformațiipepiețeledecapital,În
timpcenormelenaționalealemultorțăridinEuropaauurmăritsăsprijinepoliticafiscală
șialtescopuridereglementare;
•IFRS-urileaufostdestinateasigurăriitransparenței prinintermediul publicăriișial
creșteriigraduluideutilizareavaloriijustepentruactiveșidatorii,Întimpcenormele
naționalepermitoprezentarelimitatășioevaluareguvernatădeprincipiulprudențeișide
costulistoric.
48Comunicarea C.E.-StrategiaUniuniiEuropeneÎnmateriederaportarejinanciară-caleadeurmat,din13
iunie2000.
20

Avantajeleșidezavantajele adoptăriiIFRSÎnEuropasuntsintetizateÎntabeluldemai
jos:
Avantaje Dezavantaje
•optimizarea moduluiprincareseevaluează •existaIFRSnefinalizate iaraltelese
șimăsoarăperformanța internă; schimbă;
•secomunicăcuexteriorulcuprivirela•uneleIFRSnupotfiușoracceptateÎnțări
informațiimaimulte,rapideșioferitecuo
periodicitate maimare;sausectoareundeproblemarespectivăeste
tratatăradicaldiferit;
•seobțineunavantajconcurențial, omai•pentruimplementare estenecesarapelulla
marevaloarepentruacționari,răspunzând
astfelașteptărilorpieței;experțiexterni-costuri semnificative;
•normelereprezintăriscurideinterpretare
•aplicareanormelorreprezintăunmijlocdeeronată;
dezvoltareapiețeidecapitaleuropene; •complexitatea normelor,cudificultățide
Înțelegereșiaplicare.
Tabelulnr.2.4.Avantajele șidezavantajele aplicăriiIFRSÎnu.E.
2.1.2.2.2.Mecanismul șietapeledeadoptareaIFRS-urilor decătreUniuneaEuropeană
CaelementefoarteimportanteÎnprocesuldeadoptareaIFRS-urilor decăreUniunea
EuropeanăseremarcăRegulamentul (CE)nr.1126/2008deadoptareaanumitorStandarde
Internaționale deContabilitate Înconformitate cuRegulamentul (CE)nr.1606/2002, modificat
ulterior,Încontinuu,printr-oseriedealteregulamente cevizează:
•adoptareadenoistandardeșiinterpretări;
•adoptareademodificări,amendamente lastandardelesauinterpretările dejaadoptate;
•Înlocuireaintegralăatextelorstandardelor sauinterpretărilor adoptateinițial.
Deexemplu,oseriederepereclareprivitoarelaetapeleefectivedeadoptareaStandardelor
Internaționale deRaportareFinanciarădecătreUniuneaEuropeană, prinRegulamente ale
ComisieiEuropene,suntprezentateprintabeluldemaijos:
Obiectivulvizat Regulamentul
(CE)
O 1
,/adoptareatuturorIAS-urilorșiInterpretărilor (SIC)existenteladatade1725/2003
14septembrie2002cuexcepțiastandardelor referitoarelainstrumentele
financiare(lAS32șilAS39)precumșiaInterpretărilor referitoareIa
acestea(SIC16,SIC5șiSIC17).
,/adoptareastandardului IFRS1. 707/2004
,/adoptareastandardului lAS39(versiunerevizuităÎn2003)cudouă 2086/2004
21

excepții: anumite dispoziții privind utilizarea opțiunii integrale de
evaluare lavaloarea justășianumite dispoziții privind contabilizarea
acoperirii împotriva riscurilor .
./adoptarea standardului IFRS3(careînlocuiește lAS22șiinterpretările 2236/2004
aferente SIC9,SIC22șiSIC28),
./adoptarea standardelor revizuite lAS38șilAS36(revizuire cauzată de
adoptarea IFRS3),
./adoptarea standardului IFRS4,
./adoptarea standardului IFRS5(careînlocuiește lAS35).
./adoptarea standardului lAS32(revizuit în2003), 2237/2004
./adoptarea interpretării IFRIC1.
./înlocuirea textului adoptat inițial(existent înseptembrie 2002)cunoul 2238/2004
text(revizuit) pentrucele13standarde revizuite deIASBîn2003(lAS1,
2,8,10,16,17,21,24,27,28,31,33 și40),
./abrogarea a13dintreinterpretări (SIC1,2,3,6,11,14,18,19,20,23,
24,30și33)caurmare aadoptării textului revizuit alcelor13standarde,
./abrogarea standardului lAS15.
./adoptarea standardului IFRS2. 211/2005
./adoptarea interpretării IFRIC2. 1073/2005
./adoptarea modificării lalAS39(inclusiv amodificărilor implicate asupra 1751/2005
IFRS1)intitulată" Tranziția șirecunoașterea inițială aactivelor financiare
șiadatoriilor financiare", modificare efectuată deIASBînscopul dea
facilita trecerea laIAS/IFRS pentrusocietățile europene, înspecial cele
înregistrate laSECdinStateleUnite,
./adoptarea modificării laSIC12intitulată "Domeniu deaplicare al
SICI2" pentruaasigura consecvența culAS19șiIFRS2.
./adoptarea modificării lalAS39(inclusiv amodificărilor implicate 1864/2005
asupra IFRS1șiasupra lAS32)intitulată "Opțiunea deevaluare la
valoarea justă"carevizează olimitare aopțiunii deevaluare lavaloarea
justă.
./adoptarea standardului IFRS6, 1910/2005
./adoptarea amendamentului lalAS19(introduce onouăopțiune privind
recunoașterea câștigurilor șipierderilor actuariale referitoare laplanurile
depensiicubeneficii definite),
./adoptarea interpretărilor IFRIC4șiIFRIC5.
./adoptarea amendamentului lastandardul lAS39privind "Contabilitatea 2106/2005
deacoperire împotriva riscurilor afluxurilor detrezorerie aletranzacțiilor
preconizate dininteriorul grupului" .
./adoptarea standardului IFRS7(careînlocuiește lAS30), 108/2006
./adoptarea interpretării IFRIC6,
./adoptarea amendamentu1ui laIFRS1șilaBazapentruconcluzii aIFRS
6,vizând acordarea uneideragări delaexigențele IFRS6cuprivire la
informațiile comparative deprezentat laprimaaplicare aIFRS,dacă
aceasta serealizează înainte de1ianuarie 2006,
./adoptarea amendamentu1ui lalAS1vizând "Prezentări deinformații
privind capitalul",
./adoptarea amendamentului lalAS39șiIFRS4,vizând "Contracte1e de
garanții financiare" .
./adoptarea interpretării IFRIC7, 708/2006
./adoptarea amendamentului lalAS21intitulat "Investiții neteîntra
operațiune înstrăinătate" .
./adoptarea interpretărilor IFRIC8șiIFRIC9. 1329/2006
./adoptarea interpretării IFRIC10. 610/2007
22

oi'adoptarea interpretării IFRIC11. 611/2007
oi'adoptarea standardului IFRS8(careînlocuiește lAS14). 1358/2007
oi'adoptarea amendamentelor lalAS39șiIFRS7:"Reclasificarea activelor 1004/2008
financiare" .
oi'înlocuirea Regulamentului 1725/2003 (cumodificările șicompletările 1126/2008
ulterioare) pentruainclude toatestandardele IAS/IFRS precum și
interpretările SIC/IFRIC adoptate întotalitate lanivelcomunitar pânăla
15octombrie 2008,cuexcepția standardului lAS39,dincareaufost
omisecâtevapărți.
oi'înlocuirea textului adoptat inițialallAS23(revizuit în1993)cunoul 1260/2008
text,revizuitîn2007.
oi'adoptarea amendamente lorlaIFRS2:Condiții pentruintrareaîndrepturi 1261/2008
șianularea acordului.
oi'adoptarea interpretării IFRIC13. 1262/2008
oi'adoptarea interpretării IFRIC14. 1263/2008
oi'înlocuirea textului lAS1,revizuit în2003șiamendat în2005,cutextul 1274/2008
revizuitîn2007.
oi'adoptarea amendamentelor lalAS32șilAS1:"Instrumente financiare 53/2009
carepotfilichidate înaintedescadență șiobligații cedecurg din
lichidare",
oi'adoptarea modificărilor laIFRS7,lAS39șiIFRIC2înconformitate cu
amendamentele lalAS32șilAS1.
oi'adoptarea amendamentelor laIFRS1șilAS27:"Costul uneiinvestiții 69/2009
întrofilială,entitatecontrolată încomunsauentitateasociată"
oi'adoptarea modificărilor lalAS18,lAS21șilAS36înconformitate cu
amendamente lelalAS27
oi'adoptarea "lmbunătățirilor aduseIFRS-urilor", publicate deIASBînmai 70/2009
2008,încadrul"Procesului anualdeîmbunătățire" careprivescIFRS5
(inclusiv cumodificările impuseasupraIFRS1),lAS1(revizuit în2007),
lAS8,lAS10,lAS16(inclusiv cumodificările impuseasupralAS7),
lAS19,lAS20(inclusiv cumodificările impuseasupralAS41),lAS23,
lAS27,lAS28șilAS31(inclusiv cumodificările impuseasupraIFRS7
șilAS32),lAS29,lAS34,lAS36,lAS38,lAS39,lAS40(inclusiv cu
modificările impuse asupralAS16),lAS41(inclusiv cumodificările
impuseasupraIFRS5,lAS2șilAS36).
oi'adoptarea interpretării IFRIC12, 254/2009
oi'adoptarea modificărilor laIFRS1,IFRIC4șiSIC29impuse de
adoptarea IFRIC12.
oi'adoptarea interpretării IFRIC16. 460/2009
oi'înlocuirea textului lAS27,revizuitîn2003,cutextulrevizuitîn2008, 494/2009
oi'adoptarea modificărilor laIFRS1,IFRS4,IFRS5,lAS1,lAS7,lAS
14,lAS21,lAS28,lAS31,lAS32,lAS33,lAS39șiSIC7impusede
adoptarea amendamentelor lalAS27.
oi'înlocuirea IFRS3cuIFRS3revizuit, 495/2009
oi'adoptarea modificărilor laIFRS1,IFRS2,IFRS7,lAS12,lAS16,lAS
28,lAS32,lAS33,lAS34,lAS36,lAS37,lAS38,lAS39șiIFRIC9
impusedeadoptarea IFRS3revizuit.
oi'adoptarea interpretării IFRIC15. 636/2009
oi'adoptarea amendamentului lalAS39șiIFRS7intitulat "Reclasificarea 824/2009
activelor financiare -Dataintrăriiînvigoareșitranziția".
oi'adoptarea amendamentului lalAS39intitulat "Elemente acoperite 839/2009
eligibile"
23

o/'înlocuirea textului IFRS1adoptat inițialcunoultext,restructurat în 1136/2009
2008
o/'adoptarea interpretării IFRIC17; 1142/2009
o/'adoptarea modificării IFRS5;
o/'adoptarea modificării lAS10.
o/'adoptarea interpretării lFRIC18; 1164/2009
o/'adoptarea modificării IFRS1.
o/'adoptarea modificării IFRS4; 1165/2009
o/'adoptarea modificării IFRS7.
o/'adoptarea modificării IFRIC9; 1171/2009
o/'adoptarea modificării lAS39.
o/'adoptarea amendamentului lalAS32intitulat "Clasificarea emisiunilor 1293/2009
dedrepturi".
o/'adoptarea modificărilor laIFRS2,IFRS5,IFRS8; 243/2010
o/'adoptarea modificărilor lalAS1,lAS7,lAS17,lAS36,lAS38,lAS
39;
o/'adoptarea modificărilor laIFRIC9șiIFRIC16.
o/'adoptarea modificărilor laIFRS2,înconformitate cuamendamentele din 244/2010
anexaaduselaIFRS2;
o/'seeliminălFRIC8șiIFRIC11.
o/'adoptarea modificărilor laIFRS1(amendamente laIFRS1-Scutiri 550/2010
suplimentare pentruentitățile careadoptăpentruprimaoara).
o/'adoptarea modificărilor laIFRS1(excepție limitată delacerințadin 574/2010
IFRS7deaprezenta informații comparative pentruoentitatecareadoptă
pentruprimadatăIFRS-urile);
o/'adoptarea modificărilor laIFRS7.
o/'înlocuirea lAS24culAS24revizuit; 632/2010
o/'adoptarea modificărilor laIFRS8.
o/'adoptarea modificărilor laIFRIC14. 633/2010
o/'inserarea IFRIC19Stingerea datoriilor financiare cuinstrumente de 662/2010
capitaluri proprii;
o/'adoptarea modificărilor laIFRS1.
o/'adoptarea modificărilor laIFRS1,IFRS7,IFRS3,lAS1,lAS34, 149/2011
IFRIC13;
o/'adoptarea modificărilor laIFRS7,lAS32șilAS39,Înconformitate cu
amendamentele dinanexaaduselaIFRS3;
o/'adoptarea modificărilor lalAS21,lAS28,lAS31,Înconformitate cu
amendamentele dinanexaaduselalAS27.
Tabelul nr.2.5.RepereÎnadoptarea IAS/IFRS decătreUniunea Europeană
Înperioada 2003-2011
2.1.3.Normalizarea contabilă lanivelnațional
Dupăcumammaiprecizat înconținutul acestuicapitol, înțaranoastră, normalizarea
contabilă estedefacturăpublică, fiindrealizată decătreMinisterul Finanțelor Publice prin
Direcția Generală pentruReglementări Contabile asistată deConsiliul Contabilității ȘI
Raportărilor Financiare49, princonsultarea organismelor profesionale deprofil.
49Înființatprinreorganizarea Colegiului Consultativ alContabilității, conform H.G.nr.401/05.05.2005.
24

Laelaborarea normelorcontabileparticipădecișiorganismele deprofil.Reglementările
contabile utilizatedecătreunitățilecareopereazăpepiațadecapital,instituțiile decredit,
entitățiledindomeniul pensiilorprivateșiunitățiledeasigurare-reasigurare suntelaborate de
cătreBancaNațională aRomâniei, deComisiadeSupraveghere aAsigurărilor, Comisia
Națională aValorilorMobiliare, ComisiadeSupraveghere aSistemului dePensiiPrivateșisunt
aprobatedeMinisterul Finanțelor Publice.
ÎnRomânia, dispozitivul denormalizare șireglementare contabilă estereprezentat,
sintetic,prin:
=>Reglementările contabileconforme cuDirectivele europene, aprobateprinO.M.F.P.
nr.3055/2009, carecuprind:
•Reglementări privindcontabilitatea șisituațiile financiare ale
întreprinderii: conținutul șiformatul situațiilor financiare anuale;
utilizatorii șicaracteristicile calitativealesituațiilor financiare; regulilede
evaluareșiprincipiile contabile; conținutul raportului administratorului;
reguliprivindcontrolul intern;regulideîntocmire, auditare,aprobare,
semnareșipublicareasituațiilorfinanciare anuale;
•Planuldeconturigeneral(PCG)șifuncțiunea conturilor;
•Structurasituațiilor financiare anuale:bilanțul,contuldeprofitșipierdere,
situațiamodificărilor capitalului propriu,situațiafluxurilor detrezorerie și
exempledeprezentare anotelorexplicative;
=>Legeacontabilității nr.82/1991republicată înM.O.din15aprilie2008,cu
modificările șicompletările ulterioare;
=>Normelemetodologice deîntocmire șiutilizareadocumentelor financiar-contabile,
Normele specificedeîntocmire șiutilizareadocumentelor financiar-contabile ȘI
Modeleledocumentelor financiar-contabile, aprobateprinO.M.E.F. nr.3512/2008;
=>Cadrulgeneralconceptual alIASC/lASB, Standardele Internaționale deRaportare
Financiară șiInterpretările50, aprobateprinO.M.F.P.nr.1121/2006 privindaplicarea
IFRS-urilor (careesteînconformitate cuRegulamentul CEnr.1606/2002), ordincare
obligăanumitecategoriideentitățisăapliceIFRS,dupăcumurmează51:
•instituțiile decreditcontinuăsăapliceIFRSlaîntocmirea situațiilor financiare
consolidate;
•societățile comerciale alecărorvalorimobiliare ladatabilanțului suntadmisela
tranzacționare peopiațăreglementată șicareîntocmesc situațiifinanciare consolidate
50Doarpentruinstituțiiledecredit,entitățilecotatelabursășientitățiledeinterespublic.
51Pătruț,V.,Rotilă,A.,Contabilitate șidiagnosticfinanciar.Fundamente teoreticeșiaplicațiipractice,Editura
SedcornLibris,Iași,2010,p.37.
25

auobligația ca,începând cuexercițiul financiar alanului 2007,săapliceIFRS;
acestea potÎntocmi șiunsetdistinct desituații financiare anuale obținute prin
aplicarea IFRS,destinate utilizatorilor deinformații, alțiidecâtinstituțiile statului;
•celelalte entități deinteres public, pentruanul2007,potaplicaIFRSlaîntocmirea
situațiilor financiare individuale sauconsolidate, pentru necesități proprii de
informare;
•entitățile autorizate, reglementate șisupravegheate deComisia Națională aValorilor
Mobiliare52.
Standardele IFRSaplicabile pentrucategoriile prezentate maisussuntceleadoptate la
nivelul Uniunii Europene. Precizarea esterelevantă, deoarece procesul deadoptare (care
presupune ocomponentă politică șiunatehnică) poatedetermina ca,launmoment dat,un
standard emisdeIASBsănufiparcurs acestproces șisănupoatăfiaplicat înUniunea
Europeană53.
Foarteimportant demenționat estefaptulcă,înrelațiacuinstituțiile statului român, toate
entitățile, inclusiv categoriile enumerate maisus,întocmesc situații financiare anuale conforme
cudirectivele europene.
Lacelepatrucategorii demaisuscareîntocmesc saupotîntocmi situații financiare
conforme cuStandardele Internaționale deRaportare Financiară, semaiadaugă, conform
O.M.F.P. 3055/2009, unelepersoane juridice deinterespublic, saupersoane juridice îngeneral,
careprezintă obligativitatea deaîntocmi situații financiare consolidate, carepotîntocmi aceste
situații, caunicset,fiepotrivit reglementărilor contabile conforme cuDirectiva aVII-a,fiepe
bazaIFRS.
Normalizarea contabilă dinRomânia seaxează înspecial peîntocmirea situațiilor
financiare anuale, darpoatevizașiprocese precedente acestor situații, cumarfi:culegerea și
prelucrarea informațiilor, tehnologia contabilă; înacestcaz,seutilizează unplancontabil,
denumit plandeconturigeneral, carecuprinde titlurile, clasificarea, codificarea conturilor
utilizate șiregulile defuncționare aleacestora.
52Aceaste entități aufostincluse înaceastă categorie înanul2011,prinInstrucțiunea nr.3aCNVM privind
aplicarea Standardelor Internaționale deRaportare Financiară decătreentitățile autorizate, reglementate și
supravegheate deComisia Națională aValorilor Mobiliare, publicată înM.a.145/2011.
53Gîrbină, M.,Raportul contabilitate-fiscalitate Încondițiile aplicării Standardelor Internaționale deRaportare
Financiară, Econom istul, http://www.economistul.ro/raportul-contabilitate- fiscalitate -in-conditiile-aplicarii-
standardelor-intemationale-de-raportare-financiara-a40631, accesatîn4noiembrie 2011;
26

AspectedebazăprivindCadrulconceptualcontabil
Inițierea procesului deconvergență contabilă internațională s-aprodus înoctombrie
2002, cândorganismul internațional denormalizare contabilă șiorganismul american aufăcut
publică inițiativa semnării unuimemorandum deînțelegere -Norwalk Agreement, actcea
reprezentat înultimă instanță uncompromis realizat înscopuladoptării unorsoluții
compatibile deînaltăcalitatepentruproblemele ceaparîntratamentele contabile (Dima,
Șărămăt, 2011, p.3).Înacest sens,asigurarea convergenței cadrelor conceptuale contabile ale
IASB șiFASBareprezentat șireprezintă încontinuare undeziderat foarte important.
Ideea elaborării șiutilizării unuicadru conceptual aapărut șiadevenit realizabilă pentru
prima datăînS.U.A., aparținând organismului american denormalizare contabilă -FASB.
Astfel, înperioada 1973-1985 esterealizat Cadrul conceptual american, carerăspunde
unorprobleme teoretice șiinstituționale alenormalizării contabile americane șicareastatla
baza elaborării cadrelor contabile adoptate perândîn:Canada, Australia, Marea Britanie,
precum șidecătreorganismul internațional denormalizare contabilă.
Urmărind crearea uneidoctrine contabile internaționale, respectiv formularea unor
convenții fundamentale lacare săserefere orice elaborare, interpretare sauaplicare a
normelor decontabilitate șideinformare financiară, IASC aelaborat, înanul1989, Cadrul
general pentru întocmirea șiprezentarea situațiilor financiare, inspirat dincelamerican și
comparat defoarte multe oricuacesta dinurmă, fiindconsiderat caavând scopul principal de
aconducelastandarde solideșideaindicanatura,rolulșilimitelecontabilității financiare
șisituațiilor financiare (Feleagă, 1999, p.222.). Cutoate acestea cadrul IASC nuseadresa în
modpredominant uneisingure categorii deutilizatori (investitorii), ciuneipalete largide
reprezentanți aicererii deinformații contabile șiareunmaipronunțat caracter explicativ și
evaluativ.
Cadrul general conceptual (Conceptual Framework forFinancial Reporting) afost
emis deIASB înseptembrie 2010. Acesta aînlocuit Cadrul general pentru întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare (Framework forthePreparation andPresentation of
Financial Statements) emisînanul1989, decătrelASe.
1.Necesitatea Cadruluigeneralconceptual
Înviziunea IASB, entitățile economice dinîntreaga lume întocmesc situații financiare
pentru afiprezentate utilizatorilor externi, care,deșiparasemănătoare delaoțarălaalta,sunt
diferite dinpunct devedere alconținutului datorită unorfactori sociali, economici, juridici și
culturali. Acești factori conduc lautilizarea unordefiniții diverse aleelementelor situațiilor
financiare șiaunordiverse bazedeevaluare aleacestora.
Cadrul general cuprinde conceptele șiprincipiile teoretice carealcătuiesc împreună
sistemul dereferință pentru întocmirea șiprezentarea situațiilor financiare pentru utilizatorii
externi, adică ceeacetrebuie săfiecontabilitatea, delimitate cateorie contabilă normativă,
deciuncazparticular alteoriei contabile generale. Sauîntr-o altăviziune, cadrul general își
arogă calitatea dereferențial pentru elaborarea normelor contabile șiinstrument decoerență a
normelor, reglementărilor șiprocedurilor contabile.
1

Deșiesteevidentăutilitateaunuiasemeneacadruconceptual, sistemelecontabile
naționalenudispunfiecaredeunasemeneainstrument.
Cadreleconceptuale contabilefiinddeproveniență anglo-saxonă, țărilecareauadoptat
astfeldeinstrumente suntÎnmajoritatedeorigineanglo-saxonă: StateleUnite,Canada,Noua
Zeelandă,AustraliașiMareaBritanieetc.TotușitentativeșirealizăriauapărutșiÎnțări
ancorate,Înmodtradițional,Înabordărilegislativeșicentralizate Îndomeniulcontabilității.
Astfel,țărilecarenudeținoastfeldepiesăfundamentală aumanifestattendința
asimilăriiunuicadrucontabilrecunoscutinternational sauaufăcutdemersurideelaborarea
propriilorcadrecontabileconceptuale. Înacest~ensmenționam proiectuldeCadrucontabil
conceptual francezelaboratdeComitetulPermanent alDoctrineiContabile(CPDC),
organismaparținândOrdinuluiExperțilorContabili(OEC).
Opțiuneaunuisistemcontabilnaționaldeaimplementa uncadrucontabilconceptual
ridicăuneleproblemecucaractercontradictoriu, deexempluÎncazulțăriinoastreauexistat
tendințeantagoniste ÎntreconcepteledefinitedeCadrulgeneralalIASBșiceledefinitede
Directivele contabileeuropene.ÎncazulRomânieitrebuieținutcontdecontextuldatde
raportuldintrenațional-european-internațional, Înceeacepriveșteconstruirea unuisistem
contabilnaționalcapabilsărăspundănecesităților interneșiinternaționale. Conceperea unui
sistemcontabilnaționalreprezintăunprocespolitico-strategic complex,ținându-secontde
geografiacontabilăinternațională șideintereseleparticularealefiecăreițări.
2.CadrulconceptualcomunIASB-FASB. Trecut,prezentșiviitor
IASBcoopereazăcuorganismele naționaledenormalizare contabilă,dintrecareunrol
deosebitÎnacestprocesdearmonizareșiconvergență, esteatribuitorganismului americande
normalizare contabilă,ConsiliulpentruStandardedeContabilitate Financiară (FASB),
deoarececonvergența Întrestandardele internaționale (IFRS/IAS) șiceleamericane(US-
GAAP),darșielaborareaunuicadruconceptualunic,reprezintăpoatecelmaiimportantși
complexprocesdinevoluțiacontemporană acontabilității.
2.1.CadrulconceptualIASB-FASB. Proiectulcomuninițial
EstecunoscutfaptulcăIASBșiFASB,organismecuunrolesențialÎnprocesulde
standardizare contabilă,auÎncheiatunacordpentruarealizaÎmpreunăuncadrucontabil
conceptual comun.Defapt,proiectullansatdeceledouăorganisme denormalizare
internațională nupresupunea refacereacompletăacadruluiconceptualcamatricedereferință
acontabilității, civizaoseriedeaspecteprecum:
•rezolvareaprinintermediul acestuicadrucomunaproblemelor curenteintervenitela
nivelulprocesuluideraportarefinanciară,Înplaninternațional, darșinațional;
•actualizarea cadruluiconceptualÎnuneledinelementelesalearhitecturale, acestlucru
fiindimpusșidevechimeaconsiderabilă acelordouădocumente (celinternațional,
respectivcelamerican);
•Îmbunătățirea sașiredefinireaanumitorstructuri,acoloundeestecazul;
•implementarea deconcepteaplicabileÎnprimulrândagențiloreconomicidinsectorul
privat,și,Înaldoilearând,altorcategoriideentitățiprivatedinaltesectoarede
activitate;
•integrareaunornoțiunirelativmainoicareauapărutÎnstandarde,precumvaloarea
justă.
Astfel,Înanul2005,estelansatacestproiectdemodernizare acadruluiconceptual,
proiectstructuratpeoptetape,dupăcumurmează:
•FazaA:Obiectivele șicaracteristicile calitative(Objective andqualitative
characteristics) ;
2

•FazaB:Elemente șirecunoaștere (Elements andrecognition);
•FazaC:Evaluare (Measurement);
•FazaD:Entitate raportoare (Reporting entity);
•FazaE:Prezentare șipublicare (Presentation anddisclosure);
•FazaF:Scopul șistatutul cadrului conceptual (Purpose andstatus);
•Faza G:Aplicabilitate pentru entitățile non-profit (Application tonot-for-profit
entities);
•FazaH:Alteaspecte (Remaining issues).
Finalizarea realizării unuicadru conceptual comun, respectiv finalizarea celor opt
etape afostinițial programată pentru anul2010. Însă,dezbaterile aprinse generate denatura și
volumul diferențelor existente, numărul maredeopinii șisolicitări primite pentru fiecare fază,
programul foarte încărcat alcelordouăorganisme denormalizare, necesitatea finalizării altor
proiecte deconvergență maiurgente, toate acestea, audus,maiîntâi, laamânarea datei
propuse pentru finalizarea anumitor faze,respectiv laamânarea termenului definalizare a
proiectului însine.Acest proiect afostsuspendat înanul2012.
Cadrulgeneralconceptual(2010)esteașadar rezultatul procesului curent de
actualizare alCadrului general alIASB șialprocesului dearmonizare aprevederilor acestuia
cucelealecadrului general american emis deFASB -Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiară.
Versiunea Cadruluigeneralconceptual din2010 conține primele două capitole
modificate pecarele-apublicat IASB (capitolele 1și3),carezultat alprimei etape din
proiectul comun IASB -FASBprivind această piesă fundamentală denormalizare contabilă,
dupăcumurmează:
•Capitolul 1-Obiectivul raportării financiare cuscopgeneral;
•Capitolul 3-Caracteristicile calitative aleinformațiilor financiare utile.
Înceeaceprivește celelalte douăcapitole, menționăm că:
•Capitolul 2-Entitatea raportoare: nuestefinalizat, darvatrataconceptul deentitate
raportoare;
•Capitolul 4-Cadrul general din1989: textul păstrat: conține textul păstrat alCadrului
general (1989).
Cadrul general conceptual tratează:
•obiectivul raportării financiare;
•caracteristicile calitative aleinformațiilor financiare utile;
•definirea, recunoașterea șievaluarea structurilor pebazacărora suntîntocmite situațiile
financiare; și
•conceptele decapital șidemenținere acapitalului (IASB, 2011, IFRSs, p.A25).
După cumsepoate observa, noulCadru general conceptual stabilește unobiectiv
general alraportării financiare, nunumai alsituațiilor financiare, cumseîntâmpla încazul
variantei din1989. Acest obiectiv reprezintă șibaza noului cadru conceptual, celelalte
obiective aleacestuia (conceptul deentitate raportoare, caracteristicile calitative ale
informațiilor financiare utile șiconstrângerile acestora, elementele situațiilor financiare,
recunoașterea, evaluarea, prezentarea șidescrierea) decurgând înmodlogicdinacestobiectiv
principal.
Astfel, obiectivul general alraportării financiare esteacela deaoferi informații
financiare cuprivire laentitatea raportoare caresăfieutilepentru investitorii existenți și
potențiali, împrumutătorii șialțicreditori îndeciziile pecareaceștia leiaucuprivire la
oferirea deresurse entității, deciziile implicând: achiziționarea, vânzarea, saudeținerea
instrumentelor decapitaluri proprii șidedatorii șifurnizarea saudecontarea împrumuturilor
saualtorforme decredit (IASB, 2011, IFRSs, p.A27).
Prinurmare, factorii decizionali pecarepune accent noul Cadru general sunt:
investitorii existenți șipotențiali, împrumutătorii șialțicreditori.
3

Rapoartele financiare cuscopgeneralvorÎncercasăacoperecâtmaimultedinnevoile
informaționale aleuneigamelargideutilizatori,dupăcumurmează:
•utilizatoriiprincipali(Corespund următoarelor categoriideutilizatorimenționați În
variantacadruluiconceptual din1989:investitorii prezențișipotențiali,angajații,
creditorii,furnizorii,alțicreditorifinanciareși,ulterior,consilieriiÎndiscuțiileprivind
nevoileinvestitorilor):
-investitorii existențișipotențiali;
-Împrumutătorii șialțicreditori;
•conducerea entitățiiraportoare;
•organeledereglementare șimembriipublicului.
Înlegăturăcuobiectivulaferentinformațiilor privindresurseleeconomice aleuneientități
raportoare, privindpretențiile ridicatefațădeentitateșiprivindmodificările resurselorși
pretențiilor dinCadrulgeneralconceptual (2010),menționăm următoarele:
•prezențaÎnrapoartelefinanciarecuscopgeneralainformațiilor privind:
•resurseleeconomice aleentitățiiraportoare șipretențiileasupraentității
raportoare(pozițiafinanciară);
•efecteletranzacțiilor șialealtorevenimente caremodificăresursele
economice șipretențiile asupraentitățiiraportoare (performanța
financiară);
•importanța mairidicatăainformațiilor privindperformanța financiară(reprezentată prin
rezultatulglobal,profitsaupierderesaualțitermenisimilari),fațădeimportanța acordată
informațiilor privindpozițiafinanciară;
•contabilitatea deangajamente oferăinformațiiatâtasuprapozițieifinanciare, câtșiasupra
performanței financiare;
•fluxuriledetrezorerieaferenteuneiperioadeoferă,deasemenea, informații asupra
performanței financiare.
Caracteristicile calitativealeinformațiilor financiare utiledescrisedecătreCadrul
generalconceptual (2010)suntstructurateÎndouămaricategorii:
•caracteristici calitativefundamentale:
•relevanța;
•reprezentarea exactă(faithfulrepresentation): Cadrulgeneral1989
utilizatermenulfiabilitate, pentruadescrie ceeacenumim
reprezentare exactă, conformCadruluigeneral2010).;
•caracteristici calitativeamplificatoare:
•comparabilitatea;
•verificabilitatea;
•oportunitatea;
•inteligibilitatea.
Ierarhizarea demaisusarelabazăpremisacăinformațiile financiare, carenu
Întrunescceledouăcaracteristici calitativefundamentale, nusuntutileșinupotfifăcutemai
utile,chiardacăacesteatrectestulcelorpatrucaracteristici calitativemaipuținimportante
(celeamplificatoare).
Înconsecință, putemafirmacanouaversiuneaCadruluigeneralapăstratnemodificate
anumitecomponente aleCadruluigeneral(1989),unelecapitolenesuportând Încămodificări,
darintroduceșischimbăriimportante Înceeaceprivește:
•obiectivulraportării/situațiilor financiare;
•sistematizarea utilizatorilor; noulcadrunudetaliazăcategoriile deutilizatoripotențiali
(investitori, angajați,creditorifinanciari,furnizorișialțicreditoricomerciali, clienți,statul
4

șiorganismele publice, publicul) șinicinecesitățile acestora deinformații contabile
(Obert, 2011,p.27);
•gradul deimportanță ainformațiilor privind performanța, respectiv poziția financiară;
•componența, sistematizare șiconținutul caracteristicilor calitative aleinformațiilor utile:
•conceptul decredibilitate esteÎnlocuit cuceldereprezentare fidelă;
•prevalența economicului asupra juridic ului, prudența și
verificabilitatea, condiții aferente credibilității Învechiul cadru, numai
suntconsiderate caracteristici alereprezentării fidele;
•condițiile pecareinformația contabilă trebuie săleÎndeplinească pentru
arăspunde dezideratului dereprezentare fidelă sunt:săfiecompletă,
neutră șisănuconțină erorimateriale;
•prudența afosteliminată, datorită poziției contradictorii Înraport cu
neutralitatea;
•
•conceptul "contabilitate deangajamente" numaiesteinclus laparagraful "Ipoteze de
bază".
2.2.Cadrul conceptual comprehensiv IASB.Proiectul individual ulterior
Anul2012areprezentat, Înfapt,reactivarea proiectului IASB carevizaCadrul
conceptual, prinintermediul unuialtproiect careimpunea treimodificări majore:
•noulproiect numaiesteunproiect comun cuFASB, ciunproiect ceaparține doar
IASB-ului;
•noulproiect areobiective maipuținambițioase, scopul numaiestereprezentat de
revizuirea substanțială acadrului conceptual, cideabordarea acelor ariide
interes/etape neabordate Încăsaucareprezintă deficiențe semnificative;
•noulproiect numaiabordează ariile deinteres Înproiecte preliminare (DP-
Discussion Paper) distincte, ciÎntr-un singur DP.
Înconcluzie, proiectul inițial alrealizării Încomun decătreIASB șiFASBaunui
cadruconceptual comun estesuspendat șiÎnlocuit deproiectul individual alIASBderealizare
aunuicadru conceptual comprehensiv. Astfel, Înseptembrie 2012, IASB decide cănoul
proiect trebuie săseconcentreze Înprincipal pe:elementele situațiilor financiare, evaluare,
entitate raportoare, prezentare șipublicare. Iarscopul vizatesteaceladearealiza unsingur
proiect preliminar (DP-Discussion Paper) caresăvizeze toatedomeniile/fazele anterior
menționate, șinuproiecte preliminare pentru fiecare dinariiledeinteres/fazele proiectului,
cums-aprocedat pânălamomentul 2012.
Prinurmare, Îniulie2013estepublicat proiectul revizuit -DP/2013/1 "AReview of
theConceptual Framework forFinancial Reporting", DPdeschis pentru comentarii pânăpe
datade14ianuarie 2014.Acestproiect conține propuneri derevizuire șidemodificare pentru
anumite domenii deinteres, undeacestea seconsideră necesare. Astfel depropuneri sunt
reprezentate de:
•revizuirea definițiilor conceptelor deactivșidedatorie;
•introducerea unorîndrumări privind tratamentul recunoașterii șiderecunoașterii;
•distincția întrecapitaluri șidatorii;
•evaluarea;
•clarificarea obiectivului șiscopului dealteelemente alerezultatului global;
•stabilirea unuicadruaferent prezentării șipublicării (IASB, 2013).
5

Dupăprimireacomentariilor, lASBintenționează săpubliceProiectulrevizuit(Exposure
Draft-ED)Înaltreileatrimestrualanului2014șisăfinalizezenoulcadruconceptualpânăÎn
septembrie2015(Deloitte,2013).
Tabelulnr.1.Structurașistadiulproiectelor privindCadrulconceptual contabil
Proiectulinițial: Proiectulcurent:
ProiectulcomunIASB-FASB de IASBonlycomprehensive project/
modernizare aCadruluiconceptual! Conceptual Framework –
IASB-FASB comprehensive projectonComprehensive IASBproject
theConceptual Framework (2005) (2012)
Etape Stadiu Sectiuni Anexe
(conformDP/2013/l) (conformDP/2013/l)
A:Obiectivele șiFinalizat:DP-iulie 1.Introducere A.Textul
caracteristicile 2006,ED-mai2008; Capitolelor1și3
calitativecapitolefinale-dinCadrul
septembrie20lOconceptualRezultatul:ConceptualexistentFrameworkforFinancial
ReportingemisdeIASB
pe28septembrie2010
B:ElementeșiNefinalizat: întreruptÎn2.Elementele B.Entitate
recunoaștere 2012,cândproiectul situațiilor raportoare
inițialafostsuspendatșifinanciare
Înlocuit;multiple
discuții;multiplediscuții,
DPșiEDplanificate,dar
neemise
C:Evaluare Nefinalizat: întreruptîn3.Recomandări C.Distincțiaîntre
2012,cândproiectul suplimentare Îndatoriiși
inițialafostsuspendatșiscopuldefinirii instrumentele de
înlocuit;multipleactivuluișicapitaluripropriidiscuții,DPșiEDdatorieiplanificate,darneemise
D:Entitate Nefinalizat: ÎntreruptÎn4.Recunoaștere D.Efectul
raportoare 2012,cândproiectul și obligațieistricte
inițialafostsuspendatșiderecunoaștere pediferiteclasede
Înlocuit;DP-mai2008,instrumenteED-martie2010;
capitolefinale
nepublicate
E:Prezentare șiNefinalizat:întreruptîn5.Definiția E.Drepturileși
publicare 2012,cândproiectul capitalului obligațiilecare
inițialafostsuspendatșipropriuși decurgdin
înlocuit;neatinsdistincțiaÎntrecontractele de
datoriiși opțiunișiforward
elementele deprivindacțiunile
capitaluri propriialeunei
proprii entități
F:ScopulșiNefinalizat: întreruptîn6.Evaluare F.Opțiunilede
statutulcadrului 2012,cândproiectul vânzareemisepe
conceptualinițialafostsuspendatșicapitalurileproprii
înlocuit;neatinsșipeinteresele
minoritare
G:Aplicabilitate Nefinalizat: întreruptîn7.Prezentare șiG.Prezentare
pentruentitățile 2012,cândproiectulpublicare generalăasupra
non-profitinițialafostsuspendatșiCadrului
înlocuit;neatinsconceptualrevizuit
H:Alteaspecte Nefinalizat; dacăarfi8.Prezentarea H.Sumarul
fostcazul;neatinsÎnsituația întrebărilor pentru
rezultatului respondenți
global-profit
saupierdereși
6

alteelemente ale
rezultatului
global.
9.Alteaspecte
Secțiunile noisecaracterizează prin:
1.oferăoseriedeinformații defond, descrie scopul cadrului -suportalIASBÎn
procesul dedezvoltare șirevizuire aIFRS-urilor, solicită motivări șijustifiCări Încazul
Încareodeclarație nouăsaurevizuită aIASBnuconcordă cucadrulconceptual;
2.clarifică definițiile activelor șidatoriilor, darconține șialtele, celeaferente
veniturilor, cheltuielilor, Încasări, plățietc.;noulcadruconceptual nuvamaiface
referire laintrările sauieșirile debeneficii economice așteptate, cidoarlaresursa sau
obligația debază;deasemnea, noulproiect elimină dindefinițiile acestor elemente
conceptul deprobabilitate;
3.prezintă instrucțiuni suplimentare cuprivire ladefinițiile activelor șidatoriilor, mai
alespentrusituațiile careauridicatanumite probleme Întrecut; seacordă oatenție
deosebită acordându-se conexiunii dintreconceptul deobligație curentă șicelde
datorie;
4.expune cerințele/condițiile derecunoștere aelementelor deactiveșidedatorii, noul
cadruurmând săprezinte Înplusșicondițiile dederecunoștere, Întrucât recomandă
eliminarea dinbilanț aacelor structuri carenumaiÎndeplinesc cerințele de
recunoaștere;
5.abordează oseriedeaspecte privind capitalul propriu, definitÎncontinuare cainteres
rezidual, deșiIASBintenționează săÎmbunătățească definiția; suntvizateșialte
aspecte privind elementele decapital, reevaluarea unora,Încadrarea sauneÎncadrarea
anumitor clasedeelemente Încategoria capitaluri;
6.analizează maiatentevaluarea, descrie obiectivele fiecărei categorii/metode de
evaluare, darșimodulprincareputemidentifica ceamaipotrivită metodă deevaluare;
7.conține odetaliere maiaccentuată ascopului situațiilor financiare primare șianotelor
explicative, fiindprezentată șirelațiadintreele;secțiune fărăcorespondent Încadrul
conceptual existent;
8.abordează, Înprincipal, distincția Întreprofit,pierdere șialteelemente alerezultatului
global, odefiniție pentruacesteconcepte nefiind inclusă Încadrulconceptual; toate
veniturile șicheltuielile vorfiprezentate Încontuldeprofitșipierdere cuexcepția
situațiilor dereevaluare aactivelor șidatoriilor, cândacestea vorfireflectate pebaza
altorelemente alerezultatului global;
9.prezintă ovarietate amplă deprobleme, delacapitolele privind obiectivul și
caracteristicile calitative, carerămân neschimbate, pânălaconcepte precum
continuitatea, menținerea capitalului, carepotfireconsiderate Încazullansării unui
proiect dehiperinflație.
Concluzie:
Principala motivație careastatlabazaabordării succinte Înprezenta lucrare aproiectului de
realizare aunuiCadruconceptual comprehensiv decătreIASB,rezidă, Înprimul rând,din
faptulcăacestproiect, Încomparație cualteproiecte aleIASB,areoimportanță extrem de
crescută pentru prezentul, darmaialespentru viitorul raportării financiare lanivel
internațional, european, darșinațional.
Chiardacălucrarea defațănuareușitsăexpună decâtcâtevaaspecte esențiale privind acest
proiect extrem deamplu, sperăm căamreușitmăcarsăinducem ideeacăevoluția viitoare a
Cadrului Conceptual deRaportare Financiară, respectiv instituirea unuiCadruconceptual
unic,vareprezenta poatecelmaiimportant pasfăcutÎnviitorpentru contabilitatea
internațională.
7

Câtevaconsiderente privindabordarea caracteristicilor calitativelanivel
international/national. .
Caracteristicile calitativealeinformațiilor prezentate decătrerapoartele financiar-
contabilereprezintă unconceptulteriorintrodusÎnreferențialele contabilenaționaleși
internaționale și,deregulă,cadreleconceptuale contabilenaționale/internațional reprezintă
documentele princaresestatueazăacestecriteriidecalitate.
Peplanmondial,existăÎnprezentmaimulteorganisme internaționale saunaționalecu
unrolimportantÎnelaborarea șiimplementarea destandardecontabile,Îngeneral,respectiv
curolÎnformularea caracteristicilor calitativealeinformațiilor financiare. Dintreacestea
menționăm aicidouășianumeFundațiapentruStandardele Internaționale deRaportare
Financiară (TheInternational FinancialReportingStandardsFoundation) care,prinConsiliul
pentruStandardele Internaționale deContabilitate (International Accounting StandardsBoard
-IASB)creeazășipromovează Standardele Internaționale deRaportareFinanciară (IFRS),și
ConsiliulpentruStandardedeContabilitate Financiară (TheFinancialAccounting Standards
Board-FASB),carefuncționează subegidaComisieiBurselorșiValorilorMobiliarea
StatelorUnite(SEC)șicareelaborează PrincipiileContabileGeneralAcceptate(USGAAP).
ExistăÎnsălanivelulfiecăreițărioautoritatenormalizatoare curolÎnstatuarea
regulilordeproducere arapoartelor financiare șiacaracteristicilor calitativecetrebuie
respectatedeinformațiile cuprinseÎnacestedocumente.
Înacestcontext,lucrareadefațăÎșipropunesăprezintecâtevaconsiderente generale
privindabordarea caracteristicilor calitativealeinformației financiar-contabile Îndiferite
sistemecontabile,precumcelamerican,britanic,francez,german,românesc, punândÎnsă
accentpeabordarea internațională conferităcaracteristicilor calitativeprinCadrulgeneral
conceptual pentruraportareafinanciarăpublicatdecătreIASBÎnanul2010.
1.Aspectegeneraleprivindcaracteristicile calitativealeinformațiilor cuprinseÎn
situațiilefinanciare
Organizațiile economice producinformațiidenaturăfinanciar-contabilă, informațiicaresunt
puseladispozițiautilizatorilor. Deregulă,acesteinformații suntformalizate, respectând
anumitereguli,uncadru,ostructură,existândtotușișisituațiiÎncareacesteanusunt
formalizate, nerespectând decât,celmult,oseriedecerințeminimale.
Înlucrareadefață,nevomaxaÎnsăpeinformațiile contabilecaretrebuiesărespecteÎnmod
strictanumitereguli,adicăpeceleformalizate, prezentate, celmaiadesea,Înașa-numitele
situații financiare.
Crearea, transmiterea, interpretarea șiutilizarea informațiilor financiar-contabile și
economice constituie, defapt,însășiesența științei contabilității, acestafiind,înviziunea
Asociației Contabili/or Americani (American Institute ofCertified Public Accountants),
procesul deidentificare, măsurare șicomunicare deinformații economice, cuscopul dea
permite luarea, încunoștință decauză, ahotărârilor șideciziilor, decătreutilizatorii de
informații, dupăcumafirmăRajasekaran, Lalitha,2011.
Acesteinformațiicontabile,pentruafiÎnsăutilediferitelortipurideutilizatori, trebuiesă
respecteÎnprimulrândoseriedecaracteristici calitative.
1

Într-o abordare generală, conceptul decalitate areunconținut relativ complex. Când
spunem calitate, nereferim, înprimul rând,lacalitatea unuiobiect, aunuibunsauserviciu,
adicălaaceatrăsătură esențială, definitorie, sausumădetrăsături, carefacecaobiectul, bunul
sauserviciul săfieceeaceesteșinualtceva. Dinacestpunct devedere, oriceobiect areo
calitate proprie, iartermenul nupoate fifolosit pentru adesemna unraport devaloare sau
cevaasemănător. Prinurmare, pentru astabili căunobiect esteîntr-adevăr ceeacese
consideră afi,acesta trebuie supus unorcerințe/standarde, caretrebuie îndeplinite, astfelîncât
acesta săfieutilbeneficiarului.
Înabordarea contabilă, cândspunem calitate, neîndreptăm atenția asupra unuineoconcept,
concept consecutiv celuidestandard contabil saufinanciar șicircumscriindu-l peacesta din
urmă. Deci, cândabordăm conceptul decalitate ainformației contabile, trebuie săavem în
vedere cășiaceainformație trebuie sărespecte osumădetrăsături, pentru ca,asemenea unui
bunsauserviciu, easăfieutilăreprezentanților cererii deinformații contabile.
2.Caracteristicile calitative Înreferențialul contabil internațional
Entitatea raportoare trebuie săîndeplinească anumite criterii decalitate, înceeaceprivește
informația contabilă generată derapoartele financiar-contabile. Înacelași timp,aceste criterii
decalitate concură laidentificarea tipurilor deinformații carepotfiutilereprezentanților
cererii deastfeldeinformații.
Dinpunct devedere alorganismului internațional denormalizare contabilă, IASB,
caracteristici calitative fundamentale pecaretrebuie săleîndeplinească informațiile
financiare, pentru afiutileinvestitorilor existenți șipotențiali, împrumutătorilor șialtor
creditori îndeciziile pecareaceștia leiau,suntrelevanța șireprezentarea exactă. Pelângă
acestea două, informațiile financiare trebuie săbifeze șiașa-numitele caracteristici
calitative amplificatoare, respectiv: comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și
inteligibilitatea.
Aplicarea acestora dinurmătrebuie maximizată înmăsura încareacestlucruesteposibil. Cu
toateacestea, caracteristicile calitative amplificatoare, luatefieindividual, fieîngrup,nupot
conferi utilitate informațiilor, dacărespectivele informații suntirelevante saunusunt
reprezentate exact.
Deasemenea, potrivit Cadrului general conceptual, oconstrângere generală careacționează
asupra informațiilor oferite deraportarea financiară oreprezintă costul obținerii acestor
informații, însensul căbeneficiile aduse deraportarea informațiilor încauză sădepășească,
pecâtposibil, costurile ocazionate deproducerea șiutilizarea lor.
2.1.Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară -bază pentru
normalizarea internațională acaracteristicilor calitative aleinformațiilor contabile
Cadrul general conceptual (2010) reprezintă, înfapt,rezultatul procesului curent de
actualizare alCadrului general alIASB șialprocesului dearmonizare aprevederilor acestuia
cucelealeCadrului general american emisdeFASB -Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiară. Acesta tratează aspecte precum obiectivul raportării financiare,
caracteristicile calitative aleinformațiilor financiare utile, definirea, recunoașterea și
evaluarea structurilor pebazacărora suntÎntocmite situațiile financiare șiconceptele de
capital șidemenținere acapitalului (lASB, 2011,IFRSs, p.A25).
2.2.Caracteristicile calitative fundamentale
După cumammaimeționat, celedouăcaracteristici calitative fundamentale statuate deIASB
sunt:relevanța șireprezentarea exactă.
A.Relevanța
Pentru afiutile, informațiile trebuie săfierelevante pentru nevoile dedecizie ale
utilizatorilor. Oinformație arecalitatea deafirelevantă, atunci cândpoategenera odiferență
Înluarea dedeciziilor economice decătreutilizatori, ajutându-i săevalueze evenimentele
2

trecute, săleînțeleagă pecele prezente șisăleanticipeze pecele viitoare, confirmând sau
corectând evaluările loranterioare. Diferența înluarea dedeciziilor sepoate însă produce
dacă informațiile financiare auvaloare predictivă și/sau valoare deconfirmare.
Predicția șiconfirmarea sunt activități șicalități interdependente. Informațiile financiare au
valoare predictivă pentru utilizatori atunci când permit anticiparea! previzionarea rezultatelor
viitoare aleentității, astfel încât aceasta dinurmă săpoată profita deoportunități șireacționa
însituații adverse. Valoarea deconfirmare apare atunci când informațiile financiare oferă un
feedback privind anumite evaluări anterioare, confirmându-Ie saumodificându-Ie.
Relevanța informației este influențată denatura șimaterialitatea ei.Înunele cazuri, natura
informației este suficientă pentru adetermina relevanța. Deexemplu, raportarea unui nou
segment deproducție saudesfacere poate afecta evaluarea riscurilor șioportunităților cucare
seconfruntă entitatea indiferent deimportanța rezultatelor obținute decătre noul segment în
perioada deraportare. Înalte cazuri, atât natura câtșimaterialitatea sunt importante, de
exemplu, încazul cantități lordestocuri deținute dinfiecare dintre categoriile principale de
produse care sunt adecvate pentru afacere.
Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea saudeclararea loreronată arputea influența
deciziile economice aleutilizatorilor luate pebaza informațiilor financiare privind entitatea
raportoare. Pragul desemnificație depinde demărimea elementului sau aerorii, în
împrejurările specifice aleomisiunii saudeclarării greșite. Astfel, pragul desemnificație oferă
unprag sauun"punct derupere" (cut-off), mai degrabă decât ocaracteristică calitativă
primară pecare informația financiară trebuie săoaibă pentru afiutilă.
B.Reprezentarea fidelă sauexactă
Informațiile trebuie săreprezinte exact, fidel, fenomenele, tranzacțiile șialteevenimente, pe
care și-au propus sălereprezinte. Pentru caacest criteriu săfieîndeplinit, oinformație
financiară trebuie săfiecompletă, neutră șifără erori.
Informațiile dinrapoartele financiare trebuie săfiecomplete, înanumite limite, atâtcuprivire
lamaterialitate (aspectul fizic), câtșicuprivire lacosturi (aspectul financiar), mai exact,
trebuie săincludă toate descrierile șiexplicațiile necesare pentru cautilizatorul săînteleagă
fenomenul descris.
Informațiile financiare trebuie săfieneutre, cualtecuvinte, fără părtinire, nemanipulate în
sens favorabil saunefavorabil, adică nutrebuie săsuporte influențe înselecția șiprezentarea
lor.
Situațiile financiare nusunt neutre dacă, prin selectarea sauprezentarea informațiilor, acestea
potinfluența luarea unei decizii sauojudecată, înscopul deaobține unanumit rezultat, șinu
altul, înabsența unor informații relevante sauprin evidențierea unor aspecte nesemnificative,
posibil false. Părtinirea este, așadar, oformă deinducere îneroare intenționată, fieprin
omisiune, fieprin altemijloace, cuscopul deadetermina oanumită decizie autilizatorului și,
implicit, oanumită tranzacție (sau nerealizare aei).
Reprezentarea exactă nuînseamnă exactitudine sub toate aspectele, adică oinformație
financiară fără erori reprezintă oinformație care descrie unanumit fenomen fără erori sau
omisiuni, procesul utilizat pentru agenera informațiile raportate fiind selectat șiaplicat fără
erori capitalului (IASB, 2011, IFRSs, p.A35).
2.3.Caracteristicile calitative amplificatoare
Conform Cadrului general conceptual, inteligibilitatea, comparabilitatea, oportunitatea și
verificabilitatea sunt caracteristicile calitative care amplifică utilitatea informațiilor relevante
șireprezentate exact. Acestea concură laalegerea unei modalități dindouă alternative care
trebuie utilizate pentru adescrie unfenomen, dacă seconsideră căambele sunt lafelde
relevante șiexact reprezentate.
3

A.Inteligibilitatea
ocalitateesențialăainformațiilor furnizateînsituațiilefinanciareesteaceeadeafiușorde
înțelesdecătreutilizatori,plecându-se delapremizacărapoartelefinanciaresuntîntocmite
pentruutilizatoriicaredispundesuficientecunoștinteprivindactivitățile deafaceriși
economice șicarestudiazășianalizeazăinformațiile cuatențiacuvenită.Esteposibilca,
uneori,chiarșiutilizatoriibineinformațișiatențisăfienevoițisăsoliciteajutorulunui
consilierpentruaînțelegeinformațiile privindfenomenele economicecomplexe(IASB,2011,
IFRSs, p.A37).
B.Comparabilitatea
Informațiile furnizatedecătreoentitateraportoaresuntmultmaiutiledacăpotficomparate
cuinformațiisimilaredesprealteentități(comparabilitate înspațiu)șicuinformațiisimilare
despreaceeașientitateaferenteuneialteperioade(comparabilitate întimp).
Ocerințăcareajutălaatingereacomparabilității esteconsecvența. Prinurmare,utilizatorii
trebuiesăfieinformațicuprivirelapoliticilecontabileșireferitorlaoricemodificarea
acestorpolitici,întrucâtocomparație obiectivănupoaterealizatădecâtpebazautilizării
acelorașimetode.
Nevoiadecomparabilitate nutrebuieînsăconfundatăcusimplauniformitate șinuartrebuisă
devinăunimpediment sauofrânăîncaleamodernizării standardelor existente.
C.Verificabilitatea
Verificabilitatea ajutăînasigurareautilizatorilor căinformațiile reprezintăexactfenomenele
economicepecareîșipropunsălereprezinte.Prinverificabilitate seînțelegecădiferiți
observatori independenți șiîncunoștințădecauzăarputeaajungelaunconsens,darnu
neapăratlaunacordtotal,căoanumitădescriereesteoreprezentare exactă.Pentruafi
verificabile, informațiile cuantificate nutrebuiesăfieosinguraestimarepunctuală.Un
intervaldevaloriposibileșiprobabilitățile aferenteacestorapotfi,deasemenea,verificate
(IASB,2011,IFRSs, p.A36).
Verficareapoatefidedouătipuri:
•verificare directă -verificareauneivalorisauaaltorreprezentări prinobservare
directă;
•verificare indirectă -verificarea intrărilorpentruunmodel,oformulăsauoaltă
tehnică;recalcularea rezultatelorprinutilizareaacelorașimetodologii.
D.Oportunitatea
Dacăexistăîntârzierinejustificate înraportareainformațiilor, acesteaîșipotpierderelevanța
pentruutilizatori.Cualtecuvinte,informațiile financiaretrebuiesăfiedisponibile pentru
factoriidecizionali întimputil,pentrucaacesteasăpoatăinfluențadeciziile.Deregulă,
graduldeoportunitate esteinversproporțional cutermenulscursdelaproducereainformației,
însăexistăanumiteinformațiicarerămânoportuneoperioadămaiîndelugată.
3.Caracteristicile calitativealeinformațiilor contabileÎnaltesistemecontabilenaționale
3.1.Abordareaamericanăacaracteristicilor calitative
Înanul1978,organismul denormalizare contabilăamericană,FASB,apublicatundocument
denumit"Enunțalconceptelor decontabilitate financiară" (Statement ofFinancial
Accounting Concepts-SFAC),documentînintroducerea căruiasuntprezentateobiectivele,
ipotezeleșicaracteristicile calitativealesituațiilorfinanciare.
SFACaremaimultepărți,fiecareconținândoseriedeinformațiibinedefiniteastfel:
•SFAC1Obiectivele comunicării financiare publicate deîntreprinderi
(Objectives ofFinancialReportingbyaBusinessEnterprises);
•SFAC2Caracteristicile calitative aleinformațiilor (Qualitative Characteristics
ofAccounting Information);
4

•SFAC5Principiile fundamentale derecunoaștere șidemăsurareînsituațiile
financiare aleîntreprinderii (Recognition andMeasurement inFinancial
Statements);
•SFAC 6Elementele situațiilorfinanciare (Elements ofFinancial Statements);
•SFAC7Utilizareafluxurilor detrezorerieșiavaloriiactualeînevaluare
(Using Cash Flow Information and Present Value inAccounting
Measurements ).
SFAC2"Qualitative Characteristics ofAccounting Information" stabilește oanumită ierarhie
Întrecaracteristicile calitative aleinformației contabile, bazată peutilitatea acestora pentru
luarea deciziilor. Acest obiectiv esteasigurat prinrespectarea unorcaracteristici șianume:
•Pertinența -presupune căinformația poate determina Înpermanență o
modificare adeciziei. Astfel, dacăoinformație sporește capacitatea decidentului
deaprevedea, eaarevaloare predictivă. Dacă Însăeaconfirmă opreviziune
anterioară, arevaloare confirmativă. Oinformație Îșipierde pertineța dacăeste
sosită cuÎntârziere. Aiciapare oaltăcaracteristică ainformației, dardemaimică
importanță șianume oportunitatea, caresetraduce prinfaptul căinformația este
disponibilă atunci cândestenecesară;
•Fiabilitatea -garantează utilizatorilor căpotavea Încredere Îninformația
contabilă. Informațiile fiabile presupun pertinență șiclaritate Îninformare.
Fiabilitatea esteasigurată printr-un altșirdecalități caretrebuie satisfăcute desituațiile
financiare șianume:
-fidelitatea-cifrele trebuie săreflecte ceeacesepetrece Înmodreal;
-verificabilitate -presupune controlul realității informației;
-neutralitatea -pretinde cainformația contabilă săajungă launrezultat, launanumit
comportament predeterminat.
Caracteristicile secundare menționate deSFAC2sunt:
•comparabilitatea;
•importanța relativă saupragul desemnificație.
3.2.Abordarea britanică acaracteristicilor calitative
Vechiul organism britanic denormalizare contabilă aavutotentativă deelaborare aunui
cadru conceptual, În1975. Înacest sens, elapublicat documentul "Corporate Report".
Conceptul prinreferire lacontextul britanic, privind rolulcontabilității foarte diferită decea
vehiculată decadrul american. Ulterior, Înanul1990 noulorganism normalizator,ASB, a
Incercat sădefinească uncadru conceptual, publicat subnumele de"Declarație deprincipii".
Insă, primele elemente decadru conceptual aufostpublicate În1991 șis-auinspirat din
modelul IASC, varianta finală publicată Înanul1999cuprinde următoarele capitole:
•Obiectivele situațiilor financiare;
•Entitățile careÎntocmesc situații financiare;
•Caracteristicile calitative aleinformațiilor financiare;
•Componentele situațiilor financiare;
•Criterii derecunoaștere;
•Criterii deevaluare;
•Prezentarea situațiilor financiare;
•Contabilitatea intereselor departicipație.
Înceeaceprivește calitățile informațiilor financiare, acestea armonizează Într-o maremăsură
punctele devedere aleASBcucelealeFASB șiIASB.
Calitățile primordiale suntconsiderate afi:
•importanța relativă;
•pertinența;
•fiabilitatea.
Calitățile secundare, Înabsența cărora utilitatea informațiilor estediscutabilă, sunt:
5

•comparabilitatea implică permaneța metodelor, comunicabilitatea ȘI
respectarea normelor contabile;
•inteligibilitatea -implică ocunoaștere denivel satisfăcător acontabilității de
cătreutilizatori șioprezentare adecvată.
3.3.Abordarea franceză acaracteristicilor calitative
Cadrul conceptual francez estereprezentat, Îngeneral, dereguli destabilire șiprezentare a
conturilor anuale stabilite prindocumentul numit PlanulContabilGeneral.
Înanul1999, Consiliul Național alContabilității elaborează oversiune nouă aPlanului
Contabil General ceafostprezentat subforma unuicod.Acesta estedivizat Înarticole
asemenea unuicadru juridic șiesteÎmpărțit În5capitole:
•Titlul I-Obiectivele șiprincipiile contabilității -sereferă laaplicarea decătre orice
persoană fizică saujuridică anormelor contabile dacăacestea suntsupuse obligațiilor
legale deaÎntocmi conturi anuale. Înacest articol nusefacereferire lanecesitatea
generării deinformații pentru utilizatori.
•Titlul II-Definițiileactivelor,pasivelor,veniturilor șicheltuielilor -prezintă uncaracter
conceptual, ÎnsălafelcașiÎncazul primului titlunufacereferire lainformațiile furnizate
desituațiile financiare șidespre utilizatorii deinformații.
•Titlul III-Regulidecontabilizare șievaluare-facereferire lamomentul, evaluarea și
modalitatea decontabilizare aactivelor șipasivelor, precum șiacheltuielilor șia
veniturilor.
•Titlul IV-Ținerea,structurașifuncționarea conturilor-reprezintă unadinprincipalele
originalitați asistemului denormalizare franceză șifacereferire laplanul deconturi.
•Titlul V-Documente desinteză-prezintă modele deconturi anuale propuse șianume cele
debază,abreviate șidezvoltate.
Cadrul conceptual francez esteÎnsăplinăevoluție șitindesăseapropie decelamerican. Dacă
normalizarea șireglementarea conturilor individuale continuă săfieconstrânse denoțiunea de
patrimoniu, normalizarea șireglementarea conturilor degrup, subinfluența Directivei aVII-a
europeană, updatată ulterior prinDirectiva 34/2013, oferă celor careelaborează situațiile
financiare diferite posibilități pentru ieșirea dincadrul patrimonial tradițional (Colasse, 2007,
p.112).
Înanaliza calităților situațiilor financiare seajunge laierarhia următoare: fidelitate,
regularitate, sinceritate, Înideea respectării regulii prudenței. Tabloul următor oferă oanaliză
comparativă acaracteristicilor calitative aleinformației contabile, explicite șiimplicite, care
figurează Îndreptul contabil francez.
Tabelul nr.1.Caracteristicile calitativealeinformației contabileconformPCGFrancez
Caracteristici PCG PCG
calitative Conturi individuale Conturi
consolidate
Regularitatea •
Verificabil itate Implicit (regularitate) Implicit (regularitate)
Opțiuni contabile Necunoscut (contrar •
regularității)
Comparabilitatea • •
Exhaustivitatea • •
Importanța relativă • •
Permanența metodelor • •
Pertinența (influențe asupra • •
deciziilor utilizatorilor)
Prudența • •
Imaginea fidelă •Nedefinită •Nedefinită
6

Neutralitatea Conectatăcufiscalitatea •
Echilibrulavantaje/costuri Necunoscut Implicit
Respectarea termenelor Necunoscut Necunoscut
Inteligibilitatea Neexplicit Neexplicit
(comprehension)
Intâietatea (prioritatea) Nerecunoscut •
fondurilorasupraformei
Fiabilitatea Regularitate +sinceritate Regularitate+s inceritate
na
Sursa:PreluaredupăWaltonP.,HallerA.,RaffourmerB.,InternatIOnal accountmg, 2edition,Editura
Thompson,London,2003,pp.129-152.
Concluzii:
Dupăcums-apututobservapeparcursullucrăriiexistălanivelmondialotendințăde
armonizare șichiarconvergență șiînceeacepriveștecaracteristicile calitativeale
informațiilor cuprinseînrapoartelefinanciar-contabile. Cutoateacesteasemaimenținînsăo
seriedediferențeînexprimarea, structurarea, prezentarea șinormalizarea criteriilordecalitate
aleinformațiilor financiar-contabile.
Întabeluldemaijosestedescrisăpescurtstructuracaracteristicilor calitativeînsistemele
contabilevizatedestudiulnostru:
-Fidelitate;
-Regularitate;
-Sinceritate.
Calitățiprincipale:
-importanțarelativă;
-pertinențași
-fiabilitatea.
Calitățilesecundare:
-comparabilitatea;
-inteligibilitatea.
Calitățiprimare:
-Pertinența(relevanța);
-Fiabilitatea;
Calitățisecundare:
-Comparabilitatea;
-Consistență- Importanța
relatiVă-Prag desemnificație.ANC-AutoritateaNormelorContabile:
-organismnormalizator unicîndomeniulcontabilității.
ConsiliulpentruStandardedeContabilitate Financiară
(FASB)-organismprivat,însărcinatcuelaborarea
principiilorcontabilegeneral-admise înSUA.ConsiliulpentruRaportareFinanciară(FRC):
-o"creațiecolectivă"aprofesieicontabile,a
comunitățiifinanciareșiaguvernului;
-areînsubordine5consiliiprintrecareșiASB
(ConsiliulpentruStandardedeContabilitate)Tabelulnr.2.Caracteristicile calitative aleinformațiilor contabile îndiverse țări
Sistem
coîit~bil
Marea
BritanieFfanța
7

Modeldeanalizăaunuisistemcontabilnational.Sistemulcontabilchinez ,
Introducere
Cainstrumentesențialdecunoașterearealitățiieconomice,contabilitateaaparcurs
maimulteetapeîncadrulprocesuluicontinuudedezvoltare.De-alungulsecolelor,diferite
țărialelumiiaucunoscutcontabilitățiadaptatecaracteristicilor loreconomice,socialeși
politice,însăacesteadiferăprinconținutulșimodalitățilelordeaplicare.Reglementarea
contabilă,carerezultădinleginaționale,ordonanțeșidirective,aredreptscopasigurarea
comparabilității situațiilorfinanciarealediferitelorîntreprinderi,eaaplicându-setuturor
agențiloreconomicidintr-otară.
Înaintedetoate,contabilitateaesteo"construcțiesocială",carereflectăsocietateaîn
cares-adezvoltat.Eaestesupusăunorregulinescrisecares-audezvoltatprinuzanțe.
Doctrinapoliticăinfluențeazăpoliticaeconomicăauneițări,generândladihotomiidetipul:
economiecentralizată-economie depiațăsauproprietatepublică-proprietate privată.
ȘiîncazulChinei,contabilitateaaurmatolungăistoriecunumeroasevicisitudini
marcatedeinfluențestrăineșipolitice,adaptându-secontinuupentruaputearăspunde
nevoilordeinformare.Fiindoțarădedreptcontinentalcutradiție,supusălanumeroase
reguli,Chinași-aînsușitelementedelegislațieindispensabilepentruaconfericonturilorși
informațieifinanciareaîntreprinderilorfiabilitateașipertinențanecesare.
Lucrareadefațăîșipropunesărealizezeoanalizădetaliatășiîndinamicăasistemului
contabilchinez(fără,însă,aaveapretențiaexhaustivității), porninddelarealitățilesale
istorice,politice,culturaleșieconomiceșiculminândcupozițiapecaresistemulcontabil
chinezoareînraportcusistemulderaportareinternațional.Înceleceurmează,vomrealizao
scurtăsintezăacapitolelor.
Primul capitol alacestei lucrări realizeazătraiectorieevolutivăacontabilitățiiChinei
delaînceputuripânăînprezent,accentulcăzândpeapreciereamăsuriiîncaresistemul
economic,politicșiculturalși-aupusamprentaasuprareglementărilorșipracticilorcontabile
chineze.
Celde-al doilea capitol, estededicatanalizeideprofunzimeasistemuluicontabil
chinez,concentrându-ne atențiaasupraprincipalelorcomponentealeacestuia:sistemulde
drept,profesiacontabilă,raportulfiscalitate-contabilitate, conținutulreglementărilorcontabile
învigoareși,nuînultimulrând,setuldeprincipiișipracticicontabileaplicabile.
Capitolul treirealizeazăoanalizăaetapeiactualeînevoluțiacontabilitățiiChinei,
marcatădenevoiadeconvergențăcustandardeleinternaționaledecontabilitate(lFRS).
1

Comparațiile efectuatesubliniazăatâtasemănările câtșidiferențele dintreceledouăcadrede
raportare,cuprecizareacăstandardele contabilechinezeaurealizatoconvergență înproporție
de90%fațădeIFRS.Acestsaltînevoluțiacontabilității Chineiesteconsideratoperformanță
avândînvederefaptulcăprocesultranzițieispreeconomiadepiață,înChina,nus-afinalizat.
'I.ISTORiA CdmABIUTĂTIIC'HINEî;:IDE!L.A 'oIUGiNIP.ANXtN….. ',"'.']
..,:.~,~~::~b~;t;ff~Z~~;~!!:::~<,t,;, ',,'
Cercetătorii dincontabilitate afirmăcăistoriacontabilității Chineiarfiînceputîn
urmăcuaproapetreimiideanișiesteconsiderată lafeldevechecașicontabilitatea Egiptului
antic.
Încăutareaindiciilorcareauconduslaaparițiascrisuluis-aconstatatcăaexistato
legăturăîntrescriereșicontabilitate. S-aafirmat,deasemenea,căscriereacuneiformă afost
creatăinițial,exclusivînscopulînregistrării tranzacțiilor economice, dovezilefiindtăblițele
delutcareconțineausimboluripictografice saucvasipictografice.
ÎnperioadaDinastiilor (211î.Hr.-1911d.Hr.),rolulcontabilității l-aconstituit
sprijinireafuncțiilorșiainstituțiilor conducerii. Acesttipdecontabilitate acuprinselemente
legatede:moduldeținereaevidențelor, calculul,raportarea șiutilizareainformațiilor
contabile.
Tehniciledecontabilitate auevoluat,dupăcumauevoluatșimodalitățile deîntocmire
aevidențelor contabile: laînceputînpartidăsimplă,ulteriorcombinându-se înregistrările
unice(încazultranzacțiilor înnumerar)cuînregistrările duble(pentruoperațiunile de
împrumut) șicontinuându-se cusistemuldecontabilitate înpartidădublă.
1.1.începuturile contabilității ÎnChina
Încădinprimaetapăaexistențeisale,ChinaaevoluatrapiddelaosocietateprimitiVă
cătreosocietatesclavagistă (circa2000-1500 î.Hr.).Înaceastăetapă,"Kuji",ceeaceînsemna
contabilitate preliminară (primară)utilizametodaînregistrării tranzacțiilor încadrulunor
evidențe(registre).Acestetipurideevidențeeraufolositepentruacuantifica șicompara
realizărileobținutededucișiprinți.Seconsiderăașadar,căoriginilecontabilității seregăsesc
înacesteevidențe.Înetapeleurmătoare, (circa1500-1000 î.Hr.)contabilitatea aînceputsă
evoluezeîncomplexitate, cuprecădereînepocadivinațiilor, cânderanecesarăînregistrarea
recompenselor primitedecătrefuncționari, sauaofrandelor dedicatezeilorsaustrămoșilor.
Deasemenea, dezvoltarea agriculturii șicreșterearecolteloranualedecerealeauimpus
necesitatea găsiriiunornoimetodedecalculșievidență.
1.1.2.Epocatimpurie acontabilității publicechineze
Contabilitatea publicăaChineidateazădepeste2000deani.Aparițiaoficialăa
guvernului esteasociatăcuperioadadintimpulDinastieiZhouOccidentale, acăreistructuri
2

deguvernare eracompusă dinșaseministere: Ministerul Cerului, Pământului, dePrimăvară,
Vară,Toamnă, șiIarnă.Așanumita"Perioada Primăverilor șiaToamnelor" dincadrul
Dinastiei ZhouOrientale, aconstituit unmoment important ÎnistoriaChineicareacunoscut o
consolidare treptată șidinceÎncemaiviolentă, numărul regatelor fiindÎnscădere, datorită
cuceririlor șiunificărilor. Fazaterminală aconcurenței dintreceleșapteregaterămase –
Perioada Statelor Combatante -(475-221î.Hr.),acunoscut odezvoltare economică și
politică, datorită unorfactoriprecum: producția defier,recrutarea Înmasă,suprimarea
practicilor feudaleÎnfavoarea proprietății funciare private,birocratizarea, precum șiemiterea
demonede.
1.1.3.Perioada timpurie acontabilității sectorului privatdinChina
Contabilitatea sectorului privatalChineiaapărutodatăcudezvoltarea industriei de
artizanate șiacomerțului, respectiv, odatăcuaparițiauneiclasedecomercianți independenți
În"Perioada Primăverilor șiaToamnelor". Îndecursul perioade loranterioare, pentrupuținele
afacericomerciale caresedesfășurau, precumtransportul pedistanțe lungișicomercializarea
bunurilor delux,comercianții aveaudecalculat veniturile obținute, precum șiprofitul sau
pierderea Înregistrată. Așadar, Înprimele etape,contabilitatea sectorului privatafuncționat
numaicamijlocdenumărare șiÎnregistrare. Deșiconceptul de"profit", apareÎnliteratura
chineză Încădinperioada Dinastiilor HanșiXin,(206Î.Hr.și220d.Hr.),ometodă de
determinare aprofitului nuaexistatpânăÎnsecolulalXV-lea.
1.1.4.Registrele contabile chineze
Înaintede1850treiregistredecontabilitate austatlabazasistemului contabil chinez:
memorialul ("caoliu"),jurnalul ("xiliu") șicarteamare("zongqing"). Scrierea inaceste
registreserealizaprinÎnsemnarea caracterelor Într-ocoloană verticală, desusÎnjos,Începând
cuparteadreaptăapaginii. Oparticularitate acontabilității dinperioada Dinastiilor Mingși
Qing(1368-1911) afostutilizarea Înparalelatreitipuridecifrediferite: cifrele"caoma"
(pentruformularele comerciale), cifrele"Hanti" (pentruformularele standard) șicifrele"kuaji
ti"(pentru formularele decontabilitate), careaufostutilizate Înevidențele contabile,
respective.
1.1.5.Evoluția metodelor deevidență contabilă
ÎnChinaantică,procedurile deÎntocmire șiținerearegistrelor (evidențelor) contabile
auprogresat foarteÎncet,datorită nivelului scăzutalactivităților comerciale. Dinpunctul de
vederealideologiei confucianiste, comerțul afostoactivitate foartedisprețuită ÎnChina
antică,comercianții fiindclasațipecelemaijoasepozițiidinsocietate. Nuedemirarecătimp
desecole,evidența contabilă Înpartidăsimplăafostsingurametodădecontabilitate utilizată
șiconsiderată afisuficientă atâtpentrusectorul publiccâtșipentrucelprivat.Auexistatcinci
etapeÎnevoluția metodologilor deÎntocmire șiținereaevidențelor contabile, evidențiate mai
alesÎntimpuldinastiilor dinEvulmediu:"Ru-Chu"(metoda deechilibrare Întreicoloane) ,
Shizhufa (metoda deechilibrare Înpatrucoloane) ,Sanjiao Zhang(metoda "three-feet") ,
Longmen Zhang(metoda "dragon -gate"),ShijiaoZhang(mtoda"four-feet" ).Metoda de
echilibrare Întreicoloane, dezvoltată șicompletată ulteriorprinmetodadeechilibrare Înpatru
coloane s-aaplicatÎnprimulrândÎntimpuldinastiei Tang(618-907 d.Hr.)șiaplica
3

principiile contabilității înpartidăsimplă.Ecuația specifică metodei deechilibrare înpatru
coloaneeste:
Jinguang (situația inițială) +Xinshou (noileintrări)-Kaichu (plăți)=Shizai(situația
finală)
Dezvoltarea activităților comerciale șiatranzacțiilor dupăDinastia Ming,acondusla
realizarea unortransformări alemetodei contabilității înpartidă simplă. Astfelaapărut
Metoda deevidență "three-feet" utilizată lamijlocul secolului alXV-lea. Acestsistemde
înregistrare presupune utilizarea "partidei duble" pentruînregistrarea creanțelor șia
transferuri lorși,a"partidei simple" pentrutranzacțiile înnumerar. Metoda "three-feet" afost
urmatădemetoda"four-feet" (apărută însecolulXVIII),fiindconsiderată primametodăcare
utilizaprincipiile contabilității înpartidădublă.Cutoateacestea, metodele decontabilitate în
partidădublănuaufostutilizate pescarălargăînChinapânăînsecolulXIX.
Metoda "four-feet" presupunea înregistrarea tuturortranzacțiilor înpartidădublă.Prin
urmare, atâtoperațiile cunumerar câtșicelefărănumerar, seînregistrau înconturi
corespondente, atâtînjurnalcâtșiîncarteamare.Produsele finaleconstau îndouărapoarte
contabile:
•Raportul caixiang (Situația profitului șiapierderii)
•Raportul cungai(Bilanțul)
1.1.6.Contabilitatea dupărăzboaiele anglo-chineze
Dupăprimulrăzboianglo-chinez (1840),Chinaadevenitosocietate semi-coloniaIă,
semi-feudaIă, suferind reforme, întoatedomeniile, implicitîndomeniul contabilității.
Programele demodernizare asistemului contabil vizauasimilarea metodelor de
evidență contabile occidentale prinintermediul Codurilor comerciale, ainstituțiilor de
educație nouînființate, publicarea lucrărilor despecialitate, șiaplicarea acestormetode în
sectorul publicșicelprivatpentruaținepieptputerilor străineînrăzboiul comercial și
industrial.
1.2.Dezvoltarea contabilității ChineiînsecolulXX
1.2.1.Evoluția contabilității Chineiînperioada 1911-1949
Revoluția burghezo-democratică din1911arăsturnat Dinastia Qing,careacondus
Chinatimpde268deani.Guvernul Provizoriu Nanjing instituit ulterior, devenea primul
guvernburghezo- republican dinistoriaChinei. Cutoateacestea, denumirea Republica
Chineză eralaacelmoment numaiunsimbol,întrucât, structura societății semi-feudale nuse
schimbase. Ulterior, aufostemiseoseriedereglementări careaupusbazelesistemului
contabil modemalChinei,putândfigrupateîntreicategorii, astfel:
a)Legicaredescriu mecanismul dereglementare alcontabiiității, precum: Legea
contabilității emisăînanul1914șirepublicată în1935,șiLegeacontabilității
întreprinderilor, emisăînanul1948.
b)Prevederi referitoare lamanagementul contabilității. În1932,afostemisprimul
"Sistem Contabil Unitar" caresolicita tuturor departamentelor dincadrul
administrației publice săînregistreze încasările șiplățileutilizând ometodă
4

jurnalizată, întrucât, anterior, labaza înregistrărilor stăteau doar documentele
justificative care atestau cheltuielile șiveniturile efectuate.
c)Norme referitoare laprofesia contabilă, respectiv Reglementări cuprivire la
examinarea contabililor (1933) șiLegea contabili lor(1945).
Întimpul Guvernului Provizoriu Nanjing, serviciile decontabilitate erau împărțite în:
servicii generale decontabilitate (devenite ulterior servicii decontabilitate publică) și
servicii speciale decontabilitate (denumite ulterior servicii decontabilitate însfera
întreprinderilor deținute destatșiaaltor instituții publice) 1
Încei30deanideanideexistența aGuvernului Provizoriu Nanjing, economia și
implicit contabilitatea Chinei acunoscut schimbări importante. Astfel, prin Constituția
Guvernului Provizoriu aRepublicii Chineze este instituit organismul financiar contabil
central, respectiv Ministerul deFinanțe. Evoluția metodelor deevidență contabilă acunoscut
două trenduri:
./continuarea aplicării decătre sectorul public, băncile private șidemarea majoritate a
industriilor naționale șiasocietăților comerciale aprincipiilor evidenței înpatru
coloane, care datează dintimpul Dinastiilor Tang șiSong, șicare urmează principiile
contabilității înpartidă dublă
./utilizarea decătre industriile speciale, respectiv: acăilor ferate, poștă și
telecomunicații, administrația vamală, serviciile vamale, aprincipiilor deevidență
contabile occidentale
1.2.2.Evoluția contabilității Chineiînperioada 1949 -1979
Preluarea conducerii Chinei decătre Partidului Comunist Chinez la1octombrie 1949,
adeterminat instituirea Republicii Populare Chineze șiodată cuaceasta, transferul tuturor
mijloacelor productive alețării înpatrimoniul statului, singura entitate economică fiind cea
publică.
La1decembrie 1949, încadrul Ministerului deFinanțe secreează Divizia Sisteme de
Contabilitate alcărei scop eracoordonarea lucrărilor deelaborare aunor sisteme de
contabilitate unitare pentru fiecare ramură aeconomiei încare statul deținea capital. Astfel, la
începutul anului 1952, Consiliul Central alAdministrației Guvernamentale (pe scurt:
Consiliul deStat), solicită Ministerelor: Industriei Ușoare, Industriei Textilelor, Industriei
Combustibililor, Căilor Ferate, Comunicațiilor, Postă șiTelecomunicații, Comerțului,
Agriculturii, Sănătății, Băncii Poporului, Oficiului Central deCooperare Administrare,
Industriei Grele șiOficiul Presei șiPublicațiilor, să-și creeze proiecte dereglementare a
propriilor sisteme contabile, astfel, lafinalul anului 1950, intră învigoare 13sisteme contabile
unificate.
Astfel, începând cuanul 1950 șipână laînceputul anilor '90, sistemul deraportare
contabil chinez, vaadopta modelul sovietic aleconomiei planificate șisistemul contabil rus2•
Acest sistem, vaasigura controlul utilizării fondurilor încredințate destatîntreprinderilor,
1Aglobal History ofAccounting, Financial, Reporting andPublic Policy, G.Previtz, P.Walton, P.Wolnizer,
2011, Emerald Group Publishing Limited
2Amblard M.,Eyraud C.(2008), Lareforme desentreprises d'etatchinoises, uneentreeparla
comptabilite: 1993-2001, Revista Comptabilite -Contrâle -Audit, Voi14,nr.2.,pag290
5

îmbinând contabilitatea financiară cucontabilitatea degestiune. Obiectivele sistemului vor
viza: determinarea costurilor deproductie, controlul resurselor șiamodalități lordealocare a
lor,precum șiluarea înconsiderare arezultatelor producției înraport curesursele financiare
alocate.
1.2.3.Evoluția contabilității Chineiînperioada 1979 -2000
În1979, Deng Xiaoping (liderul Partidului Comunist înperioada 1979 -1990), a
declanșat revoluția economică, și,înparalel, revoluția contabilității, dând naștere conceptului
de"economie depiață socialistă". Această revoluție s-adatorat unei serii defactori, precum:
./Deschiderea economiei spre exterior, China devenind aldoilea statcainteres pentru
investițiile străine, șialunsprezecelea înactivități decomerț exterior
./Diversificarea formelor deproprietate alefirmelor șiaoperațiilor acestora (apariția așa
numitelor ,Joint venture" create între întreprinderi mixte șiîntreprinderi private)
./Necesitatea trecerii delaoeconomie planificată laoeconomie orientată spre piață,
care sămodifice percepția autorităților chineze asupra rolului contabilității
Divizia pentru Standarde deContabilitate sereorganizează, fiind redenumită
Departamentul pentru Managementul Contabilității Afacerilor (DMCA), iarînanul 1985,
Ministerul deFinanțe, prin DMCA, Legea contabilității Republicii Populare Chineze,
elaborată sărăspundă noilor realități economice dinChina.
Atragerea investițiilor externe aimpus crearea unor noicadre deraportare care sa
răspundă necesităților deinformare aleinvestitorilor, motiv pentru care, în1985,
Ministerul deFinanțe apromulgat Reglementări contabile aplicabile asocierilor detip
Joint Venture șiReglementări contabile pentru întreprinderile bazate peinvestiții externe.
Din anul 1990, odată cucrearea Burselor deValori Shanghai șiShenzen (SSE și
SZSE), China începe aproiecta unsistem contabil adecvat cucâteva practici general
acceptate, dând curs în1993 publicării Standardelor deContabilitate pentru Întreprinderile
deAfaceri (ASBE), care modifică substanțial legislația anterioară. Concomitent, aufost
elaborate 13sisteme decontabilitate pentru anumite sectoare aleeconomiei, prin
concentrare acelor peste 40desisteme învigoare până laacea dată.
Înanul 1993, aînceput "Reforma sistemului contabil", care urmărea apropierea
standardelor decontabilitate chineze destandardele internaționale decontabilitate, prin
asimilarea ecuației patrimoniului (A=D+Cpr), aconținutului situațiilor financiare,
integrarea unor metode decontabilizare precum: metoda dublei înregistrări îndebit șiîn
credit, metode decalcul acosturilor deproducție, metode deamortizare aimobilizărilor,
etc.
Consecințele acestei reforme aufost: implementarea înanul 2000 aSistemului
Contabil pentru Întreprinderi, cuprecizarea aplicării luidecătre societățile curăspundere
limitată dela1ianuarie 2001.
Lascurt timp, prin elaborarea decătre Ministerul deFinanțe aSistemului Contabil
pentru Întreprinderile Financiare șiaSistemului Contabil pentru Întreprinderile Mici, s-au
pusbazele constituirii unui sistem deraportare financiară integrat.
6

1.2.4.Prevederi referitoare laraportările financiare înperioada 2000-2007
Crizafinanciară asiaticădelasfârșitulsecoluluiXX,fenomenul Enronșicriza
financiarămondială,audeterminat cainformațiacontabilă,princalitateaei,săfieobiectul
unorpreocupări maiaccentuate. Peacestfundal,sistemulderaportarecontabildinChina
aintratÎntr-onouăeraaschimbărilor, iarcreareaunorstandardecaresăurmezetendințele
contabilității internaționale deveneaobiectivulprincipal.
Prinurmare,Ministerul deFinanțealChinei,emite,Înfebruarie2006,unnousetde
Standarde deContabilitate pentruSocietățile Comerciale (ASBE),solicitând tuturor
societăților cotatelabursăimplementarea lordelalianuarie2007.Structura ASBE
cuprindeaunstandarddebazăși38destandardespecifice.
PânăÎnprezent,aufostrealizateeforturipeliniaconvergenței dintreASBEșiIFRS.
Statusulactualalstandardelor șiapreciereagraduluideconformitate alacestoracuIFRS,
fac,Însă,obiectulconținutului capitolului III.
2.1.IzvoarelededreptaleChinei
SistemuldedreptalChineiesteconsideratsistemulcucelemaivechitradițiijuridice
dinlume.ÎntresecoleleXXșiXXI,surselededreptauconstituitunmixdeabordări
tradiționale chinezeșiinfluențeoccidentale.
PentruceamaimareperioadădinistoriaChinei,sistemulsăujuridicafostbazatpe
filosofiaconfucianistă caresusțineaideeaunuicontrolsocialprineducațiemorală,precumși
peabordarealegislativă adreptuluicaracterizată princodificare șiinstituirea sancțiunilor
penale.
DupăRevoluțiadin1911,Chinaaadoptatuncodjuridicdetipoccidental Înspiritul
dreptuluicivil(Înspecialdeinfluențăgermană).Înființarea Republicii PopulareChinezeÎn
1949ainstituiunsistemdedreptsocialist,preluatdelaUniuneaSovietică.
Cutoateacestea,tradițiileanterioaredinistoriaChineiși-aupăstratinfluențalor,chiar
șipânăÎnprezent.SistemuldedreptdinRepublicaPopularăChinezăesteÎnprezentÎncurs
dereformăgraduală,subliniindnecesitatea deaconsolidastatuldedrept.
2.2.Profesiacontabilășiorganismele profesieicontabile
"Chinaarepeste5000deanideistorie,darcontabilitatea caprofesieÎnChina,a
apărutdupărevoluțiadin1911.Laaceavreme,scopuleiprincipaleradeaservila
dezvoltarea economieinaționale.
OdatăcufondareaRepubliciiPopulareChinezeÎn1949,economiaadevenitunadetip
planificat.Înaceastăperioadă,toateorganismele șitotpersonalul contabil,aufostÎnstrânsă
legăturăcuautoritățile centralesaulocale,neexistând contabiliindependenți sauinstituții
7

independente decontabilitate. Întrucât serviciile oferite deprofesioniștii contabili nuaufost
utilizate pescară largă, s-aprodus ostagnare aevoluției profesiei contabile"J.
Începând cuanul 1980, pefundalul producerii reformelor politice dedeschidere către
exterior, interesul pentru construirea unei profesii contabile naționale adevenit dinceÎnce
maipronunțat. Înoctombrie 1993, mult așteptata Legeacontabililor autorizați afostcreată
ÎnChina, fiind prima deacest gen, după adoptarea politicii dereformă șideschidere a
economiei. Înplus, rolurile profesioniștilor contabili aufost stipulate Însistemul juridic al
Chinei, respectiv ÎnLegea societăților comerciale, Legea Valorilor Mobiliare, Legea
insolvenței, Legea cuprivire laÎntreprinderile destatșiLegea Băncilor Comerciale.
Unorganism care săservească interesele profesiei contabile afostÎnființat abia Înanul
1988, Înconformitate cuLegea contabililor autorizați, purtând denumirea: Institutul
Contabililor PubliciAutorizați dinChina(CICPA -Chinese Institute ofCertified Puble
Accountants ).
"ClCPA arecaatribuții: examinarea șiautorizarea contabililor, oferirea deservicii
membrilor săi,monitorizarea eticii profesionale șiacalității serviciilor realizate decătre
membri (profesioniști contabili), fiind unorganism auto-disciplinar,,4.
Una dintre carențele sistemului contabil chinez, constă Înaceea căorganismul care
reprezintă profesia contabilă nuareunrolactiv Înprocesul destabilire astandardelor de
contabilitate, această atribuție fiind exclusiv Însarcina Ministerului deFinanțe.
Până În1995, profesia deaudit erareprezentată deoorganizație desine stătătoare,
independentă deorganismul profesiei contabile, cunoscută subdenumirea: Asociația Chineză
aAuditorilor Publici Autorizați (CACPA; Chinese Association ofCertified Public Auditors).
Întimp ceInstitutul Contabililor Publici Autorizați, aflat subjurisdicția Ministerului de
Finanțe avea responsabilitatea monitorizării activităților deaudit dinsfera Întreprinderilor din
sectorul privat, CAPCA, aflată sub autoritatea Administrației deStat aAuditului, avea
atribuții Însfera auditului Întreprinderilor destat.
În1995 cele două organisme aufuzionat, păstrând denumirea deCICP A.
Astăzi profesia deaudit ÎnChina este reprezentată deConsiliul pentru Standarde de
Audit (CASB), constituit Înstructura ClCPA, curolÎndezvoltarea standardelor deaudit,cese
doresc aficomparabile custandardele emise deFederația Internațională aContabililor
(IFAC).
2.3.Raportul fiscalitate-contabilitate
ÎnChina, după unificarea statală realizată Întimpul dinastiei primului Împărat (aprox.
200 Î.Hr.), centralizarea adevenit crezul unei guvernanțe etatizate. Înconsecință, olungă
perioadă detimp, contabilitatea publică aocupat unlocdecinste Încadrul economiei, Întimp
cecontabilitatea dinsectorul privat insuficient dezvoltată, aocupat unlocminimal.
3Yugui c.,(2012), TheProgressoftheAccountancy Profession inChina.Speech forBaker Tilly International
2012 Global Annual Conference; htto://www.cicpa.org.cn/topnewsI2012IO/t2012102938000.htm
4TheInstitute ofChartered Accountants ofScotland (2010), Chineseaccounting reform:Towardsaprinciples-
basedglobalregime.(pag II);http://icas.org.uk/chineseaccountingreform/
8

Înperioada instituirii economiei centralizate, obiectivul sistemului contabil chinez a
fostdeasprijini guvernul Înplanificarea activităților economice șiÎngestionarea diferitelor
fonduri guvernamentale, fiind, prinurmare denumit sistem decontabilitate afondurilor.
Odată cuproducerea reformei economice, Întreprinderile chineze auÎnceput să
funcționeze independent, companii străine s-aumutat ÎnChina șiaapărut șiopiața devalori.
Cutoate acestea, proprietatea destateraprezentă Înmaimultde90%dincompaniile listate
guvernul rămânând oinfluența importantă asupra guvernanței corporative prinintermediul
controlului personalului șialocării resurselor. Înconsecință guvernul eraconsiderat cafiind
principalul utilizator deinformații contabile.
Înmodtradițional ÎnChina aexistat ostrânsă legătură Întrefiscalitate șicontabilitate,
iarcalcularea venitului impozabil afostunobiectiv major alcontabilității. Maimult decât
atât,subinfluențele ideologice comuniste dinChina, conservatorismul contabil afostmult
timp criticat cafiind unsistem demanipulare contabilă numerică șidemaximizare a
profituri lorcapitaliștilor prin exploatarea muncitorilor. Conservatorismul contabileste
principiul careprevede luarea Înconsiderare aunuianumit graddeprudență Îndeterminarea
profitului. Acest lucru presupune recunoașterea cheltuielilor pemăsură cesuntefectuate șia
pierderilor potențiale lamomentul Încaresuntdescoperite. Recunoașterea veniturilor, Însă,va
fiamânată până lamomentul confirmării producerii acestora, utilizându-se criterii stricte de
recunoaștere. Acest principiu alconservatorismului afostpractic interzis ÎnChina În1940.
Lipsa conservatorismului dinstandardele șipracticile contabile dinChina aufăcut săexiste o
discrepanță majoră ÎntreCAS șiIFRS.
Înprezent, deșieconomia depiață esteÎnproces deconstrucție șicompaniile câștigă
treptat autonomie, inerențele vechiului sistem contabil seresimt datorită importanței carese
acordă fiscalității. Între contabilitate șifiscalitate sestabilește astfel unraportdecvasi-
dependență5, Întrucât profitul impozabil sedetermină Înceamaimare parte pebazadatelor
dincontabilitate cuoseriedeajustări prevăzute dereglementările fiscale Învigoare.
Așacum esterelativ comun Înmulte țări,normele fiscale tind săinfluențeze
Întocmirea situațiilor financiare, iaracest faptÎmpiedică demulte oriprezentarea fidelă a
informațiilor financiare. Pentru asatisface cerințele autorităților fiscale Înceeaceprivește
recunoașterea veniturilor impozabile șiacheltuielilor deductibile, specialiștii, careÎntocmesc
situațiile financiare, audemulte oritendința deaseabate delastandardele deraportare
financiară aplicabile, preferând sărespecte reglementările fiscale. Caurmare, tratamentul
anumitor elemente dinsituațiile financiare poate fidiferit decelprescris Înstandardele
contabile chineze (CAS), scopul fiind, clar,reducerea obligațiilor fiscale.
Cutoate acestea, petermen lung, reglarea discrepanțelor dintre mecanismele contabile
șicelefiscale esteÎncăoproblemă vitală. Împreună cuactualizările șimodificările aduse
IFRS, convergența noilor CAS șiIFRS vacontribui, Înviitor, laconstruirea unuiregim de
impozitare ÎnChina multmaiavansat
2.4.Instituțiile denormalizare contabilă
Spre deosebire depracticile occidentale, Înpractica Chinei stabilirea regulilor
contabile obligatorii nuesteresponsabilitatea Societății Chineze deContabilitate (ASC;
5IFRSadoption bycountry, apr2013, pag.166
9

Accounting SocietyofChina6), șiniciaInstitutuluiChinezalContabililor PubliciAutorizați
(CICPA;ChineseInstituteofCertified PublicAccountants).
Dimpotrivă, responsabil deformularea, promulgarea șiadministrarea reglementărilor
contabileesteMinisteruldeFinanțe(MOF).PentruasigurareauneiplatformeeficienteÎn
dezvoltarea șiimplementarea standardelor decontabilitate, MinisteruldeFinanțeacreatÎn
anul1998,înstructurasa,unComitetpentruStandardedeContabilitatecompusdin
reprezentanți aimarilorinvestitorichinezi.Scopulacestuicomitetestedeaofericonsilierecu
privirelaplanificarea generală,structura,șidezvoltarea standardelor decontabilitate; selecția
politicilorcontabile,precumșipunereaÎnaplicareastandardelor decontabilitate7.
AtâtSocietateaChinezădeContabilitate(ASC),câtșiInstitutulChinezal
Contabililor PubliciAutorizați(CICPA)suntresponsabile pentruconducerea, guvernarea,
supravegherea, reformarea șidezvoltarea profesieicontabileînChina.InstitutuluiChinezal
ContabililorPubliciAutorizați(CICPA)îșiasumădeasemeneașiocertăautoritate
administrativă, delegatădecătreMinisteruldeFinanțe(MOF),pentruaservicaopuntede
legăturăÎntreguvernșiprofesioniștii contabili.
Principalele instituțiiguvernamentale cuatribuțiiînsferacontabilității, fiscalitățiiși
audituluișiprincipalele funcțiialeacestorasuntprezentateîntabeluldemaijos:
Organismul oficial Funcția
MinisteruldeFinanțe(MOF) -formularea, promulgarea șiadministrarea
reglementărilor contabile.
-nuacționeazădirectîncadrulîntreprinderilor.
AdministrațiadeStataImpozitelor -perceperea impozitelor, emitereaformularelor
(SAT,StateAdministration forTaxation) curegimspecial(facturi),controlfisca!.
Administrația destatpentruComerțși-eliberarealicențelordeactivitateșirevizuirea
Industrie(SAIC,StateAdministration ofanualăaactivitățiiîntreprinderilor. (Contulde
IndustryandCommerce) rezultateșibilanțul).
CompaniadeAuditExtern(CPA) -auditareaexternaanualăobligatorie.
MinisteruldeComerț(MOC) -aprobareadistribuiriidedividende.
Tabel1Contabilitatea ÎnChina-entitățileguvernamentale șifuncțiileacestora8
2.5.Aparițiașireglementarea piețelordecapital
Programele demodernizare prevăzuteînpoliticiledereformăaleChinei,auavutÎn
vedere,Înmoddeosebit,restructurarea șitransformarea întreprinderilor destatîncompanii
cotatelabursă.Cutoateacestea,statuleste,șiastăzi,investitorul principalÎncelemaimulte
dintreacestecompanii.Astfel,întreanii1990și1991,aufostînființateceledouăbursede
valorialeChinei:BursadeValoridinShanghai,respectivBursadeValoridinShenzhen.
6SocietateaChinezădeContabilitate esteceamaiimportantăorganizație academicădecontabilitate dinChina,
fiindînfiintatăînanul1980.
7WorldB~nkGroup-ROSC(2009),Repartantheabservaneeafstandardsandeades(rase)-aeeauntingand
auditing,(pag.17),http://www.worldbank.org/ifa/rosc aachn.pdf
8InterChinaConsulting Investment Guide(2008);LaCantabilidadenChina,(pag2);
http://interchinaconsulting.com/en/pu blications/investmentguide/sh owinvestmentguide.php?issue=6
10

Lascurttimp,înanul1992,afostînființatșiorganismul caresareglementeze
activitatea celordouăbursedevalori:ComisiadeReglementare aValorilorMobiliare
(CSRC).Atribuțiile Comisiei vizeazăemitereadereglementări pentrupiețeledecapital,
coordonarea șisupravegherea acestora,autorizarea ofertelorpubliceinițialeșianoiloracțiuni.
Deasemenea, CSRC,seocupădeproblemele privindpublicitatea raportărilor financiare ale
companiilor listate.
Instrumente tranzacționate încadrulambelorbursedevalorisuntgrupateastfel:
acțiunidetipA,acțiunidetipB9,obligațiuni, fondurimutuale/închise deinvestiții, și
operațiuni repo.ÎnafarădeacțiuniledetipB,toateinstrumentele sunttranzacționate în
monedalocală.
Deșis-aurealizatprogresesemnificative șireformele sunt,îngeneral,îndirecțiabună,
creștereaponderiiinvestitorilor instituționali rămâneoprovocare majoră.Pentruarăspundela
aceastăprovocare, inițiativele curentetrebuiesăcontinuepentruîmbunătățirea calității
raportării financiare corporative, ceeacevaaveaunimpactasupracreșteriiîncrederii
investitorilor îninformații financiare corporative.
2.6.Reglementări contabileactuale.Convergența CAS-IFRS
Odatăcuînfăptuirea reformeieconomice, Ministerul deFinanțealChineiafost
dedicatdezvoltării unorstandarde decontabilitate caresăîmbunătățească subraportcalitativ
raportarea financiară afirmelorchineze.Pentruaatingeacestobiectiv,MF,ainițiatunproiect
avândcatermenanul2005,pentruarealizaconvergența standardelor contabile chineze
(CAS),custandardele decontabilitate recunoscute lanivelinternațional (lFRS).
Întreanii1992și2006,MFaprescrisoseriedepatrureglementări contabileaplicabile
firmeloralecăroracțiunidetipAeraucotatelabursă.Astfel,procesuldedezvoltare a
standardelor decontabilitate înatingerea convergenței, poatefiîmpărțitînpatruetape
majorelO• Primaetapă,cuprinsăîntreanii1993-1997, ageneratoschimbare revoluționară
încontabilitatea Chinei,deoareceaintrodusunmodeldecontabilitate orientatsprepiață.
Reglementările contabile emiseînaceastăperioadăaufost:Sistemulexperimental de
contabilitate pentrusocietățilepeacțiunișisocietățilecurăspundere limitată(cunoscut
dreptsistemulcontabildin1992)șiStandardul decontabilitate pentruîntreprinderile de
afaceri(unstandarddebazăcuroldecadruconceptual șighidpentruelaborarea noilor
standardecontabile).
Pentrusocietățile necotate,Ministerul deFinanțeaelaboratînanul1992(concomitent
cuelaborarea Standardului deContabilitate pentruÎntreprinderile deAfaceri), 13sisteme
contabilederamură,(aferentecelormaiimportante sectoarealeeconomiei naționale), și2
sistemeconcentrând, astfel,celepeste40desistemecontabileexistentepânălaaceadată.
Adouaetapăînprocesuldedezvoltare astandardelor, cuprinsăîntreanii1998-2000 a
fostmarcatădeemitereaSistemului decontabilitate pentrusocietățilepeacțiuniși
9AcțiuniledetipAsunttranzacționate desocietățilerezidente,încadrulambelorbursedevalori(Shanghai și
Shenzhen). AcțiuniledetipBsunttranzacționate desocietățilerezidenteastfel:îndolariamericaniIabursadin
Shanghai,șiîndolarihongkonghezi IabursadinShenzhen.
10PengaS.,SmithvanderLaanJ.(2010),ChineseGAAPandIFRS:Ananalysisoftheconvergence process,
JournalofInternational Accounting, AuditingandTaxation,Voi19,nr.1,(pag.18).
11

societățile curăspundere limitată (sistemul contabil din1998), careaînlocuit sistemul
contabil din1992, șiacelor zecestandarde specifice decontabilitate.
Atreiaetapă, desfășurată înperioada 2001-2006, adebutat cuemiterea Sistemului de
contabilitate pentru Întreprinderile deAfaceri înanul2001, careaînlocuit sistemul de
contabilitate din1998, precum șiaunui setde16standarde specifice, carecuprindea 6
standarde nouemise, 5standarde revizuite, și5standarde nerevizuite dinsetulanterior.
Ceade-a patra etapă îndezvoltarea standardelor decontabilitate, încununează
eforturile autorităților chineze înrealizarea convergenței contabilității Chinei cupracticile
contabile internaționale. Astfel, înfebruarie 2006 suntemise Standardele deContabilitate
pentru Întreprinderile deAfaceri (ASBE), învigoare dela1ianuarie 2007. Laaceadată,
ASBE cuprindeau: unstandard debază (forma revizuită acelui emis în1992), și38de
standarde specifice (CAS), careauînlocuit sistemul contabil 2001 șicele16standarde emise
anterior.
Chiar dacăaplicarea ASBE afostsolicitată inițial întreprinderilor cotate labursă, și
celelalte entități aufostîncurajate săleaplice. Datele efective aleadoptării ASBE decătre
diferite companii suntprezentate înceleceurmează:
Tipul deîntreprindereInvigoare dela1ianuarie
2007 2008 2009 2010 2011
Intreprinderi cotate labursă ./
Societăți deasigurare ./
Societățile deinvestiții șiFondurile de./
investiții
Băncile (altele decât băncile careactivează în./
domeniul dezvoltării regionale)
Băncile care activează îndomeniul./
dezvoltării regionale
Intreprinderile mari șimijlocii (altele decât
întreprinderile destat),caresuntînregistrate:
-LaBursa devalori dinShenzhen ./
Înprovinciile Shanxi șiYunnan./
–
Tabel 2Calendarul adoptării ASBEdecătrediferite tipurideentități 11
Înviitorul apropiat, seașteaptă catoate întreprinderile mari șimijlocii săadopte
ASBE. Odată ceaceastă țintăvafiatinsă, Ministerul deFinanțe vaabroga toate sistemele
IIPatrick P.H.Ng,LauC.(2013), ChinaMaster GAA?Guide2013/2014 (lOthEdition), CCHHong Kong
Publisher, august 2013, (pag1).
12

contabile deramură (emise înanul1992),cele16standarde decontabilitate emiseînanul
2001șialtenormeconexe. Acestprocessevafinaliza cuemiterea unuisetunicdestandarde
decontabilitate, caresăvizezepromovarea dezvoltării durabile aîntreprinderilor, precum și
îmbunătățirea piețelor decapital.
2.6.1.Caracteristicile Standardelor deContabilitate pentruîntreprinderile deAfaceri:
a)Caracteristici generale:
.:.ASBE afostconceput caunsistem contabil uniform, aliniat standardelor
internaționale, creatpentruasatisface cerințele economiei depiațăsocialiste aChinei;
.:.Aceste standarde suntîncorporate însistemul juridic;
.:.Aplicarea convenției contabilității deangajamente, șirespectarea unorprincipii
precum: permanența metodelor, conectarea cheltuielilor lavenituri șicalitatea
obiectivității, suntsolicitate destandarde.
b)Activele:
.:.Înevaluarea activelorseutilizează costulistoric, făcându-se mențiunea cătrebuie
făcutădistincția întrecheltuielile aferente veniturilor șicheltuielile decapital;
.:.Activele seclasifică încurente șinon-curente;
.:.Stocurile potfievaluate prinmetodele convenționale, inclusiv LIFO;
.:.Mijloacele fixepotfiamortizate folosind metoda amortizării liniaresaumetode bazate
peactivitate; înanumite situații esteadmisă șimetoda amortizării accelerate;
.:.Activele intangibile, inclusiv fonduldecomerț, suntrecunoscute șisuntamortizate în
perioadele încareseestimează obținerea debeneficii economice.
c)Datoriile:
.:.Datoriile seclasifică încurente saupetermen lung.
d)Capitalurile proprii:
.:.Capitalul estecompus dincapital investit, rezerve decapital, surplusurile rezultate din
rezerve șiprofitul nedistribuit;
.:.Capitalul investit reprezintă valoarea realăaacțiunilor emise șiainvestițiilor
guvernamentale;
.:.Rezervele decapital includprimele deemisiune, creșterile rezultate dinreevaluarea
activelor, donațiile decapital, etc.
•:.Surplusurile rezultate dinrezerve sereferălacâștigurile nedistribuite afectate unui
scop;
.:.Profitul nedistribuit sereferălacâștigul nedistribuit, neafectat niciunui scop.
e)Cheltuieli/venituri/profit:
.:.Veniturile suntdeterminate pebazacontabilității deangajamente
.:.Înprivința proiectele/contractele petermen lung,veniturile potfiînregistrate fieprin
metoda finalizării lucrărilor fiepebazametodei procentajului deîndeplinire
.:.Cheltuielile suntdeterminate pebazacontabilității deangajamente peseamacosturile
realesuportate. Întreprinderile carefolosesc standardele bazatepeestimarea costurilor
trebuie săînregistreze abaterile fațădecosturile efective lasfârșitul luniicurente .
•:.Planul pentru distribuirea profitului trebuie prezentat însituația veniturilor, sauîn
notelelasituațiile financiare.
13

t)Raportarea financiarășiprezentarea informațiilor:
•Setuldesituațiifinanciarecuprinde:bilanțul, situațiaveniturilor, situațiamodificării
pozițieifinanciare (saufluxurilor denumerar), eventuale situațiidetaliate aleunor
elemente, șinoteleexplicative; .
•Sesolicităcasituațiilefinanciaresăfiecomparative;
•Situațiilefinanciareconsolidate suntnecesareîncazuldețineriiunuiprocentdecontrol
maimaresauegalcu50%,cuexcepțiaîntreprinderilor carenusuntpretabile
consolidării;
•Notelelasituațiilefinanciare trebuiesăprezintemetodelecontabileadoptate,
modificările metodelorcontabile,descrierialeevenimentelor neobișnuite, precumși
altedetaliișiexplicații.
2.6.2.Sistemelecontabilederamură:
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile industriale;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile comerciale;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile detransport;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile detransportferoviar;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile detransportaerian;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile detransport(Serviciipoștaleși
telecomunicații);
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile spitalicești;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile deconstrucții;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile imobiliare;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile agricole;
•Sistemulcontabilalinstituțiilor financiare;
•Sistemuldecontabilitate pentruîntreprinderile deasigurări;
•Sistemulcontabilalsocietăților cooperative economice străine;
Sistemebazatepeproprietate:
•Sistemulcontabilpentruîntreprinderile deinvestițiistrăine;
•Sistemuldecontabilitate alsocietăților curăspundere limitată.
2.7.Principiile șipracticilecontabilechineze
Unadintreproblemele majorelegatedepracticilecontabileadoptatedecătre
întreprinderile dinChinasereferălalipsadeinterpretare coerentăacerințelorprevăzutede
standarde.Caurmare,convergența formalăastandardelor decontabilitate șideauditcarea
avutlocÎnChinanuadusșilaoconvergență apracticilor contabile.AvândÎnvederecăÎn
China,economia esteunadetranziție,infrastructura necesarăsusțineriiuneiraportări
financiarecredibileesteabiaÎncursdedezvoltare.
ASBE,ÎnformaÎncareaufostemiseÎnanul2006,aucascop,printrealtele,
Îmbunătățirea comparabilității informațiilor financiare, separareatratamentelor contabilede
celefiscale,șiasigurareaconvergenței cupracticilecontabileacceptatelanivelinternațional.
14

ASBEdefineșteprincipiile fundamentale (continuitatea activității,perioadacontabilă,
prevalența economicului asuprajuridicului, permanența metodelor, actualitatea,
inteligibilitatea, contabilitatea deangajamente, praguldesemnificație) șisituațiile financiare
relativelaactive,datorii,capitaluriproprii,venituri,cheltuielișiprofit,caresuntsimilarecu
celeregăsiteÎnIFRS.ASBEspecifică,deasemenea,conținutulminimalnotelorexplicative
lasituațiilefinanciareșiperioadadepublicareasituațiilorfinanciare.
ASBEincludedeasemenea:
.:.Clasificarea elementelor deactive,datoriișicapitaluriproprii,precumșiprincipiilede
recunoaștere șievaluarepentruogamălargădeelemente
.:.Principiilederecunoaștere avenituriloraferentebunurilor,serviciilor,drepturilorde
autorșiadobânzilor
.:.Principiilederecunoaștere a:pierderilor dincreanțelenerecuperabile, costurilor
bunurilorvândute,amortizării, cheltuielilor deregieprecumșiadeprecieriiactiveloL
.:.Prevederireferitoarelamanieradecontabilizare atranzacțiilor nemonetare, aporturile
adusedeinvestitoriprecumșicontabilitatea impozitului pevenit.
.:.Cerințedeprezentareasituațiilorfinanciareconsolidate șicontabilitatea asocierilorÎn
participație.
Similarstandardelor americane(USGAAP),ASBE,solicităentitățilorprezentarea
unuiraportalmanagementului cuprivirelasituațiilefinanciare.
Maimultdecâtatât,odatăcureformeleeconomice, aapărutunnousistemdeauditÎn
carescopulaudituluis-aschimbatdelaverificareaconformității obligațiilor fiscalealeunei
societățilaconstatareaveridicității șicorectitudinii situațiilorfinanciarealeuneicompanii.În
prezent,celemaimultecompaniidinChinasuntsupuseanualauditului,efectuatdecătre
societățidecontabilitate autorizate,ÎnregistrateÎnChina.
ASBEșicontabilitatea chinezăformeazăÎmpreunăstructuraderaportarefinanciarăÎn
Chinamodernă.Din1978Chinaaintrodusmăsuripentruareformasistemuldecontabilitate,
careesteacumconvergentcupracticilecontabilestandardeÎneconomiiledepiațămature.Cu
toateacestea,practiciledecontabilitate dinChinadiferăÎnuneleprivințedeceleceruteÎn
conformitate cuIFRS.PentruuneleproblemeacoperitedeIFRS,nuexistăregulispecificeÎn
sistemulcontabilalChinei,iaruneletranzacțiisunttratateÎnmoddiferitÎnceledouăseturide
norme.MaimultecompaniichinezeelaboreazăsituațiifinanciareÎnconformitate cuambele
GAAPdinChina(PRC)șiIFRS.
Peparcursulprocesuluidedezvoltareanoilorstandardecontabilechineze(CAS),
ComitetulpentruStandardedeContabilitate dinChina(CASC)aimplicatConsiliulpentru
StandardeInternaționale deContabilitate (lASB),pentruaconfirmamăsuraÎncarenoileCAS
suntconvergente cuIFRS.AcestprocesaculminatÎnanul2005cusemnareadecătreCASC
șiIASBauneideclarațiicomune,princareseafirmacănoileCASauatinsconvergența cu
IFRS.
15

Convergența reprezintăunprocesdinamicderealizareaacoerențeidesubstanțădintre
standardele contabilenaționaleșiIFRS.Convergența, Însă,nuÎnseamnăadoptareadirectăa
IFRS,nicitraducerea propriu-zisă alor.Deexemplu,Încazulconvergenței noilorCASla
IFRS,unnumărlimitatdediferențespecifice,aufostsesizateșipunctateÎndeclarațiade
convergență din2005,cumarficelereferitoare laprezentarea informațiilor cuprivirela
relațiileșitranzacțiile cupărțileafiliateșianulareapierderilor dindepreciere. Pentruaceste
situații,CASCaconsiderat abordareaIFRScafiindinadecvată realităților economice ale
RPc.
AvândÎnvederecănoileCASsuntconvergente cuIFRS,ocorelațiedirectăsau
aproximativă poatefistabilităÎntrestandardele individuale chinezeșiIFRS.Acestlucruse
poateobservadintabeluldemaijoscaregrupeazăceledouăseturidestandarde
.,,' ,".IFRS12'.;"~ ";,1;;:,!')\',"":;;r:;:::v,';'j:" New.;'PRCGAAl?}j…..'..'..,'.,
IFRS1Adoptarea pentruprimadatăaStandardelor CAS38Adoptarea pentruprimadatăaStandardelor
Internaționale deRaportareFinanciară decontabilitate pentruÎntreprinderile deAfaceri
IFRS2Platapebazădeactiuni CAS11Platapebazădeactiuni
IFRS3Combinări deÎntreprinderi CAS20Combinări deÎntreprinderi
IFRS04ContractedeasigurareCAS25ContractedeasiguraredirecteșiCAS26
Contractedereasigurare
IFRS05Activeimobilizate deținuteÎnvedereaNota1vânzăriișiactivitățiÎntrerupte
IFRS06Explorarea sievaluarearesurselorminerale CAS27Extractiapetroluluisiagazelornaturale
IFRS07-Instrumente financiareinformațiideCAS37Instrumente financiare: prezentarefurnizat
IFRS08Segmentedeactivitate CAS35Raportarea pesegmente
IFRS09Instrumente financiare CAS37Instrumente financiare prezentare
IFRS10Situațiifinanciareconsolidate CAS33Situațiifinanciareconsolidate
IFRS11Angajamente comune
IFRS12Prezentarea informațiilor privindintereseleCAS2InvestițiifinanciarepetermenlungÎnalteentităti
IFRS13Evaluarealavaloareajustă
lASO1Prezentarea situațiilorfinanciare CAS30Prezentarea situațiilorfinanciare
lAS02Stocuri CASIStocuri
lAS07Situațiafluxurilordetrezorerie CAS31Situațiafluxurilordetrezorerie
lAS08Politicicontabile,modificări aleestimărilorCAS28Modificări Înpoliticileșiestimările
contabile contabile,corectarea erorilor
lAS10Evenimente ulterioareperioadeideraportareCAS29Evenimente ulterioareperioadeide
raportare
lAS11Contractedeconstructie CAS15Contractedeconstrucție
lAS12Impozitulpeprofit CAS18Impozitulpeprofit
lAS16Imobilizări corporale CAS4Imobilizări coroorale
lAS17Contractedeleasing CAS21Leasingul
lAS18Venituri CAS14Veniturile
12IFRSFoundation, http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/Official-Unaccompanied-IFRS- Translations.aspx, accesat
decembrie2013
13PatrickPHNg,LauC.(2013),ChinaMasterGAAPGuide201312014 (lOthEdition),CCHHongKong
Publisher,august2013
16

lAS 19Beneficiile angajaților CAS 9Beneficiile angajaților
lAS20Contabilitatea subvențiilor guvernamentale CAS 16Subvențiile guvernamentale
lAS21Efectele variației cursurilor deschimbCAS 19Variația cursurilor deschimb valutarvalutar
lAS23Costurile Îndatorării CAS 17Costurile Îndatorării
lAS24Prezentarea informațiilor privind părțile CAS 36Prezentarea informațiilor privind părțile
afiliate afiliate
lAS26Contabilizarea șiraportarea planurilor deCAS 10Fondurile depensiipensii
lAS27Situații financiare consolidate șiindividuale CAS 33Situații financiare consolidate
lAS28Investiții Înentitătile asociate CAS 2Investiții financiare petermen lung
lAS29Raportarea financiară ÎneconomiileNota2hiperinflationiste
lAS 32Instrumente financiare prezentare CAS 37Instrumente financiare prezentare
lAS 33Rezultatul peactiune CAS 34Rezultatul peacțiune
lAS34Raportarea financiară interimară CAS 32Raportarea financiară interimară
lAS36Deprecierea activelor CAS 8Deprecierea activelor
lAS37Provizioane, datorii contingente șiactiveCAS 13Contingențecontingente
lAS38Imobilizări necorporale CAS 6Imobilizări necorporale
CAS 12Restructurarea datoriilor CAS 22
lAS 39Instrumente financiare recunoaștere și Instrumente financiare, recunoaștere șievaluare,
evaluare CAS 23Transferul activelor financiare, CAS 24
Acoperirea Împotriva riscurilor
lAS40Investitii imobiliare CAS 3Investitii imobiliare
lAS41Agricultura CAS 5Active biologice
Nota3 CAS 7Schimbul activelor non-monetare
Tabel 3:CAS vs.IFRS.
Nota1:ÎnsistemulcontabilalChinei,nuexistăunstandardspecificactivelorimobilizatedeținuteÎn
vedereavânzării.Cutoateacestea,cerințelerespectivepotfigăsiteÎnprevederile CAS4Imobilizări
corporalecaresolicităcavaloareacontabilăaunuiactivfixsăfieajustatăÎncazulÎncare
respectivulactivestedeținutpentruvânzare.
Nota2:CASnuconțineunstandardspecificprivindraportarea financiară Îneconomiile
hiperinjlaționiste. Cutoateacestea,CAS19"Variațiacursurilordeschimbvalutar"șighidurilesale
deaplicareprescriucaracteristicile fundamentale alehiperinjlației șimodulderetratareasituațiilor
financiarealeentitățilorcareopereazăÎntr-oeconomiehiperinjlaționistă.
Nota3:NuexistăunstandardspecificÎnconformitate cuIFRSreferitorlaschimburile deactivenon-
monetare.Cutoateacestea,tratamentele contabilepentruschimburile deactivenemonetare, care
suntstabilitedeCAS7,suntsimilarecuceleprescriseÎnlAS18"Venituri", șilAS16,"lmobilizări
corporale".
Încele ceurmează, vom realiza oanaliză comparativă aprincipalelor diferențe care
există Între noile standarde contabile chineze (CAS/ASBE), șiIFRS, diferențe grupate pe
două ariiprincipale, respectiv: prezentarea situațiilor financiare șielemente debilanț denatura
activelor.
17

a)Prezentarea situațiilor financiare
Element IFRS PRCGAAP
Componența Intreprinderile auposibilitatea deaalegeConformCAS,seacceptănumaio
situațiilor dacăprezintăelementedeveniturișisingurăsituație,adicăSituația
financiare cheltuieli: Rezultatelor, careartrebuisăincludă
-Într-osingurăSituațieaRezultatului toateelementele deveniturișicheltuieli
Global;sau dincarerezultăRezultatulglobal.
-ÎnSituațiaRezultatului (carese
concretizează Înprofitsaupierdere), Punctul7dinBuletinulNr.3
urmatădeSituațiaRezultatului Global
(careseconcretizează Înrezultatul
globaltotal).
IAS1.81
Formatul -IFRSstabileșteprincipiilegeneraleși-PRCGAAPprezintădetaliatcerințele
situațiilor minimulelementelor deprezentat,darreferitoare laformatulsituațiilor
financiareșinudescrieformatulsituațiilorfinanciare financiareșiaelementelor carenecesită
elementele Îndetaliu. afiprezentate.
prezentate IAS1.15,38,45and47 CAS30.AG.III
Exercițiul -IFRSprevedecăsituațiilefinanciare -Exercițiul financiarÎncepela1ianuarie
financiar trebuieprezentatecelpuținanual.CușiseÎncheiela31decembrie.
toateacestea,nuseprecizeazăÎnceputul
saulasrarșitulperioadeideraportare
financiarășipermiteentitățilorsă
schimbedataderaportare.
IAS1.36 ArticleIlof"Accountinf< Law"
Clasificarea -Inconformitate cuIFRS,o -PotrivitPRCGAAP,cheltuielile
cheltuielilor ÎnÎntreprindere clasificacheltuielile fietrebuiesăfieclasificatepebazafuncției
Situația dupănatură,fiedupăfuncțialor, lor.
rezultatului /-Întreprinderile careclasifică -estepermisă,Însă,prezentarea Înnote
Situația cheltuielile dupăfuncțiesuntobligatesăauneiclasificăriacheltuielilor după
rezultatului prezinteinformațiisuplimentare privindnatură.
global naturacheltuielilor.
IAS1.82,99și104 CAS30.26
CAS30.AG.IV (VI)
Fluxulde -Inconformitate cuIFRS, -PRCGAAP,cereÎntreprinderilor să
numerar- Întreprinderile potalegesăprezinte utilizezemetodadirectădeprezentarea
Situația fluxuriledenumerardinactivitățiledefluxurilordenumerardinactivitățile de
fluxurilordeexploatarefolosindmetodadirectăsauexploatare.
numerardinindirectă.Deobicei,entitățilecare -Întreprinderilor IisesoIicităsă
activitățiledeaplicăIFRS.utilizeazămetodaindirectă. prezinteÎnnoteoreconciliere (sauo
exploatare -Nuestecerutăprezentarea celeilalte corecție)aprofituluinetpebaza
metodeÎnnote.. fluxurilordenumerardinactivitateade
exploatare, utilizândmetodaindirectă.
IAS7.18 CAS31.8și16
CAS31.AG.III(1)
b)Elemente debilanțdenaturaactivelor
18

B1Activefixe
Element IFRS RPCGAAP
Evaluarea Inconformitate cuIFRSoîntreprindere Inconformitate cuCAS,esteadmis
ulterioară poateoptapentruînregistrarea imobilizărilor doarmodelulbazatpecost.
corporalefie:
-lacost,fie
-lavaloareareevaluată.
B2.Activenecorporale
Element IFRS RPCGAAP
Evaluarea Inconformitate cuIFRSoîntreprindere Inconformitate cuCAS,esteadmisdoar
ulterioară poateoptapentruînregistrarea modelulbazatpecost.
imobilizărilor necorporale fie:
-lacost,fie
-lavaloareareevaluată.
B3Instrumente financiare
Element IFRS RPCGAAP
Cerințe IFRSoferăexplicațiiextinseșiexemple Principiiledebazăpentrucontabilizarea
detaliate pentrucontabilitatea instrumentelor instrumentelor financiareÎncadrulCAS
financiareșianumiteoportunități limitatesuntsimilarecuceleÎnconformitate cu
dereclasare. IFRS.Cutoateacesteadiferențese
mențin.Deexemplu,activelefinanciare
evaluatelavaloareajustăprinprofitsau
pierderenusuntadmiseafireclasificate
conformCAS
B4.Deprecierea activelor
Element IFRS RPCGAAP
ReluareauneiInconformitate cuIFRS,pierderiledinConformCAS,odatăceopierdereafost
pierderidindeprecierirecunoscute Înperioadele recunoscută, aceastanuvafireluatăîntr-
deprecieri anterioarepentruunactiv,altuldecât operioadăulterioară.
fondulcomercial,artrebuisăfieanulate
încazulÎncarevaloareaactivuluicrește,
caurmareauneimodificăriînestimări.
19

Conduzii
Pentruaînțelegeproblemele cucareseconfruntă contabilitatea dinChinaseconsideră
cadrulpoliticșiculturalistoricdin1949pânăîn1978,avândlabazătreifactori(li,X.D.,
2000):dominația absolută aguvernului întoateaspectele societății, unsectorprivat
insuficient dezvoltat, siexceptând influențele culturiiorientale, respinge absolutorice
influență externă.Din1979,Chinaîncepeodeschidere spreexterior.
Mărindparticiparea Chineiîncadruleconomiei șipoliticiimondiale, facecarevoluția
economică, politicășiculturală săfieîmpinsădelanivelnaționalcătreopresiunedenivel
internațional,reflectându-se șiîncontabilitate. Piețelefinanciare, fiscalitatea,multiplele
formedeproprietate dincompanii șioperațiunile sitranzacțiile întreentitățile afiliate,
printrealtemotive,auprovocat necesitatea dezvoltării contabilității șiconvergenței cu
practicile internaționale. Încazulîncareacestlucruesterealizat,deasemenea, vaînsemna
orealizarepentrulumeacontabilă.
DeșiChinași-apropussăpunăînaplicarestandarde internaționale decontabilitate, va
treceuntimppânăceinformațiile arputeaficomparabile cuțărileoccidentale, deoarece
simplaurmareaunorreguli,nuestesuficientă încazulîncareacesteanusuntacceptate
într-unschimbparalelalmediului social,politicșicultural.
Conștienți deceeaceesteînjoc,autoritățile chinezeauînceputsăforțezecompaniile
listatelaburseledinShenzhen șiShanghai săapliceStandardele Internaționale de
Contabilitate;dar acestlucruvaficuadevărateficientnumaiîncazulîncareguvernul este
înmăsurăsăîșiasumecăacestlucruvaevidenția succesele șineajunsurile economiei
sale.
Estevorbadeadovedinunumaivoințadeîmbunătățire agestiunii economice, cișide
afaceunpassemnificativ cătreosocietate mailiberă.
Astfel,s-adoveditcărevoluția politico-economică ațăriișiefectule eiasupra
practicilor contabile arecașiultimăconsecință: transformarea contabilității într-un
instrument alrevoluției culturale șialdeschiderii Chineicătreexterior.
20