KARAMANOĞLU MEHMETBEY ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MUHASEBE HATA VE HİLELERİNİN MESLEK ETİĞİ AÇISINDAN İRDELENMESİ Hazırlayan Suat OKAY… [601434]

T.C.
KARAMANOĞLU MEHMETBEY ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

MUHASEBE HATA VE HİLELERİNİN MESLEK ETİĞİ AÇISINDAN
İRDELENMESİ

Hazırlayan
Suat OKAY

İșletme Ana Bilim Dalı
İșletme Bilim Dalı
Yüksek Lisans Tezi

KARAMAN – 2011

T.C.
KARAMANOĞLU MEHMETBEY ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

MUHASEBE HATA VE HİLELERİNİN MESLEK ETİĞİ
AÇISINDAN İRDELENMESİ

Hazırlayan
Suat OKAY

İșletme Ana Bilim Dalı
İșletme Bilim Dalı
Yüksek Lisans Tezi

Danıșman
Yrd. Doç. Dr. Rabia ÖZPEYNİRCİ

KARAMAN – 2011

i
ÖNSÖZ
Bu çalıșmada, muhasebe mesleği ve meslek sahiplerinin etiksel boyutları ile
muhasebede yapılan hata ve hi le konuları ile ilgili çalıșmalar yapılmıștır . Öncelikle
muhasebenin genel yapısı ile muhasebe mesleği hakkında teknik bilgiler açıklan mıș, daha
sonra muhasebe mesleğinin ahlaksal boyutu ve bununla ilgili olarak muhasebede yapılan
hata v e hile konuları incelenmiș tir. Muhasebede yapılan hata ve hileler ile bunların meslek
etiğine olan etkileri çalıșmanın konusunu olu șturmaktadır.

Bu tez çalıșmasının hazırlanma așamasında gerek akademik gerek se manevi olarak
katkı ve desteklerini șahsımdan esirgemeyen danıșman hocam Sayın Yrd. Doç. Dr. Rabia
Özpeynirci’ye sonsuz teșekkürü borç bilir, saygılarımı sunarım. Ayrıca anket çalıșmamda
değerli zamanlarını ayırıp araștırmama katkıda bulunan Diyarbakır Serbest Muhasebeci
Mali Müșavirler Odasına teșekkür ederim.

ii
ÖZET
Bu çalıșmada, muhasebe mesleği ve meslek mensuplarının etiksel boyutları ile
muhasebede yapılan hata ve hile konuları incelenmiștir. Öncelikli olarak muhasebenin
genel yapısı ile muhas ebe mesleği hakkında bilgi verilmiș, daha sonra muhasebe
mesleğinin ahlaksal boyutu ve bununla ilgili olarak mu hasebede yapılan hata ve hile
konuları incelenmiștir.

Meslek mensuplarını etik dıșı davranıșlara yönelten pek çok neden çalıșmanın
teorisi içinde incelenmiștir . Ancak bağımsız meslek mensuplarının etik dıșı davranıșlar
dıșında kasti olmayarak yaptığı hatalar da vardır. Bunlar, etik dıșı kabul edilen, kasti
olarak bir amaç için yapılan hatalardan diğer bir deyișle hilelerden farklıdırlar. Bu hataların
etik dıșı olup olmadıkları “kasıt” unsurundan anlașılmaktadır. Bağımsız muhasebe meslek
mensupları bazen istem dıșında hatalar yapabilmektedirler. Bu hatalar genelde, ya meslek
mensubunun dikkatsizliğinden ya da bilgisizliğinden kaynaklanmaktadırlar.

Bu çalıșmada Diyarbakır örnekleminde, bağımsız muhasebe meslek mensuplarını
etik dıșı davranıșa ve hata yapmaya yönlendiren en güçlü faktör veya faktörlerin neler
olduğu a raștırılmıștır. Ayrıca araștırmada, bazı değișkenler ile etik dıșı davranıșa
yönlendiren temel faktörler arasındaki ilișkiler de araștırma konusu yapılmıștır. Çalıșma
sonunda bir an ket düzenlenmiș ve Diyarbakır ili merkezde Serbest Muhasebeci ve Mali
Müșav irler Odasına Kayıtlı bulunan muhasebeci -mali müșavirlerin eğitim düzeyi, deneyim
ve tecrübeleri, muhasebe mesleğinin etiksel boyutu ve muhasebe hata ve hileleri ile ilgili
çeșitli görüșleri alınmıștır.

Anahtar kelimeler : Muhasebe, Hata, Muhasebe H ileler i, Etik

iii
ABSTRACT
In this study, ethical aspects of accountancy profession and the accounting
profession in the issue of error and fraud are investigated. Primarily with the general
structure of accounting information has been given about the profession of accountancy,
then the accounting profession and the moral dimension of accounting errors and fraud
related issues as examined.

Professional members of unethical behavior in the theory of directed study
examined many reasons. Yet, there are unintentional mistakes made by independent
accounting professionals apart from their unethical behavior. These are different from the
mistakes considered unethical, made on deliberate for a purpose, on the other hand frauds.
If these mistakes are unethical are understood from the ‘intention’ element. Independent
accounting professionals sometimes make unconscious mistakes. These mistakes generally
stem from either the carelessness of job owner or his ignorance.

In this study the strong est factor or factors which encourage independent accounting
professionals to make unethical behavior and mistake were searched in the provincial type
of Diyarbakır. In addition, in the study, the relation between the main factors causing
unethical behavio r and some factors became the matter of study. At the end of the study, a
survey was organized and the center of the province of Diyarbakir Chamber of Public
Accountants and Financial Advisors Registered accountants and financial consultants in
the educati onal level of the accountant -tax advisor, experience and expertise, accounting
and the accounting profession's ethical d imension of fault and related fraud have been
various opinions.

Keywords : Account, Error, Accounting F raud, Ethical

iv
İÇİNDEKİLER

Önsöz ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………. i
Özet……………………………………………………………………………………..ii
Abstract…………………………………………………………………………………ii i
İçindekile r…………………………………… ………………………………………… .iv
Kısaltmalar…………………………………………………………………………… ….x
Tablo lar Listesi ………………………………………………………………………….. xi
Giriș ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… .1

BİRİNCİ BÖLÜM
MUHASEBEYE GENEL BAKI Ș
I.1. Muhasebe Kavramı ve Gelișimi ………………………….. ………………………….. ….. …3
I.1.1. Muhasebe Kavramı ………………………….. ………………………….. …………… …3
I.1.2. Muhas ebenin Genel Gelișimi ………………………….. ……………………….. …4
I.1.2.1. Muhasebenin Dünya’daki Gelișimi ………………………….. ……………. …4
I.1.2.2. Muhasebenin Türkiye’deki Gelișimi ………………………….. ………….. …5
I.2. Muhasebenin T emel Kavramları ………………………….. ………………………….. ….. …9

İKİNCİ BÖLÜM
MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİ K
II.1. Etik Kavramı ………………………….. ………………………….. ……………………….. …16
II.2. Meslek i Etik……………………………………………………………………18
II.3. Muhasebe Mesleğinde Etik ………………………….. ………………………….. ……… …21
II.4.Muhasebe Mesleğinde Etik ile İlgili Düzenlemeler ve Etik İlkeler …………….. …27

v
II.4.1. 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müșavirlik ve Yeminli Mal i Müșavirlik
Yasasında Yer Alan Düzenlemeler ….……………………………………… 27
II.4.1.1. Ba ğımsızlık……………………………………………………….. .27
II.4.1.2. Tarafsızlık ………………………………………………………… .29
II.4.1.3. Dürüstlük ………………………………………………………….. 30
II.4.1.4. Sır saklama…………………………………………………………31
II.4.1.5. Mesleki Yeterlilik ………………………….. ………………………….. …… …33
II.4.1.5.1. Meslek i Yeterliliğin Elde Edilmesi ………………………….. … …34
II.4.1.5.2. Me sleki Yeterliliğin Korunması ………………………….. …….. …34
II.4.1.6. Haksız Rek abet…………………………………………………….34
II.4.2. Uluslar Arası Muhasebeciler İçin Etik Standartları Kurulu Temel İlkeleri…35
II.5. Muhasebe Meslek Etiğine Yönelik Yaklașımlar ………………………….. ……… …36
II.5.1. Deontol ojik Yaklașım ………………………….. ………………………….. …….. …36
II.5.1.1. Eti k ve Haklar Yaklașım ………………………….. ………………………. …37
II.5.1.2. Eșitlik Yaklașımı ………………………….. ………………………….. ……. …38
II.5.2. Teleolojik Yaklașım ………………………….. ………………………….. ………… …39
II.5.2.1. Bire yci Yaklașım(Indıvıdualism) ………………………….. ………….. …39
II.5.2.2. Faydacı Yaklașım(Itilitarian) ………………………….. ………………… …39

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
MUHASEBE HATA VE HİLELERİ
III.1. Hata Kavramı ve Muhasebe de Hata ………………………….. ……………………… …41
III.1.1. Muhasebe Hatalarının Sınıflandırılması……………………………………42
III.1.1.1. Matematik Hataları ………………………….. ………………………….. …….. …43
III.1.1.2. Kayıt Hat aları ………………………….. ………………………….. ……………. …43

vi
III.1.1.3. Unutma ve Tekrarlanma Hataları ………………………….. ……………….. …44
III.1.1.4. Nakil Hata ları ………………………….. ………………………….. ……………… …44
III.1.1.5. Bilanço Hataları ..……………………………………………………… 44
III.1.1.5.1 . Değerleme Hataları ………………………….. ………………………….. .. …45
III.1.1.5.2. Hesapların Bi rleștirilmesi ………………………….. ……………………. …45
III.1.1.6. Telafi Edici Hatalar ………………………….. ………………………….. ……… …46
III.1.2. TMS 8 Muhasebe Hataları ve Raporlamaya Etkileri ………………………….. …… …46
III.1.3. Vergi İncelemelerinde Hatalar ………………………….. ………………………….. …… …48
III.1.3.1.Değerleme Hataları ………………………….. ………………………….. ……….. …48
III.1.3.2. Amortisman ve Yeniden Değerl eme Uygulamalarında Yapılan Hatalar …50
III.1.3.3. KDV Uygulamalarında Karșılașılan Hatalar ………………………….. ….. …51
III.1.3.4. Gider ve Maliyet Artırıcı Harcamalarında Karșılașılan Hatalar ………. …52
III.1.3.5. Tevkif at(Stopaj) Uyg ulamasında Karșılașılan Hatala r………………… …53
III.1.3.6. Yıllara Sari İnșaat ve Onarım İșlerinde Karșılașılan Hatalar ……………. .54
III.1.3.7. Muafiyet ve İstisna Uygulamalarına İlișkin Hatalar… ………………… ..54
III.1.3.8. Sabit Kıymet Yenileme Fonu Uygulamalarındaki Hatalar… ……………54
III.1.4. Muhasebe Hatalarının Nedenleri ve Düzeltilmesi ..………………………… ..55
III.2. Hile Kavramı ve Muha sebe Hileleri……………………………………………….. 56
III.2.1. Muhasebe Hile Türleri……………………………………………………… …59
III.2.1.1. Kasti Hatalar……… ……………………………………………………. 59
III.2.1.2. Kayıt Dıșı İșlemler… …………………………………………………… 59
III.2.1.3. Zamanından Önce v eya Sonra Kayıt…………………………………… 60
III.2.1.4. Uydurma Hesaplar… …………………………………………………… 61
III.2.1.5. Belge Sahtekarlığı ………………………………………………………. 62
III.2.1.6. Yanıltıcı Belge Düzenlenm esi ve Kullanılması… ……………………… 65

vii
III.2.1.7. Tahrip Edilmiș Belge ve Defter Düz enlemesi ile Kullanılması………… 68
III.2.1.8. Bilanço M askelenmesi… ……………………………………………….. 68
III.2.2. İșletmelerde Yapılan Hileler………………………………………………….. .70
III.2.2.1. Çalıșanlar Tarafından Yapılan Hileler……………………………….. .70
III.2.2.2. Yönetim Hileleri……………………………………………………….73
III.2.2.3. Mali Ta blolar Üzerinde Yapılan Hileler… ……………………………75
III.2.3. Muhasebe Hilelerinin Nedenleri……………………………………… ……… .76
III.2.3.1. Alıș Hileleri……………………………………………………………76
III.2.3.2. Satıș Hileleri……………………………………………………………77
III.2.3.3. İșletme Giderlerini Yükseltme…………………………………………77
III.2.3.4. Özel Giderleri İșletmeye Aktarma…………………………………….78
III.2.3.5. Ar ızi Giderleri Gizleme…………………………… …………………..78
III.2.4. Çalıșanların Hile Yapma Nede nleri…………… …… ..………………………78
III.2.4.1. Baskı…………………………………………………………… ……78
III.2.4.2. Fırsat…………………………………………………………… ……79
III.2.4.3. Kendini Haklı Gösterme Çabası……… …………………………….80
III.2.5. Hilelerin Ortaya Çıka rılmasına Neden Olan Belirtiler …..………………… ….81
III.2.5.1. Muhasebe ile İlgili Anormallikler… …………. ……………………… 81
III.2.5.2. İç Kontrol Zay ıflıkları. …………………………………… …………. 82
III.2.5.3. Analitik Ano rmallikler… .……………………………………………. 83
III.2.5.4. Așırı Yașam Biçimleri.. .…………………………………………… .83
III.2.5.5. Olağan Olmay an Davranıșlar.. .…………………………………….. 84
III.2.5.6. Șikayetler, Uyarıl ar ve İmala r……………………………………… .84

viii
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
MUHASEBE HATA VE HİLELERİNİN MESLEK ETİĞİ AÇISINDAN
İRDELENMESİ, DİYARBAKIR UYGULAMASI
IV.1. Araștırma Amacı ………………………………………………………………. …85
IV.2. Araștırmanın Kapsam ve Yöntemi…………………………………………… …85
IV.3. Araștırmada Kullanılan Ölçekler.. ………………………………………… …….85
IV.4. Araștırma Verile rinin Analizi………………………………………………… …87
IV.5. Araștırmanın Hipotezleri………… ………………………………………… ……88
IV.6. Araștırmanın Bulg uları ve Analizi………………………………………… …….89
IV.6.1.Araștı rmaya Katılan Muhasebe Meslek Mensuplarının Demografik
Özelliklerine İlișkin Frekans Dağılımla rı Tablosu …… …………………………………… 89
IV.6.2. Meslek Mensuplarının Anket Sorularına Verdikleri Yanıtlara İlișkin Frekans
Dağılımları ve Ortalamal ar Tablosu …..……………………………………… .90
IV.6.3. Katılımcıların Muhasebe Hata ve Hilelerine Yönelik Sorulan Sorulara Verdikleri
Yanıtlara İlișki n Frekans Dağılımları …..………………………… ……………..92
IV.6.4. Karșılaștı rmalar …………………………………………………… ………………. 95
IV.6.4.1 . Meslek Etik Kuralları Çerçevesinde Kurallara Uygun Hareket Etmek
Cinsiyete Göre Farklılık Gösterir Mi?…………………. ………………………. .95
IV.6.4.2 . Meslek Etik Kura lları Çerçevesinde Kurallara Uygun Hareket Etmek
Yașa Göre Farklılık Gösterir Mi?…………………………………………. …….. .96
IV.6.4.3. Meslek Etik Kuralları Çerçevesinde Kurallara Uygun Hareket Etmek
Öğrenim Düzeyine Göre Farklılık Gösterir Mi?…….. ………………………. 97
IV.6.4.4. Meslek Etik Kuralları Çerçevesinde Kurallara Uygun Hareket Etmek
Meslek Unvanına Göre Farklılık Gösterir Mi?. ……… ……………………….98
IV.6.4.5. Meslek Etik Kuralları Çerçevesinde Kurallara Uygun Hareket Etmek
Mesleki Tecrübeye Göre Farklılık Gösterir Mi?…… ……………………….99

ix
IV.6.4.6. Meslek Etik Kuralları Çerçevesinde Kurallara Uygun Hareket Etmek
Mükellef Sayısına Göre Farklılık Gösterir Mi?…….. ……………………….. 99
IV.6.4.7. Muhasebede Yapılan Hataların Nedenlerine İlișkin Düșünc elerCinsiyete
Göre Farklı lık Gösterir Mi? ………… ……………………….. …………………. .100
IV.6.4.8. Muhasebede Yapılan Hataların Nedenlerine İlișkin Düșünceler Yașa
Göre Farklılık Gösterir Mi?………………………………………… …101
IV.6.4.9. Muhasebede Yapılan Hataların Nedenlerine İlișkin Düșünceler ……
Öğrenim Düzeyine Göre Farklılık Gösterir Mi? …………………… ……….. 103
IV.6.4.10. Muhasebede Yapılan Hataların Nedenlerine İlișkin Düșünceler ……
Meslek Unvanına Göre Farklılık Gösterir Mi?….. ………………………… ..104
IV.6.4.11. Muhasebede Yapıla n Hataların Nedenlerine İlișkin Düșünceler ……
Mükellef Sayısına Göre Farlılık Gösterir Mi?……. ………………………… 105
IV.6.4.12. Muhasebede Yapılan Hataların Nedenlerine İlișkin Düșünceler ……
Çalıștırılan Eleman Sayısına Göre Farklılık Gösterir Mi?………….. 106

Sonuç ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 110
Kaynakça ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 112
EK.1. Anket F ormu…………………………………………………………………… 124

x
KISALTMALAR

A.g.e. Adı geçen es er
A.g.m. Adı geçen makale
AICPA Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü
CPA Sertifikalı Kamu Muhasebeci si
IFAC Uluslar arası Muhasebeciler Fed erasyonu
IFRS Uluslar arası Finansal Rap orlama Standartları
ISA Uluslar arası Denetim Standartları
s. Sayfa
S. Sayı
SBE Sosyal Bilimler Enstitüsü
SMMM Serbest Muhasebeci Mali Müș avir
SPK Sermaye Piyasası Kurulu
TMS Türkiye Muhasebe Standartları
TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartları
TMUD Türkiye Muhasebeciler Derneğ i
TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim S tandartları Kurulu
TURMOB Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müș avirler ve
Yeminli Mal i Müș avirler Odaları Birliğ i
UFRS Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları
VUK Vergi Usul Kanunu
YMM Yeminli Mali Müș avir

xi
TABLO LAR LİSTESİ

Tablo:1: Araștırmaya Katılan Muhasebe Mesle k Mensuplarının Demografik Özelliklerine
İlișkin Frekans Dağılımları Tablosu ……………. ………… ……………………………. ..89
Tablo .2: Meslek Mensuplarının Anket Sorularına Verdi kleri Yanıtlara İlișkin Frekans
Dağılımları ve Ortalamalar Ta blosu ………… ……. ……………………………. ……………91
Tablo.3 : Katılımcıların Muhasebe Hata ve Hilelerine Yönelik Sorulan Sorulara Verdikleri
Yanıtlara İlișkin Frekans Dağılımları ……………………………………………… ………92
Tablo 4 : Grup İstatistik leri 1 …..…… ………………………………………………… ….96
Tablo 5 : Grup İstati stikleri 2. ……………………………………………………………..96
Tablo 6 : Grup İstatistik leri 3 ……………………………………………………………..97
Tablo 7 : Grup İstatistik leri 4 ……………………………………………… …………… ..98
Tablo 8 : Ki Kare Testi 1……….…………………………………………………………..99
Tablo 9 : Ki Kare Testi 2…… ……………… ……………………………………………100
Tablo 10 : Çapraz Tablo 1……. …………………………………………………………100
Tablo 11 : Ki Kare Testi 3……. …………………………………………………………101
Tablo 12 : Çapraz Tablo 2……. …………………………………………………………102
Tablo 13 : Ki Kare Testi 4……. …………………………………………………………102
Tablo 14 : Çap raz Tablo 3……. …………………………………………………………103
Tablo 15 : Ki Kare Testi 5……. …………………………………………………………103
Tablo 16 : Çapraz Tablo 4……. …………………………………………………………104
Tablo 17 : Ki Kare Testi 6……. …………………………………………………………104
Tablo 18 : Çapraz Tablo 5……. ……………………………… ……………… …………105
Tablo 19 : Ki Kare Testi 7……. …………………………………………………………106
Tablo 20 : Çapraz Tablo 6……. …………………………………………………………106
Tablo 21 : Ki Kare Testi 8……. …………………………………………………………107

1
GİRİȘ
Bu çalıșmanın amacı muhasebe mesleğinde etik değerlerin muhasebe meslek
mensupları açısından ne derece önemli görüldüğünü incelemektir. Ayrıca, ișletmelerde
çeșitli kiși ve kurumlarca yapılan muhasebe hata ve hileleri ile bunların neden olduğu
ekonomik kaybın büyük boyutlara ulașması ve aynı zamanda yapılan hata ve hilelerin
etiksel bakımdan meslek mensuplarına, șirketlere ve topluma vermiș olduğu büyük zarar
ve değer kaybı konusunda açıklamalar yapmak ve bilgi vermektir. Bu çalıșma bir anket
uygulama sı ile değerlendirilip, yapılan bu huku k ve etik dıșı ișlemlerin meslek
mensupla rını nasıl etkilediği üzerinde durulmuștur.

Bu çalıșmada, muhasebe mesleği ve meslek sahiplerinin etiksel boyutları ile
muhasebede yapılan hata v e hileler konuları incelenecektir . Öncelikle muhasebeni n genel
yapısı ile muhasebe mesleği hakkında teknik bil giler açıklan acak, daha sonra muhasebe
mesleğinin ahlaksal boyutu ve bununla ilgili olarak muhasebede yapılan hata v e hileler
konuları incelenecektir . Muhasebede yapılan hata ve hileler ile bunların meslek etiğine
olan etkileri çalıșmanın konusunu olușturm aktadır.

Bu çalıșma, giriș ve sonuç bölümleri haricinde toplam dört bölümden olușmaktadır.
Birinci bölümde, muhasebeye genel bir bakıș açısı ile yaklașılarak, muhasebe kavramı ve
genel tanımları, muhasebenin temel kavramları ve açıklamaları ile muhasebeni n Dünya ve
Türkiye’deki gelișimi ele alınıp incelenmiștir.

Çalıșmanın ikinci bölümünde, “Etik ve Meslek i Etik ” kavramlar ı tanımlanmıștır.
Daha sonra muhasebe mesleğini icra eden her meslek mensubunun uyması gereken etik
kuralları ifade eden “Muhasebe Mes leğinde etik ” kavramı açıklanmaya çalıșılarak
muhasebe meslek etiğinin amaçları, muhasebe mesleğine duyulan gereksinim
açıklanmıștır. Bununla birlikte muhasebe meslek etiğine yönelik yaklașımlar teleolojik ve
deontolojik yaklașım olarak iki ana baș lık altı nda açıklanmıș ve muhasebecilerin tașıması
gereken etiksel nitelikler incelenmiștir. İkinci bölümün son kısmında ise muhasebe meslek
etiğinin Türkiye’deki ve Uluslar arası düzendeki durumu incelenip , 3568 sayılı Serbest
Muhasebeci Mali Müșavirlik ve Yemin li Mali Müșavirlik yasasında yer alan düzenlemeler

2
ile Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Mesleki Etik Kura lları ve Temel
İlkelerinin neler den oluștuğu belirtilmiș ve böylece muhasebe mesleğinde etik davranıșı
sağlamak için ülkemizde ve ulusla rarası alanda ne tür önlemler alındığı incelenmiștir.

Çalıșmanı n üçüncü bölümünde , genel olarak ișletmelerde yapılmakta olan hata ve
hileler ile hata ve hile kavram larının genel tanım ları yapılarak, hata ve hilenin türleri, hata
ve hilenin nedenleri, hata ve hile eylemlerini yapanların karakteristik özellikleri, hata ve
hileye maruz kalan ș irketlerin özellikleri ile hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasına neden
olan belirtiler ele alınıp incelenmiștir. Ayrıca hilelerin ortaya çıkması ve önlenmesinde
kullanı lan teknikler ile bilanço ve gelir tablosu hesaplarında yapılan hileler ayrıntılı olarak
ele alınmıș, muhasebe hilelerinin önlenmesi için uygulanacak tedbirlere yer verilmiștir.

Çalıșmanın dördüncü bölümünde ise muhasebe hata ve hilelerinin m eslek etiği
açısından irdelenmesi konusu ele alınıp Diyarbakır ilinde faaliyet gösteren meslek
mensuplarına uygulanan anket çalıșmasının sonuçları ve değerlendirmeleri tablolar
aracılığıyla açıklanmıștır.

Son bölüm olan sonuç bölümünde ise te z çalıșmasından elde edilen veri ve bilgiler
ile değerlendirmelere yer verilmiștir.

3
BİRİNCİ BÖLÜM
1.MUHASEBEYE GENEL BAKIȘ
1.1. MUHASEBE KAVRAMI VE GELİȘİMİ
1.1.1. Muhasebe Kavramı
Terminolojik açı dan muhase be kelimesi, hesap etmeden türemektedir . Türkçe
sözlüklerde muhasebe, “hesaplașma, karșılıklı hesap görme, hesap ișleriyle uğrașma,
hesaplar ın bütünü, hesapların yürütüldüğ ü yer, saymanlık gibi anlamlar ı ifade
etmektedir (Pekdemir , 1999:19 ). Muhasebe, mali nitelikli iș lem ve olayların para ile ifade
edilecek șekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçlarını
yorumlama bilim ve sanatıdır (Sevilengül,2005:11) . İkinci bir tanım olarak muhasebe;
ișletmede alınan kar arlar sonucu ișletme fonksiyonlarının yerine getirilmesiyle ișletme
varlıklarında ve bu varlıkların kaynaklarında ortaya çıkan değer değiș imlerinin (parasal
değiș imlerin) belirlenmesi ve bunların yeni kararlar almada kullanılabilir veriler haline
getirilme sidir(http://www.dokumanlar.com/dosya.asp?islem=gor&dosya_no=146325 ).

Muhasebe mesleği açısından muhasebe, ișletmede meydana gelen ve para ile ifade
edilen ișlemleri (olayları) t oplayan, kaydeden, sınıflandıran, raporlar halinde özetleyen ve
bu raporları analiz edip, yorumlayarak ilgilenen kișilere bilgi sağlayan sanat, bilim ve
uygulamadan olușan bir sistemdir (Ergin,2005:16).

Muhasebe temelinde değișim ișlemleriyle, be nzeri nitelikte parayla öl çülebilen
ekonomik olaylardan olușmaktadır. Kușkusuz, ișletme içerisinde gerçekleșen bazı olaylar
değișim ișlemi olmadıkları halde ișletme üzerindeki etkileri n edeniyle muhasebeye konu
edilirler. Örneğin , faiz tahakkuku, bazı varl ıkların hasara uğraması, giderlerin
geciktirilmesi gibi olaylar ișletmeyi etkileyen ekonomik olaylardır ve m uhasebenin
uğraștığı konulardan sayılır. Bu nedenle muhasebenin amacının, ișletmede geçen tüm
olayları değer olarak (parayla) ölçmek ve çeșitli ekon omik kararlar ile ilgili bilgi sağlamak
olduğu nu söyleyebiliriz. Bu açıklamalar doğrultusunda muhasebenin yalnız bir kayıt iși ve
veri sağlama iși olmad ığı açıkça belli olmakt adır
(http://www.dokumanlar.com/dosya.asp?islem=gor&dosya_no=146325 ).

4
Muhasebe așağıdaki üç hizmeti vermektedir:

1. Defter Tutma
2. Asıl Muhasebe
3. Kayıtların Denetimi ve Onayı

Defter Tutma (Book -keeping) iși; olayların belirlenmesi, fonksiyonlar ın
sınıflandırılması ve kaydedilmesi ișlemlerini kapsar.
Asıl Muhasebe (accounting) ; yorum , özetleme, rapor etme ve bi lgi verme
ișlemlerini yerine getirir.
Kayıtların Denetimi ve Onayı; kayıtlar ve kayıtlara dayanarak düzenlenen rapo rlar
(Bilanço, Gelir Tablosu ) ișletme içinde görevlendirilen kișiler tarafından devlet görevlileri
veya bağımsız uzmanlar tarafın dan denetlenir ve onaylanır. Yapılan denetim ve
onaylamanın nedeni, kayıtları tutmakla görevli olan personelin ve ișletm enin mu hasebe
tekniği ile ilgili olarak, ilgili kișilerin çıkarları açısından hesap ver ebilmelerini sağlamaktır.
Muhasebe, ișletme ile ilgili tüm kiși ve kurulușlara ihtiyaç duydukları finansal
nitelikli bilgileri üretip bunları raporlar aracılığıyla il gililere sunarken aynı zamanda
ekonomik sosyal ve teknolojik alanlardaki gelișmelerin etkisiyle de ürettiği bilgilerin
kapsamını genișletmekte ve niteliklerini değiștirmektedir (Marșap,1996:119 ).

1.1.2 .Muhasebenin Genel Gelișimi

Muhasebenin genel gelișimi Dünya’daki ve Türkiye’deki gelișimi olmak üzere iki
alt bașlık altında incelenecektir.

1.1.2.1. Muhasebenin Dünya’daki Gelișimi
Muhasebenin günümüzdeki kayıt yöntemi nin 14. ve 15. Yüzyıllarda İtalya ticaret
șehir lerindeki uygulamalar neticesinde geliștiği görülmektedir. Sistematik muhasebe
biliminin önünü açan çift taraflı kayıt usulünü 1494 yılında İtalyan matematikçi ve papaz
olan Luca Pocioli yazılı hale getirmiș ve bilimsel anlamda ilk kez muhasebe sistemini

5
uygulamaya bașlamıștır. Bu yüzden Luca Pocioli muhasebenin babası olarak tarihte yer
almaktadır. 19. Yüzyılın ilk yarısına kadar Avrupa ülkelerinin büyük bir kısmında ve
Amerika Birleșik Devletleri’nde iki yanlı muhasebe si stemi uygulamaya alınmıștır. Bu
dönemde görülen sanayi devrimi, teknolojik gelișmeler, dev ișletmelerin doğması,
ișletmelerde yönetimin uzmanlık halini alması ise muhasebe kavramı ve uygulamalarının
daha geniș boyutlarda ele alınmasını gerekli kılmıștır .
Bugünkü anlamda muhasebe ye 1360’lı yı llarda, İ ran’da rastlanmı ștır. Bu devirde
muhasebe mesleğ ini icra edenler, meslekte çok iyi yetișmiș , tecrübeli ve seçkin kișilerden
olușmaktaydı. Bu nedenle rden dolayı bu ülkede muhasebe mesleği saygınlı ğı kabul edilmiș
bir meslek olarak görü lmekteydi . Muhasebe ve denetleme mesleğ inin, bugünkü anlamda
yasal olarak düzenle nmesi çalı șmaları 1880’li yı llarda baș lamıștır. Bu çalı șmalar özellikle
1900’lü yılları n baș ında daha fazla görülmektedir. İ lk örgütlenme ve düzenlemelerin
İngiltere, Almanya, Amerika Birleș ik Devletleri ve Fransa’ da yapıldı ğı, bunları diğer
Avrupa ve Dünya ülkelerinin izlediğ i bu konuda yapı lan araș tırmalardan anlaș ılmaktadır.
Muhasebe ve Denetim mesleğ ine, 1929 ekonomik buhranın yașandığı yıl ve onu izleyen
yıllarda daha çok önem verildiğ i ve yasal düzenlemelerin daha çok bu yıllarda yapıldı ğı
görülmektedir (Yazıcı,1986:17) .

1.1.2.2.Mu hasebenin Türkiye’deki Gelișimi
Muhasebenin ülkemizdeki gelișimi; Cumhuriyet’in ilanından önce Osmanlı
İmpar atorluğ u’nun son d önemini de içine alan zaman diliminde (1850 – 1925) muhasebe
teori ve uygulamaları, Fransız mevzuatının ve yayınlarının etkisi altı nda gelișme
göstermiș tir. Muhasebenin yasal düzenlemelerle iliș kisi ise 1850 yılında “Kanunname -i
Ticaret” adında, aslında Fra nsız Ticaret Kanununun bir kop ya tercümesinden olușan yasal
düzenlemede , tüccarların tutmak zorunda olduğu defterlerle ilgili hükümler ile yasal
düzenlemenin temeli olușturulmaya bașlanmıștır . Bu yıllarda muhasebe ile ilgili yayınları n
birçoğunun Fransı zca eserlerin tercümeleri nden oluștuğu görülmektedir. 1869 yılında
Fardis tarafından tercüme edilen fakat yazarının ismi verilmeyen “Usuli Defteri”, 1882
yılında Mekte bi Fünun -u Harbiye Hocası Binbaș ı Ziya Bey tarafından tercüme edilen
“Fenni Usuli Defteri”, 1884 yılında Mektebi Fünunu Harbiyeyi Sahane Umuru tahriyesine
memur Alaykâtibi Muhittin tarafından tercüme edilen “Usuli Defteri Cedid” adlı kitaplar
bunlar arasında sayılabilir. Aynı yıllar da, 1883 yılında kurulan ve bir ticaret okulu olan

6
“İstanbul Tic aret Mektebi Âlisi”, “ Darüșșafaka” ve “Askeri Rüștiye İdadi” okullarının ders
programlarında Muhasebe dersleri yer almıș tır. Bu dönemde diğer ülkelerde olduğ u gibi,
muhasebenin kapsamı, bugün kü anlamıyla “Genel Muhasebe” “Finansal Muhasebe” ile
sınırlı kal mıștır. Yabancı sermaye ile kurulmuș olan, kamu hizmetleri gören iș letmeler,
maden ișletmeleri, ulaș tırma iș letmelerinde ve imtiyazlı șirketlerde muhasebe yine bu dar
çerçeve içerisinde uygulamaya alınmıștır (Avder,2009:8).

Muhasebe meslek mensu plarının, Osmanlı bürokrasisi içinde bir bașka ayrıcalı ğı da
vardı r. Bu ayrıcalık Osmanlı’nın mali konulardaki kararları nda etkin bir görev almalarıdır .
Osmanlı ’nın Divanında ( Bakanlar Kurulu’nda ) her zaman bir muhasebe mesleğ i mensubu
bulunmuș tur. Birçok sadrazam’ ın muhas ebe mesleğinden yetișmiș olduğ u görülmektedir
(Bektöre,2003:2). 19. Yüzyıl sonları na doğru bașlayan muhasebe eğitimi ile birlikte
muhasebeye ilișkin eserler ortaya çı kmaya baș lamıștır. Fransa ve Almanya’nın muhasebe
eğitimlerine olan katkı ları ülkemizde muhasebe sisteminin gelișmesinde önemli rol
oynamaktadır (Öksüz,2007:1) .

Türkiye’de muhasebe sistemi ve uygulamasında Cumhuriyetin ilk yıllarında Alman
muhasebe sistem ve uygulamaları nın etkili olduğu görülmektedir . Türkiye’de muh asebe
mesleği ve mali müșavirlik mesleğ ini yasal çerçeveye oturtma çabaları Cumhuriyet
Türkiye’sinin ilk yıllarına kadar uzanmaktadır. Bu çabalar 60 yıla yakı n bir süre devam
etmiștir. İ lk kez 1932 yılında ele alınan bu konu, belli zaman aralıklarıyla süre kli gündeme
gelmiș tir (Kahveci,1991:21). İlk kez gündeme gelen meslek yasa tasarısı, 1932’de bakanlıklar
arasında gidip geldikten sonra Maliye Bakanlı ğı'nın arșivinde kaybolduğu rapor edilmiștir .
1938 yılında çıkarılan Avukatlık Kanunu ile birlikte "Hesap Mütehassıslı ğı Kanun
Tasarısı" da hükümet tarafından hazırlanmı ș, ancak tasarı, muhasebe mesleğ i
mensuplarını n müș terilerini yargı önünde temsil etme hakkına sahip olması yla ilgili bir
madde içerdiğ inden , büyük çoğunluğu avukatlardan olușmasından dolayı T.B.M.M. deki
yoğun itirazlar sonucu daha tasarı așamasında yken geri çekilmiș tir(Avder.a.g.e.:2).

1940 yılında kazanç vergisinin çıkması, 1950 yılında Gelir Vergisi Kanunun
uygulamaya konulması muhasebe uygulamalarının denetimini hızlandırmı ștır. 1950 yılında
yapılan büyük vergi reformu ile birlikte Maliye Bakanlı ğı ilk Vergi Usul Kanunu ile Gelir

7
ve Kurumlar Vergisi tasarılarını hazırlamı ș, ancak bu kanunlar, vergi denetimi amacıyla
uzmanlardan yararlanma ihtiyacını ve uzman muhasebeciye olan talebi doğurmuștur.
Bağımsız muhasebe denetçiliği mesleğ i ile ilgili olarak ilk düzenleme Maliye Bakanlı ğı
tarafından 1947 yılında Vergi Usul Kanunu tasarısında “Mali Müș avirler ve Mükellef
Yardımcıları” bașlığıyla yapılmı ș, 1949 yılında bu kanun tasarısını n görüșülmesi sırasında
tasarıdan çıkarılmı ștır. 1926’da çıkarılan Türk Ticaret Kanunu 1956’ da Türkçeleștirilmiș
ve 6762 sayı ile 1956 yılı Temmuz ayında kabul edilerek yürürlüğe girmiștir. Kanun,
defter tutma ș ekillerini, defter çeșitlerini ve tasdik zamanla rını belirleyen kurallar
getirmiștir. Kanunda, sermaye ș irketleri ile ilgili bölümde denetçiler ve denetçilerin
görevlerini tanımlayan hükümlerde yer almı ștır. Denetçilerin yıllı k rapor düzenlemelerine
ilișkin denetim faaliyet ve raporlamasını sağlayan düz enlemeler de yapılmı ștır. 1957
yılında ilk kez Türkiye Muhasebe kongresi toplanmıș, mesleğin düzenlenmesi kanunu ile
ilgili yasalar tartıșılmıștır . 1963 yılında Maliye Bakanlı ğı Serbest Mali Müșavirlik Kanun
tasarısını hazırlamı ș ve ilk defa bu tasarı da Se rbest Mali Müș avir ve Yeminli Mali Müș avir
ayrımı yapılmı ștır. Bu tasarıdaki ilkeler korunarak 1966 yılında hazırlanan “ Serbest Mali
Müșavirlik Kanun Tasarısı” da yasalaș mıștır. (Aysan ve diğerleri,2004:21 -22).

Türk Ticaret Kanunu ilgili düzenle melerle birlikte ; özellikle özel sektörde itilaflı
olayların çözümünü sağ layabilmek ve tarafları korumak için yapılan düzenlemeleri de
içermiș ancak çağ daș muhasebe kavramları ve standartları kanunda yer almamıș, böylece
muhasebe mesleğinin geliș imi; ticar i ișlemlerin kanuna uygunluğ unun denetlenmesinde
muhasebecilerin yerine mahkemelerin tanınması ile engellenmiș tir. Kanun muhasebe usul
ve esaslarının belirlenmesinde ve geliștirilmesinde de yetersiz kalmıș tır
(http://www.tmud.org.tr/pages.asp?id:2009 ). 1960 yılından sonra ülkemizde baș layan planlı
kalkınma dönemi ile birlikte, gerek kamu sektöründe, gerekse öze l sektörde faaliyette
bulunan iș letmelerden, özellikle kalkınma planı hedeflerine u ygun yatırım harcamalarına
girișenleri, yeni muhasebe tekniklerini uygulamak mecburiyetinde bıraktığı görülmüștür.
Özellikle 1964 yılında iktisadi devlet teșekküllerinin mali iș ler ve m uhasebe düzenlerini
inceleyip , tüm teșekküllerde uygulan abilir yeknesak bir sistem geliș tirmek amacıyla
muhasebe teorisi ile uğraș anlarla uygulamacılardan olușan bir çalıșma komisyonu
kurulmuș tur. Komisyon un dört yıllık çalıș ması sonucu olarak 8 ade t muhasebe el kitabı
yazılmıș ve 1968 yılında bastırılmıș tır. 1971 yılında “Tek Düzen Muhasebe Uygulama

8
Komisyonu” tarafından hazırlana n Tek Düz en Muhasebe Sisteminin Genel Muhasebe
bölümü 1972 yılında uygulamaya konmuș tur. 1974 yılında Tek Düzen Muhasebe
Sisteminin uygulanmasında karșılaș ılan güçlükler ve noksanlıkları inceleyerek
sonuçlandırmak üzere bir komisyon kurulmuș tur. Bu komisyonun yaptı ğı çalıș malar
sonucu 1976 yılında maliyet muhasebesi hesap çerçevesini ihtiva eden “Tek Düzen
Maliyet Muhasebesi Rehberi” hazırlanmıș ve 1977 y ılından itibaren uygulanmaya
bașlanmıș tır.

Türkiye’de 70’li yılların sonun da bankacılık sektöründeki g elișmelere paralel olarak
sermaye piyasaların da da büyük bir hareketlilik bașlamıș tır. Bu sektörü düzenleyen
herhangi bir yasa olmamasından yararlanarak denetim düzeninden yoksun birçok bankerlik
șirketi kurulmuștur. Kendiliğinden oluș an bu piyasanın kontr olünü sağ layacak yasal bir
mekanizma olmaması, sermaye piyasası ile bankacılık sisteminde büyük bir kargașa
yaratmıștır. Bu ihtiyacın gereğ i olarak 28.07.1981 tarihinde 2499 sayı ile Serma ye Piyasası
Kanunu kabul edilmiș tir. Sermaye Piyasası Kurulu bu alan da yaptığı düzenlemelerle
Bağımsız Dıș Denetim ș irketlerinin kurulmasına ilișkin usul ve esasları belirlemiștir. Türk
muhasebe tarihinde Bağ ımsız Dıș Denetim alanında yapılan ilk resmi düzenleme olması
bakımından bu uygulamanın önemi büyüktür (Aysa n ve diğe rleri,a.g.e.:27).

1980’li yıllara gelindiğinde muhasebe mesleğ i ve meslekle ilgili bu zamana kadar
gerçekleștirilmiș olan yasal düzenlemelerin; örgütlenme, uygulama ve pek çok meslekte
yasal olarak kabul edilmiș, ancak muhasebe mesleğ inde henüz yasal bir düzenl emeye
kavușmamıș meslek ahlakı kuralları olmadan sürdürülmekteydi. Muhasebe mesleğ inde bu
konuda düzenlemeler yapılması gerekmekteydi. Türkiye’de 1980 sonrasında ve özellikle
1984 yılından itibaren izlenen politikalar, böyle bir düzenlemey i zorunlu hale ge tirmiș,
sermaye piyasasının gelișmesi ve geliș en ekonominin önemli dinamikle rinden biri olan
muhasebe mesleğ ine olan ihtiyacı ortaya çıkarmıștır. Türkiye’nin az gelișmișliği ve
yașadığı ekonomik koș ullar da muhasebe uygulama larının iyile șmesini engel lemiș tir. Bu
nedenle, muhasebe mesleğ inin yasal dayanağa kavușması, birçok ülkede olduğ u gibi bir
meslek kanunu ile kırılmaya çalıșılmıștır. Muhasebe ve Denetim Mesleğinin yasal
düzenlemeye kavuș turulabilmesi için 1932’de bașlayan çabalar ancak 1989’da
sonuçlan abilmiș , meslek, Avrupa Topluluğ u’na entegrasyon un bir sonucu ola rak 13

9
Haziran 1989’da yasal olarak düzenlenebilmiș tir. Bu tarihten sonraki dokuz yıl içinde
meslek önemli bir gelișme hızına ulașmıștır. Bu tarihe kadar yapılmıș en önemli
düzenleme Sermaye Piyasası Kanununa bağlı olarak yapılan düzenlemeler șeklinde
olmuștur (Disanlı,1995:5).

13 Haziran 1989 tarihinde yürürlüğ e giren 3568 sayılı kanunla yasal statüye kavuș an
Serbest Muhasebeci (SM), Serbest Muhasebeci Mali Müș avirlik (SMMM) ve Yeminli Mali
Müșavirlik (YMM) kanunun un geçici maddeleri uyarınca Geçici Kurul olușturulmuș, bu
kurul geçiș dönemi ile ilgili ișlemleri yürütmüș, muhasebe mesleğ inin en üst organı olan
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müș avirler ve Yeminli Mali Müșavirler Odaları
Birliğ inin (TÜRMOB) örgütlenmesiyle birlikte 1991 yılında Geçici Kurulun göre vi son
bulmuștur (Düzmen,2003:9).

1.2.MUHASEBENİN T EMEL KAVRAMLARI

Muhasebe nin ișlem ve olayları kayd ederken belirli prensiplere uy ması gereklidir.
Böylece, muhasebe uygu lamaları belirli kurallara dayatıl mıș ve uygulamada ortaya
çıkabilecek bazı karıșıklıklar a karșı önlem alınmıș olur. Muhasebenin temel kavramları
muhasebe bilgisinin bir esasa dayanmasını, bu bilgiyi kullananlara sağlıklı, tutarlı ve
karșılașt ırılabilir bilgi sunulmasına olanak sağlamalıdır. Muhasebe ile ilgili olarak 12 temel
kavram belirlenmiștir. Teorik bir bilgi olarak görülmesine karșın uygulamada ișletmeler
açısından muhasebeye katkı sağlayacak olması nedeniyle önem arz etmektedir. 1 sıra no.lu
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde de belirtildiği gibi finansal raporların
hazırlanmasında esas alınacak 12 temel kavram așağıda sıralanmaktadır (Özer, 1998:11) .

 Sosyal Sorumluluk Kavramı,
 Kișilik Kavramı,
 İșletmenin Sürekliliği Kavramı,
 Dönemsellik Kavramı,
 Parayla Ölçülme Kavramı,
 Maliyet Esası Kavramı,
 Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı,

10
 Tutarlılık Kavramı,
 Tam Açıklama Kavramı,
 İhtiyatlılık Kavramı,
 Önemlilik Kavramı,
 Özün Önceliği Kavramı,

Sosyal Sorumluluk Kavramı

Sorumluluk, gerçek ve tüzel ki șilerin kendi davranı șlarını ve yetki alanlarındaki
herhangi bir olayın sonuçlarını üstlenmesidir. Bu kavram, muhasebenin i șlevini yerine
getirme hususundaki sorumlulu ğunu belirtmekte ve muhasebenin kapsamını, anlamını ve
amac ını göstermektedir (Sevilengül,a.g.e.s:22) . Ayrıca bu kavram, muhasebenin
organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde, finansal tabloların
düzenlenmesinde ve sunulmasında; belirli kiși veya grupların çıkarları için değil bütün
toplumun çıkarla rının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi sunumunda tamamen gerçek, dürüst
ve tarafsız olarak davranılması gereğini ifade eder( Akdoğan ve Tenker, 2001:39). Ancak böyle
bir sorumluluk duygusu ile hareket edilmesiyle muhasebece sağlanan bilgilerin gerçeğe
uygun , tarafsız, önyargısız, ve adil olması sağlanabilir( Cemalcılar ve Önce,1999:43).

İșletme ile ilgili taraflara bilgi sa ğlama amacını sağlayacak olan finansal tabloları n
düzenlenmesi sosyal sorumluluk gerektirir. Muhasebe sadece i șletmenin üst yöneticilerine
gerekli bilgiler i vermekle kalmaz. Çeșitli sebep lerle i șletmenin i șleyiși ile ilgi ve alakası
bulunan veya ileride ilgilenecek olan taraflara da i șletmenin finansal durumu ve ișleyiși ile
ilgili gelișmeler hakkında bilgi vermek muhasebenin ama çlarından ve görevlerinden
birisidir.

Muhasebe ilgili kiși veya kișilerin tümüne doğru karar verebilmeleri için doğru
bilgiler verme sorumlulu ğundadır. Muhasebe bu görevini yerine getirirken h ukuki
sorumluluktan daha geniș bir sorumlulu ğu ifade eden sosyal sorumluluk duygusu ile
hareket etmelidir. Sosyal sorumluluk kavramı i șletmelerin topluma kar șı yerine getirmesi
gereken sorumlulukların örgütsel amaçların önünde tutulmasını gerektirir. Sosyal

11
sorumluluk kavramı genelde i șletmenin kendisiyle il ișkilendirilmekteyse de gerçekte karar
alma yetkisi i șletme içinde çe șitli seviyelerde yer alan kișilerde toplanmaktadı r.
Toplumdaki herkes hem yasal olarak hem de ahlaki olarak savunulabilir șekilde
davranmalıdır. Yasal olarak savunulabilir davr anmak, yasalara uymak; ahlaki olarak
savunulabilir davranmak ise toplumun geçerli de ğer yargılarına göre do ğru olan șekilde
hareket etmek anlamındadır. Ahlaki davranı ș, karar ya da eylemin yasal olup olmadı ğının
saptanmasından çok , doğru ya da yanlı ș olup olmadı ğı ve toplumun de ğerlerine uygun olup
olmadı ğı açısından de ğerlemeyi gerektirir. Finansal muhasebe ve raporlamanın rolü bir
ișletmenin ekonomik etkinliklerini nesnel olarak ölçmek ve kaydetmek; kaydedilen verile ri
özetleyerek ilgili taraflara ișletme içindeki ve i șletme dı șındaki taraflara bildirmektir .
Finansal muhasebe ve raporlama sürecinde olayların yanlı ș değerlendirilmesi , tahmindeki
hatalar, ekonomik olayların ölçülmesi ve bildirilmesindeki belirsizlik gibi nedenler i ș
ahlakı ve ahlaki davranı șları muhasebe mesle ği açısından özellikle önemli kılmaktadır.
Çünkü i șletme ile ilgili taraflar kararları nda temel kaynak olarak aldıkları finansal tablolara
ve dolayısıyla muhasebecilere güvenmek zorundadı rlar. Yasal olmayan ya da etiksel
olmayan davranı șlarda bulunan muhasebeciler, finansal raporlama sürecinin tümünün
doğruluğu ve güvenilirliğini zedeleyecektir (Cemalcılar ve Önce ,a.g.e.s :19).

Kișilik Kavramı
Kișilik kavramı ișletmenin, ișletme sahip veya sahiplerinden, yöneticil erinden,
personelinden ve diğer sorumlulardan ayrı bir kișiliğe sahip olduğunu , buna bağlı olarak da
ișletmeye konan varlıkların ișletmenin kișiliğine ait olduğunu ve ișletmenin sadece bu
kișilik ismiyle yürütülmesi gerektiğini belirtmektedir (Akdoğan ve Te nker,a.g.e,s:39) . Muhasebe
temel kavramlarının uygulanabilmesi için ekonomik olaylara ait belirli birimlerin
olușturulup düzenlenmesi gerekir. Bu birimler ayrı bir kiși olarak değerlendirilip
tanımlanarak muhasebe kișisini ifade etmelidir. Bu muhasebe kiș ileri, kaynakları kontrol
eden, taahhütte bulunarak bu taahhütleri üstlenerek sorumluluk alan ve ekonomik olayları
yürüten ekonomik bir birimi ifade ederek çalıșırsa ve muhasebe kișisi sahiplerinden,
çalıșanlarından, alacaklılarından, yöneticilerinden ve d iğer sorumlulardan ayrı bir varlık
olarak düșünülür ve açıkça belirtilmiș görevlerini yerine getirirse kișilik temel kavramı
sağlanmıș olur (Cemalcılar ve Önce, a.g.e.,s:44).

12

İșletmenin Sürekliliği Kavramı

İșletmenin sürekliliği k avramı , ișletmenin faaliyetlerini belirli bir süreye bağlı
olmaksızın sonsuz süre li olarak devam edeceğ inin varsayılması ile ilișkilendirilmektedir.
Bu sebeple ișletm e sahiplerinin ya da ortaklarının yașam süreleriyle bir bağlantısı yoktur .
İșletmenin süre kliliği kavramı maliyet esasının temelini olușturmaktadır (Akdoğan ve
Sevilengül,1994:4) . Bir ișletmenin sürekliliği, olağandıșı bir durum olmadıkça sonsuz süreli
olduğu, sonsuz süreli olmasada en azından mevcut planlarını , taahhütlerini ve kontratlarını
yerine getirmeye yetecek kadar bir süre var lığının devam ettirebileceğini öngörü r. Bu
öngörü altında ișletmenin ekonomik hayatın ı devam ettirebilmesi ișletmenin uzun ömürlü
varlıklar elde etmesini, uzun vadeli borçlar yapabilmesini, uzun dönemli planlar
yapm asını, geleceğe yönelik ar -ge çalıșmalarında bulunabilmesini sağlar (Cemalcılar ve
Erdoğan,2000:442).

Dönemsellik Kavramı
Dönemsellik kavramı ișletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsı z kabul edilen
ömrünün, belirli dönemlere ayrılm ası ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer
dönemlerden bağımsı z olarak belirlenmesini ifade etmektedir. Gelir ve giderlerin tahakkuk
esasına göre muhasebeleștirilmesi, hâsılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider
ve zararlarla karșılaștırı lması bu kavramın gereğidir (Muhasebe Sistemi Uyg . Gn. Tebliği Sıra
No:1). Dönemsellik kavramının ișletmeler açısından geçerliliğinin kabul edilmediği
durumlarda v eya ortadan kalktığı durumlarda bu husus mali tabloların dipnotlarında
açıklanır. Bu kavramın özelliğ ine göre mali tabloların en çok birer yıllık süreler bazında
düzenlenmesi gerekir. Ancak ișletmeler ilgili yasal mercilere bașvurarak hesap dönemlerini
bir yıldan fazla dönemlere yayabilmektedirler. Ayrıca isteyen ișletm eler daha kısa
dönemler için de mali tablolar düzenleyebilmekte dirler(Özer,a.g.e.,s:12).

Parayla Ölçülme Kavramı
İșletmedeki faaliyetlerin çeșitli ölçüler ile tanıml anarak bu faaliyet ve olayların
kaydedilmesi ve izlenebilmesi için bunların ortak bir ölçü ile ölçülme si gerekir. Bu
kavram, ișletmedeki olayların ölçülüp, ifade edilebilmelerinde, ortak ölçünün para olmasını

13
ifade eder. Böylece muhasebe kayıtlarının objektif belgelerle kanıtlanması da sağlanmıș
olur (Sevilengül, a.g.e.,s:25). Paranın zaman içinde değișmed iği, sabit kaldığı kabul edilir.
Bunun sonucu olarak ișlemler yapıldıkları zamana ait para birimi ile muhasebeleștirilir.
Paranın zaman içinde uğradığı değișim ișletmelerin sahip olduğu varlıkların farklı
değerlerdeki para birimi ile değerlemesine neden ol makta ve ișletmelerin düzenlemiș
olduğu finansal tabloları olumsuz yönde etkilemektedir( Finnay ve Miller, 1963:237).

Maliyet Esası Kavramı
Maliyet esası kavramı ; para mevcudu, alacaklar ile maliyetinin belirlenmesi
mümkün olan veya olmay an kalemler hariç, ișletme tarafından edinilen varlık ve
hizmetlerin muhasebele știrilmesinde, bunları elde edilme maliyetinin esas alınmasını ifade
eder(Sevilengül,a.g.e.s:26) . Para ve alacaklar dıșındaki bütün aktifler ile gider hesabı
kalemleri, elde edi lme maliyetleri ile muhasebeleștirilir. İșletme içinde varlıkların șekil
değiștirmesi ve giderlerin kullanılmasında da elde edilme maliyeti esas
alınır (Yalkın,2001:29). Bu esas ile uygulamada ișletme faaliyetlerinin kaydedilmesi sırasında
olușabilecek kar ıșıklıklar önlenmiș olur.

Taraf sızlık ve Belgelendirme Kavramı
Bu kavram, muhasebe kayıtlarının gerçek durumunu yansıtan belgelerin, usulüne
uygun olarak düzenlenmiș objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas
alınacak y öntemlerin seçilmesinde tarafsız ve önyargısız davranılması gerektiğini ifade
eder ( Muhasebe Sistemi Uyg. Gn. Tebliği Sıra No:1). Bir ișletmenin varlıkları ile kaynaklarındaki
değișiklikler ve bu değișikliklerin gelir, gider ve özkaynaklar üzerindeki etki lerinin ölçümü
tarafsız belgelere dayandırılmalıdır. Muhasebe ișlemlerinin dayanağını faturalar,
makbuzlar, fișler ve ödeme emirleri gibi tarafsız belgelerden olușur (Yalkın, a.g.e., s:28).

Tutarlılık Kavramı
Tutarlılık kavramı; muhas ebe uygulamaları için seçilen muhas ebe politikalarının,
birbirini izleyen dönemlerde değiștirilmeden uygulanması gereğ ini ifade etmektedir .
İșletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilișkin yorumların
karșılaștırılabilir olması bu kavra mın amacını olușturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve
ișlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değișmezliğini ve mali tablolarda

14
biçim ve iç erik yönünden tek düzeni öngörmektedir . Geçerli nedenlerin bulunduğ u
hallerde ișletmeler, uyguladık ları muhasebe politikalarını değiștirebilirler. Ancak bu
değișikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipno tlarında açıklanması
zorunludur (Özer, a.g.e.,s:13). Muhasebe bilgisinin dönemler arasında karșılaștırılabilmesini
sağlamak amacıy la değișmezlik kavramı kabul edilmiștir. Burada amaç muhasebenin
amaçlarına ulașabilmesi için her dönem uyguladığı ilke ve usuller in aynı olması ve bu
șekilde tutarlılığın sağlanabil mesidir (Cemalcılar ve Önce, a.g.e.,s: 57).

Tam Açıklama Kavramı
Tam açıklama kavramı , mali tabloların ișletme faaliyetlerine ait bütün olayları tam
ve detaylı olarak bu tablolardan yararlanacak olan kiși ve kuruluș ların doğru kararlar
verebileceği șekilde yeterli, açık ve anlașılır olması gerektiğini vurgulamaktad ır.
Açıklanması gereken bilgiler; iș letmenin mevcut durumu ile ilgili bilgiler ve gelecekte
gerçekleș mesi olasılık dâhilinde olan olaylarl a ilgili bilgiler olarak gruplan dırılabilir ve bu
bilgilerin açıklanması bu kavramın gereğidir (Akdoğan ve Sevilengül,a .g.e.,s:5).
İșletmenin mevcut durumu ile ilgili bilgilere , finansal raporlardaki bilgiler , ipotekli
değerler, rehinli değerler, kullan ılması șartlara bağlı varlıklar, vadesi geçmiș borç ve
alacaklar örnek olarak gösterilebilir. Gelecekte gerçekl eșmesi mümkün olan olaylarla ilgili
bilgiler ise, karara bağlanmamıș davalar, stokların ve iștiraklerin piyasa değerindeki
düșüșler, örnek olarak gösterilebilir. İșletmeler, finansal raporlarında yer almayan ancak
ișletme ile ilgili karar alıcıların kararl arını etkileyebilecek bilgileri , finansal raporların dip
notlarında gerekli açıklamalar ı ile birlikte vermelidir (Sevilengül, a.g.e.,s :27).

İhtiyatlılık Kavramı
İhtiyatlılık kavram ı, muhasebe faaliyetlerinde temkinli davranılması , tarafsız bir
muhakeme ile ișletmenin karșılașabileceği risklerin ve belirsizliklerin göz önüne alınması
gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, iș letmeler, olası giderleri ve zararları için
karșılık ayırı rlar, olası gelir ve kârlar için ise gerçekleșme dön emlerine kadar herhangi bir
muhasebe ișlemi yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla
karșılıklar ayrılmasına gerekçe olușturamaz (Sevilengül,a.g.e.,s:27).

15
Önemlilik Kavramı
Önemlilik kavram ı bir hesap kaleminin veya f inansal olayın nispi ağırlığının veya
değerinin finansal analizlerde veya alınacak kararlarda etkili olacak düzeyde olması
durumunda , bu hesap kaleminin veya finansal olayların finansal raporlarda ye r alması
gerektiğini ifade eder ( Muhasebe Sistemi Uyg. Gn . Tebliği Sıra No:1).

Yatırım ve diğer kararlar için ilgili olan finansal bilgiler genellikle çok fazla detaylı
olarak hazırlanabilir. Fazla bilgi de az bilgide olduğu gibi yanılmaya sebep verebilir.
Muhasebecinin finansal raporlamadaki soru mluluklarından biri de bu bilgi karmașasını
kullanacaklar için anlamlı hale getirecek șekilde özetlemektir (Cemalcılar ve Erdoğan, a.g.e.,
s:446).

Özün Önceliği Kavramı
Özün önceliği kavram ı, ișletme faaliyetlerinin muhasebeye yansıtılmasınd a
ișlemlerin biçimleri ve özleri arasında farklılık çıkması durumunda biçimlerinden önce
finansal özelliklerine ve ișletme için ifade ettiği gerçeği göz önünde bulundurmayı ifade
etmektedir (Marșap, 1996 :1). Genel olarak ișlemlerin biçimleri ile özleri par alel olmakla
birlikte, bazı durumlarda farklılık ortaya çıkabilir. Bu durumda, özün biçime önceliği
esastır (Özer, a.g.e.,s:16).

16
İKİNCİ BÖLÜM

2. MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİK

Acımas ız pazar șartları ișletme yapılarını, ayakta kalabilme pahasına yalnızca kâr
hedefli davranıșlara itebilmektedir. Bu durum, toplumların geçmișten beri sahip oldukları
değerlerin insan merkezli bakıșında düșünce -davranıș zıtlașmasına neden olan bir kısım
aksamalara yol açabilmektedir. Dolayısıyla kișileri bu tür aksamalarla etik dıșı davranıșlara
yöneltmektedirler. Böyle bir davranıșa yönelmenin genelde temel nedeni, “Bu eylem ya da
davranıșla bir çıkar elde edebilir miyim?” düșüncesini olușturmakt ır(Özdemir ,2003:156). Bu
davranıș biçimi toplumsal yozlașmaya ve haksız rekabete yol açmaktadır. Bu sebeplerden
ötürü ișletmeler ve örgütlü meslek kurulușları da, düșünce ile davranıș zıtlașmasının
arasında kalan bu etik çatıșma alanının düzenlenmesi amacıyla hem ev rensel hem de
faaliyette bulunulan alana özel değerleri içeren bir takım etik ilkeler belirlemek zorunda
kalmaktadır (Özkol ve Diğerleri,2005:108).

Muhasebe fonksiyonu da her șeyden önce ișletmeler ve ișletme ile ilgili çıkar
grupları arasında bilgi alıșve rișini sağlayan önemli süreçleri içerdiğinden, muhasebe
meslek mensuplarının faaliyetleri sırasında etik ilkelere olan duyarlılığın derecesi, iletișim
ortamının ve bilgilendirme sürecinin zarar görmemesi açısından önem kazanmaktadır
(Özkol ve Diğerleri,a.g .e.:108).

2.1. Etik Kavramı
Etik Yunanca “Ethikos” ya da “Ethos” kelimelerinden günümüze yansımıștır. Etik
sözcüğü Oxford sözlüğünde üç șekilde tanımlanmıștır:

 Değer yargıları bilimidir.
 İnsan yașamının belirli bölümlerinde söz konusu olan , kabul görmüș kurallardır.
 İnsanların en geniș anlamdaki görevlerinin bilimi, sivil, politik ve uluslararası yasa
bilimi.

17

Etik kavramını insan yașamının her alanında geçtiğini görmek mümkündür. Etik,
yașamın her alanında davranıșları yönlendiren standar tların ve ilkelerin bütünü olarak
doğru yu ve yanlıșı ayırt etmek anlamında algılandığı için, tarihsel süreç içinde farklı
toplumlar ve kültürler kendi kurallarını olușturmușlardır . Bu kuralların temelleri bazen
dine ve geleneklere, bazı durumlarda ise mesl ek gruplarının özelliklerine bağlı olarak
biçimlenmiștir. Bunlar özellikle kuralların ve düzenlemelerin henüz tam olarak
yerleșmediği toplumlarda ilișkilerin sürdürülebilmesinin bir yolu olarak görülmüștür.
Ancak zaman içinde özellikle sanayi toplumuna geç ișle birlikte ; ekonomi de, sosyal
yașamda görülmüș ve aynı zamanda ișletmelerde ilișkilerin kompleks bir yapı alması ile
her alanda daha açık kural ve ilkelerin bulunması bu kavramın uygulanmasını kaçınılmaz
hale getirmiștir. İlișkilerin karmașık yapısı , ilgili alanlarda alt sistemlerin olușmasına neden
olmuș ve bu sistemler kendi ilkelerini belirleyerek bir kurallar sistemi ni ortaya çıkarmıștır.
Günümüzde hala gelișmekte olan ekonomilerde ve geçiș topluml arında etik kurallar ve
ilkeler topluluğuna tam olar ak alıșıl amadığı ve uygulanmadığı izlenmektedir. Bu tür
toplumlarda kurumlara ve sisteme olan güven eksikliği en önemli sorunlardan birisi olarak
kabul edilmektedir (Aras ve Alövsat,2010:2).

Etik kavramının temelinde sorumluluk duygusu yer almaktadır ve et ik topluma
karșı mesuliyetin bir tür ifade șeklidir. Bireysel ve toplumsal ilișkilerde topluca kabul
görmüș ve olması gereken kuralları ve bu kurallara uymak kaydıyla gerçekleșen
davranıșları etik değerler olarak tanımlayabiliriz. İnsanların topluma karșı duydukları
sosyal sorumluluk duygusu, bireyin davranıșlarında doğru -yanlıș, iyi -kötü ayrımı
yapmasını zorunlu hale getirmiștir. Bu ayrımın yapılmasında insanlığın var olduğu günden
itibaren değișime uğrayan kıstaslar ise etik olarak karșımıza gelir. Etik d eğerler,
yüzyıllardır aynı toplumda yașayan insanların toplumsal düzeni sağlamak amacıyla,
toplum tarafından kabul görmüș ve toplumun yașadığı değișim süreçlerinde bir takım ekler
ve değișikliklere maruz kalmıș, toplumun kültürel ve dini mekanizmasının bir göstergesidir
(Kırlıoğlu ve Akyel,2003:59).

Etik, doğru ve yanlıș, iyi veya kötü, haklı veya haksızın ne olduğuna karar vermek
demektir (Özdemir,a.g.m.:153). Bu nedenle güven noksanlığının en önemli sorunlarından biri

18
olarak kabul edilen etik, insanlar a rasındaki ilișkilerin temelinde yer alan değerlerin, ahlaki
bakımdan doğru ya da yanlıș olan mahiyetini araștıran bir felsefe dalıdır.

Etik toplum tarafından genel kabul gören ilke ve ilkeler bütünü olarak kabul edilir
(Yıldırım ve Çukacı,2002:13). Etik i yi – kötü ya da doğru – yanlıș olanların niteliği ve
temellerinin araștırılmasıyla ilgilidir (Özoçak ve Baș,2001:1). İngilizcede ethics kelimeleri
yerine morality veya moral philosophy terimlerin in kullanıldığı da görülmektedir. Ancak
İngilizce de morals te riminin çoğunlukla değișebilen ahlaki alıșkanlık için kullanıldığı
görülmektedir. Eski Yunanca da ethos insanların gelenek, görenek, alıșkanlık ve bir kișinin
yaratılıș öz nitelikleri gibi farklı anlamlar tașımaktadır. Ancak günümüzde etik, ahlaksal
olan ö zünü ve temellerini araștıran bir bilim veya felsefe dalı olarak açıklanmaktadır
(Ay,2005:33).

Tanımlar dan da anlașılacağı gibi etik v e ahlak kavramları birbirleri ile çok
yakından ilișkili olan kavramlar olup iki kavram arasındaki temel fark, etik kavra mının
genel olarak ahlak kavramını da içeren bir disiplini ifade etmesidir. Etik, genel olarak
toplum tarafından kabul edilen ilke ve ilkeler bütünü olarak kabul edilirken ahlaka göre
daha formel nitelikte olduğu görülür. Etik tanımı çerçevesinde ahlaka ba kıldığında,
bulunduğu yer ve geleneğe göre kendine uygun karar alma ve davranıș tarzında hareket
etmedir. Ahlaki bir tavır olarak içselleștirilmiș ahlak olan etik, geleneksel değil evrenseldir.
Çünkü etik coğrafyaya, sınırlara ve toplumlara göre değișiklik göstermez. Etik, niyet ile
yapılan hareketler ya da eylemler arasında aynılığı sağlamayı amaçlar (Bayrak,2001:2).

2.2. Mesleki Etik
İșletmeler belirli çevre koșullarında faaliyet gösteren kurumlardır. Verdikleri
kararlarla çevrelerini e tkilerler ve aynı șekilde çevrelerinin aldığı kararlardan da
etkilenirler. Karșılıklı olarak gelișen bu etkileșimde meslek etiği șirketlere ; çalıșanlarına,
hissedarlarına ve çevreye olan sorumluluklarını ortaya koymuș olur. Meslek etiği mikro
çevre içerisi ndeki tüm faktörlerin birbirlerine karșı olan sorumluluklarından olușur
(Akdoğan,2003:5).
Meslek etiği denildiğinde akla gelen iș hayatıyla ilgili iyi -kötü, doğru -yanlıș ve
haklı haksız uygulamaların incelenmesidir (Selimoğlu,1997:144). Meslek etiğinin amac ı, iș

19
adamlarının ürettikleri ürün ve hizmetler de topl umun güvenini kazandırıcı kolaylaștırıcı
kurallar topluluğu olușturmaktır (Katherine ve Murphy,2007:383).
“Mesleki etik, belirli bir meslek zümresinin, mesleğe ilișkin olarak yapılandırıp,
koruduğu, mesl ek mensuplarına emreden, onları belli bir șekilde davranmaya zorlayan,
kișisel eğilimlerini kısıtlayan; yetersizliği ve ilkesiz davranıșlardan vazgeçirten, meslek içi
rekabeti düzenleyen ve hizmet ideallerini korumayı amaçlayan mesleki ilkeler bütünüdür”
(“Devlet Muhasebe Uzmanları Etik Kuralları”, http://www.demud.org.tr/etik,2010 ).

Meslek etiği kișinin; hangi meslek mensubu olursa olsun kendi ahlaki kültürünü,
kendi mesleki özelliklerini ve toplumsal s orumluluklarını kurallara uygun bir șekilde
olușturması veya olușturmaya çalıșmasıdır. Meslek etiği genellikle meslek mensuplarının
kișisel görüșüne uygun olan bir uygulama olduğu için, meslek mensuplarının yer aldıkları
toplum, çevre ve mesleki eğitim sis temi de meslek etiğine verilen değerde önemli rolleri
olan faktörlerdir (Aymankuv ve Sarıoğlan,2010:30).

Mesleki etik, mesleki ilkelerin belirlenmesiyle ; ahlak kuralları = mesleki ahlak
ilkeleri, etik kurallarda = mesleki davranıș ilkeleri olara k belirlenip, mesleki etiği açıklayan
bir belge olarak ortaya çıkarılır ( Özoçak ve Baș, a.g.m.:1). Böylelikle olușturulan belge ile
açıklanan mesleki etik, sadece belirli bir meslek grubunda mesleği yürütenlerin kendi
aralarında olușturdukları etik kuralla rdır.

Mesleki etik ya da meslek etiği, genel ahlaki ilkelerin söz konusu meslek özelinde
tekrar olușturulması, genel anlamda etik yaklașımlarının meslek alanlarında
belirlenmesidir. Olușturulan kurallar, mesleki etkinliğin devam ettirilmesi evr esinde
toplumun ya da meslek grubunun kabul edip onayladığı ahlaki ve mesleki ilkelere göre
hareket etme disiplini olarak kabul görür. Mesleki etiğe bağlılık oranı, bir toplumda ne
kadar yüksek ise meslek mensuplarının toplum içinde saygı ve güven kazanmal arı da o
derece yüksek olur .

Meslek etik -ahlakı; ruhsatlı meslek mensuplarının; güvenirlilik, tarafsızlık,
yeterlilik, kendi kendilerini denetlemelerinin, dürüstlüğünün ve bağımsız olarak karar
alabilmenin temsilidir. Nitekim mesleki etik, sadakat ve güve ne layık olma, bağımsızlık,

20
tarafsızlık, geniș görüșlülük, dürüstlük, inanırlık ve güvenirlilik gibi unsurları bünyesinde
barındırır (Yıldırım ve Çukacı,a.g.m.:13 -14).
Kișilerin bir örgüt içinde etik ya da etik olmayan davranıșları, yașamını devam
ettirdiği sosyal çevrenin, ailenin, aldığı eğitimin, dinin ve çalıștığı firmanın örgüt
kültürünün etkisiyle meydana çıkar. Meslek etiğinin temelini bireysel etik, ișletme etiği ve
toplumsal etik oluștururken; toplum, müșteriler, rakipler, hissedarlar, yasal ve siya sal
çevreyi olușturan kurumlar da meslek etiğini etkileyen dıș çevre faktörleri olarak ortaya
çıkmaktadır (Akdoğan,a.g.e.:11). Mesleki etik kuralların yapılabilirliğini sağlamak için
bahsedilen kuralların ve ilkelerin meslek örgütü tarafından olușturulması, ortak bir
anlayıșın olușmasına yardımcı olur ve gönüllü katılım yoluyla, kurallara uyum sorunsuz bir
șekilde sağlanır.

Belirli meslek mensuplarının mesleklerini icra ederken uyacakları davranıș șekilleri
ile mesleğin gelișmesi ve bu meslekte bașarılı olm ak için sahip olmaları gereken inanç ve
değerlere aykırı davranma, yaptırıma bağlandığı zaman bunlar "meslek kuralı" haline
gelmektedir. Diğer ifadeyle, belirli meslek mensuplarının benimsediği mesleki ilkeler,
yazılı hukuk normu haline getirilip yaptırıma bağlanınca meslek kuralı olarak
isimlendirilir. Bütün meslek kollarında ahlaki -etik kuralların ın ve uygulamaların ın
yaptırım gücüne sahip olacak șek ilde kurumsallaștırılması büyük önem tașımaktadır.
Çünkü bu șekilde kurumsallaștırma, meslek mensubunun nas ıl bir davranıș ve tutum
göstereceğini ortaya koyar. Meslek mensuplarının değerlendirilmesi bu etik ilkelere göre
yapılacağından bu ilkelere uygunluğu kabul edilen meslek mensubuna olan saygı ve güven
duygusu da artar. Meslek mensupları tarafından olușturu lan etik kurallar, oto denetimin
sağlanmasında da önemli rol oynar. Çünkü mesleki etik kuralların varlığı, bir mesleğin
profesyonel meslek sayılmasının en temel șartlarındandır (Kayar,2005:99 -101).

Bir meslek grubu tarafından belirlenen mesleki etik kurall arı her meslek grubu için
geçerli olacak diy e bir kaide yoktur. Bundan ötürü bazı etik kurallar sadece bir meslek
grubu için geçerli olabilir, bașka meslek grubu için belirlenen etik kuralların tamamının
geçerli olması söz konusu olmayabilir bu durum benze r etik kuralların olmayacağı
anlamına gelmemektedir. Koșullara bakıldığında farklı ne kadar meslek grubu bulunuyorsa
bir o kadar da farklı etik kurallar düzenlemesinden söz edebilmek mümkündür. Örneğin bir

21
muhasebecinin görevi ile satıș temsilcisinin görev i, mesleki etik açısından
değerlendirildiğinde muhasebeci ile satıcının görevi tamamen zıtlık gösterebilir. Çünkü bir
muhasebeci bazen bildiği gerçeği mesleki etik açısından gizlemek zorunda kalırken, satıcı
olduğu gibi açıklamak zorundadır (Özkol ve Diğerl eri,a.g.m.:109).

2.3. Muhasebe Mesleğinde Etik
Doğru ve güvenilir bilginin sunulmasını sağlayacak olan, meslek mensubunun
ahlak anlayıșıdır. Bilgiyi sunan meslek mensubu olduğuna göre onun göstereceği ahlaki
veya gayri ahlaki tutum ve davranıș bilgi kull anıcılarının verecekleri kararı olumlu veya
olumsuz etkileyecektir (Uyar,2010:1).
Muhasebecilerin yaptıkları ișler ve kararlar bireyleri, ișletmeleri ve diğer kurumları
önemli ölçüde etkiler. Bir muhasebe meslek mensubunun yaptığı iș ve aldığı kararlar, bir
șirketin hissedarlarına yapacağı ödemeyi, bir yatırım için ödenecek tutarı, spesifik bir
ürünün bașarısı veya bașarısızlığını ve ödenecek vergi miktarını değiștirebilir (Larson,1995:4 –
5). Özellikle muhasebe meslek mensuplarının tuttukları kayıtların sonuçl arından doğrudan
ve dolaylı olarak etkilenen tarafların çok geniș kesimler olması, tutulan kayıtların ülkede
yașayan bireylerin refahlarını etkilemesi, muhasebe mesleğindeki uygulayıcıların meslek
etiğine yaklașımlarında daha titiz bir tutum ve davranıș iz lemelerini gerekli kılmaktadır
(Aymankuv ve Sarıoğlan,a.g.m.:125).

Muhasebenin bilgi sunma fonksiyonu incelendiğinde muhasebe mesleğinde etik;
meslek mensuplarınca kanunlara ve toplumun değer yargılarına uygun, güvenilir bilgilerin
sunulmasıdır (Uyar,a.g .e.:1). Muhasebe meslek mensuplarınca olușturulan etik kurallara göre
muhasebe mesleğinde etik ise genel olarak bağımsızlık, tarafsızlık, dürüstlük, güvenirlilik,
mesleki özen ve titizlik, reklâm yasağı, sır saklama ve bunun gibi özelliklerden
olușmaktadır (Özoçak ve Baș, a.g.m.: 1).

Muhasebe mesleğinde etik açısından uyulması gereken kurallar, 1997’de İstanbul
Serbest Muhasebeci Mali Müșavirler Odası’nın (İSMMMO) düzenlediği “III. Türkiye
Muhasebe Sempozyumu’nda” meslek mensuplarının kendi aralarındaki i lișkiler;
müșterileriyle ilișkileri; meslek kurulușlarıyla ilișkileri, toplum ve kamu idaresi ile ilișkiler
olmak üzere dört ana bașlık halinde düzenlenmiștir .

22

18.10.2001 tarihli Resmi Gazete’de ya yınlanan, “Serbest Muhasebeci , Serbest
Muhasebeci Mali Müș avirlik Ve Yeminli Mali Müșavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile ilgili
Mecburi Meslek Kararı” ile muhasebe mesleğinde uyulması zorunlu kurallar anlașılır bir
șekilde düzenlenmiștir. Resmi Gazete’de yayınlanan bu kararda TÜRMOB’dan ruhsat
almıș tüm meslek men supları Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
(TMUDESK ) tarafından yayımlanan standa rtlara uyacaklarına dair hüküm konulmuștur.

Son zamanlarda muhasebe etiğine duyulan ihtiyaç, A.B.D’ de meydana gelen
Enron ve benzeri muhasebe skandalları gibi bazı kurumsal bașarısızlıklar sebebiyle dünya
çapında tekrar gündeme gelmiș ve etiğe olan ihtiyacı göstermiștir (Kılıç, 2002:428). Küresel
olarak da etik kurallar olușturmak için meslek mensupları tarafından çalıșmalar yapılmıștır.
Uluslar arası Muhasebecil er Federasyonu(IFAC) Etik Komitesi Forumu; düzenleyicileri,
standart belirleyicileri, muhasebe kurulușlarının liderleri ve tüm dünyadan meslek
mensuplarından olușan yaklașık 150 katılımcı ile 11 Ekim 2005 tarihinde Brüksel’de
gerçekleșmiștir (http://www.tu rmob.org.tr/web/bulten/T.Hab er%20%20Subat06.pdf, 2010).

Forum; IFAC Etik Komitesinin yakın zamanda yenilenen meslek mensupları için
etik kurallarının bilinirliğini arttırmayı ve etik kurallarının denetçi bağımsızlığını en iyi
nasıl sağlayacağı konusunda girdi(input) sağlamayı amaçlamıștır. Katılımcılar, bağımsızlık
ile ilgili olarak denetçilerin beklentileri konusunda hem meslek mensupları hem de
düzenleyicilerin (yönetim, yönetim kurulları ve denetim komiteleri) eğitimine olan ihtiyacı
üzerinde durulmuș tur. IFAC Etik Kurallarının Dünya çapındaki tüm muhasebecilerin
bașvuracağı tek bir kürese l etik kurallar mevzuatı șeklinde genișletilmesi için așağıdaki
önerilerde bulunmuștur:

 Bağımsızlık tehditlerine karșı tedbir modellerini kapsayan ilave uygulama kıl avuzu.
 Kamu yararı na çalıșan ișletmeleri ve benzeri ișletmelere uygulanan etik kavramlar
için ilave kılavuz.
 Vergi hizmetleri hakkında Etik Kura lların uygulanması ile ilgili netliğin artırılması.
 Belirli bir kalite kontr olü kapsamında etik kuralların kavra nması düșüncesi

23

IFAC mesleki etik ile ilgili olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
(IFRS), Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ve 30 Haziran 2006 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren, ‘Muhasebe Meslek Mensubu için Mesleki Etik İlkeleri’ d üzenlemelerini
yapmıștır (“Meslek Mensuplarının Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik
Mesleki Yönetmelik Taslakları ”, http://www.turmob.org.tr/yonetmelikle r/4_etik_gerekce.pdf , 2010).

IFAC’ın yaptığı bu düzenlemeler, Türkiye’de 3568 sayılı yasanın ilgili maddesince
tespit edilmiș ve her serbest muhasebeci mali müșavir tarafından uyulmaları zorunlu
kılınmıștır. IFAC’ın yayınladığı “Meslek Mensupları İçin Meslek Ahlakı Kuralları”
yönetmeliği ilk Uluslararası seviyede düzenlenmiș olan kurallar olmasından dolayı büyük
bir öneme sahiptir.

Yönetmelik iki bölümden olușmaktadır. Birinci bölüm olan (A) bölümünde mesleki
faaliyette bulunan bütün mu hasebeci gruplarına (serbest muhasebeci mali müșavirler,
endüstri muhasebecileri, devlet muhasebecileri, ticaret muhasebecileri ve eğitimciler i)
kapsamaktadır. İkinci bölüm olan (B) bölümünde de sadece piyasada çalıșan serbest
muhasebeci mali müșavirler ta rafından uygulanacak kuralları kapsamaktadır. Düzenlenmiș
olan kurallar așağıdaki gibi sıralanmaktadır (IFAC, 1994:437 -438).

IFAC’ın yayınladığı “ Meslek Mensupları İçin Meslek Ahlakı Kuralları” yönetmeliğine
göre mesleki etik kuralları;
A- Mesleki Faaliye tte Bulunan Bütün Muha sebeci Gruplarına Uygulanacaklar:

 Tarafsızlık
 Meslek Ahlakı Çıkmazlıklarının Çözümü
 Mesleki Yeterlilik
 Gizlilik
 Vergi Uygulamaları
 Uluslararası Aktiviteler
 İlan Etme

24
B) Serbest Muhasebeci Mali Müșavirlere Uygulanacaklar
 Bağımsızlık
 Ücretler ve Komisyonlar
 Diğer Meslek Mensupları İle İlișkiler
 İlan ve Teșvik
 Müșterinin Parası
 Faaliyetlerin ve Uygulamanın Birbirine Uymaması

Türkiye’de ise 3568 sayılı kanuna göre düzenlenip çıkarılan meslek mensuplarının
çalıșma usul ve esasları hakkındaki yönetmelikte meslek etiğine yönelik bazı standartlar
yer almıștır. Sözü edilen standartlar 7 adet olarak belirlenmiștir. Bunlar ( Resmi Gazete, 13
Haziran 1989 Tarih ve S. 20149 ):

 Mesleki Unvan ve Yeterlilik
 Mesleki Eğitim ve Bilgi
 Dürüstlük, G üvenilirlik ve Tarafsızlık
 Sır Saklama
 Sorumluluk
 Sosyal Sorumluluk
 İșletme Sahip ve Yöneticilerine Karșı Sorumluluk
 Meslektașlara Karșı Sorumluluk
 Bağımsızlık
 Haksız Rekabet’tir.

Muhasebe tanımında açıklanan ilkeleri düzenleyen ve düzenleme çalıșmasına
destek olan tüm meslek mensupları, doğru, tarafsız ve güvenilir bilgiler elde edebilir.
Doğru kayıtların tutulması, varlıkların korunması, riskin giderilmesi gibi unsurlar etkin bir
etik kurallar bütünü uygulaması ile desteklenebilir . Bu kurallar bir ișletm enin kontrol
sistemleri açısından da son derece önemlidir. Yönetim muhasebecileri etik kuralların
uygulanmasında meslek mensuplarına önemli ölçüde destek ve rebilirler. Günümüzde
birçok karar alma așaması etiksel niteliğe sahiptir. Üst düzey yönetime bilgi sağlamada

25
stratejik önem tașıyan yönetim muhasebecileri doğru ve güvenilir finansal önerilerde
bulunarak üst düzey yönetimin karar verme sürecini en iyi șekilde geçirmesine yardımcı
olurlar. Yönetim muhasebecileri bir ișletmedeki etiksel boyuttaki sorunlar ın belirlenip
çözümlenmesinde etkin olabilmeleri için sorunu önceden görüp doğru yönlendirmelerle
sorunu çözmelidirler. Șirketlerin etik stratejileri, iç kontrol sisteminin daha kapsamlı
șeklidir.

Yönetim muhasebecileri tarafından gerçekleștirilen kontro l, yönlendirme ve firma
bașarısını değerleme gibi konular ișletme etiğinin de konusudur. Yönetim muhasebecileri
üst düzey yönetime etiksel ve sosyal denetim de yeni tekniklerin geliștirilmesi konusunda
tavsiyelerde bulunabilirler. Yıllık raporlar ya da diğ er yönetim raporlarının
hazırlanmasında yönetim muhasebecileri belirli programların etiksel davranıșlarla alakalı
bölümleri ni değerlendirebilirler (Gül ve Ergün, 2004:53).

Muhasebede etik, kanunlara uygun ișlemlerin yapılmasına dikkat edilmesi nin yanı
sıra toplumun güncel değer yargılarına da önem verilerek güvenilir bilgilerin topluma
sunulmasıdır. Ortaklar, yatırımcılar, çalıșanlar, müșteriler ve kamu , verilen bilgilerin ve
kararların bütününe inanmalı ve verilen bu bilgiler toplumdaki fertlerin yașamları nı olumlu
yönde etkilemelidir. Tüm bu etiksel kararların sorumluluğu muhasebecinin om uzundadır.
Dürüstlüğünü koruyarak, gizli bilgileri korumak, açık, anlașılır ve yetenekli olarak kamuda
ve toplumda güven duygusu olușturmak muhasebecinin temel görevidir.

Muhasebeden alınan bilgiler bir ekip çalıșmasının neticesidir. Ekipteki en üst düzey
yöneticiden en alt çal ıșana varana kadar her çalıșan etik kuralların bilincinde olup
uygulamakla yükümlüdür. Muhasebenin hazırlayıp yayınladığı finansal tablolar sermaye
piyasası kurulunca yakından takip edilmektedir. Yapılan bu denetim in piyasa ekonomisinin
gelișmesi için gerekli olduğu bir gerçektir. Muhasebede etiğe önem veren ișletmelerin
sermaye piyasalarında da güvenilir bir konuma sahip olacağı mutlaktır (Sözbilir,2 000:46).

26
Muhasebe mesleğini icra edenlerin etiksel olarak karșılaștıkları sorunlar; değer
yargılarında çelișkiye düșme, kurallarda ve kararlarda anlașamama ve mesleki sorunlar
gibi çeșitli problemlerle karșılașmalarıdır . Karșılașılan sorunların yanında muhasebeciler
diğer görevlerini yerine getirirken doğruları söylemek, mesleki çalıșmalarında dürüst
olmak, tutarlı ve doğru kararlar almak yönündeki sorumluluklarını da yerine getirmek
zorundadırlar. İște bu noktada meslek mensupları, tüm bu üstlendikleri sorumlulukları ve
mesleki görevlerini yerine getirirken etik kurall arı ile çelișkiye düșebilir, çeșitli
problemlerle karșılașabilirler. Meslek mensubunun etiksel açıdan ortaya çıkan sorunlarını
çözmede mesleğin gerektirdiği meslek ahlakı olgusu önemli rol alır(Selimoğlu, a.g.m.: 3).

Muhasebenin en önemli fonksiyonlarından biri ilgili taraflara ve ortaklara doğru ve
güvenilir bilgiler sağlamaktır. Sağlanan bu finansal bilgiler doğru ve güvenilir olmazsa
bilgileri kullanan taraflar ve ortaklar sağlıklı kararl ar veremezler ve muhasebenin sistem
fonksiyonlarından arzulanan fayda alınamaz. Muhasebe meslek mensupları, devletten
topluma, mesleki kurulușlardan müșterilere kadar çok geniș bir alanda sorumlulukları olan
kișileridir. Muhasebe meslek mensupları kazanmıș oldukları bilgi ve tecrübeyi, ilgili
yasaların ve mesleki kurulușların öngördüğü mevzuat çerçevesinde ilgili taraflara ve
ortaklara sunmalıdır. Meslek mensupları bu görevleri yerine getirirken zaman zaman
çelișkide kalabil irler. Bunun için etik kurallar açısından ortaya çıkan bu tür sorunları
gidermede mesleki etik kuralları muhasebe meslek mensupları için yön gösterici bir özellik
tașır (Uyar,a.g.m.:1).

Muhasebe meslek etik kuralları, muhasebe meslek mensuplarının toplum içindeki
saygınlığını da artıracak tır. Mesleki etik kuralları, mesleki kararda tanımlanan meslek etiği
anlayıșını benimseyen ruhsatlı meslek mensuplarını yüceltecek, mesleği yaralayıcı ve
karalayıcı davranıșlara karșı koruyacaktır. Mesleki etik kuralları sınırlarında toplum;
ruhsatlı mesle k mensuplarının ve muh asebe meslek șirketlerinin belirli bir yasal
düzenlemeden faydalanarak güç aldıklarını bilecek, meslek mensupları için meslek etiği
kurallarının ahlaki ölçütlerinin her șeyden önemli olduğunu görecektir.

27
2.4. Muhasebe Mesleğinde E tik ile İlgili Düzenlemeler ve Etik İlkeler
Muhasebe meslek mensubunun sorumlulukları ; topluma, devlete, müșterilerine,
mesleki örgütlere ve kendisine karș ı olan sorumluluklar ından olușmaktadır. Muhasebe
mesleğinde etik ile ilgili yapılan düzenlemel er genelde bu tür sorumlulukları dikkate alan
düzenlemelerdir. Bu anlamda așağıda muhasebe mesleğinde etik ile ilgili düzenlemelere ve
meslek mensuplarının uyması istenilen etik değerlerlerle ilgili Dünyada ve Türkiye’de
yapılan düzenlemelere ve ilkelere y er verilecektir (Tükenmez ve Kutay, 1994,s.2) .

2.4.1. 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci , Serbest Muhasebeci Mali Müșavirlik ve
Yeminli Mali Müșavirlik Yasasında Yer Alan Düzenlemeler
Türkiye’de 18 Ekim 2001 Tarihli Resmi Gazete’ni n 24557 sayısı nda Serbest
Muhasebeci Mali Müșavirler ile Bağımsız muhasebe meslek Mensubu’nun Meslek Ahlak
Kuralları ile ilgili mecburi meslek kararı yürürlüğe girmiștir. Bu mecburi meslek kararı ile
saptanan meslek ahlak kuralları , Serbest Muhasebeci Mali Müșavirleri ve Yeminli Mali
Müșavirleri ve muhasebe meslek șirketlerini (muhasebe, denetim, müșavirlik ve tasdik
șirketleri) kapsamaktadır. Ayrıca 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müșavirlik ve
Yeminli Mali Müșavirlik Yasasıyla da bağımsız muhasebe mes leğinde meslek
mensuplarının uyması gereken ve etik değerleri de içeren sorumluluklar , kapsam ve içeriği
yer almıștır (Resmi Gazete ., 18 Ekim 2001 Tarih ve 24557 Sayısında Yayı nlanan Serbest Muhasebeci , Mali
Müșavirler ile Yeminli Mali Müș avirlerin Meslek A hlak Kuralları ). Bunlar; bağımsızlık, tarafsızlık,
dürüstlük, sır saklama, mesleki yeterlilik ve haksız rekabetten olușmaktadır.

3568 Sayılı Kanununda yapılan düzenlemeler ile meslek etiğine uygun davranıșın
nasıl olması gerektiği belirtilmiș ve açıklanmı ștır. Bu düzenlemelere uygun olmayan
davranıș etik olmayan davranıș olarak nitelendirilmiștir.

2.4.1.1. Bağımsızlık
Muhasebe ci ve denetçi bağımsızlığı, muhasebe ve denetleme ișlerinin
kullanımında, hesaplașma, sonuç belirleme, rapor verme, yorum yapma ve görüș
bildirmede, herhangi bir kișinin ya da gücün etkisi altında kalmama; baskılardan,
bağımlılıklardan ve görüșlerden etkilenmemedir. Muhasebeci ve denetçi, meslek

28
uygulamalarında bağımsızlığını ve nesnelliğini korumakla yükümlü olmaktadır.
Bağı msızlığının zedelenmesinden endișe duyan, kendini yapacağı meslek uygulamalarında
sıkıntılı gören meslek mensubu, kendisine teklif edilen iși ya da sözleșmeyle yapmayı
yüklendiği iși, yasa ve kurallar itibariyle, almayabilir (Yazıcı,2003:152).

Bağımsızlık hem gerçekte hem de görünüște sadece tarafsız ve nesnel olmak değil
aynı zamanda diğer kișiler tarafından da öyle algılanmakla ilgilidir. Bağımsızlık tüm
muhasebe me slek mensuplarına uygulamada dikkat etmesi gereken son derece önemli bir
ilkedir. Örnek ola rak bir șirketin hisselerine sahip veya bu șirketle yakın iș ilișki si içinde
olan bir muhasebe meslek mensubu bu șirketi bağımsızlıktan yoksun olduğu için
denetleyemez ( www.enotes.com/business -financa -encyclopedia/ethics -accounting ,2010 ).

Muhasebe uygulamalarında bağımsızlık ilkesi, meslek mensubunun ișletmelerin
kısmen veya tamamen finansal nitelikte olan, parayla ölçülebilen değ erlerinin hareketlerini
kaydederke n, bilgi gereksinimini duyan taraflara raporlar halinde sunarken uyması gereken
çok önemli bir ilkedir. Hazırlanan finansal raporlara gereksinim duyan ve kullananlar da
“finansal tablo kullanıcıları” olarak ifade edilmektedir. Bahsedilen finansal tablo
kullanıcıları çoğunlukla yöneticiler, çalıșanlar, sermaye piyasası yatırımcıları, kredi
kurulușları ve devlet gibi taraflardır (Sanlı,2002:203). Yöneticiler bu tabloları karlılık ve
rantabilite açısından ele almakta, çalıșanlar ü cret açısından değerlendirmekte dir, sermaye
piyasası ve yatırımcı kurulușlar bilanço ve gelir tablosu gibi finansal tabloları
değerlendirdikten sonra yatırıma gerek duyulup duyulmayacağı ve ne kadar yatırım
yapılacağı açısından değerlendirmekte, kredi kurulușları söz konusu finansal tab lolar
çerçevesinde o ișletmenin krediyi alabilecek güçte bir kuruluș olup olmadığına, devlet ise
bu tabloları alacağı vergiyi hesaplamak ve kontrol etmek için kullanmaktadır (Sanlı,
a.g.e .:204) .

Finansal tablo kullanıcılarına ulaștırılan bilgiler konusunda muhasebe meslek
mensuplarına düșen en önemli görev, muhasebe bilgilerini defterlere ișlerken meslek
mensuplarının, hiçbir tarafın çıkarlarını gözetmeden tamamen bağımsız bir șekilde kayıt
ișlemlerini gerçekleștirmeleridir .

29

Muhasebe uzman ve yardımcıları, üzerlerindeki dıș baskılara ve etkilere rağmen,
bireyler ile birlikte çalıșılan diğer kurum, proje ve programlar hakkındaki önyargıları ya
da çıkar çatıșmalarına yol açabilecek veya yapılan ișe olan sadakatini zaafa uğratabilecek
kișisel veya parasal ili șkilerden uzak durarak bağımsızlıklarını sürdürmeye gayret
gösterirler ve bu bağımsızlığı yıpratacak iș kabulünden kaçınırlar
(www.demud.org.tr/etik_kurallar.html,2010) .

Muhasebe uzmanı, denetlediği ișletmeden, tam anlamıyla bağımsız olmalıdır. Bu
ișletme ye iș veya vekalet gibi bir akitle bağlı olmamalı ve bağımsızlığı hakkında șüphe
yaratacak herhangi bir harekette(mesela șirketin hisselerini satın almak gib i) de
bulunmamalıd ır. Muhasebe uzmanları mesleklerin ide kendi bağımsız sorumlulukları
çerçevesinde faaliyette bulunarak sürdürmelidirler (Aysan ve Diğerleri,1971.:40 -41).

2.4.1.2. Tarafsızlık
Muhasebe meslek mensubu nun tarafsızlığı , muhasebe ișlerini yaparken, hesaplașma
ve sonuç çıkarmada, rapor vermede, yorum yapma ve görüș bildirmede, herhangi bi r kiși,
kurum ya da kuruluștan yana olmadan gerçekleștirmesidir (Yazıcı,a.g.e.:153).

Muhasebe uygulamalarında, meslek mensuplarının taraf tutmadan ve hiçbir etki
altında kalmadan, sadece mesleki bilgileriyle ve mesleki standartları n sınırları içerisinde
kalarak bu mesleği yapması bir ön koșuldur. Meslek mensupları mesleklerini icra ettikleri
konumda ne kadar tarafsız kalabiliyorlarsa ve elde ettikleri bilgileri ne kadar șeffaf bir
șekilde ortaya koyabiliyorlarsa ve bağımsız davranabiliyorlarsa o ölçüde üret tikleri bilginin
önemliliği ve doğruluğu artmaktadır ve geniș bir çevrece kabul görmektedir (Sanlı,a.g.e.:203).
Devlet Muhasebe Uzman ve Yardım cıları mesleki etik kurallarını n tarafsızlık ilkesi
gereği ( www.demud.org.tr /etik_kurallar.html,2010) ;
 Görüșleri ni, değerlendirmelerini ve tavsiyelerini bildirirken gereken mesleki tarafsızlığı
gösterirler.
 Yürütülen her iște, özellikle eksiksiz ve objektif olması gereken rapor ve görüșlerde
nesnellik ve tarafsızlık esas olduğundan, bu ilkelerden asla taviz veremez ler.

30
 Gerek çalıșma arkadașları gerekse kamu hizmetini alan kișiler arasında ayırım
gözetemez, önyargılı davranıșlarda bulunamaz lar.
 Sorumluluklarını tarafsız bir șekilde yerine getirebilmek için etkilerden uzak kalmaya ve
uymamaya özen gösterir ler.
 Herhangi bir faaliyet içinde yer alırken veya almayı düșünürken, böyle bir faaliyetin
görevlerini tarafsız olarak yerine getirme yükümlülükleri üzerinde yaratabileceği etkileri
veya dıșarıdan böyle görünebileceğini hesaba katarlar.

Türkiye’ deki Serbest Muhasebec i Mali Müșavirler ve Yeminli Mali Müșavirlerin
Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkındaki Yönetmelik’ in 8. maddesine
göre (TÜRMOB,2010:299) : “Tarafsızlık ilkesi, tüm meslek mensuplarına, yanlı olma, çıkar
çatıșması veya üçüncü kișilerin uyg unsuz biçimdeki baskı ve etkileri nedeniyle mesleki
kararlarından ödün vermeme sorumluluğunu yüklemektedir.” Aynı yönetmeliğin 9.
Maddesine göre: “Meslek mensupları tarafsızlıklarını olumsuz yönde etkileyebilecek
durumlara maruz kalabilir. Bu tür durum ve baskıları tanımlamak veya öngörmek her
zaman olası değildir. Dolayısıyla, meslek mensuplarının tarafsızlıklarını etkileyebilecek
ortam ve ilișkilerden kaçınmaları gereklidir”.

2.4.1.3. Dürüstlük
Muhasebe meslek mensubunun vermiș olduğu hiz metin kamu yararına olması
nedeni ile kamuyu a ydınlatıcı davranıșlarda bulun mak, güveni sürekli kılmak amacıyla
dürüstlük tașınması gereken zorunlu bir özelliktir. Bu özellik meslek mensubunun
kișiliğinin gelișimi ile birlikte gerçekleșebilmelidir (Akbulut, 1998:128 -133). Etik davranıș,
bașkaları ile ilișkilerde dürüst olmayı ve içtenliği gerektirir. İçten ve dürüst davranmayan
yöneticiler, ilișkilerde kendi sonlarını hazırladıkları gibi ilișkide güven ortamı ortadan
kalka r (Çavușoğlu,2010).
Türkiye Serbest M uhasebeci Mali Müșavirler ve Yeminli Mali Müșavirler Odalar
Birliği (TÜRMOB) tarafından yayınlanan mecburi meslek kararı madde 16’da “ruhsatlı
meslek mensupları mesleğe uygun olmayan davranıșlarda bulunamaz” denilmiștir.
Yayınlanan bu madde de dürüstlüğün meslek etiği açısından önemini
göstermektedir (Uyar,a.g.m.:3).

31

Türkiye’ deki Serbest Muhasebeci Mali Müșavirler ve Yeminli Mali Müșavirlerin
Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkındaki Yönetmelik’ in 6. maddesine
göre (TÜRMOB,a.g.e.:299) “ Dür üstlük ilkesi, tüm meslek mensuplarına mesleki ilișkilerinde
doğru ve güvenilir olma yükümlülüğü getirmektedir. Dürüstlük ilkesi ayrıca adil
davranmayı ve açık sözlülüğü ifade etmektedir.” Yine aynı yönetmeliğin 7. maddesine
göre (TÜRMOB,a.g.e. :299): “Mesl ek mensubu, herhangi bir bilginin önemli bir hata ya da
yanıltıcı biçimde hazırlanmıș veya gizlenmiș ifadeler içerdiğini düșünüyorsa, bu tür bilgiyi
veya bu bilgiyle hazırlanmıș bir rapor, haber veya sonucu dikkate almamalıdır.”

2.4.1.4. Sır Saklam a
Muhasebe meslek mensubu müșterisinin izni olmadan müșterisi hakkında edindiği
kișisel ve özel bilgileri açıklama hakkına sahip değildir. Ancak müșterilerine karșı olduğu
kadar, topluma karșı da sorumlulukları vardır. Sır saklama da topluma karșı
sorumlul uklarından birini olușturmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının çalıșmaları
esnasında topladıkları bilgi ve belgeler gizli belgeler kabul edildiklerinden açıklanamazlar.
Muhasebenin temel kavramlarından biri olan tam açıklama kavramına göre ve denetim
kurallarına bağlı olarak yapılması gereken zorunlu açıklamalar ile kamuyu aydınlatma
amacıyla yasa gereği yapılması gereken açıklamalar sır kapsamında sayılmamaktadır
(Akdoğan,a.g.e.:43).

Mecburi meslek kararı madde 10’ da sır saklama ile ilgili șu hüküm get irilmiștir;
“Ruhsatlı meslek mensupları mesleki faaliyetleri sırasında müșterileriyle ilgili edindiği
bilgileri ve sırları müșterilerinin izni olmadıkça mesleki faaliyetleri son bulsa da
açıklayamazlar. Ruhsatlı meslek mensupları sır saklama kuralına çalıș anlarının da
uymasını sağlamakla yükümlü olup, aksi davranıșta bulunan çalıșanlarını bir daha
çalıștıramazlar ve meslektașlarını bu kișiler hakkında da bilgilendirmeleri gerekir”. 3568
sayılı Kanunun 43. maddesinde ise meslek mensupları ve bunların yanında çalıșanların
ișleri dolayısıyla öğrendiklerini ifșa edemeyecekleri belirtilmiș ve suç teșkil eden hallerin
yetkili mercilere duyurulması mecburiyeti getirilmiștir. Ayrıca adli veya idari her türlü
sorușturmanın birinci fıkra hükmü dıșında olduğu ve tanıkl ığın sırrın ifșası sayılmayacağı
hükme bağlanmıștır. Sır saklama özellikle meslek mensuplarının ayrıldığı șirketin rakip

32
șirketinde ișe girmesi durumunda bazı bilgilerin yeni șirketin menfaatine kullanılmasının
eski șirkete haksız yere vereceği zararı önle mesi açısından önemlidir (Uyar,a.g.e.:2).

Türkiye’ de Serbest Muhasebeci Mali Müșavirler ve Yeminli Mali Müșavirlerin
Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkındaki Yönetmelik’ de Gizlilik olarak
açıklanan bu ilke ile ilgili 12. Maddeye göre (TÜRMOB,a.g.e.:300) : “Gizlilik ilkesi, meslek
mensubuna müșterisi ya da ișveren ile ilgili edindiği bilgilerin gizliliğini koruma
sorumluluğu yüklemektedir. Bu ilke uyarınca meslek mensubunun;

 Yasal veya meslekî bir açıklama zorunluluğu ya da yetkisi o lmadıkça veya yetkili
makam bilgiyi açıklama yetkisi vermedikçe meslekî ilișkisi sonucu elde edilmiș bilgiyi
müșteri veya ișveren dıșındaki kișilere açıklamaması,

 Meslekî ilișkisi sonucu elde edilen gizli bilgiyi kișisel çıkar uğruna ya da üçüncü kișileri n
yararına kullanmaması ya da kullanıyor izlenimi bırakmaması gerekmektedir.”

Aynı yönetmeliğin 13. maddesine göre:“ Meslek mensubunun gizlilik sorumluluğu
müșteri ya da ișveren ile ilișkisi sona erdiği zaman bile devam eder.

Meslek mensubu, kendi kontro lü altında çalıșan elemanların ve danıșmanlık veya
tavsiye hizmeti aldığı diğer meslek mensuplarının veya üçüncü kișilerin gizlilik ilkesinin
gereklerine saygı göstermelerini sağlamakla yükümlüdür”. Yönetmeliğin 14. maddesi de
gizlilik ilkesi ile ilgilidir . Bu maddeye göre: “Meslek mensubunun așağıda belirtilen
koșulların varlığı durumunda, sahip olduğu gizli bilgileri açıklaması gerekli veya uygun
olabilir:

a) Kanun veya müșteri ya da ișveren izni ile yapılan açıklama,
b) Kanun gereği açıklama istenilmesi . Kanun gereği yapılacak açıklamalara verilebilecek
örnekler șunlar olabilir:
 Yasal süreç esnasında belge veya diğer kanıtları sağlamak amacıyla açıklama
yapmak,

33
 Kanuna aykırı bir durumu ortaya çıkarmak için ilgili kamu otoritesine açıklama yapmak,
c) Kanunun yasaklamadığı hallerde, meslekî bir görev ya da hak dâhilinde açıklama
yapmak.
 Bir meslek odasının veya meslek örgütünün kalite raporuna veri sağlamak

 Bir meslek odasının, meslek örgütünün veya düzenleyici bir organın yürüttüğü araștırma
veya sorușt urmaya veri sağlamak.

 Yasal bir süreçte meslek mensubunun meslekî çıkarlarını korumak amacıyla açıklama
yapması.

 Muhasebe veya denetim standartlarını ve etik gerekliliklerini karșılamak amacıyla
açıklama yapmak.” Yönetmeliğin 15. maddesine göre: “Gizli b ir bilgiyi açıklama kararı
verecek bir meslek mensubunun așağıdaki noktaları dikkate alması gereklidir:

1. Bir bilginin müșterinin veya ișverenin onayı dâhilinde açıklanması durumunda ilgili tüm
tarafların (üçüncü kiși ve gruplar da dâhil olmak üzere) çıkarl arının zarar görüp
görmeyeceği,

2. Açıklanacak bilgilerin tamamının uygun ve doğrulanmıș bilgiler olup olmadığı (koșullar
gereği meslek mensubu tamamlanmamıș veya doğrulanmamıș bilgilere sahip ise
açıklamanın kapsamı hakkında meslekî yargısını kullanmalıdır) .

3. Bilginin kime ve hangi yöntemle verileceği (meslek mensubunun, bilginin verileceği
grubun ya da kișinin doğru grup veya kiși olduğu kon usunda tatmin olması gereklidir ).

2.4.1.5. Mesleki Yeterlilik
Meslek Mensupları;
 Bilgi ve yetenekler ini sürekli geliștirerek uygun mesleki yeterlilik düzeyini korumak

 Mesleklerini ilgili kanun, düzenleme ve teknik standartlara göre icra etmek,

34
 Çalıșma konularında ilgili güvenilir bilgileri analiz edip değerlendirdikten sonra
tamamen bitmiș ve açık șekil de yazılmıș raporlar ile tavsiyelerde bulunarak hazırlamak ile
yükümlüdürler (Saban ve Atalay,2005:57).

Türkiye’de Serbest Muhasebeci Mali Müșavirler ve Yeminli Mali Müșavirlerin
Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkındaki Yönetmelik’ in 10 ve 11.
maddeleri mesleki yeterlilik ve özen ile ilgilidir. Yönetmeliğin 10. maddesine
göre (TÜRMOB,a.g.e.:300) : “Meslekî yeterlilik ve özen ilkesi, meslek mensubuna müșteriler
veya ișverenlere etkin bir hizmet sunmak için gerekli meslekî bilgi ve beceri düz eyine
sahip olmak ve hizmet sunarken teknik ve meslekî standartlara uygun olarak özenli
davranmak sorumluluğunu getirmektedir.” Aynı yönetmeliğin 11. maddesine göre:
“Meslekî yeterlilik iki așamada ele alınabilir (TÜRMOB,a.g.e.:300) :

2.4.1.5.1. Meslekî yeterliliğin elde edilmesi : Meslekî yeterliliğin elde edilmesi,
kanun da belirtilen mesleğe giriș șartlarının sağlanmasını gerektirmektedir.

2.4.1.5.2. Meslekî yeterliliğin korunması : Meslekî konuların, meslek hayatıyla
ilgili ulusal ve uluslararası gelișmelerin sürekli olarak izlenmesini ve anlașılmasını gerekli
kılar. Bu bağlamda, meslek içi eğitim programları meslek mensubunun, meslekî çevrede
etkin olarak faaliyette bulunması na elverișli olanakları sağlar.

Yönetmeliğin aynı maddesi mesleki özeni șu șekilde de açıklamıștır: “Meslekî
özen, meslekî hizmetlerin yerine getirilmesinde dikkatli, derinlemesine ve zaman esasına
göre hareket edilmesini öngörür” (TÜRMOB,a.g.e.:300) .

2.4.1.6. Haksız Rekabet
Muhasebe meslek mensubu, mesleki dayanı șma bilinci ile diğ er bir Muhasebe
meslek mensubunun, iș yaptı ğı bir kiș i veya kuruma, aynı iși yapmak üzere teklifte
bulunamaz. Ücret düșürmeye yönelik tekliflerde ve personel sağlanması gibi konularda
Muhasebe meslek mensupları birbirlerine zarar verecek davranıșlarda ve girișimlerde
bulunamazlar. Bir müșteri, müșavirlik ișlerini yapan bir Muhasebe meslek mensubu

35
bulunmasına rağmen bir bașka Muhasebe meslek mens ubundan hizmet isterse, Muhasebe
meslek mensubu , ilgili me slek mensubu ile bağlantıya geçip olayı bildirmelidir (3568 Sayılı
Kanun, Dördüncü Bölüm, Madde 10.) .

2.4.2. Uluslararası Muhasebeciler için Etik Standartları Kurulu Temel İlkeleri
Uluslararası Muhasebeciler için Etik Standartları Kurulu, Uluslar arası
Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafı ndan kurulmuș ve bu federasyon bünyesinde
bağımsız olarak faaliyet gösteren bir standart belirleme organıdır. Uluslar arası
Muhasebeciler için Etik Standartları Kurulu, muhasebe meslek mensupları için tüm
dünyada uygul anacak, kamu çıkarına yönelik yüksek kaliteli etik standartları ve diğ er
bildirileri geliș tirir ve yayınlar. IFAC ‘in Profesyonel Muhasebeciler için Etik Kuralları ve
Yorumları ; kamu adına çalı șan, iș letmelerde çalıșan, eğitim alanında ve kamu sektöründe
çalıșanlar da dâhil olmak üzere tüm profesyonel muhasebeciler için geçerlidir. Bu kurallar,
üye kurulușlar tarafından geliștirilen ve uygulanan tüm etik kurallar için bir esas teșkil
eder. Hiçbir IFAC üye kurulușunun bu kuralla rda belirtilenlerden daha esnek standartlar
uygulamasına izin verilmez. IFAC üye kurulușlarına üye 2,5 milyon profesyonel
muhaseb eci için geçerli etik ilkeleri bu temel ilkeler belirler. Profesyonel Muhasebeciler
için Etik Kurallar’ ın yorumları kuralların uygulanmasına yardımcı olur. B u yorumlar
bağlayıcıdır. Buna göre IFAC’ın belirlediği temel ilkeler kapsamın da muhasebecilerin
așağıdaki beș temel ilkeye bağlı kalmaları zorunludur (Uluslar arası Muhasebeciler için Etik
Standartlar Kurulu, http://siteresources.worldbank.org/EXTECAADVPRO/Resources/1934187 –
1145894493844/IESBA.pdf , 2010) :

• Bütünlük: Muhasebe meslek mensupları , mesleki hizmetlerini sağlarken açık sözlü ve
dürüst olmalıdır .
• Nesnellik : Muhasebe meslek mensupları , önyargılarının, çıkar çatıșmalarının veya
bașkalarının etkisinin , nesnel olmalarının önüne geçmesine izin vermemelidir.
• Meslekli Yeterlilik ve Gerekli Özen: Muhasebe meslek mensubu , mesleki bilgi ve
becerilerini , müșteri veya iș verenin mevcut gelișmeler karșısında profesyonel anlamda
mesleki hizmet almasını sağlayacak seviyede tutmakla yüküm lüdür. Muhasebe meslek
mensubu , mesleki hizmetlerini sağlarken , gerekli ö zeni gösterip , ilgili tekn ik ve mesleki
standartlar a uymalıdır.

36
• Gizlilik: Muhasebe meslek mensubu, mesleki ve iș iliș kileri sonucunda edindiği
bilgilerin gizliliğini korumalıdı r. Yasal veya mesleki bir hak ve yükümlülüğü olmadıkça
gerekli ve özel yetki almaksızın bu bilgileri üçüncü șahıslara açıklamamal ıdır. Mesleki ve
iș iliș kileri sonucunda edinilen gizli bilgiler, muhasebe meslek uzmanının veya üçüncü
șahısların kișisel çıkarları için kullanılmamalıdır.
• Mesleki davranıș: Muhasebe meslek mensubu , ilgili kanun ve yönetmeliklere uymalıdır .
Ve bu konuda meslekte güvensizliğe yol açacak hareketlerden sakınmalıdır .

2.5. MUHASEBE MESLEK ETİĞİNE YÖNELİK YAKLAȘIMLAR
Muhasebe meslek etiğine yönelik sistem yaklașımları deontolojik ve teleolojik ,
yaklașım olmak üzere iki farklı yaklașım türü ile açıklanmaya ça lıșılmıștır. Modern etik
teorileri iki düșünce ekolüne dayanır. Bu ekoller deontolojik ve teleolojik ekollerdir
(Selimoğlu, a.g.m.: 6-8).

2.5.1. Deontolojik Yaklașım
Deontolojik etik yaklașımı, görev ve etiksel yükümlülükler üzerinde yoğu nlașan bir
yaklașımdır. Meslek mensuplarının meslek etiğine ilișkin kararlarını etkileyen bir yaklașım
olan deontolojik yaklașım, Kant tarafından geliștirilmiștir. Deontolojik yaklașım, birey ve
grupların, temel görev ve haklarına göre davranıșlarını belir lediği görüșüne dayanır.
Bireyin hareket biçimini belirleyen ahlaki zorunluluklar ve görevlerdir. Kısaca, Kant bir
faaliyetin görev hissi ile yapıldığı zaman ahlaki bir değeri olabileceğini ifade etmektedir.
Deontolojik yaklașıma göre, bir davranıșın iyi y a da kötü olarak tanımlanabilmesi için
çoğunluk gösterge olarak alınmaz; çoğunluğun ya da en yüksek faydanın söz konusu
olmadığı durumlarda da tanınması gereken haklar ve yükümlülükler olduğu görüșü,
deontolojik yaklașımın temel felsefesini olușturmaktadır (Toroman ve Akcan,2003:63).
Deontoloji yapılması gerekeni yapma bilimidir. Yunanca d eon (ödev) ve Logos (Bilim) ’a
gelmektedir (http://archive.ismmmo.org.tr/docs/Sempozyum /03.SEMPOZYUM/1GUN2OTURUM/01 –
ERHANKOTAR.doc,2010:.2).
Deontolojik etik, felsefede insan eylemlerinin ahlaklılığı ile ödev kavramı
arasındaki ilișkilere ağırlık veren etik kuram anlamındadır. Özgül ahlaki yükümlülükleri
değil, etik ile mantık arasındaki ilișkileri vurgular (Akdoğan,a.g.e.:36 -37).

37

Muhasebe mesleğinde deontoloji, meslek mensuplarının kendi aralarında ve
müșterileri ile aralarındaki ilișkileri belirleyen kurallar topluluğu deontolojiyi ve
deontolojik kuralların temelini olușturan etiği ifade etmektedir . Deontolojik yaklașımda
faaliyetlerin sonuçlarının doğruluğunun savunulması söz konusu değildir. Temel etik
yaklașımları bakımından akademisyenlerin davranıșları, öncelikle belirli temel ilke ve
değerleri yansıtmaları bakımından deontolojik etk iler veya yönlenmeler tașıması
gerekmekle birlikte, akademisyenlerin faaliyetlerinin sonuçlarının tașıdığı önem göz önüne
alındığında, faydacı yaklașımın da bu alanda geçerli olması gerektiği söylenebilir
(http://66.102.9.104/search?q=cache:rg66R8Zl03IJ:ww w.odevturk.com/odev.asp.2010) .

Bu yaklașımı kabul eden deontolojistler teleolojik yaklașımda savunulan çoğunluk
kavramına karșıdırlar. Bu yaklașıma göre bir davranıșın iyi ya da kötü olarak
tanımlanabilmesi için çoğunluklar gösterge olarak alınamaz. Burad a fayda / maliyet
anlayıșı kabul görmemektedir. Çoğunluğun ya da en yüksek faydanın söz konusu olmadığı
durumlarda da tanınması gereken haklar ve yükümlülükler olduğu deontolojist yaklașımın
temel felsefesini olușturmaktadır (Selimoğlu, a.g.m.:149). Deontol ojik yaklașım da yine iki
grupta incelenebilir. Bunlar Etik ve Haklar Yaklașımı ile Eșitlikçi Yaklașımdır
(Akdoğan,a.g.e.: 37).

2.5.1.1. Etik ve Haklar Yaklașımı
Bireylerin ; irade, gizlilik, güvenlik, gelișme, yasama gibi hakları ve özgürlüklerinin
bulunduğu , temeli üzerine kurulmuș bir yaklașımdır ve bunların meslek mensuplarının
kararlarında göz ardı edilemeyecek değișkenler olduğu dikkate alınmalıdır. Meslek
mensupları meslek etiğini ilgilendiren bir konuda karar alırken toplumdaki diğer kișilerin
haklarını ihlal etmemeye özen gösterip dikkat etmesi gerekir (Akdoğan,a.g.e.:37).

Bu yaklașımda haklar, bireylerin insan olmalarından ötürü yararlandıkları özgürlük,
güç ve dokunulmazlık gibi özel çıkarlar olarak açıklanmaktadır. Bununla beraber genel
görüș hakların kanuni ve ahlaki olarak uygulamada yer almasıdır. Ahlaki haklar kanunla
devlet tarafından verilmiș haklar değildir. Buna göre bir ahla ki hak, bașkalarının

38
davranıșların ı kısıtlamayı savunabilmektir (http://www2.sfasu.edu/polisci/Abel/ConstitutionalLawII/
RightsTheory.htm.,2010).

2.5.1.2. Eșitlik Yaklașımı
Eșitlik , adalet ve tarafsızlık esas olarak değerlendirilmektedir. Bu yaklașım meslek
örgütü için üç temel es as üzerine kurulmuștur. Bu esaslar șunlardır (Akdoğan,a.g.e.:38) :
 Tüm meslek mensuplarının aralarında eșit olduğu üzerinde durulmaktadır. Meslek
mensuplarının aralarındaki farklılıkların ancak meslek mensuplarının yetenek ve bilgilerine
paralel olarak üstle ndikleri görev ve sorumluluklardan kaynaklanabilmektedir.

 Meslek örgütünün kendisine bağlı meslek mensupları arasında meslek etiği kurallarını
uygularken tarafsız ve eșit davranmasını öngörmektedir.

 Bu esas tarafsızlık üzerine kurulmuștur. Meslek mensupl arının mesleğe aykırı șekilde
davranmaları neticesinde meslek örgütüne verdikleri zararın kasıtlı olarak mı ? , yoksa
kasıtsız olarak mı ? yapıldığının incelenerek eğer kasıtlı ise gereken cezanın uygulanmasını
öngörmektedir.

Eșitlikçi yaklașım yasal düzenl emelerin meslek örgütü ve ilgili kurum temelinde
tutulmasını öngörmektedir. Bu yaklașım, hem yararlı olma yaklașımındaki karmașık
hesaplamaların olușturduğu zorluklardan, hem de bireyci yaklașımdaki șahsi çıkar
yorumuyla gelen sorunların çözülmesini sağlam ıștır. Meslek örgütüne karar verme
așamalarında karșılașılan çıkar çatıșmaları ya da ikilemlerden kaynaklanan sorunların
çözümü için somut ölçütler bütünü olarak eșitlikçi yaklașım önerilmektedir (Selimoğlu,
a.g.m.:149).

2.5.2. Teleolojik Yakla șım
Teleolojik yaklașım fayda / maliyet karșılaștırılması ile karar vermede en yüksek
faydayı sağlayacak alternatifin doğru olduğu ilkesini esas almaktadır. Teleolojik yaklașım,
bireyci yaklașım ve yararlı olma yaklașımı olmak üzere ikiye ayrılır (Akdoğan,a.g.e. :35):

39
2.5.2.1. Bireyci Yakla șım
Bir bașka söylemiyle egoizm olarak da isimlendirilen bu yaklașım, doğrunun uzun
dönemde bireye yarar sağlayan davranıș ya da yaklașım biçimi olduğunu kabul etmektedir.
Bu yakla șıma göre, bireyler kendi șahıslarına uzun dönemde en önem li üstünlüğü
sağlayacak olanağa göre karar verirler. Bu davranıș modelinde en önemli olan nokta,
bireyin kendisi için iyi -kötü değerlendirmesinde kendisine en üstün yararı sağlayacak
sonucu aramasıdır. Her birey șahsi çıkarlarını öne çı karma güdüsüyle hareket ettikçe genel
çıkarlar da ortaya çıkmıș olacaktır. Bu da bir anlamda ilerleme ve gelișim demektir. Ancak
bireyci yaklașım, dürüstlük, doğruluk kavramlarının temeline oturtulduğu zaman gerçek
anlam ve amacına ulașır. Söz konusu yakla șımın üzerindeki diğer görüșler ise bireysel
yararın, bireysel çıkara dönüșmesi nedeniyle uygulamada sapmaların olduğu
kanısıdır (Akdoğan,a.g.e.:35 -36).

2.5.2.2. Yararlı Olma Yakla șımı
Faydacı yaklașımda bir eylemin tüm sonuçları değerlendirilme ktedir. Kișinin direkt
olarak neden olmadığı yan etki ve gelecek nesiller açısından sonucun olası etkileri, bütün
sonuçları olușturur. Bu yaklașımın özelliği, çok sayıda bireye en fazla faydayı sağlayacak
kararın doğru karar olarak savunulmasıdır Öncelikle karardan etkilenecek taraflar için
muhtemel olasılıklar değerlendirilir. Daha sonra, söz konusu taraflar içerisinde çoğunluğu
olușturan gruba en fazla tatmini ve faydayı sağlayacak davranıș biçimi esas alınır. Bu
yaklașım sonucu itibariyle bireyi mutlu ed en davranıșları etik açıdan doğru, mutsuz eden
davranıșları ise etik açıdan yanlıș kabul eden bir yaklașım olarak değerlendirilip
tanımlanmıștır.

Muhasebecilerin ilk öğrendiği șeylerden birisi aktif eșit tir pasiftir. Yararlı olma
yaklașımı bir etiksel den ge sistemi olarak düșünüldüğü zaman daha iyi ve açık șekilde
anlașılabilir. Burada dengeden kasıt kötü sonuçlara karșı iyi sonuçları bularak dengeleme
sürecidir. Bu konuda da en iyi faaliyetleri yaparak ancak en büyük denge bulunabilir
(Hummels,1998:1408).

40
Muhasebecilerin çoğu yarar / maliyet analizleri yaparlar. Bu analizde
muhasebeciler ve yöneticiler olası maliyetleri ile olası yararlar arasındaki dengeyi en üst
düzeye çıkaracak eylemleri benimserler. Yararların para giriși ile ölçümlenemediği
durumlar da bu analizde zorluklar meydana gelir. Bu durumda öncelikle karardan
etkilenecek taraflar için olası seçenekler değerlendirilir. Bununla birlikte fayda / maliyet
analizleri muhasebe literatüründe önemli bir yer tutarak mesleğin etiksel alanı olan sosyal
sorumluluk muhasebesi kavramının yaratılmasında öncü rolü üstlenmiștir. Bu yaklașımın
en zayıf özelliği karșılașılacak yararların tam olarak tanımlanamamasıdır (Akdoğan,a.g.e.:36).

41
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

3. MUHASEBE HATA VE HİLELERİ

3.1. Hata Kavramı ve Muhasebede Hata
Hata kelimesi Türkçe sözlüklerde “Yanlıș, Yanlıșlık, Yanılma” gibi anlamları
içerir(Özön, 1996:288) . Arapça kökenli bir sözcük olan “Hata” Türkçe’ de ‘yanlıș,
istemeyerek ve bilmeyerek yapılan yanlıș, kusur, yanılma, yanılgı’ olarak
tanımlanmıștır (http://www.tdk.gov.tr.,2009 ). Geniș anlamda ki hata bilgisizli ği de ih tiva eder.
Bilgisizlik ile hata dar anlamda hukuken eșit tutulur. Bilgisizlik ve hata bir arada
bulunuyorsa , hukuken geniș anlamda hatayı olușturur . Bu nedenle , bir olay veya duruma
ilișkin düșünce ve davranıșın doğruluk ve gerçekliği hakkındaki șüphe, hat ayı ortadan
kaldırır (Pamukçu, 2000:3). Bir kișinin, gerek iradesinin olușması esnasında gerekse iradesini
beyan etmesi așamasında dikkatsizlik, tedbirsizlik, vasıtanın hatası gibi istenmeyen
nedenlerle ve herhangi bir dıș etki olmaksızın, gerçek iradesine uymayan bir beyanda
bulunması halinde hata gerçekleșmiș olur (Ardıç ve Ersol, 2007:68 -69).

Muhasebe hataları unutkanlık, dikkatsizlik veya bilgisizlik sebebiyle muhasebe ile
ilgili ișlem, kayıt ve hes aplarda , genelde kasıt unsuru tașımayarak yapılan
yanlıșlıklardır (Kepekçi,1994:9). Muhasebe bilimi için hata; finansal tablolarda ve muhasebe
kayıtlarında yapılan matematiksel yanlıșlıklar veya muhasebe ilkelerinin uygulanmasında
gözden kaçma ve gerçek ver ilerin kasıtlı olmayarak yanlıș beyan edilmeleridir (Çatıkkaș ve
Çalıș, 2007:188).

TMS 8 (Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değișiklikler ve
Hatalara İlișkin Türkiye Muhasebe Standardı) ve UMS 8 ( Uluslararası Muhasebe
Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değișiklik ve Hatalar a ilișkin Uluslar arası
Muhasebe Standardı ) hatayı tanımlarken açıklanan kavramlara değinmektedir, (Türkiye
Muhasebe Standartları, 2006:333) ” Hatalar, finansal tablo kalemlerinin, tanınması, ölçülm esi,
sunulması ve açıkla nması sırasında ortaya çıkar ”. Eğer finansal ta blolar da yapılan bir hata,
İșletme’nin finansal durumunu, finansal performansını veya nakit akıșlarını yanlıș

42
göstermeye yönelik bir hata ise, yapılan bu hata önemsiz de olsa kasıtlı y apılmıș ön bir
hatayı kapsıyor ise , TFRS (Türkiye Finansal Raporlama Standartları) ’na uygun değildir.
Cari dönemde yapılan hatalar finansal tablolar onaylanmadan önce saptanırsa cari
dönemde düzeltilmelidir. Ancak bazı durumlarda hatalar, sonraki dönemlerde fark edilir ve
bu geçmișe yönelik hatalar, karșılaștırmalı bilgilerl e izleyen dönemlere ilișkin finansal
tablolarda düzeltilir. “ Bu standart, muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması,
muhasebe politikalarında ve muhasebe tahminlerinde meydana gelen değișikliklere ve
geçmiș dönem muhasebe hatalarının düzeltilmesine i lișkin muhasebe ișlemlerinde
uygulanır.” UFRS (Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları) ve TFRS’ da bir ișletme;
önceki döneme ait önemli hataları geçmișe dönük olarak, hataların bulunduğu dönemde
yayınlanacak olan ilk finansal tablo larda așağıdaki șe kilde düzelt melidir (Greuning, 2005:45) :

 Hataların gerçekleștiği önceki dönem veya dönemlerin karșılaștırmalı değerlerini
yeniden açıklayarak,

 İlk dönem sunumlarında, açılıș bilançosu değerlerini yeniden açıklayarak düzeltme
yapılabilir (Deloitte,2005:24).

SAS (Statements On Auditing Standarts ) 53’ de hatalar, mali tabloların hazırlanması
sırasında hesaplamalarda, hesap kalemlerine ilișkin kayıtlarda, muhasebe ilkelerinin
uygulanmasın da ve olayların yorumlanmasında matematiksel ve yönetsel yanlıșl ıklar
olarak açıklanmıștır (Özșahin, 2000:88 ).

3.1.1. Muhasebe Hatalarının Sınıflandırılmas ı
Muhasebede hataların sınıflandırılmasında farklılıklar mevcu t olup bu farklılıklar
hataları; önemli hatalar, önemsiz hatalar ve hatalar șeklinde sını flandırıl ırken, bir bașka
açıdan ise muhasebe hataları; matematik hataları, kayıt hataları, unutulma ve tekrarlanma
hataları , nakil hataları , bilanço hataları ve telafi edic i hatalar, olarak sınıflandırılmaktadır
(Özer,a.g.e. :628).

43
3.1.1.1. Matematik Hataları
Matematik hataları, muhasebe ișlemlerine ilișkin hesaplamalarda dört ișlemden
kaynaklanan hatalardır (Küçüksavaș, 2010:351 ). Örneğin: fiș giriși sırasında ek belgelerin
toplamlarında, reeskont, faiz, karșılık gibi hesaplar sebebiyle muhasebe dıșında yapılan
matematiksel ișlemlerle ilgili hatalardır (Kaval, 2005:64). Matematik hataları genellikle
amortisman, yeniden değerleme, katma değer vergisi, maliyet artıș fonu gibi aritmetik
ișlemlerin yapıldığı hesaplarda orta ya çıkma ktadır (Irmak ve diğerleri, 2002:33).

Örneğin: Genel giderler hesabının borç bakiyesi 11.000. TL iken yanlıșlıkla 15.000.
TL olarak hesaplanıp kar -zarar hesabına aktarıldıktan sonra aradaki 4.000. TL’lik farkın
olușmasıdır. Fakat günümüzde muhasebenin ağırlıklı olarak bilgisayar ile tutulmasından
dolayı bu tür hatalara pek sık rastlan ılmamaktadır.

3.1.1.2. Kayıt Hataları
Muhasebe belgelerini kayıt altına alırken yapılan hesap adı, rakam , tarih ve zaman
dilimi açısından yapılan hatalardır.
Hesap adında yapılan hatalar; muhasebe ișlemlerinin vergi kanunları na ve muhasebe
usul ve esaslarına uygun yorumlanm aması sonucunda kayıtların bașka hesaba kaydedilerek
hataya sebebiyet vermesi ile meydana gelen hatalardır . Örneğ in: Kasa hesabına borç
yazılması gere ken hesap kaydın ın alacak hesabına borç yazılması gibi gerçekleșen
hatalardır (Kaval,a.g.e.s:64). Rakamsal kayıt hataları; muhasebe ișlemlerine ilișkin rakamların
günlük defterlere yanlıș yazılması veya rakamların yer d eğiștirmiș olarak kaydedilmesi ile
ortaya çıkan hatalardır (Gökay, 1994:118) . Tarih ve zaman dilimi olarak yapılan hatalar ise;
kayıt altına alınan muhasebe belgesinin tari hi ile kayıt tarihinin uyușmamas ı ve incelenen
dönemin zaman dilimi ile hazırlanan ma li tablo veya mizanın aynı döneme ait olmaması
veya bir önceki döneme ait olan verilerin bir sonrak i döneme aktarıldığı zaman gerçekleșen
hatalardır (Güçlü, 2005:74 -75). Matematik hatalarında olduğu gibi kayıt hataları nda da
günümüzde muhasebe ișlemlerinin çoğunlukla bilgisayar ile yapılmasından ötürü pek sık
rastlanılmamaktadır.

44
3.1.1.3. Unutma ve Tekrarlama Hataları
Muhasebenin temel kavramlarından olan “dönemsellik ilkesi” ’ne göre ișletmede
yapılan ișlerin ilgili bulunduğu döne mde deftere kaydedilmesi gerekmektedir. Dönemsellik
ilkesine göre i șletmeye ait alıș -satıș ve gider gibi ișlemlerin ilgili döneme kaydedi lmemesi
veya kayıt altına alın mama sı unutma hataları dır. Unutma hatasının bulunması, incelenecek
bir kayıt olmaması ned eniyle güçtür. Bu hatanın önlenmesi, ișlem belgelerinin
kaydedilmesi sırasında takip ile önlenebilir (Holmes ve Overmyer, 1975:133). Örneğin:
Muhasebenin dönem sonunda alıș faturalarının unutularak döneme kaydedilmemesi
sonucunda; alıș ve ticari borç hesap larının olduğundan az tutarda çıkması (Güredin, 2007:133).
Ancak muhasebe ișlemlerinde defterlerde sürekli olarak unutulma hatalarına rastlanılması
ișletme sahip, yönetici ve çalıșanlarının kasdi olarak bu hatayı yapıp çıkar sağladıkları
kanısına varılarak hileye bașvurulduğu görüșüne varılabili r(Aksoy ,2006:26).

Tekrarlanma hataları ise unutma hatalarının tersi șeklinde gerçekleșen ișlemlerde
deftere iki kere kayıt yapılması ile görülen hata lardır. Örneğin: ișletmenin satın aldığı bir
mala ilișki n fatura nın satıcı firma tarafından belge geçer șeklinde gönderildikten sonra
kaydedilmesi ve daha sonra faturanın aslının gelmesi ile gelen faturanın da tekrar deftere
kaydedilmesi ile çift kayıt yani tekrarlanma hatası gerçekleșmiș olur (Kaymak, 1996 : 84).

3.1.1.4. Nakil Hataları
Yevmiye defterindeki muhasebe kayıtlarının bașka bir sayfaya veya defteri kebir
gibi bașka bir deftere aktarılırken yapılan yanlıșlıklardır. Nakil hataları da yevmiye
defterindeki muhasebe kaydı , bașka bir sayfaya veya deftere aktarılırken rakamda hata
yapılması ve ya ilgili hesapta yanlıșlık yapıl ması ile meydana gelmektedir . Dolayısıyla
nakil hataları rakamsal hatalar ve hesap hataları olmak üzere iki șekilde
yapılmaktadır (Küçüksavaș , a.g.e.:361 ).

3.1.1.5. Bilanço Hataları
Bilanço; belirli bir tarihte bir ișletmenin kendisi, yöneticileri, çalıșanları, ortakları ve
devlete karșı olan sorumluluklarından dolayı muhasebeye konu olan ișlemlerini borçlu ve
alacaklı bakiyelerine göre aktif ve pasi f halinde düzenlediği tablodur (Alver , 1982:74).

45
Örneğin: Sermaye hesabına alacak yazılması gereken bir tutar hata ile dağıtılmayan karlar
hesabına alacak olarak kaydedilmiștir. Bu tür hatalar düzeltilmez ise düzenlenen bilançolar
hatalı olur ve hata dönem den döneme aktarılır (Güredin,1993:336). Bilanço ilkelerine aykırı
olarak yazılmıș ve yapılmıș her türlü ișl em muhasebede hata ve hileye sebep olur. Bilanço
hatalarını iki șekilde sınıflandırabiliriz (Irmak ve diğerleri, a.g.e.,:37 -39).

3.1.1.5.1. Değ erleme Hataları
Muhasebe çalıșanlarının bilgi yetersizliğinden ötürü bilanço aktif ve pasif
hesaplarında yanlıș değerlendirme yapmaları ile değerlendirme hataları meydana gelir .
Örneğin: Dönem stoklarının noksan değerlenmesi gibi aktifleștir ilmesi gereken bir
harcamanın gider yazılması da değerleme hatasıdır (Kaval,a.g.e.:65).

İșletmenin varlıkları, alacakları ve borçlarının muhasebe kayıtlarındaki değerlerinde;
doğal, ekonomik ve teknik nedenlerden dolayı yıpranmalar veya değișmel er meydana
gelebilir. Örneğin: Stoklar ın bozulma, çürüme, yangın, doğal afet, sel gibi sebeplerle değer
yitirmesi, sabit değerlerin așınma ve yıpranması, bazı alacakların tahsilinin imkansız hale
gelmesi gibi nedenlerle değerini yitirmesi. Bu değișmelerin muhasebe kayıtlarında
görülmemesi durumunda, bilanço ișletmenin gerçek durumunu göstermeyecektir. Bu
nedenle gerçek durum ile fiili durum arasındaki tutarsızlığı gidermek amacıyla Vergi Usul
Kanunu’nun 258 -330’uncu maddeleri gereğince değerleme yapılır. İș letmelerin Vergi Usul
Kanunu’nun 258 -330’uncu maddelerinde yer alan hükümlere aykırı olarak yaptıkları
ișlemlere, değerleme hataları denilir. Örneğin: İktisadi ișletmelere dahil olan
gayrimenkullerin maliyet bedeline göre değerlenmesi gerekirken rayiç bede lle
değerlenerek bilançoya alınması veya ișletmeye boș araziye dönem sonunda amortisman
ayrılması değerleme hatasıdır (Gökay,a.g.e.:119 -120).

3.1.1.5.2. Hesapların Birleștirilmesi
İșletmeler yaptığı ișlemleri ve ilgili kayıtları Tek Düzen He sap Planı çerçevesinde
ayrı hesaplarda izlemesi gerekirken, tek bir hesap altında izlemesi veya hesapları birbirine
mahsup etmesi sonucu ortaya çıkan hatalardır.

46
Örneğin; İșletmenin Ada ișletmesine olan senetli borcu ile Ada ișletmesine olan
senetli alacağını “121 Alacak Senetleri” ve “321 Borç Senetleri” hesabında ayrı olarak
kaydedip izlemesi gerekirken, tek bir hesabın borç ve alacak tarafını çalıștırarak bu
senetleri takip etmesi hesapların birleștirilmesi hatasına örnek olarak göste rilebilir. Tek
Düzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği gereğince, bilânço hesapları arasında
mahsup yapılamaz. Yine ișletmenin, aktifinde kayıtlı bir tașıt için ayırdığı amortismanları
tașıt tutarından indirmek kaydıyla, amortismanları bilânçoda göst ermemesi de bir mahsup
hatasıdır (Kirik,2007:50) .

3.1.1.6. Telafi Edici Hatalar
Daha önceden yapılmıș olan bi r hatanın ortadan kaldırılması amacıyla yapılan
hatalardır. Bu tür hata lar özellikle tehlikelidir, çünkü güven li gibi görünen iș lemler, telafi
edici hatalara rastlanılması halinde güven vericilikten uzaklașır. Diğer taraftan dürüst
olmayan ya da dikkatsiz olan kișiler; zorunlu oldukları, bulmak istemedikleri veya bulmayı
beceremedikleri hataları gizlemek amacıyla telafi edici hatal ara kasten de bașvurabilirler
(Aksoy,a.g.e.: 28).

3.1.2. TMS 8 Muhasebe Hataları ve Raporlamaya Etkileri
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek -1 inci maddesi hükmü ile kurulan
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun 24.02.2004 ve 2004/6924 sayılı Kararı ile
yürürlüğe giren “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalıșmalarına ilișkin Usul ve
Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendi hükmüne göre Finansal
tabloların gerçek, güvenilir, karșılaștırılabilir, ihtiyaca uygun, anlașılabilir ve tutarlı
finansal bilgiler üretebilmesini sağlayacak Türkiye Muhasebe Standartlarının olușturulması
öngörülmektedir.

Kurulun 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazetede yayınladığı bu standardın
amacı; muhasebe politik alarının seçilmesine ve değiștirilmesine ilișkin kıstasları
belirlemek ve muhasebe politikalarında ve tahminlerinde meydana gelen değișikliklerin ve
hataların düzeltilmesine ilișkin muhasebeleștirme ve açıklama esaslarını düzenlemektir.
Standart, ișletmeni n finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini artırmayı ve

47
ișletmenin önceki dönemlerin finansal tablolarıyla ve diğer ișletmelerin finansal
tablolarıyla karșılaștırılabilirliğini sağlamayı amaçlamaktadır.

TMS –8’e göre hatalar; ișletmeni n içinde bulunduğu döneme ait veya daha önceki
döneme ait finansal tablolarında, güvenilir bilgiyi kullanmaması veya yanlıș bilg i
kullanması sonucu ortaya çıkar. Bu hataların nedeni bahse konu hata türlerinden ötürü
meydana gelmektedir. Bu tip hatalar; mat ematiksel hataları, muhasebe politikalarının
uygulanmasındaki yanlıșlıkları, yolsuzlukları ve bilgilerin yanlıș yorumlanmasından veya
yönetilmesinden kaynaklanan etkileri içerir. İșletme önc eki dönem hatalarını fark etti kten
sonra onayla nacak ilk finansal tabloda geriye dönük olarak d üzeltmelidir. Düzeltme
ișlemini așağıdaki hususlara dikkat ederek gerçekleștirmelidir;

 Hatanın yapıldığı döneme ve içinde bulunduğu döneme ait tutarları karșıla ștırmalı olarak
yeniden düzenlen melidir.
 Hata lı olarak sunulan finansal tablo en eski finansal tablo döneminden daha önce
meydana gelmișse, söz konusu döneme ait varlık, yabancı kaynak ve öz kaynak açılıș
tutarlarının yeniden düzen lenmesi gerekir.
 Hataya ilișkin tüm geçmiș dönemlerin birikmiș etkisinin cari dönemin bașı için
hesaplanamadığı durumlarda, ișletme karșılaștırmalı bilgilerini uygulamanın mümkün
olduğu en yakın dönemin bașından itibaren ileriye yönelik olarak yeniden düzenle nmesi
gerekir.
 Önceki dönemlere ilișkin hataların düzeltme etkileri, hataların fark edil diği döneme
ilișkin kâr veya zarara eklenemez. Geçmiș dönemlere ait özet finansal veriler i de dâhil
olmak üzere geçmiș döneme ilișkin her bilgi mümkün olan en eski döneme kadar geriye
doğru yeniden düzenlenmelidir.
 Muhasebe tahminlerindeki değișiklikler ha taların düzeltilmesinden ayrı tutulmalıdır.
Muhasebe tahminleri, yapıları itibariyle yaklașık tutarlar ile ifade edilebildiği için, ek
bilgilerin öğrenilmesi sonucunda bu tahminlerde değișiklik yapılmasının gerektiği ortaya
çıkar (Kirik,a.g.e.:50) .

48
3.1.3. Vergi İncelemesinde Hatalar
Hatalar değerleme hataları, amortisman ve yeniden değerleme de karșılașılan hatalar,
katma değer uygulamalarında karșılașılan hatalar, stopaj ve kesintilerde, inșaat ve onarım
ișleri ile ilgili hesapların kaydedilm esi esnasında karșılașılan hatalar șeklinde ayrıma tabi
tutulabilir (Küçüksavaș, a.g.e.:363) .

3.1.3.1. Değerleme Hataları
Değerleme hataları așağıdaki nedenlerden kaynaklanır (Küçüksavaș, a.g.e.:363 ):
 Alacak senetleri Reeskont’a tabi tutulu rken borç senetleri reeskonta tabi tutulmamıștır.
 Döviz cinsinden düzenlenmiș senetler Reeskont’a tabi tutulmuștur.
 Yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedelli dövizler değerlemeye tabi
tutulmamıștır.
 Șüpheli alacak karșılığı alacağın șüpheli hale ge ldiği tarihte ayrılmamıștır.
 Teminatlı alacaklar için karșılık ayrılmıștır.
 Kamu kurum ve kurulușlarından olan alacaklar için karșılık ayrılmıștır
 Verilen avans için șüpheli alacak karșılığı ayrılmıștır.
 Kıdem tazminat karșılığı ayrılarak gider kaydedilmiș tir
 Menkul kıymetler için menkul kıymetler değer düșüklüğü karșılığı ayrılmıștır.
 Aciz vesikasına dayanan alacak değersiz alacak kabul edilmiștir.
 Dövizli alacak ve borçlar Vergi Usul Kanunu( VUK ) genel tebliğindeki kurallara göre
değerlenmemiștir.
 İșletmed en çekilen iktisadi kıymetler emsal bedel ile değerlenmemiștir.
 Alacak ve borç senetlerinin değerlenmesinde T.C. Merkez Bankası resmi iskonto oranı
yerin e farklı oran kullanılmıș veya iskonto hesaplaması için iç iskonto formülü yerine dıș
iskonto formülü e sas alınarak yapılmıștır.
 Vadeli çekler reeskonta tabi tutulmuștur.
 Hatır senetleri reeskonta tabi tutulmuștur.
 Yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedelleri değersiz alacak olarak
kaydedilmiștir
 Hizmet erbabına verilen ayınlar verildiği gün ve yerde ki ortalama perakende fiyatlar ile
değerlendirilmemiștir.

49
 Hizmet erbabına konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler konutun emsal
kirasının veya menfaatin emsal bedeline göre değerlendirilmemiștir.
 Ayni bağıș ve yardımlar yürürlükteki kanun hüküml erine göre değerlenmemiștir.
 Kıymeti düșen mallar için takdir komisyonu kararı olmadan karșılık ayrılarak gider
kaydedilmiștir.
 Satın alınan malların maliyeti intikal ettirilmeyerek doğrudan gider yazılmıștır.
 Dönem sonu stokları düșük veya yüksek bedeller ile belirlenmiștir.
 İmal edilen emtia maliyetine dahil edilmesi gereken harcamalar doğrudan gider
yazılmıștır.
 Sayım ve tesellüm noksanları gider kaydedilmiș sayım ve tesellüm fazlaları gelir
kaydedilmemiștir.
 Binalarda yeniden değerlenmiș değer üzerinden amortisman ayrılmıștır.
 Amortisman oranı VUK hükümlerinde yer alan orandan daha yüksek uygulanmıștır.
 Bedelsiz kullanıma bırakılan gayrimenkul için emsal kira bedeli hesaplanmamıștır.
 Peștamallıklar aktifleștirilmeyerek doğrudan gider yazılmıștır.
 Gelecek hesap dönemine ilișkin peșin ödenen giderler doğrudan gider kaydedilmișlerdir
 Satın alınan iktisadi kıymetin maliyetinin birkaç așamada tamamlandığı durumlarda
makine montajının tamamlandığı yılsonuna kadar olușan diğer maliyet unsurları alıș
bedeline ekl enmemiștir.
 Amortismana tabi iktisadi kıymet doğrudan gider yazılmıștır.
 Amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi geren ( iktisadi kıymet
artırıcı kullanım ömrünü uzatan alımında mevcut olmayan ilaveler vb. ) harcamalar
doğrudan gi der yazılmıștır.
 Dönem sonu stokunda bulunan üstüpü, dese ve ıskartalar emsal bedelle
değerlenmemiștir.
 Menkul kıymetler alıș bedeli ile değerlenmemiștir.
 Yatırımın aktifleștiği dönemin sonuna kadar olușan kredi faizleri ve kur farkları
doğrudan gider kayd edilmiștir.

50
3.1.3.2. Amortisman ve Yeniden Değerleme Uygulamalarında Yapılan Hatalar
Bu hatalar genelde șunlardır (Küçüksavaș, a.g.e.:364) :
 Amortismana tabi iktisadi kıymet alındığı yıl veya satıldığı yıl yeniden değerlemeye tabi
tutulmuștur.
 Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yeniden değerleme değer artıș fonu sermayeye
ilave dıșında bașka bir hesaba ilave edilerek dönem karı ile ilișkilendirilmemiștir.
 Bilançonun pasifinde yer alan yeniden değerleme artıșı iktisadi kıymet artıș ı sıras ında
birikmiș amortisman gibi iș leme tabi tutulmamıștır .
 İhtiyari olarak amortisman ayrılmamıș yılların amortismanı yeniden değerleme artı ș fonu
hesabında dikkate alınmamıștır .
 Maliyet artıș fonu hesabında sermayeye eklenmiș bulunan yeniden değerleme artıș fon u
dikkate alınmamıștır.
 Amortisman oranı ilk uygulana n orandan daha yüksek uygulanmıștır.
 Normal usulde Amortisman ayrılırken azalan bakiyeler usulüne geçilmiștir.
 Kullanılmaya hazır halde bulunmayan iktisadi kıymetler için Amortisman ayrılmıștır.
 Yıl için de satılan iktisadi kıymetler için Amortisman ayrılmıștır.
 Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar gider kaydedilmiștir.
 Özel maliyet bedeli üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre Amortisman ayrılmıștır.
 Binek otomobiller için amortisman ayırmada kıs t amortisman yapılmadığı gibi
amortisman giderinin tamamı gider yazılmıștır.
 Yapılmakta olan yatırımlar için amortisman ayrılmıștır.
 Boș arazi ve arsalar amortismana tabi tutulmuștur.
 Yapılmakta olan yatırımlar yeniden değerlemeye tabi tutulmuștur
 İktisadi kıymetin aktifleștirildiği dönemden sonraki döneme ait olan ve iktisadi kıymetin
maliyetine intikal ettirilen kur farkları yeniden değerlemeye tabi tutulmuștur.
 Sinema filmleri , alamet -i farika hakları , peștamallıklar gibi özel maliyet bedelleri ilk tesis
giderleri organizasyon etüt ve arama giderleri ve gayri maddi haklar yeniden değerlenmeye
tabi tutulmuștur.
 İtfa süresi dolmuș iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulmușlardır.
 Yeniden değerleme oranı sadece ilgili yıl değerlemesinde kullanılabi lir
 Yeniden değerlemeye tabi tutulan bina arsa arazi için yeniden değerlenmiș değer

51
üzerinden amortisman ayrılmıștır.
 Yeniden değerleme değer artıș fonu yanlıș hesaplanmıștır.
 Yeniden değerleme artıș fonu gelir vergisi mükellefleri tarafından sermayeye ila ve
edilmiștir.

3.1.3.3. Katma Değer Vergisi Uygulamalarında Karșılașılan Hatalar
Vergi kaynaklı yapılan hatalardan biri de katma değer vergi uygulaması hatalarından
kaynaklanan hatalardır. Bu hatalara genelde șu șekildedir (Küçüksavaș, a.g.e.:365 ):

 İșletme tarafından inșa ve imal edilen iktisadi kıymetlerin aktifleștirilmesi sırasında KDV
hesaplanmamıștır.
 Amortismana tabi iktisadi kıymet KDV bir de fada indirim konusu yapılmıștır ( Tek
belgeli olanlar hariç) .
 Binek otomobiller için ödenen K DV indi rim konusu yapılmıștır( Faaliyetleri kısmen veya
tamamen bi nek otoların kiralanması veya iș letilmesi olanlar hariç) .
 Zayi olan mallar KDV indirim konusu yapılmamıștır .
 Kısmi indirime tabi olması gereken KDV’nin tamamı indirilmiștir.
 Özel maliyet bedelinin a ktifleștirilmesi sırasında KDV hesaplanmamıștır.
 Alınan vade farkları, faiz, prim gibi gelirler KDV matrahına dahil edilmemiștir.
 Yılsonu iskontolarında KDV hesaplanmamıștır.
 Finansman sağlama hizmet bedeli üzerinde KDV hesaplanmamıștır.
 KDV oranları yanlı ș hesaplanmıștır.
 Para makbuzuna dayanılarak KDV indirimi yapılmıștır.
 Dar mükelleflere yaptırılan hizmetler için sorumlu sıfatı ile KDV beyan edilmemiștir.
 Bedelsiz devir ișlemlerinde KDV hesaplanmamıștır.
 Reklam amacı ile dağıtılan mallara ait KDV hesapl anmamıștır.
 Mal teslimi veya hizmet itfasından önce fatura düzenlendiği halde KDV
hesaplanmamıștır.
 Kanunen kabul edilmeyen giderlere ilișkin KDV indirim konusu yapılmıștır.

52
3.1.3.4. Gider ve Maliyet Artırıcı Harcamalar da Karșılașılan Hatalar
Uygulamada sık rastlanılan hatalardan biri de gider ve maliyet artırıcı hatalardır. Bu
hatalar kasti yapıldığında hiledir. Ancak uygulamada kasti olmadığı halde gider ve maliyet
artırıcı hatalara rastlanmaktadır. Bunlar șöyle sıralanabilir (Küçüksavaș, a.g.e .:366) :

 Ücretlerde n kesilen sigo rta primleri ödenmediği halde gider yazılmıștır.
 İșle ilgisi olmayan özel harcamalar gider kaydedilmiștir.
 Yönetim kurulu bașkan ve üyelerine verilen kar payları kurum kazancından indirilmiștir.
 Ayrıca ihtiyat akçeleri gide r kaydedilmiștir.
 Ödenen para cezaları , vergi cezaları , gecikme faiz ve zamları gider kaydedilmiștir.
 Proforma fatura doğrudan gider kaydedilmiștir.
 Sevk irsaliyesi doğrudan gider kaydedilmiștir.
 İșletmeye dahil olmayan araçların masrafları gider yazılmıșt ır.
 İș ile ilgili olmayan seyahat harcamaları gider kaydedilmiștir.
 Gelir vergisi mükellefi tarafından eș e ödenen ücretler gider yazılmıștır.
 Vergi istisna kazanç ile ilgili harcama gider kaydedilmiștir.
 Motorlu tașıtlar vergisi kanununa bağlı uçak ve heli kopterler ile tașıt kiralama faaliyeti
ile ișletmelerin bu amaçla verdikleri tașıtlar hariç için ödenen mtv gider kaydedilmiștir.
 Ortak adına alınan faizler ișletmeye gider kaydedilmiștir.
 Finansman giderlerine kısıtlama yapılmamıștır.
 Harcırah ödendiği ha lde ayrıca yemek yatak harcamaları gider kaydedilmiștir.
 Geçmiș dönem giderleri cari dönemde gider yazılmıștır.
 Sigorta giderlerinde kıst yapılmamıștır.
 Kıdem tazminatı karșılığı gider kaydedilmiștir.
 Çalınan mal demirbaș para vb. Gider kaydedilmiștir.
 Ticari kazancının elde edilmesi ve idame edilmesi ile ilgili olmayan harcamalar gider
yazılmıștır.
 Yasal haddi aș an bağıș ve yardımlarda bulunulmuștur.
 Bașka firmaya kullandırılan banka kredi masrafları gider yazılmıștır.
 Envantere dahil olmayan iktisadi kıym etler için amortisman ayrılmıștır.
 Kanunda yazılı kurum ve kurulușlar haricindekilere yapılan bağıș ve yardımlar gider

53
yazılmıștır.
 Özel ișlerde kullanılan tașıtlara ait giderlerin tamamı gider yazılmıștır.
 İade edilen mallar maliyetlerden çıkarılmamıștır.
 Yatırım tamamlanmadığı halde yapılan yatırım harcamaları doğrudan gider yazılmıștır.

3.1.3.5. Tevkifat(Stopaj) Uygulamasında Karșılașılan Hatalar
Uygulamada karșılașılan bir diğer hata türü de stopaj uygulamasında yapılan ve
vergi kaybına yol a çan hatalardır. Bu hatalar bazıları așağıdakiler
gibidir (Küçüksavaș,a.g.e.:366):

 Teklif ödemelerinde stopaj yapılmaması

 Ödenen ücretlerden stopaj yapılmaması

 Katma Değer Vergisi(KDV) madde 24 uyarınca yapılan stopaj brüt tutar yerine net tutar
üzerinden yapılması

 Çiftçilerden alınan zirai mahsuller ve hizmetlerden stopaj yapılmaması

 Ücret sayılan ödemelerin brüt tutarı üzerinden stopaj yapılmaması

 Dar mükellef in kuruma yapılan kira ödemelerinde stopaj yap maması

 Yıllara sâri inșaat ve onarım isleri il e ilgili olarak yapılan ödemelerden stopaj
yapılmaması

 Kurumlar vergisi kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim
ve istisnalar düșülmeden önceki kurum kazancından , hesaplanan kurumlar vergisi
düșüldükten sonra kalan tutar üzeri nden stopaj yapılmaması.

54
3.1.3.6. Yıllara Sâri İnșaat ve Onarım İ șlerinde Karșılașılan Hatalar
Birden fazla yıl süren inșaatlarla ilgili yapılan ișlemlerde hatalara yol
açabilmektedir. Bu hatalar genelde șunlardan olușur (Küçüksavaș,a.g.e.: 366):
 Genel giderlerin dağıtımında hata yapılması .
 Yıllara sâri inșaatlar ile ilgili olarak yapılan stopajlar bu inșaatlar bitmediği halde
mahsup edilmesi .
 Yıllara sâri inșaat iși bittiği tarihten bir sonraki yıl beyan edilmesi .
 Müșterek genel giderler ve amortismanlar ın yanlıș dağıtılması .
 Devam eden ilgili inșaatlarda ilgili harcamalar ın gider kaydedilmesi

3.1.3.7. Muafiyet ve İstisna Uygulamalarına İlișkin Hatalar
Bazı ișler iș letmelere muafiyetler sağlar. Ancak bu muafiyetlerin kullanılması
esnasında da bazı hatalı ișlemler yapılabilmekte ve vergi zıyaına yol açılmaktadır. Bu
hataları șöyle özetlemek mümkündür (Küçüksavaș,a.g.e.:367):
 Yatırım indirimi istisna tutarının yanlıș hesaplanması.
 Yatırım indiriminın kar olduğu halde uygulanmaması.
 Turiz m istisnasında bașka firmalara devir edilen hasılatlar üzerinden istisna
hesaplanmaması.
 Tam mükellef olmayan kurumlardan elde edilen kazançlara iștirak kazancı istisnası
uygulanmıștır.
 Gayrimenkul ve iștirak hisseleri satı șından doğan kazanç sermayeye ila ve edilmediği
halde istisna uygulanması
 Turizm hâsılatı istisnası hesaplaması nın yanlıș yapılması .
 Önceki yıl ayrılan finansman fonu ticari kara ilave edilmemesi .
 Finansman fonu nun yanlıș hesaplanması

3.1.3.8. Sabit Kıymet Yenileme Fonu Uygulamalarınd aki Hatalar
Sabit kıymet yenileme fonu uygulamaları esnasında da istenmedi ği halde bir kısım
hatalar yapılabilmektedir. Bu hat alar genelde ș öyle gerçekleșir (Küçüksavaș,a.g.e.:368):

55
 Sabit kıymet satıș ından doğan kar șartlar olușmadan yenileme fon una alınması .
 Yenileme fonu nun aynı tür iktisadi kıymet için kullanılması .
 Yenileme fonu nun aynı türden alınan iktisadi kıymetin amortisman giderinde
kullanılmaması .
 Yenileme fonu nun üç yıl içinde kullanılmadığı halde üçüncü yılın matrahına
eklenmemesi .
 Sabit kıymet yenileme fonunun iș i bırakmada kar olarak dikkate alı nması.

3.1.4. Muhasebe Hatalarının Nedenleri ve Düzeltilmesi
Genelde kasıt unsuru tașımayan yanlıșlıklardır. Hataların yapılma nedenlerinin
ihmal, dikkat ve özen gösterilmem esi ve bilgisizlikten kaynaklandığı
söylenebilir (Gürbüz,1999:60) .

a) Bilgisizlik: Muhasebede çalıșan personelin muhasebe kavram, ilke ve kurallarını, bu
konuda yapılan yasal düzenlemeleri ve ișletmenin muhasebe sistemini iyi bilmemesi,
muhasebede çeșitli düz ensizliklere ve dolayısıyla hataya yol açabilir (Hiçșașmaz ,1977:11).

b) Dikkatsizlik ve Özen Göstermeme: Muhasebe personeli, görevini yerine getirirken
gerekli dikkat ve özeni göstermeyebilir. Bu nedenlerden ötürü muhasebede çeșitli
düzensizlikler ve ihmaller görülebilir (Kaymak, a.g.e. :43).

Hatalar ortaya çıktıkları dönem içerisinde düzeltilebilir, fakat geçmiș dönem ile
ilgili olduklarında geçmiș dönem finansal tablolarının düzeltilmesini de gerektirmektedir.
Bu tanımlamalardan sonra “Geriye Dönü k Uygulama” kavramını açıklamak konu için
önem arz etmektedir. “Geriye dönük uygulama ” (Türkiye Muhasebe Standartlarında
Geriye dönük yeniden düzenleme kavramı ile ifade edilmektedir.) ; geçmiș dönem
hatalarının düzeltilerek, düzeltilmiș tutarların finansal tablolarda hiç hata olmamıș gibi yer
alması, ölçülmesi ve açıklanmasıdır. Ancak SPK (Sermaye Piyasası Kurulu) , bilgilerin
yeniden düzenlenmesinin așırı maliyet gerektirdiği durumlarda önceki dönemlere ait
karșılaștırmalı bilgilerin yeniden düzenlenmesini z orunlu kılmamaktadır. Bu durumda
karșılaștırmalı bilgiler yeniden düzenlenmediği zaman, bir sonraki dönemin birikmiș karlar

56
(geçmiș yıllar karları) hesabı, dönem bașlamadan önce hatanın birikmiș etkisiyle yeniden
düzenlenir (SPK,2003:459)

Finansal tablolardaki yanlıș ve gerçeğe uygun olmayan ișlemler ile hatalar,
muhasebe politikalarının açıklanması ve dipnotlarda belirtilmesi suretiyle düzeltilmiș
olamaz. Düzeltmeler, muhasebe kayıt ve tekniğine göre yapılır ve finansal tablolara
yansıtılır (Koç ve Yüksel ,2005:34).

3.2. Hile Kavramı ve Muhasebe Hileleri
Hile; kișinin bașka birinin sırtından bir avantaj elde etmeye çalıșması ile yapılan
sahtekarlık olarak tanımlanmaktadır (Corner,2003:4 -6). İngilizcede fraud sözcüğünün karșılığı
Türkç e’ye hile olarak çevrilmiș olup bu kavram, yolsuzluk, sahtekarlık ve usulsüzlüğü de
içine alan bir kavram olarak kabul edilmiștir (Çatıkkaș ve Çalıș, a.g.e.:189). Hile, adil olmayan,
yasa dıșı avantajlar elde etmek için ve bazı yollarla zarara sebebiyet ve rmek için bir kiși
veya ișletmeyi sahip olduğu veya olacağı varlıklardan yoksun bırakmak amacıyla kasıtlı
olarak aldatmasıdır (http://www.mscpaonline.org/resources/onlinereview.php?id=234:2010) .

Borçlar hukukuna göre hile; kișiyi sözleșme yapm aya teșvik etmek maksa dıyla,
gerçek olmayan beyanlar ve kasıtlı olarak ki șide yanlıș bir kanaat olușturm ak ya da yanlıș
kanaatın devamını sağlayacak șekilde hareket etmedir . Hile bizzat yanlıș beyanda
bulunularak yapılabileceği gibi sessiz kalmak da hileye sebebiyet verir (Ardıç ve Ersol, a.g.e.:
71). .Örneğin altın suyuna batırılmıș bir bakır bileziği altın olarak satmak bir
hiledir (Akıntürk, 1989:38). Borçlar hukuku alanında hile ile ilgili temel düzenlemeler Borçlar
Kanunumuzun 28. ve 31. Maddelerinde yer almaktadır. Hile kavramı ve hilenin
sözleșmeler üzerindeki etkileri genel olarak bu maddelerin içeriğini olușturmaktadır (Kürșat ,
2003:11).

İșletmecilik açısından hile; aldatma, güven ve üçkağıtçılık kavramlarını içerir ve
bunlar hilenin un surlarını olușturur. Çalıșanların veya tepe yöneticilerinin genellikle
kișisel çıkarları için ișletme kaynaklarını çeșitli yollarla gizlice kullanmaları olarak
tanımlanabilir (Çıtak, 2007:20 -21). Bir kișinin mesleğini, çalıștığı örgütün kaynaklarını ve
varlıklarını kasıtlı olarak kötüye kullanarak ve yanlıș uygulamalar ile çıkarı na çalıștırması

57
da hile olarak tanımlanır (Çatıkkaș ve Çalıș, a.g.e.:189). Hileler, hatalardan farklı olarak
ișletmeler için her zaman sorun olușturmaktadırlar. Çünkü hileler gizleni rler ve gizlenmek
için özel șekilde planlandıktan sonra gerçekleștirilirler (Kepekçi,1990:148).

Muhasebe açısından hile; belli bir amaçla ișletmenin ișlem, kayıt ve belgelerinin
hatadan farklı olarak bilerek tahrif edilmesine hile denir. Muhasebe hileleri bașkalarını
yanıltma amacı tașıyan muhasebe kayıt ve ișlemlerinde bilinçli olarak meydana gelen
düzensizliklerdir. Bu nedenle muhasebe hilelerinin ortaya çıkarılması oldukça zordur (Güçlü,
a.g.e.:75). Muhasebe hatalarının bilgisizlik ve dikkatsizl ik sonucu olușmasına karșın
muhasebe hileleri kasıt unsuru tașımaktadır. Kasıt failin hukuka aykırı bir fiil ișlemekte
olduğunu bilmesi ve bu fiili isteyerek yapmasıdır (Özbirecikli, 2006:5). Muhasebe hilesi,
günümüzde özellikle teknolojinin bu kadar geliș tiği süreçte teknik ekiplerle
yapılabilir (Saban, 2006:60).

Yöneticiler, ortaklar, yatırımcılar, çalıșanlar, devlet gibi ișletme ilgilileri, genel
olarak ișletmelerden farklı beklentilere sahip olsalar da, ișletmelerin varlık ve kaynak ları
deva mlı olarak tüm ilgililer için ortak ilgi noktası olmuștur, ișletmelerin sahip oldukları
varlık ve kaynaklara göre, ișletme ilgililerinin farklı beklentileri karșılanmaya çalıșılmıștır.
İșletme ilgililerinin farklı beklentileri, ișletmelerde hileli ișlemler in yapılması için ortam
olușturmaktadır. Hile, hileli ișlemler ve sonuçları sadece yöneticiler ve çalıșanları değil,
ișletmeyle ilgili herkesi yakından ilgilendiren ve etkileyen bir olaydır. Hile ve
manipülasyonlar, ișletme yönetimi ile yönetimden sorumlu kișilerin, ișletme çalıșanlarının
veya üçüncü șahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak
amacıyla yanıltıcı veya aldatma içeren davranıșlarda bulunmalarını ifade eder (Resmi
Gazete,2006:22) .

Genel olarak hilenin bilin en özellikleri șöyle sıralanabilir (Abdioğlu,2007 :163):
 Hile her tür organizasyonda ve organizasyonun her așamasında olabilir
 Hile hiçbir millete atfedilemeyeceği gibi kültürel sınırda tanımaz
 Hiçbir sistem hileyi tamamen ortadan kaldıramadığından hedef dai ma hileyi minumun
seviyede tutmaktır.

58

Muhasebe hileleri ise așağıda sıralanan 5 unsurdan meydana gelmektedir (Davia ve Diğerleri,
1992:49);

 Hileyi gerçekleștiren suçlu kiși
 Suçlunun hile yapmadaki amacı(kasıt)
 Birinin bir varlığın değerini göz ardı etmesi
 Varlığı göz ardı edilen kișinin suçun oluștuğu zamanda bunu fark etmemesi
 Suçlunun bu hareketten çıkar sağlaması

Muhasebe hilesinin amaçları așağıdaki gibi sıralanabilir (MHUD, 2004:151):

 Daha az kar dağıtma isteği
 Hak edilmeyen teșviklerden yararlanm a isteği
 Yolsuzlukların gizlenmesi
 Ortakların birbirini aldatma arzuları
 Vergi kaçırma düșüncesi
 Zimmetlerin gizlenmesi
 Hisse senedi fiyatlarının olduğundan farklı gösterilmek istenmesi

Yukarıda sayılan gerekçelere dayanıla rak yapılan ve uygulam ada olduk ça sık
rastlanan hileler genellikle șunlardır (Bozkurt, Ağustos 2000 :18):

 Bir defaya mahsus kazanç faaliyetleri ile geliri arttırmak. Örneğin; düșük değerlenmiș bir
varlığı yüksek bir değerle satıșa sunmak. Gereksiz bir biçimde borçları erken ödey erek
iskonto geliri elde etmek

 Cari dönem gelirlerini sonraki dönemlere aktarmak

 Cari dönem giderlerini sonraki dönemlere aktarmak. Örneğin: amortisman ayrımında
düșük oranlar seçmek, değersiz duruma gelen aktifleri zarara atmama yolunu seçmek

59
 Gelecek dö nem giderlerini cari döneme gider olarak kaydetmek
 Sahte gelir kalemleri yaratma. Örneğin: ișletmelerin aralarında benzer veya yakın
değerde varlıklarını değiștirerek gelir yaratmaları, gelen iade paralarını gelir yazmaları, ara
dönemlerde düzenlenen mali tablolarda düzmece tahminlerle gelirleri arttırmaları
 Henüz son așamaya ge lememiș ve gelir doğuracak ișlemleri kayıtlara önceden gelir
unsuru olarak kaydetmek. Örneğin: satıș ișlemi sonlanmadan yüklemesi yapılan malları
gelir kaydetmek, önemli belirsizlikl eri varken bir unsuru gelir yazmak, gelecekte yapılacak
bir hizmet için alınan bir avansı gelir yazmak .

3.2.1. Muhasebe Hile Türleri

3.2.1.1. Kasdi Hatalar
Muhasebe hataları bilgisizliğe, dikkatsizliğe dayanır. Muhasebe hataları, matemati k
hataları, kayıt hataları, nakil hataları, unutma, tekrarlama i le bilanço hataları olduğunu
daha önce bahsetmiștik. B u hatalar adil olmayan bir çıkar sağlamak için bilinçli olarak
yapıldığında ise kasdi hata meydana gelir. Bilinçli olarak yapılan kasdi ha ta hileye
sebebiyet verir. Bu kasıt unsurunu tespit etmek güçtür (MHUD, a.g.e.: 128).

3.2.1.2. Kayıt Dıșı İșlemler
Kayıt dıșı ișlem, genel olarak, kamu otoritelerinin denetimi dıșında kalan her türlü
ekonomik ișlem olarak tanımlanmaktadır. K ayıt dıșı ișlemlerin kapsamı içine hem
yasalarla yasaklanmıș ekonomik faaliyetler, hem de yasalarla yasaklanmadığı halde bilinçli
olarak kayıtlara geçirilmeyen, belgelendirilmeyen ekonomik faaliyetler girmektedir. Belirli
faaliyetler, hem ekonomik alanda ü retken, hem de tamamen yasal olduğu halde çeșitli
nedenlerle kamu otoritelerinden saklanmaktadır. Buradaki amaç; gelir, katma değer ve
diğer vergilerden, sosyal güvenlik katkılarını ödemekten, kanunla belirlenmiș yasal
düzenlemelerden (asgari ücret, güvenl ik standartları vb.) kaçınma șeklinde özetlenebilir.

Kayıt dıșı ișlemler fatura almamak, fatura düzenlememek veya mevcut olan faturayı
gizlemek suretiyle yapılır. Kayıt dıșı ișlem satıș hâsılatını gizleyerek, vergi kaçırma amacı
ile yapılır. Sat ıșı belgesiz yapılan malın ișletmeye giriși de belgesiz ise matrah farkı, satıș

60
bedeli ile o malın maliyeti arasındaki farktır. Ancak satıșı kayıtlara yansımayan malın
ișletmeye giriși yapılmıșsa satıș bedelinin tamamı matrah farkı olur. Mali denetimlerde
hata ve suistimal tespit etme iși genel olarak muhasebe belgeleri üzerinde yapılmaktadır.
Fakat bu hilelerin çoğu belgelere yansımamaktadır (Aytar, 1998:23).

Sonuç olarak, kayıt dıșı ekonomi ile mücadelede iki temel amaç ortaya çıkmaktadır:
Bunlardan ilki, devletin ekonomik faaliyetlerini kayıt ve beyan altına alarak, yasaların
öngördüğü konularda vergi toplaması, ikincisi ise, suç kaynaklı ekonomik faaliye tlerle
ilgili gerekli önlemleri almasıdır
(http://www.tepav.org.tr/engyeni/admin/dosy abul/upload/YOLSUZ LUK.pdf, 2009 ).

3.2.1.3. Zamanından Önce Veya Sonra Kayıt
İșletme faaliyetleri düzenli bir șekilde ve zamanında defterlere kaydedilmelidir.
İșlemin gerçekleștiği tarih ile bu ișlemin muhasebe kayıtlarına aktarıld ığı tarih arasında
farklılık olması, muhasebenin özellikle raporlama așamasında büyük öneme sahiptir.
İșlemin, gerçekleșme tarihinden önce veya sonraki bir tarih itibariyle kaydedilmesi gizli bir
amacın varlığını gösterir. Mal stoklarının fazla görünmemesi için yıl sonlarında alınan
malların kaydının bilanço gününden sonraya bırakılması veya ișletmenin likit durumunu
iyi göstermek için bilanço kapandıktan sonra gelecek na kdin önceden kaydedilmesi gibi
(MHUD, a.g.e.:152).

İșlemden önce veya sonra kayıt nedeniyle doğacak sonuçlardan, düzenlenen mali
tablolara göre yatırım yapacak yatırımcı, kar payı alacak hissedar, șirketin durumunu
değerlendiren kredi verenler ve alacağı vergi nedeniyle devlet, öncelikli olarak etkilenen
gruptur ve hepsi yan ıltılmıș olmaktadır. Muhasebede mali nitelikli ișlem ve olaylar
defterlere kaydedilirken, söz konusu ișlem ve olayın gerçekleștiği tarih önemli bir
ayrıntıdır. Bu ayrıntı göz ardı eden bazı muhasebeciler çıkar amacıyla ișlemi olduğundan
önce veya sonra def terlere kaydedebilmektedirler. İște bu șekilde yapılan hileler
zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar ismiyle anılmaktadır. VUK’ unun bu konuyla
ilgili olarak 219. Maddesindeki hükme göre Türkiye’de kayıtların VUK hükümlerine göre
10 gün içinde ( VUK Md.219) yapılması gerekir. Zamanından önce veya sonra yapılan
kayıtlar vergi zıyaına yol açacağı ya da yanıltıcı sonuçlar doğuracağından sorumluluk

61
doğurur (Küçüksavaș, a.g.e.:370).

3.2.1.4. Uydurma Hesaplar
Muhasebe hilelerinden birisi de hâsılatı gizlemek veya maliyetleri yükseltmek
amacıyla sahte isimli kișiler adına uydurma, yanıltıcı hesaplar açılmasıdır. Bu hesaplar
aracılığı ile ișlemler olduklarından farklı șekilde yansıtılmıș olur. Bu amaçla açılmıș olan
uydurma hesaplar daha sonra uygun bir hesapla karșılaștırılarak kapatılır .

Sahte isimler ile hesap açarak yapılan ișlemler șu amaçlar için yapılmaktadırlar:

 İșletme yöneticilerinin, ortaklarının ve personelinin yaptıkları yolsuzlukları gizleme
istekleri
 Belgesiz veya kayıt dıșı ya pılan ișlemleri denkleștirmek
 Vergi kaçırmak
 İșletmenin durumunu olduğundan daha iyi göstermek

İșletmelerde en çok görülen sahte ișlemler șunlardır:

 Gerçekte olmayan kișiler adına alacak hesapları açılıp daha sonra bu alacakların
șüpheli hale geldiğini g östererek karșılık ayrılması
 Vergiden muaf esnafa iș yaptırılmıș gibi gider pusulası düzenleyerek giderlerin
șișirilmesi
 Alım ve satımlarda komisyoncu olmadığı halde komisyoncu varmıș gibi komisyon
gideri tahakkuk ettirilmesi
 Gerçekte olmayan kimselerden mal veya hizmet alınmıș gibi belge düzenlemek
 Yüksek bedelle satılan bir malın faturasının düșük bedel üzerinden bașka biri adına
düzenlenmesi
 İșletmenin ortaklara borçlu gibi gösterilerek ortaklara para aktarılması

62
VUK’ unun 359.maddesinde “ Gerçek olmayan veya kayda konu ișlemlerle ilgisi
bulunma yan kișiler adına hesap açanlar ” hükmü ile bu tür ișlemleri kaçakçılık cezası ile
cezalandırılacağı belirlenmiștir (Kirik,a.g.e.:56 -57).

3.2.1.5. Belge Sahtekarlığı
Yanıltıcı belge, gerçek b ir ișlem veya durum a dayanmakla birlikte bu ișlem /durumu
mahiyet/miktar itibariyle gerçeğe aykırı șekilde yansıtan belgedir. Sa hte belge ise gerçek
bir ișlem /durum olmadığı halde bunlar varmıș gibi düzenlenen belgedir. Uygulamada ve
Yargıtay anlayıșında, gerçek bir ișlem veya duruma dayanan ve bu ișlem veya durumu
mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe uygun șekilde yansıtan, ancak farklı taraflar
arasında düzenlenen belgeler de yanıltıcı belge değil, sahte belge olarak kabul
edilmektedir.

Örneği n, X șahsından yapılan bir mal alımı için, tarih, miktar, fiyat ve bedel olarak
aynı unsurları içeren bir faturanın Y șahsında n temini durumunda, Y ’ den alınan belge
sahte belge olarak kabul edilmektedir (Doğrusöz ve Bumin , 2006:52) .

Sahte belge ler; Kanunda, fatura, sevk irsaliyesi, perakende satıș vesikası (perakende
satıș fiși, makineli kasaların kayıt ruloları, giriș ve yolcu taș ıma biletleri), gider pusulası,
müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, tașıma ve otel ișletmeler ine
ait belgeler (taș ıma irsaliyeleri, yolcu listeleri, günlük müșteri listeleri), muhabere evrakı
(ticari mektuplar), poliçe, bono, çek, senet, diğer vesikalar (mukavelename, taahhütname,
kefaletname, mahkeme ilamları, ihbarname, karar örnekleri, vergi ma kbuzları vb.),
elektronik ortamlarda düzenlenen belgeler (ödeme kaydedici cihaz fiși vb.) ș eklinde
sıralanmıș ayrıca ek belgeler düzenlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki
verilmiștir. Maliye Bakanlığı mevcut belgelerin kullanımı konusunda bazı düzenl emeler
yapmıș, ek olarak ayrıca özel fatura, irsaliyeli fatura, döviz alım ve döviz satım belgesi,
adisyon, reçete, yapı ruhsatı gibi belgeleri de mali belgeler arasına eklemiștir. Bu belgeler,
vergi kanunları mız açısından gerçek bir ișlem veya durumun teșvik edilmesi amacıyla ispat
vesikası olarak kullanılmaktadır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar
varmıș gibi düzenlenen belgeye ; sahte belge denilmektedir

63
(http://www.guroldemir.com/makaleler/ma kaleler/sahtebks.asp,2010) .

213 sa yılı Vergi Usul Kanunu’ nun 341. maddesinde de vergi ziyaı, mükellefin veya
sorumlun un vergilendirme ile ilgili görev lerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik
yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik
tahakkuk ett irilmesi ș eklinde tanımlanmıș ve sair suretlerle verginin noksan tahakkuk
ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı
hükmünde olduğu belirlenmiștir. Vergi ziyaına sebebiyet verenlere uygulanacak idari ceza
da aynı Kan un’ un 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere değiștirilen 344’ üncü
maddesinde düzenlenmiștir. Bu maddede vergi ziyaı suçu tanımlanmıș , ‘vergi ziyaı suçu
ișleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir’ ifadesine
yer verilerek cezanın, 359. maddede sayılan kaçakçılık suçlarının iș lenmesi halinde ise üç
kat uygulanacağı da ayrıca hüküm altına alınmıștır
(http://www.alomaliye.com/aralik_06/ozgur_biyan_vi.htm, 2010).

Bir belgenin gerek düzenleyen gerekse ku llanan yönünden sahte veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı bir belge olup olmadığı Vergi Usul Kanunu’ nun 135. maddesinde
sayılan incelemeye yetkili inceleme elemanları tarafından ortaya çıkarılabilmekte, yine
incelemeye yetkili inceleme elemanları tarafı ndan bilerek sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge kullandıkları tespit edilenler hakkında, bu fiillerin vergi ziyaına sebebiyet
verip vermediğinin bir önemi olmaksızın suç raporları düzenlenerek haklarında yetkili
Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaktadır. Buna ilișkin olarak gerekli
açıklamalar 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 306 Sıra No.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılmıștır.

Tebliğde yapılan açıklamalara göre yapılan incelem eler sonucunda gerek genel
bütçeye dâhil dairelerde, gerekse muhtasar beyanname veren ișverenlerin yanında çalıșan
kișilerle ilgili vergi indirimi uygulamasında, bilerek sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge kullanıldığının tespit edilmesi duru munda, Vergi Usul Kanunu’ nun 367.
maddesi uyarınca Cumhuriyet Savcılıklarına bu belgeleri kullanan kișiler adına suç
duyurusunun yapılması gerekmektedir.

64

Bir belgenin sahte olması, onu düzenleyen mükellef bakımından kaçakçılık suçunun
ona yükl enebilmesi için yeterlidir, ancak aynı șeyi kullanan bakımından söylemek
mümkün değildir. Sahte belge, ancak vergi kaçırma kastı ile bilerek kullanılırsa, kullanan
bakımından kaçakçılık suçuna hükmedilebilir. Vergi kaçırma kastı, kısaca mükellef veya
sorum lunun, ‘vergi matrahını düșük göstermek suretiyle daha az vergi ödemek’ șeklindeki
iradesini ifade eder (http://www.abchukuk.com/makale.html, Korkusuz, Mehmet; ‘Sahte veya
Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma Fiillerinin Sonuçları’ , 2010).

Türk Ceza Kanunu’ na göre, belgelerde sahtecilik olayında vergi ziyaı olması dahil
genel zarar mutlaka vardır. Oysa Vergi Usul Kanunu’ nda vergi ziyaına sebebiyet
verilmesi halinde kaçakçılık cezası uygulanmaktadır. Sahtekârlığın sonucu ne olursa olsun ,
bu belgeler güvenilmeyi gerektiren belgeler olduğundan, sonuçta güven sarsılması
olacaktır. Bu durumda Türk Ceza Kanunu’ nun 344 -347. maddeleri ve dolandırıcılıkla
ilgili olan 503. maddesi uygulanacağından, iki kanun arasındaki uyum sağlanmasında yarar
vardır. Sahte olarak düzenlenen belgenin resmi nitelikte veya özel nitelikte olması, vergi
kaçakçılığı suçu açısından fark etmemektedir. Ancak hâkim resmi nitelikte olan
vesikalarda yapılan sahteciliği, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan hapis
cezasının alt ve üst sınırının tayin edilmesi açısından dikkate alabilmektedir . Sahte
belgede, gerçekte olmayan bir belge durumu söz konusudur. Yani bir belgenin üzerinde
silinti, ilave gibi sonradan değișiklik yapılması olayı değildir. Bu tür belgeleri kul lananlar
gerçek matrahı gizleyebilmekte ve ödenmesi gerekenin altında vergi ödemektedir. Sahte
belge, gerçekte hiç yapılmayan bir satıș için fatura düzenlenmesidir. Sahte belge ile kanun
koyucunun ifade ettiği gerçekte olmayan, alınması ya da verilmesi ger ekmeyen bir
belgenin olayın faili tarafından yaratılmıș olmasıdır. Burada taklit ș eklinde bir sahtecilik
söz konusudur. Örneğin, gerçekte yapılmayan bir satıș için fatura düzenlenmesi, sahte
belge düzenlenmesi olarak adlandırılabilir. Herhangi bir kimsenin , hizmet ifasında
bulunmadığı halde bulunmuș gibi sahte belgelerle gösterdiği halde, naylon fatura olayı
ortaya çıkmaktadır (http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/36MaliCozum/09 -IbrahimHuvez.doc
‘Sahte ve İçeriği İtibariyle Yanıltıcı Belge Kavramının Türk Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Açısından
Değerlendirilmesi’ ,2010).

65
Vergi Usul Kanunu’ nun 359 maddesinde hürriyeti bağlayıcı cezalar olarak yer
verilen hapis cezasını gerektiren nitelikli fiiller așağıdaki gibidir: Vergi kanunları uyarı nca
tutulan veya düzenlenen, saklanma veya ibraz zorunluluğu bulunan;

 Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması, sahte isimlere hesap
açılması veya ișlemlerin matrahı azaltacak șekilde bașka kayıt ortamlarına
aktarılması,
 Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi, muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanılması,
 Defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi veya değiștirilmesi, sahte belge
düzenlenmesi veya bunların kullanılması,
 Maliye Bakanlığı ile anlașma yapılmaksızın belge basılması, sahte belge basılması
veya bunların kullanılması.

3.2.1 .6. Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması
İçerik olarak yanıltıcı belge, gerçek bir ișlem veya duruma dayanmakla birlikte bu
ișlem veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı șekilde yansıtan belge
olarak tanımlanmıștır. Örneğin , bir milyon TL'lik tüketim maddesi alınmasına karș ın beș
milyon liralık faturanın alınması içeriği itibariyle yanıltıcıdır. Beș milyon TL'lik fatur anın
düzenlenmes i de içeriği itibariyle yanıltıcı belgedir.

Sahte veya yanıltıcı belge kullanımı, uygulamada gider veya maliyetleri artırma ve
bu yolla vergi yükünü azaltma saikine dayanmaktadır. Bazen de mal veya hizmet tedarik
edilen kișinin belge vermemesi dolayısıyla gider veya maliyetleri belgelendirebilme
ihtiyacından kaynaklanmaktadır. Sahte veya yanıltıcı belge kullanımında amaçlanan vergi
yükünü azaltma sonucuna bu belgeler olmadan da ulașılabilir. Örneğin, amortismanlar
șișirilebilir, kur yanlıș olarak alınabilir. Öte yandan mal veya hizmet alımları, belgeye
bağlanamamıș olsa dahi, deftere yine iș lenebilir ve belgesiz alım olarak kaydedilebilir.
Bütün bunlar da vergi suçudur ancak hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirmeyen idari para
cezasının da sahte veya yanıltıcı belge kullanımına nazaran üçte bir daha az cezayı
gerektiren fiillerdir (http://www.alomaliye.com/vergi_sucunun_unsurlari.htm, 2010).

66

Öte yandan maliyetlerin veya giderlerin belgesiz olarak kaydedilmesinde,
kaydedilen tutarların ge lir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında nazara alınması
mümkündür. Zira bu vergiler açısından belge ikinci planda, ekonomik ve maddi gerçeklik
ön plandadır. Burada önemli olan, belgeye bağlanamayan mal veya hizmet alımının
gerçekten yapıldığının ve gider yaz ılan tutarın gerçekle uyumlu olduğunun
kanıtlanmasıdır. Örneğin , bir binaya asansör konulması, ancak asansörün ve montaj
hizmetinin belgelenememesi durumunda, yapılan kaydın geçersiz sayılması, asansörlü
binanın asansörsüz kabul edilmesi vb. maddi gerçeğe aykırı bir durum olușturur. Danıștay
anlayıșında da, belgesiz bu harcamanın gider veya maliyet olarak nazara alınması
yerindedir.

Sahte veya yanıltıcı belge yerine, belgesiz kayıt yapma durumu KDV açısından
değerlendirildiğinde durum farklıdır. Z ira bu vergi, maddi gerçekle birlikte șekle (belge
düzenine) de önem veren bir vergidir. Ödenecek KDV hesabında indirim müessesesinden
yararlanma, gerçek bir mal ve hizmet alımının olması, belgeye bağlanmıș bulunması ve bu
belgenin ilgili dönemde deftere k aydedilmiș olması koșullarına bağlıdır. Bu nedenle KDV’
de indirim müessesesinden belgesiz harcamalar için yararlanmak mümkün
değildir (Doğrusöz ve Bumin, a.g.e.:53).

Gerçek bir ilișkiyi yansıtan fakat üzerindeki bilgilerin doğru olmaması halinde
yanıltıcı belgeden söz edilebilir. Örneğin, alınan bir malın miktarı veya birim fiyatı
olduğundan fazla veya az gösterilebilir. Bu tür belgeler yanıltıcı nitelik tașır. Yanıltıcı
belgede, belgenin düzenlenmesini gerektiren muamelenin gerçek olmasına karșılık ișlemi n
gerçek hukuki niteliğinin gizlenerek yanılmaya sebep olacak șekilde ifadelendirilmesidir.
Örneğin (http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/36MaliCozum/09 -IbrahimHuvez.doc ‘Sahte ve
İçeriği İtibariyle Yanıltıcı Belge Kavramının Türk Ceza Kanunu ve Verg i Usul Kanunu Açısından
Değerlendirilmesi’ , İbrahim Hüvez , 2010);

 Faiz karșılığında borçlanılmıș gibi belge düzenlenmesi, (Oysa burada elde edilen faiz
geliri kar’a eklenmelidir. Eklenmediği için vergi matrahı azaltılmaktadır),

67
 Bir inșaat șirketinin gerçe kte 250 ton çimento kullandığı halde 580 ton çimento faturası
alıp bunu inșaatın maliyetine yazması gerçek harcamanın üzerinde düzenlenen bir
yanıltıcı belgedir,
 Satılan bir mal için düzenlenen faturada satıș bedelinin düșük gösterilmesi,
 Satılan bir malla ilgili faturada satıș miktarının düșük gösterilmesi bir yanıltıcı
belgedir,
 Kișisel giderlerin, iș letmeye ait giderlermiș gibi gösterilmesi (kișinin evine ait elek trik,
telefon vb. faturaların iș letmeye aitmiș gibi gider faturası olarak kullanılması),
 Sahte belge veya yanıltıcı belgeyi düzenleyen ve kullananlardan her ikisi de mükellef
veya vergi sorumlusudur. Fatura alıp verme ya da düzen leme iș ini yapanlar, tüzel kiși –
gerçek kiși, gerçek kiși -gerçek kiși, gerçek kiși – tüzel kiși ya da tüzel kiși – tüzel k iși
șeklinde olabilir. Burada önemli olan, suçun varlığıdır. Suçun tespiti halinde sonuç
olarak aynı cezai müeyyideler șartı aranmaz. Fakat vergi cezaları açısından durum
farklıdır. Bir kimsenin cezaya muhatap olması için cezai ehliyete sahip olması
gerekl idir. Ceza muhatabının belirlenmesinde özellik gösteren durumlar; Küçük veya
Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmaları halinde vergi kanunlarına aykırı hallerden dolayı
vergi cezalarına muhatap olamazlar. Vergi cezası veli, vasi, kayyım adına kesilir.
Bunların m al varlıklarından alınır. Daha sonra vergi cezası için küçük veya kısıtlılara
rücu etme hakkı yoktur. Tüzel kișilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı
hareketlerden dolayı doğan vergi cezaları tüzel kișilik adına kesilir ve onun varlığından
alınır. (VUK. Mad. 333) Ancak tüzel kișilerin kanuni temsilcileri vergiyle ilgili
görevlerini yerine getirmezlerse ve vergi cezası kesilirse, tüzel kișilikten kısmen veya
tamamen alınmayan vergi cezaları kanuni temsilciden alınan vergi alacağı da tüzel
kișilikten alınamazsa kanuni temsilcinin mal varlığından alınır. Fakat kanuni
temsilcinin asıl mükellefe rücu hakkı vardır. Vergi Usul Kanunu’ nun 344. Maddesinin
ikinci bendinde yazılı suçun iș lenmesi halinde Madde 359’ a yer alan ceza
mahkemelerinde yargılan an suçların muhatabı kanuni temsilcidir. Cezalar gerçek
kișiler adına düzenlendiğinde n ve cezanın suçu iș leyen kimseye çektirilmesi cezaların
șahsilik prensibi gereği olduğundan tüzel kișilik ceza sorumlusu olarak tutulamaz.

68
Vergi U sul Kanunu’ nun 359. Maddesinde ‘Sahte Belgeler’ ve ‘Muhteviyatı
itibarıyla Yanıltıcı Belgeler’ ayrı tarif edilmiș ve bunlar için ayrı cezalar öngörülmüștür;
muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler veya kullananlar için 6 aydan 3 yıla
kadar ha pis cezası (Bu ceza her bir hapis günü için asgari ücretin yarısı ölçüsünde para
cezasına çevrilebilir), Sahte belge düzenleyenler ve kullananlar için ise 18 aydan 3 yıla
kadar ağır hapis cezası bu ceza para cezasına çevrile mez (Maç, 2004:72).

3.2.1.7. Tahrip Edilmi ș Belge ve Defter Düzenlenmesi ile Kullanılması
Defter ve belgelerin tahrip edilmesi; defter ve belgelerdeki çeșitli yazı ve rakamların
silinmesi, kazınması, karalanması suretiyle ilk yazılanların okunmaz duruma getirilerek
yerine yeni rakamların yazılması halidir. Noter tasdik kayıtları veya sair suretler ile sabit
olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin
ibraz edilmemesine, gizleme denmektedir. Suçun olușması için defter ve belgelerin
Noterde onaylatıldıktan sonra vergi incelemesine yetkili görevlilere teslim edilmesi
gerekmektedir. Eğer defter ve belgeler Notere onaylattırılmamıșsa gizleme fiilinin
gerçekleșmesi olanaksızdır (http://www.alomaliye.com/vergi_sucunun_unsurlari.htm,2010 ).

3.2.1 .8. Bilanço Maskelenmesi
Günümüzde șirket ve bankaların halka açılması ve hisse senetlerinin borsalarda
ișlem görmeye bașlaması nedeniyle, yapılan hilelerin tamamına yak ını bilançolarda yapılan
muhasebe hilelerine dayanmaktadır. Bu hileler örneğin gerçekte zararda olan șirketler
karda gösterilerek bir miktar vergi ödenmesine karșılık, olmayan kardan üst düzey
yöneticilere prim ve pay verilir böylelikle mevduat sahipleri, yatırımcılar ve kredi veren
kurulușlar yapılan bu hile ler ile dolandırılmıș olur (Ulusoy,2009 :121).

Bilançonun maskelenmesi belli bir amaca dönük bilançonun olduğundan farklı
düzenlenmesidir . Maskelenecek ișlemler kendilerini ilgilendirmeyen hesa plara
devredilir (Ernest ve Nieyfermeyer,1949: 34). Bilanço maskelemesinin amacı, ișletmenin
ekonomik ve mali durumu ile karlılık ve likiditesiyle ilgili yanlıș, yanıltıcı bilgi vermek
veya imaj yaratmaktır. Bilanço çıkarmak envanter çalıșmalarının bir par çası ve son
așaması olduğundan, bilançonun maskelenmesine yönelik ișlemler dönem sonunda

69
değerleme așamasında yapılır. Değerleme yapılırken ișletmenin mevcut kıymetleri, stokları
olması gerekenden yüksek değerlenirse veya amortisman ile karșılık ayrılmasın dan
vazgeçilirse bilanço iyileștirilmiș olur. Kıymetlerin düșük değerlenmesi halinde ise bilanço
olumsuz maskelenmiș demektir (MHUD, a.g.e.:154 ).

Bilânço maskelemeleri, farklı amaçlara göre bilânçonun iyileștirilmesi ve bilânçonun
kötüleștirilm esi ș eklinde olabilmektedir. İșletmenin mali ve iktisadi durumunun daha iyi
gösterilmesi için yapılan bilânço güzelleștirilmesinin temel nedenleri șunlardır (Kirik ,
a.g.e.:60 -61):

 Daha fazla kredi alabilmek,
 Çok ortaklı șirketlerde ortakları tatmin etmek için fazla kâr dağıtmak,
 İșletmenin kamuoyunda imajını güçlendirmek,
 Borsada hisse senetlerinin fiyatlarını arttırmak,
 Vergi ödeyebilmek,
 Yeni ortakların ișletmeye katılmasını teșvik etmek

Bir de bilânçonun olduğundan daha kötü gösterilmesi ni amaçlayan bilânço
kötüleștirilmesi yapılarak çeșitli menfaatler sağlanmaktadır. Bilânço kötüleștirmesinde
güdülen amaçlar șunlardır:

 Vergi ödenmemesini veya noksan ödenmesini sağlamak,
 Kâr dağıtılmaması veya daha az kâr dağıtılmasını sağlamak,
 Hisse lerin borsa değerinin düșürülerek spekülasyon yapılması,
 Ayrılmak isteyen ortaklardan veya ölen ortakların mirasçılarından ortaklık paylarının
ucuza alınmasını sağlamak,
 İșletmenin alacakları ile daha avantajlı anlașmalar yapmak (konkordato anlașması gibi) .

Bilânçonun kötüleștirilmesi, güzelleștirmede yapılan ișlemlerin tersinin yapılması ile
sağlanır. Yine vergi inceleme elemanı, mükellefe seçimlik olarak tanınmıș haklar dıșında
dönem kazancını etkileyen ișlemleri düzeltmelidir . Bilanço maskelem esi bir anlamda

70
bilanço makyajıdır. Doğal olarak șirketler yılsonunda çektirdikleri bu resmin güzel
çıkmasını isterler ve mali durumlarında göze hoș gelmeyen veya uygun olmayan
hususların bilançolarında görülmesini istemezler. Aksine, mali durumlarında iyi ve güçlü
olan yanlarının bilançolarında ön plana çıkmasını isterler. Bu nedenle, șirketler yılsonunda
çekilen bilanço fotoğraflarının güzel görünmesini sağlamak için bilançolarına makyaj
yapmayı tercih ederler (Alptürk,2007:24) .

Bazı borçları veya yükümlülükleri bilançoda göstermemek, bazı aktif kalemleri
olduğundan daha fazla göstermek, gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleștirmek
değerleri düșmüș aktiflere karșılık ayırmamak, șirketin doğmuș yükümlülüklerine karșılık
ayırmamak bilanç o maskelemesinin bir türüdür. Bu kapsamda tahsili mümkün olmayan
alacaklar için karșılık ayırmamak, dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kur
üzerinden değerlememek, doğmuș zararları bilançoya yansıtmamak , gelir ve giderleri ait
olduğu yıld a gelir/gider yazmamak, olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek bilanço
makyajının araçları olarak sayılabilir. Nakit sermaye artıșlarını fiktif aktif yaratarak
yapmak, sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak, kredi faiz giderlerini hesaplara
doğru yansıtmamak, șirket borçlarını olduğundan az göstermek ve bașkasına ait varlıkları
kendi aktiflerinde göstermek gibi farklı uygulamalar da yapılabilmektedir. Örneğin; vergi
tecil talebinde bulunan firmalar, taleplerinin kabul edilmesi için bilançoların ı, ödeme
güçlüğü içinde bulunduklarını göste recek șekilde düzenleyebilirler (Gökay,a.g.e.:121).

3.2.2. İșletmelerde Yapılan Hileler
İșletmelerde yapılan hileleri iki farklı șekilde sınıflandırabiliriz; İlk ol arak ișletme
yönetiminin veya yönetimden sorumlu kișilerin bir veya birden fazlasının içinde yer aldığı
hile ve usulsüzlükler “ yönetim hile ve usulsüzlüğü”, ikinci olarak ise, sadece ișletme
çalıșanlarının yer aldığı hile ve usulsüzlükler “ çalıșan hile v e usulsüzlüğü” șeklinde
sınıflandırabiliriz (http://www.ymm.net/BagimsizDenetimHizmetleri/hileusulsuz.html:2010 ).
İșletmelerde yapılan hileler günümüz modern top lumlarında büyük bir sorun haline
gelmiștir. İșletmeler kaynaklarının büyük bir kısmı çeșitli yolsuzluklarla bașkalarına
tarafından ele geçirilmektedir. Yapılan araștırmaların sonucuna göre son 10 yılda
ișletmeler gelirlerinin %6’sını çeșitli hile ve usuls üzlüklerle

71
kaybetmektedirler (Bozkurt, Aralık 2000:16).

İșletmelerde ortaya çıkan hileleri așağıdaki șekilde de sınıflandırabiliriz (Çelik,
2007:38 -39):
 Çalıșan hileleri
 Yönetim hileleri
 Yatırım hileleri
 Satıcı hileleri
 Müșteri hileleri

3.2.2 .1. Çalıșanlar Tarafından Yapılan Hileler
İșletme varlık ve kaynaklarının kișisel çıkar amaçlı kullanılması suretiyle yapılan
hileleri çalıșan hileleri olarak tanımlayabiliriz. Bu tür hileler çalıșanlar tarafından doğrudan
kendilerine yarar sağla mak amacıyla gerçekleștirilmektedirler. (Çatıkkaș ve Çalıș, a.g.e.:192).
Bir ișletmenin kaynaklarının veya varlıklarının kasıtlı olarak hatalı kullanımı veya
uygulanmasıyla bir çalıșanın kișisel fayda sağlamaya çalıșma gayreti olarak da
tanımlanabilir (Bozk urt,Ekim 2000:41).

İșverenler ișçi çalıștırırken göz önünde bulundurdukları en önemli unsur “ güven”
unsurudur. İșletmenin sürekliliği göz önünde bulundurulduğunda, uzun süreli çalıșan
kișilerle diğer çalıșanlar ve ișverenler arasında ister ist emez bir güven duygusu
olușmaktadır. Herkesin birbirini tanıdığı küçük bir ișye rinde, güven duygusu oturmuștur.
Ve bu durumda ; hile için daha çok fı rsat yaratmaktadır
(http://www.prioritymagazine.com/jan03/dirtydeeds0103.html,2010 ). Her gün șirketler bil erek veya
bilmeyerek nakit, envanter, çekler, ticari sırlar ve diğer hayati bilgileri tam çalıșanlarının
gözü önünde bir yerlere koyarlar ve çalıșanların șirketin bütün sahip olduklarına karșı
dürüst olacakları ve öyle korumaları gerekeceğini farzederler
(http://www.mscpaonline.org/resources/onlinereview.php?id=234:2010 ). İșletme varlık ve
kaynaklarının çalıșanları tarafından kișisel çıkarlarına göre kullanılması durumunda,
șirketin sahibi ya da müdürü, daha olaydan șüphe bile duymadan söz konusu hile ile

72
çalıșan , șirketi büyük miktarda zarara uğratabilir. Çünkü bu tarz hileler güvenilir bir
mevkiye sahip șirket çalıșanları tarafından yapılmaktadır. Kayıp, nakit kayıtlarından alı nan
küçük bir para meblağı olabileceği gibi çok daha büyük bir meblağ da olabilir .

Varlıkların kötüye kullanılması, varlıkların çalınması ya da amaç dıșı
kullanılmasıdır. Varlıkların usulsüz kullanımı, varlıkların ișletmedeki bir veya birkaç
çalıșana amaç dıșı aktarılması olarak ifade edilmektedir. Varlıkların kötüye kullanımı
genellikle ișletme çalıșanlarının veya ișletme içinden bașkalarının varlıkları çalması
șeklinde gerçekleșir . Bu tür yolsuzluklar finansal tablo tutarlarına oranla küçük ve
önemsizdirler. İșletmelerin varlıklarının çalıșanları tarafından kișisel amaçlı kullanılması
biçiminde ortaya çıkan çalıșan hileleri, yaygın biçimde uygulanan, küçük ve orta
büyüklükteki ișletmeler için büyük sorun olușturmaktadır. Bu tür hileler ișletmel erde kasa,
alacak hesapları, stoklar, alımlar, yatırımlar ve sabit varlıklar üzerinde
yoğunlașmaktadır (Güredin, a.g.e.:135).

Çalıșanların yaptıkları hilelere așağıdaki örnekleri verebiliriz (Bozkurt, Eylül.: 43):

 İșletmenin maddi varlıklarının veya fikri m ülkiyet haklarının çalınması
 Varlıkların kișisel çıkar amaçlı olarak kullanılması
 Yapılmaması gereken veya önceden yapılmıș ödemeleri yapma
 İșten ayrılmıș eski çalıșanlara ödeme yapılmıș gibi gösterilmesi
 Stokların kișisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması
 İșletmenin almadığı mal ve hizmetler için gerçek dıșı satıcılara ödeme yapılması ya da
yapılıyor gibi gösterilmesi
 Çeșitli nedenlerle tahsil edilen nakdin, ișletmenin kayıtlarına sokulmadan zimmete
geçirilmesi
 Yetkisiz veya uygun olmayan biçim de iskonto uygulanması
 Stok ve hurda hırsızlığı
 Ofis malzemeleri ve sabit varlık hırsızlığı
 Gider kalemlerini șișirme
 Hayali çalıșanlar yaratarak yapılan ödemeleri zimmete geçirme

73
 İșletmeye gerçek olmayan borçlar yükleyerek lehte ödemenin sağlanması
 İșletmeye ait çeklerin çalınması
 Banka kayıtları ile oynanarak maddi yarar sağlanması
 Belgeler üzerinde yapılan sahtekarlıkla yarar sağlanması
 Gereğinden fazla sipariș vererek yarar sağlanması
 Çeșitli nedenlerle ișletmenin müșterilerinden veya te darikçilerind en rüșvet alınması ve
ekonomik zorbalık yapılması (Çatıkkaș ve Çalıș, a.g.e.:192).

3.2.2.2. Yönetim Hileleri
Yönetim hilesi, yöneticilerin finansal bilgilere hayali, sahte kayıtlar ekleyerek
yanlıș, kasdi düzenlemeler yapmasıdır (Kige ve Sche iner, 1994:205). Yönetim, hilelerin
önlenmesi ve ortaya çıkarılmasından sorumludur ve pozitif bir kontrol çevresi ile birlikte
uygun kontrol faaliyetlerini olușturarak hilelerin önlenmesinde önemli bir rol oynar (Sipahi,
2004:117).

İșletmelerin b ünyelerinde ortaya çıkan hilelere veya yolsuzluklara bakıldığında tepe
yöneticilerinin ve ișletme sahiplerinin yaptıkları hilelerin , ișletme çalıșanları tarafından
yapılan hilelerden belirgin bir șekilde daha fazla oranda olduğu görülmektedir. Yapılan
bilimsel bir araștırmaya göre, ișletmelerde hile yapanların ge nellikle yönetici seviyesinde
olduğu ve bütün șirket hilelerinin %55’i nin yönetim seviyesindeki kișiler tarafından
gerçekleștirildiği ortaya konulmuștur
(http://www.yourpeoplemanager.com/common/print.aspx?a=b17c803 ,2010).

Hile araștırmaları, hilenin temel nedenleri olarak zayıf iç kontrol yapısı, ișletme
çalıșanları ve üçüncü kișiler arasındaki gizli anlașma ve yönetimin kon trole önem
vermemesini ortaya koymaktadır. Yönetim tarafından sürdürülen hileler kișisel kullanım
için alma, çıkar çatıșması, harcama kayıtları, kardan hisse alma, gereksiz harcamalar,
yanlıș finansal tablolar, kredi kartı hileleri, satıș ve bilgileri sapt ırma șeklinde olmaktadır.
Yapılan araștırmalara göre; tepe yöneticilerinin çalıșanları tarafından gerçekleștirilen,
zimmete para geçirme, rüșvet alma gibi hilelerin sayısının az olmasına karșın, tutarları
bakımından diğer çalıșanlar tarafından yapılan hile lerin tutarları toplamından 3 kat daha

74
fazla olduğu ortaya çıkmıștır (Güredin, a.g.e.:135).

Yönetim tarafından yapılan hileler, yapanın özellikleri ve yapma biçimi açısından
diğer hile türlerinden ayrılmaktadır. Yönetim hileleri ağırlıklı olarak tepe yönet icileri
tarafından ișletmenin mali tabloları üzer inde yapılan düzenlemeler șeklinde ortaya
çıkmaktadır. Yönetim hilelerinin așağıdaki șekillerde gerçekle știği söylenebilir (Cosserat,
1999:83):

 Finansal tablolarda yer alması gereken bilgilerdeki miktar, sın ıflandırma veya
açıklayıcı notlarla ilgili kayıt ve bilgilerin kasıtlı olarak saklanması veya yanlıș
bilgi verilmesi. Örneğin, bilanço dipnotlarında yer alması gereken bilgilerin
açıklanmaması, eksik ya da yanlıș açıklanması.
 Amortisman, stok değerleme, ka rșılık ayırma gibi ișlemlerde uygulanan
yöntemlerin yıllar itibariyle farklılık göstermesi, bu bilginin bilanço dipnotlarında
yer almaması, muhasebe politikalarının ve yasal düzenlemelerin, kasıtlı olarak
șirket lehine ihlal edilmesi suretiyle çıkar elde e dilmesi, bu yolla üçüncü kișilere
yanlıș bilgi verilmesi.
 Finansal tabloların hazırlanmasını sağlayan muhasebe kayıtlarının veya belgelerin
değiștirilmesi, evrakta sahtecilik veya usulsüz belge kullanımı
 Yönetimin bilgisi dahilinde kasıtlı olarak, ișletme ile ilgili önemli bazı iș ve
ișlemlerin, olayların veya açıklamaların saklanması, bilgi vermekten kaçınılması.
Örneğin, devam eden ve șirket aleyhine sonuçlanabilecek bir davanın mevcudiyeti
gibi, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkacak ancak bilanço tarih inde mevcut olan
önemli olayların finansal tablolarda yer almaması veya açıklanmaması.

Yöneticileri bu gibi iș ve ișlemleri yapmaya iten nedenlerin bazıları șöyle sıralanabilir:

 Yaptıkları hileli ișlemler nedeniyle muhtemelen yakalanmayacaklarını düșünme leri
 Așırı rekabete dayanan baskılarla yüz yüze kalmaları.
 Yaptıkları ișlemler nedeniyle kendilerine bir çıkar sağlamaları.

75
 Yöneticil erin, bulundukları konum gereği kayıtlar üzerindeki düzenlemeleri çeșitli
muhasebe hileleri ile kolayca yapabilmel eri.

3.2.2.3. Mali Tablolar Üzerinde Yapılan Hileler
Mali tablolar üzerinde yapılan hileler, mali tabloları önemli derecede yanlıș
etkileyecek, yönetimin yaptığı kasıtlı ya da dikkatsiz düzenlemeler, mali tablolar üzerinde
yapılan hileli düzenlemeler in esasını olușturmaktadır (Taylor ve Glezen, 1994:195). Bu amaçla
mali tablolarda yer alan tutarlar yanlıș gösterilebilir, ihmal edilebilir veya
gizlenebilir (Mconnell ve Diğerleri, 1997:67). Sahte mali tablolar çoğunlukla, gelir ve varlıkların
olduğundan daha fazla gösterilmesi veya harcama ve yükümlülüklerin olduğundan az
gösterilmesi șeklindedir (Spathis ve Diğerleri, 2002:3 -4).

Hileli mali raporlamada, mali tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe
kayıtlarının veya destekleyici be lgelerin tahrip edilmesi veya değiștirilmesi yoluyla
aldatma, ölçme, sınıflandırma, sunma veya açıklama ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı
olarak yanlıș uygulanması gibi hileler yapılmaktadır (Sipahi, a.g.e.:119).

Finansal tablolardaki hile nin amacı, vergi tasarrufu sağlamak ve özellikle ișletmenin
durumunun iyi olmadığı durumlarda kredi veren kurulușlara daha iyi görünebilmektir.
Halka arz edilmiș șirketlerde șirketin hisse senedinin piyasa değerini değiștirmek ve
üzerinden spekülasyon yapm ak veya azınlıkta kalan ortakların aleyhine ağırlıklı olarak
lehine düzenleme yapmak genelde hilelerin temel amacıdır. Finansal tabloların yanlıș
düzenlenmesi muhasebe kayıtlarının bilinçli bir șekilde değiștirilmesinden olușur (Albrecht
ve Chad, 2003:335 -336).
İșletmeyi olduğundan iyi ya da olduğundan kötü gösterecek hileli finansal tablo
düzenlemelerinin nedenleri așağıdaki gibi sıralanabilir (Davia ve Diğerleri, a.g.e.:10) :

 Șirket hisselerinin pazar değerini yükseltme isteği: Böylece yatırımcı beklentileri tatmin
edilir, var olan finansal sorunlarla uğrașma ertelenir ya da tazminat ve terfi gibi kișisel
kazanç elde edilir.

76

 İșletmenin pazar değerinde ya da satıșlarda ani düșüș isteği: Gerçekçi olmayan bütçe
isteği ya da kısa vadeli ekonomik pe rformans hedefleri.

 İç kontrol sisteminin ve iç kontrol elemanlarının zayıflığı, karıșık kayıtlar ya da
muhasebe tahminleri, dikkatsiz yönetim kurulu.

Mali tablo hile leri, hırsızlık ve zimmete para geçirme gibi değildir, ama bu tür
hileler, hır sızlık ve zimmete para geçirmeyi gizlemek için de kullanılabilir .

3.2.3. Muhasebe Hilelerinin Nedenleri
Muhasebe hilelerine bașvurma nedenlerinden en sık görüleni vergi kaçırmadır. Bu
amaçla mükellefler çeșitli yollara bașvururlar. Bunlardan en önemlileri așağıdaki gibi
sıralanabilir (Küçüksavaș, a.g.e.:372):

 Alıș hileleri
 Satıș hileleri
 İșletme giderlerini yükseltme
 Özel giderleri ișletmeye aktarma
 Arızi giderleri gizleme

3.2.3.1. Alıș Hileleri
Dönem kazancını az altıp, vergi k açırmayı amaçlayacak șekilde yapılan ișlemlere alıș
hileleri denir. Alıș hileleri ; kayıt dıșı veya gizli alıș, yüksek bedelle alıș ve alıș
iskontolarını kayıt dıșı bırakma șeklinde ortaya çıkabilir (Küçüksavaș,a.g.e.:373 ). Kayıt dıșı
veya gizli alıșlar, mal alıșlarında belge alınmaması ve al ıșların deftere geçirilmemesi;
iskontoların kaydedilmem esi ise, peșin alım ya da ciro i skontolarından kaynaklanır. Bunlar
maliyet azaltıcı etkiye sahiptirle r. Bu i skontolar, kayıt dıșı bırakılarak menfaat elde edilir
ve vergi kaybı söz konusu olur. Alıș yolsuzluklarında karșılașılan bir diğer yöntem de alıș
bedellerinin yüksek gösterilmesidir. Aslında alıșı yapılan emtia belgede gösterilenden daha

77
düșük fiyata alınmıștır. Yüksek bedelle alıș gösterilmesi, defter kayıtların da alıș maliyetini
yükseltmekte ve dönem kazançlarının eksik hesaplanmasına yol açmaktadır.

Uygulamada vergi mükellefiyeti olmayan veya götürü usulle vergilendirilmiș serbest
meslek mensuplarından alınan mallara ilișkin düzenlenen gider makbuzu veya çiftçilerden
alınan mal ve ürünler için düzenlenen müstahsil makbuzlarında , alıș bedellerinin
olduğundan yüksek gösterilmesi gibi yöntemler çok fazla görülmektedir (Tașkıran,1995:27).

3.2.3.2. Satıș Hileleri
Satıș hileleri , satılan mal vey a yapılan hizmet bedellerinin tamamen veya kısmen
muhasebe kayıtlarına aslından daha düșük olarak kaydedilmesiyle; satıșın aslında farklı
fiyatlardan yapılıp aradaki farkın iș sahiplerince açıktan tahsil edilmesi șekliyle ortaya
çıkmaktadır. Satıș hileleri gerçek olmayan firmalar aracılığıyla satıș daha çok karaborsa
dönemlerinde ve yurt dıșında denetim imkânları sınırlı olduğundan ihracatta
görülür (Sonsuzoğlu, 1996:97). Türkiye’de bir dönem satıș hileleri , “hayali ihracat” adı altında
kamuoyunun gündemine girmiș ve birçok yolsuzluk olayı tespit edilerek yargıya intikal
ettirilmiștir. Satıș hileleri; gizli satıș, fatura sahtekâr lığı, uydurma firmalara satıș ve zarara
satıș ș eklinde gerçekleșmektedir.

3.2.3.3. İșletme Giderlerini Yükseltme
İșletme lerde görülen hilelerden biri de ișletmenin giderlerini artırarak ișletmenin
kârını düșük gösterme girișimidir. İșletmenin maliyetlerinin yüksek gösterilmesi vergi
ödeme için daha düșük matrahta beyanname verilmesini gerektirecektir. Böylece ișletme
daha a z vergi ödeyerek ișletme varlıklarını bu hileli yolla artırmıș olacaktır. İșletme bu
yolla malın satıș maliyetini artırarak, satıș bedeli ile satıș maliyeti arasında ki fark olan
gayri safi kârın azaltılması olayını gerçekte olmadığı halde kâğıt üzerin de sağlamıș olur.
Bir ticari ișletmede așağıdaki kalemlerde bazı oynamalarla hile yapılmıș olur. Bunlar; satıș
tutarı (ciro), satılan mal maliyeti, gayri safi kâr, genel giderler, satıș giderleri, olağan
ișletme kârı, diğer kârlar( arızı gelir), diğer giderler ve safi ticari kârdır (Tașkıran,a.g.e.:29) .

78
3.2.3.4. Özel Giderleri İșletmeye Aktarma
Özel giderleri ișletmeye aktarma; ișletmeyle ilgili olmadığı halde özel giderleri
ișletme giderl eri içinde göstermek șeklinde ortaya çıkmaktadı r. Bu giderl er; șahsi giderler,
yolculuk, misafir ağırlama, yardım, bağıș, hediyeler, mali giderler, ev giderleri aydınlatma,
ısıtma, haberleșme, su, kapıcı giderleri, özel borç faizi ve șahsi sigorta primi vb. giderlerdir
(Küçüksavaș,a.g.e.:373 ).

3.2.3.5. Arızi Giderleri Gizleme
Arızi giderler, bir ișletmenin normal faaliyetleriyle alakası olmayan gider türleridir.
Bir sabit varlığın satıșından doğan zarar, bir arızi gider örneğidir. Bu giderleri gizleme
suretiyle de vergi konusunda hile yapılmaktadır
(https://www.maximumbilgi.com/default.asp?sx=mkl&ID=4596 ,2009 ). Arızi giderleri gizleme, alınan
çeșitli tazminatlar (sigorta tazminatı gibi) amorti edilip tahsiline olanak kalmayan
alaca klardan yapılan tahsilâtlar, fatura d ıșı sağlanan özel indirim veya i skontolar ile hurda,
ıskarta ve atıkların satıș hâsılatı gibi giderlerin kaydedilmemesidir (Küçüksavaș,a.g.e.:374).

3.2.4. Çalıșanların Hile Yapma Nedenleri
Șirketin büyüklü ğü veya iç kontrol yapısı ne kadar güçlü olursa olsun dürüst
olmayan insanların her yerde var olabileceği bir gerçektir. Ve bu nedenle çalıșanların hile
yapma riski bir ișletme için her zaman mevcuttur (Fishman, 2001:2) . Hile üçgeni olarak
adlandırılan; baskı, fırsat ve kendini haklı gösterme çabaları her türlü hileli davranıșın
altında yatan unsurların temelini olușturur (Abdioğlu, a.g.e.:163).

3.2.4.1. Baskı
Baskı unsuru; gelir, servet veya bir șeye sahip olmama ile sınırlandırılamayıp,
çalıșanın zaman içinde giderek artan bir șekilde bastırılmıș, meslektașları, arkadașları hatta
bazen en yakın aile ferdi ile bile paylașılmayarak içe atılmıș ve orada biriktirilmiș olabilir.
Baskı kișisel finansal problemler șeklinde olabileceği gibi, kișinin ișinin tehlikede
olduğunu hissettiği durumlarda da ortaya çıkabilir, amaçla r veya umutlarla da
çelișebilir (http://www.prioritymagazine.com/jan03/dirtydeeds0103.html,2010 ).

79
Finansal baskılar gerçekte var olup olmama ile ilgili olmayıp, kișin in kendi
hissettikleri doğrultusunda kișisel özellikler göstermekle birlikte, așağıdaki gibi
sıralanabilir:

 Sahip oldukları ile karșılanamayacak derecede daha iyi yașama isteği
 Yüksek tutarlarda kișisel borçlar
 Yüksek tutarlı sağlık harcamaları
 Beklenmey en mali gereksinimler
 Kumar, uyușturucu veya alkol bağımlılığı
 Çalıșanın, ișten beklentilerinin karșılanamamıș olması
 Daha yüksek standart larda yașama isteği
 Açgözlülük
 Yüksek faiz oranları, kazançla sonuçlanmayan yatırımlar, iș kayıpları gibi ekonomik
nedenler
 Fazla para kazanma hırsı

3.2.4.2. Fırsat
Hile üçgeninin en kritik unsuru fırsattır. Bir hile yapabilmek, hatta bir çalıșanın
hileyi düșünmesi ve belki de daha önemlisi yakalanmayacağına inanması için bile fırsat
doğmalıdır. Bir b așka deyișle fırsatın olduğu yerde hilenin olması
kaçınılmazdır (Bozkurt,a.g.e.:65 -66).

İșletmelerde doğabilecek fırsat unsurları așağıdaki gibi olabilir;
 Hile yapanların cezalandırılacağı disiplinli bir ortamın sağlanmaması,
 İșletmede çalıșanlar arasın da bilgi akıșının zayıf olması,
 Tepe yönetiminde var olan cahillik, umursamazlık ve yetenek eksikliği,
 Sağlıklı denetim çalıșmalarının olmaması,
 Çalıșan davranıșlarının yeterli șekilde gözlenememesi,
 Zayıf ahlak politikaları,
 Üçüncü kișilerle ve ortaklarl a yapılan gizli anlașmalar,

80
 Çalıșanların yaptıkları ișlerin kalitesini değerlemede yetersizlik,

3.2.4.3. Kendini Haklı Gösterme Çabaları
Hile yapanın, psikolojik olarak yaptığı hileyi haklı çıkarma çabası ise hile
üçgeninin üçüncü unsuru olan bahane olarak karșımıza çıkmaktadır. Hileli davranıșa
bahane bulunduğu zaman, baskı ve fırsat arasında bir köprü görevi görecektir.

Hile yapan insanların büyük çoğunluğu ilk zamanlarda suçlu olup, genellikle
kendilerini suçlu gibi görme eğiliminde değildirlerdir ki, neredeyse hepsinin yaptıkları
davranıș için geçerli bir nedene sahip oldukları gözlenebilir. Bahane olarak sıralanabilecek
cümleler șöyle sı ralanabilir (Stwen, 1995:66):

 Herkes yapar, kimseye zarar vermedim,
 Ne yaptıysam șirket için yaptım,
 Eğer o yap abilse ve kimseye fark ettirmeden bașarabilseydi, ben de yapacaktım,
 Sadece bir kerelik ihtiyacım vardı,
 Onu hak ettim, sadece kendi payımı istiyorum ,
 Parayı sadece borç almıștım, geri ödeyeceğim,
 Bu ișletmeye yaptıklarımın karșılığıdır,
 Bu olay sonucu hiç kimse incinmedi,
 Bu parayı iyi bir amaç için almıștım,
 Yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum,
 İșletme bunu hak etmiști,
 Onlar bana ait, daha fazlasını hak ettim.

Hileyi yapan kiși, bulduğu fırsatı değerlendirdiğinde bașarılı olmușsa, zamanla
alıșkanlık hal ine gelmesi kaçınılmaz olmakta, elde edilen paranın harcanmaya bașlanması
durumunda ise artık geri dönüșü imkansız bir yola girilmiș olunmaktadır. Normal
çalıșanların yakalanmayacağı inancına sahip olan beyaz yakalılar, beklenmedik bir
zamanda karșılașılan beklenmedik bir olay nedeniyle yakalanmaları halinde ise genellikle

81
hoș görülü veya yumușak huya sahip olmalarının ya da öyle tanınmalarının ardına
sığınmaktan çekinmeyeceklerdir.

Yönetimin kontrollerle ve ahlaki davranıșlarla ilgili tutumu çalıșanların ve
yöneticilerin varlıkları çalma bahanelerini artırır. Yönetim müșterileri sıkıștırmak,
saldırgan satıș politakaları izlemek, așırı fiyatlandırma yapmak ve hileli davranıșlarda
bulunmak yoluyla müșterilerini aldatıyorsa, o ișletmede çalıșanlar da mesaile rini
olduğundan fazl a göstererek, giderlerini șișirerek, ișletme varlıklarını zimmetine g eçirecek
bahane olarak görürler (Güredin, a.g.e.:137).

3.2.5. Hilelerin Ortaya Çık masına Neden Olan Belirtiler
İșletmede küçülmeye gidilmesi, düșük iș güvenliği, ișsi zlik oranlarının giderek
artması çalıșan üzerindeki baskıyı artırmaktadır. İșletmede hile belirtileri (red flags)
dediğimiz hilelerin ortaya çıkarılmasında uyarıcı sinyaller mevcutsa, o ișletmede hile
yapılma potansiyeli de yüksek demektir.

Çalıșanlar tar afından yapılan hilelerin belirtileri așağıdaki gibi sı ralanabilir (Albrecht ve
Diğerleri, 1995:56):

 Muhasebe ile ilgili anormallikler
 İç kontrol zayıflıkları
 Analitik anormallikler
 Așırı yașam biçimleri
 Olağan olmayan davranıșlar
 Șikayetler, uyarılar, ima lar

3.2.5.1. Muhasebe İle İlgili Anormallikler

Muhasebe kayıtlarında ki anormallikler așağıdaki gibi sıralanabilir (Albrecht ve Diğerleri,
a.g.e.:57):

 Önemli miktarda kayıp envanter ve fiziksel aktifler.

82
 Büyük miktarda nakit varlığı
 Düșük mi ktarda, yüksek değerde veya yüksek talepte envanter özellikleri
 Hamiline senetler, elmaslar, bilgisayar çipleri gibi kolay el değiștirilebilir aktifler.
 Düșük miktarda pazarlanabilirlik veya mülkiyet teșhisinde eksiklik olan sabit
varlıklar
 Suistimale açık aktifler ile ilgili yetersiz kayıt tutma
 Nakit, yatırım, envanter veya sabit varlıklarla ilgili noksan fiziksel koruma
 İșlemlerin zamanında ve uygun belgelendirilmesinde eksiklik
 Tam ve zamanında kaydedilmiș ișlemler ile m iktar, muhasebeleștirme süreci,
sınıflama veya varlık politikasına göre hatalı kaydedilmiș ișlemler,
 Yetkilendirilmemiș veya desteklendirilmemiș bakiyeler veya ișlemler
 Varlıkla ilgili, finansal sonuçları önemli derecede etkileyen son dakika düzeltmeleri
 Kayıp belgeler,
 Orijinal formda ol ması beklenen belgeler yerine, fotokopi belgelerin mevcut
olması,
 Uzlașma üzerinde açıklanmamıș maddeler bulunması.
 Analitik prosedürler veya araștırmalardan doğan, yönetimin ve çalıșanların belirsiz,
çelișkili veya makul olmayan cevapları,
 Varlıklara ait kayıtlar ile doğrulama yanıtları arasındaki olağan olmayan
uyumsuzluklar.

3.2.5 .2. İç Kontrol Zayıflıkları

Hileyi önleyen, azaltan en önemli faktörlerden biri, iyi ișleyen iç kontrol yapısıdır.

Așağıda sıra lanmıș durumlarda hile yapma olası lığı yüksektir (Bozkurt,a.g.e. :17):

 Yetersiz yetkilendirme,
 Yetersiz belgelendirme sistemi,
 Varolan kontrollere gereken önemi vermeme,
 Yetersiz muhasebe sistemi

83
 Görevlerin ayrılığında eksiklikler,
 Varlıkların fiziksel korumasında zayıflıklar,
 Bağımsız gözl emlerde zayıflık,

3.2.5 .3. Analitik Anormallikler

Bazı hesaplamalarda çıkan dengesiz sonuç lar önemli hile belirtileridir (Fishman,a.g.e.:3) .

 Nakit fazlalık veya noksanlıkları,
 Anlamsız gider veya ödemeler,
 Alacaklar azalırken gelirleri n artması,
 Nakit artıșı azalırken artan gelirler,
 Stok azalırken artan borçlar,
 Hacim artarken artan birim maliyetleri,
 Hacim artarken azalan atık ve döküntüler,
 Satıșlar azalırken artan stoklar
 Açıklanamayan stok noksanlıkları ve düzeltmeleri,
 Tanımlama v e belirlemelerden sapmalar,
 Atık ve döküntülerde artıș,
 Așırı satın almalar,
 Hesap bakiyelerinde anlamlı artıș veya azalmalar,
 Fiziki anormallikler,

3.2.5.4. Așırı Yașam Biçimleri
Çalınanın, harcanmaya bașlanmadan ortaya çıkarılması çok zordur. Așırı
harcamalar kendini gösterince bu durumdan șüphelenmek gerekir. Așırı yaș am biçimleri de
așağıdaki gibi sı ralanabilir (Bozkurt,a.g.e.:17) :

 Üst düzey sosyal kulüplere üyelik,
 Pahalı seyahatler.
 Çok pahalı eșya kullanımı,

84
 Pahalı araba kullanımı ve ev ikameti,

3.2.5. 5. Olağan Olmayan Davranıș lar

Hile yapmaya bașlayan kișilerin birçoğunda psikolojik olarak korku ve suçluluk
duygusu bașlar. Kișide farklılașmayı getiren süreç așağıdaki sırayı izler (Bozkurt,a.g.e.:18) :

 Suç,
 Korku,
 Stres ve Davranıș Değișiklikler i.

3.2.5 .6. Șikayetler – Uyarılar – İmalar

Hile sürecinin ayakları hırsızlık eylemi, yapılanın gizlenmesi ve çalınanların
harcanması așamalarıdır. Bu așamalarda yapılan șikayet ve uyarılar önemli ortaya çıkarma
görevi görmektedir. Her hile, hırsızlık ey lemi, gizleme eylemi ve dönüșüm süresi olarak üç
unsurdan olușmaktadır.

Hilenin ortaya çıkartılması açısından olaya baktığımızda, ișletme çalıșanlarının,
yöneticilerin, ișletme dıșı kișilerin ve ișletme ile ilgili üçüncü kișilerin önemli rolleri göz
ardı edilemez. Bu kișilerden gelen șikayetler, uyarılar ve imalar çok önemli araçlardır. Bir
kișinin “ișletmede bir șeyler yanlıș gidiyor” șeklinde uyarısı dikkate alınmalıdır. Yapılan
bir araștırmada; büyük bir ișletmede bir yıl boyunca yapılan hilel erin % 43’ü müșteri
șikayetleri ve çalıșan uyarıları ile ortaya çıkartılmıștı r(Arzova,2003:124 -125).

85
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

4. MUHASEBE HATA VE HİLELERİNİN MESLEK ETİĞİ AÇISINDAN
İRDELENMESİ VE DİYARBAKIR UYGULAMASI

4.1. Araștırmanın Amacı
Bu araștırmanın amacı, bağımsız muhasebe meslek mensuplarını hata ve etik dıșı
davranıșlara yönlendiren faktörleri, örneklem kapsamındaki ilde araștırmak; hata ve etik
dıșı davranıșa yönlendiren nedenler i belirlemektir. Bu bağlamda ikinci bir amaç ise,
meslek mensuplarının meslek i etik değerlere yaklașımını ortaya koymaktır.

4.2. Araștırmanın Kapsamı ve Yöntemi
Çalıșmanın evrenini Diyarbakır’daki Serbest Muhasebeci Mali Müșavir ve Yeminl i
Mali Müșavirler Odasına kayıtlı 732 bağımsız muhasebe meslek mensubu olușturmuștur.
Serbest Muhasebeci Mali Müșavir, Yeminli Mali Müșavir unvanları altında mesleğini icra
eden bağımsız meslek mensupları araștırma kapsamın a alınmıștır . Bunlar haricinde ka lan
yani bir bașka kurulușa bağımlı çalıșan meslek mensupları araștırma kapsamı dıșında
bırakılmıștır. Araștırma gerçekleștirilecek bağımsız meslek mensuplarının seçiminde basit
tesadüfü örneklem yöntemi kullanılmıștır . Bu il de faaliyet gösteren tüm bağıms ız meslek
mensuplarına ulașmanın mümkün olmadığından hareketle, 170 bağımsız meslek
mensubuna anket formaları ulaștırıl mıș ve yüzyüze görüșme yapılarak anket dönüșümü
sağlanmıștır. Dolayısıyla a raștırmanın örneklem oranı n/ μ:170/732:0,23 olarak
belirlenmiș tir.

4.3. Araștırma da Kullanılan Ölçekler
Araștırma da kullanılan soru formu iki bölümden olușmaktadır. Soru formunun
birinci bölümünde katılımcı meslek mensuplarının demografik özelliklerini belirlemeye
yönelik 9 ifade, ikinci bölümde ise muhasebe meslek mensuplarının meslek etiği, hata ve
hile ile ilgili olaylar ve karșılaștıkları durumlar ı belirlemeye yönelik 24 ifadeye yer

86
verilmiștir. Dolayısıyla araștırmada kullanılan anket formu toplam 33 sorudan
olușmaktadır. Ölçeğin ikinci bölümünde ku llanılan 24 önerme cümlesi așağıda ana faktör
bașlıkları altında toplanmıștır. Bu faktörler șunlardır:
 Meslek mensubu ola rak Meslek Ahlak Kuralları çerçevesinde kendiniz i
değerlendirdiğiniz de, bu kurallara uygun hareket ettiğinizi söyleyebilir misiniz?
 Meslek hayatınız süresince teknik olarak veya mesleki standartlara uymayan bir
șekilde hareket ettiğiniz oldu mu?
 Meslek mensu plarından meslek ahlakına uymayan davranıș veya ișlem yapanlara
verilen cezalar sizce yeterli midir?
 Ülkemizde meslek ahlakı çerçeves inde yapılan düzenleme çalıșmaları sizce yeterli
midir?
 Ülkemizde merkezi olarak bir mesleki etik kurulunun kurulmasını nasıl karșılarsınız?
 Sahip olmadığınız uzmanlık ve tecrübeye sahipmiș gibi davranarak ahlaki olmayan
bu durum sayesinde müșteri kazandığ ınız oldu mu?
 Sizce muhasebede yapılan hataların nedenleri așağıdakilerden hangisidir?
 Sizce ülkemizde ki Vergi Uygulamaları ve Vergi Oranları yapılan hata ve hileler
üzerinde etkili midir?
 Sizce ülkemizde muhasebe hata ve hilelerini ortaya çıkarmada denet im yeterli midir
değil midir?
 Dokuzuncu soruya cevabınız hayır ise Denetimin yetersiz olmasının hata ve hileler
üzerinde etkisi ne kadardır?
 Meydana gelen hatalarda hata payı oranı en çok șahsınızdan mı kaynaklanıyor yoksa
çalıșanlarınızdan mı?
 Meslek hay atınız boyunca mali tablolarda tabloların gerçekliğini etkilemeyecek
sayısal hata veya ișlem yaptığınız oldu mu?
 Hesapların tutarını ve sonuçlarını gösteren mizanın bilançoya çevrilmesi sırasında,
hesap sonuçlarının yanlıș aktarılması șeklinde bilançoda d üzensizliğe yol açacak bir
hata yaptığınız oldu mu?
 İșletmelerin alacak ve borçlarının veya geçici aktif ve pasif hesaplarının birbirinden
çıkarılması sonucu bazı hesapların bilançoda noksan olması șeklinde bir hata
yaptığınız oldu mu?
 Herhangi bir ișlemi n yevmiye defterlerinde tam ve doğru gösterilmesine rağmen

87
büyük deftere aktarımı sırasında hesap ismi benzerliği veya bașka nedenlerden ötürü
yanlıș hesaba kayıt yaptığınız oldu mu?
 Mesleki hizmet konusunda çalıșanlarınızın mesleki tecrübeye ve bilgiye sa hip
olmadıkları için müșteriler lehine hatalı ișlemler gerçekleștirdikleri oldu mu?
 Müșterilerinizin muhasebe bilgilerini zamanında göndermemesinden kaynaklanan
hatalı ișlem yaptığınız oldu mu?
 Dikkatsizlik sonucu borç ve alacak hesaplarını karıștırarak ha talı bir ișlem yaptığınız
oldu mu?
 Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının daha iyi veya kötü gösterilmesini isteyen
müșteriniz oldu mu?
 Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının olduğundan daha iyi gösterilmesinin en
büyük nedeni sizce așağıdakilerden hangi sidir?
 Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının olduğundan daha kötü gösterilmesinin en
büyük nedeni sizce așağıdakilerden hangisidir?
 Benzer hesapların yanlıș yerlerde kullanılması ile bölümler arası geçișten ötürü yanlıș
raporlama yapılmasını sağladığınız oldu mu?
 Gelecek yıla ait gelir ve giderlerin içinde bulunulan döneme kaydedilmesini isteyen
müșteriniz oldu mu?
 Gelir ve giderlerdeki tahakkuk etme esasının yanlıș kullanılması sonucu bilanço
karını yüksek veya düșük gösterilmesini isteyen müșteriniz ol du mu?

4.4. Araștırma Verilerinin Analizi
Araștırmada anketin güvenilirlik düzeyini belirlemek için güvenililirlik testi
yapılmıș ve güvenilirlik katsa yısı Cronbach Alpha değeri 0,850 olarak tespit edilmiștir. Bu
değer anketin oldukça güvenilir olduğunun göstergesidir. Alpha değeri güvenilirlik
aralıkları așağıdaki gibi açıklanmaktadır (Özkol ve Diğerleri,a.g.m.,119);
0.00 ≤ ∞ ≤ 0.40 ölçek güvenilir değil
0.40 ≤ ∞ ≤ 0.60 ölçek güvenilirli ği düșük
0.60 ≤ ∞ ≤ 0.80 ölçek oldukça güvenilir
0.80 ≤ ∞ ≤ 1.00 ölç ek yüksek derecede güvenilirdir.

88
Verilen değerlere göre güvenilirlik testi alpha değeri karșılaștırıldığında anketin
güvenilir olduğu anlașılmaktadır. Araștırma bulgularını değerlendirmede ve analiz etmede
istatistiksel yöntemlerden frek ans, aritmetik ort alama, çapraz tabl olar, ki kare testi,
bağımsız örneklem t testi ve tek yönlü varyans analizi (ANOVA) gibi istatistiksel
yöntemler kullanılarak veriler değerlendirilmiștir. Bu analiz yöntemlerini kullanmada
amaç, değișkenler ar asında ki ilișkiyi açıklayabil mek, değișkenlerin frekans ve ortalama
değerlerini, standart sapmalarını bir tabloda bütün halinde görebilmektir. Veri
değerlendirmede SPSS 15.0 paket programı kullanılmıștır.

4.5. Araștırmanın Hipotezleri
Araștırmanın hipotezlerini șunlar olușturmakta dır:
H0= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarına göre, kendileri meslek etiğine uygun
davranıșta bulunmaktadırlar.
H1= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarına göre, meslektașları etik dıșı davranıșlarda
bulunmaktadırlar.
H2= Bağımsız muhasebe meslek mensupları na göre, yapılan yasal düzenlemeler yeterlidir.
H3= Bağımsız muhasebe meslek mensupları, kasıt dıșı hataları çok az yaptıkları
görüș ündedirler.
H4= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarına göre, meslek mensupları (isteyerek) kasti
hata yapmamaktadırlar.
H5= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarına göre, meslek mensupları vergi sistemini adil
görmeme nedeniyle etik dıșı davranıșlarda bulunmaktadırlar.
H6= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının cinsiyetiyle, hata ve etik dıșı davranıșa
yönlendiren faktörlerle arası nda anlamlı bir farklılașma vardır.
H7= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının unvanlarıyla, hata ve etik dıșı davranıșlara
yönlendiren faktörlerle arasında anlamlı bir farklılașma vardır.
H8= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının deneyimi ile hata ve eti k dıșı davranıșa
yönlendiren nedenler arasında anlamlı bir farklılașma vardır.
H9= Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının eğitimleri ile hata ve etik dıșı davranıșa
yönlendiren nedenler arasında anlamlı bir ilișki vardır.

89
4.6. Araștırma Bulguları ve Analiz i
Araștırma bulguları ve sonuçlarına ilișkin analiz sonuçları temel olarak așağıdaki
bașlıklar altında açıklanmıștır.
4.6.1. Araștırmaya Katılan Muhasebe Meslek Mensuplarının Demografik
Özelliklerine İlișkin Frekans Dağılımları Tablosu
Tablo:1. Araștırmaya Katılan Muhasebe Meslek Mensuplarının Demografik Özelliklerine
İlișkin Frekans Dağılımları Tablosu
Demografik Değișkenler n (kiși sayısı) % (Yüzde)
Cinsiyet Erkek 168 98,8
Kadın 2 1,2
Yaș
20-30 2 1,2
31-40 112 65,9
41-50 54 31,8
51 ve üzeri 2 1,2
Öğrenim durumu
Yüksek okul 3 1,8
Lisans 160 94,1
Lisans üstü 7 4,1
Mesleki unvan
Serbest muhasebeci mali
müșavir 156 91,8
Yeminli mali müșavir 14 8,2
Mesleki tecrübe süresi
(Yıl)
0-5 11 6,5
6-10 81 47,6
11-15 67 39,4
16-20 9 5,3
21-25 1 ,6
26 ve üzeri 1 ,6
Çalıștırılan eleman
sayısı 0 7 4,1
1-5 161 94,7
6-10 2 1,2
Müșteri sayısı < 25 1 ,6
26-35 24 14,1
36-45 122 71,8
46-55 19 11,2
56 ve üzeri 4 2,4
Çalıșanların öğrenim
durumu Lise 136 82,9
Yüksek okul 27 16,5
Lisans 1 ,6

90
Tablo ’yu incelediğimizde;
Araștırmaya toplam 170 kiși katılmıș olup, bunların 168 ’i (% 98,8) erkek, 2 ’si (%
1,2) ise kadın lardan olușmaktadır. Araștırmaya katılan kișilerin yaș dağılımına
baktığımızda, katılımcıların en fazla sıklığa sahip ol dukları yaș grubu nun % 65,9 ile 31 -40
yaș arası, en düșük sıklığa sahip ol dukları yaș gruplarının ise % 1,2 ile 20 -30 yaș arası ve
yine aynı oranla 51 yaș ü zeri gruplar olduğu görülmektedir . Araștırmaya katılan muhasebe
meslek mensuplarının % 4,1’nin öğrenim düzeyi lisansüstü, % 94,1’in in öğrenim düzeyi
lisans iken, %1,8’ini n öğrenim düzeyi ise yüksekokuldur.
Tablodan görüldüğü üzere katılımcıların % 91,8’i serbest muhasebeci mali müșavir
iken % 8,2’si yeminli mali müșavirdir. Araștırmaya katılmıș meslek mensuplarının %
47,6’sının meslekteki tecrübe süresi 6 -10 yıl arasındadır. İkinci sırada ise % 39,4 ile 11 -15
yıl arası tecrübeye sahip meslek mensupları yer almaktadır.
Tablo’ dan görüldüğü üzere araștırmaya katılan mesle k mensuplarının çalıștırdıkları
eleman sayısına göre dağılımları incelendiğinde % 94,7’sinin 1 -5 arası eleman çalıștırdığı
görülmektedir. Görüldüğü üzere müșteri sayısı dağılımı incelendiğinde meslek
mensuplarının % 71,8’inin müșteri sayısının 36 -45 arası olduğu görülmektedir.

4.6.2. Meslek Mensuplarının Anket Sorularına Verdikleri Yanıtla ra İlișkin Frekans
Dağılımları v e Ortalamalar Tablosu

Așağıdaki tabloda meslek mensuplarının anket içerisinde yer alan çeșitli sorulara verdikleri
yanıtların dağılımı ve ortalamaları görülmektedir.
Söz konusu sorular 5’li likert ölçek ile hazırlanmıș ve kesinlikle katılmıyorum,
katılmıyorum, kararsızım, katılıyorum ve kesinlikle katılıyorum șeklinde 5 düzeyden
olușmaktadır. Yanıtlar; 1’den 5’e kadar kesinlikle k atılmıyorum =1, katılmıyorum=2,
kararsızım=3, katılıyorum=4 ve kesinlikle katılıyorum=5 biçiminde kodlanmıștır.
Yanıt ortalamalarının 1’e yakın olması konu hakkındaki düșüncenin olumsuz olması
anlamına gelirken, yanıt ortalamaları 5’e yakınlaștık ça konu hakkındaki düșüncelerin daha
olumlu bir seyir izlediği anlașılmaktadır.

91
Tablo .2: Meslek Mensuplarının Anket Sorularına Verdikleri Yanıtlara İlișkin Frekans
Dağılımları ve Ortalamalar Ta blosu
İFADELER
Kesinlikle
katılmıyorum
Katılmıyorum
Kararsızı m
Katılıyorum
Kesinlikle
katılıyorum
Ortalama
S.sapma
N % N % n % n % N %
Meslek ahlak kuralları
çerçevesinde kurallara
uygun hareket ettiğinizi
düșünüyor musunuz?
1 ,6 3 1,8 – – – – 166 97,6 4,92 0,49
Teknik olarak veya mesleki
standartlara uymayan bir
șekilde hareket ettiğiniz
oldu mu?
167 98,2 3 1,8 – – – – – – 1,01 0,13
Meslek ahlakına uymayan
davranıș veya ișlem
yapanlara verilen cezalar
yeterli midir? 110 64,7 60 35,3 – – – – – – 1,35 0,47
Ülkemizde meslek ahlakı
çerçevesinde yapılan
düzenle me çalıșmaları
yeterli midir? 117 68,8 52 30,6 – – – – 1 ,6 1,32 0,54
Ülkemizde merkezi olarak
bir mesleki etik kurulunun
kurulmasını nasıl
karșılarsınız? – – 1 ,6 – – 52 30,6 117 68,8 4,67 0,50
Vergi uygulamaları ve
vergi oranları yapılan hata
ve hilele r üzerince etkili
midir? 1 ,6 – – 1 ,6 96 56,5 72 42,4 4,4 0,56
Denetim yetersiz ise hata
ve hileler üzerinde etkisi
var mıdır? 3 1,8 98 57,6 20 11,8 7 4,1 – – 2,24 0,58
Mali tablolarda tabloların
gerçekliğini etkilemeyecek
sayısal hata veya ișlem
yaptığ ınız oldu mu? 94 55,3 3 1,8 9 5,3 63 37,1 1 ,6 2,25 1,44

Tabloda görüldüğü gibi yanıt ortalaması en yüksek olan yani en olumlu düșünceye
sahip olunan konular sırasıyla;

92
1. Meslek i ahlak kurallar ı çerçevesinde kurallara uygun hareket ettiğinizi d üșünüyor
musunuz?
( Ort.= 4,92 , S.sapma=0,49)
2. Ülkemizde merkez olarak bir etik kurulunun kurulmasını nasıl karșılarsınız?
( Ort.= 4,67 , S.sapma=0,50)
3. Vergi uygulamaları ve vergi oranları yapılan hata ve hileler üzerind e etkili midir?
( Ort.= 4,40 , S.sapma=0,56)

Șeklinde sıralanırken, en olumsuz düșünceye sahip olunan konular ise,
1. Teknik olarak veya mesleki standartlara uymayan bir șekilde hareket etti ğiniz oldu
mu?
(Ort.=1,01 , S.sapma=0,13)
2. Ülkemizde meslek ahlakı çerçevesinde ya pılan düzenleme çalıșmaları yeterli
midir?
(Ort.=1,32, S.sapma=0,54)
3. Meslek ahlakına uymayan davranıș veya ișlem yapanlara verilen cezalar yeterli
midir?
(Ort.=1,35, S.sapma=0,47) șeklinde sıralanmıștır.

4.6.3. Katılımcıların Muhasebe Hata ve Hilelerine Yönelik Sorulan Sorulara
Verdikleri Yanıtlara İlișkin Frekans Dağılımları
Tablo. 3: Katılımcıların Muhasebe Hata ve Hilelerine Yönelik Sorulan Sorulara Verdikleri
Yanıtlara İlișkin Frekans Dağılımları
İFADELER VERİLEN
CEVAPLAR n (kiși
sayısı) %
(Yüzde)
Sahip olmadığınız uzmanlık ve tecrübeye sahipmiș gibi
davranarak ahlaki olmayan bir durum sayesinde müșteri
kazandınız mı?
Evet 1 ,6
Hayır 169 99,4
Muhasebede yapılan hataların nedenleri Bilgisizlik özen
göstermemek 123 72,4
Dikkatsizlik –
tecrübesizli k 40 23,5

93
İș yoğunluğu -Diğer 7 4,1
Muhasebe hata ve hilelerini ortaya çıkarmada denetim yeterli
midir?
Evet 42 24,7
Hayır 128 75,3
Hata payı oranı en çok kimden kaynaklanıyor?
Șahsımdan 19 11,2
Çalıșanlarımdan 151 88,8
Hesapların tutarını ve so nuçlarını gösteren mizanın bilançoya
çevrilmesi sırasında,hesap sonuçlarının yanlıș aktarılması
șeklinde bilançoda dengesizliğe yol açacak bir hata yaptınız
mı?
Evet – –
Hayır 170 100,0
İșletmelerin alacak ve borçlarının veya geçici aktif ve pasif
hesaplarının birbirinden çıkarılması sonucu bazı hesapların
bilançoda noksan olması șeklinde bir hata yaptınız mı?
Evet 2 1,2
Hayır 168 98,8
Herhangi bir ișlemin yevmiye defterlerinde tam ve doğru
gösterilmesine rağmen büyük deftere aktarımı sırasında hesa p
ismi benzerliği veya bașka nedenlerden ötürü yanlıș hesaba
kayıt yaptığınız oldu mu?
Evet 1 ,6
Hayır 169 99,4
Mesleki hizmet konusunda çalıșanlarınızın mesleki tecrübeye
ve bilgiye sahip olmadıkları için müșteriler lehine hatalı
ișlemler gerçekleștir dikleri oldu mu?
Evet – –
Hayır 170 100,0
Müșterilerinizin muhasebe bilgilerini zamanında
göndermemesinden kaynaklı hatalı ișlem yaptınız mı?
Evet – –
Hayır 170 100,0
Dikkatsizlik sonucu borç ve alacak hesaplarını karıștırarak
hatalı bir ișlem yapt ığınız oldu mu?
Evet – –
Hayır 170 100,0
Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının daha iyi veya kötü
gösterilmesini isteyen müșterileriniz oldu mu?
Evet 1 ,6
Hayır 169 99,4
Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının olduğundan daha iyi
gösterilmesinin en büyük nedeni nedir? Kredi kurulușlarında
daha fazla kredi almak 168 98,8
Hisselerinin fiyatını
artırmak 2 1,2

94
Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının olduğundan daha kötü
gösterilmesinin en büyük nedeni nedir?
Daha az kar payı
dağıtmak – –
Daha az vergi ödemek 170 100,0
Hisselerin borsa
fiyatlarını düșürerek
spekülasyon yaratmak – –
Benzer hesapların yanlıș yerlerde kullanılması ile bölümler
arası geçișten ötürü yanlıș raporlama yapılmasını sağladınız
mı?
Evet – –
Hayır 170 100,0
Gelecek yıl a ait gelir ve giderlerin içinde bulunulan döneme
kaydedilmesini isteyen müșterileriniz oldu mu? Evet – –
Hayır 170 100,0
Gelir ve giderlerdeki tahakkuk etme esasının yanlıș
kullanılması sonucu bilanço karını yüksek veya düșük
gösterilmesini isteyen müș terileriniz oldu mu?
Evet – –
Hayır 170 100,0

Katılımcıların muhasebe hile ve hatalarına yönelik sorulara ver dikleri yanıtlar
incelendiğinde;
“Sahip olmad ığınız uzmanl ık ve tecrübeye sahipmi ș gibi davranarak ahlaki olmayan
bir duru m sayesinde mü șteri kazand ınız mı?” sorusuna 170 katılımcının 169’u “Hayır”
yanıtını verirken 1 katılımcı ise “Evet” yanıtını vermiștir.
“Muhasebe de yapılan hataların nedenleri” sorusuna 170 katılımcının 123’ü
“Bilgisizlik özen göstermemek ” , 40’ ı “Dikkatsizlik -tecrübesizlik” ve 7’si “ İș yoğunluğu
Diğer” yanıtını vermiștir.
Meslek mensuplarının % 24,7’si denetimin muhasebe hata ve hilelerini ortaya
çıkarmada yeterli olduğunu düșünürken ,% 75,3’ü yeterli olmadığını düșünmektedir.
Meslek mensuplarının % 88,8’i yapılan hataların çalıșanlarından kaynaklandığını
belirtirken,% 12,2’sii ise kendisinden kaynaklandığını belirtmiștir.

Meslek mensuplarının tamamı,
 Hesapların tutarını ve sonuçlarını gösteren mizanın bilançoya çevrilmesi sı rasında, hesap

95
sonuçlarının yanlıș aktarılması șeklinde bilançoda dengesizliğe yol açacak bir hata yaptınız
mı?
 Mesleki hizmet konusunda çalıșanlarınızın mesleki tecrübeye ve bilgiye sahip
olmadıkları için müșteriler lehine hatalı ișlemler gerçekleștirdikl eri oldu mu?
 Müșterilerinizin muhasebe bilgilerini zamanında göndermemesinden kaynaklı hatalı
ișlem yaptınız mı ?
 Dikkatsizlik sonucu borç ve alacak hesaplarını karıștırarak hatalı bir ișlem yaptığınız
oldu mu?
 Benzer hesapların yanlıș yerlerde kullanılması ile bölümler arası geçișten ötürü yanlıș
raporlama yapılmasını sağladınız mı?
 Gelecek yıla ait gelir ve giderlerin içinde bulunulan döneme kaydedilmesini isteyen
müșterileriniz oldu mu?
 Gelir ve giderlerdeki tahakkuk etme esasının yanlıș kullanılması sonu cu bilanço karını
yüksek veya düșük gösterilmesini isteyen müșterileriniz oldu mu?
Sorularının tamamına “Hayır” yanıtını vermișlerdir.

Katılımcıların % 98,8 ‘i bilançoda i șletmenin aktif hesaplar ının oldu ğundan daha iyi
gösterilmesinin en büyük nedeninin kredi kurulușlarından daha fazla kredi almak olduğunu
belirtirken, meslek mensuplarının tamamı i șletmenin aktif hesaplar ının oldu ğundan daha
kötü gösterilmesinin en büyük nedeninin daha az vergi ödemek olduğunu
düșünmektedirler.

4.6.4 . Karșılașt ırmalar
4.6.4. 1. Meslek etik kurallar ı çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek cinsiyete
göre farklılık gösterir mi?
Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek cinsiyete göre
farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 0 hipotezin in testi için bağımsız örneklem t testi
yapılmıș ve sonuçlar așağıda verilmiștir.

96

Tablo.4 : Grup İstatistikleri 1
Cinsiyet N Ortalama Standart
sapma t Serbestlik
derecesi Anlamlılık
değeri (p)
Erkek 168 4,92 ,50
-,218 168 ,828
Kadın 2 5,0 ,00

Yapılan bağımsız örneklem t testi sonucunda t değeri -0,218 ve anlamlılık değeri p =
0,828 olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Meslek etik kuralları çerçevesinde
kurallara uygun hareket etmek cinsiyete göre farklılık gösterir mi? hipotezi kab ul edilir.
Yani kadın ile erkek meslek mensupları arasında meslek etik kurallarına uygun hareket
etme düzeyleri bakımından anlamlı bir fark yoktur sonucuna varılır. ( α=0,05)

4.6.4 .2. Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek yașa gö re
farklılık gösterir mi?
Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek yașa göre farklılık
gösterir mi? Hipotezi olan H 1 hipotezinin testi için , değișkenler arasında ilișkiyi
açıklayabilmek, değișkenlerin frekans ve ortalama d eğerlerini, standart sapmalarını bir
tabloda bütün halinde görebilmek için varyans analizi (Anova) yapılmıș ve sonuçlar
așağıda verilmiștir.
Tablo.5 : Grup İstatistikleri 2
Yaș N Ortalama Standart
sapma F Serbestlik
derecesi Anlamlılık
değeri (p)
20-30 2 5,0000 ,00000
,145 3 ,933 31-40 112 4,9375 ,47041
41-50 54 4,8889 ,57188

97
51 ve üzeri 2 5,0000 ,00000

Yapılan bağımsız örneklem varyans analizi sonucunda F değeri 0,145 ve anlamlılık
değeri p = 0,933 olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Meslek etik kuralları
çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek yașa göre farklılık gösterir mi? hipotezi kabul
edilir. Yani faklı yaș gruplarındaki meslek mensupları arasında meslek etik kurallarına
uygun hareket etme düzeyleri bakımından anl amlı bir fark yoktur sonucuna varılır.
(α=0,05)

4.6.4 .3. Meslek etik kurallar ı çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek öğrenim
düzeyine göre farklılık gösterir mi?

Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek öğrenim düze yine
göre farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 2 hipotezin in testi için , değișkenler arasında
ilișkiyi açıklayabilmek, değișkenlerin frekans ve ortalama değerlerini, standart sapmalarını
bir tab loda bütün halinde görebilmek için varyans analizi (Anova) yapılmıș ve sonuçlar
așağıda verilmiștir.

Tablo.6 : Grup İstatistikleri 3
Öğrenim düzeyi N Ortalama Standart
sapma F Serbestlik
derecesi Anlamlılık
değeri (p)
Yüksek okul 2 5,0000 ,00000
,124 2 ,884 Lisans 112 4,9188 ,51361
Lisans üstü 54 5,0000 ,00000

98
Yapılan bağımsız örneklem varyans analizi sonucunda F değeri 0,124 ve anlamlılık
değeri p = 0,884 olarak hesa planmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Meslek etik kuralları
çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek öğrenim düzeyine göre farklılık gösterir mi?
hipotezi kabul edilir. Yani faklı öğrenim düzeylerine sahip meslek mensupları arasında
meslek etik kurallarına uygun hareket etme düzeyleri bakımından anlamlı bir fark yoktur
sonucuna varılır. ( α=0,05)

4.6.4. 4. Meslek etik kuralları çerçev esinde kurallara uygun hareket etmek meslek
unvanına göre farklılık gösterir mi?
Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek meslek unvanına
göre farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 3 hipotezinin testi için , bağımsız örne klem t testi
yapılmıș ve sonuçlar așağıda verilmiștir.

Tablo. 7: Grup İstatistikleri 4
Unvan N Ortalama Standart
sapma t Serbestlik
derecesi Anlamlılık
değeri (p)
Serbest Muhasebeci Mali
Müșavir 156 4,9167 ,52003
-,598 168 ,551
Yeminli mali müșavir 14 5,0000 ,00000

Yapılan bağımsız örneklem t testi sonucunda t değeri -0,588 ve anlamlılık değeri p =
0,551 olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Meslek etik kuralları çerçevesinde
kurallara uygun hareket etmek meslek unvanına göre farklılı k gösterir mi? Hipotezi kabul
edilir. Yani farklı unvanlardaki meslek mensupları arasında meslek etik kurallarına uygun
hareket etme düzeyleri bakımından anlamlı bir fark yoktur sonucuna varılır. ( α=0,05)

99
4.6.4 .5. Meslek etik kuralları çerçevesinde kur allara uygun hareket etmek mesleki
tecrübeye göre farklılık gösterir mi?
Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek mesleki
tecrübeye göre farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 4 hipotezin in testi için , muhasebe
meslek etiği konusunda meslek tecrübesi ile meslek mensuplarının meslek etiği arasındaki
ilișkiyi algılama derecelerini etkileyip etkilemediğini göstermek üzere analiz
yöntemlerinden Ki -Kare bağımsızlık testine bașvurulmuștur ve sonuçlar așağıda
verilmiștir.

Tablo.8 : Ki kare t esti 1
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 2,197 10 ,995

Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 2,197 ve anlamlılık değeri p = 0, 995
olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Meslek etik kuralları çerçev esinde kurallara
uygun hareket etmek mesleki tecrübeye göre farklılık gösterir mi ? Hipotezi kabul edilir.
Yani mesleki çalıșma süresi ile meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket
edip etmeme arasında anlamlı bir ilișki yoktur sonucuna var ılır. ( α=0,05)

4.6.4. 6. Meslek etik kurallar ı çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek mükellef
sayısına göre farklılık gösterir mi?

Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara uygun hareket etmek mükellef sayısına
göre farklılık gösterir m i? Hipotezi olan H 5 hipotezin in testi için , muhasebe meslek etiği
konusunda mükellef sayısının ve meslek mensuplarının meslek etiği ne uygun hareket
etmeleri arasındaki ilișkiyi algılama derecelerini , etkileyip etkilemediğini göstermek üzere
analiz yöntemle rinden Ki -Kare bağımsızlık testine bașvurulmuștur ve sonuçlar așağıda
verilmiștir.

100

Tablo.9 : Ki kare Testi 2
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 1,612 8 ,991

Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 1,612 ve anlamlılık değeri p = 0, 991
olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Meslek etik kuralları çerçevesinde kurallara
uygun hareket etmek mükellef sayısına göre farklılık gösterir mi? Hipotezi kabul edilir.
Yani mükellef sayısı ile meslek etik kuralları ç erçevesinde kurallara uygun hareket edip
etmeme arasında anlamlı bir ilișki yoktur sonucuna varılır. ( α=0,05)

4.6.4 .7. Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler cinsiyete göre
farklılık gösterir mi?

Muhasebede yapılan hataları n nedenlerine ilișkin düșünceler cinsiyete göre farklılık
gösterir mi? Hipotezi olan H 6 hipotezin in testi için , muhasebe meslek etiği konusunda
muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin cinsiyet göre farklılığının olup olmadığını
göstermek üzere ana liz yöntemlerinden Ki -Kare bağımsızlık testine bașvurulmuștur ve
sonuçlar așağıda verilmiștir.

Tablo.10 : Çapraz Tablo :1
Muhasebede yapılan hataların nedenleri
Toplam Bilgisizlik özen
göstermemek Dikkatsizlik –
tecrübesizlik İș yoğunluğu –
Diğer
Cinsiyet Erkek N 122 39 7 168
% 72,6% 23,2% 4,2% 100,0%
Kadın N 1 1 0 2

101
% 50,0% 50,0% ,0% 100,0%
Toplam N 123 40 7 170
% 72,4% 23,5% 4,1% 100,0%

Tablo.11 : Ki Kare Testi 3
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare ,826 2 ,662

Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 0,826 ve anlamlılık değeri p = 0, 662
olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Muhasebede yapılan hataların nedenlerine
ilișkin düșünceler cinsiyete göre farklılık gösterir mi? Hipotezi kabul edi lir. Yani cinsiyet
ile m uhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler arasında anlamlı bir ilișki
yoktur sonucuna varılır. ( α=0,05)

4.6.4 .8. Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler yașa göre
farklılık gösterir mi?

Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler yașa göre farklılık
gösterir mi? Hipotezi olan H 7 Hipotezin in testi için , muhasebe meslek etiği konusunda
muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin yașa göre farklılığının olup olmad ığını
göstermek üzere analiz yöntemlerinden Ki -Kare bağımsızlık testine bașvurulmuștur ve
sonuçlar așağıda verilmiștir.

102

Tablo.12 : Çapraz Tablo 2
Muhasebede yapılan hataların nedenleri
Toplam Bilgisizlik özen
göstermemek Dikkatsizlik –
tecrübesizlik İș yoğunluğu –
Diğer
Yaș 20-30 N 1 1 0 2
% 50,0% 50,0% ,0% 100,0%
31-40 N 81 27 4 112
% 72,3% 24,1% 3,6% 100,0%
41-50 N 40 12 2 54
% 74,1% 22,2% 3,7% 100,0%
51 ve
üzeri N 1 0 1 2
% 50,0% ,0% 50,0% 100,0%
Toplam N 123 40 7 170
% 72,4% 23,5% 4,1% 100,0%

Tablo.13 : Ki kare testi 4
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 11,831 6 ,066

Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 11,831 ve anlamlılık değeri p = 0,
066 olarak hesaplanmıștır. ( p> 0,05) Bu durumda Muhasebede yapılan hataların
nedenlerine ilișkin düșünceler yașa göre farklılık gösterir mi? Hipotezi kabul edilir. Yani
yaș ile m uhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler arasında anlamlı bir
ilișki yoktur sonucuna var ılır. ( α=0,05)

103

4.6.4 .9. Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler öğrenim
düzeyine göre farklılık gösterir mi?

Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler öğrenim düzeyine
göre farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 8 hipotezin in testi için , muhasebe meslek etiği
konusunda muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin öğrenim düzeyine göre
farklılığının olup olmadığını göstermek üzere analiz yöntemlerinden Ki -Kare bağımsızlık
testine bașvurulmuștur ve sonuçlar așağıda verilmiștir.

Tablo. 14 : Çapraz tablo 3

Muhasebede yapılan hataların nedenleri
Toplam Bilgisizlik özen
göstermemek Dikkatsizlik –
tecrübesizlik İș yoğunluğu -Diğer Öğrenim durumu Yüksek okul N 3 0 0 3
% 100,0% ,0% ,0% 100,0%
Lisans N 114 40 6 160
% 71,3% 25,0% 3,8% 100,0%
Lisans üstü N 6 0 1 7
% 85,7% ,0% 14,3% 100,0%
Toplam N 123 40 7 170
% 72,4% 23,5% 4,1% 100,0%

Tablo.15 : Ki kare testi 5
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 4,950 4 ,292

Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 4,950 ve anlamlılık değeri p = 0, 292
olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Muhasebede yapılan hataların nedenlerine

104
ilișkin düșünceler öğrenim düzeyine göre farklılık gösterir mi? Hipotezi kabu l edilir. Yani
öğrenim düzeyi ile m uhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler arasında
anlamlı bir ilișki yoktur sonucuna varılır. ( α=0,05)

4.6.4 .10. Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler mesleki
unvana göre farklılı k gösterir mi?

Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler mesleki unvana göre
farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 9 hipotezin in testi için , muhasebe meslek etiği
konusunda muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin mesl eki unvana göre
farklılığının olup olmadığını göstermek üzere analiz yöntemlerinden Ki -Kare bağımsızlık
testine bașvurulmuștur ve sonuçlar așağıda verilmiștir.

Tablo.16 : Çapraz tablo 4

Muhasebede yapılan hataların nedenleri
Toplam Bilgisizlik özen
göstermemek Dikkatsizlik –
tecrübesizlik İș yoğunluğu –
Diğer
Mesleki
unvan Serbest Muhasebeci
Mali Müșavir n 111 39 6 156
% 71,2% 25,0% 3,8% 100,0%
Yeminli mali
müșavir n 12 1 1 14
% 85,7% 7,1% 7,1% 100,0%
Toplam n 123 40 7 170
% 72,4% 23,5% 4,1% 100,0%

Tablo.17 : Ki kare testi 6
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 2,457 2 ,293

105
Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 2,457 ve anlamlılık değeri p = 0, 293
olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Muhasebede yapılan hataların nedenlerine
ilișkin düșünceler mesleki unvana göre farklılık gösterir mi? Hipotezi kabul edilir. Yani
mesleki unvan ile m uhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler arasında
anlamlı bir ilișki yoktur sonucuna va rılır. ( α=0,05)

4.6.4 .11. Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler mükellef
sayısına göre farklılık gösterir mi?

Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler mükellef sayısına göre
farklılık göster ir mi? Hipotezi olan H 10 hipotezin in testi için , muhasebe meslek etiği
konusunda muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin , mükellef sayısına göre
farklılığının olup olmadığını göstermek üzere analiz yöntemlerinden Ki -Kare bağımsızlık
testine bașvur ulmuștur ve sonuçlar așağıda verilmiștir.

Tablo.18 : Çapraz tablo 5
Muhasebede yapılan hataların nedenleri
Toplam Bilgisizlik özen
göstermemek Dikkatsizlik –
tecrübesizlik İș yoğunluğu –
Diğer
Müșteri
sayısı < 25 N 0 1 0 1
% ,0% 100,0% ,0% 100,0%
26-35 N 19 3 2 24
% 79,2% 12,5% 8,3% 100,0%
36,45 N 89 31 2 122
% 73,0% 25,4% 1,6% 100,0%
46-55 N 12 5 2 19
% 63,2% 26,3% 10,5% 100,0%
56 ve
üzeri N 3 0 1 4
% 75,0% ,0% 25,0% 100,0%
Toplam N 123 40 7 170
% 72,4% 23,5% 4,1% 100,0%

106
Tabl o.19: Ki kare testi 7
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 3,735 10 ,959

Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 3,735 ve anlamlılık değeri p = 0, 959
olarak hesaplanmıștır. (p> 0,05) Bu durumda Muhas ebede yapılan hataların nedenlerine
ilișkin düșünceler mükellef sayısına göre farklılık gösterir mi? Hipotezi kabul edilir. Yani
mükellef sayısı ile m uhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler arasında
anlamlı bir ilișki yoktur sonucuna va rılır. ( α=0,05)

4.6.4 .12. Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler çalıștırılan
eleman sayısına göre farklılık gösterir mi?
Muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin düșünceler çalıștırılan eleman
sayısına göre farklılık gösterir mi? Hipotezi olan H 11 hipotezin in testi için , muhasebe
meslek etiği konusunda muhasebede yapılan hataların nedenlerine ilișkin çalıștırılan
eleman sayısına göre farklılığının olup olmadığını göstermek üzere analiz yöntemlerinden
Ki-Kare bağımsızlık testin e bașvurulmuștur ve sonuçlar așağıda verilmiștir.

Tablo.20 : Çapraz tablo 6
Muhasebede yapılan hataların nedenleri
Toplam Bilgisizlik özen
göstermemek Dikkatsizlik –
tecrübesizlik İș yoğunluğu –
Diğer
Çalıștırılan eleman
sayısı 0 n 3 4 0 7
% 42,9% 57,1% ,0% 100,0%
1-5 n 119 36 6 161
% 73,9% 22,4% 3,7% 100,0%
6-10 n 1 0 1 2
% 50,0% ,0% 50,0% 100,0%

107
Toplam n 123 40 7 170
% 72,4% 23,5% 4,1% 100,0%

Tablo.21 : Ki kare testi 8
Değer Serbestlik derecesi Anlamlılık değeri (p)
Pearson Ki kare 15,533 4 ,004
Yapılan ki kare testi sonucunda ki kare değeri 15,533 ve anlamlılık değeri p = 0, 004
olarak hesaplanmıștır. (p< 0,05) Bu durumda Muhasebede yapılan hataların nedenlerine
ilișkin düșünceler çalıștırılan eleman sayısına göre farklılık gösterir mi? Hipotezi
reddedilir. Yani ç alıștırılan eleman sayısı ile m uhasebede yapılan hataların nedenlerine
ilișkin düșünceler arasında anlamlı bir ilișki vardır sonucuna varılır. ( α=0,05)

Çapraz tablo incelendiğinde,
Eleman çalıștırmayan me slek mensuplarının % 42,9’u muhasebede yapılan hataların
nedenini bilgisizlik ve özen göstermemek olarak gösterirken,% 57,1’i ise dikkatsizlik ve
tecrübesizlik olarak göstermiștir.

1-5 arası eleman çalıștıran meslek mensuplarının % 73,9’u muhasebede yapıl an hataların
nedenini bilgisizlik ve özen göstermemek olarak gösterirken,% 22,1’i ise dikkatsizlik ve
tecrübesizlik,% 3,7’si iș yorgun luğu-diğer olarak belirtmiștir.

6-10 arası eleman çalıștıran meslek mensuplarının yarısı muhasebede yapılan hataların
nedenini bilgisizlik ve özen göstermemek olarak gösterirken, yarısı iș yorgunluğu -diğer
olarak belirtmiștir.

Bağımsız muhasebe meslek mensuplarını hata ve etik dıșı davranıșlara yönlendiren
faktörleri araștırdığımız bu çalıșmada, muhasebe meslek mensubunun meslek etiği
davranıșı, muhasebe meslek mensupları ile ilgili düzenlemeler, kasıt dıșı hatalar, kasti

108
hatalar, mevcut vergi sistemini adil görmeme gibi faktörler üzerinde durularak Bağımsız
muhasebe meslek mensuplarını hata ve etik dıșı davranıșlara yönlen diren faktörleri
Diyarbakır ili örnekleminde araștırılmıștır.

Araștırma sonucunda; bağımsız meslek mensuplarını bu faktörler kapsamında etik
dıșı davranıșlara ve hata yapmaya yönlendiren faktör, meslek mensuplarının vergi
sistemini adil görmemesi olmuștu r. Bir diğer a raștırma sonucuna göre; bağımsız muhasebe
meslek mensupları genel olarak, kendilerini meslek etiğine göre davrandıkları ve bunu
benimsedikleri görüșündedirler. Bağımsız muhasebe meslek mensupları kasıt dıșı hatayı
çok az yaptıkları görüșünü t așımaktadırlar. Buna karșın kasti hatalar yapmadıkları yönünde
ağırlıklı görüșe sahiptirler.

Muhasebe meslek mensupları, mevcut vergi sisteminin meslek mensuplarınca adil
görülmemesinin muhasebe meslek mensuplarının müșterileri lehine, devlet aleyhine eti k
dıșı davranıșta bulunmaya yönelttiklerini düșünmektedirler. Bir diğer araștırma sonucuna
göre, bağımsız muhasebe meslek mensupları, müșterilerin ne lehine ne de aleyhine olacak
etik dıșı davranıșta bulunma konusunda ihtiyatlı davrandıkları anlașılmaktadı r.

Vergi sistemini adil görmeme ile etik dıșı davranıșta bulunma nedeni ve hata
yapmaları arasında istatistiksel açıdan anlamlı bir ilișki bulunmaktadır. Dolayısıyla
çalıșmada ortaya konulan, “Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının vergi sistemini adil
görmemesi ile hata ve etik dıșı davranıșa yönlendiren faktörler, arasında anlamlı bir ilișki
vardır.” șeklindeki hipotez, yukarıda da belirtildiği gibi, kasıt dıșı hata yapma, vergi
sistemini adil görmeme ve etik dıșı davranıșlarda bulunma temel faktörleri açısından
doğrulanmıștır.

Çalıșmada ortaya konulan bağımsız muhasebe meslek mensuplarının cinsiyetleri ile
kasıt dıșı hata yapmaları arasında anlamlı bir ilișki yoktur. “Bağımsız muhasebe meslek
mensuplarının unvanlarına göre hata ve etik dıșı davranıșa yönlendiren faktörlerle
aralarında anlamlı bir ilișki vardır.” hipotezi ise, bağımsız muhasebe meslek mensuplarının
unvanları ile kasıt dıșı hata yapmaları, vergi sistemini adil görmemeleri, etik dıșı davranıșta

109
bulunmaları temel faktörleri açısından doğr ulanmamıștır. Buna göre, meslek mensuplarının
unvanlarının, kasıt dıșı hata yapma, vergi sistemini adil görmeme, etik dıșı davranıșlar
açısından farklılık göster memektedirler. Söz konusu bu faktörlere, unvanlarına göre
meslek mensuplarının bakıș açıları ay nıdır .

“Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının deneyimi ile hata ve etik dıșı davranıșa
yönlendiren nedenler arasında anlamlı bir ilișki vardır.” șeklindeki hipotezi ise, etik dıșı
davranıșta bulunmama, kasti hata yapma, temel faktörleri açısından doğrul anmamıștır.

“Bağımsız muhasebe meslek mensuplarının eğitimleri ile hata ve etik dıșı davranıșa
yönlendiren nedenler arasında anlamlı bir ilișki vardır.” șeklindeki hipotez ise, kasti hata
yapma, vergi sistemini adil görmeme temel faktörü açısından doğrul anmamıștır. Buna
göre, meslek mensuplarının eğitimlerinin, söz konusu faktörler üzerinde etkili olduğunu
söylemek mümkün değildir.

Yapılan araștırma sonucu olarak bağımsız muhasebe meslek mensuplarını etik dıșı
davranıșlara ve hatalara yönelmele rini önleyen etken ler olarak , meslek mensuplarının
devlete ve mesleki etiğe olan bağlılığı olarak görülmüș; etik dıșı davranıșlar ve hatalara
yönelten gerekçelerin bașında devlet ile ilgili bir faktör olan “devletin adil bir vergi
sisteminin olmaması” gelm ektedir. Dolayısıyla devlete olan bağlılığından dolayı etik dıșı
davranıșlara ve hatalara yönelmeyen meslek mensuplarının, hem devlete olan bağlılığını
daha da artırmak hem de etik dıșı davranıșların ve hataların azaltılmasını sağlamak için
devletin vergi politikaları üzerinde durması gerekmektedir. Araștırma bulgularından
anlașılacağı gibi, meslek mensuplarının kendilerinin devlete bağımlılıklarından dolayı etik
dıșı davranıșlara yönelmemelerini gerekçe göstermeleridir. Bu gerçekten hareketle,
devletin ras yonel ve geniș kitleler tarafından memnuniyetle karșılanacak bir vergi
reformuna gitmesi hem șikâyetleri azaltacak hem de meslek mensuplarını etik dıșı
davranıșlarla karșı karșıya kalmaktan kurtaracaktır.

110
SONUÇ

Günümüzde global gelișmelerin etkisiyle ekonomik yapıda da birçok değișiklikler
olmuștur. Bu değișim ve gelișim ekonominin veri sağlama fonksiyonunu üstlenen
ișletmeleri etkilemiș tir. İșletmeler büyüdükçe i șletmelerle ilgilenen grupların sayısı artmıș
ve niteliklerinde de değișmeler olmaya bașl amıștır. İșletmelerle ilgilenen bu gruplar,
yatırımcılar, kredi verenler, iș letme sahip ve ortakları, potansiyel ortaklar, iș letme
çalıșanları, devlet, kamuoyu, alıcı ve satıcılardır. İșletmeler ile ticari, mali ve ekonomik
ilișkiler kuran bu gruplar iș letmelerden bir çıkar bekle ntisi içindedir. Bu yüzden de
ișletmelerin faaliyet ve sonuçları ile ilgilenmekte; bu konuda güvenilir, tarafsız , anlașılır,
yerinde ve zamanında bilgi sahibi olmak istemektedir. Bu çıkar grupl arı bilgi ihtiyaçlarını
ancak iș letmeni n mali tabloları aracılığı ile karșılayabilmektedir. Konu bu açıdan ele
alındığında mali tablolardan elde edilen bilgilerin doğru, açık, anlașılır ve güvenilir olması
gerekmektedir. Ancak bu sayede söz konusu grupların çıkarları yarar görmüș ve korunmuș
olacaktır. Fakat iș letmelerin muhasebe sistemlerinde ișlemler hatalı veya hileli olarak
yapılmıșsa mali tablolar gerçeği yansıtmayacak ve iș letme ile ilgilenen grupların doğru ve
güvenilir bilgi ihtiyacı karșılanmayacaktır . Hazırlanan finansal raporlarda eti k
davranılmadığından ötürü yapılacak olan yanlıș açıklamalar , toplum içinde bu raporları
kullanan i șletme içi ve dıșı kullanıcıların alacakları kararlara etki edecek ve bu durum çok
geniș bir kesimi etkileyecektir.

Muhasebede yapılan hata ve hilelerin en aza indirilmesi ve mali tablolar aracılığı ile
raporlanan bilgilerin güvenilir, doğru, açık ve anlașılır düzeye getirilmesi șarttır. Bu șartın
yerine getirilmesi amacıyla her kaydın geçerli belgeye bağlı olup olmadığının araștırılması
esnasında yapılan denetim çalıșmalarında bir takım zorluklarla karșılașılmaktadır. Bu
zorlukların ortadan kaldırılması için bu konudaki yasal düzenlemelerin tekrar gözden
geçirilmesi, uygulanan denetim standartlarının uluslararası standartlar la uyumlu hale
getirilmesi ve iș letmelerin muhasebe sistemleri ile iç kontrol sistemleri üzerinde gerekli
düzenlemelerin yapılması ele alınması gereken konuların baș ında gelmektedir. Uluslararası
alanda birçok meslek örgütünün çıkarmıș bulunduğu etik kuralların varlığına rağmen,
Türkiye’ de Muhasebe meslek mensuplarına etik davranmayı zorunlu kılacak yasal
düzenlemeler son yıllarda olușturulmaya bașlanmıștır. Muhasebe meslek mensuplarının

111
etik davranmalarını zorunlu kılacak olan yasal kurallar daha da genișletilerek Türkiye’ deki
muhasebe uygulamalarının doğruluğu nu, tarafsızlığı nı ve güvenilirliğini sağlamada
garantör olacaktır.

Etik dıșı davranıșların belirlenmesinde, örf ve adetler, kanunlar ve meslek
mensuplarının kendi oda ve birliklerinin düzenlediği etik davranıșlar standartları belirleyici
olmaktadır . Meslek mensuplarının burada konulan standartlar dıșına çıkması, etik dıșı
davranıșlarda bulunma olarak nitelendirilmektedir. Muhasebe hata ve hilelerinin meslek
etiği açısından irdelenmesi konusunu araștırdığımız bu çalıșmada , meslek mensubunun
meslek etiği davranıșı, diğer meslek mensuplarının etik davranıșı, meslek mensupları ile
ilgili düzenlemel er, yasaların, kasıt dıșı hatalar, kasti hatalar, müșteri kaybetme korkusu,
mevcut vergi sistemini adil görmeme gibi faktörler üzerinde du rularak , Muhasebe hata ve
hilelerinin meslek etiği açısından irdelenmesi konusu, Diyarbakır örnekleminde
araștırılmıștır .

Yapılan araștırma sonucu olarak bağımsız muhasebe meslek mensuplarını etik dıșı
davranıșlara ve hatal ara yönelmelerini ön leyen etken lerin bașında, meslek mens uplarının
devlete olan bağlılığı olarak görülmüș ; etik dıșı davranıșlar ve hatalara yönelten
gerekçelerin baș ında devlet ile ilgili bir faktör olan “devletin adil bir vergi sisteminin
olmaması” gelmektedir. Dolayısıyla devlete olan bağlılığından dolayı etik dıșı davranıșlara
ve hatalara yönelmeyen meslek mensuplarının, hem devlete olan bağlılığını daha da
artırmak hem de etik dıșı davranıșların ve hataların azaltılmasını sağlamak için devletin
vergi politikaları üzerinde durması gerekmektedir. Araștırma bulguları ndan anlașılacağı
gibi, meslek mensuplarının kendilerinin devlete bağımlılıklarından dolayı etik dıșı
davranıșlara yönelmemelerini gerekçe göstermeleridir. Bu gerçekten hareketle, devletin
rasyonel ve geniș kitlel er tarafından memnuniyetle karș ılanacak bir vergi reformuna
gitmesi hem șikâyetleri azaltacak hem de meslek mensuplarını etik dıșı davranıșlarla karșı
karșıya kalmaktan kurtaracaktır . Yapılan anket çalıșması sadece Diyarbakır ili merkeze
uygulanmıș olup , anketin Türkiye’deki tüm illere uygulanarak muhasebe hata ve hileleri ile
ilgili türkiye genelinde bir çalıșma yapılabilmesi ve elde edilen sonuçlarla Türkiyedeki
serbest muhasebeci ve mali müșavirleri hata ve hilelere yönlendiren konuların tespit
edilebil mesi mümkündür .

112
KAYNAKÇA

(IFAC) International Federation Of Accountants Handbook 1994, Technical Pronouncements,
New York, 1994.

“Devlet Muhasebe Uzmanları Etik Kuralları”, http://www.demud.org.tr/etik/, 08.02.2010.

“Meslek Mensuplarının Mesleki Faaliy etlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik
Mesleki Yönetmelik Taslakları”,
http://www.turmob.org.tr/yonetmelikler/4_etik_gerekce.pdf, 02.02.2010.

12.06.2006 tarih ve 26196 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız
Denetim Standartları Hakkında Tebliğ , Seri : X, No: 22, Altıncı Kısım, Birinci Bölüm,
Madde 4/4.

26 Aralık 1992 tarih 21447 sayılı Resmi Gazete. Muhasebe Uygulama Genel Tebliği, Tebliğ
No. 1

3568 Sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müșavirlik Kanu nu, Resmi Gazete,
S. 20194, 13.6.1989; Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müșavir ve
Yeminli Mali Müșavirlerin Çalıșma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmelik, Resmi
Gazete, S. 20390, 3 Ocak 1990.

Abdioğlu Hasan, Mortgage Sözleșmelerinde Üçüncü Taraflarca Yapılan Hileler ve Bu Hileleri
Ortaya Çıkarmaya Yönelik Kırmızı Bayraklar , Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı: 35,
2007.

Akbulut Yıldız, Meslek Ahlakı Kriterleri ve Muhasebe Mes leği Üzerine Bir Araștırma,
Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi , MÖDAV, Selma Matbaacılık Ltd.Ști., Ankara, Cilt
1, Sayı 1, Nisan 1998.

113
Akdoğan Habib, Muhasebe Meslek Eti ğinin Kamunun Aydınlatılmasındaki Önemine Meslek
Mensuplarının Yakla șımları , Eskișehir: Ana dolu Üniversitesi Basımevi, 2003.

Akdoğan Nalan, Tenker Nejat, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri , 8.Baskı, Ankara:
Ankara Gazi Kitapevi, 2003

Akdoğan Nalan, Tenker Nejdet, Mali Tablo Analizi , Gazi Yayınevi, Ankara, 2001.

Akdoğan, Nalan, Sevile ngül, Orhan, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne Göre Tek
Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması , Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müșavirler
Odası Yayınları, Ankara, 1994.

Akıntürk Turgut, Borçlar Hukuku , İkinci Basım, Savaș Kitap ve Yayınevi, Ankara, 19 89.

Aksoy Ahmet, Muhasebe Denetimi , Fatih Matbaası, İzmir, 1984.

Aksoy Tamer, “ Kurumsal Yönetim Ba ğlamında Sarbanes Oxley Yasası’ nın Bağımsız
Denetim Firmalarına Yönelik Getirdi ği Temel Düzenlemeler” , ASMMMO, Bülten,
Sayı: 165, Mart – Nisan 2006.

Albrecht Steve, Albrecht, Chad O.; “Fraud Examination” , Ohio: Thomson USA: South –
Western, Chapter III , 2003.

Albrecht, W.Steve, Gerald W. Wernz ve Timothy L. Williams. FRAUD: Bringing Light to the
Dark Side of Business. USA : McGraw -Hill, 1995.

Alövsat Mü slümov, Güler Aras, Türkiye’de Muhasebe ve Finansal Yönetim Uygulamalarında
Etik Davranıșları Etkileyen Faktörlerin Analizi

114
http://www3.dogus.e du.tr/amuslumov/research/chapters/Etik_Muslumov_Aras_Turkce
.pdf, 04.01.2010.

Alptürk Ercan, Bilânço Oyunları ve Muhasebe Hileleri, Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog
Dergisi, Yıl.22, Sayı:233,(Eylül 2007).

Ardıç, Oğuzhan, Ersol Emel, Borçlar Hukuku , 5.Bası m, Agon Bilgi Akademisi, Ankara, 2007.

Avder Erdoğan, “Geçmișten Günümüze Muhasebe Mesleği”,
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/erdogan/008/,06.07.2009

Ay Canan, İșletmelerde Etiksel Karar Almada Kültürün Rolü, Celal Bayar Üniversitesi İ.İ.B.F.
Dergi si, Cilt:12 Sayı: 2, 2005.

Aymankuy Yusuf, Sarıoğlan Mehmet, “Muhasebe Meslek Mensuplarının Meslek Etiğine
Yaklașımları ve Balıkesir İl Merkezinde Bir Uygulama”, Sosyal Bilimler
Dergisi ,,http://sbe.balikesir.edu.tr/dergi/edergi/c8s14/makale/c8s14m2.pdf,16. 10.2010.

Aymankuy Yusuf, Sarıoğlan Mehmet, “Muhasebe Meslek Mensuplarının Meslek Etiğine
Yaklașımları ve Balıkesir İl Merkezinde Bir Uygulama”, Sosyal Bilimler Dergisi ,
http:// sbe.balikesir.edu.tr/dergi/edergi/c8s14/makale/c8s14m2.pdf , 16.03.2010.

Aysan Mustafa A, Muhasebe’de Denetleme İlkeleri ve Türkiye’deki Uygulamalar, İstanbul
Üniversitesi Yayınları No. 1615 İșletme Fakültesi Yayınları No.8, 1991.

Aytar, Cengiz. “Kamu K esiminde Yolsuzlukla Mücadele ve Bağımsız Denetim”, İktisat,
İșletme ve Finans Dergisi. Mayıs -1998.

Bayrak Sabahat, İș Ahlakı ve Sosyal Sorumluluk , Beta Basım Yayın, İstanbul, 2001.

115
Bektöre Sabri, “Muhasebe Mesleği, Etik ve Enron Olayı”, Anadolu Ünivers itesi İktisadi ve
İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt XIX, S. 1 -2, Yıl 2003.

Bozkurt Nejat, İșletme Çalıșanları Tarafından Yapılan Hileleri Doğuran Nedenler, Yaklașım
Dergisi , Yıl:8, Sayı:92, (Ağustos -2000)

Bozkurt Nejat, İșletmelerde Çalıșanların Yap tıkları Hileler, Ortaya Çıkartılması ve Önlenmesi ,
Marmara Üniversitesi Seminer Notları, İstanbul, 2001.

Bozkurt Nejat, Mali Tablolarda İșletme Yönetimleri Tarafından Yapılan Muhasebe Hileleri ,
T.C.Marmara Üniversitesi Muhasebe Uygulama ve Araștırma Merke zi Muhasebe ve
Finansman Dergisi, Yıl.9, Sayı:12,(Nisan 2000).

Bozkurt Nejat; KOB İ’ler de Yapılan Hileler, Ortaya Çıkartılması Ve Önlenmesi, Yaklașım
Dergisi, Sayı: 96, 2001.

Cemalcılar Özgül, Erdoğan Nurten, Genel Muhasebe , 5. Baskı, İstanbul: Beta Bas ım Yayın,
2000.

Cemalcılar Özgül, Önce Saime, Muhasebenin Kuramsal Yapısı , T.C. Anadolu Üniversitesi
Yayınları; No. 1093, Eskișehir, 1999.

Cemil Alver , Muhasebe Sistemleri , Ankara, 1982.

Corner, Michael J.; “Investigating Corporate Fraud” , GBR: Grower Publishing Limited, 2003.

Cosserat, Grahan W. . Modern Auditing , John Wiley & Sons Inc., 1999.

Çatıkkaș Özgür, Yıldırım Ercan Çalıș, İșletmelerde Muhasebe Hilelerinin Önlenebilmesi İçin
Hile Belirtileri , Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. Cilt 9, Sayı.2,2 007.

116
Çavușoğlu Turgay “Etik”, http://www.sosyalhizmetuzmani.org/etik.doc , 04.02.2010

Çelik Alper,(2007), Stok Hileleri ve Bir Uygulama , Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü, Muhasebe -Finansman A.B.D. Yayınlanmamıș Yüksek Lisans Tezi.

Çıtak, Nermin,(2008), Hileli Mali Raporlamada Yaratıcı Muhasebe ve Bir Uygulama,
Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe -Finansman A.B.D.
Yayınlanmamıș Doktora Tezi.

Davia, R.Howard, C.Pa trick Coggins, John C. Wideman ve Joseph T. Kastantin.
“Management Accountant’s Guide to Fraud Discovery and Control”, John Wiley &
Sons Inc., 1992.

Deloitte Touch Tohmatsu: IFRS In Your Pocket, USA, 2005.

Disanlı Ziya, “Meslek Mensuplarını Yasal Hakla rı, Yükümlülükleri ve Karșılaștıkları
Güçlükler”, I. Türkiye Muhasebe Ve Denetim Sempozyumu: 6 -8 Nisan 1995.

Doğrusöz, A. Bumin, Sahte veya Yanıltıcı Belge Kullanmak Yerine Belgesiz Kayıt Yapmak ,
Yaklașım Dergisi, EKİM 2006, Sayı: 166.

Düzmen Seyhan, Muhasebe Mesleğinde Etik, Zonguldak Karaelmas Üniversitesi, Sosyal
Bilimler Enstitüsü ișletme Anabilim Dalı, Zonguldak, 2003.

Eren Fikret, Borçlar Hukuku: Genel Hükümler , Beta Yayınları, İstanbul, 1999.

Ergin Hüseyin, Muhasebeye Giriș , Gözden Geçirilmiș ve Genișletilmiș 11. Baskı, Ekspres
Matbaası, Kütahya, 2005.

Ernest G. Jenny, Georges, Niefer Mayer, Muhasebede Hileler Nasıl Yapılır Nasıl Meydana
Çıkarılır?, (Çev. Hasan Erdinç), Selüloz Basımevi, 1999.

117
Fishman, H.Neil. “Signs of Fraud:A Case by Case Rev iew”, CPA Journal. March 2001.

Gökay Yako, İșletmelerde Vergi Denetimi , 1.Baskı, Boyut Yayıncılık, İstanbul, 1994.

Greuning Hennie Van, International Financial Reporting Standarts A Pratical Guide,
Washington D.C., The World Bank, 2005.

Güçlü Faruk, Muhasebe Denetimi , 1.Baskı, Detay Yayıncılık, Ankara, 2005.

Gül, Kudret ve Ergün, Halil, Muhasebe Mesleğinde Etik, Muhasebe ve Denetime Bakı ș
Dergisi , Sayı:11, Ocak, 2004.

Gürbüz, Hasan; Muhasebe Denetimi , Bilim Teknik Yayınevi, 3.Baskı, İstanbul, 1999.

Güredin, Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri , 11.Baskı, Arıkan Basım Yayım, İstanbul,
2007.

Harry Hummels, “Organizing Ethics: A Stakeholder Debate”, Journal of Business Ethics ,
Cilt:17,1998.

Hiçșașmaz, Mazhar; İșletme Hesaplarının İncelenmesi , Ankara İk tisadi ve Ticari İlimler
Akademisi Yayını, No:10, 4.baskı, Ankara, 1997.

Holmes Arthur W., Wayne S.Overmyer, Muhasebe Denetimi “AUDITING” Standardları ve
Yöntemleri Cilt 1,, Oğuz Göktürk (çev.), İstanbul:Bilimsel Yayınlar Derneği,1975.

How to: Tackle fra ud, http://www.yourpeoplemanager.com/common/print.aspx ? a=b17c803,
18.11.2010.

http://archive.ismmmo .org.tr/docs/malicozum/36MaliCozum/09İbrahimHuvez.doc ,‘Sahte ve
İçeriği İtibariyle Yanıltıcı Belge Kavramının Türk Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu
Açısından De ğerlendirilmesi’ , 22.11.2010.

118
http://archive.ismmmo.org.tr/docs/Sempozyum/03.SEMPOZYUM/1GUN2OT URUM/01 –
ERHANKOTAR.doc, 06.03.2010.

http://www.abchukuk.com/makale.html, Korkusuz, Mehmet; “Sahte veya Muhteviyatı
İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma Fiillerinin Sonuçları” , 24.11.2010.

http://www.alomaliye.com/aralik_06/ozgur_biyan_vi.htm, 30.03.2010.

http://www.alomaliye.com/vergi_sucunun_unsurlari.htm, Mustafa Gülseven (YMM) Mali
Müșavirler Muhasebeciler Birliği Derneği Ankara Șube Bülteni Mart/Nisan 2001
Sayısı.

http://www.gu roldemir.com/makaleler/makaleler/sahtebks.asp , 22.11.2010.

http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/guray/012. 21.11.2010 .

http://www.tepav.org.tr/engyeni/admin/dosyabul/upload/YOLSUZLUK.pdf , 24.10.2010.

http://www.tmud.org.tr/pages.asp?id=1.06.07.2009

http://www.turkhukuksitesi.com/makale_121.htm, ULUSOY, Kudret; “Ülkemizdeki
Yolsuzluklara Genel Bir Bakı ș ve Bunlarla Mücadelede Çözüm Yolları” , 22.07.2010.

http://www.turmob.org.tr/web/bulten/T.Haber%20%20Subat06.pdf, 12.02.2010.

http://www.ymm.net/BagimsizDenetimHizmetl eri/hileusulsuz.html , 23.11.2010.

http://www2.sfasu.edu/polisci/Abel/ConstitutionalLawII/RightsTheory.htm., 10.03.2010

https://www.maximumbilgi.com/default.asp?sx=mkl&ID=4596 , 09.08.2 009

119
Irmak R., Kurnaz G., Çağlayan, B., Bal, B., Muhasebenin Genel Esasları Muhasebe Hata ve
Hileleri ile Bunların Tespit Yöntemleri, Șafak Matbaacılık, Ankara, 2002.

Kahveci Adnan, Muhasebecilik ve Mali Müșavirlik Mesleğinin Önemi , Mali Çözüm Dergisi,
S.1, Mart 1991.

Katherine.T.Smith.ve L. Murphy Smith, Business And Accounting Ethics,
http://acct.tamu.edu/smith/ethics/ethics.htm, çev: İsmail Bekçi, Süleyman Demirel
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, C.12, S.3, 2007.

Kaval Hasan, Muhaseb e Denetimi , 1.Baskı, Gazi Kitabevi, 2005

Kayar İsmail, Sermaye Piyasasında Mesleki ve Etik Kurallar Üzerine Bir Değerleme, Erciyes
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı: 19, Yıl: 2005/2, Kayseri, 2005.

Kaymak Can, Muhasebede Yapılan Hata ve Hilelerin Muhasebe ve Muhasebe Denetimi
Yönünden De ğerlendirilmesi , Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü,
Muhasebe Finansman Bilim Dalı, Yayınlanmamıș Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 1996.

Kepekçi Celal, Denetçinin Hukuki Sorumluluğu , A.Ü. İ.İ .B.F. Dergisi, Yayın No: 84,
Eskișehir, 1990.

Kepekçi Celal, İç Kontrol Sistemi , 2.Baskı, Siyasal Kitapevi, Ankara, 1994.

Kılıç Hasan, “Denetim Uygulamalarında Bağımsızlık ve Etik”, 17. Türkiye Muhasebe
Kongresi, “Muhasebe, Vergi ve Denetimde Yeni Yakla șımlar”, TÜRMOB Yayınları,
İstanbul, 10 -12 Ekim 2002.

Kırlıoğlu, Hilmi ve Akyel, Nermin, Mesleki Etik ve Ülkemizde Muhasebe Denetimi,
Muhasebe ve Finansman Dergisi , Sayı:17, Ocak, 2003.

Kige, Jack E. ve James H. Scheiner. Auditing. Houghton Mifflin Com pany, 1994.

120
Küçüksavaș Nihat, Genel Muhasebe İlke ve Uygulamaları , 9. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul,
2006.

Kürșat Zekeriya, Borçlar Hukuku Alanında Hile Kavramı , Kazancı Hukuk Yayınları, No: 168,
İstanbul, 2003.

Larson Kermit D., Contributing Author B arbara Chiappetta, Fundemental Accounting
Principles , University of Texas -Austin, 1996.

Maç, Mehmet; Sahte veya Yanıltıcı Belgelerle İlgili Hapis Cezası Hükümleri Düzeltilmeye
Muhtaçtır , Yaklașım Dergisi, sayı:140, 2004.

Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları , Hesap Uzmanları Derneği
Yayını,3. Baskı, İstanbul, 2004.

Marșap Beyhan, Muhasebe Mesleği Fonksiyonları ve Meslek Mensuplarının Nitelikleri,
Yaklașım Dergisi, Yıl 1996.

Mcconnell, Jr., Donald K. Banks, George Y.; ‘The New Fraud Au dit Standard’ , CPA Journal,
Vol. 67, Issue 6, June, 1997.

MHUD (Maliye Hesap Uzmanları Derneği), Denetim İlke ve Esasları , Acar Matbaası,
İstanbul, 2004.

Miller, Robert S.“Employee Fraud -An Old but Persistent Enemy of Business”, CPA Review
Online, http:/ /www.mscpaonline.org/resources/onlinereview.php?id=234, 13.10.2010.

Mintz, Steven M. “ Cases In Accounting Ethics And Professionalism” , San Francisco:
McGraw -Hill Publishing Co., 1990.

121
Öksüz Fuat, “Türk Muhasebe Mesleğinin Vizyonu ve Misyonu Açısından Yen i Ufuklar”, V.
Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Adora Golf Resort Hotel, Belek -Antalya,
2-6 Mayıs 2001.

Özdemir Erkan, Liderlik ve Etik, Uludağ Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
Dergisi, Cilt XXII, Sayı 2, 2003

Özer Mevlüt, Vergisel ve Teknik Boyutuyla Muhasebe ,1.Baskı, Ankara: Özkan Matbaacılık,
1998

Özkol Erdal, Dündar Kök, Muhsin Çelik, Seçkin Gönen, Meslek Etiği ve Meslek
Elemanlarının Etik İlkelere Duyarlılık Düzeyinin Araștırılması, Muhasebe ve Denetime
Bakıș”, Mayıs 2005.

Özoçak Hulusi, Baș Melih, Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Etik, Bağımsızlık ve
Tarafsızlık, Mali Çözüm Dergisi, Yıl 11, S. 56, Temmuz, Ağustos, Eylül 2001.

Özön, Mustafa Nihat, Küçük Osmanlıca -Türkçe Sözlük , 7.Basım, İnkılap Kitapevi İstanbul,
1996.

Özșahin Gülfer, “ Bağımsız Denetçinin Hata ve Hilelere Kar șı Sorumlulu ğu’, Sermaye Piyasası
Kurulu Muhasebe Standartları Dairesi, Yeterlilik Etüdü”, Ankara, Ekim 2000 .

Pekdemir Recep, Türkiye’de Muhasebe Mesleği ve Meslek Ahlakı, Muhasebe ve Finans
Öğretim Üyeleri Bilim ve Araș tırma Derneğ i (MUFAD) Muhasebe ve Finans Dergisi,
S.4, Ekim 1999.

R.G., 18 Ekim 2001 Tarih ve 24557 sayısında Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali
Müșavirler ile Yeminli Mali Müșavirlerin Meslek Ahlak Kuralları.

S.Burat Arzova, İșle tmelerde Çalıșanlar Tarafından Yapılan Hilelerin Kırmızı Bayraklar
Yoluyla İzlenmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi MUFAD , Sayı:20, Ekim 2003.

122
Saban Metin ve Atalay Banu, Yönetim Muhasebecileri Açısından Etik ve Etik Davranıșın
Önemi, Muhasebe ve Denetime Bakı ș, Eylül 2005.

Saban Nihal, Bir Analiz: Türk Hukuku’nda Hile Kavramının Unsurları , Muhasebe ve
Finansman Dergisi. Sayı 31, 2006.

Sanlı, Nail. “Muhasebe Uygulamalarında Bağımsızlık ve Etik”, XVII. Türkiye Muhasebe
Kongresi “Muhasebe, Vergi ve Deneti mde Yeni Yakla șımlar”, TÜRMOB Yayınları –
199, İstanbul. 10 -12 Ekim 2002.

Selimoğlu Seval Kardeș, “Muhasebe Meslek Ahlakı (Etiği) Yaklașımı”, III. Türkiye
Muhasebe Denetim Sempozyumu Bildiri Kitabı , İSMMMO Yayınları, Yayın No: 20,
(Alanya. 30 Nisan – 4 Mayıs 1997)

Sevilengül, Orhan, Genel Muhasebe , Gazi Yayınevi, Ankara, 2005.

Sevilengül, Orhan, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ile Uyumlu Genel Muhasebe , Gazi Yayınları,
Ankara 2001.

Sipahi Barıș, SAS 82 Çerçevesinde Muhasebe Denetiminde Hile Riskini Ortaya Çıkara n
Faktörler , Mali Çözüm Dergisi, 67. sayı, 2004.

Sonsuzoğlu Elif , Vergi Kaçakçılığı, Vergi Sorunları Dergisi, Ankara, 1996,

Sözbilir Naciye, Türkiye’de Muhasebe Uygulamalarında Etiksel Boyutlar , AKÜ Yayınları,
Afyonkarahisar, 2000.

Stwen, A.Leth. “W hite Collar Productivity, A Survey of Current Efforts” Productivity Brief
19, APC, White Collar Pruductivity Improvement, Zühal Akal (çev.) “Beyaz Yakalı
Çalıșanların Verimliliği” MPM Verimlilik Dergisi. 1995/4.

Tașkıran Nejdet, Kaçakçılık Suçunun Tarifi , Vergi Sorunları Dergisi, S. 83, Ankara, 1995.

123
Taylor, Donald H. ve G.William Glezen. Auditing. John Wiley & Sons Inc., 6th Edition, 1994.

TDK (Türk Dil Kurumu), Türkçe Sözlük, TDK Yayınları, Ankara,
1988.http://www.tdk.gov.tr.09.08.2009.

Toraman Cengi z, Akcan Ahmet, Muhasebe Denetiminde Etik Teori, Muhasebe ve Denetime
Bakıș, Ocak 2003.

TÜRMOB, 3568 Sayılı Meslek Yasası ve Son De ğișikliklerle Yönetmelikler , TÜRMOB
Yayınları -330.

Uyar Süleyman, “Muhasebe Mesleğinde Etikle İlgili Düzenlemeler”, www.muh asebe.tr.com
yazarlarimiz/suleyman/001 /, 12.01.2010.

www.demud.org.tr/etik_kurallar.html, 22.01.2010

www.enotes.com/business -financa -encyclopedia/ethics -accounting ,13.03.2010.

YALKIN, Yüksel Koç, Genel Muhasebe İlkeler Uygulamalar Tekdüzen Muhasebe Sis temi,
12.Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara, 2001.

Yazıcı, Mehmet, Kurumsal Muhasebe Denetimi , İstanbul Yeminli Mali Müșavirler Odası
Yayınları, İstanbul, 2003.

Yıldırım Oya, Çukacı Yusuf, “Muhasebe Sürecinde Kamuyu Aydınlatma Açısından Muhasebe
Meslek Elema nlarının Davranıșlarında Etik Boyutu ve İzmir İlinde Bir Uygulama”,
Türkiye 21. Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Muhasebe Uygulamalarında Etik ve
Kamuyu Aydınlatma, Bodrum – Muğla, 2002.

124
EK.1: ANKET FORMU

Değerli Meslek Mensubu;
Bu anket çalıșması Yüksek L isans tez çalıșması kapsamında, Muhasebe Hata ve
Hilelerinin, Meslek Etiği Açısından İrdelenmesi konulu bir çalıșmada araștırma amacıyla
hazırlanmıștır. Anketi olușturan soruları cevaplamak, șüphesiz değerli zamanınızın bir
bölümünü alacaktı r. Ancak ankete katılarak bili msel bir çalıșmaya katkı sağlamıș
olacaksını z. İlg iniz ve desteğiniz için teșekkür ederiz. Ankete katılıp soruları
cevaplayanları n kimlikleri gizli tutulacaktır . Bu açıdan așağıdaki sorulara verece ğiniz
cevaplara doğru ve dürüst yanıtlar vermekte göstereceğiniz özen araștırmanın bilimselliği
açısından oldukça önemlidir.
Değerli zamanınızı ayırarak ankete ve çalıșmaya yapmıș olduğunuz katkıdan dolayı
çok teșekkür eder çalıșmalarınızda bașarılar dileriz.

Yrd. Doç. Dr. Rabia ÖZPEYNİRCİ Suat OKAY
Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi
İșletme Anabilimdalı Öğretim Üyesi İșletme Bölümü Yüksek Lisans Öğrencisi

ANKET SORULARI
I. MESLEK MENSUBU İLE İLGİLİ DEMOGRAFİK BİLGİLER
1. Cinsiyetiniz Erkek Kadın

2. Yașınız 20 -30 31-40 41-50 50 ve üzeri

3. Öğrenim durumunuz?
Lise Yüksekokul Lisans
Lisansüstü Diğer……………….

125
4. Mesleki Unvanınız ?
Serbest Muhasebeci Mali Müșavir
Yeminli Mali Müșavir

5. Mesleki Tecrübeniz?
0-5 yıl 6-10 yıl 11-15 yıl 16-20 yıl
21- 25 yıl 25 yıldan fazla

6. Çalıștırdığınız eleman sayısı kaçtır?
Yalnızım 1 -5 kiși 6 –10 11 – 15
16 ve üstü

7. Çalıșanlarınızın öğrenim durumu nedir ?
İlköğretim Lise Yüksekokul Lisans

Lisansüstü Diğer…….

8. Müșteri sayınız kaçtır?
25 ve daha az 26 – 35 36 – 45 46 – 55
56 ve üstü

9. Müșteri kitlenizin șirket türleri nelerdir?

Tek șahıs ișletmeleri Kollektif șirketler Kooperatifler

Limitet șirketler Anonim șirketler

126
II. MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ MESLEK ETİĞİ, HATA VE HİLE
İLE İLGİLİ OLAYLAR VE KARȘILAȘTIKLARI DURUMLAR İLE İLGİLİ
SORULAR

1. Meslek mensubu ola rak Meslek Ahla k Kuralları çerçevesinde kendiniz i
değerlendirdiğiniz de, bu kurallara uygun hareket ettiğinizi söyleyebilir misiniz?

Kesinlikle Hayır Kısmen Hayır Kararsızım

Kısmen Evet Kesinlikle Evet

2. Meslek hayatınız süresince teknik olarak veya mesleki standartlara uymayan bir șekilde
hareket ettiğiniz oldu mu?

Kesinlikle Hayır Kısmen Hayır Kararsızım

Kısmen Evet Kesinlikle Evet

3. Meslek mensu plarından meslek ahlakına uymayan davranıș veya ișlem yapanlara verilen
cezalar sizce yeterli midir?

Kesinlikle Yetersiz Kısmen Yetersiz Kararsızım
Kısmen Yeterli Kesinlikle Yeterli
4. Ülkemizde meslek ahlakı çerçevesinde yapılan düzenleme çalıșmaları sizce yeterli
midir?

Kesinlikle Yetersiz Kısmen Yetersiz Kararsızım
Kısmen Yeterli Kesinlikle Yeterli

127
5. Ülkemizde merkez i olarak bir mesleki etik kurulunun kurulmasını nasıl karșılarsınız?

Kesinlikle Doğru Kısmen Doğru Kararsızım

Kısmen Yanlıș Kesinlikle Yanlıș

6. Sahip olmadığınız uzmanlık ve tecrübeye sahipmiș gibi davranarak ahlaki olmayan bu
durum sayesinde müșteri kazandığınız oldu mu?
Evet Hayır

7. Sizce muhasebede yapılan hataların nedenleri așağıdakilerden hangisidir?
Bilgisizlik – Özen göstermemek Dikkatsizlik -Tecrübesizlik

İș Yoğunluğu -Diğer
8. Sizce ülkemizde ki Vergi Uygulamaları ve Vergi Oranları yapılan hata ve hileler
üzerinde etkili midir?
Kesinlikle Doğru Kısmen Doğru Kararsızım

Kısmen Yanlıș Kesinlikle Yanlıș
9. Sizce ülkemizde muhasebe hata ve hilelerini ortaya çıkarmada denetim yeterli midir
değil midir?
Evet Hayır
10. Dokuzuncu soruya cevabınız hayır ise Deneti min yetersiz olmasının hata ve hileler
üzerinde etkisi ne kadardır?
Kesinlikle Yetersiz Kısmen Yetersiz Kararsızım
Kısmen Yeterli Kesinlikle Yeterli

128
11. Meydana gelen hatalarda hata payı oranı en çok șahsınızdan mı kaynaklanıyor yoksa
çalıșanlarınızdan mı?
Șahsımdan Kaynaklanıyor Çalıșanlarımdan Kaynaklanıyor

12. Meslek hayatınız boyunca mali tablolarda tabloların gerçekliğini etkilemeyecek sayısal
hata veya ișlem yaptığınız oldu mu?

Kesinlikle Doğru Kısmen Doğru Kararsızım

Kısmen Yanlıș Kesinlikle Yanlıș
13. Hesapların tutarını ve sonuçlarını gösteren mizanı n bilançoya çevrilmesi sırasında,
hesap sonuçlarının yanlıș aktarılması șeklinde bilançoda düzensizliğe yol açacak bir hata
yaptığınız oldu mu?
Evet Hayır
14. İșletmelerin alacak ve borçlarının veya geçici aktif ve pasif hesaplarının birbirinden
çıkarılması sonucu bazı hesapların bilançoda noksan olması șeklinde bir hata yaptığınız
oldu mu?
Evet Hayır
15. Herhangi bir ișlemin yevmiye defterlerinde tam ve doğru gösterilmesine ra ğmen büyük
deftere aktarımı sırasında hesap ismi benzerliği veya bașka nedenlerden ötürü yanlıș
hesaba kayıt yaptığınız oldu mu?
Evet Hayır
16. Mesleki hizmet konusunda çalıșanlarınızın mesleki tecrübeye ve bilgiye s ahip
olmadıkları için müșteriler lehine hatalı ișlemler gerçekleștirdikleri oldu mu?
Evet Hayır
17. Müșterilerinizin muhasebe bilgilerini zamanında göndermemesinden kaynaklanan
hatalı ișlem yaptığınız oldu mu?
Evet Hayır

129
18. Dikkatsizlik sonucu borç ve alacak hesaplarını karıștırarak hatalı bir ișlem yaptığınız
oldu mu?
Evet Hayır
19. Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının daha iyi veya k ötü gösterilmesini isteyen
müșteriniz oldu mu?
Evet Hayır
20. Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının olduğundan daha iyi gösterilmesinin en büyük
nedeni sizce așağıdakilerden hangisidir?
Kredi kurulușların da daha fazla kredi almak Hisselerinin fiyatını arttırmak
İșle İșletmenin imajını kuvvetlendirmek Vergi ödeme arzusu

21. Bilançoda ișletmenin aktif hesaplarının olduğundan daha kötü gösterilmesinin en
büyük nedeni sizce a șağıdakilerden hangisidir?
Daha az kar payı dağıtmak Daha az vergi ödemek
Hisselerin borsa fiyatını düșürerek spekülasyon yaratmak

22. Benzer hesapların yanlıș yerlerde kullanılması ile bölümler arası geçișten ötürü yanlıș
raporlama yapılmasını sağladığınız oldu mu?
Evet Hayır
23. Gelecek yıla ait gelir ve giderlerin içinde bulunulan döneme kaydedilmesini isteyen
müșteriniz oldu mu?
Evet Hayır
24. Gelir ve giderlerdeki tahakkuk etme esasının yanlıș kullanılması sonucu bilanço karını
yüksek veya düșük gösterilmesini isteyen müșteriniz oldu mu?
Evet Hayır
Anket bitmiștir zaman ayırdığınız için teșekkür ederiz.