IOSUD ȘCOALA DOCTORALĂ DE ȘTIINȚE ECONOMICE ȘI UMANISTE [303830]

[anonimizat]:CONTABILITATE

PERFECȚIONAREA APLICĂRII TEHNICILOR DE SELECȚIE

ÎN AUDITUL FINANCIAR

CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC:

Prof.univ.dr. Ștefan POPA

DOCTORAND: [anonimizat]

”Această teză de doctorat a beneficiat de suport financiar prin proiectul cu titlul “SOCERT. [anonimizat]", număr de contract POSDRU/159/1.5/S/132406, cofinanțat din Fondul Social European prin Programul Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013. Investește în Oameni!”

INTRODUCERE

Apariția și dezvoltarea auditului este strâns legată de dezvoltarea contabilității având în vedere că auditul a apărut din necesitatea de a [anonimizat].

[anonimizat], se bazează numeroase decizii economice și politice importante. [anonimizat] o gamă largă de utilizatori: investitori, manageri, salariați, clienți, [anonimizat]. [anonimizat]. [anonimizat] o [anonimizat], [anonimizat].

Auditorul are menirea de a-și exprima opinia cu privire la întocmirea corectă a [anonimizat].

În acest secol al mondializării și globalizării sunt foarte mulți factori care îndreaptă lumea contabililor și a [anonimizat].

[anonimizat], poate constitui un element esențial în procesul decizional pentru o [anonimizat].

Putem considera că și auditul financiar extern reprezintă o [anonimizat]. [anonimizat].

[anonimizat] o atenție deosebită acordată tehnicii de selecție a sondajului, precum și o încercare de a [anonimizat].

CAPITOLUL I. CONTEXTUL, OBIECTIVELE ȘI METODOLOGIA CERCETĂRII

1.1. Oportunitatea și obiectivele cercetării

Prin elaborarea temei de cercetare se urmărește să se furnizeze un produs științific care să pună în mișcare practici utile pentru auditorii financiari externi.

Obiectivul acestui demers științific este de a prezenta stadiul actual al cunoașterii în domeniul auditului financiar, în mod special cu referire la tehnicile de selecție, cu scopul de a identifica limitările și propune modele și soluții, care să conducă la evidențierea valorii adăugate activităților și proceselor entității, de către auditul financiar.

Accentul, în cercetarea efectuată, este pus pe rolul tehnicilor de selecție în auditul financiar, precum și pe rolul auditului financiar în evaluarea activității financiar-contabile desfășurată în cadrul entităților auditate și asigurarea furnizată cu privire la funcționarea sistemelor de management și control.

Motivația alegerii temei de cercetare este justificată, pe de o parte de faptul că tehnicile de selecție reprezintă un aspect cu adevărat practic în întocmirea raportului de audit financiar, întrucât fiecare firmă auditată prezintă caracteristici specifice de mărime a activelor, a pasivelor, a personalului, a stocurilor etc., iar pe de altă parte faptul că la nivelul sistemului financiar-contabil riscurile sunt în cea mai mare parte necontrolate, lăsând loc erorilor și fraudei, iar îmbunătățirea acestor tehnici va ușura munca auditorului financiar.

Datorită volumului mare de date, informații și documente puse la dispoziția auditorului de către entitățile auditate, acesta are nevoie de tehnici de selecție care să le poată folosi în mod eficient pentru a-și formula opinia referitoare la situațiile financiare ale societății auditate în timp real, să ofere asigurarea că situațiile financiare nu conțin erori semnificative.

Această asigurare este imperios necesară managementului entităților și terților utilizatori ai situațiilor financiare.

Oportunitatea demersului științific este dată de evidențierea unor aspecte insuficient dezvoltate în literatura de specialitate în cadrul domeniului tehnicilor de selecție și utilitatea demonstrată a abordărilor teoretice și practice propuse, fundamentate și analizate în cadrul cercetării efectuate. În acest sens, metodologia cercetării cuprinde în fiecare dintre situații definirea adecvată a domeniului cercetat, principiile și regulile de desfășurare a evaluărilor și analizelor, stabilirea instrumentelor și tehnicilor de culegere și interpretare a datelor, precum și soluții pentru revizuirea teoretică sau modele pentru aplicarea practică.

Față de cele prezentate se constată că problematica de cercetare este foarte variată și plurivalentă și se impune actualizarea acesteia, luând în considerare importanța, actualitatea, semnificația și necesitatea sa pentru auditorii financiari.

Obiectivele cercetării. Pentru realizarea cercetării științifice am luat în considerare faptul că, prin utilizarea cunoștințelor acumulate în urma cercetării și a experienței practice dobândite, se impune oferirea de noi procedee, sisteme sau soluții în domeniul auditului financiar cu scopul de a îmbunătăți activitatea auditorului financiar si a reduce riscurile și frauda legată de aceasta, precum și de a comensura valoarea creată.

Față de asemenea condiții și exigențe, obiectivul central al proiectului de cercetare la care ne-am angajat îl constituie Perfecționarea aplicării tehnicilor de selecție în auditul financiar, desfășurată la nivelul societăților comerciale, în concordanță cu exigențele internaționale. Obiectivul central a fost structurat în trei obiective subordonate (obiective operaționale), după cum urmează:

Sub-obiectivul nr. 1 – Prezentarea evoluției și a cadrului de referință al auditului financiar în țara noastră și perspectivele îmbunătățirii, în condițiile exigențelor internaționale;

Sub-obiectivul nr. 2 – Cercetarea teoretică și practică privind utilizarea actuală a tehnicilor de selecție în auditul financiar la nivelul societăților comerciale;

Sub-obiectivul nr. 3 – Dezvoltarea și aprofundarea procedurilor inovative aduse de evoluția din tehnologia informației și modalitatea în care acestea îmbunătățesc practica de audit.

În vederea atingerii celor trei obiective operaționale, am planificat cercetarea științifică în mai multe etape, care sunt reflectate în prezenta lucrare în cadrul a opt capitole distincte: capitolele 1 și 2 vizează atingerea primului obiectiv operațional, capitolele 3, 4 și 6 duc la îndeplinirea celui de-al doilea obiectiv, iar capitolele 5 și 7 conduc la realizarea ultimului obiectiv. Conștienți de importanța contribuțiilor personale, la finalul fiecărui capitol al lucrării de cercetare sunt prezentate concluziile rezultatelor obținute.

Schematic, obiectivele urmărite pe parcursul demersului științific, sunt prezentate astfel:

Figura nr.1.1 – Obiectivele cercetării (proiecție proprie)

În prezent este dificil să identificăm și uneori să aplicăm metodele prin care este eficientizată misiunea de audit. Auditorii folosesc programe specifice pentru a-și desfășura auditul, pornind de la obținerea probelor de audit. Auditorul financiar, în desfășurarea misiunii, trebuie să obțină probe adecvate de audit care să fie suficiente pentru a putea formula concluzii pertinente și aceasta se realizează folosind diverse proceduri și teste de control. Timpul în care se desfășoară procedurile de inspecție, observare, investigație, confirmare, calcul și procedurile analitice depinde de perioada în care sunt disponibile probele de audit.

Folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator și a sistemelor de tip business intelligence contribuie semnificativ la reducerea timpului necesar pentru obținerea probelor de audit, deoarece asigură accesul rapid, în timp real, la datele căutate de auditor. Procesul de identificare a anomaliilor și a excepțiilor este accelerat, conducând la simplificarea lucrărilor de audit și chiar generarea automată a anumitor rapoarte.

Prin comparare cu obiectivele stabilite, considerăm că lucrarea se circumscrie cadrului cercetării, care este orientat către auditul financiar. De asemenea, aceasta reprezintă o cercetare interdisciplinară, care este concentrată pe un domeniu de importanță în cadrul societăților comerciale, dar care nu este încă pe deplin înțeles, atât de către management, cât și de către cei implicați în exercitarea efectivă a activităților specifice.

De asemenea, precizăm că, deși proiectul de cercetare este supus unor limitări determinate de selectarea ariei de interes, metodologia de cercetare utilizată și ipotezele de lucru formulate se identifică prin complexitatea și dinamica subiectului tratat și amploarea de parcurs a literaturii de specialitate, precum și prin rezultatele preconizate a fi obținute.

1.2. Direcții și metode ale cercetării științifice

În ceea ce privește direcția principală de cercetare abordată, se poate afirma despre cunoaștere că nu este o reflectare a realității obiective, ci este o construcție socială care „poate fi văzută ca un proces care decupează realitatea prin intermediul triadei: voință, cunoaștere, acțiune”. În domeniul științelor socio-umane, domeniu în care se situează și cercetarea noastră „alegerea unei anumite poziții epistemologice influențează întregul demers de cercetare”.

Având în vedere larga recunoaștere a paradigmei pozitivismului și a paradigmei constructivismului, considerăm că direcția principală de cercetare abordată se încadrează între limitele unei cercetări doctrinare normative și ale curentului pozitivist-constructiv, conform căruia „faptele observate sunt surse de cunoaștere, însă cu influențe ale hermeneuticii, atunci când au fost abordate valențe interpretativ-critice, având la bază o analiză longitudinală”.

Figura nr.1.2 – Direcții de cercetare ale demersului științific (proiecție proprie)

”Aceste influențe interpretativ-critice, deși sunt considerate limite ale cercetării obiective, exprimă pe alocuri viziunea cercetătorului, putând conduce la formarea de noi viziuni sau direcții de cercetare”.

Cercetarea doctrinară-normativă în domeniul auditului financiar reflectă cu precădere procesul de procedurare și aplicare unitară, fiind concretizată prin enunțarea și verificarea unor ipoteze. Deși auditul financiar este solicitat de practică, el se poate desfășura doar în contextul stabilit de legislația națională și prin aplicarea standardelor internaționale de audit, realizându-se o legătură directă între teoria și practica de audit.

Cercetarea pozitivă-constructivă implică un proces de cunoaștere a enunțurile exprimate la nivel teoretic și acceptate doar prin reflectarea și demonstrarea lor practică. Cercetarea constructivă, în auditul financiar, se reflectă prin formularea unor ipoteze sau păreri proprii și validarea lor prin demonstrații interpretative, utilizând validări științifice sau experimentale, prin utilizarea metodei descriptive, centrată pe observație, studiu de caz sau sondaj.

Lucrarea „Perfecționarea aplicării tehnicilor de selecție în auditul financiar” se dorește a prezenta tehnicile din auditul financiar atât din punct de vedere teoretic – reglementări, legi, norme, metodologii, proceduri, analize, studii s.a. -, cât și practic – cu elemente ce caracterizează procesul de organizare și funcționare a auditului financiar la nivelul societăților comerciale și de evaluare a riscurilor și prevenire a fraudei în cadrul unei misiuni de audit privind activitatea financiar-contabilă, în concordanță cu cerințele standardelor internaționale de audit și reglementărilor în vigoare.

Cercetarea urmărește o viziune în timp și spațiu, în vederea obținerii unei previziuni realiste despre starea auditului financiar la nivelul societăților comerciale și care sunt direcțiile de îmbunătățire. De asemenea, lucrarea cuprinde o analiză a conformității fundamentelor conceptuale, principiilor, regulilor și normelor auditului financiar cu standardele internaționale, mai ales cu referire la aplicarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Demersul științific continuă cu concluzii și recomandări ce pot veni în întâmpinarea problemelor existente. Recomandările sunt atât de natură preventivă sau corective și se adresează normalizatorilor în domeniu, conducerii societăților comerciale, auditorilor financiari și constituie punctul de plecare a unor noi cercetări viitoare ale specialiștilor în domeniu.

În această abordare, lucrarea de cercetare reflectă cu precădere aspecte teoretice pe care la confruntă cu aplicațiile practice pentru verificarea ipotezelor stabilite. Interpretările autorului uneori critice, viziunea sa asupra realității faptice, nu constituie limite ale cercetării obiective, ci pot constitui direcții de plecare spre cercetări viitoare.

CAPITOLUL II: EVOLUȚIE, STANDARDE ȘI REGLEMENTĂRI ÎN AUDITUL FINANCIAR DIN ROMÂNIA

2.1. Istoricul și dezvoltarea conceptului de audit financiar

Informația contabilă este utilizată în aproape toate procesele decizionale ale unei entități, iar pentru ca deciziile pe care utilizatorul le ia să fie optime, informațiile contabile trebuie să fie de calitate.

Din punct de vedere etimologic, cuvântul "audit" provine din latinescul "audire", care semnifică "a asculta, a audia". De-a lungul timpului aria semantică a acestui cuvânt s-a extins preluând sensuri precum "a examina, a verifica, a revizui conturi".

Conform Ordonanței de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999 auditul ”reprezintă activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România”.

O altă definiție a auditului ar fi: auditul este procesul prin care se analizează și evaluează, în mod profesional, de persoane fizice sau juridice legal abilitate, informațiile legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditată.

Pentru a avea o imagine clară asupra noțiunii de audit ar trebui să definim principalele concepte utilizate în audit, și anume: obiectivul auditului, raportul de audit, aria de aplicabilitate, procedurile de audit, standardele naționale de audit, angajamentul de audit, probele de audit și formele pe care le îmbracă auditul.

Evoluția auditului nu s-a realizat doar din punct de vedere etimologic, ci au existat transformări chiar în ceea ce privește obiectivele și tehnicile utilizate în cadrul activității de audit, conform tabelului nr.2.1 prezentat mai jos:

Tabelul nr.2.1 – Formele incipiente ale auditului

Dacă la începutul perioadei obiectivul principal al auditului a fost de detectare a fraudelor și erorilor, de-a lungul timpului acesta a fost orientat spre certificarea situațiilor financiare, verificarea conformității acestora cu anumite criterii prestabilite în legislație. Schimbarea obiectivului principal al auditului a condus și la evoluția tehnicilor de audit folosite de către profesionști.

Controlul exhaustiv al tranzacțiilor prin metodele de verificare inițiale a fost înlocuit cu tehnici de eșantionare și sondaj statistic, iar mai nou de tehnici asistate de calculator. Acestea au fost înlocuite datorită costurilor ridicate și a faptului că de cele mai multe ori informațiile nu erau obținute în timp real astfel încât utilizatorii să le poată folosi în procesul decizional.

Conform Standardului de audit nr. 200 „Principii obiective și generale care guvernează auditul situațiilor financiare”, obiectivul unui audit al situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului să-și exprime o opinie privind imaginea fidelă furnizată de situațiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.

Pentru o înțelegere mai bună a conceptului de audit voi prezenta clasificarea acestuia. Clasificarea auditului este realizată după mai multe criterii, în funcție de obiectul și aria de aplicabilitate, de modul de organizare și funcționare sau după caracterul juridic al relațiilor stabilite între societatea client și societatea de audit.

În raport cu obiectul și aria de aplicabilitate a auditului, există:

auditul conformității sau legalității;

auditul de atestare financiară;

auditul performanței sau a rezultatelor.

Auditul conformității sau a legalității se ocupă de atestarea responsabilității financiare a entităților care presupune examinarea și evaluarea înregistrărilor financiar-fiscale și exprimarea opiniilor asupra situațiilor financiare finale.

Auditul de atestare financiară reprezintă exprimarea opiniei asupra declarațiilor financiar-fiscale din sectorul public, și de asemenea asigurarea, prin rapoarte de audit, de către auditorul independent, a credibilității asupra situațiilor financiar fiscale din sectorul privat.

Auditul de atestare financiară și auditul de conformitate se derulează concomitent, fiind cunoscute sub denumirea de audit de regularitate, numite generic audituri financiare.

Auditul performanței mai poartă denumirea de auditul rezultatelor sau auditul managementului, este definit ca fiind „valoare pentru bani” și răspunde la întrebarea câți lei au fost economisiți pentru un leu utilizat în activitatea de control și cea de audit. Acest tip de audit constă în economicitate, eficiență și eficacitate.

Economicitatea presupune atingerea obiectivelor prin minimizarea costurilor aferente resurselor utilizate, dar cu condiția respectării calității. Eficiența este raportul dintre costuri și rezultate, adică rezultate cât mai bune cu costuri cât mai scăzute. Eficacitatea presupune măsurarea îndeplinirii obiectivelor care au fost propuse.

Auditul performanței include și auditul programelor, care presupune determinarea măsurii în care rezultatele dorite sunt realizate și dacă entitatea a respectat legile și reglementările importante care se referă la programele în cauză.

B. După caracterul juridic al relațiilor stabilie între auditor și client privind efectuarea auditului financiar, avem:

audit contractual;

audit legal.

Din punct de vedere organizatoric și funcțional, auditul poate fi:

audit intern;

audit extern sau independent.

Auditul intern este o evaluare a sistemelor de contabilitate și de control intern, realizat de către angajați ai entității și care acordă asistență personalului societății în îndeplinirea responsabilităților.

Auditul extern este realizat de către profesioniști independenți care își exprimă o opinie în legătură cu situațiile financiare și cu activitatea desfășurată de entitatea auditată pe parcursul unui exercițiu financiar.

Situațiile financiare anuale reprezintă documente de sinteză care cuprind informații financiar – contabile obținute pe parcursul unui exercițiu financiar, întocmite potrivit reglementărilor contabile aplicabile și care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a altor informații, în condițiile legii, referitoare la activitatea întreprinderii analizate.

Între cei care produc informația financiar – contabilă și cei care o utilizează în procesul decizional poate apărea un conflict de interese datorită poziției fiecăruia față de informație. Cei care produc informația contabilă nu sunt independenți față de activitatea financiar – contabilă desfășurată, aceștia putând obține beneficii dacă prezintă informații care nu sunt adevărate sau varianta optimistă, iar utilizatorii nu sunt încrezători în informațiile furnizate.

Între cele două părți intervine auditorul financiar, un profesionist independent, care protejează interesele diferitelor categorii de utilizatori ai informației financiar – contabile. Printre acești utilizatori se numără: investitorii prezenți și potențiali, angajații, creditorii financiari și comerciali, clienții, statul și publicul; toți au interese diferite.

Deoarece situațiile financiare reflectă la un moment dat o imagine fidelă care este o reprezentare a realității, auditorii trebuie să certifice că la acel moment aceasta este reprezentarea cea mai apropiată a realității, luând în considerare toate restricțiile impuse.

Auditorul pentru a putea desfășura misiunea de audit trebuie să aibă cunoștințe diversificate, nu doar de contabilitate, pentru că el în activitatea sa trebuie să verifice toate aspectele semnificative care sunt cuprinse în situațiile financiare. Trebuie să verifice dacă aceste aspecte sunt în conformitate cu realitatea întâlnită în întreprindere și dacă sunt respectate regulile, principiile stabilite.

În primul rând auditorul trebuie să cunoască și să înțeleagă mediul în care întreprinderea analizată își desfășoară activitatea și să se conformeze cerințelor acestui mediu. De asemenea trebuie să privească normele de audit ca pe niște principii fundamentale ale activității sale, iar procedurile de audit trebuie să le utilizeze conform propriei judecăți, pentru că acesta să se poată adapta situației întâlnite, știindu-se că fiecare întreprindere are specificul ei și nu sunt norme de audit general valabile, universale a căror aplicare să ducă la aceleași rezultate.

Auditorul financiar sporește credibilitatea informațiilor financiar – contabile conținute în situațiile financiare anuale prin certificarea sa că acestea sunt întocmite în conformitate cu Standardele de Contabilitate Naționale și Internaționale, prin exprimarea unei opinii independente. Datorită independenței sale față de diferitele categorii de utilizatori auditorul poate da ”o asigurare rezonabilă” că situațiile financiare anuale nu conțin erori semnificative intenționate sau neintenționate.

Auditul financiar poate fi considerat și un control independent, obiectiv care garantează că utilizatorii sunt corect informați cu privire la situația societății analizate, mai ales că statul intervine limitat condițiile actualei economii de piață, iar controlul intern nu este independent față de întreprindere.

2.2. Normative naționale și internaționale privind auditul financiar

Evoluția activităților economico-financiare, a piețelor de capital a generat de-a lungul timpului necesitatea unui control asupra realității și calității situațiilor financiare întocmite.

Marile scandaluri financiare au avut ca și punct de pornire informația financiară ce a fost deformată mod deliberat și furnizată utilizatorilor în vederea luării de decizii eronate, care au avut consecințe dezastruoase. Acestea s-au putut realiza datorită punctelor nevralgice ale sistemului de normare și reglementare a auditului, în sensul absenței unor prevederi precise sau echivocul și ambiguitatea acestora.

În aceste condiții s-a impus intervenția unei terțe persoane care să ofere încredere în afaceri, un element fundamental pentru bonitatea oricărei întreprinderi și pentru angajarea capitalului.

Pentru ca auditul să evolueze în fazele sale succesive acesta are nevoie de existența unor norme și reguli precise, cunoscute și acceptate de toți profesioniștii.

Pentru auditarea situațiilor financiare sunt folosite două categorii de norme și anume normele contabile și normele de audit.

Normele contabile sunt cele care sunt comune și obligatorii atât de cei care întocmesc situațiile financiare, cât și de cei care le utilizează. La nivel internațional acestea sunt întocmite de către Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate și sunt formate din:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS);

Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

Una dintre caracteristicile auditului financiar este aceea că mai mulți auditori aflați în aceeași situație trebuie să ajungă la aceleași concluzie.

Pentru a veni în sprijinul dezvoltării profesiei contabile și pentru a se oferi servicii de calitate utilizatorilor situațiilor financiare auditate, la nivel internațional s-au întocmit norme de audit de către IFAC.

Normele internaționale de audit reprezintă o bază pentru dezvoltarea directivelor naționale în țări în care profesia contabilă este în curs de evoluție, așa cum este și țara noastră.

În anul 1995 a fost primul moment de legiferare a auditului financiar, când s-a publicat lucrarea: „Norme de audit financiar și certificare a bilanțului contabil”, iar în 1999 a apărut lucrarea: „Norme naționale de audit și servicii conexe” în care sunt preluate, aproape textual, Standardele Internaționale de Audit publicate de IFAC.

Deși au fost preluate Standardele Internaționale de Audit, a existat mențiunea că în situația în care normele internaționale diferă sensibil de legislația sau practicile din România, auditorul le va respecta pe cele naționale în vederea îndeplinirii misiunii de audit.

După înființarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în 1999, s-a decis asimilarea Standardelor Internaționale de Audit (ISA) ale IFAC, precum și a Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit, ca bază de efectuare a auditului financiar în România.

La nivel european, Directiva a VIII-a a Consiliului European emisă în anul 1984 și abrogată în 2006 a fost cea care reglementa controlul legal al conturilor, și a fost înlocuită de Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006.

Prevederile Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 au fost preluate în legislația națională prin O.U.G. nr.90 din 24.06.2008, în felul acesta încercându-se ca profesia de auditor să devină într-adevăr o profesie liberală, iar auditul propriu-zis să respecte cerințele calității.

Normele de audit care reglementează activitatea de audit financiar sunt:

Standardele Internaționale de Audit (ISA);

Practicile Internaționale de Audit (IAPS);

Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS);

Normele naționale emise de organismul profesional recunoscut drept autoritate în domeniu (CAFR).

În funcție de scop, normele de audit sunt clasificate următoarele categorii, care sunt reprezentate în figura nr.2.1 :

norme profesionale de lucru;

norme de raportare;

norme generale de comportament.

Figura nr.2.1 – Norme de referință în audit

2.3. Abordare interdisciplinară – contabilitate, statistică, matematică

Auditul și contabilitatea

De-a lungul timpului auditul a cunoscut o evoluție ascedentă, astfel că, dacă la început acesta a constituit o practică de verificare a sincerității persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, în prezent asistăm la o adevărată îmbinare a cunoștințelor contabile ale auditorului cu cele juridice, fiscale, de management, de analiză, etică etc.

Prin intermediul situațiilor financiare, contabilitatea reprezintă un instrument de informare a diverselor categorii de utilizatori cu privire la starea de sănătate a întreprinderilor.

Inițial, auditul a fost considerat ca și o subdiviziune a contabilității, dar de-a lungul timpului s-a demonstrat că au obiective și metode diferite. Astfel, contabilitatea poate fi definită ca procesul care presupune identificarea tranzacțiilor ce afectează o societate, înregistrarea, clasificarea și rezumarea acestora în înregistrări contabile, având drept rezultat întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, realizate în concordanță cu Standardele contabile și reglementările legale. Obiectivul final al contabilității este comunicarea unor informații relevante și fiabile pentru fundamentarea procesului decizional.

În plus, trebuie precizat că angajații societății sunt implicați direct în desfășurarea procesului contabil, iar responsabilitatea finală pentru situațiile financiare publicate revine managerilor societății.

Auditul financiar apare la acea treaptă de dezvoltare a contabilității în care informația contabilă a devenit atât de amplă și complexă încât ideea de certitudine a realității financiare nu a mai putut fi motivată cu tehnicile tradiționale. Totodată, elaborarea documentelor de sinteză a marcat evoluția contabilității și a prefigurat apariția auditului financiar.

Auditul nu poate fi separat de contabilitate deoarece este un garant al adevărului cuprins în situațiile financiare anuale, care sunt documente contabile de sinteză. Acestea cuprind informațiile sintetizate furnizate de contabilitatea curentă despre operațiunile și tranzacțiile efectuate pe parcursul exercițiului financiar încheiat de către întreprinderea analizată.

Pentru exprimarea unei opinii corecte auditorii trebuie să coreleze informațiile din documentele contabile cu cele conexe. Interesul este acela de a afla cum stau în realitate lucrurile în cadrul entității corectând eventualele erori și oferind soluții pentru dezvoltarea afacerii pe termen lung.

Prin intermediul activității de audit se urmărește să se stabilească dacă informațiile înregistrate sunt rezultatul evenimentelor economice produse. Auditorul financiar trebuie să cunoască regulile, principiile care guvernează activitatea financiar – contabilă desfășurată de către entitatea analizată care reprezintă criterii de înregistrare și evaluare a informațiilor economico – financiare.

Informația financiar – contabilă produsă constituie materia primă pentru activitatea de audit, iar pentru înțelegerea acesteia, pentru a putea detecta eventuala distorsionare a realității auditorul trebuie să stăpânescă foarte bine acestă disciplină, contabilitatea. Este cunoscut faptul că majoritatea auditorilor financiari sunt și experți contabili, iar pentru a putea deveni auditor financiar trebuie să ai o anumită vechime în domeniul financiar – contabil.

Auditul și statistica

În societatea contemporană, cea mai mare parte a informațiilor despre mediul de afaceri este obținută nu prin înregistrări exhaustive, ci prin investigații parțiale, cunoscute sub numele de anchete statistice. Ele sunt preferate ca urmare a faptului că oferă informații suficient de corecte într-un timp relativ scurt, astfel încât managerul unei întreprinderi sau omul de afaceri poate valorifica în timp real o oportunitate sau poate evita, elimina sau măcar reduce o parte din riscurile implicării în circuitul economic.

Nu întotdeauna este posibil sau rentabil (cost, durată) să facem o cercetare exhaustivă. În aceste condiții folosim cercetarea selectivă. Cercetarea selectivă presupune culegerea și prelucrarea datelor referitoare la o parte a colectivității generale, iar rezultatele obținute se extind asupra întregului obiect al cunoașterii pentru a obține o caracterizare satisfăcătoare. Este necesar ca partea observată (eșantion, mostră, probă, selecție) să fie reprezentativă, adică să reproducă la scară redusă trăsăturile esențiale ale colectivității.

Sondajul este o formă a cercetării statistice realizată pe baza unei părți reprezentative din populația (colectivitatea generală) studiată. După scopul urmărit, sondajul statistic poate fi:

• sondaj descriptiv – întreprins în vederea estimării parametrilor ce caracterizează o populație;

• sondaj analitic – realizat pentru verificarea (testarea) unor ipoteze statistice.

Realizarea sondajului are rost numai dacă volumul eșantionului este mult mai mic decât volumul colectivității generale din care a fost extras. Eșantionul (mostra, proba, colectivitatea de selecție) este o submulțime a populației statistice, astfel extrasă încât să reprezinte principalele trăsături ale colectivității generale. Colectivitatea generală (populația) este alcătuită din totalitatea unităților (a elementelor simple sau complexe) a căror mulțime formează procesul supus analizei. Deoarece din întreaga populație se extrage un număr de elemente, ea se mai numește și bază de sondaj.

În prezenta lucrare este prezentat sondajul statistic ca tehnică de selecție fundamentală în auditul financiar, întrucât fără eșantionare, fie ea statistică sau nestatistică, nu se pot culege probe de audit pertinente. Statistica constituie așadar o disciplină ce își face simțită prezența în efectuarea misiunii de audit, fără de care nici nu ar exista probe de audit, rapoarte și opinii.

Auditul și matematica

Într-un mediu de audit competitiv, cum este cel din zilele noastre, firmele de audit și-au concentrat atenția asupra oferirii unor servicii eficiente atât din punct de vedere al calității, cât și al prețului, ceea ce a condus la o abordare a misiunii de audit bazată pe risc. Abordarea pe bază de risc impune auditorului utilizarea tuturor informațiilor disponibile pentru a formula decizii cu privire la faptul că anumite erori sunt predispuse a apărea la nivelul unor entități cu un anumit specific, al unor categorii de operațiuni și tranzacții sau solduri ale conturilor. Tratarea misiunii pe bază de risc permite ca eforturile auditorilor să fie canalizate spre acele părți ale entității care sunt susceptibile a fi eronate.

Riscul de audit este riscul ca auditorul pe baza unor situații financiare care sunt denaturate semnificativ să exprime o opinie de audit necorespunzătoare. Pot fi și situații în care auditorul, în mod eronat, exprimă o opinie conform căreia situațiile financiare sunt denaturate semnificativ. Metoda de evaluare a riscului de audit propusă în GAC (2012) presupune aplicarea unor chestionare ce conțin seturi de întrebări referitoare la activitatea entității auditate. Analiza entității prin prisma acestor întrebări se realizează atât la nivelul situațiilor financiare globale, cât și al categoriilor de operațiuni, tranzacții sau solduri ale conturilor.

Exercitarea raționamentului profesional apare în momentul interpretării răspunsurilor obținute în urma aplicării chestionarelor și stabilirii coeficientului de risc pe baza acestora. GAC și, implicit, programele-software de audit care au preluat aceste metode de evaluare a riscului conțin matrici ale coeficienților de interpretare a riscului. Coeficienții standard propuși nu permit o evidențiere a celor mai sensibile diferențe care ar putea să apară la nivelul entităților.

Utilizarea în procesul de audit a unor noțiuni și calcule matematice (indici sau rapoarte) poate ajuta auditorul profesionist în formularea unei opinii de audit cât mai clare. Calcularea unui raport (sau a unui indice) este o operație matematică simplă și, de obicei, nu înseamna mai mult decât împărțirea unui număr la un alt număr. Într-adevar, calculele sunt atât de simple încât acestea pot fi predefinite într-o foaie de calcul pe computer (ex. Excel). Adevărata abilitate constă în interpretarea rezultatelor și utilizarea informațiilor pentru a putea desfășura un proces de audit mai bun.

Spre exemplu, în cadrul misiunii de audit „Inventarierea patrimoniului", obiectivul „Evidența obiectelor de inventar", se compară datele privind cantitatea și descrierea bunurilor din facturi, note interne de recepție și bonuri de consum. Se folosește tehnica examinării, care presupune urmărirea în special a detectării erorilor sau a iregularităților, precum și tehnica recalculării, ce presupune verificarea calculelor matematice.

Pe de altă parte, auditorul trebuie să se familiarizeze cu procesul urmat de întreprindere pentru pregătirea informațiilor financiare, ca de exemplu gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator.

Deși majoritatea auditorilor financiari au aceeași opinie referitor la gradul de sinceritate și regularitate a conturilor anuale și a contabilității, în general, nu la fel se întâmplă și atunci când este vorba de o apreciere individuală. Și aceasta din cauza că standardele de audit nu oferă o metodă de estimare absolută, sau eventual o metodă de calcul matematic ce se poate aplica în toate situațiile (precum calcularea pragului de semnificație sau a elementelor semnificative).

Stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație conform standardelor rămâne la latitudinea auditorului, deoarece judecata profesională este esențială în misiunea de audit, datoritã factorilor într-un număr foarte mare care trebuie luați în considerare și a subiectivității lor relative.

CAPITOLUL III. ANALIZA CONCEPTULUI DE RISC DE AUDIT. RISCURILE DE DENATURARE SEMNIFICATIVĂ ȘI RISCUL DE DETECTARE

3.1. Riscul de audit conform ISA

Având în vedere natura procesului de audit, fiecare misiune este receptată ca o provocare diferită pentru o firmă de audit întrucât nu există două misiuni de audit identice. Orice misiune de audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Pentru a putea planifica misiunea de audit, auditorul trebuie să obțină o înțelegere suficientă a sistemele de contabilitate și de control intern al societății client.

Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscurile asociate misiunii de audit la nivelul situațiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie să facă legătura între o astfel de evaluare și soldurile conturilor și categoriile semnificative de tranzacții la nivelul aserțiunii sau să presupună că riscul inerent este ridicat pentru respectiva aserțiune. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificarea lor.

Pentru a încadra în mod corect posibilele riscuri inerente activității auditorului financiar, vom avea în vedere Standardele Internaționale de Audit (de aici înainte, ISA), care delimitează trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de detectare. Produsul acestora reprezintă riscul de audit.

ISA-urile conțin obiective, cerințe și aplicații și alte materiale explicative care sunt realizate pentru a-l susține pe auditor în obținerea unei asigurări rezonabile. ISA-urile solicită ca auditorul să exercite raționamentul profesional și să își păstreze scepticismul profesional pe parcursul planificării și efectuării auditului și printre altele:

să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă, fie ele datorate fraudei sau erorii, pe baza cunoașterii și înțelegerii societății client și a mediului său, inclusiv controlul intern al entității;

să obțină suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dacă denaturările semnificative există, prin elaborarea și implementarea unor răspunsuri adecvate la riscurile evaluate;

să își exprime opinia referitoare la situațiile financiare bazată pe concluziile trase în baza probelor de audit obținute pe parcursul desfășurării misiunii.

Standardele definesc riscul de audit ca fiind riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit este o funcție a riscurilor de denaturare semnificativă (care pot fi riscul inerent sau riscul de control) și a riscului de detectare.

Depistarea oricăror erori nu ar fi posibilă fără exercitarea raționamentului profesional, care este esențial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se datorează interpretării cerințelor etice relevante și a ISA-urilor, iar deciziile în cunoștință de cauză necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fără aplicarea cunoștințelor relevante și experienței cu privire la fapte și circumstanțe.

Raționamentul profesional este necesar în special în legătură cu decizii legate de:

pragul de semnificație și riscul de audit;

natura, momentul și întinderea procedurilor de audit folosite pentru a îndeplini cerințele ISA-urilor și a strânge probe de audit;

evaluarea măsurii în care au fost obținute suficiente probe de audit, și a măsurii în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor și prin acestea, obiectivele generale ale auditorului;

evaluarea judecății conducerii în aplicarea cadrului general de raportare financiară aplicabil;

tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obținute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de către management în pregătirea situațiilor financiare.

Auditorul în evaluarea riscului de audit și la stabilirea procedurilor de audit utilizează raționamentul profesional, în vederea asigurării că riscul este redus până la un nivel acceptabil, acesta fiind de maxim 10%.

3.2. Riscurile de denaturare semnificativă

Riscurile de denaturare semnificativă pot exista:

la nivelul situațiilor financiare în general;

la nivelul de afirmație al claselor de tranzacții și soldurilor de conturi.

Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare în general se referă la riscurile de denaturare semnificativă care la rândul lor sunt legate în mod strict de situațiile financiare ca întreg și au un efect potențial asupra afirmațiilor.

Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor sunt evaluate pentru a determina natura, momentul și întinderea unor proceduri de audit suplimentare necesare pentru a obține suficiente probe de audit adecvate. Probele astfel obținute permit auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare la un nivel acceptabil a riscului de audit.

Figura nr.3.1 – Riscul de denaturare semnificativă (concepere proprie)

În vederea atingerii obiectivului de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă auditorii folosesc abordări variate. Spre exemplu, un auditor va putea folosi un model care exprimă relația generală între componentele riscului de audit în termeni matematici pentru a ajunge la un nivel acceptabil al riscului de detectare, însă unii auditori vor considera un asemenea model a fi util în planificarea procedurilor de audit.

Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor constau în două componente: riscul inerent și riscul de control; ele există independent de auditul situațiilor financiare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacții să conțină denaturări care ar putea fi semnificative, fie individual, fie cumulat cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacții, presupunând că nu există controale interne corespunzătoare.

Riscul de control reprezintă probabilitatea ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual sau cumulată, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată la momentul oportun de controlul intern.

Figura nr.3.2 – Interrelaționarea riscurilor de denaturare semnificativă în audit (concepere proprie)

↓ ↓

riscul inerent ←→ riscul de control

3.2.1. Riscul inerent

Un plan de audit nu poate fi dezvoltat fară a evalua riscul inerent.

Riscul inerent reprezintă măsura în care auditorii estimează că este posibil să se confrunte în practică cu situații financiare eronate, drept consecință a unor controale interne slabe. În situația în care auditorul financiar constată că există o posibilitate ridicată ca metodele de control intern să nu detecteze erorile din anumite situații financiare, se concluzionează că riscul inerent este ridicat.

Nivelul riscului inerent este inclus în modelul riscului de audit deoarece auditorii vor depune eforturi pentru a detecta ce părți din situațiile financiare au cea mai mare, respectiv cea mai mică posibilitatea de apariție a unei erori. Astfel de date influențează munca auditorilor în continuare, în primul rând pentru a decide ce dimensiune trebuie să aibă probele de audit ce urmează a fi selectate, iar apoi pentru selecția efectivă a probelor de-a lungul procesului de auditare.

Auditorii financiari estimează riscul inerent pe baza următorilor factori:

rezultatele obținute în auditurilor precedente;

angajamentele inițiale, comparativ cu rezultatele obținute;

tranzacțiile care sunt neobișnuite sau sunt complexe;

raționamentul profesional utilizat la stabilirea soldurilor conturilor și la înregistrarea tranzacțiilor;

activele entității care sunt susceptibile la delapidări;

constituirea populației și dimensiunea eșantionului utilizat;

schimbările realizate în cadrul conducerii entității și reputația acestor persoane;

natura activității entităților, inclusiv cea a producției realizate și a serviciilor prestate;

natura sistemului de prelucrare a datelor, precum și gradul de utilizare al tehnicilor de comunicare.

În vederea evaluării riscul inerent, auditorii realizează o analiză a mediului în care își desfășoară activitatea entitatea auditată, precum și caracteristicile operațiunilor prin discuții cu managementul entității și cunoașterea activității acesteia.

Auditorul evalueză factorii menționați anterior, pentru a putea stabili riscul inerent specific fiecărui ciclu de tranzacții, cont și obiectiv al auditului. Este posibil ca acești factori să afecteze fie numai o parte din clasele de conturi, fie toate clasele de conturi, după caz. Raționamentul profesional joacă un rol foarte important în decizia de evaluare a riscului inerent pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, prin urmate auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanțe și de 100% atunci când există oricând posibilitatea apariției unor erori materiale.

De obicei, se realizează liste cu întrebări, iar în baza răspunsurilor primite și a raționamentului profesional se evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu sau scăzut. Acesta poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

Pentru realizarea planului general de audit, trebuie evaluat riscul inerent la nivelul situațiilor financiare. Auditorul trebuie să facă corelație între această evaluare și soldurile conturilor și categoriile de tranzacții la nivelul afirmației, pentru a putea aplica programul de audit.

Folosind raționamentul profesional auditorul pentru a putea evalua riscul inerent trebuie să estimeze o serie de factori, printre care:

La nivelul situațiilor financiare:

integritatea conducerii;

experiența și cunoștințele membrilor conducerii, precum și schimbările survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei;

presiuni neobișnuite exercitate asupra conducerii, cum ar fi, conjunctura ce ar putea influența conducerea să denatureze situațiile financiare;

natura activității entității, spre exemplu, potențialul uzurii tehnologice a produselor și serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului său, importanța părților afiliate, localizarea și răspândirea geografică a facilităților de producție ale entității;

factori care afectează sectorul de activitate în care își desfășoară activitatea entitatea, spre exemplu, condițiile economice și concurența, așa cum au fost identificate de tendințele și indicatorii financiari, precum și de schimbările tehnologice, cererea de consum și practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.

Figura nr.3.3 – Prezentarea factorilor ce influențează riscul inerent la nivelul situațiilor financiare (concepere proprie)

La nivelul soldurilor de conturi și al categoriei de tranzacții:

conturi ale situațiilor financiare asupra cărora se pot face modificări astfel încât să fie denaturate, spre exemplu, conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de estimare;

complexitatea tranzacțiilor principale sau a altor evenimente pentru care este posibilă solicitarea serviciilor unui expert;

gradul raționamentului profesional implicat în determinarea soldului contului;

susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, cum ar fi active care au un grad mare de circulație, cum ar fi numerarul;

finalizarea unei tranzacții neobișnuite sau complexe, în special la sfârșitul exercițiului sau aproape de acest moment;

tranzacții neobișnuite în activitatea desfășurată.

Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmații și clase de tranzacții legate de acestea, solduri de conturi și prezentări, decât pentru altele.Spre exemplu riscul inerent poate fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi ale căror sume rezultă din estimări contabile care sunt susceptibile de un grad de nesiguranță semnificativ cu privire la estimare realizată. Circumstanțe externe care dau naștere la riscurile de afacere ar putea de asemenea să influențeze riscul inerent. De exemplu, dezvoltările tehnologice ar putea să facă ca un anumit produs să devină desuet, generând astfel posibilitatea ca stocurile să fie mai susceptibile de supraevaluare.

Factori din cadrul entității și din mediul său care sunt legați de câteva sau de toate clasele de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări ar putea de asemenea să influențeze riscul inerent legat de o afirmație specifică. Astfel de factori pot include, de exemplu o lipsă de fond de rulment suficient pentru a continua operațiunile sau o industrie în decădere caracterizată de un număr mare de eșecuri ale afacerilor.

3.2.2. Riscul de control

După obținerea înțelegerii sistemelor de contabilitate și control intern, auditorul trebuie să facă o evaluare premergătoare a riscului de control, la nivelul aserțiunii, pentru soldurile semnificative și pentru categoriile de tranzacții semnificative.

În vederea evaluării riscului de control, auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente prin intermediul testelor asupra controalelor, astfel încât nivelul riscului de control să fie cât mai redus. Pentru a putea afirma că sistemele de contabilitate și controlul intern ale entității sunt proiectate corespunzător și funcționează eficient, auditorul trebuie să obțină cât mai multe probe.

Auditorul trebuie să aducă la cunoștința conducerii, cât mai repede posibil și la un nivel adecvat de responsabilitate, carențele semnificative existente în proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate și de control intern, care i-au atras atenția. După evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunică printr-o scrisoare conducerii societății sau comitetului de audit intern carențele descoperite ce pot afecta semnificativ situațiile financiare sau pot permite fraude.

Evaluarea inițială a riscului de control se referă la evaluarea eficacității sistemelor de contabilitate și a controlui intern ale entității în prevenirea și detectarea denaturărilor semnificative. Mereu vor fi unele riscuri de control datorate limitărilor inerente ale oricărui sistem de contabilitate și control intern.

Evaluarea preliminară a riscului de control pentru o afirmație în situațiile financiare este scăzută în cazul în care auditorul:

este capabil să identifice controalele interne relevante pentru afirmațiile ce pot preveni sau detecta și corecta o denaturare semnificativă;

își programează să realizeze teste ale controlului pentru a susține evaluarea.

În vederea documentării informațiilor legate de sistemele de contabilitate și de control intern se pot utiliza diferite tehnici, iar alegerea unei anumite tehnici ține de raționamentul auditorului. Tehnicile pot fi folosite individuale sau combinate și sunt următoarele: descrieri narative, chestionare, liste de verificare și diagrame ale fluxurilor de informații. Mărimea, complexitatea, natura sistemelor de contabilitate și de control intern ale entității determină forma și dimensiunea acestei documentații. Procedurile de control și documentația realizate de către auditor ar trebui să fie mai extinse atunci când entitatea deține sisteme de contabilitate și control intern mai complexe.

Sunt situații întâlnite în practică când riscul de control și riscul inerent nu trebuie evaluate separat și este mai adecvat să se realizeze o evaluare combinată a acestora. Spre exemplu cele două categorii de riscuri sunt interrelaționate într-un grad ridicat atunci când conducerea reacționează la situații de risc inerent prin elaborarea de sisteme de contabilitate și de control intern care să prevină sau să detecteze și să corecteze.

Nivelul riscului de detectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea riscului de control și a riscului inerent, influențează natura, durata și întinderea procedurilor de fond ce trebuie efectuate de către auditor în vederea reducerii riscului de detectare, și, prin urmare, a riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut. Deși un auditor a examinat 100% din soldurile contabile sau categoriile de tranzacții sunt șanse ca unele riscuri de detectare existe.

Referitor la acestea auditorul va aprecia:

natura procedurilor de fond, spre exemplu efectuarea de teste direcționate părți independente din exteriorul entității decât teste îndreptate către părți sau documentații din cadrul entității;

momentul de timp la care se efectuează procedurile de fond, spre exemplu realizarea lor mai bine la sfârșitul exercițiului financiar decât la o dată anterioară acestuia;

întinderea procedurilor de fond, spre exemplu folosirea unui eșantion mai mare.

Există o relație inversă între riscul de detectare și nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control.

Spre exemplu, atunci când riscul inerent și riscul de control sunt ridicate, riscul de detectare acceptat trebuie să fie scăzut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Pe de altă parte, atunci când riscul inerent și riscul de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un risc de detectare mai ridicat, care totuși reduce riscul de audit la un nivel acceptabil. În vreme ce testele controalelor și procedurile de fond sunt distinse prin scopul lor, rezultatele fiecărui tip de proceduri pot contribui la scopul altora. Auditorul poate modifica evaluarea anterioară a riscului de control în funcție de denaturările pe care le-a descoperit în timpul efectuării procedurilor de fond.

Nivelurile evaluate ale riscului inerent și de control de către auditor nu pot fi suficient de scăzute astfel încât să îl determine pe auditor să nu efectueze o procedură de fond. Omițând nivelurile evaluate ale riscului inerent și ale riscului de control, auditorul va fi nevoit să efectueze unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor și pentru categoriile de tranzacții semnificative.

Evaluarea componentelor riscului inerent și ale riscului de control se poate modifica în cursul unui angajament de audit, de exemplu, pe parcursul desfășurării misiunii auditorul poate obține informații care sunt diferite în mod semnificativ de cele pe baza cărora a realizat evaluarea inițială a riscului de control și a riscului inerent. În aceste situații, auditorul va modifica procedurile de fond planificate, bazându-se pe revizuirea nivelurilor evaluate ale riscului de control și ale riscului inerent.

Auditorul va obține cu atât mai multe probe de audit din folosirea procedurilor de fond cu cât evaluarea riscului inerent și a riscului de control este mai ridicată. Atunci când ambele riscuri sunt evaluate ca fiind ridicate, auditorul va lua în calcul dacă pe baza procedurilor de fond pe care le va utiliza va obține suficiente probe de audit pentru a reduce riscul de detectare, și prin urmare, riscul de audit, la un nivel acceptabil de scăzut.

Figura nr.3.4 – Influența nivelului de risc asupra cantității de probe (concepere proprie)

Atunci când auditorul determină că riscul de detectare referitor la o afirmație din situațiile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativă de tranzacții nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată (cu rezerve) sau să declare că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii.

Riscul de control este o funcție a eficacității proiectării, implementării și menținerii controlului intern, pentru ca conducerea să poată să ia în considerare riscurile identificate care amenință atingerea obiectivelor entității, relevante pentru pregătirea situațiilor financiare ale acesteia.

Indiferent de cât de bine este proiectat sau aplicat controlul intern, poate doar să diminueze, dar nu să elimine, riscul de denaturare semnificativă a situațiilor financiare din cauza limitărilor inerente ale controlului intern. Acestea includ de exemplu, posibilitatea apariției erorilor umane sau a greșelilor, sau faptul că, controalele sunt afectate negativ de comploturi sau de încălcarea acestora de către conducere. În consecință va exista întotdeauna un risc al controalelor.

ISA-urile oferă condițiile în care auditorului i se solicită să, sau poate alege să testeze eficacitatea operațională a controalelor în determinarea naturii, momentului și întinderii procedurilor de fond ce urmează a fi efectuate.

ISA-urile nu se referă în mod obișnuit la riscul de control și la riscul inerent în mod separat, ci mai degrabă la o evaluare combinată a "riscului de denaturare semnificativă". Totuși, auditorul va putea să separe sau să combine evaluările riscului inerent și a celui de control în funcție de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate și de considerații practice.

3.3. Riscul de detectare

Riscul de detectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacții.

În practică, riscul de detectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenței unor factori ca:

auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacții de solduri ale unor conturi și de prezentări de informații;

posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare, să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată sau să interpreteze denaturat rezultatele procedurilor de audit.

Riscul de detectare este asociat naturii, momentului și întinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut. El depinde așadar de eficacitatea unei proceduri de audit și a aplicării sale de către auditor. Aspecte ca: planificarea adecvată, distribuirea corectă a personalului în echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional și supervizarea și revizuirea muncii de audit efectuate pot conduce la creșterea eficacității unei proceduri de audit.

Între nivelul riscului de audit și pragul de semnificație există o relație inversă, în sensul că cu cât pragul de semnificație este mai scăzut cu atât riscul de audit este mai ridicat și viceversa. În momentul în care auditorul determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit, auditorul ține cont de acestă relație.

Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comportă o relație invers-proporțională cu riscurile evaluate de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor. Spre exemplu, cu cât este mai ridicat riscul de denaturare semnificativă pe care auditorul crede că există, cu atât mai puțin poate fi acceptat riscul de detectare și în consecință cu atât sunt mai convingatoare probele de audit necesare auditorului.

Prin urmare riscul de detectare poate fi redus, nu și eliminat, ca urmare a limitărilor inerente ale unui audit și în consecință, un anumit risc de detectare va exista întotdeauna.

CAPITOLUL IV. DELIMITĂRI CONCEPTUALE ALE TEHNICILOR DE SELECȚIE CURENTE ÎN AUDITUL FINANCIAR

4.1. Fundamente teoretice și metodologice

La începuturile auditului, auditorul verifica toate înregistrările și toate documentele justificative ale societății client, însă o dată cu dezvoltarea companiilor această procedură a devenit ineficientă din punct de vedere economic și nu numai.

Prin urmare auditorii au ajuns la concluzia ca opinia asupra corectitudinii situațiilor financiare să se exprime în baza examinării unor părți a înregistrărilor și tranzacțiilor. Astfel asigurarea dată de auditor prin intermediul opiniei sale dobândea un caracter rezonabil și nu un caracter absolut.

Gradul de asigurare depinde de probele de audit colectate de către auditor, precum și de procedurile utilizate de către acesta pentru colectarea și evaluarea lor. Probele de audit reprezintă suportul, pe de o parte, pentru certificarea informațiilor furnizate de către societatea client, iar pe de altă parte, pentru semnalarea denaturărilor semnificative. Procedurile de audit au în vedere instrucțiunile precise și detaliate pe care auditorul trebuie să le respecte în momentul în care colectează probele de audit .

Forța probantă a elementelor pe care le colectează auditorul depinde de originea și natura acestora, de tehnicile și metodele utilizate, necesare asigurării unei credibilități fundamentată pe cantitatea și calitatea informațiilor obținute. Tehnicile și metodele utilizate în vederea strângerii elementelor probante, în general, se îmbină în forme multiple, folosindu-se individual sau combinate în cadrul unei tehnici.

Astfel s-a dezvoltat utilizarea anumitor tehnici de selecție a informațiilor din documentele prezentate de client, precum: tehnica sondajului (eșantionarea), tehnica observării fizice, tehnica interviului, tehnica examinării analitice, tehnica testării sistemelor și conturilor semnificative, precum și tehnica examinării situațiilor financiare (conturi anuale). Cele mai frecvent utilizate sunt: tehnica eșantionării (care va fi tratată într-un capitol separat, întrucât reprezintă tehnica de selecție aleasă spre a fi analizată și perfecționată în cadrul acestui demers științific), tehnica observării fizice, tehnica interviului și tehnica examinării analitice.

4.2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către auditor a unui ansamblu de active corporale, materiale. Acest tip de tehnică este, în majoritatea cazurilor, asociat cu stocurile și mijloacele bănești, dar se folosește și pentru verificarea titlurilor de valoare, a efectelor comerciale de încasat și a imobilizărilor corporale. Diferența dintre examinarea fizică a activelor și cercetarea unor suporturi documentare este însemnată pentru a se putea răspunde diverselor scopuri ale auditului.

Observarea fizică este modalitatea directă de a afirma dacă un activ există în realitate (obiectivul existenței), și este apreciată ca fiind una dintre cele mai fiabile și utile tehnici de selecție în audit. În general, observarea fizică este o modalitate obiectivă de a constata atât cantitatea, cât și caracteristicile activului. Ea poate reprezinta și o metodă utilă pentru a evalua starea unui activ sau calitatea acestuia.

Figura nr.4.1 – Obiectivele observării fizice (concepere proprie)

Obiectivele pe care auditorul le are în vedere, prin acțiunile sale de observare fizică pe linia controlului stocurilor, sunt asigurarea că:

societatea dispune de mijloace optime care permit recenzarea activelor în condiții de fiabilitate, această etapă fiind predecesoare inventarierii propriu-zise constând în studierea procedurilor de inventariere;

mijloacele de care dispune entitatea sunt aplicate corect, această etapă este situată în timpul inventarierii propriu-zise constând în controlarea faptului că persoanele desemnate cu inventarierea utilizează corect procedurile;

rezultatele inventarierii au fost corect exploatate (valorificate); această etapă este situată după inventarierea propriu-zisă constând în a verifica dacă cantitățile recenzate sunt cele folosite pentru evaluarea sumei stocurilor.

Observarea fizică ca și tehnică de colectare a probelor de audit este utilizată în majoritatea cazurilor pentru a cunoaște modalitatea de organizare a unei proceduri de audit intern ori a unui tip de control din cadrul procedurii respective. Spre exemplu:

auditorul să poată verifica cum se efectuează procedura de recepție a bunurilor din entitate;

auditorul să se poată asigura că măsurile pe care le-a luat entitatea în vederea protejării activelor sunt reale, au fost respectate;

auditorul să se poată asigura că transportul numerarului și a echivalentelor de numerar la bancă și de la bancă cu respectarea regulamentului operațiilor de casă, au fost respectate;

auditorul să se poată asigura că normele entității privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;

auditorul se poate asigura că inventarierea a fost realizată în conformitate cu legislația în vigoare, dar și cu regulile interne ale entității doar prin intermediul observării fizice.

4.3. Tehnica interviului

Metoda de investigare menită cunoașterii în profunzime a comportamentului uman în însușirea și aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor se numește tehnica interviului.

Aceasta implică o discuție/dialogare între cel care intervievează, denumit intervient și subiectul (subiecții) interogat denumit intervievat.

Tehnica aceasta este una dificilă și solicită celor care iau interviuri să aibă anumite abilități ce trebuie perfecționate, și anume:

să înțeleagă mai bine ce se petrece în gândurile celorlalți în timpul interviului;

să înțeleagă mai bine atitudinea intervievatului în contextul lui psihologic;

să înțeleagă mai bine exprimarea celorlalți;

o apreciere mai bună pe parcursul interviului a modului în care au fost înțelese și aplicate procedurile.

De asemenea intervientului i se solicită să fie o persoană deșteaptă, instruită în acest sens și având anumite însușiri: inventivitate, onestitate, precizie în notarea răspunsurilor obținute de la cei intervievați, flexibilitate, să nu fie agresiv, dar nici prea sociabil etc.

În majoritatea cazurilor interviul este centrat pe o temă fixată și având un scop bine determinat, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli prelucrate pentru domeniul investigat, denumite "ghiduri de orientare" și "chestionare". În Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu ajutorul cărora auditorii să își poată construi chestionarele trebuincioase.

Sunt mai multe tipuri de interviuri, dintre care amintim:

interviul liber sau de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecționat, neformal, extensiv; acesta constând în consemnarea celor intervievați cu ajutorul unei foi de lucru, caracteristica principală fiind faptul ca cei audiați să spună liber și pe larg, fără să fie întrerupți sau influențați; prin acest tip de interviu nu se garantează obținerea unor informații cantitative, ci se permite culegerea de idei din care apar ipoteze pentru interviuri viitoare;

interviul cu chestionar sau standardizat, direcționat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, care se poartă pe baza unor interogații, într-o anumită orânduială și formă stabilite, de la care intervientul nu deviază.

Întrucât pentru a se lua un interviu se depune un efort mental foarte mare fiind o muncă dificilă, este recomandat ca interviul să nu se desfășoare pe o perioadă mai mare de două ore consecutive. Realizarea unui interviu cu chestionar trebuie pregătită cu mare atenție.

4.4. Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală menită să sesizeze doar erorile sau omisiunile semnificative, fără să aducă, prin ea însăși, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care îngăduie determinarea cât mai exactă a acestora.

Tehnica aceasta, așa cum rezultă din Normele de audit nr.1/1995, se fundamentează pe sistemul informațional, documentele ce rezultă din activitatea societății și circulă în entitate, indică însemnătatea acesteia pentru eficacitatea auditului financiar. Auditorul va separa documentele care definesc o politică sau o orientare de cele care înfățișează efectuarea unei proceduri sau operații. Deși primele le clarifică pe cele din urmă, acestea nu sunt suficiente pentru ca auditorul să cunoască faptele.

Documentele, ca și suport informațional, deși nu prezintă în totalitate faptele, existența și conținutul lor prezintă pe de o parte situația de fapt și pe de altă parte nivelul organizatoric al auditului intern. În mod frecvent, documentele nu mai exprimă realitatea, pentru că operațiile și procedurile prezentate au evoluat (spre exemplu, datorită fie adaptărilor organizatorice ale întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exercițiului financiar) fără ca documentul sau înregistrările contabile să fi fost aduse la zi.

Examinarea analitică constă într-un ansamblu de proceduri de audit financiar constând în:

compararea datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare și previzionale ale entității sau date ale altor entități asemănătoare și determinarea relațiilor între ele;

analizarea fluctuațiile și tendințele;

studierea și analizarea elementele neobișnuite care derivă din aceste comparații.

Limitele încrederii pe care auditorul o poate avea în rezultatele folosirii procedurilor de exprimare analitică depind și de următorii factori:

obiectivele procedurii aplicate;

însemnătatea relativă și natura elementelor în cauză în raport cu ansamblul conturilor anuale;

celelalte proceduri de audit financiar folosite de auditor și care au aceleași obiective.

De fapt, realizarea cercetării analitice se efectuează în funcție de aprecierea auditorului. Dacă se face o abordare având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai importante, cu atât mai puțin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor cercetării analitice, folosindu-se în schimb teste detaliate (de conformitate și de permanență) sistemelor de audit intern și de control al conturilor.

Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie realizarea unor calcule aritmetice și analize, estimări și comparații între informațiile și documentele din:

amontele sistemului informațional al entității (documentele recepționate care devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operațiilor înregistrate în contabilitate – confirmările directe spre exemplu);

avalul sistemului informațional al entității (documente emise: copii facturi, avize de expediție, balanțe de verificare, situații comparative de patrimoniu etc.)

Procedurile tehnicii examinării analitice oferă avantajul de a putea fi folosite de către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar, cum ar fi:

în etapa de acceptare a mandatului, de orientare și planificare a misiunii; examinarea analitică va putea fi folosită pentru o cunoaștere și o înțelegere mai bună a entității, precum și la identificarea zonelor de risc potențial, contribuind în acest fel la o mai bună organizare a misiunii;

în etapa de supraveghere a gestiunii entității (evaluarea auditului intern și controlul conturilor) auditorul va utiliza această tehnică pentru strângerea probelor de audit privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;

în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând și tehnica examinării analitice își va putea aduna probele de audit de care are nevoie să-și argumenteze convingerea că sunt asigurate condițiile de regularitate și sinceritate și că acestea dau o imagine fidelă a patrimoniului, rezultatelor și situației financiare a entității, la sfârșitul exercițiului respectiv.

Atunci când utilizarea procedurilor de examinare analitică permite auditorilor să observe oscilații și elemente neobișnuite care fac să apară relații neobișnuite sau care nu corespund cu informațiile obținute din alte surse, este necesar să se utilizeze și alte proceduri pentru a obține explicațiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfasura în doi timpi:

prin tehnica interviului, obținerea răspunsurilor corespunzătoare și aprecierea adecvată – spre exemplu, comparându-le cu celelalte informații și probe de audit adunate în timpul desfășurării misiunii de audit;

folosirea altor proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfăcătoare, atunci când cel ce gestionează patrimoniul entității nu poate furniza lămuriri sau dacă explicațiile furnizate nu sunt considerate corespunzătoare de către auditor.

Este posibil ca auditorul, atunci când aplică această tehnică, să nu obțină un răspuns satisfacator cuantificat, prin urmare, este recomandat ca în această situație să se utilizeze în mod complementar a tehnicii asupra elementului semnificativ depistat pentru a obține datele necesare cuantificate.

Luând în considerare cele menționate anterior, tehnica examinării analitice este foarte importantă datorită înaltului grad de decizie profesională pe care o implică și este necesar ca principalele proceduri ale acestei tehnici să fie îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de ansamblu, cât și competența necesară.

4.5. Tehnica testării sistemelor și conturilor semnificative

În desfășurarea misiunii de audit financiar se apreciază a fi semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil să aibă o influență asupra conturilor anuale ale entității, precum și a utilizatorilor acestora – proprietari, creditori, investitori.

Tocmai din faza orientării și planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele și conturile semnificative, în scopul determnării care din sistemele semnificative și procedurile componente ale auditului intern al entității vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilității lor, dar și conturile semnificative care prin valoarea și/sau natura lor pot acoperi erori sau inexactități a căror importanță relativă e direct legată de regularitatea și sinceritatea contabilității, influențând astfel semnificativ conturile anuale.

În conformitate cu planul misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii entității de către auditor pe toată perioada exercițiului financiar, acesta va culege toate probele de audit necesare exprimării opiniei sale în raportul de audit, prin intermediul tehnicilor și procedurilor de audit financiar.

Marele avantaj este că tehnica testării utilizează posibilitățile tuturor celorlalte tehnici.

De obicei, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, pe de o parte a diferitelor caracteristici ale personalității umane, iar pe de altă parte ca o metodă de cercetare a fenomenelor în desfășurarea cărora nu se poate interveni; rezultatele obținute prin testare vor depinde întotdeauna de modul în care acestea se raportează la concluziile obținute prin aplicarea altor metode de investigare. Rezultatele astfel obținute au un caracter constatativ.

În cadrul lucrarilor de audit financiar, tehnica testării domeniilor semnificative are ca și obiective:

sistemele și procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare și însușire, de către utilizatori, așa cum sunt ele prezentate în instructiunile – deciziile – entității; în funcție de concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de permanență, la întrebarea se aplică aceste proceduri continuu și în întregime?;

controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi și instrucțiuni de aplicare bine concepute) și testul de permanență (aplicarea corectă și continuă a planului de conturi și a instrucțiunilor lui de aplicare).

Întâia sarcină a managementului unei entități patrimoniale este asigurarea îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin intermediul strategiei. În vederea îndeplinirii acestor obiective, se fixează sisteme ce cumulează activitățile aferente, proiectate să opereze împreună. Obiectivele se fixează la nivelul acestor sisteme astfel încât să se alinieze la obiectivele activității societății client.

Pentru îndeplinirea obiectivelor, managementul va trebuie să evalueze posibilele amenințări asupra tuturor domeniilor de activitate ale entității, pentru a se identifica riscurile și pentru a se putea lua măsuri pentru diminuarea lor.

Sistemul de control intern global redă colecția integrată a tuturor sistemelor de control utilizate de societatea client în vederea atingerii obiectivelor sale într-o manieră eficientă, și asigurând:

siguranța și integritatea informațiilor;

aderarea la politici, planuri, proceduri, legi și regulamente;

păstrarea în siguranță a activelor;

utilizarea economică și eficientă a resurselor;

realizarea obiectivelor și scopurilor stabilite.

Un mediu de control adecvat este acela în care există controale interne adecvate, la costuri rezonabile și unde există un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administrație și a nivelului superior de conducere executivă. Natura, gradul de extindere si intensitatea controalelor variază:

între departamente și în cadrul departamentelor;

în funcție de natura operațiilor;

în funcție de gradul de importanță al sistemului;

în funcție de personalul implicat;

în funcție de mărimea costurilor de implementare a controalelor.

O abordare fundamentată pe sisteme este una care analizează funcția procedurilor și a controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului înțelegerea operării consecvente de la început pâna la sfârșit, alături de obiectivele sale. Auditorul va identifica parametrii sistemului și va stabili domeniile de cercetat. Atunci când sistemele se integrează între ele este important să se determine clar domeniile care vor fi și care nu vor fi auditate. Acest lucru se stabilește pe baza cunoașterii existente, prin discuțiile cu persoanele implicate în operarea sistemului, precum și din specificațiile de sistem, manuale de proceduri și utilizare etc.

Auditorul are misiunea de a pricepe sistemul de contabilitate și de control intern al entității, să ia cunoștință de modul cum sunt proiectate aceste sisteme și de modul cum operează. În cazul sistemelor de contabilitate trebuie realizate teste de urmărire. Testele de urmărire implică urmărirea unei tranzacții de la momentul apariției, înregistrării în contabilitate până la modul de reflectare a acesteia în situațiile financiare.

Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil trebuie să urmărească următoarele obiective:

tranzacțiile sunt realizate în conformitate cu autorizarea caracteristică a managementului și cu respectarea reglementărilor legale în vigoare;

toate tranzacțiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic și sistematic, cu suma corectă și în conturi adecvate, astfel încât să îngăduie întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat;

înregistrările semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate elementele patrimoniale și pentru venituri și cheltuieli;

accesul la active și înregistrări se realizează în conformitate cu manualul de proceduri interne, sau dacă acest manual lipsește în conformitate cu autorizarea managementului;

activele și înregistrările sunt urmărite în permanență și comparate la intervale rezonabile de timp, iar pentru orice abateri inadecvate sunt luate măsuri corespunzătoare;

orice modificare a capitalului este reprezentată corect în contabilitate și recepționată în situațiile financiare;

obligațiile sunt înregistrate cronologic și sistematic, și urmarite la intervale rezonabile, astfel încât orice sincope în evoluția lor să fie analizate și să se ia măsuri corespunzătoare.

Auditorii externi s-ar putea să realizeze un exercițiu asemănător cu al auditorilor interni în vederea atingerii scopurilor proprii. Pentru a-și defini parametri deferiți sistemului, auditorul intern, dar și cel extern pot dori să ceară puncte de vedere ale celuilalt. Cele referitoare la punctele de coincidență ale sistemului, adică sfârșitul unui sistem și începutul altuia, pot fi diferite, însă principiile să fie comune. Integrarea în această etapă a punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului.

La sfârșitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie să aibă competența să definească, să documenteze și să se înțeleagă cu conducerea societății client asupra:

zonelor de coincidență ale sistemului;

relația sa cu alte sisteme și auditări;

obiectivele auditului;

gradul de acoperire.

Următoare fază este cea de a determina teoretic ce controale trebuie să existe pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Există o gamă variată de controale care pot fi clasificate astfel:

preventiv – care caută să prevină apariția unor ineficiențe, erori sau nereguli. Exemple ale acestui tip de control sunt: detașarea sarcinilor și autorizarea controalelor;

detectiv – care operează post eveniment și încearcă să detecteze și să corecteze ineficiențe, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intrărilor și ieșirilor;

directiv – care încearcă să cauzeze sau să încurajeze apariția unui eveniment dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru și instruirea personalului.

Figura nr.4.2 – Tipuri de controale (concepere proprie)

Cu opinie formată despre sistem, auditorul trebuie să realizeze o strategie de testare. În ceea ce privește numărul testărilor necesare nu sunt reguli stricte. Prin aplicarea raționamentului profesional, auditorul stabilește ariile de testare, scopul testării și modul de derulare al testelor. Auditorul testează doar controalele semnificative în vederea eficienței, însă acesta nu trebuie compromită eficiența serviciului.

4.6. Tehnica examinării situațiilor financiare (conturi anuale)

Situațiile financiare anuale sunt documentele de sinteză ale contabilității asupra cărora auditorul își exprimă opinia. Controalele efectuate de către auditor asupra conturilor au îngăduit să obțină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi și rubrici din conturile anuale.

În vederea exprimării opiniei sale auditorul trebuie să ateste că toate conturile anuale sunt în acord cu concluziile sale, ca ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activității și situației financiare a întreprinderii.

Cercetarea de ansamblu a situațiilor financiare anuale are ca obiectiv principal verificarea dacă bilanțul, contul de profit și pierdere și anexele îndeplinesc următoarele cerințe:

sunt coerente, ținând cont de cunoașterea generală a entității, de sectorul de activitate, precum și de mediul social-economic;

sunt prezentate după principiile contabile și reglementările în vigoare;

țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

redau o imagine fidelă, limpede și completă a următorilor parametri:

patrimoniul, prin:

ținerea corectă și la zi a contabilității;

realizarea inventarierii patrimoniului, valorificarea acesteia și prezentarea acestui rezultat în bilanț;

efectuarea corectă a operațiilor de înregistrare sau modificare a capitalului social;

evaluarea corectă a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare;

întocmirea bilanțului contabil pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilanț.

rezultatele, prin:

·  realizarea contului de profit și pierdere în conformitate cu datele din contabilitate privind perioada de raportare;

·  determinarea profitului net, precum și a destinațiilor acestuia propuse adunării generale conform dispozițiilor legale în vigoare;

situația financiară, prin:

existența garanțiilor pentru împrumuturile și creditele obținute sau acordate de entitate;

existența a suficiente resurse financiare.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esențial pe examenul analitic și, în mod deosebit, pe:

fixarea indicatorilor de analiză financiară și compararea acestora cu indicatorii calculați în exercițiilor precedente, precum și ai sectorului de activitate;

confruntările dintre datele din conturile anuale și datele anterioare, posterioare, precum și previziunile entității sau ale altor entități similare;

compararea în procent față de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit și pierdere.

Pe baza examinării analitice a documentelor finale se realizează actualizarea concluziilor, precum și controlul acestora ce au fost trase pe perioada desfășurării examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Cu precădere se va analiza ca anexele bilanțului contabil să respecte dispozițiile legale în vigoare, dar să prezinte și toate informațiile semnificative în vederea asigurării unei depline înțelegeri a bilanțului contabil de către utilizatorii finali. Auditorul va obține probe de audit, suficiente din punct de vedere calitativ și cantitativ, pentru a se asigura că anexele, în conținutul lor și informatiile furnizate, sunt sincere și că redau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a activității din entitate.

Pentru ca situațiile financiare să fie întocmite conform reglementărilor în vigoare, auditorul financiar trebuie să se asigure, în special, că:

sunt respectate principiile prudenței și cel al continuității activitatii, iar în situația în care se încetează parțial sau total activitatea, auditorul ține seama de incidentele previzibile la închiderea exercițiului;

este respectat principiul independenței exercițiului; dacă cheltuielile și veniturile aferente exercițiului respectiv au fost înregistrate în contabilitate;

situațiile financiare sunt realizate sub o formă comparativă, metodele de evaluare și prezentare fiind identice cu cele utilizate și în exercițiul financiar precedent, iar dacă intervin modificări, acestea sunt prezentate în anexe;

nu sunt realizate compensări, elementele de activ și de pasiv sunt evaluate separat;

bilanțul de deschidere este identic cu cel de închidere a exercițiului precedent;

este respectat principiul contabilității de angajamente, efectele operațiunilor sunt recunoscute în contabilitate la momentul producerii evenimentelor;

este respectat principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii, dar și cel al pragului de semnificație.

În cadrul acțiunii de verificare a situațiilor financiare, auditorul financiar își dirijează diligențele sale verificând și satisfacerea următoarelor reguli privind:

Bilanțul

Capitalurile proprii; auditorul inspectează înregistrarea în conturile de capitaluri proprii operațiunile în conformitate cu deciziile adunărilor generale ale acționarilor;

Împrumuturi și datorii asimilate; auditorul solicită documentele în baza cărora s-au obținut, încasat și se restituie aceste datorii, astfel încât poate analiza în amănunt aceste operații;

Imobilizări; auditorul analizează documentele în baza cărora poate analiza în amănunt operațiile aferente imobilizărilor și amortizarea lor;

Stocuri și producție în curs de execuție; auditorul solicită explicații privind situația detaliată a stocurilor, a producției în curs de execuție, precum și a provizioanelor aferente acestora. Auditorul va primi din partea conducerii entității descrierea metodelor utilizate în evaluarea stocurilor și a producției în curs. Verifică prin sondaj conformitatea metodelor utilizate în cadrul entității auditate cu relglementările în vigoare;

Conturile de terți; auditorul solicită, după caz:

Balanțele analitice ale conturilor verificând concordanța acestora cu conturile generale, sintetice;

Inventarul creanțelor și datoriilor existente la sfârșitul exercițiului financiar, cercetând soldurile conturilor de terți având ca punct de pornire documentele și informațiile contabile aflate la dispoziția sa.

Conturile de regularizare și asimilate; auditorul verifică componența acestor conturi este în conformitate cu reglementările în vigoare.

Conturile de provizioane; auditorul verifică modalitatea de constituire a acestora pe baza documentelor justificative necesare precum și prezentarea în bilanț sau anexe. Se verifică dacă aceste provizioane sunt bine contabilizate, luându-se în considerare riscurile și pierderile intervenite între data închiderii exercițiului și întocmirea bilanțului sau între data întocmirii bilanțului și data verificării acestuia de către auditor.

Conturile de trezorerie; auditorul verifică dacă entitatea realizează periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate și din extrasele de cont bancare; verificându-le cel puțin o dată pe an.

Contul de rezultat al exercițiului (Contul de profit și pierdere). La finele exercițiului financiar, auditorul:

verifică unele conturi de cheltuieli: spre exemplu cheltuielile cu chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu comisioanele și onorariile, cheltuielile cu impozitele, cheltuielile cu salariile, cheltuielile sociale, cheltuielile cu împrumuturile și creditele, cheltuielile cu diverse contracte și plăți făcute în contul acestora;

verifică bazele de impozitare ce sunt stabilite în materie de taxe și impozite asupra conturilor de venituri;

verifică insuficiențele și anomaliile constatate și propune conducerii atunci când este cazul să facă înregistrările corespunzătoare în măsura în care acestea sunt justificate;

verifică situația comparativă a diverselor conturi de venituri și cheltuieli, examinează soldurile intermediare de gestiune rezultate, trăgând concluziile pe baza acestora.

Anexele –  Auditorul solicită să i se predea anexele la bilanțul contabil, cercetând:

situația conturilor prezentate în anexe, măsurile pe care le-a luat conducerea entității sau pe care le-a propus;

dacă s-au respectat modul și metodele de evaluare a posturilor din bilanț, dar și din contul de profit și pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizării și a provizioanelor.

În baza acestor verificări și teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un număr de probe de audit care le-au îngăduit să își formuleze concluzii pentru diferitele posturi ale conturilor anuale. Aceste controale i-au permis auditorului să cunoască bine entitatea, activitatea acesteia, precum și variațiile în raport cu exercițiul precedent.

4.7. Tehnici versus proceduri

Procedurile analitice sunt definite ca fiind evaluări ale informațiilor financiare, făcute printr-un studiu al relațiilor plauzibile dintre date financiare si nefinanciare, implicând comparații între sumele înregistrate și previziunile făcute de auditor. Prin urmare, procedurile analitice folosesc comparații și indicatori cu rolul de a verifica dacă soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Spre exemplu, auditorul poate compara cheltuielile realizate cu comisioanele comerciale înregistrate în anul în curs cu produsul dintre totalul vânzărilor înregistrate și rata medie a comisioanelor, pentru a stabili dacă comisioanele înregistrate sunt rezonabile. Pentru ca acest procedeu să fie relevant și fiabil, auditorul a dedus, cel mai probabil, că vânzările înregistrate sunt corecte, că toate vânzările generează un comision și că se poate determina ușor o rată medie curentă a comisioanelor.

Deseori procedurile analitice sunt utile ca indicatori care evidențiază că entitatea se confruntă cu neajunsuri financiare semnificative. Posibilitatea unui blocaj financiar în viitor trebuie examinată de către auditor în cadrul procedurilor de evaluare a riscurilor de audit, dar și prin prisma modului în care conducerea a utilizat ipoteza continuității activității în cursul întocmirii situațiilor financiare. Sunt proceduri analitice care pot fi foarte eficiente în această privință. Spre exemplu, dacă se observă un raport peste medie între datoriile pe termen lung și activul net, în același timp cu un raport dintre profituri și totalul activelor sub nivelul mediu, atunci se poate constata existența unui risc de blocaj financiar relativ mare. În această situație este afectată planificarea auditului, dar este foarte probabilă și apariția unei îndoieli substanțiale în ceea ce privește capacitatea societății client de a-și menține continuitatea exploatării, ceea ce ar duce la o modificare a raportului de audit.

Fluctuațiile neobișnuite sunt diferențele relevante și neprevăzute între datele neauditate ale exercițiului curent și alte date folosite cu scopul de a fi comparate. Acestea apar în momentul în care diferențele semnificative nu au fost prevăzute, și au apărut, sau atunci când diferențele semnificative au fost prevăzute, însă nu s-au produs. În ambele situații, unul dintre posibilele motive ale fluctuației neobișnuite este existența unei erori contabile. Prin urmare, dacă fluctuația neobișnuită este de dimensiune mare, atunci auditorul trebuie să stabilească cauza ei și să se asigure că aceasta este un eveniment economic bine fondat și nu o inexactitate contabilă.

Spre exemplu, dacă presupunem că în compararea valorii actuale a raportului dintre provizioanele pentru creanțe incerte și totalul creanțelor – clienți cu valoarea acestui indicator din anul precedent s-a stabilit un trend descrescător, concomitent cu scăderea și a vitezei de rotație a creanțelor-clienți. Îmbinarea acestor două informații ar putea evidenția o posibilă subevaluare a provizioanelor în cauză. Acest aspect al procedurilor analitice este adesea numit atragerea atenției, pentru că determină utilizarea unor proceduri mai detaliate în domeniile specifice ale auditului în care apare posibilitatea descoperirii unor erori.

În momentul în care un procedeu analitic nu scoate în evidență fluctuații neobișnuite, aceasta înseamnă că posibilitatea existenței unei prezentări semnificativ eronate este redusă și în această situație, procedeul analitic constituie o dovadă concludentă în favoarea prezentării fidele a soldurilor conturilor respective și se stabilește posibilitatea aplicării unui număr mai mic de teste detaliate asupra conturile în cauză. Spre exemplu, dacă procedurile analitice utilizate în cazul soldului unui cont mai mic, să presupunem, cheltuielile privind asigurările plătite în avans, dau rezultate favorabile, atunci este posibil să nu mai fie necesară efectuarea unor testări detaliate. Sunt situații în care anumite proceduri de audit pot fi complet anulate, dimensiunile eșantioanelor pot fi reduse ori planificarea procedurilor în timp poate fi deplasată mult mai departe de ziua închiderii bilanțului contabil.

În general, procedurile analitice nu sunt costisitoare în comparație cu testele detaliate. De aceea, majoritatea auditorilor aleg să înlocuiască pe cât este posibil testele detaliate cu proceduri analitice. De exemplu, ar putea fi mai ieftin să se determine indicatorii privind vânzările și creanțele-clienți în loc să se obțină confirmări externe pentru toate creanțele-clienți. În cazul în care este posibilă diminuarea numărul confirmărilor sau să se substituie acestea cu aplicarea unor proceduri analitice, se obțin reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.

Procedurile analitice pot oferi probe concludente și utile în funcție de gradul în care aceste proceduri sunt influențate de anumite circumstanțe. Pentru o parte de obiective de audit și în anumite situații, acestea ar putea fi cele mai eficiente proceduri care se pot aplica. De pildă: clasificarea corespunzătoare a operațiunilor, exhaustivitatea acestora și corectitudinea raționamentelor și estimărilor conducerii în anumite situații, cum ar fi ajustările pentru creanțele incerte. În cazul unor alte obiective și circumstanțe de audit, procedurile analitice pot fi considerate ca fiind în cea mai bună situație „semnalizări" și nu temelia colectării de probe convingătoare.

Procedurile analitice pot fi folosite în oricare din următoarele trei momente de pe
parcursul unei misiuni de audit: planificare, testare, finalizare. O serie de proceduri analitice sunt indispensabile în faza de planificare pentru a se putea determina natura, întinderea și eșalonarea în timp a lucrărilor ce urmează a fi efectuate. Apelul la procedurile analitice pe parcursul planificării îi sprijină pe auditori să stabilească aspectele semnificative care vor necesita o atenție sporită mai târziu, în cursul angajamentului. Spre exemplu, calculul vitezei de rotație a stocurilor înainte de testarea evaluării stocurilor ar putea evidenția nevoia exercitării unei atenții deosebite pe parcursul aplicării respectivelor teste.

De obicei, procedurile analitice derulate în faza de planificare folosește date agregate la un nivel foarte avansat, iar complexitatea, întinderea și eșalonarea lor în timp diferă de la un client la altul. Pentru anumite entități este posibilă să fie suficientă compararea soldurilor conturilor exercițiului în curs cu cele din exercițiul precedent, utilizându-se balanțele de verificare neauditate, iar pentru alte entități procedurile ar putea implica o analiză mai detaliată a situațiilor financiare trimestriale, având la bază pe raționamentul subiectiv al auditorului.

Adesea, procedurile analitice sunt aplicate pe parcursul fazei de testare a auditului îmbinate cu alte tehnici de audit. De pildă, tranșa curentă a fiecărei polițe de asigurare poate fi comparată cu aceeași poliță din anul precedent, ca parte a procedurilor de testare a cheltuielilor privind asigurările efectuate în avans.

Procedurile analitice sunt de asemenea, obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului. Astfel de teste sunt utile în momentul respectiv ca o verificare în fază finală a scopului detectării erorilor importante sau a problemelor financiare, dar și pentru favoriza o ultimă „privire obiectivă" asupra situațiilor financiare care au fost supuse auditului. De obicei, asociatul firmei de audit este cel care dispune de o bună înțelegere a clientului și a activității lui economice, datorită relațiilor de durată cu acesta. Îmbinarea dintre cunoștințele privind activitatea clientului și procedurile analitice eficiente reprezintă o cale potrivită de a identifica posibilele scăpări apărute în cursul unui audit.

Obiectivele urmărite prin procedurile analitice utilizate în fiecare dintre cele trei faze distincte sunt explicate în Tabelul nr.4.1. Un anumit scop este valabil pentru o anumită fază, iar câteva dintre scopuri sunt identificate ca fiind scopuri principale, de bază. Remarcăm faptul că scopurile procedurilor analitice diferă în funcție de faza auditului. Procedurile analitice sunt aplicate pe parcursul fazei de planificare în scopul realizării tuturor celor patru obiective, pe când în celelalte două faze ele sunt utilizate în principal pentru a se determina probele de audit adecvate și pentru a se ajunge la o serie de concluzii privind imaginea fidelă prezentată de situațiile financiare.

Tabelul nr. 4.1. Eșalonarea în timp și scopurile urmărite prin procedurile analitice

Necesitatea procedurilor analitice în calitate de probe de audit aparține în mare parte de cum estimează auditorul că ar trebui să fie un sold de cont înregistrat sau un indicator calculat având ca punct de plecare soldurile conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. Auditorii fac o estimare cu privire la un sold de cont sau un indicator financiar prin analiza informațiilor din exercițiile precedente, a trendurilor din ramură, a estimărilor cu caracter bugetar făcute de către entitate și a informațiilor fără caracter financiar.

De obicei, auditorul compară soldurile și indicatorii entității client cu soldurile și indicatorii estimați, apelând la unul sau mai multe dintre următoarele tipuri de proceduri analitice:

compararea datelor societății client cu datele de ramură;

compararea datelor societății client cu date asemănătoare din exercițiile precedente;

compararea datelor societății client cu rezultatele estimative determinate de către acesta;

compararea datelor societății client cu rezultatele estimative stabilite de către auditor;

compararea datelor societății client cu rezultatele estimative, utilizându-se date fără caracter financiar.

Cele mai importante contribuții ale comparaților de ramură constau în faptul că ele sprijină înțelegerea activității economice a clientului și sunt buni indicatori ai probabilității apariției unui blocaj financiar. Indicatorii din publicațiile RMA de exemplu, sunt în esență de un tip pe care bancherii și alți responsabili cu funcții executive îl utilizează în evaluarea capacității unei companii de a-și rambursa împrumuturile. Aceleași informații le sunt utile și auditorilor în evaluarea solidității relative a structurii de capital a clientului, a capacității de îndatorare a acestuia și a probabilității instalării unui blocaj financiar.

Principalul dezavantaj al utilizării indicatorilor de ramură în audit constă în diferența dintre natura informațiilor financiare ale clientului și cea a datelor entităților economice care participă la compilarea totalurilor de ramură. Deoarece informațiile de ramură nu sunt decât medii largi, uneori comparațiile ar putea fi lipsite de sens. Deseori domeniul de activitate al clientului nu se încadrează în normele de ramură. Mai mult decât atât, diferitele companii aplică metode contabile diferite, iar acest fapt afectează comparabilitatea datelor. Dacă majoritatea companiilor din ramură utilizează metoda FIFO (primul intrat, primul ieșit) în evaluarea stocurilor și metoda liniară în amortizarea imobilizărilor, iar clientul auditului aplică metoda LIFO (ultimul intrat, primul ieșit) și amortizarea accelerată, atunci o comparație ar putea fi lipsită de orice substanță. Aceasta nu însemnă că nu ar trebui să se facă referințe la valorile medii din ramură. Mai curând, acest fapt ar trebui interpretat ca o subliniere a nevoii de rigoare în interpretarea rezultatelor.

Compararea soldului din exercițiul curent cu cel din exercițiul precedent se poate efectua prin includerea rezultatelor balanței de verificare rectificate a exercițiului anterior într-o coloană distinctă a tabelului de calcul a balanței de verificare a exercițiului în curs. Auditorul poate compara cu ușurință soldurile din exercițiul curent cu cele din exercițiul precedent și decide dintr-o fază timpurie a auditului dacă un cont ar trebui să beneficieze de mai mult decât cantitatea normală de atenție din cauza unei modificări semnificative a soldului său. De exemplu, dacă auditorul constată o creștere substanțială a cheltuielilor privind materialele consumabile, el ar trebui să determine dacă acest fenomen se explică printr-o creștere a consumului de materiale, printr-o eroare de înregistrare în cont sau printr-o prezentare eronată a stocului de materiale consumabile.

Câteva tipuri de indicatori și comparații interne sunt prezentate în Tabelul nr.4.2, în scopul de a ilustra utilizarea pe scară largă a analizei prin indicatori. În toate cazurile menționate, comparațiile ar trebui să se facă în raport cu rezultatele calculelor făcute în anii precedenți pentru același client. Un auditor are la dispoziție o mulțime de indicatori și comparații posibile.

Tabelul nr.4.2. Comparații si mărimi relative interne

Numeroase mărimi relative și indicatori utilizati în comparațiile cu anii trecuți sunt identice cu cele utilizate pentru comparații cu informațiile de ramură. De exemplu, este utilă compararea marjei brute cu mediile de ramură și cu anii trecuți.

Există și numeroase comparații posibile între informațiile anului curent și cele ale anului precedent, dincolo de corelațiile accesibile în mod normal prin prisma statisticilor de ramură. De exemplu, ponderea fiecărei categorii de cheltuieli în totalul vânzăritor poate fi comparată cu cea din anii trecuți. În mod similar, în cadrul unei entități cu multiple unități operaționale (de exemplu, un lanț de magazine), comparațiile interne pentru fiecare unitate pot fi făcute și în raport cu exercițiile anterioare.

Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client – majoritatea companiilor întocmesc bugete pentru diverse aspecte ale activității lor și pentru diverse rezultate financiare. Deoarece bugetele reprezintă estimările clientului pentru exercițiul în curs, o analiză a celor mai importante domenii în care apar diferențe între rezultatele bugetate și cele efective ar putea indica potențiale erori. Absența abaterilor ar putea semnala, la rândul ei, că probabilitatea existenței unor erori este redusă. În auditul entităților publice locale, statale și federale se obișnuiește, de exemplu, să se utilizeze acest tip de procedeu analitic.

Atunci când datele clientului sunt comparate cu bugetele, se impun două considerente specifice. În primul rând, auditorul trebuie să evalueze dacă bugetele sunt planuri realiste. În anumite organizații, bugetele sunt întocmite cu prea puțină reflecție sau rigoare și nu reprezintă, prin urmare, estimări realiste. Asemenea informații nu au prea multă valoare ca probe de audit. Cel de-al doilea considerent se referă la posibilitatea ca informațiile financiare curente să fi fost modificate de angajații clientului pentru a le adapta prevederilor bugetare. Dacă un asemenea lucru s-a produs, auditorul nu va constata nici o diferență în compararea datelor efective cu cele bugetate, chiar dacă în situațiile financiare există prezentări eronate. Discutarea procedurilor de alcătuire a bugetului cu angajații clientului este o tehnică utilizată pentru a răspunde primei preocupări. Evaluarea riscului legat de control și testele de audit detaliate aplicate datelor exercițiului în curs sunt, de obicei, utilizate în scopul de a minimiza probabilitatea apariției celei de-a doua probleme.

Un al doilea tip comun de comparație a datelor clientului cu rezultatele estimate apare atunci când auditorul calculează soldul estimat în scopul de a-l compara cu soldul efectiv. În acest tip de procedură analitică, auditorul face o estimare a soldului pe care ar trebui să-l aibă un cont prin raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi de bilanț sau de rezultate sau prin efectuarea unei extrapolări pornind de la o tendință de evoluție în timp. Un exemplu de calculare a unei valori estimate pe baza corelațiilor dintre conturi îl reprezintă determinarea independentă a cheltuielilor privind dobânzile pentru efectele comerciale pe termen lung prin înmulțirea soldului de sfârșit de lună al efectelor comerciale cu rata lunară medie a dobânzii. Un exemplu de utilizare a unei tendințe de evoluție în timp ar fi atunci când media flotantă a provizioanelor pentru creanțele incerte, ca procent din suma brută a creanțelor, este aplicată soldului brut al creanțelor la sfârșitul anului supus auditului, cu scopul de a determina o valoare estimată a provizioanelor aferente anului în curs.

Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizându-se date fără caracter financiar presupune, spre exemplu, ca în auditul unui hotel sa se poată determina numărul de camere, prețul pentru fiecare cameră și gradul de ocupare al hotelului. Utilizând aceste date, este relativ ușor să se estimeze venitul total din închirierea de camere și să se compare această estimare cu venitul înregistrat. Aceeași metodă poate fi utilizată uneori și pentru estimarea soldului unor conturi precum veniturile din taxe de studii la universități (taxa medie înmulțită cu proporția studenților înscrisi, salariile angajaților din producție (totalul orelor lucrate înmulțit cu salariul orar) și costul materialelor vândute (numărul de unități vândute înmulțit cu costul unitar al materialelor).

Principala problemă a utilizării informațiilor fără caracter financiar este exactitatea datelor. În cazul de mai sus, de pildă, utilizarea calcului estimativ al veniturilor hotelului ca probă de audit nu este acceptabilă decât dacă auditorul este convins de caracterul rezonabil al datelor privind numărul de camere, tariful pe cameră și gradul de ocupare. Ar fi mult mai greu pentru auditor să evalueze corectitudinea gradului de ocupare determinat decât cea a celorlalte două variabile.

CAPITOLUL V. TEHNICA CURENTĂ A EȘANTIONĂRII ȘI NECESITATEA PERFECȚIONĂRII ACESTEIA

5.1. Apariția tehnicii eșantionării în auditul financiar – trecerea de la controlul total la controlul prin sondaj

Principiile și importanța eșantionării pentru auditul financiar reies din Standardul Internațional de Audit 530 “Eșantionarea în audit și alte proceduri de testare selective” aprobat de Federația Internațională a Contabililor (IFAC) în anul 1999. Începuturile folosirii eșantionării în auditul financiar datează din 1962, când Comitetul de eșantionare statistică al American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) a emis un raport special cu titlul „Eșantionarea statistică și auditorul independent” care a pus bazele folosirii metodei de eșantionare statistică în conformitate cu standardele de audit general acceptate. Ulterior, AICPA emite în 1981 standardul profesional „Eșantionarea în audit” ce conține orientări generale pentru ambele metode de eșantionare – statistică și nestatistică.

În auditul financiar, eșantionarea este o metodă de selecție ce se aplică asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacții pentru a obține probe de audit pertinente și suficiente în concordanță cu obiectivele auditului. În cadrul acestui proces auditorul trebuie să examineze un eșantion reprezentativ pentru diferite tipuri de conturi, precum și să revizuiască evenimentele din trecut ale clientului. Atât auditorii cât și cercetătorii se confruntă cu o situație critică atunci când trebuie să decidă cum să selecteze eșantionul și ce mărime ar trebui să aibă acesta.

Tehnica de selecție a eșantionării presupune aplicarea unor proceduri de audit doar asupra unei părți din totalul  populației supuse auditării – denumită eșantion -, cu scopul de a obține probe de  audit sigure, capabile să caracterizeze întreaga populație. Dacă aplică tehnica de selecție a eșantionării, auditorul trebuie să se asigure că eșantionul ales este unul reprezentativ – adică un eșantion alcătuit din unități cu caracteristici cât mai asemănătoare cu întreaga populație. Doar astfel rezultatele eșantionării sunt valabile pentru întreaga populație supusă testării. Altfel, concluziile testului de eșantionare nu vor putea fi aplicate decât eșantionului respectiv.

Eșantionarea se folosește în faza de control sau de clarificare a erorii identificate. Scopul principal este acela de a corobora sau de a măsura gradul de risc detectat în urma unei analize pertinente. Întrucat auditorul nu dispune nici de timp nici de mijloacele necesare pentru a reconstrui în mod exhaustiv informațiile, tehnica eșantionării poate oferi un răspuns eficient unei nevoi de valorizare. Bineînțeles că eșantionarea conține o anumită marjă de eroare, determinată de simplul fapt că se bazează pe extrapolare sau estimare. Auditorul se confruntă cu dificultatea de a aprecia importanța acestei estimări pentru a atinge o marjă de eroare acceptabilă, pentru obiectivul propus. Printr-o selecție judicioasă a unitaților din eșantion se va obține un rezultat pertinent.

În cadrul procedurilor de audit, eșantionarea constituie procedura aplicată de auditor ulterior derulării:

a) procedurilor de evaluare a riscului;

b) testelor asupra contractelor;

c) raționamentul profesional al auditorului, ce încorporează experiența acumulată.

Știința proiectării eșantionării presupune: analizarea resurselor existente, a restricțiilor impuse din exterior, a instrumentelor matematice și statistice disponibile, examinarea cunoștințelor acumulate referitoare la trăsăturile distinctive ale populației supuse eșantionării și, nu în ultimul rând, corelarea tuturor acestor date pentru a obține o proiectare optimă, potrivită obiectivelor auditului desfășurat. Criteriul esențial ce trebuie aplicat atunci când se alege o anumită proiectare a eșantionului este ca acel eșantion să fie astfel proiectat încât să furnizeze informația dorită cu suficientă acuratețe, la un cost minim.

Eficacitatea aplicării tehnicii eșantionării depinde de mai mulți factori. În primul rând este influențată de definirea precisă a obiectivelor auditului. Auditorul trebuie să stabilească cât mai clar ce urmează să demonstreze pentru a defini caracteristicile ce vor fi considerate ulterior ca o eroare sau anomalie.

În al doilea rând, pentru o aplicare adecvată a tehnicii eșantionării, este esențial ca auditorul să aleagă corect natura populației, ținand cont de specificul activității entității auditate.

Populația reprezintă un întreg set de date, exhaustiv și adecvat, din care auditorul dorește să extragă un eșantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie pertinentă. O unitate de eșantionare poate fi un simplu document contabil, precum o factură sau o notă de recepție, ori chiar un element rând. Auditorul va defini unitatea de eșantionare în funcție de conformitatea acesteia cu obiectivele testelor de audit. Mărimea eșantionului este afectată de nivelul de risc de eșantionare pe care auditorul este dispus să-l accepte: cu cât auditorul este dispus să accepte un nivel de risc mai scăzut, cu atât eșantionul selectat va fi mai mare.

Figura nr.5.1. Extragerea unui eșantion dintr-o populație

Populație

Eșantion

Atunci când selectează populația ce urmează a fi supusă eșantionării, auditorul trebuie să se asigure că rata erorilor existente în respectiva populație nu depășește rata maximă acceptabilă (pragul de semnificație). Spre exemplu, în auditarea unei entități de producție, pentru a verifica dacă toate predările de produse finite au condus la înregistrarea contabilă a facturilor de ieșire respective, populația trebuie să fie reprezentată de notele de predare, și nu de facturile de ieșire în sine.

5.2. Eșantionarea statistică sau nestatistică?

Există două abordări generale ale eșantionării în audit: cea statistică și cea nestatistică și ambele presupun ca auditorul să-și folosească raționamentul profesional pentru a corela dovezile de audit rezultate în urma eșantionării cu alte dovezi de audit pentru a formula o opinie. Alegerea abordării statistice sau nestatistice nu afectează direct decizia auditorului referitoare la procedurile de audit ce vor fi aplicate, gradul de relevanță al dovezilor de audit obținute față de elementele individuale din eșantion sau măsurile ce ar trebui luate dacă se identifică erori semnificative.

Eșantionarea statistică este metoda de selecție bazată pe teoria probabilității, prin care fiecare unitate din populația totală are șanse egale de a fi inclusă în eșantion. Rezultatele aplicării acestei metode sunt evaluabile statistic, auditorul poate să stabilească dacă dovezile obținute sunt suficiente, iar riscul de eșantionare poate fi cuantificat.

În schimb, în eșantionarea nestatistică, auditorul folosește simplul raționament profesional pentru a selecta elementele eșantionului. Deși sunt alese unități de eșantionare cu caracteristici reprezentative pentru populația în cauză, rezultatele testului de eșantionare nu pot fi extrapolate întregii populații, ci sunt aplicabile doar unităților testate.

Diferența dintre cele două tipuri de eșantionare este că riscul de eșantionare a unui plan statistic poate fi măsurat și controlat, în timp ce un plan nestatistic, chiar dacă este planificat perfect, nu oferă un cadru potrivit măsurării riscului de eșantionare.

Asemănarea principală a celor două tipuri de eșantionare este că ambele abordări necesită exercitarea raționamentului auditorului în timpul planificării, implementării și evaluării planului de eșantionare. Cu alte cuvinte, chiar dacă se folosesc metode statistice, aceasta nu elimină necesitatea exercitării raționamentului.

Mai mult de atât, procedurile efective de audit implementate în eșantionare vor fi aceleași, indiferent dacă se folosește o abordare statistică sau nestatistică. Folosirea unui plan statistic nu înseamnă că auditorul poate modifica procedurile planificate pentru colectarea dovezilor de audit pentru a ajunge la o concluzie finală.

Este necesar ca auditorul să evalueze costurile și beneficiile individuale și situaționale corelate fiecărei eșantionări înainte de a ajunge la o concluzie. Prin urmare, întrucât eșantionarea statistică și cea nestatistică pot oferi suficiente dovezi de audit, auditorul alege una dintre ele după ce evaluează costul și eficiența lor în circumstanțele date.

În anumite situații se recomandă mai degrabă folosirea eșantionării statistice decât a eșantionării doar prin exercitarea raționamentului. Înainte de a decide pe care dintre cele două să le folosească, auditorul trebuie să stabilească obiectivele auditului, să identifice trăsăturile populației examinate și să evalueze gradul de risc acceptabil. După determinarea acestor coordonate, ar fi indicat să se folosească o eșantionare statistică, atâta timp cât auditorul are la dispoziție o populație bine definită, iar accesul la documentele necesare nu este restricționat sau îngreunat.

5.3. Obiectivele și pregătirea eșantionării

Pentru a stabili ce tip de eșantionare va folosi auditoriul va ține cont de următoarele:

cantitatea, calitatea și natura populației care va fi analizată;

riscul sistemului de management;

obiectivele și beneficiile diferitelor metode de eșantionare;

scopul și obiectivele eșantionului;

limitările privind resursele folosite.

În momentul în care se realizează eșantionarea, auditoriul își stabilește unul din următoarele obiective strategice, fără a se restânge doar la acestea:

validarea managementului riscului și testarea eficacității proceselor (evaluarea și selecția proiectelor, contractarea acestora, admiterea cererilor de plată, avizarea achizițiilor, monitorizarea proiectelor și a programelor, aprecierile intermediare și ex- post ale proiectelor și programelor);

stabilirea concordanței cu procedurile și normele interne, legislația națională internațională în vigoare;

identificarea punctelor slabe din punct de vedere administrativ.

Pentru a pregăti în mod adecvat eșantionarea specializată trebuie parcurși mai multe faze care pot fi redate în trei pași principali și anume: planificarea, selectarea eșantionului și efectuarea testelor, urmate de evaluarea rezultatelor. Fiecare dintre aceste faze solicită auditorului să utilizeze raționamentul profesional și acestea constau în:

Planificare

1) determinarea obiectivului testului;

2) determinarea caracteristicilor populației:

– definirea populației care va fi eșantionată;

– definirea unității de eșantionare;

– definirea condițiilor de abatere ale controlului.

3) Stabilirea mărimii eșantionului, folosind:

– nivelul de încredere dorit;

– rata tolerabilă de deviere;

– rata așteptată (previzionată) de deviere a populației.

Efectuare

1) selecția elementelor eșantionului;

2) realizarea procedurilor de audit;

3) înțelegerea și interpretarea fiecărei deviații identificare.

Evaluare

1) stabilirea devierii eșantionului și determinarea depășirii ratei de deviație;

2) formularea concluziilor finale.

Etapele pe care le parcurge eșantionarea, fie că este statistică sau nestatistică, sunt prezentate sintetic în figura nr.5.2.

Figura nr.5.2 – Etapele eșantionării (concepere proprie)

Standardele Internaționale de Audit solicită auditorilor ca eșantionarea să fie realizată luând în considerare corelația dintre eșantionare și obiectivul testului. În momentul în care eșantionarea specifică este utilizată în teste asupra controalelor în auditul situațiilor financiare, are obiectivul este de a determina nivelul de încredere la care se plasează controlul. Astfel, auditorul evaluează deviația sau ratele de eroare care se constată pentru fiecare control selectat spre a fi testat.

Eșantionarea pentru control, în audit, este în general recomandată când aplicarea controalelor permite documentarea. Spre exemplu, atunci când documentele specifice de transport lipsesc tranzacțiile nu vor putea fi înregistrate. Auditorul va putea testa un eșantion al facturilor de vânzare, în privința înregistrării corecte, examinând documentele de transport.

5.3.1. Planificarea esaștionarii

5.3.1.1. Definirea populației și a unității de eșantionare

Pentru a-și îndeplini obiectivele propuse, auditorul trebuie să ia în considerare caracteristicile populației eșantionate, în vederea selectării de unități de eșantionare pertinente și semnificative.

Definirea populației eșantionate. Totalitatea elementelor care formează clasa de tranzacții sau soldul contului când nu se testează controlul, reprezintă toată populația de eșantionat. Auditorul va determina dacă populația din care este extras eșantionul este adecvată pentru afirmația respectivă, deoarece rezultatul eșantionării poate fi proiectat doar pentru populația din care acesta este selectat.

De pildă dacă auditorul dorește să verifice eficiența unui control care furnizează asigurarea că au fost facturate toate livrările către clienți, va testa de fapt dacă livrările realizate au fost facturate. În situația în care populația eșantionată este populația facturilor de vânzare, nu vor putea fi identificate bunurile livrate, dar care nu au fost încă facturate. Prin urmare populația corectă pentru eșantionare, în această situație, pentru a se testa conformitatea afirmațiilor va putea fi populația tuturor bunurilor livrate, documentată cu facturi.

De obicei se consideră ca și populație o întreagă clasă de tranzacții, însă populația eșantionată trebuie limitată la tranzacțiile din intervalul de timp în care s-a utilizat același sistem de control și care sunt relevante pentru afirmațiile ce vor fi testate.

Atunci când auditorul definește ca populația să fie cuprinsă între prima zi a anului până la o dată interimară, rezultatul este aplicabil doar pentru respectiva perioadă, iar pentru perioada rămasă din anul auditat, auditorul trebuie să efectueze teste adiționale, mai notabile în ultima perioadă a anului.

Auditorul trebuie să determine dacă reprezentarea fizică (numită și cadru) a populației, atunci când populația este definită, este adecvată raportat la cadrul de raportare financiară. Întrucât eșentionul este selectat dintr-un cadru orice concluzie formulată este legată de reprezentarea fizică a populației, iar în situația în care există diferențe între cadru și populație, auditorul poate formula o concluzie greșită despre populație.

Unitățile de eșantionare reprezintă elementele individuale ale populației eșantionate. Fiecare unitate de eșantionare cuprinde un element din populație și va putea fi definită în relație cu existența controlului testat. Spre exemplu, presupunând că la clientul de audit este implementată o procedură conform căreia, atunci când un client al său comandă produse de la clientul nostru, valoarea vânzării curente este comparată cu soldul disponibil al creditului acordat clientului respectiv. Atunci când valoarea comenzii este mai mică decât soldul liniei de credit, vânzarea se poate realiza și atunci când valoarea comenzii este mai mare decât soldul liniei de credit, vânzarea nu se poate reaiza sau este supusă unei decizii a managementului. În situația dată unitatea de eșantionare poate fi definită ca un pachet al vânzării ce conține: comanda clientului, aprobarea vânzării și factura aferentă.

5.3.1.2. Determinarea mărimii eșantionului și a ratelor de deviație

Pe baza raționamentului profesional auditorul stabilește valorile adecvate ale elementelor care sunt folosite pentru determinare mărimii eșantionului. Eșantionul este determinat în baza următoarelor elemente:

nivelul de încredere scontat;

rata de deviație acceptabilă;

rata de deviație estimată a populației.

Datorită dificultății în aplicarea raționamentului profesional stabilirea mărimii eșantionului reprezintă etapa cea mai grea din cadrul procesului de eșantionare.

Pentru testarea controalelor, deviația reprezintă distanțarea față de nivelul adecvat de eficiență al controlului intern și de aceea este important pentru auditor să definească cu atenția meritată când se poate considera existența unei deviații.

Determinarea ratei de deviație acceptabilă

Rata de deviație acceptabilă este reprezintată de rata de deviație maximă recomandată de control pe care auditorul este dispus să o accepte pentru a aprecia controlul ca fiind efectiv.

Un control este efectiv atunci când funcționează efectiv o perioadă convenabilă de timp, iar în tabelul de mai jos sunt prezentate câteva exemple privind relația dintre nivelul planificat al riscului de control și rata tolerabilă acceptată pentru fiecare nivel.

O rată tolerabilă redusă (3-5%) este utilizată în momentul în care auditorul planifică să atribuie încredere controlului și apreciază evaluarea riscului de control redusă.

O rată tolerabilă ridicată (6-10%), este utilizată când auditorul planifică un risc moderat al riscului de control.

Tabelul nr.5.1 – Exemple privind relația dintre nivelul planificat al riscului de control și rata tolerabilă acceptată pentru fiecare nivel

Nivelul planificat al riscului de control Rata de deviație tolerabilă

REDUS 3-5%

MODERAT 6-10%

RIDICAT(APROPIAT DE MAXIM) 11-20%

MAXIM FĂRĂ TEST

Rata tolerabilă de deviație este invers proporțională cu mărimea eșantionului, cu cât este mai ridicată rata de deviație tolerabilă, cu atât este mai mic eșantionul.

Determinarea ratei de deviație estimată a populației

Rata pe care auditorul crede că o va întâlni în populație este rata de deviație a populației. Anumite nivele de deviație sunt așteptate de auditor pentru că folosesc eșantioane, iar elementele sunt rezultatul acțiunii implicării umane, iar oamenii nu sunt perfecți.

Atunci când auditorul apreciază că rata de deviație așteptată este mai mare decât rata de deviație tolerabilă, auditorul nu va face unui test statistic, întrucât în astfel de situații nu mărimea eșantionului poate reduce plaja de deviație a populației sub rata acceptabilă, dar va trebuie să efectueze proceduri de fond adiționale.

Între rata de deviație așteptată a populației și mărimea eșantionului există o relație direct proporțională, în sensul că, cu cât este mai mare rata de deviație așteptată a populației, cu atât crește dimensiunea eșantionului.

În condițiile în care ne vom planifica un nivel de încredere de 95%, rata de deviație tolerabilă de 5% și o populație mare, efectul ratei de deviație așteptată a populației asupra mărimii eșantionului este:

Tabelul nr.5.2 – Exemple privind relația dintre rata de deviație așteptată a populației și mărimea eșantionului

1% 93

1,5% 124

2% 181

3% *

*Mărimea eșantionului va fi prea mare pentru a justifica costul procedurii de audit.

5.3.1.3. Mărimea populației

Mărimea populației nu reprezintă un factor semnificativ în determinarea mărimii eșantionului, cu excepția situației în care populația este relativ redusă (aproximativ 500 elemente).

Dacă populația este constituită din elemente care s-au format în același sistem de control, nu contează dimensiunea acesteia, fie că are 100.000 de elemente, 1.000.000 de elemente sau mai multe, mărimea eșantionului va fi aceeiași.

În tabelul de mai jos este studiată mărimea eșantionului ce va fi selectat în funcție de nivelul de încredere scontat, de rata tolerabilă de deviație, de rata de deviație așteptată a populației, precum și de mărimea populației.

Tabel nr.5.3 – Efectul factorilor de selectare a eșantionului asupra mărimii eșantionului

5.3.2. Efectuarea eșantionării

După parcurgerea etapei de planificare a eșantionării, auditorul efectuează următoarele etape:

selectarea elementelor eșantionului;

efectuarea procedurilor de audit.

5.3.2.1. Selectarea elementelor eșantionului prin diverse metode

Conform ISA 530 „Eșantionarea și alte metode de testare” elementele eșantionului trebuie să fie selectate în așa manieră încât să ne așteptăm ca eșantionul să reprezinte populația. De aceea, toate elementele trebuie să fie disponibile în măsură egală pentru a fi selectate.

Teoria care stă la baza eșantionării statistice în audit a fost explicată de Donald M. Roberts în lucrarea sa Auditul statistic.

Eșantionarea statistică îl ajută pe auditor să creeze un eșantion eficient, să măsoare gradul de suficiență al dovezilor de audit obținute și să evalueze rezultatele sondajului. Folosind o teorie statistică, auditorul poate cuantifica riscul de eșantionare pentru a-l putea limita la un nivel pe care îl consideră acceptabil. Însă efectuarea unei eșantionării statistice implică costuri suplimentare de pregătire a auditorilor, de identificare a unor eșantioane individuale care să îndeplinească cerințele statistice, precum și de selecție a elementelor supuse examinării.

Atunci când un audit are ca obiectiv revizuirea unor conturi, acestea sunt selectate printr-o metodă de eșantionare de probabilitate – aleatorie, sistematică sau stratificată. Eșantionarea prin probabilitate statistică constituie o metodă obiectivă de determinare a mărimii eșantionului și de selectare a elementelor ce vor fi examinate. Spre deosebire de cea nestatistică, oferă și o modalitate de a evalua cantitativ precizia (cât de bine eșantionul reprezintă populația) și acuratețea (nivelul de încredere, procentul de frecvență cu care eșantionul va reflecta populația).

O trăsătură esențială a metodelor de eșantionare probabilistică este că fiecare unitate din populația supusă eșantionării are aceleași șanse de a fi inclusă în sondaj și, mai mult, șansa de probabilitate este cunoscută. Doar astfel un eșantion de probabilitate poată să fie reprezentativ pentru o populație. Acesta este cazul metodei de eșantionare aleatorie simplă, care poate fi folosită de auditorul financiar mai ales în situația în care populația este de dimensiuni foarte mici sau, dimpotrivă, foarte mari, sau dacă operațiunile entității nu sunt omogene (spre exemplu, dacă entitatea efectuează achiziții ce variază foarte mult valoric).

Figura nr.5.3 – Ilustrare a metodei de selecție prin eșantionare aleatorie simplă

Eșantionarea aleatorie simplă este folosită în situația în care nu s-a efectuat stratificarea în scopul auditării și presupune folosirea de numere generate aleatoriu de către un computer. Auditorul selecteaza mai întâi un punct de pornire aleatoriu, apoi verifică tabelul computerizat pentru a găsi primul număr aleatoriu care se încadrează în intervalul numerelor documentelor testate. Evaluările statistice ale riscului de eșantionare sunt valabile doar dacă se respectă caracteristicile eșantionării statistice.

Metoda de eșantionare sistematică completează metoda aleatorie prin faptul că, ulterior selectării aleatorii a unei unități din eșantion, se aplică în mod sistematic un interval mediu cu ajutorul căruia se vor selecta și celelalte elemente. Această metodă de selecție sistematică pe baza unității monetare este utilizată numai atunci când auditorul s-a asigurat că situațiile financiare nu conțin erori materiale și se aplică în special conturilor în care sunt înregistrate operațiuni cu valori asemănătoare (salarii, pensii, contribuții). În aceste cazuri eșantionarea pe bază de unități monetare va fi mult mai eficientă decât cea aleatorie simplă.

Spre exemplu: urmează a fi selectate 6 unități, cu un interval mediu de eșantionare ales de 150, așadar elementele selectate vor putea fi 12, 162, 312, 462, 612 și 762. În această situație, primul element (12) este selectat aleatoriu, iar următoarele sunt selectate prin adăugarea intervalului mediu de eșantionare (150). Această metodă are un avantaj major prin faptul că auditorul se poate asigura că toate elementele selectate au valori mai mari decât intervalul mediu de eșantionare.

Figura nr.5.4 – Ilustrare a metodei de selecție prin eșantionare sistematică

Metoda eșantionării prin stratificare se referă la stratificarea populației supuse selecției, cu scopul de a crește eficiența auditului. Astfel, auditorul împarte populația în subpopulații separate, în funcție de o singură caracteristică, cum ar fi valoarea. Această metodă scoate în evidență unitățile cu valori înregistrate mari și oferă auditorului o imagine completă, atunci când masa datelor ce urmează a fi analizate nu este omogenă.

Spre exemplu: la verificarea situațiilor financiare, auditorul grupează conturile în patru categorii, conform schemei:

Tabelul nr.5.4 – Exemplu gruparea conturilor pe categorii

Aplicând metoda stratificării, auditorul va avea tendința să acorde mai multă atenție unităților cu valori ridicate, cu probabilitatea de a identifica erorile cele mai mari. Dezavantajul imediat este acela că acest tip de test de selecție nu va fi relevant pentru întreaga populație, întrucât rezultatele pentru un eșantion dintr-o subpopulație vor avea relevanță doar pentru acea subpopulație.

Figura nr.5.5 – Ilustrare a metodei de selecție prin eșantionare cu stratificare

Avantajul major al stratificării este acela ca reduce gradul de variabilitate al elementelor din fiecare subpopulație și astfel permite reducerea dimensiunii eșantionului, aceasta fără a crește proporțional riscul de eșantionare. Dacă stratificarea este efectuată corespunzător, suma dimensiunii eșantioanelor extrase din subpopulații va fi mai mică decât dimensiunea eșantionului care s-ar fi obținut din întreaga populație, la același nivel dat de risc de eșantionare.

Efectuarea eșantionării este facilitată tot mai mult în ultimii ani de posibilitatea folosirii mijloacelor informatice, atât pentru selecția unităților din eșantion dintr-un tabel de numere aleatorii, cât și pentru efectuarea calculelor ulterioare.

Fiecărui element din eșantion ar trebui să i se aplice proceduri de audit potrivite pentru a atinge scopul testelor de selecție. Dacă auditorul nu poate să aplice procedurile de audit dorite sau alte proceduri alternative asupra elementelor selectate, atunci trebuie identificate motivele acestor constrângeri și elementele selectate ar trebui considerate în afara politicilor sau procedurilor de aplicat.

Auditorul trebuie să ia în considerare aplicarea ulterioară a unor proceduri suplimentare de determinare a elementelor de materialitate și a riscului de eșantionare în cadrul tuturor subpopulațiilor pentru a trage concluzii relevante pentru întreaga populație.

5.3.2.2. Efectuarea procedurilor de audit și analizarea deviațiilor

După ce s-a selectat eșantionului, auditorul urmează procedurile de audit care au fost planificate în vederea testării controalelor. Pe parcursul desfășurării misiunii auditorul va putea întâmpina următoarele situații:

Documente lipsă

Este probabil ca auditorul să selecteze uneori în eșantionare documente care lipsesc, iar în cazul în care și tranzacțiile lipsesc cu adevărat, lipsa documentului nu reprezintă o deviație. Astfel elementul va putea fi înlocuit cu un alt element.

Inabilitatea de examinare a unui element al eșantionului

Auditorul va ține cont de faptul că atunci când testează controalele, examinând documente de evidență pentru realizarea controlului, nu va putea totdeauna să izbutească să verifice un document sau să utilizeze o procedură alternativă pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. În această situație elementul din eșantion reprezintă o deviație.

Întreruperea testului înainte de finalizare

Dacă sunt descoperite un număr mare de deviații în prima parte a procedurii de testare a controlalelor, auditorul va trebui să ia în considerare întreruperea aplicării testului până se va lămuri dacă aceste deviații au importanță asupra nivelului evaluat al riscului de control.

Atunci când o deviație este descoperită în control, auditorul va trebuie să cerceteze natura, cauza și consecințele excepțiilor.

Întelegerea și analizarea deviațiilor observate

Auditorul va evalua aspectele calitative ale deviației pe care a identificat-o, iar înțelegera naturii și cauzei deviației îl va sprijini în evaluarea riscului de control și în evaluarea deviațiilor care reprezintă deficiențe ale controlului.

În această situație va trebui să se țină cont de:

natura și cauzele care au favorizat apariția deviației și să stabilească dacă aceasta ar putea fi o eroare neintenționată sau o fraudă, dar să și determine denaturarea monetară pe care o poate avea asupra asupra situațiilor financiare. De asemanea va trebui să determine dacă deviația este cauzată de o greșită interpretare a instrucțiunilor sau neatenție.

modalitatea în care deviația poate avea un influență în alte faze ale auditului. Spre exemplu, dacă deviația a fost stabilită într-un test al veniturilor ca urmare a acordării incorecte a liniei de credit, aceasta nu va fi descoperită în testele de detaliu pe eșantionarea contabilă, deoarece depășirea liniei de credit nu este consemnată în contabilitatea financiară.

În finalizarea procedurilor de audit, auditorul procedează la propria evaluare a rezultatului eșantionării.

5.3.3. Evaluarea eșantionării

Auditorul după ce a parcurs procedurilor de audit, centralizează deviațiile pentru fiecare control testat și evaluează rezultatul.

La evaluarea rezultatului testării controlului, trebuie acordată o atenție deosebită ratei reale a deviației întrucât aceasta poate depăși rata tolerabilă de deviație. În vederea determinării ratei reală de deviație, auditorul calculează rata excendentară de deviație, ca sumă a ratei de deviație a eșantionului și rata adecvată riscului de eșantionare.

Formularea concluziei

Pentru formularea unei concluzii în legătură cu procedura de eșantionare statistică în testarea controalelor, se compară rata excendentară de deviație calculată. În situația în care aceasta este mai mică decât rata de deviație tolerabilă, auditorul poate concluziona favorabil cu privire la operarea efectivă a controalelor, iar dacă aceasta este mai mare decât rata de deviație tolerabilă se poate formula o concluzie negativă în legătură cu funcționarea efectivă a controalelor.

Decizia de a folosi sau nu eșantionarea în documentația de audit

Atunci când evaluează riscul inerent și riscul de control sau în auditarea soldurilor conturilor sau a claselor de tranzacții, auditorul aplică mai multe teste în vederea emiterii opiniei, și sunt foarte puține situațiile în care aplică un singur test.

Eșantionarea nu este folosită în toate procedurile de audit, astfel între tipurile de documentații de audit și eșantionarea în audit există o legatură doar în momentul în care prin eșantionare se poate formula o concluzie adecvată.

Tabel nr.5.5 – Relația dintre tipurile de proceduri de audit și eșantionarea în audit

Inspecția activelor corporale

De obicei auditorul participă la inventarierea anuală, însă uneori numărul elementelor de inventariat este foarte mare și atunci auditorul decide să utilizeze eșantionarea în selectarea elementelor ce vor fi inspectate fizic și numărate.

Inspecția înregistrărilor sau documentelor

Plățile efectuate către furnizorii societății client trebuie să facă obiectul unui control cu privire la realitatea acestora. Obligațiile de plată apar în urma unei achiziții realizată pe baza unei comenzi ce a fost aprobată în mod corespunzător.

Obiectivul controlului este tocmai stabilirea realității și corectitudinii sumei aprobată la plată și controlul este efectiv doar dacă se vor analiza toate fazele.

Auditorul obțină probe în legătură cu funcționarea efectivă a acestui control prin testarea unui eșantion din întreaga populație.

Reînregistrarea

Pentru evaluarea calitații și obiectivității înregistrărilor societății client, auditorul poate testa prin reefectuare un eșantion.

Confirmarea

Pentru obținerea de probe de audit privind corectitudinea soldurilor de creanțe se transmit scrisori de confirmare către clienți, și se poate opta să nu se trimită scrisori către toți clienții ci doar către un eșantion selectat din populația clienților.

Testarea tuturor elementelor care au caracteristici speciale

Auditorul, pentru a obține probele de audit necesare emiterii opiniei, poate aplica și alte metode decât eșantionarea sau poate combina mai multe metode.

Spre exemplu atunci când o clasă de tranzacții cuprinde câteva elemente semnificative, acesta va verifica întreaga clasă de tranzacții, fără a mai fi necesară folosirea.

Mai dese sunt cazurile în care auditorul aplică tehnica în care sunt testate toate elementele care prezintă caracteristici particulare, bazate pe risc sau pe valoarea monetară,decât să testeze întreaga populație. Dacă auditorul realizeză că anumite tranzacții se prezintă neobișnuit și înregistrează un risc mare, va trebui să verifice toate aceste tranzacții și nu să aplice eșantionarea.

Testarea unui element sau a câtorva elemente

Schimbarea sau modificarea aplicației informatice folosită de societatea client poate conduce la creșterea nivelului de erori. Atunci când auditorul testează controalele asupra sistemelor informatice, poate selecta unul sau mai multe elemente din fiecare tip de tranzacție la un anumit moment. În același timp auditorul va realiza un test general asupra sistemului informatic sau asupra schimbărilor în soft, pentru a obține probe privind funcționalitatea controlului automatizat în întreaga perioadă auditată. Această metodă de testare a controlului asupra funcționării aplicației informatice nu implică eșantionarea în audit.

5.3.4. Eșantioanele reprezentative și riscurile posibile

Un eșantion reprezentativ este eșantionul în care caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populației. Prin urmare elementele care formează eșantionul sunt asemănătoare cu cele rămase în afara eșantionului. Pentru ca un eșantion să fie reprezentativ auditorii pot majora aplicarea foarte riguroasă a activităților legate de proiectarea, selectarea și evaluarea eșantionului, dar asta nu înseamnă că nu se vor mai produce erori deloc. Riscurile de a se produce astfel de erori sunt numite “risc de observare” și “risc de eșantionare”, iar ambele categorii de riscuri pot fi controlate.

Riscul de observare (eroarea de observare) reprezintă riscul ca auditorul să nu poată să identifice devierile existente în eșantion; și acest risc este datorat incapacității de a recunoaște abaterile și utilizarea unor proceduri de audit inadecvate sau ineficiente. Proiectarea minuțioasă a procedurilor de audit, instruirea adecvată a personalului, supervizarea și verificarea muncii subalternilor sunt modalități prin care se poate controla riscul de observare.

Riscul de eșantionare (eroarea de eșantionare) este o caracteristică inerentă a sondajului, care rezultă din faptul că se verifică doar o parte din populația totală. Și atunci când nu există nici o eroare de observare, există o probabilitate ca un eșantion să nu fie convenabil de reprezentativ și, prin urmare, auditorul ar putea să formuleze o concluzie incorectă referitor la soldurile conturilor sau claselor de tranzacții, bazându-se pe probele de audit obținute prin utilizarea unor eșantioane nereprezentative.

Din cauza riscului de eșantionare este posibil ca auditorul să ia mai multe tipuri de decizii eronate și anume:

a) decizia că populația testată nu este adecvată deși în realitate este – eroare cunoscută sub numele de riscul incorectei respingeri;

b) decizia că populația testată este adecvată deși în realitate nu este – eroare cunoscută sub numele de riscul incorectei acceptări.

Riscul incorectei respingeri constituie riscul ca în baza eșantionului selectat să se formuleze o concluzie care să indice nefuncționarea efectivă a controlului intern, deși în realitate, acesta este funcțional efectiv. Riscul de subcredibilitate este riscul care apare în momentul în care auditorul evaluează nivelul de credibilitate al controlului în ipostaza auditării situațiilor financiare, iar în testele de fond, acesta este riscul ca eșantionul utilizat să conducă la formularea unei concluzii privind existenței unor denaturări semnificative înregistrate în soldurile conturilor, când în realitate nu se înregistrează denaturări semnificative.

Riscul incorectei acceptări constituie riscul ca în baza eșantionului selectat să se formuleze o concluzie care să indice funcționarea efectivă a controlului intern, deși în realitate nu funcționează efectiv. Riscul de supraevaluare a credibilității este riscul care apare în momentul în care auditorul evaluează nivelul de credibilitate la care trebuie să se situeze un control în ipostaza auditului situațiilor financiare, ca urmare a exprimării că riscul de control este foarte scăzut, iar în testele de fond, acesta este riscul ca eșantionul utilizat să conducă la formularea unei concluzii privind inexistența unor denaturări semnificative la nivelul soldurilor, conturilor sau în stabilirea mărimii eșantionului.

Auditorii se axează în special pe erori decizionale de tipul riscului incorectei acceptări în determinarea mărimii eșantionului întrucât deciziile supuse riscului incorectei respingeri afectează eficiența și nu efectivitatea. Prin controlul asupra erorilor de tipul riscului incorectei acceptări, auditorul obține o acoperire suficientă pentru riscul erorilor de incorectă respingere.

Sunt două modalități prin care se poate controla riscul de eșantionare:

ajustarea dimensiunii eșantionului;

folosirea unei metode potrivite pentru selectarea elementelor cuprinse în eșantion.

Creșterea eșantionului va reduce riscul de eșantionare, iar diminuarea eșantionului va crește riscul de eșantionare. Folosirea metodei de eșantionare corectă va oferi o asigurare rezonabilă în ceea ce privește reprezentativitatea eșantionului.

Riscul de neeșantionare este riscul survenit ca urmare a erorii auditorului care rezultă din posibilitatea ca auditorul să prindă în eșantion populația necorespunzătoare pentru a testa o afirmație, eventualitatea ca auditorul să nu detecteze denaturarea atunci când folosește procedura de audit sau să interpreteze în mod eronat rezultatul obținut.

Riscul de neeșantionare se ivește ca urmare a apariției unor factori ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu dimensiunea eșantionului. Spre exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive, auditorul având posibilitatea de a folosi proceduri neadecvate sau de a interpreta în mod eronat probele ori să nu recunoască o eroare.

5.4. Necesitatea perfecționării tehnicii eșantionării în contextul informațional actual

Unitățile ce alcătuiesc eșantionul trebuie selectate astfel încât să fie reprezentative pentru populația respectivă, fără a uita însă că toate elementele dintr-o populație ar trebui să aibă șanse egale de a fi selectate. În mod ideal, auditorul ar trebui să folosească o metodă de selecție care are calitatea de a selecta elemente din întreaga perioadă supusă auditării și care să fie relevante pentru întreaga populație.

Pentru a putea evalua rezultatele eșantionării întreprinse și a formula o concluzie generală, este necesar ca auditorul să examineze fiecare anomalie detectată pentru a stabili dacă aceasta este reprezentativă pentru populația supusă testării. Efectele anomaliilor trebuie izolate pentru a putea apoi extrapola rezultatele obținute dintr-un eșantion asupra întregii populații alese inițial. În cazul în care erorile depistate depășesc pragul de semnificație, auditorul trebuie să se orienteze spre aplicarea suplimentară a altor tehnici de selecție.

Pe măsură ce programele informatice de contabilitate și audit, precum și sistemele de business intelligence sunt tot mai folosite de entitățile economice, crește și interesul auditorilor pentru acestea, ca de altfel însăși necesitatea de a identifica și înțelege toate tranzacțiile și practicile dintr-un sistem informatizat care, potrivit raționamentului auditorului, pot fi semnificative pentru situațiile financiare. În general, business intelligence se referă la aplicații software destinate asistării deciziei manageriale, printr-un sistem capabil să gestioneze informațiile disponibile într-o organizație.

Tehnicile de audit asistate de calculator (CAAT) reprezintă un pas înainte important de la analiza situațiilor financiare și confirmările clienților, deoarece această tehnică clasică se baza pe o mică parte a tranzacțiilor și poate, nu întotdeauna, reflectă fidel situația reală a entității în exercițiul respectiv, cu toate eforturile și profesionalismul auditorilor. Utilizând anumite aplicații informatice, auditorii își formează o imagine mai clară asupra „afacerii” clientului deoarece sunt capabili să verifice volume mari de date, să le clasifice după anumite criterii, pot emite statistici și chiar previziuni furnizând clientului o imagine complexă a societății.

Tehnicile de selecție, în particular tehnica sondajului prin selectarea de eșantioane reprezentative, pot fi mult îmbunătățite, mai degrabă eficientizate, iar costurile implementării lor sunt cu mult reduse prin accesarea instrumentelor informatice moderne. Orice demers ar alege, auditorul trebuie să se asigure că a folosit metoda cea mai eficientă și relevantă pentru a atinge obiectivele principale și specifice ale auditului efectuat.

5.5. Studiu de caz – Chestionar privitor la funcționarea efectivă a tehnicii de selecție a eșantionării în practica actuală a auditorilor financiari

Colectarea datelor necesare cercetării s-a efectuat cu ajutorul unui chestionar cu 17 întrebări (Anexa nr.1), trimis prin e-mail respondenților sub forma unui fișier atașat în format word, însoțit de o scurtă scrisoare de recomandare privind scopul cercetării.

Am considerat că utilizarea chestionarului este cea mai potrivită formă de cercetare empirică referitoare la folosirea tehnicii de selecție a eșantionării în auditul financiar, pentru culegerea unui număr suficient de date.

Chestionarul reprezintă, cel mai adesea, unul dintre cele mai importante elemente de care depinde reușita unei cercetări. Pe bună dreptate, C.A. Moser afirma că ”o anchetă nu poate fi mai bună decât chestionarul său”. Deși în privința metodologiei de elaborare a chestionarului s-au înregistrat progrese deosebite, acest domeniu se consideră că reprezintă mai mult o artă decât o știință.

Proiectarea chestionarului constituie, foarte frecvent, o etapă distinctă în cadrul demersului metodologic. Chestionarul este un set formalizat de întrebări, proiectat pentru a genera datele necesare înfăptuirii obiectivelor unei cercetări. Chestionarul este adesea o modalitate relativ puțin costisitoare pentru a culege informații de la un număr mare de respondenți. Nu de puține ori, acesta reprezintă singura cale fezabilă de a constitui un efectiv suficient de mare de subiecți pentru a fi posibilă o analiză statistică științifică a datelor.

Chestionarul nu trebuie văzut în mod izolat, ca un scop în sine, ci ca un mijloc prin care se realizează intervievarea, se înregistrează răspunsurile, ca un instrument aproape nelipsit pentru culegerea datelor dintr-un interviu.

După opiniile specialiștilor, folosirea chestionarului permite îndeplinirea mai multor obiective, și anume:

transformă obiectivele și ipotezele unei cercetări în întrebări adecvate, care sunt administrate, fiind astfel posibilă culegerea unor informații veridice de la respondenți, privitoare la fenomenele investigate;

se obține o structurare a interviului, o desfășurare a acestuia pe baza unei succesiuni logice a întrebărilor, care sunt identice pentru toți subiecții intervievați;

se asigură un format standard și o uniformitate pentru înțelegerea unor informații de natură factuală, a opiniilor și atitudinilor respondenților;

prin tipul întrebărilor utilizate, prin modul lor de formulare și prin succesiunea lor trebuie obținută cooperarea respondenților, motivarea lor de a ajunge la finalul interviului;

setul de chestionare constituit servește ca bază de date referitoare la cercetarea întreprinsă, permițând realizarea unor teste de validare, în scopul minimizării erorilor de răspuns.

În proiectarea chestionarului trebuie avute în vedere două criterii fundamentale: măsura în care acesta asigură informația necesară managementului pentru luarea deciziilor și măsura în care este adaptat caracteristicilor respondenților.

Procesul de proiectare a unui chestionar presupune parcurgerea unor secvențe care se pot constitui într-un ansamblu de etape distincte. Chiar dacă nu există încă o teorie bine închegată, bazată pe principii științifice care să dea garanții pentru elaborarea unui chestionar ideal, experiența acumulată de specialiști în acest domeniu a condus la un model care, printr-o generalizare, se prezintă astfel:

Figura nr.5.6 – Etapele proiectării chestionarului

(Sursa: Cătoiu I.,Cercetări de marketing, Editura Polirom, Iași, 2011, p.154)

Chestionarul prezentei cercetări a fost expediat prin e-mail, pe adresele publice de poștă electronică ale unui număr de 200 auditori financiari, care sunt aleși în mod aleatoriu din bazele de date ale CAFR.

Ne-am hotărât asupra modului de expediere a chestionarului prin poștă electronică datorită numeroaselor avantaje a acestei metode de lucru: economisirea de resurse materiale aferente logisticii, economisirea de timp de către respondenții care îl completează, atractivitatea sporită a metodei, economisirea timpului de lucru.

Chestionarul prezentei cercetări s-a întins pe trei pagini format A4 și a utilizat lexicul specific domeniului, iar în scrisoarea de recomandare s-a utilizat exprimarea personalizată, aceasta fiind adresată direct auditorilor financiari în cauză.

În aceste condiții s-a reușit obținerea unui număr de 145 de răspunsuri, ceea ce reprezintă 72,5% din eșantionul de bază. Având în vedere faptul că scopul nostru a fost să aflăm opiniile auditorilor financiari, considerăm că cei 145 de profesioniști care au venit în întâmpinarea noastră constituie un eșantion reprezentativ.

Analiza calitativă presupune atât concentrarea datelor și prezentarea lor cât și elaborarea și verificarea concluziilor.

Proiectarea chestionarului aferent acestui proiect de cercetare a constat în crearea unei introduceri scurte prin care auditorii financiari sunt informați asupra scopului chestionarului, fiind totodată informați de faptul că datele culese sunt folosite în scop didactic și sunt strict confidențiale.

Distribuirea chestionarelor către cei 200 auditori financiari s-a efectuat pe parcursul lunilor aprilie, mai, iunie 2015, prin trimiterea acestora prin poșta electronică.

Analiza și interpretarea rezultatelor s-au efectuat pe eșantionul final de 145 de auditori financiari, situația lor urmând să fie prezentată distinct pe fiecare întrebare în parte.

Chestionarul a fost construit astfel încât să fie relevant atât pentru cercetător cât și pentru respondenți. Toate cele 17 întrebări sunt întrebări închise, care au ușurat, datorită variantelor de răspuns, codificarea și analiza rezultatelor.

Definirea ipotezelor de testat

Cercetarea noastră a urmărit testarea următorului set de ipoteze:

I1: Numeroși auditori financiari folosesc deja în mod curent un program informatizat specializat pentru realizarea auditului financiar;

I2: Tehnica de selecție a eșantionării este preferată de auditorii financiari pentru: inspectarea activelor corporale, inspectarea înregistrărilor contabile, recalculare și confirmare;

I3: Mărimea eșantionului nu depășeste, de obicei, 50% din populație;

I4: Erorile așteptate, respectiv erorile identificate, nu depășesc 10% din eșantionul ales;

Metodologia cercetării

Metodologia este definită ca o căutare printr-o acțiune metodică menită să îmbunătățească atât cunoștințele proprii, cât și cele ale altor persoane prin descoperirea unor fapte și viziuni. Câștigul cel mai important al cercetătorului este faptul că descoperirile sale sunt ”cu atât mai convingătoare și mai precise cu cât […] se bazează pe mai multe surse variate de informații”.

Howard și Sharp au identificat patru elemente fundamentale care definesc activitatea de cercetare:

câmpul de cercetare – este cel care asigură sensul activității de cercetare;

scopul cercetării – care îmbină mai multe elemente: studierea rezultatelor cercetărilor precedente, expunerea anumitor fenomene, realizarea unor noi modele pentru implementarea lor în practică, enunțarea unor explicații ale fenomenelor cercetate care se pot materializa în principii sau a unor ipoteze ce urmează a fi confirmate sau infirmate ca urmare a rezultatelor obținute în urma cercetării;

modul de abordare al cercetării – constă în apelarea la o varietate de metode de cercetare științifică;

rezultatele cercetării – care se reflectă prin aporturile avute la dezvoltarea orizontului de cunoaștere al problematicii cercetate.

În funcție de obiectivele urmărite, pentru concretizarea activității de cercetare se pot utiliza metode calitative, cantitative, statistice, metode deductive sau inductive.

Cercetarea calitativă se remarcă prin bogăția descrierilor, folosind texte etnografice, narațiuni, fotografii, materiale biografice și autobiografice.

În cercetările cantitative se utilizează modele econometrice și matematice, grafice, tabele statistice. Prin inducție se trag concluzii generale, adică se pornește de la fenomenul economic spre cauzele care îl determină, de la cauzele particulare la cele generale, până când se finalizează demonstrarea printr-o maximă generalizare.

Deducția pornește invers, acceptă cauzele și legăturile fenomenului ca fiind descoperite și stabilite ca principii cu sprijinul cărora se justifică fenomenul provenit din ele, explicațiile primind circumferința unei demonstrații.

Referitor la metodologia de cercetare, putem spune ca am folosit cercetarea de tip inductiv, prin transpunerea în practică a tuturor informațiilor dobândite.

Sursele de documentare sunt cărțile de specialitate, tratatele, standardele de contabilitate, legislația în vigoare, articolele de specialitate publicate în diverse reviste, jurnale și baze de date recunoscute atât pe plan național cât și internațional.

Pentru a confirma sau infirma această ipoteză am analizat răspunsurile la întrebările nr. 1, 2 si 3.

Tabel nr. 5.6 – Folosirea unui program informatizat specializat (concepere proprie)

Prima întrebare este directă și răspunsurile ne-au arătat că prima noastră ipoteză de lucru este solidă. 80% dintre respondenți au răspuns afirmativ la întrebarea referitoare la folosirea unui program informatizat specializat pentru realizarea auditului financiar, ceea ce ne-a încurajat în demersul nostru.

Tabel nr. 5.7 – Preferinta pentru instrumentele PC (concepere proprie)

Și mai încurajator pentru confirmarea ipotezei noastre de lucru este faptul că aproape jumătate dintre respondenți au arătat că folosesc exclusiv instrumentele furnizate de calculator pentru a efectua auditul financiar. Aproximativ o treime mărturisesc că încă se bazează în proporție de 30% pe întocmirea de documente pe suport hârtie, observându-se, în ansamblu, tendința auditorilor financiari de a folosi tot mai mult instrumentele PC în activitatea lor curentă.

Tabel nr. 5.8 – Beneficiile folosirii unui program informatizat specializat (concepere proprie)

Folosirea unui program informatic specializat de audit financiar pare ca i-a ajutat substanțial în activitate pe cea mai mare parte dintre respondenți (72,40%), în timp ce 21,30% consideră că a avut o importanță relativă și numai 6,30% au arătat ca nu i-a ajutat în vreun fel în activitatea de auditor financiar.

Pentru a confirma sau infirma această ipoteză am analizat răspunsurile la întrebările nr. 4, 5, 6, 7 si 8.

Tabel nr. 5.9 – Frecvența folosirii tehnicii eșantionării (concepere proprie)

Prin această întrebare s-a urmărit să se verifice dacă tehnica eșantionării este una dintre cele mai folosite tehnici de selecție în cadrul unui audit financiar. Nu ne surprinde să aflăm că peste 60% dintre respondenți o folosesc deseori, iar aproximativ un sfert dintre aceștia chiar întodeauna.

Tabel nr.5.10 – Aplicarea eșantionării statistice în cadrul anumitor proceduri (concepere proprie)

Pornind de la răspunsurile stimulative înregistrate anterior, referitoare la încrederea ridicată a respondenților în tehnica eșantionării, urmărim să identificăm în ce măsură se folosește eșantionarea statistică în cadrul a patru proceduri de lucru principale, conform ipotezei de testat: inspectarea activelor corporale, inspectarea înregistrărilor contabile, recalcularea și confirmarea.

Respondenții au dovedit că preferă folosirea eșantionării statistice în primul rând atunci când inspectează înregistrările contabile (62%). Într-o măsură mai mică, dar importantă, folosesc eșantionarea statistică și la inspectarea activelor corporale (18%), precum și la confirmare (13%). Doar un procent redus dintre respodenți (7%) declară că folosesc eșantionarea statistică în procedura de recalculare.

Tabel nr.5.11 – Aplicarea eșantionării nestatistice în cadrul anumitor proceduri

(concepere proprie)

Referitor la cele patru proceduri de lucru, urmărim să identificăm măsura în care auditorii financiari folosesc tehnica eșantionării nestatistice. Răspunsurile ne indică faptul că marea majoritate (67%) utilizează eșantionarea nestatistică doar la inspectarea activelor corporale, întrucât, prin specificul ei – deplasarea la fața locului, pe teren – această procedură este dificil de realizat printr-o metoda statistică. Un procent important (24,70%) folosesc eșantionarea nestatistică pentru a verifica documentele în cadrul procedurii de confirmare.

Tabel nr.5.12 – Gradul de eficiență al eșantionării statistice și nestatistice

(concepere proprie)

O pondere de 53,80% dintre respondenți au apreciat că atât eșantionarea statistică cât și cea nestatistică acționează la fel de eficient, afirmație susținută și de cele două răspunsuri anterioare. Aproximativ o treime (31,70%) au tendința de a considera că eșantionarea statistică este mai eficientă decât cea nestatistică, datorită faptului ca în eșantionarea statistică gradul de siguranță al rezultatelor este mai ridicat.

Tabel nr. 5.13 – Gradul de suficiență al folosirii tehnicii eșantionării (concepere proprie)

Tehnica eșantionării s-a dovedit a fi utilă pentru 60% dintre respondenți, însă nu suficientă pentru formularea unei concluzii, ceea ce este un rezultat de așteptat, întrucât auditorul financiar folosește multiple tehnici și proceduri pentru a putea emite o opinie finală. În schimb, 40% dintre auditorii financiari respondenți au arătat că tehnica eșantionării le-a fost suficientă pentru a ajunge la o concluzie, întărind astfel bazele ipotezei noastre de lucru.

Ținând cont de faptul că cele patru proceduri de lucru sunt destul de elaborate, se confirmă ipoteza de lucru nr.2, cum că auditorii financiari preferă tehnica eșantionării ca tehnică de selecție.

I3: Mărimea eșantionului nu depășeste, de obicei, 50% din populație

Pentru a confirma sau infirma această ipoteză am analizat răspunsurile la întrebările nr. 9, 10, 11, 12 si 13.

Tabel nr.5.14 – Necesitatea selectării unui eșantion (concepere proprie)

Cei mai mulți dintre respondenți, respectiv 68,30%, au apreciat că testarea a 100% din elementele populației este inutilă și superfluă. Putem deci să constatăm existența unei viziuni moderne, care susține ideea că nu este necesar să testăm toată populația pentru a ajunge la o concluzie pertinentă. Doar 31,70% dintre respondenți încă mai consideră că este util și necesar să se analizeze toate documentele.

Tabel nr. 5.15 – Eșantionul ales în inspectarea activelor corporale (concepere proprie)

În procedura de inspectare a activelor corporale, opiniile variază mult între auditorii financiari, însă majoritatea – 40% – folosesc un eșantion între 30 și 50% din populație, în timp ce pentru 32,4% dintre auditori este suficient un eșantion între 10 și 30% din populație. Proporții mai mici dintre ei preferă un eșantion sub 10% din populație (14,5%), respectiv de peste 50% din populație (13,1%). Răspunsurile la această întrebare din chestionar ne indică faptul că ipoteza numarul 3 se susține ca adevărată.

Tabel nr. 5.16 – Eșantionul ales în inspectarea înregistrarilor contabile (concepere proprie)

În procedura de inspectare a înregistrărilor contabile, cei mai mulți respondenți (40,70%) consideră ca reprezentativ un eșantion între 30 și 50% din populație, iar aproximativ același număr de respondenți (40%) aleg un eșantion între 10 și 30% din populație. Doar 15,20% folosesc un eșantion sub 10% din populație, în timp ce foarte puțini (4,10%) mai folosesc un eșantion de peste 50% din populație.

Tabel nr. 5.17 – Eșantionul ales în recalculare (concepere proprie)

În procedura de recalculare, observăm din nou o preferință pentru un eșantion între 10 și 30% din populație (46,90% dintre respondenți), iar aproximativ o treime aleg un eșantion sub 10% din populație (26,20%). Doar mici proporții dintre respondenți au ales ca reprezentative eșantioane între 30 și 50% din populație (13,80%), respectiv peste 50% din populație (13,10%).

Tabel nr. 5.18 – Eșantionul ales în confirmare (concepere proprie)

Constatăm însă că în procedura de confirmare aproape jumătate dintre respondenți folosesc un eșantion între 30 și 50% din populație (46,20%). Proporțiile celorlalte răspunsuri sunt aproximativ egale: 20,70% aleg peste 50% din populație, 20% aleg sub 10% din populație, iar 13,10% aleg între 10 și 30% din populație.

I4: Erorile așteptate, respectiv erorile identificate, nu depășesc 10% din eșantionul ales

Pentru a confirma sau infirma această ipoteză am analizat răspunsurile la întrebările nr.14, 15, 16 și 17.

Tabel nr. 5.19 – Proporția erorilor așteptate (concepere proprie)

Procentul de 86,90% al respondenților care au afirmat că erorile așteptate nu depășesc 10% este nesperat de ridicat. Se susține faptul că proporția erorilor așteptate este foarte scăzută, ceea ce indică în primul rând eficiența tehnicii eșantionării și relevanța acesteia pentru activitatea auditorului financiar. Doar 13,10% au arătat că se așteaptă la erori de 30%, ceea ce oricum este un procent scăzut.

Tabel nr. 5.20 – Proporția erorilor identificate (concepere proprie)

Descoperim că proporția erorilor identificate este ușor mai ridicată decât a celor așteptate (93,80% față de 86,90% de la întrebarea precedentă), însă este o constatare normală întrucât de obicei se identifică mai multe erori decât ne așteptăm, ca auditori financiari. Doar 6,20% dintre respondenți au identificat erori mai mari de 30%, ceea ce ne susține ipoteza de lucru.

Tabel nr. 5.21 – Măsurile de luat după depistarea erorilor (concepere proprie)

Ulterior descoperii erorilor, auditorul financiar trebuie să ia anumite măsuri: 53,80% aleg să lărgească spectrul eșantionării, 26,20% analizează efectele acestor erori, și numai 20% consideră că trebuie sesizat clientul cu privire la ineficiența sistemului contabil.

Tabel nr. 5.22 – Gravitatea erorilor identificate (concepere proprie)

Ultima întrebare a chestionarului nostru are drept țintă aflarea opiniei respondenților despre gradul de intenție al erorilor depistate și ne face plăcere să descoperim că nici unul dintre respondenți nu a considerat că erorile depistate prin tehnica eșantionării ar fi intenționate. Dimpotrivă, toți respondenții au fost de acord că erorile depistate sunt evenimente izolate, întâmplătoare, care nu afectează opinia de audit.

Interpretarea calitativă a rezultatelor și validarea ipotezelor formulate

Examinând răspunsurile oferite de respondenți, se pot remarca următoarele aspecte:

Ipoteza 1 "Numeroși auditori financiari folosesc deja în mod curent un program informatizat specializat pentru realizarea auditului financiar" a fost susținută de răspunsurile la chestionarul lansat auditorilor financiari astfel:

Întrebarea 1 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.7 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 1 (concepere proprie)

Deja de la prima întrebare, formulată direct, s-a arătat că prima noastră ipoteza de lucru se confirmă, întrucât 80% dintre respondenți au răspuns că folosesc un program informatizat specializat pentru realizarea auditului financiar. În epoca modernă informatizată în care trăim și lucrăm, ne bucurăm să aflăm că auditorii financiari apelează tot mai mult la instrumentele PC, chiar la programe speciale de audit financiar, pentru a-și eficientiza munca dar, mai ales, pentru a putea formula opinii de audit cât mai pertinente și sigure.

Întrebarea 2 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.8 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 2 (concepere proprie)

Și mai încurajator pentru confirmarea primei noastre ipoteze de lucru este faptul că aproape jumătate dintre respondenți au arătat că folosesc exclusiv instrumentele furnizate de calculator pentru a efectua auditul financiar. Mediul informatizat modern în care își desfășoară activitatea orice entitate auditată creează noi oportunități, dar și noi riscuri, reguli suplimentare în ceea ce privește securitatea, corectitudinea și marjele de eroare acceptabile, influențând astfel permanent munca auditorilor. Folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator, așa cum urmează a fi prezentate în capitolul VI din această lucrare, se referă la orice program de calculator folosit pentru a îmbunătăți procesul auditării, în mod special software de extragere și analiză a datelor (Excel, Access, SAS).

Întrebarea 3 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.9 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 3 (concepere proprie)

Este indubitabil faptul că folosirea unui program informatic specializat de audit financiar i-a ajutat substanțial în activitate pe cea mai mare parte dintre respondenți (72,40%), ceea ce confirmă încă o dată prima noastra ipoteză de lucru – "Numeroși auditori financiari folosesc deja în mod curent un program informatizat specializat pentru realizarea auditului financiar".

Ipoteza 2 "Tehnica de selecție a eșantionării este preferată de auditorii financiari pentru: inspectarea activelor corporale, inspectarea înregistrărilor contabile, recalculare și confirmare" a fost susținută de răspunsurile la chestionarul lansat auditorilor financiari astfel:

Întrebarea 4 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.10 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 4 (concepere proprie)

Răspunsurile la această întrebare confirmă într-adevăr că tehnica eșantionării este una dintre cele mai folosite tehnici de selecție, 60% dintre respondenți o folosesc deseori, iar aproximativ un sfert dintre aceștia chiar întodeauna. În practică este aproape imposibil și chiar inutil să desfășori un audit financiar fără a apela la eșantionare, întrucât masa de date și de documente este enormă.

Există două abordări generale ale eșantionării în audit: cea statistică și cea nestatistică și ambele presupun ca auditorul să-și folosească raționamentul profesional pentru a corela dovezile de audit rezultate în urma eșantionării cu alte dovezi de audit pentru a formula o opinie.

Întrebarea 5 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.11 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 5 (concepere proprie)

Răspunsurile înregistrate indica marea preferință a auditorilor financiari pentru eșantionare, îndeosebi cea statistică, în primul rând la inspectarea înregistrările contabile (62%). Acest procent ridicat de răspuns confirmă a doua noastră ipoteză de lucru, întrucât se arată că auditorii financiari folosesc eșantionarea statistică în mod curent în activitatea lor.

Este necesar ca auditorul să evalueze costurile și beneficiile individuale și situaționale corelate fiecărei eșantionări înainte de a ajunge la o concluzie. Prin urmare, întrucât eșantionarea statistică și cea nestatistică pot oferi suficiente dovezi de audit, auditorul alege una dintre ele după ce evaluează costul și eficiența lor în circumstanțele date.

Întrebarea 6 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.12- Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 6 (concepere proprie)

Răspunsurile ne indică faptul că marea majoritate a respondenților (67%) utilizează eșantionarea nestatistică foarte mult la inspectarea activelor corporale, întrucât, prin specificul ei – deplasarea la fața locului, pe teren – această procedură este dificil de realizat printr-o metoda statistică. Asemănarea principală a celor două tipuri de eșantionare este că ambele abordări necesită exercitarea raționamentului auditorului în timpul planificării, implementării și evaluării planului de eșantionare. În cazul acesta, se confirmă a doua noastră ipoteză de lucru întrucât se confirmă folosirea eșantionării nestatistice, mai bine spus a eșantionării bazate pe raționamentul profesional, pentru numeroase inspecții ale activelor corporale.

Întrebarea 7 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.13 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 7 (concepere proprie)

Ne bucurăm să constatăm că mai mult de jumătate dintre respondenți au apreciat că atât eșantionarea statistică cât și cea nestatistică acționează la fel de eficient, afirmație susținută și de cele două răspunsuri anterioare. Eficiența lor depinde atât de raționamentul profesional al auditorului financiar, cât și de acuratețea și fluiditatea datelor și documentelor puse la dispoziție profesionistului.

Întrebarea 8 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.14 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 8 (concepere proprie)

Este clar că folosirea tehnicii de selecție a eșantionării nu ar putea fi inutilă auditorului financiar, ba dimpotrivă. Este adevărat însă că nu ar putea fi nici suficientă, iar rezultatele ei trebuie comparate cu rezultate obținute și prin alte tehnici. Pentru 60% dintre respondenți folosirea tehnicii de selecție a eșantionării s-a dovedit a fi utilă, dar nu suficientă, iar gradul de utilitate este strâns legat de gradul de folosire al acestei tehnici. Concluzia noastră este că a doua ipoteză de lucru "Tehnica de selecție a eșantionării este preferată de auditorii financiari pentru: inspectarea activelor corporale, inspectarea înregistrărilor contabile, recalculare și confirmare" este și ea susținută de procentele ridicate de răspuns la chestionar.

Ipoteza 3 "Mărimea eșantionului nu depășeste, de obicei, 50% din populație" a fost susținută de răspunsurile la chestionarul lansat auditorilor financiari astfel:

Întrebarea 9 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.15 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 9 (concepere proprie)

Mai mult de jumătate dintre respondenți (68.3%) au considerat că nu este necesar să testeze întreaga populație, așadar se orientează către un eșantion de o mărime mai mare sau mai mică, în funcție de procedura și tehnicile de lucru folosite.

Întrebarea 10 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.16 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 10 (concepere proprie)

În procedura de inspectare a activelor corporale, majoritatea auditorilor financiari (40%) aleg să folosească un eșantion între 30 și 50% din populație, iar un procent nu cu mult mai mic (32,40%) preferă un eșantion între 10 și 30% din populație. Se verifică așadar ipoteza noastră de lucru, întrucât peste 70% dintre respondenți au arătat că folosesc eșantioane sub 50% din populație.

Întrebarea 11 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.17 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 11 (concepere proprie)

Și în cazul procedurii de inspectare a înregistrărilor contabile, cei mai mulți respondenți (40,7%) consideră ca reprezentativ un eșantion între 30 și 50% din populație, iar aproximativ același număr de respondenți (40%) aleg un eșantion între 10 și 30% din populație. În total 80% dintre auditori au arătat că folosesc eșantioane de maxim 50% din populație.

Întrebarea 12 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.18 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 12 (concepere proprie)

În procedura de recalculare, marea majoritate a respondenților preferă un eșantion între 10 și 30% din populație (46,9%), iar aproximativ o treime aleg un eșantion sub 10% din populație (26,2%). Și în cazul acestei proceduri se confirmă ipoteza noastră de lucru.

Întrebarea 13 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.19 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 13 (concepere proprie)

În final, pentru procedura de confirmare, constatăm că aproape jumătate dintre respondenți folosesc un eșantion între 30 și 50% din populație (46,2%), care pare a fi eșantionul cel mai des întâlnit ca dimensiuni.

În concluzie, putem considera ca ipoteza numărul 3 "Mărimea eșantionului nu depășește, de obicei, 50% din populație" este validată de răspunsurile la toate cele cinci întrebări din chestionar.

Ipoteza 4 "Erorile așteptate, respectiv erorile identificate, nu depășesc 10% din eșantionul ales" a fost susținută de răspunsurile la chestionarul lansat auditorilor financiari astfel:

Întrebarea 14 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.20- Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 14 (concepere proprie)

Se obervă că majoritatea zdrobitoare a respondenților (86,9%) a afirmat că erorile așteptate nu depășesc 10%, ceea ce denotă și calitatea documentelor ce le sunt puse la dispoziție. Ipoteza de lucru este din start confirmată de acest procent ridicat de răspunsuri.

Întrebarea 15 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.21 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 15 (concepere proprie)

Un procent ușor mai ridicat de auditori financiari (93,80%) ne arată că erorile depistate sunt cu siguranță de 10% din populație, nu mai mult de atât, ceea ce confirmă încă o dată justețea ipotezei noastre.

Întrebarea 16 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.22 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 16 (concepere proprie)

Auditorii financiari aleg să reacționeze în mod diferit ulterior descoperii erorilor, iar peste jumătate dintre ei aleg să lărgească spectrul eșantionării (53,8%), ceea ce indică faptul că se bazează în continuare pe eșantionare ca tehnică eficientă de lucru și depun eforturi suplimentare pentru a clarifica erorile.

Întrebarea 17 a primit răspunsuri conform diagramei:

Figura nr.5.23 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 17 (concepere proprie)

În unanimitate, respondenții au afirmat că erorile depistate sunt evenimente izolate, întâmplătoare, prin urmare nu sunt îngrijorătoare. Această concluzie este susținută de răspunsurile la aceste ultime patru întrebări, care confirmă a patra noastră ipoteza de lucru "Erorile așteptate, respectiv erorile identificate, nu depășesc 10% din eșantionul ales".

Capitolul VI. Contribuția tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) și a instrumentelor de business intelligence la perfecționarea tehnicilor de selecție

6.1. Oportunitatea și necesitatea folosirii CAAT în auditul financiar

Procesul de selectare a informațiilor celor mai pertinente, de analiză și structurare a lor nu este o sarcină ușoară pentru auditorul financiar motivat să caute instrumentele cele mai potrivite. În lipsa unor sisteme informaționale, auditorul, împreună cu conducerea, nu vor obține niciodată informații în timp real, pentru a lua decizii eficiente. Eficientizarea deciziilor, eficacitatea și productivitatea entității economice se realizează cu ajutorul sistemelor de business intelligence, capabile să genereze o informație exactă, relevantă și actuală, ce poate fi verificată de auditor și îmbunătățită de conducere.

Mediul informatizat modern în care își desfășoară activitatea orice entitate auditată creează noi oportunități, dar și noi riscuri, reguli suplimentare în ceea ce privește securitatea, corectitudinea și marjele de eroare acceptabile, influențând astfel permanent munca auditorilor. Creșterea complexității sistemelor de contabilitate informatizată de tip ERP (Enterprise Resource Planning) cât și volumul mare al tranzacțiilor înregistrate în prezent au condus la înlocuirea tot mai accelerată a tehnicilor de audit clasic, „manuale”, cu tehnici moderne, asistate de calculator, cunoscute sub numele de CAAT (Computer Assisted Audit Techniques).

Cercetarea pleacă de la descrierea generală a soluțiilor de business intelligence și a tehnicilor de audit asistate de calculator, susținând necesitatea folosirii acestora în contextul evoluției informatizate generale. Între tradiție și modern, auditorul financiar trebuie să facă anumite alegeri, cu avantajele și dezavantajele lor, cu riscurile specifice utilizării aplicațiilor software general sau specializat în domeniul auditului financiar.

În final, a fost realizată o aplicație practică a folosirii tehnicilor de audit asistate de calculator, mai precis a foilor de calcul, în cadrul unor teste de audit efectuate pe un studiu de caz.

6.2. Evoluția CAAT în activitatea auditorului financiar

Astăzi, într-o eră informatizată, apare necesitatea exprimării, de către auditor, a unei opinii fundamentate în timp real, în defavoarea abordării clasice, cu caracter istoric. Auditorul trebuie să aprecieze calitativ informația produsă de sistemele informaționale, presiunile venind, în acest sens, atât din partea managementului intern, cât și din partea acționarilor externi care simt nevoia să fie informați pentru a rezista mediului concurențial.

Regulamentul privind practica de audit 1009 "Tehnici de audit cu utilizarea computerelor" este elaborat în baza Regulamentului Internațional privind practica de audit 1009 “Tehnici de audit cu utilizarea computerelor” (IASP – “Computer-Assisted Audit Techniques”)  aprobat de Federația Internațională a Contabililor (IFAC) în redacția anului 2001.

Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi definite ca instrumente care au drept bază calculatorul, cu scopul de a îmbunătăți eficiența și eficacitatea procesului de audit și reprezintă un domeniu în plină dezvoltare în secolul XXI. Aceste tehnici includ software de birou de bază, foi de calcul și procesoare text word, precum și programe avansate cu software dotat cu instrumente inteligente pentru mediul de afaceri, capabil să efectueze analize statistice, în paralel cu dezvoltarea unor programe de software specializate în audit.

În termeni generali, tehnicile de audit asistate de calculator se referă la orice program de calculator folosit pentru a îmbunătăți procesul auditării. În mod special se referă la software de extragere și analiză a datelor, ce conține foi de calcul (ex. Excel), baze de date (ex. Access), analiză statistică (ex. SAS), etc.

Avantajele sistemelor de software pentru audit includ: independența față de sistemul auditat prin folosirea unei copii read-only ce nu poate fi influențată, folosirea unor metode specifice auditării precum eșantionarea, producerea unei documentații specifice fiecărui test efectuat de software ce poate fi inclusă în foile de lucru ale auditorului.

Software-ul de audit specializat poate efectua următoarele operațiuni: chestionare, stratificarea datelor, extrageri simple, identificarea secvențelor lipsă, analiză statistică, calcule, identificarea tranzacțiilor dublate, crearea de tabele pivot și tabelare încrucișată. Alte utilizări ale tehnicilor de audit asistate de calculator includ:

posibilitatea de a crea fișe de lucru electronice pe o bază de date centralizată, în care auditorul poate coordona auditurile curente și poate accesa informații din proiectele anterioare sau asemănătoare. În plus auditorul va putea să utilizeze un format de raport de audit standardizat, ceea ce îmbunătățește calitatea fișelor de lucru;

depistarea fraudei prin folosirea unor instrumente ce pot identifica tipare neașteptate sau inexplicabile în datele auditate. Oricât de simple sau de complicate sunt tehnicile pe calculator folosite, analizarea datelor oferă numeroase beneficii în prevenirea și depistarea fraudei;

monitorizarea continuă ca un proces constant de acumulare, analizare și raportare a datelor entităților pentru a identifica riscul operațional al afacerii. Auditorii au la dispoziție un sistem cuprinzător de date cât timp se asigură că entitatea monitorizează continuu activitățile pe toate sistemele de calculatoare, referitor la toate tranzacțiile și aplicațiile folosite.

6.3. Avantajele folosirii tehnicilor de audit asistate de calculator

Atunci când folosește tehnici de audit asistate de calculator, auditorul financiar constată că munca sa este îmbunătățită și chiar eficientizată, întrucât beneficiază de numeroase avantaje, față de sistemul tradițional de verificare. Dintre avantajele folosirii acestor tehnici, amintim:

testarea programului de contabilitate al clientului, prin faptul că auditorul va putea verifica dacă acesta funcționează corect, întrucât volumul de tranzacții supus auditării este foarte mare. Singura modalitate eficientă de a testa programele clientului este folosind tehnici asistate de calculator;

testarea unui volum mare de date într-un timp scurt și cu o bună acuratețe, astfel încât auditorul are mai multă încredere în opinia sa;

testarea sursei datelor prin faptul că auditorul poate testa programul de contabilitate și înregistrările sale direct la sursă decât să testeze documente pe suport hârtie, ce se presupun a fi copii fidele;

eficiența costurilor întrucât, odată implementat un software de audit, acesta poate fi folosit an după an pentru a obține probe de audit, cu condiția ca clientul să nu își schimbe în mod regulat programul de contabilitate;

efectuarea de comparații între rezultatele obținute folosind tehnicile asistate de calculator cu rezultatele testelor tradiționale. Dacă se obțin rezultate asemănătoare, încrederea generală a auditorului va crește.

Pe de altă parte, nu numai auditorul financiar beneficiază de avantaje, ci însăși entitatea auditată, care dobândește mai multă siguranță cu privire la acuratețea tranzacțiilor și la măsura în care acestea sunt conforme politicilor existente. Folosind constant analiza automată a tranzacțiilor și printr-o monitorizare continuă, aceste tehnici permit testarea și validarea datelor critice ale entității în mod independent, în timp real.

Conducerea entității auditate poate folosi aceste informații pentru a identifica excepțiile în mod proactiv și a lua măsuri imediate pentru a îndeplini standardele, iar implementarea acestor programe ajută la creșterea încrederii în datele ce stau la baza raportărilor financiare ale entității.

6.4. Analiza riscurilor specifice

Atunci când auditorul își alege intrumentele de lucru, trebuie să evalueze următoarele caracteristici ale acestora: ușurința utilizării, ușurința extragerii datelor, capacitatea de a accesa o gamă variată de fișiere de date de pe diferite platforme, capacitatea de a integra datele într-un format diferit, abilitatea de a defini câmpurile și de a selecta din formaturile standard, funcționalitatea meniului pentru a procesa comenzile de analiză, alcătuirea și modificarea chestionarelor simplificate.

Metoda tradițională de auditare permite auditorilor să ajungă la o concluzie pertinentă pe baza unui eșantion limitat dintr-o populație, însă nu permite examinarea unui eșantion exhaustiv sau chiar a tuturor datelor disponibile. Folosirea unor eșantioane mici poate scădea eficiența concluziilor finale, însă auditorul susține că selectarea eșantionului se bazează pe standardele de audit general acceptate și atunci eșantionul este valabil din punct de vedere statistic.

Tehnicile de audit asistate de calculator rezolvă această problemă întrucât sunt capabile să analizeze volume extinse de date pentru a identifica erori. Un audit bazat pe aceste tehnici nu va examina un eșantion, ci toate tranzacțiile entității auditate din perioada supusă auditării. Apoi auditorul testează datele pentru a identifica posibile anomalii – spre exemplu se pot găsi coduri de înregistrare fiscală înregistrate greșit prin corelarea cu baza de date națională sau se pot identifica tranzacțiile dublate în mod eronat. Identificând aceste posibile probleme, auditorul se poate adresa conducerii afirmând că a testat 100% din tranzacții și a identificat 100% din anomalii.

Un alt mare avantaj al tehnicilor de audit asistate de calculator este faptul că permit testarea riscurilor specifice. Spre exemplu atunci când auditorul trebuie să verifice facturile emise: prin metoda tradițională auditorul va selecta în mod aleatoriu un eșantion ”valabil statistic” de 100 de facturi din diverse momente ale perioadei auditate. Întrucât numărul total de facturi poate depăși 3.000, sunt șanse foarte mici ca în eșantionul selectat să se depisteze toate erorile probabile. În schimb, folosind tehnici asistate de calculator, auditorul poate verifica toate cele 3.000 de facturi și inevitabil va identifica toate erorile existente.

Oare ce preferăm să afirmăm într-un raport de audit? Că ”Auditorul a revizuit 100 de facturi și a identificat 5 facturi înregistrate incorect” sau că ” auditorul a folosit tehnici asistate de calculator pentru a revizui toate facturile din perioada auditată, identificând 78 de înregistrări eronate”?

Cu toate acestea, trebuie să subliniem faptul că analiza cu ajutorul acestor tehnici este limitată doar la datele salvate pe un tipar sistematic. Din păcate puține date sunt înregistrate astfel, iar baza de date disponibilă are de obicei lipsuri, este clasificată incomplet, poate fi greu accesibilă sau auditorul nu este convins de integritatea datelor. Prin urmare, în acest moment, tehnicile de audit asistate de calculator sunt folosite împreună cu celelalte tehnici și instrumente tradiționale. Există audituri în care nu se pot folosi deloc tehnicile asistate de calculator, precum și audituri care nu pot fi efectuate în mod eficient și relevant fără aceste tehnici.

6.5. Software de audit specializat

Există deja diverse tipuri de programe de audit ce funcționează pe calculator, cum ar fi programele cu pachet special, care trebuie adaptate la fiecare caz în parte prin modificarea formatului fișierelor ce urmează a fi interogate, prin indicarea parametrilor necesari și a formei rezultatului dorit. Pe lângă acestea, auditorul financiar are la dispoziție și programe concepute cu un anumit scop, programe speciale în care nu este posibil să adaptezi un program pachet din cauza tipului de calculator, a modalității de procesare sau organizare a fișierelor alese. Și nu în ultimul rând, mai avem la dispoziție programele utilitare folosite de client pentru a procesa datele, precum Excel, pentru sortarea și imprimarea fișierelor.

Institutul Auditorilor Interni din S.U.A. (The Institute of Internal Auditors) a realizat o analiză a software-ului de audit și a emis câteva recomandări cheie pentru auditor în alegerea instrumentelor potrivite pentru tehnicile asistate de calculator:

1. stabilirea misiunii, obiectivelor și priorităților auditului unei entități: auditorul trebuie să consulte conducerea legat de prioritățile principale ale misiunii de audit și în ce modalitate poate aplica instrumente de audit asistate de calculator pentru a desfășura această misiune cât mai eficient.;

2. stabilirea tipului și întinderii auditului: care este obiectivul declarat al auditului? ce întrebări vor pune auditorii și unde se vor opri cu investigațiile? Aflarea răspunsurilor la aceste întrebări este foarte importantă pentru a hotărî exact ce software de audit este mai potrivit;

3. evaluarea mediului tehnologic al entității, în sensul că instrumentele de audit selecționate vor trebui să conlucreze cu celelalte sisteme de software, hardware și de rețea deja implementate. Există cazuri în care infrastructura IT existentă ar putea conține instrumente folositoare auditorului, pe care acesta să le folosească împreună cu alte instrumente software automatizate pentru un efect îmbunătățit.

4. evaluarea riscurilor inerente aplicării oricărui software de audit, astfel încât auditorul să nu ajungă în situația de a trage concluzii eronate sau de a face presupuneri contrare operațiunilor entității.

Software-ul de audit are multiple utilizări în activitatea auditorului financiar, dintre care amintim:

verificarea calculelor: spre exemplu programul indică valoarea totală a înregistrărilor individuale de achiziții în registrul zilnic într-o anumită perioadă. Auditorul verifică dacă această valoare totală corespunde cu înregistrările din cartea mare;

identificarea încălcării regulilor entității: spre exemplu programul verifică dacă există clienți care au în sold o valoare mai mare decât limita standardizată;

identificarea anomaliilor: programul verifică dacă există clienți care au primit reduceri mai mari de 50% sau pentru care soldul din cartea mare depășește totalul vânzărilor efectuate către acel client;

realizarea de calcule și analize noi: spre exemplu analiza statistică a mișcărilor stocurilor pentru a identifica stocurile cu mișcare lentă;

selectarea elementelor pentru testele de audit: obținerea unui eșantion stratificat de solduri din cartea mare ce s-a folosit ca bază pentru viteza de rotație a debitorilor;

verificarea gradului de integritate a documentelor pentru ca auditorul să se asigure că toate documentele au fost înregistrate corect.

Evident că auditorul financiar poate să întâmpine anumite dificultăți în folosirea software-ului pentru audit:

costuri mari de implementare: costul inițial de implementare este ridicat pentru că trebuie cercetate și înțelese procedurile folosite de client înainte ca software-ul de audit să poată fi folosit pentru a accesa și interoga acele fișiere;

schimbările sunt costisitoare, în sensul că dacă clientul își schimbă sistemul, atunci și software-ul de audit va necesita modificări și acestea nu sunt deloc ieftine;

nepotrivirea cu programul de contabilitate simplificat: este puțin probabil ca auditorul să poată folosi un software de audit potrivit pe un program de contabilitate simplificat. Deoarece un program simplificat nu furnizează informații complete, este foarte dificil ca auditorul să identifice toate procedurile. Va fi greu de justificat costul unui software de audit special pentru testarea acestor programe considerând beneficiile posibile ale auditului sau posibilitățile de recuperare a costurilor acestui software;

exagerarea investigațiilor: tendința de a produce programe de investigație exagerat de laborioase, mult prea scumpe și în care procesarea și revizuirea durează prea mult. Toate acestea determină creșterea costurilor auditului, fără a putea justifica utilitatea;

volumul de rezultate: în final este posibil ca rezultatele obținute să aibă un volum prea mare fie din cauza proiectării deficitare a software-ului fie din cauza folosirii unor parametri nepotriviți la un test. În acest mod auditorul va pierde prea mult timp pentru a decide ce este relevant din acest volum de rezultate;

baza de date client: programul de audit trebuie să ruleze cu o bază de date efectivă a clientului pentru ca auditorul să testeze sistemul contabil existent al clientului. Unii clienți s-ar putea să nu permită auditorilor să ruleze programul de audit direct pe fișierele efective pentru că ar putea corupe baza lor de date. Soluția alternativă este ca programul de audit să ruleze pe o copie backup a bazei de date efective, cu condiția ca fișierele copiate să fie identice cu cele din baza de date a clientului.

6.6. Soluția oferită de sistemele de business intelligence și CAAT

În prezent este dificil să identificăm și uneori să aplicăm metodele prin care este eficientizată misiunea de audit. Auditorii folosesc programe specifice pentru a-și desfășura auditul, pornind de la obținerea probelor de audit. Auditorul financiar trebuie să obțină suficiente probe adecvate de audit pentru a putea formula concluzii pertinente și aceasta se realizează folosind diverse proceduri și teste de control. Timpul în care se desfășoară procedurile de inspecție, observare, investigație, confirmare, calcul și procedurile analitice depinde de perioada de timp în care sunt disponibile probele de audit.

Folosirea CAAT și a sistemelor de tip business intelligence contribuie semnificativ la reducerea timpului necesar pentru obținerea probelor de audit, deoarece asigură accesul rapid, în timp real, la datele căutate de auditor. Procesul de identificare a anomaliilor și a excepțiilor este accelerat, conducând la simplificarea lucrărilor de audit și chiar generarea automată a anumitor rapoarte. Dintre multitudinea de soluții oferite de mediul informatizat, vom analiza cum funcționează tehnologia foilor de calcul pentru a facilita munca auditorului financiar.

Deși tehnologia foilor de calcul electronice a cunoscut o răspândire extrem de largă și o popularizare foarte rapidă, fiind considerată una dintre primele aplicații informatice destinate publicului larg, practica de audit financiar a avut un loc privilegiat între domeniile care apelează la foile de calcul, mai ales datorită îmbinării aproape perfecte dintre cerințele muncii de audit și facilitățile oferite de aceste aplicații informatice. Majoritatea programelor de software specializate pentru auditul financiar își au originile, mai mult sau mai puțin evidente, în aplicații de calcul tabelar. De fapt, în multe cazuri, sunt aplicații de calcul tabelar specializate pe modele de analiză specifice practicii de audit.

6.7. Studiu de caz – folosirea foilor de calcul pentru identificarea anomaliilor

TENNIS S.R.L. este o societate ce intermediază vânzarea de articole sportive, mai ales din domeniul tenisului – rachete, mingi, echipament. Marfa este achiziționată de la diverși furnizori și apoi vândută exclusiv pe internet. Societatea vinde aproximativ 200 de feluri de rachete de tenis, fiecare identificată printr-un cod de produs unic.

Comenzile clienților se efectuează direct online, majoritatea fiind pentru o racheta sau două. Software-ul de primire a comenzilor verifică automat detaliile comenzii, adresa clientului și informațiile de pe cardul de credit, înainte ca marfa să fie pregătită și expediată. Integritatea sistemului de comandă este verificată periodic de o firma de service Internet independentă.

În calitate de auditor financiar extern al societății TENNIS S.R.L., tocmai ați început planificarea auditului sistemului de vânzări al companiei. Ați decis să folosiți teste pentru a verifica înregistrarea datelor introduse de clienți în sistemul de vânzări. Acest test va include formularea de comenzi false către sistemul online al firmei.

Iată o listă cu tipurile de teste ce vor fi efectuate în cadrul auditului situațiilor financiare ale clientului, pentru a confirma acuratețea și integritatea înregistrării datelor introduse în sistemul de vânzări:

introduceți o comandă pentru un număr negativ de rachete de tenis. Motivul: vă asigurați că sistemul acceptă numai cantități exprimate în numere pozitive, deși oricum firma nu poate livra un număr negativ de produse;

introduceți o comandă pentru 10 rachete de tenis. Motivul: sistemul trebuie să efectueze o verificare pentru a identifica posibile erori. Pe ecran ar trebui să apară un mesaj de avertizare, solicitându-i clientului să confirme încă o dată o comandă ce depășește o anumită limită, spre exemplu mai mare de 2 rachete;

introduceți o comandă fără completarea datelor de plată. Motivul: asigurați-vă că comenzile sunt achitate înainte ca marfa să fie expediată. Astfel se limitează numărul de clienți rău platnici;

introduceți un cod de articol greșit. Motivul: asigurați-vă că sistemul depistează codul greșit și emite un mesaj de eroare, mai degrabă decât să preia un cod asemănător și să accepte astfel comanda;

introduceți date incorecte de pe cartea de credit a clientului. Motivul: asigurați-vă că sistemul depistează datele greșite, astfel încât comenzile sunt achitate înainte ca marfa să fie expediată. Astfel se limitează numărul de clienți rău platnici;

introduceți adresa clientului în mod greșit. Motivul: asigurați-vă că sistemul online are acces la o bază de date cu adrese și coduri poștale corecte. La orice eroare ar trebui să apară un mesaj de eroare. Astfel marfa va fi expediată către o adresa valabilă.

Testele de audit ce se pot programa pe software-ul de audit pentru sistemul de vânzări și de inventariere al societății TENNIS S.R.L. sunt următoarele:

verificarea calculelor din situația zilnică de vânzări. Motivul: asigurați-vă că situația zilnică de vânzări computerizată este implementată corect și astfel se verifică soldul din balanța de verificare;

analizarea vechimii mărfii din registrul inventar. Motivul: asigurați-vă că depistează marfă veche, ce trebuie înregistrată ca valoare netă de inventar, nu ca preț de vânzare;

selectarea unui eșantion din inventar la sfârșitul anului, în cadrul unei verificări fizice de inventariere. Motivul: compararea mărfii dintr-un eșantion efectiv cu marfă înregistrată ca disponibilă în sistemul online și examinarea mai rapidă, comparativ cu un sistem manual

selectarea unui eșantion din facturile emise pentru a verifica documentele de expediere. Motivul: analizarea integrității și corectitudinii documentelor înregistrate dintr-un eșantion efectiv și examinarea mai rapidă, comparativ cu un sistem manual

verificarea numerelor înscrise pe facturi. Motivul: asigurați-vă că se respectă ordinea cronologică a numerotării și înregistrării în jurnalul de vânzări

controlarea încasărilor pentru toate facturile emise. Motivul testului: toate comenzile se plătesc online așadar facturile neîncasate ar fi o violare a regulilor sistemului și auditorul ar trebui să le cerceteze

verificarea provizioanelor constituite pentru clienți. Motivul testului: identificarea motivelor pentru care marfa este returnată, întrucât retururile pot fi provocate de erori din sistemul de comandă. Investingând provizioanele, auditorul verifică însuși sistemul.

În continuare vom exemplifica modalitatatea prin care foile de calcul îl ajută pe auditorul financiar să identifice duplicatele facturilor emise către clienți, o operație obișnuită în practica de audit, deoarece răspunde unei situații în care auditorul se găsește destul de frecvent: la primirea unei liste de mari dimensiuni cu tranzacțiile aferente unei perioade (de exemplu, facturile emise), auditorul trebuie să se asigure ca nu există înregistrări duplicate (de exemplu, mai multe înregistrări contabile ale aceleiași facturi). Chiar și în situațiile în care duplicatele sunt permise (în cazul în care mai multe plăți sunt înregistrate pe aceeași factură) poate fi necesar să se analizeze în detaliu cauza duplicării și corectitudinea înregistrărilor.

În figura nr.6.1 este prezentat setul de date conținând lista facturilor emise în perioada ianuarie – martie 2013 de către entitatea auditată, set de date pentru care se impune identificarea eventualelor duplicate (facturi înregistrate de mai multe ori). După cum se poate observa, fiecare factură este însoțită de numele clientului căruia i-a fost emisă si de valoarea totală a facturii.

Figura nr.6.1 – Detalii ale setului de date inițial

Noile facilități aduse de versiunea 2013 a aplicației Microsoft Excel permit identificarea înregistrărilor duplicate printr-o metodă rapidă și simplă. Aceasta presupune parcurgerea următoarelor etape:

Etapa 1 – selectarea domeniului de celule care conține numerele de factură (în cazul de față de la A3 la D32), urmată de alegerea comenzii Conditional Formatting (formatare condițională) din secțiunea Home a meniului principal. În cadrul acestei comenzi (care este organizată de asemenea, sub forma unui meniu) se va alege opțiunea Highlight Cell Rules (reguli de evidențiere a celulelor), apoi varianta Duplicate Values (valori duplicate). Comanda are ca rezultat afișarea unei casete de dialog prin intermediul căreia utilizatorul are posibilitatea de a opta pentru una din variantele de evidențiere (prin alegerea culorii de fundal și a culorii textului). Întregul proces este prezentat sistemic în figura nr.6.2;

Figura nr.6.2 – Prima etapă a procesului de identificare

Etapa 2 – deoarece în etapa precedentă au fost evidențiate (prin culorare diferită) numerele de factură duplicate, acum mai este necesară doar aducerea acestora pe primele poziții din listă, astfel încât auditorul să nu fie nevoit să parcurgă întreaga listă în scopul de a observa toate înregistrările suspecte. Realizarea acestei re-ordonări presupune selecția uneia dintre celulele colorate diferit din lista cu numere de factură (altfel spus, selecția unui număr de factură duplicat), urmată de alegerea comenzii Sort (sortare) din meniul derulant (click-dreapta), iar în cadrul acesteia, de la alegerea opțiunii Put Selected Font Color On Top (așază primele celule cu această culoare). Procesul este prezentat sintetic în figura nr.6.3.

Figura nr.6.3 -A doua etapă a procesului de identificare

CAPITOLUL VII. STUDIU DE CAZ – PERFECȚIONAREA APLICĂRII TEHNICII DE SELECȚIEA EȘANTIONĂRII LA AUDITUL FINANCIAR AL S.C. RULMENTI S.A. la 31.12.2014

7.1. PLANIFICAREA DEMERSULUI DE AUDIT

Demersul auditorului privind o misiune de audit financiar presupune parcurgerea mai multor etape care sunt împărțite diferit, în funcție de opinia fiecărui autor, dar care, ca și esență, presupun efectuarea acelorași lucrări de către auditorul financiar. Varianta restrânsă a acestei împărțiri este redată în următoarea figură:

Figura nr.7.1 –Etapele demersului auditorului într-o misiune de audit financiar

Primul pas pe care auditorul îl face în cadrul unei misiuni de audit este să își aprecieze posibilitățile de a duce la bun sfârșit această misiune: să analizeze dacă îndeplinește criteriile de independență, competență și confidențialitate necesare și dacă dispune de resursele materiale, umane și financiare necesare. Acesta trebuie să evite orice situații care l-ar putea afecta în exprimarea opiniei, trebuie să fie conștient de poziția sa sau a angajaților săi față de societatea client.

7.1.1. ACCEPTAREA MISIUNII

Acceptarea misiunii presupune analiza relației dintre societatea client și societatea prestatoare privind acceptarea sau reînnoirea mandatului ca auditor și întocmirea unei scrisori de angajament între acesta și conducerea societății supuse auditului.

În cazul nostru se reînnoiește contractul de audit cu societatea client.

Gradul de dependență față de S.C. Rulmenți S.A. este analizat cu ajutorul a trei indicatori dintre care minim doi trebuie să înregistreze valori sub 15%, astfel:

ponderea veniturilor obținute de la client în totalul veniturilor obținute de către societatea de audit în exercițiul financiar 2013:

53.680/151.537,15*100=35,42%

ponderea veniturilor obținute de la client în totalul cifrei de afaceri obținute de către societatea de audit în exercițiul financiar 2013:

53.680/396.137*100=13,55%

ponderea veniturilor obținute de la client în totalul cifrei de afaceri a societății de audit plus alte venituri ale asociaților în exercițiul financiar 2013:

53.680/396.137*100=13,55%

Deoarece valorile a doi indicatori dintre cei trei indicatori sunt mai mici de 15% societatea de audit nu este dependentă financiar de S.C. Rulmenți S.A.

Nu sunt înregistrate probleme privind încasarea onorariului de la client, astfel încât aceste sume să poată fi considerate împrumuturi, deoarece onorariul este încasat prin ordine de plată în mod regulat.

În urma întâlnirilor dintre membrii societății de audit care efectuează misiunea de audit și conducerea Rulmenți S.A. s-a ajuns la următoarele concluzii:

nici societatea de audit și nici societatea client nu au acordat împrumuturi sau garanții celeilalte părți implicate;

nici un membru al societății prestatoare nu a primit bunuri și nu a acceptat servicii din partea clientului;

nu există litigii între părțile implicate în misiunea de audit;

nu există grade de rudenie între angajații firmei de audit și cei ai societății client;

nu sunt persoane care au avut funcții cheie în cadrul Rulmenți S.A. și care s-au angajat în societatea de audit;

nu sunt interese de afaceri între membrii celor două societăți;

angajații și auditorii principali ai firmei de audit nu dețin acțiuni sau alte titluri de participare în societatea care este auditată sau într-un trust din care aceasta face parte;

nu există risc de pierderea a independenței datorită terților care pot fi implicați în relațiile dintre cele două societăți;

deoarece societatea de audit efectuează această misiune a treia oară pentru societatea client nu există riscul de familiarizare;

societatea de audit dispune toate mijloacele și resursele necesare pentru a-și îndeplini obligațiile pe care și le asumă;

În urma analizei realizate, a întrunirilor organizate în interiorul societății și cu societatea client, se constată că independența auditorilor și a membrilor care participă la efectuarea misiunii de audit nu este afectată, nu sunt factori care să determine renunțarea la acest mandat. Scrisoarea de angajament redactată pentru exercițiul financiar 2012 între părțile participante înainte de efectuarea vreunei operațiuni legate de auditare a situațiilor financiare este valabilă și pentru auditarea exercițiului financiar încheiat la 31.12.2014, în conformitate cu ISA 210, fiind prezentată în Anexa nr.2. – Scrisoare de angajament S.C. RULMENȚI S.A.

7.1.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT

Planificarea misiunii de audit este o etapă importantă pentru că în cadrul acesteia auditorul adună mai multe informații și mai detaliate despre întreprindere pe baza cărora stabilește pragul de semnificație și se estimează riscurile de audit.

Transpunerea în practică a acestor etape, pe întreprinderea analizată, este realizată prin intermediul secțiunii B ”Planificarea auditului” din Ghidul privind auditul calității.

7.1.2.1. Cunoașterea entității auditate

Societatea Rulmenți S.A. este o companie din Mun.Bârlad, Județul Vaslui, care a acumulat experiența pe parcursul a 63 de ani în industria rulmenților și a determinat evoluția sa ascendentă pe scara performanțelor tehnice. Compania a reușit să se afirme ca o întreprindere puternică și foarte specializată încă din 1953, când a început producția de rulmenți, fiind apoi supusă la numeroase procese de modernizare.

Conform Clasificării activităților din economia națională, S.C. Rulmenți S.A. are domeniul de activitate corespunzator codului CAEN 2815 – ”Fabricarea lagărelor, angrenajelor, cutiilor de viteză și a elementelor mecanice de transmisie”. Ca și obiect principal de activitate societatea analizată este încadrată la industria prelucratoare, fabricarea de mașini, utilaje și echipamente n.c.a. Analiza indicelui producției industriale pentru domeniul de activitate din care face parte S.C. Rulmenți S.A. este prezentată în tabelul nr.7.1.

Tabelul nr.7.1 –Analiza indicelui producției industriale

Obiectul de activitate (conform Statutului societății):

proiectarea, producerea și comercializarea rulmenților și utilajelor specifice fabricației de rulmenți;

efectuarea operațiunilor de comerț exterior;

engineering;

colaborarea directă cu bănci de comerț exterior;

efectuarea operațiunilor de fond valutar, putând participa și conveni la operațiuni de credit;

activități cu caracter social, în favoarea salariaților.

S.C. Rulmenți S.A. s-a organizat ca societate comercială pe acțiuni prin H.G. nr. 1200/12.11.1990, în conformitate cu prevederile Legii nr.15/07.08.1990, prin preluarea întregului patrimoniu al Întreprinderii de Rulmenți Bârlad. În anul 2000, pachetul majoritar de acțiuni (64,34%) a fost cumpărat de firma KOMBASSANINSAAT TARIM VE SANAYI ISLETMELERI TICARET A.S. Turcia, care este membră a grupului de firme KOMBASSAN HOLDING A.S. Turcia și acoperă o mare diversitate de domenii de activitate: industrie (construcții de mașini, industrie ușoară, materiale de construcții), software, comerț, transporturi etc., având un număr de peste 30.000 de angajați în companiile din Turcia cât și din alte țări. Prin contractul de vânzare-cumpărare, firma KOMBASSAN INSAAT TARIM VE SANAYI ISLETMELERI TICARET A.S. s-a angajat să realizeze investiții prin care să se obțină creșterea cifrei de afaceri a societății, a volumului de vânzări, a profitului, retehnologizarea procesului de producție a rulmenților, în condițiile respectării unor clauze de natură socială referitoare la salariați. Toate obligațiile asumate de cumpărător prin contract au fost respectate.

Capacitatea de producție este de 21.000 mii buc. rulmenți/an, stabilită pentru 3 schimburi, 5 zile lucrătoare pe săptămână și funcție de starea tehnică a utilajelor din dotare, în următoarea structură sortimentală: rulmenți radiali cu bile 14.700 mii buc/an, rulmenți axiali cu bile și role 1.600 mii buc/an, rulmenți radiali cu role cilindrice 1.700 mii buc/an, rulmenți radial-oscilanți cu role butoi 1.500 mii buc/an, rulmenți echivalenți 1.500 mii buc/an.

În prezent, S.C. Rulmenți S.A., societate cu capital integral privat, este unul din cei mai mari producători de rulmenți din România, cu numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerțului J37/8/1991 și Codul unic de înregistrare 2808089. Având 1.705 angajați, societatea produce și comercializează în prezent o gamă largă de rulmenți, în peste 13.000 de variante constructive, atât pe piața internă, cât și pe piața externă, exporturile de rulmenți reprezentând aproximativ 95% din volumul total al vânzărilor de rulmenți.

Întreprinderea se înscrie în prevederile legale în vigoare pentru desfășurarea activității comerciale, fiind în concordanță cu Codul Comercial Român; deține titluri de proprietate asupra terenurilor, mijloacelor fixe și titluri de proprietate industrială (mărci, brevete de invenții, embleme, certificate de atestare). Pentru respectarea dreptului social, sunt încheiate contracte colective de muncă, care așează în cadrul legal relațiile conducerii societății cu angajații săi.

Structura organizatorică a S.C. Rulmenți S.A. este bine delimitată pe patru sectoare mari de activitate, grupând activități omogene specializate: direcția generală, direcția tehnică și de producție, direcția comercială, direcția economică.

Direcția generală a societății este asigurată, conform prevederilor statutului acesteia, de următoarele organisme și funcții de conducere pe niveluri organizatorice:

Adunarea Generală a Acționarilor

Consiliul de Administrație

Directorii executivi

Șefii serviciilor

Șefii birourilor funcționale

S.C. Rulmenți S.A.este organizată pe baza fluxului tehnologic de fabricație în secții pentru executarea produsului de bază. De asemenea, societatea este structurată și în secții auxiliare necesare producției de scule, verificatoare și dispozitive pentru prelucrări la rece și la cald, reparării de utilaje și asigurării utilităților.

Secțiile colaborează cu sectoare din cadrul societății, respectiv: proiectare produse și tehnologii, planificare producție, managementul planificării resurselor, control tehnic de calitate, laboratoare, aprovizionare, vânzări, resurse umane și organizare, asigurarea calității, ecologie, finanțe-contabilitate etc.

Conducerea societății, în scopul stabilirii politicii economice și sociale, al adoptării strategiilor de dezvoltare și al realizării obiectului de activitate, al tuturor atribuțiilor legale, se exercită, potrivit Legii 31/1990, republicată, de către AGA. La sedințele AGA pot participa toți acționarii societății, direct sau prin procurarea de reprezentare, potrivit legii, drepturile de vot fiind proporționale cu numărul de acțiuni deținute de fiecare acționar.

Administrarea societății se realizează de către un Consiliu de Aministrație compus din cinci administratori aleși de AGA conform Actului Constitutiv Unic aprobat în forma finală în hotărârea A.G.A. din 13.08.2012, și modificat prin hotărârea A.G.A din 18.09.2014. Conducerea executivă a societății este asigurată de cinci Directori, paisprezece Manageri și Mangeri Adjuncți, doi Ingineri Șefi și trei Coordonatori.

S.C. Rulmenți S.A. își desface produsele atât pe piața internă, cât și pe cea externă; contabilitatea se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică. Activitatea economico-financiară este reglementată juridic, contabil și fiscal de Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare, OMFP nr.3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 din 10.11.2009, cu modificările și completările ulterioare, Legea societăților comerciale nr. 31/1990 cu modificările și completările ulterioare, Codul Fiscal și Codul de procedură fiscală.

7.1.2.2. Determinarea pragului de semnificație la S.C. Rulmenți S.A.

Pragul de semnificație este o cifră și este definit de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară astfel: ”omisiunea sau declararea eronată a unui obiect din rapoartele financiare este considerată a fi prag de semnificație dacă, în contextul respectiv, magnitudinea obiectului este de așa natură încât raționamentul unei persoane privind acuratețea raportului financiar ar fi schimbat prin introducerea sau corectarea acelui obiect”.

Acesta trebuie stabilit corect pentru că de această cifră depinde volumul de muncă care va fi depus de către întreaga echipă pentru efectuarea acestei misiuni de audit, precum și detectarea sau nu a erorilor. La începutul desfășurării misiunii de audit financiar se fixează un prag global de semnificație. Pragul de semnificație este aplicat în etapa de planificare, dar și atunci când este evaluat efectul denaturărilor identificate, care au fost sau nu corectate.

Valorile sugerate în Ghidul privind auditul calității sunt bazate calculul unor procente (de la 1% până la 10%) din anumiți indicatori din situațiile financiare anuale, și anume: între 1% și 2% din activele totale; între 1% și 2% din cifra de afaceri; între 5% și 10% din profitul înaintea impozitării, după ajustarea pentru elementele excepționale și primele directorilor. Pragul de semnificație ales este reprezentat de valoarea cea mai mică determinată, dar pot exista și situații în care această valoare diferă, în funcție de raționamentul profesional al auditorului.

În cazul companiei Rulmenți S.A., pentru exercițiul financiar 2014, pragul de semnificație este determinat astfel, în tabelul nr.7.2:

Tabelul nr.7.2 – Calcul pragului de semnificație pentru exercițiul financiar 2014

În această etapă a misiunii de audit pragul de semnificație determinat este de 1.803.131 lei ce reprezintă 1% din cifra de afaceri, fiind indicatorul care a fost cel mai stabil dintre cei trei în perioada analizată. Profitul înainte de impozitare nu a putut fi utilizat întrucât a înregistrat o variație semnificativă, în sensul ca în exercițiul financiar 2013 a fost profit în sumă de 2.372.330 lei, iar în exercițiul financiar curent fiind pierdere în sumă de 36.661.762 lei.

7.1.2.3. Estimarea riscurilor de audit financiar la S.C. Rulmenți S.A.

Riscurile auditului financiar sunt potențiale și posibile în funcție de posibilitatea de realizare a acestora.

Riscul de audit ( RA ) reflectă situația în care auditorul exprimă o opinie fără rezerve asupra situațiilor financiare ale întreprinderii auditate, deși acestea conțin informații denaturate și poate fi determinat pe baza celor trei componente ale sale astfel:

Riscul de audit (RA) = risc inerent (RI) * risc de control (RC) * risc de nedetectare (RN)

Riscul inerent (RI) se referă la situația în care controlul intern este ineficient și de aceea soldul unui cont sau o categorie de operațiuni pot conține denaturări semnificative fie individual, fie împreună, și este alcătuit din două componente: riscul inerent general ( RIG ) și riscul inerent specific ( RIS ).

Riscul de control (RC) reflectă situația în care sistemul de control nu poate preveni, detecta sau corecta erorile. Sistemul de control intern al societății client cuprinde două elemente:

mediul de control;

procedurile controlului intern.

Riscul de nedetectare (RN) exprimă situația în care procedurile utilizate de către auditor să nu detecteze informațiile care sunt denaturate semnificativ.

Riscul inerent și riscul de control aparțin societății client, iar riscul de nedetectare aparțin auditorului.

În faza de planificare acesta este calculat astfel:

Riscul de nedetectare planificat (RNP) =Riscul de audit (RA)/(Riscul Inerent (RI)* Riscul de control (RC))

Riscul de nedetectare (RN) este compus din riscul de nedetectare neasociat cu eșantionarea (RNNE) și riscul de nedetectare prin eșantionare (RNE).

Însă conform Ghidului privind auditul calității, ce a fost realizat pentru a a veni în ajutorul auditorilor și pentru a răspunde celor mai actuale cerințe profesionale și etice în desfășurarea misiunilor de audit financiar din practică, după determinarea riscului inerent și a riscului de control, auditorul va evalua încrederea acordată în procedurile analitice de fond (în termen de risc fiind vorba de RNNE.) Factorii asociați procedurilor analitice de fond sunt: 3 – încredere totată; 2 – încredere medie; 1 – lipsa încrederii.

Conform Ghidului privind auditul calității, pentru determinarea riscului inerent general, trebuie să se obțină răspunsuri cu privire la managementul, contabilitatea, activitatea și auditul societății auditate, răspunsuri prezentate în tabelul nr.7.3.

Tabelul nr.7.3 –Determinarea riscului inerent general

Managerii au acumulat experiența și cunoștințele necesare pentru a conduce societatea și nu o expun operațiunilor riscante, fapt demonstrat și prin supraviețuirea întreprinderii în condițiile economice actuale; managerii nu sunt remunerați în funcție de anumiți indicatori care trebuie atinși și dispun de programe specifice activității desfășurate. Controlul efectuat de manageri poate fi îmbunătățit având în vedere dimensiunea societății, care se încadrează la mari contribuabili, și trebuie luat în considerare riscul rezultat din participarea concretă a managerilor în activitățile zilnice.

În urma obținerii informațiilor despre manageri și despre activitatea desfășurată de aceștia, riscul de management este stabilit la nivel mediu, deoarece s-a constatat că managerii nu au intenția de manipulare a conturilor în interes personal.

Contabilitatea este centralizată, iar personalul angajat în acest departament este competent, deține cunoștințele și experiența necesară pentru îndeplinirea obligațiilor, însă este insuficient în raport cu obligațiile îndeplinite, iar în condițiile actuale existente pe piața muncii poate exista riscul existenței unor erori datorită presiunilor exercitate din exterior; nivelul riscului contabil este stabilit de către auditor la nivel mediu.

Sectorul în care întreprinderea își desfășoară activitatea, și anume industria prelucratoare, este încadrat cu nivel mediu de risc. S.C. Rulmenți S.A. nu este dependentă de niciun terț, iar societatea KOMBASSAN INSAAT TARIM VE SANAYI ISLETMELERI TICARET S.A. Turcia, membră a grupului KOMBASSAN HOLDING A.S. Turcia, care deține peste 90% din acțiuni, este reprezentată în consiliul de administrație, astfel încât interesele acesteia sunt protejate. Principiul continuității este respectat de către întreprindere și nu există informații cum că aceasta ar putea fi vândută, total sau parțial, și nici că nu este solvabilă, astfel încât riscul de afaceri este considerat a fi mediu, din motive de prudență ale auditorului.

Societatea nu este auditată pentru prima dată, luând în considerare că firma de audit angajată efectuează auditul pentru a treia oară, iar în trecut nu s-a exprimat vreo opinie cu rezerve în legătură cu situațiile financiare întocmite pentru ultimii doi ani. Societatea de audit nu este dependentă de societatea client, iar relația lor nu este tensionată, neexistând probleme cu încasarea onorariilor. Riscul aferent auditului societății este stabilit de către auditor ca fiind mediu, pe baza informațiilor obținute.

Riscul inerent general determinat pe baza celor patru componente analizate de către auditor pe baza Ghidului privind auditul calității este mediu.

Riscul inerent specific este determinat pe baza următoarelor întrebări:

Sistemul este expus erorilor, este un sistem neadecvat sau un sistem manual?

Persoana angajată pe domeniul respectiv nu este pregătită profesional conform cerințelor?

Sunt operațiuni complexe din punctul de vedere al naturii operațiunilor?

Există riscul denaturărilor, pierderilor sau fraudei?

S-au realizat multe calcule pe baza raționamentului profesional?

Există operațiuni neobișnuite?

Calculul riscurilor inerente specifice pentru secțiunile ce vor fi exemplificate în lucrare și anume Secțiunea E Imobilizări corporale și Secțiunea H Debitori este prezentat în tabelul nr.7.4:

Tabelul nr.7.4 –Determinarea riscurilor inerente specifice

Pe baza informațiilor obținute și prezentate referitoare la riscul inerent general și riscul inerent specific, precum și a tabelului nr.7.5, indicele riscului inerent pentru Secțiunea E Imobilizări corporale este de 2,5, iar pentru Secțiunea H Debitori este de 1,75.

Tabelul nr.7.5 –Determinarea riscului inerent pe fiecare secțiune analizată

Riscul de control este determinat pe baza testelor aferente controalelor aplicate pentru ciclul vânzări și ciclul investiții ce sunt prezentate în tabelul nr.7.6 și tabelul nr.7.7

Tabelul nr.7.6 –Determinarea riscului de control pentru ciclul vânzări

Riscul de control determinat pe baza testelor aferente controalelor este un risc mic.

Pragul de semnificație final este determinat pe baza riscului de control și pe baza riscului inerent. Se determină coeficientul pe baza intersecției dintre riscul de control și riscul inerent din tabelul nr.7.8, iar pragul de semnificație rezultat în sumă de 1.803.131 lei și se împarte la coeficientul obținut.

Tabelul nr.7.8 –Determinarea coeficientului necesar pentru determinarea pragului de semnificație final

Pragul de semnificație final este în sumă de 1.202.087 lei.

7.2. PROBELE DE AUDIT

7.2.1. Importanța probelor de audit

În cadrul auditului financiar, probele de audit, respectiv datele și informațiile obținute, sunt utilizate pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic, eficient și eficace, după caz.

Proba de audit reprezintă întreaga informație utilizată de către auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conținând atât informații preluate din contabilitate și care au stat la baza întocmirii situațiilor financiare (operațiuni/tranzacții, balanțele de verificare) cât și alte informații relevante în legătură cu acestea.

Probele de audit și procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500 și ISA 501, ISA 505, ISA 520 și/sau ISA 530.

O bună înțelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficiența, evaluarea) reprezintă un important instrument conceptual atât pentru auditorii financiari cât și pentru profesioniștii contabili în general.

Pe parcursul activității sale, auditorul se confruntă cu necesitatea de a alege și utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcție de natura sau sursa de obținere a acestora.

Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:

obținute de auditor;

obținute de terțe părți;

obținute de la entitatea auditată.

În funcție de sursa de proveniență a probelor de audit, se fac următoarele precizări:

proba obținută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obținută din alte surse;

proba de audit provenită de la terți, dacă este completă și obținută în mod independent, este mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;

proba de audit obținută din surse interne ale entității auditate este credibilă, în cazul în care sistemul contabil și sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate și funcționează într-un mod corespunzător.

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:

documentare;

fizice sau vizuale;

verbale.

Proba de audit documentară este cea mai sigură și se prezintă, de regulă sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar și sub forma documentelor obținute în mod direct de către auditor sau de către terți. Probele documentare pot fi prezentate în formă scrisă sau în format electronic. Auditorii obțin astfel de probe prin examinarea unor acte și documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditată, diferite forme de contracte, rapoarte ale auditorilor interni, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor terți etc. Totodată se colectează probe și din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, corespondență, descrierea entității, bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activității desfășurate de entitate, politici și proceduri interne etc.

Prin probele documentare se asigură:

confirmarea concluziilor și recomandărilor auditorilor;

sporirea eficienței și eficacității auditului;

sursa de informare în etapa de întocmire a rapoartelor;

răspunsuri la eventuale întrebări din partea entității auditate sau din partea terților.

Probele analitice se obțin ca urmare a verificării, interpretării și analizării datelor rezultate din activități legate de implementarea unui program de către entitatea auditată. Analizele presupun în principal estimări ale indicatorilor și tendințelor obținute de la entitatea auditată sau din alte surse. În mod logic acești indicatori și/sau tendințe sunt comparate cu recomandările din standardele aplicabile în domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regulă sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi și non-numerice, de tipul rezolvării contestațiilor din cadrul unei entități.

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul necesității de confirmare a existenței bunurilor și mai puțin sigură, în cazul necesității de a stabili sursa de proveniență a proprietății sau a valorii acestora. Probele fizice se obțin prin inspectarea la fața locului și se prezintă sub forma de fotografii, diagrame, grafice și alte forme și reprezentări.

Probele verbale constituie răspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale reprezintă surse importante de informații pentru auditori, care sunt folosite apoi în procesul de audit. De regulă, acestea sunt obținute de la angajații entității, beneficiarii programului auditat și chiar de la reprezentanți ai opiniei publice. Proba de audit verbală este considerată cea mai puțin sigură, fiind necesară confirmarea sa prin documente.

7.2.2. Nivelul de încredere al probelor de audit

Buna practică recomandă ca la determinarea nivelului de încredere a diferitelor tipuri de probe de audit, să se țină seama de circumstanțele obținerii lor, astfel:

certitudinea sursei unei probe de audit crește atunci când ea este coroborată cu o alta sursă. Aceasta impune auditorului ca în formularea unei concluzii să se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite;

proba de audit obținută din surse externe independente și competente este mai credibilă, decât cea obținută din interiorul entității auditate;

probele de audit documentare sunt mai credibile decât probele verbale;

originalul unui document este mai credibil decât copia sa;

proba obținută direct de auditor de la fața locului, prin tehnici ca: examinarea, observația, calcul și analiza este mai credibilă, decât cea obținută indirect;

credibilitatea probelor furnizate din interiorul entității auditate crește în funcție de calitatea sistemului de control intern;

probele verbale obținute au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.

Scopul principal al auditorului este să formuleze concluzii coerente bazându-se pe probe de audit obținute prin procedee diferite. Dacă o probă de audit obținută dintr-o sursă nu concordă cu aceea obținută dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să pună în dubiu credibilitatea acelei probe, până la obținerea unei informații care va elimina acea neîncredere. Utilizarea în bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obținerea unui nivel de încredere mai mare decât în cazul utilizării individuale a fiecarei probe de audit.

7.2.3. Cerințele probelor de audit

Probele de audit pe baza cărora auditorul își fundamentează opinia trebuie să îndeplinească anumite cerințe, și anume:

competența

caracterul relevant

caracterul rezobabil

A. Pentru a fi competentă proba de audit trebuie să fie suficientă din punct de vedere cantitativ și adecvată din punct de vedere calitativ.

Pentru a determina suficiența probei se ia în considerare:

materialitatea și riscul de audit;

evaluarea controlului intern și a testelor de control;

metodele de eșantionare;

rezultatele aplicării procedurilor analitice.

Proba de audit adecvată se referă la calitatea informațiilor obtinute, adică la caracterul lor imparțial, la credibilitatea și la siguranța acesteia.

Calitatea acesteia depinde de natura, sursa și procedeele folosite pentru obținerea sa.

Aprecierea probelor de audit ca suficiente și adecvate ține de raționamentul auditorului, care este influențat de:

evaluarea naturii și mărimii riscului inerent, atât la nivelul situațiilor financiare, cât și nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacții (operațiuni);

nivelul de organizare și modul de funcționare al sistemului de control intern, precum și mărimea nivelului riscului de control;

nivelul materialității;

rezultatele aplicării procedurilor de audit;

sursa și credibilitatea probelor de audit;

experiența proprie a auditorului.

Prin urmare, auditorul trebuie să-și fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natură diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-i permită argumentarea solidă a opiniei de audit.

Aceasta abordare este necesară cu atât mai mult, cu cât în activitatea entității auditate există puncte slabe sau controversate. Credibilitatea sursei și tipul probei de audit influențează atât cantitatea necesară de probe de audit, cât și gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea și tipul probelor de audit sunt determinate în mod hotărâtor de evaluarea riscurilor și constatărilor pe parcursul acțiunii de audit.

Gradul de adecvare a probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calității acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informații ce sunt și relevante și credibile.

Relevanța probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanță cu aserțiunile (regulile contabile) aplicate de management la întocmirea situațiilor financiare.

O proba de audit cu privire la o aserțiune nu se poate substitui unei probe de audit legate de altă aserțiune, fiind important să se țină cont de relația existentă între probele de audit și aserțiunile aplicate de management la întocmirea situațiilor financiare.

De exemplu, existența stocurilor poate fi probată prin participarea auditorului la operațiunile de inventariere organizate de client, însă această probă nu este relevantă (suficientă) și pentru determinarea drepturilor și obligațiilor clientului în legătură cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.

Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aserțiuni sau a alteia, fiind influențată de sursa, de natura și de circumstanțele în care aceste probe sunt obținute.

Următoarele referințe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de audit:

o probă de audit obținută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entității (confirmări ale soldurilor primite direct de la clienți) este mult mai credibilă decât una obținută (numai) din interiorul entității;

proba obținută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecție, observație) sau calcul, este mai credibilă decât informația obținută indirect sau prin deducție (evaluarea sistemului de control intern);

atunci când auditorul evaluează eficiența sistemului de control intern ca fiind ridicată, probele generate de contabilitatea entității pot fi considerate ca fiind mai credibile;

probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de (foto)copii;

Probele documentare în format electronic sau pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât alte probe însă, și credibilitatea acestora este mai mare sau mai mică în funcție anumiți factori (vezi Figura nr.7.2 de mai jos).

Figura nr.7.2 Factori care influențează credibilitatea probelor documentare

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing

Suficiența probelor de audit

Gradul de suficiență reprezintă măsura cantității probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare, stabilirea acestor “cantități” depinzând în mare măsură de exercitarea raționamentelor profesionale în acest sens.

De regulă auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt (ele însăle) convingătoare decât pe propriile convingeri.

Trebuie de asemenea să existe o relație rațională între costul și utilitatea probelor (dovezilor) obținute pe parcursul misiunii de audit.

Cantitatea probelor de audit este influențată de o serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, mărimea și caracteristicile populației, omogenitatea populației, calitatea probelor de audit culese), astfel:

Materialitatea – se referă la importanță (relevanța/ pragul de semnificație) claselor de tranzacții și a conturilor pentru utilizatorul informațiilor, astfel încât, cu cât tranzacțiile/pozițiile/elementele din situațiile financiare sunt mai importante, cu atât este nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în aplicarea regulilor contabile și la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai multe probe de audit.

Mărimea populației – în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar să se lucreze cu eșantioane din cadrul unor populații statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor elementelor (tranzacțiilor, operațiunilor) dintr-o astfel de „populație”

Modul de determinare (stabilire) a eșantioanelor în audit, și alte aspecte legate de acestea sunt tratate în standardul ISA 530, numărul probelor de audit în acest caz depinzând de mărimea și caracteristicile populației analizate, astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populația (numărul tranzacțiilor/operațiunilor) este mai mare.

Omogenitatea populației – dacă populația statistică este omogenă respectiv elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui eșantion de dimensiuni mai mici.

Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de audit este mai ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.

Factorii care influențează suficiența probelor sunt sintetizați în Fig. 7.3 de mai jos.

Figura nr.7.3 Factori care influențează suficiența probelor

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing

În consecință, gradul de adecvare și gradul de suficiență al probelor de audit sunt în strânsă interdependență, iar simpla obținere a unei cantități mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

B. Caracterul relevant – proba de audit relevantă este acea informație caracterizată prin pertinență, în sensul că susține elocvent constatările auditului. De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie să definească clar obiectivele auditului și să decidă asupra unei abordări adecvate.

C. Caracterul rezonabil – proba de audit rezonabilă reprezintă informația care din punct de vedere al costului obținerii, comparat cu relevanța ei se dovedește a fi economică, eficientă și eficace.

Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea și alegerea, încă din etapa inițială, a celei mai potrivite abordări a auditului.

Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obținerea ei au fost rentabile și eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susțin constatările. Auditorul trebuie să dețină probe de audit suficiente și relevante care să-i susțină constatările, în cazul în care conducerea entității auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de realitatea acestora.

7.3. BILANȚUL CONTABIL – un sine qua non pentru auditorul financiar

Bilanțul contabil este imaginea patrimoniului întreprinderii la un moment dat, în general în ziua de închidere a exercițiului,și prezintă situația activă și pasivă a acestuia.

Activul și pasivul reflectă acceași realitate și impune un echilibru permanent între activele și pasivele bilanțului.

Bilanțul este considerat o situație ce poate fi prezentată printr-o perspectivă juridică, una economică sau una fianciară:

conform concepției juridice activul reflectă bunurile economice ca obiecte de drepturi și obligații, iar pasivul reflectă drepturile și obligațiile titularului de patrimoniu;

potrivit teoriei economice, bilanțul prezintă capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii, respectiv resursele, cât și al modului de utilizare;

conform teoriei financiare activul și pasivul sunt structuri specifice categoriei financiare de fonduri. Activul reprezintă valorile economice în care s-au investit fondurile întreprinderii, iar pasivul arată cum s-a făcut finanțarea acestor fonduri, din surse: proprii sau împrumutate.

Bilanțul contabil și notele explicative la situațiile financiare anuale sunt situațiile care oferă informații despre poziția financiară a întreprinderii.

Conform IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare menționează că informațiile privind poziția financiară a întreprinderii se referă la:

resursele economice pe care aceasta le controlează, în baza cărora se anticipează capacitatea ei de a genera fluxuri monetare viitoare;

structura de finanțare, care permite anticiparea nevoilor viitoare de credite și posibilitatea obținerii lor;

modul de repartizare a profitului și a fluxurilor viitoare de trezorerie, lichiditatea și solvabilitatea întreprinderii, precum și capacitatea acesteia de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea.

Pentru realizarea funcțiilor contabilității: de informare, decizie și control, este necesar ca în urma lucrărilor curente de contabilitate să se sintetizeze periodic informațiile generate de conturi și calculele contabile, în documente de sinteză expresiv și relevante, accesibile nu numai specialiștilor, ci și celor interesați de gestiunea unității patrimoniale în calitate de: investitor, administrator, bancă, creditor, fiscalitate și alte organisme economice și sociale. Aceste documente de sinteză constituie obiectul de bază al contabilitații financiare, deoarece redau o imagine fidelă asupra situației patrimoniale, rezultatelor și situației financiare a întreprinderii.

Potrivit Legii 31/1990 privind societățile comerciale și a Legii Contabilității 82/1991, toți agenții economici ( toate persoanele juridice ) sunt obligați să întocmească bilanț contabil.

Bilanțul este documentul oficial de sinteză al tuturor unităților patrimoniale. Bilanțul contabil contribuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și asupra rezultatelor obținute de unitatea patrimonială, care presupune:

respectarea cu bună credință a regulilor privind evaluarea patrimoniului;

respectarea principiilor: prudenței, permanenței metodelor, continuitatea activității bilanțului de deschidere cu cel de închidere, a noncompensării;

posturile înscrise în bilanț trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu inventarul.

Procedeu principal al metodei contabilității și bază informațională fundamentală, bilanțul propriu-zis este un tablou care cuprinde în formă sintetică și în expresie valorică mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum și rezultatul unui agent economic la un moment dat.

Importanța bilanțului contabil derivă din funcțiile pe care acesta le îndeplinește:

funcția de generalizare a datelor în ciclul contabil de prelucrare a informațiilor izvorăște din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabilității curente, după criterii bine stabilite, într-un număr restrâns de indicatori, care să poată oferi o imagine de ansamblu asupra situației economico-financiare a unității patrimoniale.

funcția de cunoaștere a mersului activității economico-financiare se manifestă prin aceea că, pe baza bilanțului contabil se analizează periodic, gradul realizării indicatorilor proiectați și a rezultatelor, se identifică rezerve și se stabilesc măsuri de perfecționare a activității economice și financiare. Adunările Generale ale Acționarilor, Consiliile de Administrație, managerii unităților patrimoniale analizează periodic situația economico-financiară, pe baza bilanțului contabil, a anexelor sale și a raportului de gestiune, componente de bază ale dării de seama contabile.

funcția previzională constă în posibilitatea oferită de bilanț de a orienta activitatea viitoare. în acest scop, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pentru perioadele următoare se fundamentează pe situația patrimonială și a rezultatelor din perioada considerată baza de raportare.

La întocmirea bilanțului contabil, se au în vedere următoarele reguli:

posturile de bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

nu sunt admise compensări între conturile ce se înscriu în bilanț și respectiv între conturile de venituri și cheltuieli din contul de “Profit și pierdere”.

în practică se cunosc două scheme de bilanț, una sub formă de tablou cu două părți: partea stângă, activul, și partea dreaptă, pasivUl, numită și schema orizontală de bilanț, și modelul sub forma listei verticale sau schema bilanțului vertical. Bilanțul sub formă de tablou cu două părți pune în evidență egalitatea între resurse și utilizări, iar modelul de bilanț sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, capitaluri, rezerve și alte componente ale situației nete, finalitatea fiind prezentarea situației nete a patrimoniului.

Bunurile economice constituie ACTIVUL, iar sursele de finanțare, PASIVUL bilanțului. În situația în care obiectul modelării bilanțiere este fundamentat pe categoria de resurse economice, activul desemnează utilizarea resurselor în activitatea economică și socială, iar pasivul, originea resurselor.

În structura activului se disting active pe termen lung și active curente, iar în cea a pasivului se delimitează capitaluri permanente (pe termen lung) și datorii curente (pe termen scurt).

Activul bilanțier evidențiază destinația și lichiditatea bunurilor economice. În raport de aceste criterii, se disting următoarele categorii de active:

Active imobilizate –cuprind acele valori economice de investiție a căror perioadă de utilizare și lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se împart în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale și imobilizări financiare.

Active circulante – denumite și active curente – cuprind toate activele de exploatare și cele de trezorerie a căror durată de lichiditate este de până la un an. Activele circulante se împart în: stocuri și producția în curs de execuție, creanțe, plasamente și disponibilități bănești.

Pasivul bilanțier reprezintă sursele sau resursele de finanțare a bunurilor economice. Prin componența sa delimitează clasificarea surselor de finanțare în funcție de modul de constituire (finanțare proprie, finanțare străină) și exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an). Finanțarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire și de susținere financiară a activului financiar.

În raport de exigibilitatea surselor de finantare, pasivele se grupeaza în:

capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli și datoriile pe termen lung;

datorii pe termen scurt sau curente.

Auditorul în activitatea sa se bazează pe analiza financiară realizată pe baza bilanțului, iar analiza poziției financiare a întreprinderii implică un studiu amplu, static și dinamic, asupra activelor, datoriilor, capitalului propriu și asupra corelațiilor ce se stabilesc între aceste elemente, de gestionarea cărora depinde existența durabilă a întreprinderii.

Utilitatea informațiile oferite prin intermediul analizei poziției financiare cu privire la resursele economice controlate de către întreprindere și la modificare a acestora în trecut rezidă din posibilitatea anticipării capacității întreprinderii de a genera în viitor lichidități, precum și a evaluării aptitudinilor administrative ale conducerii.

Pentru a se anticipa nevoia de creditare a întreprinderii sunt utile informațiile cu privire la structura financiară a întreprinderii, iar creditorii sunt interesați dacă întreprinderea are capacitatea de a-și onora angajamentele financiare scadent, daca este solvabilă și dispune de lichidități.

Petru a obține informații cât mai utile și corecte cu privire la poziția financiară a întreprinderii bilanțul contabil este analizat pe orizontală și pe verticală.

Analiza pe verticală a bilanțului corespunde cu analiza structurii acestuia și constă în determinarea proporțiilor diferitelor posturi de activ în totalul activului, evidențiindu-se astfel compoziția relativă a patrimoniului întreprinderii și a ponderii elementelor de pasiv în totalul capitalului întreprinderii, reliefându-se contribuția acestora la finanțarea întreprinderii.

Analiza se realizează cu ajutorul ratelor de structură care oferă informații despre elasticitatea sau rigiditatea întreprinderii de a-și adapta politica de finanțare și investiții modificărilor impuse de mediul de afaceri extern.

Atunci când analiza pe verticală este aplicată pe mai mulți ani succesivi se îmbină cu analiza pe orizontală și oferă informații privind evoluația structurii bilanțului, sub aspectul impactului schimbărilor interne și a interacțiunilor întreprinderii cu mediul de afaceri.

7.4. APLICAREA TEHNICII DE SELECȚIE A EȘANTIONĂRII

În cadrul prezentului studiu de caz, tehnica de selecție a eșantionării va fi aplicată în cadrul a patru proceduri principale:

inspectarea activelor corporale,

inspectarea înregistrărilor contabile,

recalcularea și

confirmarea.

Pentru a determina mărimea eșantionului, auditorul ia în considerare dacă riscul de eșantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eșantionului:

este afectată de nivelul riscului de eșantionare pe care auditorul este dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât eșantionul este mai mare;

poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raționamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanțelor.

Standardul eșantionare în audit și alte proceduri selective de testare stabilește diverși factori care influențează mărimea unui eșantion și, prin urmare, nivelul riscului de eșantionare.

A) Atunci când determină dimensiunea eșantionului pentru un test de control auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori:

a) Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile și de control intern;

b) Rata de deviație de la testul de control (prescris) pe care auditorul o poate accepta (eroarea tolerabilă);

c) Rata de deviație de la testul de control prescris, pe care auditorul se așteaptă s-o găsească în populație (eroare așteptată);

d) Nivelul de încredere necesar auditorului;

e) Numărul de unități de eșantionare în populație.

B) Atunci când determină dimensiunea eșantionului în cazul unei proceduri de fond auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori;

a) Evaluarea auditorului asupra riscului inerent;

b) Evaluarea auditorului asupra riscului de control;

c) Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeași aserțiune din situațiile financiare.

d) Nivelul de încredere necesar auditorului;

e) Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă);

f) Valoarea erorilor pe care auditorul se așteaptă s-o găsească în populație;

g)Stratificarea populației, atunci când este cazul, are ca efect o descreștere a dimensiunii eșantionului;

h) Numărul de unități de eșantionare din cadrul populației are efect neglijabil asupra dimensiunii eșantionului.

7.4.1. Aplicarea tehnicii eșantionării la inspectarea activelor corporale

7.4.1.1. Procedura curentă a inspectării activelor corporale

Inspectarea activelor corporale constă în verificarea efectivă, pe teren, a existenței activelor corporale înregistrate în contabilitatea societății client. În cadrul unei astfel de inspecții la fața locului, se adună probe de audit fizice, prin observarea directă. Dacă proba de audit obținută prin observarea directă a unei anumite situații prezintă riscul unei interpretări eronate în legătură cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborată cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate.

Auditorul financiar este obligat sa participe la inventariere, conform ISA 501 – Probe de audit, care cuprinde următoarele etape:

pregătirea inventarierii;

stabilirea stocurilor faptice;

stabilirea rezultatelor inventarierii;

regularizarea plusurilor și minusurilor.

Responsabilitatea pentru organizarea inventarieii aparține firmei client, și constă în a lua o serie de măsuri pentru a asigura buna desfășurare a acesteia: sortarea, aranjarea, etichetarea materialelor, produselor, mărfurilor și altor valori materiale. Stabilirea stocurilor faptice se realizează de către comisia de inventariere, prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz.

Toate cantitățile ce se constată de comisie se înscriu în listele de inventariere ce se întocmesc pe gestionări, bonuri de depozitare și feluri de bunuri. Pentru determinarea rezultatelor inventarierii se evaluează mai întâi stocurile înscrise în listele de inventariere. Acestea se semnează de membrii comisiei și de gestionar. Se compară valoarea stocurilor faptice cu valoare stocurilor scriptice.

Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate și a dosarului tehnic al acestora.

Construcțiile și echipamentele speciale cum sunt: rețelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicații, căile ferate și altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deținătorii acestora.

Conform ISA 501 ”Inspecția imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecția imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existența lor, dar nu neaparat și cu privire la drepturile și obligațiile entității sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecția elementelor individuale de natura stocurilor însoțește, în mod obișnuit, observarea inventarierii stocurilor.”

Populația totală a construcțiilor societății Rulmenți S.A. este de 306 elemente în sumă totală de 46.131.310 lei.

Conform modelului prezentat în Ghidul privind auditul calității mărimea minimă a eșantionului pentru construcții, pe baza informațiilor obținute și din Anexa nr.3 – Situație construcții ale S.C. RULMENȚI S.A la 31.12.2014 este de 4 unități, conform tabelului nr.7.9:

Tabelul nr.7.9 –Determinarea mărimii eșantionului pentru construcții

Pe baza calculelor realizate, auditorul a folosit metoda eșantionării sistematice, cu un pas de 76 elemente, astfel va inspectat din fișa construcțiilor primită de la societatea client:

elementul nr.1 ”Clădire de producție anexă socială” cu valoarea de inventar de 563.405 lei;

elementul nr.77 ”Automatizări uși” cu valoare de inventar de 2.045 lei;

elementul nr.153 ”Împrejmuiri în jurul halelor profil II” cu valoare de inventar 21.041 lei;

elementul nr.229 ”Construcție specială pentru transportul energiei electrice” cu valoare de inventar de 61.394,76 lei.

Pentru aceste elemente se va verifica dacă aceste construcții există, dacă se află într-o stare fizică corespunzătoare, precum și actele de proprietate ale acestor construcții.

7.4.1.2. Sugestii de perfecționare a tehnicii eșantionării la inspectarea activelor corporale

Auditorul trebuie să ia în considerare mediul IT în proiectarea procedurilor de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel scăzut, acceptabil. Obiectivele specifice ale auditorului nu se schimbă dacă datele contabile sunt procesate manual sau cu ajutorul computerului. Cu toate acestea, metodele de aplicare a procedurilor de audit pentru colectarea probelor pot fi influențate de metodele de procesare computerizată. Auditorul poate utiliza fie procedurile manuale de audit, tehnici de auditare asistate de calculator, fie o combinație între cele două pentru a obține suficiente probe de audit.

Oricum, în unele sisteme de contabilitate care folosesc un computer pentru procesarea aplicațiilor semnificative, poate fi dificil sau imposibil ca auditorul să obțină anumite date pentru inspecție, investigație, sau confirmare fără asistență computerizată.

Pentru ca eșantionul ales să acopere o valoare cât mai mare din valoarea totală a construcțiilor se vor folosi aplicații din mediul IT, astfel în primul rând se vor sorta descrescător în funcție de valoarea de inventar construcțiile din fișa societății client.

Figura nr. 7.4 Sortarea datelor în funcție de valoarea de inventar

În urma acestei sortări se poate observa că primele 5 elemente evidențiate au valoarea de inventar mai mare decât pragul de semnificație care este în sumă de 1.202.087 lei, prin urmare acestea trebuie inspectate de către auditor.

De asemenea, primele 5 elemente însumate, acoperă doar 17,16% din valoarea populație, iar auditorul dorește să acopere minim 40% din valoarea populației, luând în considerare faptul că nu se auditează pentru prima dată societatea client.

Pentru a se acoperi minimul propus, auditorul alege primele 16 elemente și apoi utilizează metoda eșantionării sistematice cu un pas de 76 de elemente, pentru ca eșantionul ales să fie reprezentativ pentru întreaga populație, astfel:

Figura nr. 7.5 Selectarea eșantionului propus

Figura. nr. 7.6 Selectarea eșantionului propus

Figura. nr. 7.7 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.8 Selectarea eșantionului propus

Astfel auditorul va inspecta următoarele elemente, conform eșantionului stabilit:

”Stație tratarea apei” cu valoarea de inventar de 1.794.556,81 lei;

”Clădire de producție hala principală” cu valoarea de inventar de 1.717.769 lei;

”Rețele de utilizare exterioară” cu valoarea de inventar de 1.664.638,29 lei;

”Clădire stație de cogenerare” cu valoarea de inventar de 1.506.122 lei;

”Stație de pompare a apei” cu valoarea de inventar de 1.232.356,89 lei;

”Hală prelucrări mecanice” cu valoare de inventar de 1.103.243 lei;

”Hală prelucrări mecanice” cu valoare de inventar de 976.792 lei;

”Hală prelucrări mecanice” cu valoare de inventar de 957.215 lei;

”Racord gaze înaltă presiune și SRM stadion IRB” cu valoare de inventar de 937.372 lei;

”Clădire de producție” cu valoare de inventar de 919.005 lei;

”Clădire de producție” cu valoare de inventar de 882.044 lei;

”Clădire de producție” cu valoare de inventar de 870.641 lei;

”Clădire pavilion administrativ – birouri” cu valoare de inventar de 853.048 lei;

”Hală forjă” cu valoare de inventar de 783.956 lei;

”Racord gaze naturale medie presiune stadion IRB” cu valoare de inventar de 778.595 lei;

”Construcție clădire amenajări + iluminat” cu valoare de inventar de 733.316 lei;

”Depozit de laminate” cu valoare de inventar de 710.520 lei;

”Rețele termice interioare” cu valoare de inventar de 96.665 lei;

”Construcție specială pentru transportul energiei electrice SC9Z” cu valoare de inventar de 21.804 lei;

”Rețele telefonice” cu valoare de inventar de 3.403 lei.

S-au selectat 20 de elemente în sumă totală de 18.543.061,99 lei, ceea ce acoperă 40% din valoarea întregii populații înregistrată în contul 212 ”Construcții”.

7.4.2.Aplicarea tehnicii eșantionării la inspectarea înregistrărilor contabile

7.4.2.1. Procedura curentă a inspectării înregistrărilor contabile

Inspectarea înregistrărilor contabile și a documentelor furnizează probe de audit al căror grad de încredere diferă în funcție de natura și sursa lor, precum și de eficacitatea controalelor interne asupra procesării acestora.

Auditorul financiar, conform ISA 500 ”Probe de audit”, are obligația de a inspecta documentele și înregistrările contabile, prin sondaj, pentru a-și putea forma o opinie corectă asupra situațiilor financiare ale societății client.

Cadrul general al IASB abordează caracteristici calitative care determină utilitatea informațiilor oferite de situațiile financiare. Cele sase caracteristici principale sunt:

relevanța;

credibilitatea;

comparabilitatea;

verificabilitatea;

oportunitatea;

inteligibilitatea.

Pentru a putea determina relevanța informației trebuie avut în vedere utilitatea și impactul pe care aceasta îl poate avea asupra principalilor utilizatori. În conformitate cu IFRS, o informație este relevantă atunci când aceasta are valoare predictibilă și poate sta la baza previzionării poziției și performanțelor financiare viitoare. În aceste condiții, al asigurării predictibilității, o informație financiară relevantă poate servi la fundamentarea deciziilor utilizatorilor.

Credibilitatea informației financiare are în vedere reprezentarea fidelă a poziției și performanței financiare. Credibilitatea se asigură prin reflectarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor în primul rând din punct de vedere al substanței economice, furnizarea unei informații neutre (nepărtinitoare) și prin aplicarea principiului prudenței pentru estimarea valorilor incerte, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate. La toate aceste cerințe se mai adaugă și necesitatea completitudinii informației financiare.

Verificabilitatea informației financiare presupune în primul rând asumarea întocmirii și raportării situațiilor financiare de către cei însărcinați cu guvernanța. În același timp, situațiile financiare raportate trebuie să poarte girul unui auditor, care oferă o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situațiile financiare reflectă sub cele mai semnificative aspecte imaginea fidelă, fără a fi denaturată de erori sau fraude (Standardele Internaționale de Audit emise de International Federation of Accountants – IFAC, 2013).

Oportunitatea informației financiare are în vedere asigurarea unui raport optim între costul informației și disponibilitatea în timp util a acesteia. O informație obținută în timp util, care să prezinte totodată imaginea fidelă, presupune o serie de costuri ridicate. În contrast, o informație care să nu genereze costuri ridicate are la bază o serie de aproximări și estimări, cu impact semnificativ asupra denaturării imaginii fidele.

Nu în ultimul rând în asigurarea calității informației financiare trebuie să se aibă în vedere și criteriul inteligibilității. Criteriul presupune că situațiile financiare trebuie să fie pregătite astfel încât conținutul acestora să poată fi înțeles și perceput de către toți utilizatorii. Însă aceasta impune ca și utilizatorii să dețină totodată un minim de cunoștințe din domeniul financiar-contabil pentru a putea utiliza informația din situațiile financiare raportate.

Sițuatiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente, grupându-le în categorii cuprinzătoare conform caracteristicilor economice numite “structurile sițuatiilor financiare”.

Structurile bilanțului direct legate de evaluarea poziției financiare sunt activele, datoriile și capitalurile proprii.

Structura contului de profit și pierdere legate în mod direct de evaluarea performanței sunt veniturile și cheltuielile.

Situația modificărilor poziției financiare reflectă, de obicei, structurile din contul de profit și pierdere și modificările structurilor din bilanț, fără să indentifice structurile specifice acestei situații.

Cadrul general oferă în completare elemente legate de evaluarea poziției financiare (recunoașterea activelor, datoriilor și capitalului propriu), a rezultatelor, veniturilor și cheltuielilor, precum și principalele baze de evaluare a structurilor finanicare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată).

Conform Cadrului general recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere.

Un element care corespunde definiției unei structuri a situației financiare trebuie recunoscut în cazul în care este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din entitate și elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

Conceptual de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea în realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element și ia informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare.

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.

Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

a) costul istoric: activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări, la valoarea ce se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;

b) costul curent: Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, necesară pentru a deconta în prezent obligația;

c) valoarea realizabilă: Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;

d) valoarea actualizată: Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activității întreprinderii. Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri de numerar, care se asteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situațiilor financiare este costul istoric. El este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Elementele patrimoniale vor fi supuse următoarelor tratamente contabile:

la data intrării în entitate – bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabilește astfel:

bunurile reprezentând aportul de capital social, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării;

bunurile obținute cu titlu gratuit, la valoarea justă.

Valoarea justă – este suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.

bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziție;

Costul de achiziție – este egal cu prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport – aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Reducerile comerciale și alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție.

bunurile produse în unitate, la costul de producție;

Costul de producție – cuprinde costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația bunului.

În costul unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse și dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziția, construcția sau producția acestuia, direct atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiași perioade.

Activul cu ciclu lung – este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

evaluarea elementelor de activ și de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. În cazul creanțelor și datoriilor, această valoare se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

la încheierea exercițiului, elementele de activ și de pasiv de natura datoriilor se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită în baza inventarierii astfel:

pentru elementele de activ:

diferențele constatate în plus – între valoarea de inventar și valoarea de intrare – nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menționându-se la valoarea lor de intrare;

diferențele constatate în minus – între valoarea de inventar și valoarea contabilă netă – se înregistrează în contabilitate pe seama:

unei amortizări suplimentare – în cazul activelor amortizabile, pentru care deprecierea este ireversibilă;

sau constatării unui provizion – atunci când deprecierea este reversibilă.

pentru elementele de pasiv:

diferențele constatate în plus – între valoarea de inventar și valoarea de intrare – se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion.

diferențele constatate în minus – între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate.

La fiecare dată a bilanțului:

elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data încheierii exercițiului. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz, la fel procedându-se și în cazul creanțelor sau datoriilor în valută;

elementele monetare de tipul imobilizărilor, stocurilor achiziționate cu plata în valută și înregistrate la cost istoric trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuări tranzacției; și

elementele nemonetare de tipul imobilizărilor, stocurilor achiziționate cu plata în valută și înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

la data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

În cadrul fiecărei secțiuni auditate conform Ghidului privind auditul calității se solicită obținerea unor probe de audit suficiente și corelarea acestora cu înregistrările din Registrul Jurnal.

Populația totală care va sta la baza aplicării tehnicii eșantionării la inspectarea înregistrărilor contabile va fi constituită dintr-o secțiune a Registrului Jurnal pe luna februarie 2014 și o secțiune a Registrului Jurnal pe luna mai 2014.

Mărimea populației este formată din 233 de elemente fiind reprezentată de 233 note contabile.

În Ghidul privind auditul calității nu este dedicată o secțiune întreagă doar inspectării înregistrărilor contabile, însă în cadrul fiecărei secțiuni există câte o fisă de lucru pentru acest aspect.

Conform modelului prezentat în Ghidul privind auditul calității mărimea minimă a eșantionului pentru note contabile, pe baza informațiilor obținute și din Anexa nr.4 – Secțiune Registrul Jurnal al S.C. RULMENȚI S.A. este de 69 unități, conform Tabelului nr. 7.10:

Tabelul nr. 7.10 Determinarea mărimii pentru eșantionul notelor contabile

Pe baza calculelor realizate, auditorul a folosit metoda eșantionării sistematice, cu un pas de 3 elemente și va verfica un număr de 69 de note contabile din populație.

7.4.2.2. Sugestii de perfecționare a tehnicii eșantionării la inspectarea înregistrărilor contabile

În calitate de auditor financiar, trebuie să urmărim măsura în care înregistrările contabile ale societății auditate pot fi influențate de ceea ce se numește "contabilitatea creativă".

Conceptul de contabilitate creativă se utilizează pentru a descrie procesul prin care profesioniștii contabili își folosesc cunostințele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale.

Definiția cea mai substanțiala îi aparține lui Naser. Conform acestuia, contabilitatea creativă este ”procesul prin care, date fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită producerea rezultatului contabil dorit”.

Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă va avea ca efect:

Majorarea sau diminuarea cheltuielilor – normele contabile lasă o anumită marjă de manevră în cuantificarea cheltuielilor care aparțin unui exercițiu. De exemplu, pentru anumite active se indică doar numărul maxim de ani în care trebuie amortizate. O durată mai mare sau mai mică de amortizare afectează mărimea rezultatului. În mod similar, se pot analiza provizioanele și posibilitatea activării anumitor cheltuieli;

Majorarea sau diminuarea veniturilor – în anumite cazuri, se poate grăbi sau încetini recunoașterea veniturilor prin aplicarea principiului conectării cheltuielilor la venituri;

Majorarea sau diminuarea activelor – existența unei flexibilități în ceea ce privește calculul amortizării și provizioanelor creează posibilitatea majorării sau diminuării valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode și, ca urmare, valoarea lor poate fi diferită, cu efecte corespunzătoare asupra contului de profit și pierdere. Modificările respective afectează mărimea activelor curente și necurente, precum și indicatorii calculați pe baza acestora;

Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor – modificarea veniturilor și cheltuielilor afectează mărimea rezultatului și, în consecință, mărimea rezervelor. Se modifică, astfel, valoarea fondurilor proprietarilor și toate ratele calculate pe baza acestora;

Majorarea sau diminuarea datoriilor – în unele țări, normele contabile lasă posibilitatea regularizării anumitor datorii precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o întreprindere interesată în majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioadă maxim permisă;

Reclasificarea activelor sau datoriilor – uneori pot exista dubii în ceea ce privește încadrarea unui element într-o categorie sau alta. Este, de exemplu, cazul titlurilor care, în funcție de intenția întreprinderii, trebuie înscrise în activele curente sau în activele necurente. Înscrierea într-o categorie sau alta afectează ratele calculate pe seama acestora;

Manipularea informațiilor prezentate în anexă – există părți în anexă în care se pot include mai multe sau mai puține informații. Lipsa unor informații relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi;

Prezentarea informațiilor – criteriile utilizate în prezentarea informațiilor contabile pot să fie o portiță pentru manifestarea creativității. De exemplu, alegerea unei scale orizontale sau verticale într-un tabel poate modifica substanțial impresia despre datele structurale în acesta.

Deși există o diferență clară între contabilitatea creativă și încălcarea deliberată a legii (frauda), ambele fenomene apar în condițiile de dificultate financiară a întreprinderilor și au la bază intenția de a înșela. În consecință, chiar dacă utilizarea contabilității creative nu este ilegală, ea indică faptul că managerii, aflați sub presiune financiară, caută soluții fără a-și mai pune problema respectării unor standarde etice.

Pentru a audita în mod eficient populația constituită din notele contabile se va apela la aplicațiile IT.

Primul pas în desfășurarea acestei misiuni este folosirea unei funcții a aplicației IT cu ajutorul căreia să se determine în cadrul căror note valoarea este egală sau mai mare decât valoarea pragului de semnificație, și anume ”=IF(”celula”>=1.202.087;"PESTE PRAG";"MAI MIC DECÂT PRAGUL")”. Astfel s-a descoperit că sunt 51 de note contabile în cadrul cărora există minim o valoare care este egală sau mai mare decât valoarea pragului de semnificație stabilit, prin urmare acestea vor fi verificate în primul rând de către auditor.

Figura nr. 7.9 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.10 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.11 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr.7.12 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.13 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.14 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.15 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.16 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.17 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.18 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.19 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.20 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.21 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.22 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.23 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.24 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.25 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.26 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.27 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.28 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.29 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.30 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.31 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Figura nr. 7.32 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație

Pentru a respecta prevederile din Ghidul privind auditul calității auditorul utilizează metoda eșantionării sistematice cu un pas de 10 de elemente, pentru ca eșantionul ales să fie reprezentativ pentru întreaga populație, astfel:

Figura nr. 7.33 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.34 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.35 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.36 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.37 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.38 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.39 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.40 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.41 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.42 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.43 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.44 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.45 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.46 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.47 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.48 Selectarea eșantionului

Figura nr. 7.49 Selectarea eșantionului

Astfel s-au selectat 70 de elemente, a căror valoare acoperă aproximativ 96,73% din valoare populației.

7.4.3. Aplicarea tehnicii eșantionării la recalculare

7.4.3.1. Procedura curentă a recalculării

Recalcularea se referă la verificarea acurateței matematice a documentelor primare și a înregistrărilor contabile sau a altor calcule, putând fi efectuată și prin utilizarea tehnologiei informatice (obținerea unor fișiere / baze de date, folosirea CAAT).

Exemple specifice acestui tip de proceduri includ: recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor funcție de metodele (FIFO, CMP, etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligații / creanțe rezultând din contracte etc.

Verificarea exactității tranzacțiilor presupune refacerea calculelor tranzacțiilor selectate, confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele justificative și compararea lor cu înregistrările din evidența financiar-contabilă.

Populația totală a imobilizărilor necorporale ale societății Rulmenți S.A. este de 215 elemente în sumă totală de 16.664.210 lei.

Conform modelului prezentat în Ghidul privind auditul calității mărimea minimă a eșantionului pentru imobilizări necorporale, pe baza informațiilor obținute și din Anexa nr.5. – Situație imobilizări necorporale ale S.C. RULMENȚI S.A la 31.12.2014.

este de 2 unități prin rotunjire în plus, conform tabelului nr. 7.11:

Tabelul nr. 7.11 Determinarea mărimii eșantionului pentru imobilizări necorporale

Conform fișei obținută de la societatea client valoarea populației pentru care s-a calculat și înregistrat amortizare pe parcursul exercițiului financiar 2014 este de 10.686.737 lei, imobilizările necorporale în sumă de 5.977.472 fiind complet amortizate la 31.12.2013. Prin urmare cele 2 elemente care vor fi analizate de către auditor vor fi selectate dintre cele 143 de elemente care nu erau complet amortizate pe 01.01.2014.

Folosind metoda eșantionării aleatorii simple auditorul va recalcula amortizarea pentru următoarele elemente:

elementul nr.4 ”Licențe SAP” cu valoarea de inventar de 433.648,53 lei, cu amortizarea lunară în sumă de 12.045,89 lei;

elementul nr.142 ”Program SAP” cu valoarea de inventar de 1.266.878,19 lei, cu amortizarea lunară în sumă de 35.191,03 lei.

7.4.3.2. Sugestii de perfecționare a tehnicii eșantionării în recalculare

Pentru ca eșantionul ales să acopere o valoare cât mai mare din valoarea totală a construcțiilor se vor folosi aplicații din mediul IT.

În primul rând se introduce o formulă cu ajutorul căreia să se identifice valorile mai mari sau egale cu pragul de semnificație, dacă există.

Figura nr. 7.50 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței

Figura nr. 7.51 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței

Figura nr. 7.52 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței

Figura nr.7.53 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței

Figura. nr. 7.54 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței

Figura nr. 7.55 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței

În urma analizei se poate observa că sunt două elemente din populație care sunt valoric mai mari decât pragul de semnificație stabilit conform raționamentului profesional, acestea fiind auditate de către auditor și anume:

elementul nr.96 ”Program SAP” cu valoarea de inventar în sumă de 1.292.499,21 lei și amortizarea lunară în sumă de 35.902,75 lei;

elementul nr.142 ”Program SAP” cu valoarea de inventar de 1.266.878,19 lei, cu amortizarea lunară în sumă de 35.191,03 lei.

Valoarea însumată a acestor două elemente reprezintă 23,95% din valoarea elementelor neamortizate complet pe 01.01.2014, iar auditorul dorește să acopere minim 40% din valoarea acestora, luând în considerare faptul că nu se auditează pentru prima dată societatea client.

Pentru a se acoperi minimul propus, auditorul alege prin metoda eșantionării aleatorii simple încă 17 elemente, astfel:

Figura nr. 7.56 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.57 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.58 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.59 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.60 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.61 Selectarea eșantionului propus

Astfel auditorul va recalcula amortizarea următoarelor imobilizări necorporale deținute de societatea client, conform eșantionului stabilit:

”Asist. Mărci înreg. Ariana B” cu valoarea de inventar de 7.189,67 lei;

”Asist. Mărci înreg. Ariana B” cu valoarea de inventar de 11.000,00 lei;

”Asist. Mărci înreg. Ariana B” cu valoarea de inventar de 22.750,00 lei;

”Licențe Creo Parametric INAS” cu valoarea de inventar de 22.093,02 lei;

”Licență Windows Pro 8.1. MVL Legalization Get Genuine SMB” cu valoarea de inventar de 48.075,20 lei;

”Licență Windows Pro 8.1. MVL Legalization Get Genuine SMB” cu valoarea de inventar de 48.075,20 lei;

”Licență UPGRADE TO ESSENTIALS” cu valoarea de inventar de 34.336,80 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 282.938,50 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 151.981,96 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 31.871,56 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 1.292.499,21 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 30.890,19 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 100.509,77 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 402.005,64 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 375.285,84 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 121.387,37 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 68.801,64 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 77.649,90 lei;

”Program SAP” cu valoarea de inventar de 1.266.878,19 lei.

S-au selectat 19 de elemente în sumă totală de 4.396.219,66 lei, ceea ce acoperă 41,14% din valoarea totală a imobilizărilor necorporale ce nu sunt amortizate complet pe 01.01.2014.

7.4.4. Aplicarea tehnicii eșantionării la confirmare

7.4.4.1. Procedura curentă a confirmării

Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obține confirmarea directă a sumelor de încasat prin consultarea debitorilor.

Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor și componența lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea și pentru a obține probe de audit referitoare existența / inexistența anumitor condiții (operațiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absența unui contract, ce poate la rândul său influența recunoașterea unor venituri.

Gradul de încredere în probele obținute prin confirmări este direct influențat de forma confirmării, de experiența anterioară cu entitatea auditată, de natura informației confirmate și/sau de destinatarul cererii de confirmare.

De exemplu, dacă se solicită și obține o confirmare unui consignatar privind faptul dacă o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite în consignație, aceasta reprezintă o probă că entitatea deține stocurile respective, așadar susține aserțiunea privitoare la drepturi și obligații.

Figura nr.7.63 de mai jos prezintă solduri (sume) selectate și informațiile confirmate prin aplicarea de către auditor a acestei proceduri specifice.

Figura nr. 7.62 Sume și informații confirmate frecvent în misiunile de audit

Populația totală a confirmărilor de sold primite de către auditor de la clienții societății Rulmenți S.A. este de 76 elemente în sumă totală de 14.337.590 lei.

Conform modelului prezentat în Ghidul privind auditul calității mărimea minimă a eșantionului pentru confirmările de sold primite de la clienți, pe baza informațiilor obținute și din Anexa nr. 6– Situație confirmări clienti ai S.C. RULMENȚI S.A la 31.12.2014.

este de 2 unități, conform tabelului 7.12:

Tabelul nr.7.12 Determinarea mărimii eșantionului pentru confirmările de sold primite de sold

Pe baza calculelor realizate, auditorul a folosit metoda eșantionării aleatorii simple și astfel va compara 2 confirmări de sold primite cu sumele din fișa clienților cu rulajele și soldurile din 2014 primită de la societatea client:

Clientul intern Novo Management S.A. cu un sold final de 234.375,69 lei

Clientul extern Schaeffler Accounting Services cu un sold final de 3.310.789,51 lei.

7.4.4.2. Sugestii de perfecționare a tehnicii eșantionării în confirmare

Se vor folosi aplicații din mediul IT pentru o mai bună organizare și desfășurare a misiunii de audit financiar.

Pentru ca eșantionul ales să acopere o valoare cât mai mare din valoarea totală a confirmărilor primite de la clienți primul pas este să se sorteze descrescător în funcție de soldul final datorat societății client de către partenerii care au trimis auditorului confirmările de sold de la 31.12.2014.

Figura nr. 7.63 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final

Figura nr. 7.64 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final

Figura nr. 7.65 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final

Figura nr.7.66 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final

După realizarea sortării se poate observa că primul element are soldul final mai mare decât pragul de semnificație care este în sumă de 1.202.087 lei, prin urmare acesta trebuie comparat de către auditor.

De asemenea, primele 2 elemente însumate, acoperă doar 30% din valoarea populație, iar auditorul dorește să acopere minim 40% din valoarea populației, având în vedere că nu se auditează pentru prima dată societatea client.

Pentru a se acoperi minimul propus, auditorul va alege 10 elemente prin metoda eșantionării aleatorii simple pentru ca eșantionul ales să fie reprezentativ pentru întreaga populație, astfel:

Figura. nr. 7.67 Selectarea eșantionului propus

Figura nr. 7.68 Selectarea eșantionului propus

S-au selectat 10 elemente cu o valoarea totală a soldului final de la 31.12.2014 în sumă de 5.738.524,57 lei, ceea ce reprezintă 40,02 % din valoarea întregii populații.

Capitolul VIII. CONCLUZII FINALE. DISEMINAREA REZULTATELOR CERCETĂRII

8.1. Concluzii generale

8.2. Propuneri și perspectivele cercetãrii

Listă figuri

Figura nr.1.1 – Obiectivele cercetării (proiecție proprie) 7

Figura nr.1.2 – Direcții de cercetare ale demersului științific (proiecție proprie) 8

Figura nr.3.1 – Riscul de denaturare semnificativă (concepere proprie) 24

Figura nr.3.2 – Interrelaționarea riscurilor de denaturare semnificativă în audit (concepere proprie) 25

Figura nr.3.3 – Prezentarea factorilor ce influențează riscul inerent la nivelul situațiilor financiare (concepere proprie) 27

Figura nr.3.4 – Influența nivelului de risc asupra cantității de probe (concepere proprie) 31

Figura nr.4.1 – Obiectivele observării fizice (concepere proprie) 35

Figura nr.4.2 – Tipuri de controale (concepere proprie) 44

Figura nr.5.1. Extragerea unui eșantion dintr-o populație 58

Figura nr.5.2 – Etapele eșantionării (concepere proprie) 61

Figura nr.5.3 – Ilustrare a metodei de selecție prin eșantionare aleatorie simplă 66

Figura nr.5.4 – Ilustrare a metodei de selecție prin eșantionare sistematică 67

Figura nr.5.5 – Ilustrare a metodei de selecție prin eșantionare cu stratificare 68

Figura nr.5.6 – Etapele proiectării chestionarului 77

Figura nr.5.7 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 1 (concepere proprie) 87

Figura nr.5.8 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 2 (concepere proprie) 87

Figura nr.5.9 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 3 (concepere proprie) 88

Figura nr.5.10 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 4 (concepere proprie) 89

Figura nr.5.11 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 5 (concepere proprie) 89

Figura nr.5.12- Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 6 (concepere proprie) 90

Figura nr.5.13 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 7 (concepere proprie) 91

Figura nr.5.14 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 8 (concepere proprie) 91

Figura nr.5.15 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 9 (concepere proprie) 92

Figura nr.5.16 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 10 (concepere proprie) 92

Figura nr.5.17 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 11 (concepere proprie) 93

Figura nr.5.18 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 12 (concepere proprie) 93

Figura nr.5.19 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 13 (concepere proprie) 94

Figura nr.5.20- Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 14 (concepere proprie) 94

Figura nr.5.21 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 15 (concepere proprie) 95

Figura nr.5.22 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 16 (concepere proprie) 95

Figura nr.5.23 – Diagrama cu proporția răspunsurilor la întrebarea 17 (concepere proprie) 96

Figura nr.6.1 – Detalii ale setului de date inițial 107

Figura nr.6.2 – Prima etapă a procesului de identificare 108

Figura nr.6.3 -A doua etapă a procesului de identificare 109

Figura nr.7.1 –Etapele demersului auditorului într-o misiune de audit financiar 110

Figura nr.7.2 Factori care influențează credibilitatea probelor documentare 133

Figura nr.7.3 Factori care influențează suficiența probelor 134

Figura nr. 7.4 Sortarea datelor în funcție de valoarea de inventar 143

Figura nr. 7.5 Selectarea eșantionului propus 144

Figura. nr. 7.6 Selectarea eșantionului propus 144

Figura. nr. 7.7 Selectarea eșantionului propus 145

Figura nr. 7.8 Selectarea eșantionului propus 145

Figura nr. 7.9 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 154

Figura nr. 7.10 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 155

Figura nr. 7.11 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 155

Figura nr.7.12 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 156

Figura nr. 7.13 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 156

Figura nr. 7.14 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 157

Figura nr. 7.15 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 157

Figura nr. 7.16 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 158

Figura nr. 7.17 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 158

Figura nr. 7.18 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 159

Figura nr. 7.19 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 159

Figura nr. 7.20 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 160

Figura nr. 7.21 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 160

Figura nr. 7.22 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 161

Figura nr. 7.23 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 161

Figura nr. 7.24 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 162

Figura nr. 7.25 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 162

Figura nr. 7.26 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 163

Figura nr. 7.27 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 163

Figura nr. 7.28 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 164

Figura nr. 7.29 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 164

Figura nr. 7.30 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 165

Figura nr. 7.31 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 165

Figura nr. 7.32 Selectarea elementelor a căror valoare egală sau mai mare decât valoarea pragului se semnificație 166

Figura nr. 7.33 Selectarea eșantionului 166

Figura nr. 7.34 Selectarea eșantionului 167

Figura nr. 7.35 Selectarea eșantionului 167

Figura nr. 7.36 Selectarea eșantionului 168

Figura nr. 7.37 Selectarea eșantionului 168

Figura nr. 7.38 Selectarea eșantionului 169

Figura nr. 7.39 Selectarea eșantionului 169

Figura nr. 7.40 Selectarea eșantionului 170

Figura nr. 7.41 Selectarea eșantionului 170

Figura nr. 7.42 Selectarea eșantionului 171

Figura nr. 7.43 Selectarea eșantionului 171

Figura nr. 7.44 Selectarea eșantionului 172

Figura nr. 7.45 Selectarea eșantionului 172

Figura nr. 7.46 Selectarea eșantionului 173

Figura nr. 7.47 Selectarea eșantionului 173

Figura nr. 7.48 Selectarea eșantionului 174

Figura nr. 7.49 Selectarea eșantionului 174

Figura nr. 7.50 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței 176

Figura nr. 7.51 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței 177

Figura nr. 7.52 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței 177

Figura nr.7.53 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței 178

Figura. nr. 7.54 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței 178

Figura nr. 7.55 Verificarea sumelor mai mari sau egale cu pragul de semnificaței 179

Figura nr. 7.56 Selectarea eșantionului propus 180

Figura nr. 7.57 Selectarea eșantionului propus 180

Figura nr. 7.58 Selectarea eșantionului propus 181

Figura nr. 7.59 Selectarea eșantionului propus 181

Figura nr. 7.60 Selectarea eșantionului propus 182

Figura nr. 7.61 Selectarea eșantionului propus 182

Figura nr. 7.62 Sume și informații confirmate frecvent în misiunile de audit 184

Figura nr. 7.63 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final 185

Figura nr. 7.64 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final 186

Figura nr. 7.65 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final 186

Figura nr.7.66 Sortarea elementelor descrescător în funcție de soldul final 187

Figura. nr. 7.67 Selectarea eșantionului propus 188

Figura nr. 7.68 Selectarea eșantionului propus 188

Listă tabele

Tabelul nr.2.1 – Formele incipiente ale auditului 11

Tabelul nr. 4.1. Eșalonarea în timp și scopurile urmărite prin procedurile analitice 51

Tabelul nr.4.2. Comparații si mărimi relative interne 53

Tabelul nr.5.1 – Exemple privind relația dintre nivelul planificat al riscului de control și rata tolerabilă acceptată pentru fiecare nivel 63

Tabelul nr.5.2 – Exemple privind relația dintre rata de deviație așteptată a populației și mărimea eșantionului 64

Tabel nr.5.3 – Efectul factorilor de selectare a eșantionului asupra mărimii eșantionului 65

Tabelul nr.5.4 – Exemplu gruparea conturilor pe categorii 67

Tabel nr.5.5 – Relația dintre tipurile de proceduri de audit și eșantionarea în audit 71

Tabel nr. 5.6 – Folosirea unui program informatizat specializat (concepere proprie) 80

Tabel nr. 5.7 – Preferinta pentru instrumentele PC (concepere proprie) 80

Tabel nr. 5.8 – Beneficiile folosirii unui program informatizat specializat (concepere proprie) 80

Tabel nr. 5.9 – Frecvența folosirii tehnicii eșantionării (concepere proprie) 81

Tabel nr.5.10 – Aplicarea eșantionării statistice în cadrul anumitor proceduri (concepere proprie) 81

Tabel nr.5.11 – Aplicarea eșantionării nestatistice în cadrul anumitor proceduri 82

Tabel nr.5.12 – Gradul de eficiență al eșantionării statistice și nestatistice 82

Tabel nr. 5.13 – Gradul de suficiență al folosirii tehnicii eșantionării (concepere proprie) 83

Tabel nr.5.14 – Necesitatea selectării unui eșantion (concepere proprie) 83

Tabel nr. 5.15 – Eșantionul ales în inspectarea activelor corporale (concepere proprie) 84

Tabel nr. 5.16 – Eșantionul ales în inspectarea înregistrarilor contabile (concepere proprie) 84

Tabel nr. 5.17 – Eșantionul ales în recalculare (concepere proprie) 84

Tabel nr. 5.18 – Eșantionul ales în confirmare (concepere proprie) 85

Tabel nr. 5.19 – Proporția erorilor așteptate (concepere proprie) 85

Tabel nr. 5.20 – Proporția erorilor identificate (concepere proprie) 86

Tabel nr. 5.21 – Măsurile de luat după depistarea erorilor (concepere proprie) 86

Tabel nr. 5.22 – Gravitatea erorilor identificate (concepere proprie) 86

Tabelul nr.7.1 –Analiza indicelui producției industriale 113

Tabelul nr.7.2 – Calcul pragului de semnificație pentru exercițiul financiar 2014 116

Tabelul nr.7.3 –Determinarea riscului inerent general 118

Tabelul nr.7.4 –Determinarea riscurilor inerente specifice 122

Tabelul nr.7.5 –Determinarea riscului inerent pe fiecare secțiune analizată 122

Tabelul nr.7.6 –Determinarea riscului de control pentru ciclul vânzări 122

Tabelul nr.7.7 –Determinarea riscului de control pentru ciclul investiții 125

Tabelul nr.7.8 –Determinarea coeficientului necesar pentru determinarea pragului de semnificație final 127

Tabelul nr.7.9 –Determinarea mărimii eșantionului pentru construcții 142

Tabelul nr. 7.10 Determinarea mărimii pentru eșantionul notelor contabile 152

Tabelul nr. 7.11 Determinarea mărimii eșantionului pentru imobilizări necorporale 175

Tabelul nr.7.12 Determinarea mărimii eșantionului pentru confirmările de sold primite de sold ………………………………………………………………………………………184

ANEXE

Anexa nr.1 Chestionar

Anexa nr.2 Scrisoare de angajament S.C. RULMENȚI S.A.

Anexa nr.3 Situație construcții ale S.C. RULMENȚI S.A. LA31.12.2014

Anexa nr. 4 Secțiune registru jurnal al S.C. RULMENȚI S.A.

Anexa nr.5 Situație imobilizări necorporale ale S.C. RULMENȚI S.A. LA 31.12.2014

Anexa nr.6 Situație confirmări de la clienți ai S.C. RULMENȚI S.A. la 31.12.2014

BIBLIOGRAFIE:

Anghelache C-tin, Tratat de statistică teoretică și economică, Editura Economică, București, 2008

Arens, A., Loebbecke J., Audit – O abordare integrată, Ediția a 8-a, Editura Arc, Chișinau, 2003

Avare, Ph., Ravary, L., Legros, G., Lemonnier, P., trad. Niculescu, M.,Dimitriu, M., Robu, V., Gestiune și analiză financiară, Editura Economică, București, 2002

Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, Editura C.E.C.C.A.R., București, 2010

Bordeianu, G. D., Analiza poziției financiare a performanțelor întreprinderii, Editura Tehnopress, Iași, 2009

Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., Fundamentele auditului, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2001

Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., Controlul fiscal și auditul financiar – fiscal, Editura C.E.C.C.A.R, București, 2003

Boulescu, M., Procedurile analitice de audit, Finanțe, bănci, asigurări, nr.11 noiembrie 2006

Boulescu, M., Proceduri de evaluare a riscului, Tribuna economică, v.17, nr.31, 2006

Boulescu, M., Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, Tribuna economică, v.18, nr.35, 2007

Boulescu, M., Riscul de audit și pragul de semnificație, Finanțe, bănci, asigurări v.10, nr.6, 2007

Brown, R. G., Changing audit objectives and techniques, studiu publicat în “The accounting review”, citat de Dobroțeanu, L., în “Audit – Concepte și Practici”, Ed. Economică, București, 2002

Bunget, O.C., Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timișoara, 2010

Brezeanu, P., Audit și control financiar, Editura A.S.E., București, 2001

Brezeanu, P., Brașoveanu, I., Audit financiar: repere metodologice, etice și istorice: reglementări internaționale (ISA), Ed.Cavallioti, București, 2008

Crăciun, St., Controlul și auditul financiar. Expertiza contabilă, Editura Economică, București, 2002

Dănescu, T., Audit financiar: convergențe între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007

Dănescu, T., Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007

Dobre, F., Turlea, E.,cond.st., Audit financiar, o abordare tridimensională. Geneza, actualitate și viitor – teza de doctorat, ASE, București, 2013

Dobroțeanu, L., Dobroțeanu, C. L., Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2002

Dobroteanu, L., coord., Audit extern: raționament profesional între național și internațional: studii aplicative, Editura InfoMega, București, 2005

Dumitru, C.G., Ristea M., cond.st., Dezvoltări privind valoarea informațională și gestionară a bilanțului contabil – teza de doctorat, ASE, București, 2002

Florea, I., Florea, R., Macovei, I. C., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă și în auditul financiar, Editura C.E.C.C.A.R., București, 2008

Guy, D.M, Carmichael, D.R., Whittington, R., Auditing sampling: an introduction, a 5-a ediție, Editura John Wiley & Sons, New York, 2002

Gheorghe, M., Aspecte teoretice și dimensiuni practice privind procesul de eșantionare în audit, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr.12, decembrie 2004

Ghita, M., Mareș, V., Sondajul în audit, Controlul economic financiar v.7, nr.2, martie 2003

Greceanu, D., Tehnica sondajului de audit, Gestiunea și contabilitatea firmei v.9, nr.3, 2006

Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Tipo Moldova, Iași, 2010

Ionescu, I.O., Turlea, E., cond.st., Raționament profesional și risc: analiza factorilor personali ce influențează raționamentul profesional și atitudinea față de risc a auditorului financiar – teza de doctorat, ASE, București, 2011

Jinga, C. G., Audit financiar, Editura ASE, București, 2009

Lohr, S.L., Sampling: design and analysis, Editura Duxbury Press, Pacific Grove, 1999

Mangiuc D.M., Aplicații IT – foi de calcul pentru auditori (II), revista Audit financiar, nr.1 / 2011

Mironiuc, M., Analiza economico – financiară. Performanță, poziție financiară, risc, Editura Universității Alexandru Ioan Cuza, Iași , 2009

Nastase P., Stoica D., Considerații privind utilizarea unor tehnici informatice în efectuarea misiunilor de audit, revista Audit financiar, nr.11 / 2012

Neamțu, H., Roman, A.-G., Țurlea, E., Audit financiar: misiuni de asigurare și servicii conexe, Editura Economică, București, 2012

Niculescu M., Vasile N., Epistemologie – Perspectivă interdisciplinară, Editura Biblioteca, Târgoviște, 2011

Oprean, I., Control și audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002

Oprean, I., Popa, I.-E., Lenghel, R.D., Procedurile auditului și ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007

Paraschivescu, D.M., Riscul de audit financiar-contabil, Tribuna economică v.19, nr.14, 2008

Pascariu, Ghe., Audit financiar: studii, teorii și norme profesionale, Editura Fundației Academice ”Gheorghe Zane”, Iași, 2004

Petrescu, S., Diagnostic economic – financiar. Metodologie. Studii de caz, Editura SedcomLibris, Iași, 2004

Rusovici, A., Faliboga, G., Tehnici statistice în sprijinului auditului bazat pe risc, revista Audit financiar v.5, nr.12, 2007

Ryan, B., Scapens, R.W., Theobald, M., Research Method & Methodology in Finance &Accounting, Edition II, Editura Thomson, Londra, 2002

Sandu A., Metode de cercetare în știința comunicării; suport de curs, Universitatea Mihail Kogălniceanu, Iași, 2012

Stanciu A., Mihai F., Aleca O., Tendințe și evoluții în dezvoltarea aplicațiilor dedicate business intelligence, revista ”Audit financiar” , nr.6 / 2009

Stoian, F., Morariu, A., Audit financiar, Editura ASE, București, 2010

Stoian,A., Țurlea, E., Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2001

Tabără, N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2006

Tanti, C., Morariu, A., cond.st., Metode și tehnici de eșantionare utilizate în serviciile de audit financiar contabil – teza de doctorat, ASE, București, 2012

Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura CECCAR, București, 2009

Toma, M., Chivulescu, M., Audit financiar și certificare a conturilor anuale, Fundația pentru Management financiar-contabil și Audit "Grigore Trancu Iași", Iași, 1997

*** Legea contabilității nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, modificată prin O.U.G. nr.79/ 2014

*** Ghid privind auditul calității, Camera Auditorilor Financiari din România, Editura Irecson, București, 2010

*** Manual de reglementări internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte servicii de asigurare și servicii conexe: vol.1, Camera Auditorilor Financiari din România, București, 2013

*** Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate, Audit Finaciar 2009, Editura Irecson, București, 2009

*** Manual de audit financiar, Curtea de Conturi a României, Monitorul Oficial, 2002

*** Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standardele Internaționale de Contabilitate (IASs), Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, București, Editura CECCAR, 2007

Dicționar de macroeconomie, Editura C.H. Beck, București, 2008

ISA 530, Eșantionarea în audit și alte metode de testare, Audit Financiar 2008, Standardele Internaționale de Audit, Editura IRECSON, 2009

Revista Audit financiar, Camera Auditorilor Financiari din România, disponibilă la adresa www.revista.cafr.ro

Revista Finanțe, bănci, asigurări, disponibila la adresa

http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=4&id_categ=84

Revista Tribuna economică disponibila la adresa

http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1