Ionuț ardeleanuProcuror DNA – Structura centrală Procuror DIICOT, Serviciul Teritorial BucureștiProcuror DIICOT, Serviciul de prevenire și combatere… [626303]
Cristina Voicu
George Cosmin Militaru
Ionuț ardeleanuProcuror DNA – Structura centrală
Procuror DIICOT, Serviciul Teritorial BucureștiProcuror DIICOT, Serviciul de prevenire și combatere
a criminalității economico-financiareCONSILIUL SUPERIOR AL MAGISTRATURII
INSTITUTUL NA ȚIONAL AL MAGISTRATURII
InvestIgarea InfracțIunIlor de
evazIune fIscală
CONSILIUL SUPERIOR AL MAGISTRATURII, București, 2015Ghidul a fost elaborat în cadrul proiectului
„Îmbunătățirea capacității judecătorilor și procurorilor români de a lupta împotriva corupției și a
criminalității economice și financiare”
implementat de Consiliul Superior al Magistraturii, în parteneriat cu Institutul Național al Magistraturii,
în cadrul Fondului Tematic Securitate aferent Programului de Cooperare elvețiano-român pentru reducerea
disparităților economice și sociale în cadrul Uniunii Europene extinse
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsădescrierea cIP a Bibliotecii naționale a româniei
voIcu, crIstIna, drePt Investigarea infracțiunilor de evaziune fiscală / Cristina Voicu, George Cosmin Militaru, Ionuț Ardeleanu. –
București: Patru Ace, 2015 ISBN 978-606-93968-5-8
I. Militaru, George Cosmin
II. Ardeleanu, Ionuț
343.359.2(498)
3 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăI. ASPECTE GENERALE ………………………………………………………………………………………………………5
1. Dificultăți în investigarea fraudelor fiscale ………………………………………………………………………..5
2. Termenii și noțiunile specifice în materie economico-financiară …………………………………………..63. Necesitatea colaborării organelor judiciare cu instituții și organisme extrajudiciare ………………………..11
II. CONSIDERAȚII GENERALE CU PRIVIRE LA INFRACȚIUNILE DE EVAzIUNE FISCALă șI CELE
ASIMILATE CONFORM LEGII NR. 241/2005 …………………………………………………………………………14
1. Infracțiunea de evaziune fiscală și cele asimilate. Noțiune. Modalități ………………………………..142. Identificarea modalităților concrete de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Scheme
infracționale ………………………………………………………………………………………………………………….17
A. Societățile de tip fantomă ……………………………………………………………………………………….17B. Frauda Carusel …………………………………………………………………………………………………….18C. Societățile offshore ……………………………………………………………………………………………….19D. Specificul produselor accizabile ………………………………………………………………………………19
III. PLANUL DE ANChETă. NOȚIUNE. IMPORTANȚă. UTILITATE …………………………………………..21
IV. P ARTICULARITăȚILE URMăRIRII PENALE îN CAzUL INFRACȚIUNII DE EVAzIUNE
FISCALă ………………………………………………………………………………………………………………………….24
1. Declarații suspect, inculpat, parte vătămată și martor ………………………………………………………24
2. Identificarea persoanelor și obiectelor …………………………………………………………………………..253. Metode speciale de supraveghere. Supraveghere tehnică ……………………………………………….26
A. Interceptarea comunicațiilor ori a oricărui tip de comunicare la distanță. Accesul la un sistem
informatic. Supravegherea video, audio sau prin fotografiere. Localizarea sau urmărirea prin mijloace tehnice ……………………………………………………………………………………………………….26B. Obținerea datelor privind tranzacțiile financiare ale unei persoane ……………………………….26
i. Tranzacțiile financiar-bancare ……………………………………………………………………………..28cuPrIns
4 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăii. Modalități și instrumente de plată bancare …………………………………………………………….28
iii. Conturi și extrase de cont. Identificarea conturilor bancare ale persoanelor juridice nerezidente …………………………………………………………………………………………………………30iv. Modalități de efectuare a operațiunilor bancare. Operațiuni on-line ………………………….32v. Circuite financiare fictive …………………………………………………………………………………….33
4. Metode speciale de cercetare ………………………………………………………………………………………33
A. Obținerea de date privind situația financiară ……………………………………………………………..33B. Conservarea datelor informatice ……………………………………………………………………………..34C. Percheziția …………………………………………………………………………………………………………..35D. Ridicarea de obiecte și înscrisuri ……………………………………………………………………………..36E. Expertiza și constatarea …………………………………………………………………………………………37
5. Cercetarea la fața locului …………………………………………………………………………………………….39
6. Mijloace materiale de probă. înscrisurile ………………………………………………………………………..40
A. Documente juridice ……………………………………………………………………………………………….40
B. Documente fiscale ………………………………………………………………………………………………..40C. Documente bancare ……………………………………………………………………………………………..41D. Documente contabile …………………………………………………………………………………………….41
7. Comisia rogatorie și delegarea …………………………………………………………………………………….43
8. Măsurile asigurătorii și confiscarea. Stabilirea situației patrimoniale, evaluarea și luarea măsurilor
asigurătorii ……………………………………………………………………………………………………………………43
9. Cooperarea judiciară în materie penală …………………………………………………………………………45
V. URMăRIREA PENALă îN CAzUL PERSOANELOR jURIDICE …………………………………………….51
VI. PROBLEME RIDICATE îN PRACTICA jUDICIARă îN APLICAREA NOILOR CODURI (PENAL șI
DE PROCEDURă PENAL ă) ………………………………………………………………………………………………..53
VII. CONCLUzII …………………………………………………………………………………………………………………55
5 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcaPItolul I
asPecte generale
1. dificultăți în investigarea fraudelor fiscale
Infracțiunile economico-financiare și cu precădere fraudele fiscale prezintă o deosebită importanță în practica justiției
penale, atât prin prisma relațiilor sociale care formează obiectul de protecție a legilor, cât și prin larga răspândire a faptelor care aduc atingere acestor relații. Nu trebuie ignorat nici impactul acestor infracțiuni asupra stabilității și bunului mers al societății în general. Acest domeniu este poate cel mai controversat din practica judiciară penală, dat fiind caracterul complex al acestor cauze și necesitatea unei bune cunoașteri a mecanismelor specifice afacerilor.
Importanța acestei teme este dată atât de numărul ridicat de cauze având ca obiect infracțiuni din domeniul
criminalității financiare, bancare și economice, în condițiile proliferării acestui tip de criminalitate, precum și de dificultățile întâlnite în activitatea organelor de urmărire penală în înțelegerea acestor scheme financiare (de cele mai multe ori extrem de laborioase și complexe), precum și în abordarea anchetelor penale de acest gen (plan de cercetare, tactici criminalistice).
Acest tip de criminalitate afectează grav atât mediul de afaceri prin perturbarea regimului concurențial zdruncinând
încrederea în partenerii comerciali, cât și bugetul de stat cu toate componentele lui prin crearea de prejudicii considerabile. Economia neagră ajunge să dețină ponderi însemnate în produsul intern brut al statelor, cu consecințe nefaste față de exercițiul bugetar, mai ales în condiții de restricții bugetare sau pe fondul de recesiune economică. Uniunea Europeană pierde anual peste 1 000 de miliarde de euro din cauza evaziunii fiscale. Evaluările Ministerului Finanțelor Publice din anul 2005 arată o cotă a evaziunii fiscale în Romania situată la o cifră de aproximativ 50% din bugetul general consolidat. Conform unui raport al Ministerului de Finanțe, în anul 2008, economia neagră a reprezentat 21% din produsul intern brut al României. De asemenea, conform datelor statistice ale Serviciului Român de Informații, la nivelul anului 1994, evaziunea fiscală reprezintă 38% din PIB, iar în anul 1995, circa 60% din buget. Este adevărat că măsurarea fraudei fiscale se face exclusiv prin metode aproximative. Indiferent de sursa luată în considerare, la nivelul României cota este superioară celor două menționate, iar fenomenul criminal de acest gen este o realitate incontestabilă. Potrivit Comitetului Consiliului Europei împotriva spălării capitalurilor, economia subterană reprezintă 28,4% din produsul intern brut al României în 2013. Concret, asta înseamnă că bugetul de stat a pierdut numai în 2013 aproximativ 40 de miliarde de euro. De asemenea, peste 23% dintre români muncesc la negru. Studiul realizat de Institute of Economic Affairs (IEA) arată că mai bine de jumătate din economia ilicită a țării noastre se alimentează din evaziunea fiscală. Specialiștii estimează că bugetul pierde anual 22 de miliarde de euro din neplata taxelor, a contribuțiilor sociale și a impozitului pe venit. Restul până la 40 de miliarde ar proveni, de exemplu, din fenomene precum munca la negru. Evaziunea fiscală este foarte ridicată în România, reprezentând 13,8% din PIB, în anul 2012, și privează bugetul de sume consistente, se arată într-un raport al Consiliului Fiscal. Numărul cauzelor având ca obiect infracțiuni economice este în continuă creștere, așa cum rezultă și din bilanțurile Ministerului Public sau ale altor instituții cu rol în prevenirea și combaterea acestui fenomen din ultimii ani.
Având în vedere proliferarea acestui tip de criminalitate, combaterea fraudelor fiscale devenind o prioritate și pentru
statul român, care trebuie să-i acorde importanța cuvenită, în contextul în care acest fenomen a atins cote alarmante, care afectează serviciile publice, deturnează resursele și amână creșterea economică, precum și dificultățile întâlnite în activitatea organelor de urmărire penală în înțelegerea acestor scheme financiare (de cele mai multe ori extrem de laborioase și complexe), precum și în abordarea anchetelor penale de acest gen (plan de cercetare, tactici criminalistice), apare ca absolut necesară elaborarea unui ghid practic în măsură să sprijine magistrații în combaterea acestui fenomen.
Ghidul poate să permită o abordare practică și rapidă a faptelor de acest gen aflate pe rolul organelor judiciare, precum
și acționarea cu celeritate în descoperirea, cercetarea și combaterea fenomenului. Aprofundarea și înțelegerea exactă a termenilor din domeniul infracționalității economico-financiare, a instituțiilor și a mecanismelor economice și financiare
(elemente de contabilitate, instrumente bancare, mijloace de plată, analiza fluxurilor financiare) reprezintă punctul de plecare în orice anchetă penală, fără de care aplicarea instituțiilor de drept penal și procesual penal nu se poate face. De asemenea, punctarea unor elemente de drept comparat, jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, practică
6 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăjudiciară internă și mijloacele de cooperare judiciară în materie penală (în cazul criminalității transfrontaliere și nu numai)
prezintă o importanță aparte.
Criminalitatea economico-financiară reprezintă un fenomen actual pentru majoritatea statelor, un flagel ajuns la cote
ridicate. în egală măsură este și un fenomen aflat într-o continuă evoluție. Este un fenomen actual, întrucât continuă să fie
o problemă pentru toate statele, implicit pentru România, autoritățile judiciare confruntându-se cu forme tot mai evoluate ale acestui tip de criminalitate. Este, de asemenea, un fenomen aflat într-o evoluție continuă, întrucât infractorii găsesc mijloace din ce în ce mai sofisticate și complexe prin care să înfrângă sau să eludeze dispozițiile legale cu incidență în domeniu, prin care să își acopere urmele infracționale și să dea o aparență legală activităților desfășurate, dar și să-și asigure produsul infracțiunii.
Așa cum se întâmplă în majoritatea domeniilor infracționale, făptuitorii găsesc mijloace tot mai eficiente de a eluda
legea, concep scheme de fraudare tot mai elaborate, făcând uneori misiunea de identificare și tragere la răspundere penală a acestora dacă nu imposibilă, în orice caz, tot mai dificilă. Din acest punct de vedere, putem aprecia că și în acest domeniu, infractorii nu bat pasul pe loc, ci din contră, preiau și perfecționează noi mijloace de a obține resurse financiare în mod nelegal și de a prejudicia atât partenerii comerciali, cât și bugetul de stat.
Având în vedere aspectele expuse, devine esențial ca organele judiciare să găsească răspunsuri pe măsură la
acest fenomen îngrijorător, în scopul combaterii acestuia și găsirii celor mai eficiente mijloace de depistare și tragere la răspundere penală a persoanelor care săvârșesc astfel de fapte. în acest context, identificarea, adaptarea și folosirea
celor mai eficiente tactici și tehnici de investigare a infracțiunilor economico-financiare reprezintă cheia reușitei. Misiunea nu este ușoară, având în vedere specificul acestui tip de criminalitate, tipologia infractorului care acționează, hățișul legislativ, mecanismele financiare utilizate, extrem de elaborate și complexe. Demersul investigativ, în cadrul acestui tip de criminalitate, nu este unul simplu (în comparație cu investigarea unei infracțiuni de omor, furt etc.) întrucât, dincolo de cunoașterea riguroasă a legii penale și procesual-penale, cercetarea penală presupune cunoștințe temeinice din domeniul economic, cu diferitele lui ramuri (fiscale, vamale, de contabilitate, piață de capital, bancare, monetare etc.), fără de care înțelegerea schemei infracționale (modus operandi) este dificilă. înainte de a trece la administrarea probatoriului,
la elaborarea unui plan de anchetă, de a răspunde la întrebări elementare care țin de știința criminalistică – ce?, cine?, unde?, când?, dar mai ales cum? organul judiciar trebuie să înțeleagă aspectele faptice care constituie obiectul cauzei. Deseori, aceste elemente se traduc prin răspunsul la una dintre întrebările anterior menționate: cum? Găsirea acestui răspuns poate fi extrem de complicată, întrucât acest gen de infracțiuni nu este cel cu care anchetatorul se întâlnește zi de zi. Mai mult, de la o lună la alta apar noi mecanisme infracționale. în acest context, specializarea anchetatorului pe
acest domeniu este esențială pentru a ține pasul cu infractorii. Concluzionând, apreciem că identificarea celor mai bune tehnici și tactici criminalistice în desfășurarea urmăririi penale, adaptate în funcție de specificul fiecărei spețe, prezintă o importanță esențială în reușita demersului judiciar: tragerea la răspundere penală a persoanelor care săvârșesc astfel de fapte, și nu în ultimul rând, recuperarea prejudiciilor create.
2. termenii și noțiunile specifice în materie economico-financiară
în domeniul criminalității economico-financiare, în special acela vizând fraudele fiscale, se operează cu termeni și
noțiuni specifice. întrucât de foarte multe ori noțiunile folosite ridică probleme de înțelegere a substanței, prezentăm în
cele ce urmează, sintetic, cei mai uzitați termeni. Nu avem în vedere termeni elementari care țin de dreptul comercial, ci noțiuni pur tehnice din domeniul economic, contabil, financiar și așa mai departe, deci noțiuni de strictă specialitate. Trebuie făcută precizarea că neînțelegerea termenilor uzuali din domeniul economic, financiar și comercial ridică serioase probleme în abordarea cauzelor având ca obiect infracțiunea de evaziune fiscală, întrucât necunoașterea mecanismelor evazioniste atrage de la sine imposibilitatea stabilirii unui plan concret de anchetă și administrării probatoriului.
Stornarea este operațiunea de anulare a unei tranzacții și, implicit, a facturii. Aceasta nu se confundă însă cu anularea
unei facturi, ceea ce reprezintă o operațiune distinctă. Anularea facturilor presupune tăierea tuturor exemplarelor cu o linie și scrierea pe ele „ANULAT”. Este necesar ca toate exemplarele acelei facturi (3 la număr) să fie anulate corespunzător. Ulterior se capsează și se păstrează în evidența contabilă. în cazul stornării, plata mărfurilor nu se efectuează. Stornarea
7 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăfacturilor reprezintă o operațiune similară anulării, dar care presupune întocmirea unei alte facturi identice aceleia care se
stornează, dar cu toate valorile pe minus. Dacă mărfurile sau serviciile au fost livrate/prestate, nu se pot face anulari și stornări pe motiv de neplată a facturilor.
Vectorul fiscal este perioadă prevăzută de lege în care contribuabilul (se referă în general la persoane juridice) are
obligația depunerii declarațiilor fiscale (în funcție de cifra de afaceri pentru TVA, este lunar, trimestrial sau semestrial). Altfel spus, vectorul fiscal este declarația prin care contribuabilul își declară ce taxe sau contribuții o să aibă de declarat și plătit.
Radierea, stricto sensu, este momentul care consfințește sfârșitul unei societăți comerciale ca persoană juridică
de drept privat sau public, prin eliminarea acesteia din mențiunile de la Registrul Comerțului. Radierea din Registrul Comerțului, în sens larg, este o operațiune de eliminare, de ștergere din registrul comerțului a unei anumite înregistrări efectuate anterior. Practic, ea nu constă în eliminarea însăși a înregistrării anterioare, ci în înregistrarea mențiunii privitoare la radiere.
Sediul social fără activitate se referă la situațiile în care un contribuabil își alege un sediu exclusiv pentru primirea
corespondenței (poate fi diferit de sediul social). Sediu social fără activitate presupune ca la sediul societății nu vor fi desfășurate niciun fel de activități, nici măcar activitate de birou. Pe declarația dată la Oficiul Registrului Comerțului există posibilitatea să se completeze pentru sediu – activitate de birou. Cu toate acestea, chiar dacă se declară sediu fără activitate, se poate desfășura activitate la un punct de lucru, după declararea activității pe care o prestează, sau chiar la terț.
Domiciliul fiscal este locul ales de către contribuabil în a cărui circumscripție fiscală dorește să-și depună declarațiile
fiscale. Se regăsește în baza de date a ANAF. Pentru persoanele juridice, domiciliul fiscal este sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat. Dacă domiciliul fiscal nu poate fi stabilit conform prevederilor anterioare, atunci va fi reprezentat de locul în care se află majoritatea activelor.
Contribuabilul inactiv este o societate comercială care, urmare a nedepunerii declarațiilor fiscale pentru perioade
fiscale consecutive sau neidentificată la sediu de către organele de inspecție fiscală, nu mai are dreptul de a desfășura activitate. Pentru ca o societate comercială să fie declarată inactivă trebuie întrunite cumulativ trei condiții: nu își îndeplinește obligațiile recapitulative un semestru, se sustrage de la inspecția fiscală prin declararea unor date care nu permit identificarea sediului și se constată că nu funcționează la sediu. Societățile comerciale inactive se trec în Registrul contribuabililor inactivi și se afișează pe site-ul ANAF.
Evidențele duble sunt evidențe contabile care oglindesc în paralel atât situația reală a activității economice, dar care
nu este declarată și fiscalizată, cât și pe cea fictivă, modificată în scopul sustragerii de la plata taxelor și impozitelor, cea din urmă fiind declarată. Este situația, spre exemplificare, a evidențelor, încasărilor zilnice care cuprind încasările reale diferite de cele înregistrate în registrul de casă.
Operațiunea triunghi sau triunghiulară (în materie de livrări și achiziții intracomunitare) este o operațiune
comercială în care o persoană impozabilă din România, care are calitatea de cumpărător – revânzător, efectuează o livrare intracomunitară de bunuri, scutită cu drept de deducere a TVA. Operațiunea este triunghiulară numai în situația în care cele trei părți participante la tranzacție (furnizorul, cumpărătorul – revânzător și beneficiarul) sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în trei state membre diferite, având coduri valide de TVA. Spre exemplificare, o societatea comercială A din România dorește să livreze marfă în Bulgaria, dar, întrucât nu are marfă în stoc, o cumpără din Olanda, de la firma B, și apoi o revinde în Bulgaria, la firma C. Marfa ajunge direct în Bulgaria, însă operațiunile de achiziție și livrare trec prin firma A.
Starea de fapt fiscală, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, pentru determinarea stării de fapt fiscale,
organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: solicitarea informațiilor de orice fel din partea contribuabililor și a altor persoane, la solicitarea de expertize, folosirea înscrisurilor și la efectuarea de cercetări la fața locului. Dreptul organelor fiscale de a solicita contribuabililor informații și documente este unul dintre instrumentele
8 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăexercitării rolului activ stabilit în sarcina acestora în scopul determinării, și ulterior, a colectării sumelor cuvenite bugetelor
publice cu titlu de obligații fiscale. în completarea obligațiilor impuse contribuabililor de a declara materia impozabilă, de
a determina cuantumul obligațiilor datorate și de a le plăti la scadențele prevăzute de lege, organele fiscale au dreptul să exercite controlul asupra modului de îndeplinire a acestor obligații. Cu titlu de principiu, Codul de Procedură consacră dreptul organelor fiscale de a determina situația fiscală a contribuabilului prin stabilirea stării de fapt, ca element al rolului activ al acestor autorități publice în exercitarea competențelor care le sunt încredințate.
Contribuabilul este o persoană (fizică sau juridică) sau o altă entitate fără personalitate juridică în sarcina căreia
sunt instituite prin lege obligații juridice având natură fiscală. Contribuabilul este cel care datorează și trebuie să plătească impozite, taxe, contribuții sau alte sume la una sau mai multe componente ale sistemului bugetar.
Formularele tipizate cu regim special sunt documente primare cu regim special care ce se referă la: actul de
achiziție a mărfurilor, actul de achiziție a serviciilor de locațiune și a cheltuielilor aferente, bonul de plată, chitanța de recepție a plăților nefiscale, chitanța de recepție a plăților fiscale, factura de expediție și anexa la factura de expediție și foaia de parcurs.
Obligația fiscală este obligația stabilită unilateral de către stat, în cadrul raportului juridic fiscal, în sarcina persoanelor
fizice sau juridice denumite contribuabili de a plăti o anumită sumă de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului general consolidat. Această sumă de bani pe care contribuabilul are obligația de a o plăti reprezintă un venit al bugetului general consolidat, iar obligația al cărei obiect este va fi denumită obligație fiscală. Obligația fiscală este o obligație juridică, deoarece ea definește conținutul unui raport juridic ce ia naștere între stat și persoanele determinate de lege (contribuabili), raportul juridic al cărui izvor este legea, iar în caz de nevoie, executarea lui este asigurată prin forța de constrângere a statului.
Impozite și taxe. Impozitul este definit ca fiind plata bănească obligatorie, generală și definitivă efectuată de
persoanele fizice și juridice în favoarea bugetului statului, în cuantumul și la termenul precis stabilit de lege, fără obligația din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct și imediat.
Din conținutul definiției rezultă elementul specific, și anume forma pecuniară. Potrivit legislației, impozitul nu poate
îmbrăca altă formă decât cea bănească, element ce-l diferențiază față de orice altă obligație neexprimată și necalculată în bani. Are natura de plată generală, trăsătură ce rezultă din obligația care se referă la grupe sau categorii de contribuabili, și nu la subiecți individual determinați. Are caracterul definitiv, ceea ce evidențiază lipsa unei obligații de restituire direct către contribuabil a sumei percepute. Caracterul universal al obligației înseamnă că beneficiarul necondiționat al plății este statul, iar contribuabilul nu dobândește un drept corelativ la o contraprestație concretă și imediată, adică nu poate pretinde un echivalent direct și individual. Noțiunea de impozit cuprinde și elemente de stabilire a obligației fiscale în sarcina contribuabililor. Impozitul este o contribuție bănească în sensul că persoanele fizice și juridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății, necesare finanțării unor trebuințe social-economice în folosul întregii colectivități. Forma pecuniară a impozitelor e obișnuită în statele moderne, însă nu este exclusivă, deoarece chiar și în perioada contemporană s-a recurs alăturat impozitelor datorate și plătite în bani la impozite în natură.
Taxele sunt plățile făcute de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate sau activitățile efectuate în favoarea
lor de către instituțiile publice. Reglementările legale prevăd mai multe categorii de taxe (taxele de timbru, taxele vamale, taxele consulare, taxele locale asupra mijloacelor de transport). Taxele sunt prevăzute în sume fixe, în cote procentuale, progresive sau regresive. După modul de stabilire a cuantumurilor, taxele pot fi fixe sau forfetare, proporționale sau progresive ori regresive.
Input – termen care se referă la intrări (achiziții).
Output – termen care se referă la ieșiri (livrări).Titlul de creanță fiscală – actul juridic prin care se stabilește și se individualizează, fie de către organele fiscale, fie de
9 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcătre contribuabil, mărimea unei obligații fiscale (impozite, taxe, contribuții, amenzi etc.), pe fiecare contribuabil, pentru o
materie impozabilă, pe o perioadă de timp. Titlul de creanță fiscală dă naștere unui drept al statului, numit creanță fiscală, de a încasa sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat sub formă de impozite, taxe, contribuții etc. și, corelativ, unei obligații a contribuabilului, numită obligație fiscală, de a le plăti, la termenul legal și în cuantumul stabilit, impozitele, taxele, contribuțiile datorate.
Decizia de impunere – act administrativ fiscal emis de organul competent prin care se stabilește cuantumul sumelor
datorate (de un contribuabil) unei/unor componente a/ale sistemului bugetar, respectiv al sumelor de restituit de la buget în perioada impozabilă, pentru fiecare categorie de venit (impozit, taxă, contribuție etc.). Decizia de impunere este un titlu de creanță cu caracter executoriu. Sunt asimilate deciziei de impunere, potrivit legii, următoarele acte administrative fiscale: deciziile privind rambursări de taxă pe valoarea adăugată, deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat, deciziile privind bazele de impunere, deciziile referitoare la obligațiile de plată accesorii și deciziile privind nemodificarea bazei de impunere.
Contabilitatea în partidă dublă – contabilitatea care se ține la o societate comercială oglindită în două conturi, unul
în credit și unul în debit.
Conturile contabile – instrument de lucru al contabilității cu ajutorul căruia se înregistrează operațiunile economice
care au loc într-o entitate economică (analitic, sintetic etc.).
Taxarea inversă, conform art. 160 din Codul fiscal – procedură aplicată atât în cazul operațiunilor interne, cât și în
cazul operațiunilor externe prin care TVA se înregistrează în evidența contabilă atât ca TVA deductibilă, cât și ca TVA colectată, astfel încât diferența de plată către buget este zero.
în cazul operațiunilor interne este o procedură aplicată de beneficiarul unei livrări de bunuri/prestări de servicii care,
conform legii, devine persoană obligată la plata TVA pentru achiziția de bunuri/servicii efectuată, prin excepție de la regula generală conform căreia persoana obligată la plata TVA este furnizorul bunurilor/prestatorul serviciilor menționate expres de art. 160 (cherestea, cereale, deșeuri, materiale reciclabile etc.).
în cazul operațiunilor externe taxarea inversă se aplică pentru prestări de servicii, livrări de bunuri și achiziții
intracomunitare în legătură cu care art. 150 și 151 din Codul Fiscal prevăd că obligația de plată a TVA revine beneficiarului, pentru a evita ca furnizorul bunurilor/prestatorul serviciilor din străinatate să fie obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în România pentru operațiuni ocazionale.
Livrarea intracomunitară reprezintă vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii de către un operator economic în
spațiul comunitar către un operator economic situat de asemenea în spațiul comunitar. Livrarea intracomunitară de bunuri din România către un alt stat membru al UE este reglementată de Codul fiscal la art. 128 alin. 9 ca fiind „o livrare de bunuri, în înțelesul alin. 1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori altă persoană în contul acestora”.
Achiziția intracomunitară reprezintă achiziția de bunuri sau servicii de către un operator economic din spațiul
comunitar de la un operator economic situat de asemenea în spațiul comunitar. Achiziția intracomunitară de bunuri este prevăzută la art. 130 indice din Codul fiscal, conform căruia „Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărator, de către furnizor, de către cumpărator sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.
ROI (registrul operatorilor intracomunitari) reprezintă evidența centralizată la nivelul ANAF (administrațiile finanțelor
publice) în care sunt trecuți toți operatorii deținători de certificat intracomunitar.
Obligațiile declarative se referă la obligativitatea depunerii declarațiilor fiscale (100, 112, 101, 300, 390, 394 și altele).
10 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăInspecția fiscală este procedura de control anunțat desfășurată de către organele fiscale în urma căreia se stabilesc la
sfârșit debite, dacă este cazul, și se întocmește un raport de inspecție fiscală. Inspecția fiscală este reglementată de Codul
de procedură fiscală, la titlul VII, care o definește astfel: „Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora”.
Potrivit reglementărilor, inspecția fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare,
care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. în cazul contribuabililor care au sedii secundare, inspecția fiscală se va exercita, de regulă, concomitent la
sediul principal și la sediile secundare, de către organul fiscal competent.
în cadrul unei inspecții fiscale pot fi aplicate două proceduri de control:- Controlul inopinat constă în verificarea faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la
existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului;
– Controlul încrucișat constă în verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelație cu
cele deținute de alte persoane; controlul încrucișat poate fi și inopinat.
Aceste proceduri sunt diferite de metodele de control utilizate într-o inspecție fiscală, care pot fi, de asemenea, de
două tipuri:
– Controlul prin sondaj constă în verificarea selectivă a documentelor și operațiunilor semnificative în care sunt
reflectate modul de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
– Controlul electronic constă în verificarea contabilității și a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând
metode de analiză, evaluare și testare asistate de instrumente informatice specializate.
în sens strict, noțiunea de control fiscal este echivalentă celei de inspecție fiscală și nu se suprapune noțiunii de
control antifraudă. în ceea ce privește controlul antifraudă, Codul de procedură fiscală nu oferă informații clare despre
ce presupune această operațiune. Astfel, conform legislației fiscale, controlul antifraudă este operativ și inopinat și se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate.
Cheltuielile deductibile reprezintă cheltuielile realizate în scopul obținerii de venituri impozabile și care au legătură
cu obiectul de activitate al unei societăți comerciale. Pentru a putea fi deduse, cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor trebuie să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, să corespundă unor cheltuieli efective și să fie justificate cu documente, să fie cuprinse în cheltuielile exercițiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite și să respecte regulile privind amortizarea.
TVA deductibilă este taxa pe valoare adăugată achitată în cazul achiziției de bunuri și servicii în cazul cheltuielilor
deductibile. Prin TVA deductibilă se înțelege și documentul în care se evidențiază baza de impozitare și TVA deductibilă aferentă cumpărărilor. Este, practic, diferența rezultată dacă TVA deductibilă (din cumpărări) este mai mare decât TVA colectată (din vânzări).
Rambursarea este operațiunea prin care contribuabilul solicită diferența între TVA deductibilă și cea colectată, atunci
când prima depășește valoric pe cea de a doua. Suma negativă a taxei pe valoarea adăugată în perioada de raportare reprezintă excedentul rezultat în situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile.
Compensarea este o operațiune prin care TVA deductibilă se egalizează valoric cu TVA colectată. Practic, se
compensează ceea ce este de plătit cu ceea ce este de restituit.
Restituirea este operațiunea efectuată în situația în care în urma compensării între TVA deductibilă și cea încasată
11 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsărămâne TVA deductibilă. Se plătește contribuabilului suma de bani care reprezintă această diferență, între ceea ce s-a
aprobat la rambursare și compensarea debitelor curente.
SIN (standard individual negativ) este un indicator care se analizează în procedura de rambursare a TVA. în funcție
de acesta, se încadrează contribuabilul pe categorii de risc fiscal (mare, mic și mijlociu). De asemenea, acesta este avut în vedere la stabilirea sumei maxime a TVA care poate fi rambursată fără analiză documentară sau inspecție fiscală anticipată, riscul implicat de această rambursare fiind considerat acceptabil de către administrația fiscală conform Ordinului Ministerului Finanațelor Publice nr. 263/2010.
Declarația INTRASTAT se depune de către operatorii înregistrați în scopuri de TVA pentru tranzacții de bunuri cu
alți operatori economici din spațiul comunitar dacă se depășește un anumit plafon valoric stabilit anual de președintele Institutului Național de Statistică. Intrastat este denumirea sistemului de colectare a datelor statistice privind comerțul cu bunuri între țările din Uniunea Europeană. în momentul în care o țară devine membră a Uniunii Europene și parte a Pieței
Unice, controlul vamal asupra mișcării bunurilor între această țară și celelalte state membre UE dispare, iar comercianții nu mai au obligația completării declarațiilor vamale pentru aceste bunuri. Pentru a înlocui această sursă de date, la nivelul UE a fost creat și dezvoltat sistemul statistic Intrastat, pentru colectarea informațiilor direct de la operatorii economici din țările membre UE care realizează schimburi de bunuri cu alte state membre UE. Obligația furnizării datelor pentru sistemul statistic Intrastat revine operatorilor economici care îndeplinesc următoarele condiții: sunt înregistrați în scopuri de taxă pe valoare adăugată (au cod de identificare fiscală), realizează schimburi de bunuri cu alte state membre ale Uniunii Europene și valoarea totală anuală a schimburilor de bunuri pentru fiecare din cele două fluxuri, introduceri și respectiv expedieri, depășește nivelul pragurilor valorice Intrastat stabilite pentru fiecare an.
TVA la încasare se referă la situația în care TVA devine deductibilă doar în momentul plății. Până la acel moment,
TVA nu poate fi trecută la cheltuieli deductibile. Practic, TVA la încasare înseamnă să se colecteze sau să se deducă TVA când sunt plătite facturile. Când este de încasat o factură înseamnă că s-a colectat TVA aferentă. Daca este de plătit o factură înseamnă că TVA plătită poate fi dedusă. Mai pe scurt, când încasezi, colectezi, când plătești, deduci. Colectarea și deducerea sunt strict legate de mișcarea banilor.
TVA la facturare înseamnă colectarea sau deducerea TVA în funcție de cum se emite sau primește o factură. în
momentul în care se emite o factură, însemnă că s-a colectat TVA (chiar dacă nu s-au încasat banii). Chiar dacă factura nu se mai încasează, TVA tot colectată se consideră. De asemenea, în momentul în care s-a acceptat o factură, TVA poate fi dedusă chiar dacă se plătește mai devreme, mai târziu sau niciodată. Colectarea și deducerea sunt strict legate de momentul în care se transferă proprietatea bunurilor, adică de data facturilor.
Diferența esențială între TVA la încasare și TVA la facturare este dată de momentul în care TVA se colectează sau
se deduce. în cazul TVA la încasare, acest moment este reprezentat de momentul mișcării banilor, iar în cel al TVA la
facturare este reprezentat de momentul transferului de proprietate.
3. necesitatea colaborării organelor judiciare cu instituții și organisme extrajudiciare
Având în vedere aspectele expuse la paragrafele anterioare legate de specificul acestui fenomen criminal, cât și de
dificultățile reale întâlnite în cazul acestui tip de investigație penală, colaborarea cu alte instituții devine esențială pentru soluționarea cauzelor. Nu avem în vedere organele judiciare, poliția judiciară sau instanța de judecată, în cazul acestora colaborarea procedurală fiind o constantă în desfășurarea anchetei penale. Avem în vedere instituții din cadrul autorităților administrației publice centrale sau locale, care deși nu desfășoară activități judiciare sunt depozitare de date, informații și înscrisuri care pot ușura munca anchetatorului în stabilirea adevărului judiciar și soluționarea cauzei sub toate aspectele. Prezentăm în cele ce urmează, cele mai importante instituții, care prin informațiile, datele și înscrisurile pe care le pot furniza, pot sprijini anchetatorul în administrarea probelor și stabilirea adevărului judiciar.
oficiul național al registrului comerțului este prima instituție care poate furniza date esențiale în demararea unui
anchete penale, având în vedere rolul acestuia în centralizarea și deținerea tuturor datelor referitoare la înființarea unei
12 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăsocietăți comerciale, precum și la istoricul acesteia cu privire la asociați, acționari, administratori, împuterniciți, sedii, puncte
de lucru, obiect principal sau secundar de activitate, capital social, date de contact. Pe baza codului unic de identificare (CUI) se pot solicita aceste informații. Se recomandă, dat fiind uneori volumul foarte mare de înscrisuri, să se solicite aceste informații în format electronic. Pe baza acestora se poate face o analiză printându-se doar informațiile relevante pentru cauză, sens în care se poate întocmi un proces-verbal. Aceste date vor fi în măsură să scoată la iveală persoanele care controlează în fapt (în baza unor procuri) sau în drept societățile comerciale utilizate în activitatea infracțională.
oficiul național pentru Prevenirea și combaterea spălării Banilor, prin prisma sesizărilor pe care le face în
temeiul Legii nr. 656/2012, prezintă o importantă aparte, întrucât, chiar în situația în care cauza primită spre soluționare nu are ca punct de plecare o sesizare a Oficiului, nimic nu împiedică anchetatorul să solicite informații legate de posibile sesizări referitoare la persoane fizice sau juridice. Este posibil ca organul judiciar să ajungă pe un fir infracțional în care sunt vizate persoane fizice sau juridice care au făcut obiectul unor sesizări la Ministerul Public, constituindu-se dosare penale în care fie s-au emis soluții, fie se află în curs de cercetare pe rolul altor structuri de parchet. Aceste date pot fi utilizate în ancheta penală sau, în măsura în care sunt incidente cazuri de conexitate sau indivizibilitate, se poate proceda la o reunire a cauzelor, organul judiciar având astfel o imagine de ansamblu asupra activității infracționale.
autoritatea pentru străini poate furniza informații importante legate de situația unor cetățeni străini (alții decât cei
din spațiul Uniunii Europene, unde libera circulație este neîngrădită și, în consecință, informațiile legate de intrările/ieșirile în/din țară nu mai sunt centralizate). Ne referim în mod direct la situațiile în care cetățeni din Orientul Mijlociu, și nu numai, figurează pe zeci, chiar sute de societăți comerciale, în calitate de asociați și/sau administratori. în vederea identificării lor
sau a persoanelor care îi manipulează, care se află în spatele lor (de cele mai multe ori firmele trecute pe numele lor sunt controlate în fapt de conaționali), se pot obține date exacte legate de intrările sau ieșirile pe/de pe teritoriul României. Nu puține au fost situațiile în care s-a constatat că aceste persoane fie nu au intrat vreodată pe teritoriul României, fie s-au aflat în țară o perioadă scurtă de timp (2-3 zile), perioadă minimă, necesară înființării unei societați comerciale. în astfel
de situații, cetățenii străini sunt aduși în țară, se semnează actele de înființare și toate actele subsecvente, după care sunt semnate în alb înscrisurile necesare funcționării societății o bună perioadă de timp (ordine de plată, facturi, bilete la ordin, cecuri etc.). După acest moment, cei care controlează în fapt firmele folosesc documentele semnate în alb completând rubricile necesare și desfășoară astfel de activități comerciale. Pentru aceste motive, în astfel de spețe este absolut necesară solicitarea de date și informații vizând traficul de persoane, cetățeni străini, la frontierele României.
oficiul național pentru cadastru și Publicitate Imobiliară furnizează, la nevoie, informații legate de istoricul juridic
al unor imobile (terenuri, case sau alte genuri de proprietăți). Coroborate cu datele puse la dispoziție de primăriile de la domiciliul fiscal, acestea sunt utile pentru luarea măsurilor asigurătorii în vederea recuperării prejudiciilor, executării amenzilor etc. Informațiile deținute de această instituție pot fi, de asemenea, utile în demontarea situațiilor financiare falsificate ale unor firme „fantomă”. în unele cazuri, pentru a da aparența unei societăți solide din punct de vedere
economic, suspecții falsifică date contabile și financiare făcând să pară că firma are situații financiare consistente și numeroase active. în astfel de cazuri s-a demonstrat, printr-o simplă solicitare, că firmele nu dețineau în fapt niciun fel de
active (terenuri, depozite, hale industriale etc.).
Inspecția Muncii este o instituție aflată în subordinea Ministerului Muncii și Securității Sociale și care, prin baza
de date „REVISAL”, deține toate datele existente cu privire la angajați și angajatori. Informațiile sunt utile atât în cazul infracțiunii de sustragere de la plata contribuțiilor, muncii la negru, cât și în alte cazuri. în cazul firmelor fantomă, verificarea
acestor informații poate scoate la iveală persoane care scriptic sunt angajate doar pentru a se crea impresia unei societăți care desfașoară activități comerciale. Ulterior, procedându-se la audierea persoanelor declarate, se constată că acestea nu au lucrat efectiv vreodată la societatea care a constituit obiectul verificărilor.
casa națională de asigurări de sănătate, casa națională de asigurări sociale și Șomaj și casa națională
de Pensii Publice sunt instituții care depozitează date privind declarațiile depuse privind contribuțiile la fondul de pensii, șomaj și asigurările de sănătate. Trebuie menționat faptul că depunerea acestor declarații nu echivalează cu plata efectivă a sumelor reprezentând aceste contribuții. Există situații în care contribuabilii, deși declară contribuțiile la cele trei instituții, nu își achită sumele de plată aferente acestora. Pentru verificarea plății efective a acestora, organul judiciar se va adresa ANAF sau Direcției de Impozite și Taxe Locale, pentru verificarea operațiunilor în trezorerie.
13 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcecar (corpul experților contabili autorizați din românia) este un organism profesional care printre altele,
cuprinde centralizat toate persoanele care dețin calitatea de contabil sau expert contabil autorizat. Aceste date pot fi
extrem de utile într-o cauză penală de aceste gen. în foarte multe situații, suspecții își cosmetizează situațiile financiare
pentru a crea aparența unei societați solvabile din punct de vedere financiar, procedând la întocmirea în fals de situații financiare. în acest ultim caz, fie se folosesc datele unei persoane care deține calitatea de contabil sau expert contabil,
dar fără știința acesteia, fie se trec pe documentele întocmite datele fictive ale unei persoane. într-o astfel de situație, în
urma verificărilor la CECAR, se va constata fie că persoanele trecute pe acte au calitatea de contabil, dar nu au prestat niciodată servicii de contabilitate pentru suspecți, fie că persoanele trecute pe înscrisuri nu dețin în realitate calitatea de contabil sau expert.
ANAF, o structură reorganizată în anul 2013, este poate cea mai importantă instituție care poate oferi date, informații
sau înscrisuri absolut indispensabile în cazul anchetelor având ca obiect infracțiunea de evaziune fiscală în toate formele reglementate de Legea nr. 241/2005.
La nivel central funcționează o serie de direcții de specialitate (Tehnologia Informației, Informații Fiscale și altele) unde
se regăsesc o serie de baze de date extrem de utile în investigația penală. Astfel, regăsim următoarele baze de date:
– „fIscnet” – aici se regăsesc centralizat toate bazele de date existente la nivelul ANAF cu privire la informații
persoane juridice și fizice;
– VIES – baze de date cu toate achizițiile și livrările intracomunitare defalcate pe societăți furnizor și beneficiari, data
achiziției și valoarea. în cadrul acesteia se regăsesc formularele de tip SCAC 2004 (le solicită organele fiscale în cadrul
inspecției fiscale) și SCAC 383 (îl solicită Direcția Antifraudă Fiscală).
în cadrul anaf , o importanță deosebită în prevenirea și combaterea evaziunii fiscale a dobândit-o Direcția Generală
Antifraudă Fiscală. Rolul său s-a extins prin detașarea unor specialiști (inspectori fiscali) la nivelul DIICOT, DNA și al altor unități ale Ministerului Public și care pot efectua, în baza ordonanței procurorului, un set limitat de acte și verificări legate în general de calcularea prejudiciilor aduse bugetului de stat prin activitatea infracțională și luarea măsurilor asigurătorii.
administrațiile financiare locale sau regionale sunt, de asemenea ,foarte importante întrucât acestea sunt instituții
la care, în funcție de domiciliul fiscal, se depun declarațiile fiscale de către fiecare contribuabil, fie persoană fizică, fie persoană juridică. Astfel, la aceste instituții vom putea identifica declarațiile speciale care se depun lunar sau trimestrial, legate de TVA, impozit pe profit, contribuții sociale și de sănătate, șomaj, achiziții și livrări pe teritoriul național sau comunitar.
autoritatea națională a vămilor, care începând cu anul 2013 funcționează sub autoritatea ANAF, este de asemenea
importantă prin prisma informațiilor, datelor și înscrisurilor pe care le poate oferi în cazul operațiunilor de import și export cu toate procedurile de urmat în acest caz. în cazul exporturilor sau importurilor de mărfuri diminuate valoric sau cantitativ în
scopul sustragerii de la plata taxelor vamale, a taxei pe valoare adăugată și a impozitului pe profit, întreaga documentație se poate obține de la această instituție.
Ministerul finanțelor Publice este cel care poate furniza informații legate de conturile deschise de către persoanele
fizice și juridice.
Banca națională a româniei poate furniza informații legate de credite angajate, dar restante pentru persoanele
fizice și juridice.
14 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcaPItolul II
consIderațII generale cu PrIvIre la InfracțIunIle de evazIune fIscală
ȘI cele asIMIlate conforM legII nr. 241/2005
1. Infracțiunea de evaziune fiscală și cele asimilate. noțiune. Modalități
Evaziunea fiscală reprezintă o sustragere cu rea-credință de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, faptă care poate fi
comisă în mai multe modalități și are drept consecință prejudicierea bugetului de stat. Prin urmare, forma de vinovăție cu care este săvârșită infracțiunea este intenția directă, ceea ce presupune că persoana nu doar prevede, dar și urmărește rezultatul activității sale, respectiv sustragerea de la plata sumelor de bani datorate bugetului de stat.
Persoana care răspunde penal pentru fapta de evaziune fiscală este, de regulă, reprezentantul legal al entității juridice,
în cazul societăților comerciale, administratorul statutar. Administrarea societății comerciale se poate realiza însă și de către persoane care nu au nicio calitate legală în cadrul societății – administratori de fapt sau de către persoane care au fost împuternicite legal să exercite aceste prerogative, situații în care răspunderea penală va aparține persoanelor care s-au ocupat efectiv de activitatea societății, fie individual, fie împreună cu administratorul legal, dacă reiese și participarea acestuia. Există însă situații în care o persoană acceptă să figureze formal drept administrator legal, în timp ce o altă persoană se ocupă de activitatea societății, în schimbul unor recompense materiale modice, urmând să se aprecieze de la caz la caz în ce măsură acțiunile celui dintâi se circumscriu noțiunii de complicitate la evaziune fiscală, raportat la activitățile efectiv realizate și latura subiectivă cu care s-a acționat.
Administratorul legal sau de fapt nu se poate apăra invocând că răspunderea penală ar aparține exclusiv contabilului
angajat pentru întocmirea evidenței contabile, deoarece, pe de o parte, administratorul este obligat prin lege să se asigure că evidența contabilă este ținută în mod corect și complet, iar, pe de altă parte, simplele erori strecurate cu această ocazie nu sunt de natură a atrage răspunderea penală, putând fi, de altfel, rectificate la o dată ulterioară. în măsura în
care evidența contabilă cuprinde numeroase înregistrări eronate, omisiuni și nereguli care conduc într-o singură direcție, respectiv diminuarea masei impozabile sau deducerea frauduloasă a TVA, suntem în situația de a aprecia că există suspiciuni serioase cu privire la comiterea infracțiunii de evaziune fiscală. Contabilului îi lipsește un interes personal de a acționa într-o asemenea direcție, deoarece nu este remunerat în funcție de profitul sau pierderea societății. Prin urmare, acesta poate acționa chiar cu bună-credință, întocmind evidența contabilă în baza documentelor primare puse la dispoziție de administrator, fără a avea în fapt posibilitatea de a verifica realitatea respectivelor tranzacții. Nu este însă exclusă situația în care contabilul acționează cu intenția de a-l sprijini pe administrator în demersul infracțional, împrejurare în care va răspunde penal în calitate de complice, însă poziția sa subiectivă va fi determinată în funcție de mijloacele de probă administrate.
Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale prevede în articolele 3-8 mai multe infracțiuni
conexe infracțiunii de evaziune fiscală și care sunt în legătură cu îndeplinirea în mod corect a obligațiilor fiscale de către contribuabili, cu evitarea încercărilor de sustragere și fraudare:
– "Fapta contribuabilului care, cu intenție, nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul
înscris în documentele de control, deși acesta putea să o facă" (art. 3);
– "Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3
ori, documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale" (art. 4);
– "Împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de lege, în sedii,
incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale" (art. 5);
– "Reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite
sau contribuții cu reținere la sursă" (art. 6);
– "Punerea în circulație a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim
special, fără drept, sau dacă acestea sunt falsificate" (art. 7);
– "Stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat
15 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăobținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări
datorate bugetului general consolidat" (art. 8).
Evaziunea fiscală este prevăzută în art. 9 din legea nr. 241/2005, care detaliază modalitățile concrete de sustragere
de la plata obligațiilor fiscale. Prin urmare, constituie infracțiuni de evaziune fiscală următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale :
A. Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile
Pentru a stabili cu exactitate înțelesul noțiunii de ascundere a bunului sau sursei impozabile, ar fi util să ne raportăm
la vechea reglementare, respectiv Legea nr. 87/1994. Astfel, aceasta prevedea în mod expres două modalități care nu
au mai fost preluate în legea curentă, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin
neînregistrarea unor activități, pentru care legea prevede obligația înregistrării (art. 11) și sustragerea de la plata obligațiilor
fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile (art. 12).
Apreciem că suntem în situația ascunderii bunului sau sursei impozabile atunci când o persoană desfășoară o activitate
generatoare de venituri și, subsecvent, de obligații fiscale pe care însă nu o declară organului fiscal, tocmai pentru a evita plata sumelor datorate bugetului de stat. Se află, spre exemplu, în această situație persoana care obține venituri din cedarea folosinței bunurilor, dar nu înregistrează contractul la organul fiscal competent, sau persoana care desfășoară o activitate de producție sau prestări servicii din care obține venituri, fără însă a declara aceasta activitate organului fiscal, tocmai în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale. Nu se va afla în ipoteza prevăzută de art. 9 lit. a agentul care a înregistrat o societate comercială potrivit legii, desfășoară o activitate economică generatoare de venituri, dar nu depune nicio situație financiară la organul fiscal competent, deoarece acesta nu a ascuns sursa impozabilă, în acest caz fiind aplicabile dispozițiile art. 9 lit. b din Legea nr. 241/2005.
B. Omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate
Această modalitate de comitere a evaziunii fiscale pornește de la situația premisă a existenței unui agent economic,
înregistrat potrivit dispozițiilor legale în vigoare, care desfășoară operațiuni comerciale și are obligația de a evidenția în mod corect în contabilitate veniturile și cheltuielile aferente acestor operațiuni. Neînregistrarea în actele contabile ori în alte documente legale a acestor operațiuni săvârșită cu intenție, respectiv în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, va reprezenta evaziune fiscală. în practică, omisiunea de înregistrare vizează operațiunile care aduc venituri impozabile,
și există două posibilități : fie agentul economic a realizat vânzări de bunuri sau prestări de servicii pentru care nici nu a întocmit documente contabile primare (facturi, chitanțe etc.), fie au fost emise documente contabile primare, dar acestea nu au fost înregistrate în contabilitatea de gestiune și, respectiv, nu se regăsesc în bilanțul contabil, balanța de verificare, jurnalul de vânzări, respectiv în situațiile financiare depuse la organul fiscal.
Simpla depunere a unor declarații fiscale incomplete sau neadevărate nu reprezintă evaziune fiscală, ci, cel mult, un
indiciu în acest sens, fapta în sine fiind sancționată contravențional, potrivit normelor fiscale.
C. Evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni
reale ori evidențierea altor operațiuni fictive
Prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale se înțelege întocmirea unor acte justificative false
pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează și în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecința diminuării venitului net și, implicit, a obligației fiscale către stat (Decizia Penală nr. 1113/2005, I.C.C.J. Secția Penală). în practică,
evidențierea de operațiuni fictive se poate realiza fie prin înregistrarea unor operațiuni pentru care nu există documente justificative, fie prin înregistrarea de documente justificative care însă nu corespund unor prestații reale. Fie că este vorba despre prestări de servicii care nu au fost în fapt realizate (consultanță, mentenanță, transport etc.), presupuse investiții sau sponsorizări, achiziții de marfă de la societăți care nu recunosc relația comercială sau sunt societăți de tip fantomă,
16 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăoperațiunile fictive fac parte de regulă din categoria cheltuielilor, deoarece acestea sunt susceptibile de diminuare a masei
impozabile, prin creșterea artificială a costurilor.
O situație aparte de operațiune fictivă o reprezintă diminuarea TVA colectată prin operațiuni de stornare cu caracter
fictiv, prin realizarea de note contabile care nu au la bază documente justificative sau se întemeiază pe documente care nu reflectă realitatea din planul tranzacțiilor comerciale.
D. Alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat ori de marcat
electronice fiscale sau altor mijloace de stocare a datelor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale
De regulă, agentul economic procedează la alterarea, distrugerea sau ascunderea documentelor contabile sau a unor
mijloace electronice de stocare în situația în care contabilitatea nu a fost ținută în mod corect, iar acesta dorește să se sustragă de la consecințele unor verificări fiscale. Practic, este o normă complementară menită să-l priveze pe acesta de posibilitatea de a eluda tragerea la răspundere penală prin simpla eliminare a unor potențiale mijloace de probă. Potrivit legii nr. 82/1991, pentru actele contabile există obligația de păstrare pe o durată de 10 ani de la data întocmirii, în această normă fiind incluse atât documentele contabile (balanța de verificare a conturilor, jurnalul de cumpărări, jurnalul de vânzări, jurnalul de casă, jurnalul de bancă, jurnalul de operațiuni diverse), cât și documentele primare sau justificative care au stat la baza întocmirii celor dintâi (factura fiscală, bonul fiscal, chitanța). Aparatele de marcat electronice fiscale sunt, de regulă, utilizate de agenții care efectuează livrări de bunuri cu amănuntul sau prestări de servicii către populație, care sunt obligați să elibereze bon fiscal în toate cazurile, iar factură fiscală doar în situația în care este solicitată expres de client. Din specificul activității rezultă importanța memoriilor acestor aparate pentru verificarea activității comerciale, precum și a altor mijloace de stocare a datelor, în măsura în care sunt cerute sau permise de lege.
E. Executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, în
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale
Noțiunea de evidență contabilă dublă se referă la situația în care agentul economic deține două seturi de evidență
contabilă de același gen și cu privire la aceleași bunuri și servicii, dintre care unul corespunzător realității din planul tranzacțiilor comerciale și care este ascuns și altul falsificat, unde sunt înregistrate date nereale, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale. Va subzista această infracțiune chiar dacă duplicitatea vizează doar unele dintre documentele contabile, și nu totalitatea lor, dar nu și atunci când o evidență reală a tranzacțiilor comerciale este ținută pe un caiet, iar evidența contabilă se întocmește diferit, în scopul diminuării venitului impozabil.
Evidențele contabile duble pot fi ținute în mod diferit, respectiv una în format scris, iar cealaltă în format electronic, ceea
ce interesează este ca ambele să poată fi utilizate în fața unui eventual control fiscal. Dacă duplicitatea privește exclusiv documentele justificative, însă nu se regăsește și la nivelul registrelor contabile sau situațiilor financiare recapitulative, nu vom avea fapta prevăzută de art. 9 lit. e din Legea nr. 241/205, ci ne vom afla, eventual, în alte ipoteze ale aceleiași legi.
F. Sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea
fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate
Pentru a ne afla în prezența acestei infracțiuni trebuie, pe de o parte, să existe o acțiune sau inacțiune din partea
agentului economic care să conducă spre ascunderea sediului real al societății, iar pe de altă parte, aceasta să împiedice verificările fiscale, financiare sau vamale. Prin urmare, infracțiunea este comisă atunci când organul fiscal este împiedicat să realizeze verificările de rigoare deoarece societatea nu funcționează la sediul declarat și asociații/administratorii nu pot fi contactați în vederea solicitării documentelor contabile ale societății, fiind astfel îndeplinită condiția sustragerii de la controlul fiscal. Nu se cere suplimentar condiția ca agentul economic să nu-și fi îndeplinit obligațiile fiscale, însă, dacă se constată acest lucru, vor fi luate măsuri legale în acest sens.
Dacă însă societatea nu funcționează la sediul declarat, indiferent că acesta este inexact comunicat sau fictiv, sau
societatea și-a încetat activitatea la adresa respectivă, din varii motive, fără a comunica organului competent, însă asociații/
17 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăadministratorii au putut fi contactați, dând curs solicitărilor organului fiscal, nu vom avea infracțiunea prevăzută de art. 9
lit f din Legea nr. 241/2005. Dispoziția se referă exclusiv la noțiunea de sediu al societății, principal sau secundar, nu și la punctele de lucru, deoarece la sediul societății se regăsesc de regulă documentele contabile.
G. Substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate
în conformitate cu prevederile Codul de procedură fiscală și Codului de procedură penală, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale
Fapta are ca situație premisă existența unui sechestru asigurător legal aplicat fie de către organul fiscal, fie de către
organele de urmărire penală, tocmai în scopul garantării îndeplinirii obligațiilor fiscale.
Prin oricare dintre modalitățile alternative, respectiv substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunului sechestrat,
făptuitorul urmărește să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, motiv pentru care fapta a fost stipulată de legiuitor drept una dintre variantele infracțiunii de evaziune fiscală, deși elementul material corespunde infracțiunii de sustragere de sub sechestru.
2. Identificarea modalităților concrete de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
scheme infracționale
Un agent economic care desfășoară o activitate comercială și intenționează să se sustragă de la plata obligațiilor
fiscale are la dispoziție mai multe opțiuni pentru a își atinge scopul. Dacă optează pentru neînregistrarea în tot sau în parte a veniturilor, există probabilitatea ca printr-o simplă verificare în baza de date, organul fiscal să constate neconcordanțe între declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național (394, 390) depuse de furnizor și, respectiv, de beneficiari, să inițieze un control fiscal și, cu această ocazie, să descopere evaziunea fiscală practicată.
în mod similar, agentul economic ar putea să încerce să își diminueze venitul impozabil prin creșterea cheltuielilor,
realizată prin intermediul înregistrării în contabilitate de operațiuni fictive. Nici această opțiune nu îi poate oferi șansa eludării răspunderii penale, deoarece un control fiscal de rutină ar putea descoperi că facturile și alte documente justificative furnizate sunt false, provin de la un contribuabil inactiv sau având alt obiect de activitate, nu au fost efectiv realizate plăți în contul acestor prestații etc.
Acestea sunt forme comune de evaziune fiscală, destul de frecvente, dar care nu pot genera prejudicii substanțiale,
pentru că nu au fost concepute și organizate într-o astfel de manieră încât să aibă toate caracteristicile unei operațiuni de amploare. Pentru a eluda o perioadă cât mai îndelungată de timp controalele fiscale și, implicit, a evita tragerea la răspundere penală, un agent economic se va folosi de circuite aparente de tranzacții comerciale și fluxuri financiare în care sunt implicate societăți comerciale de tip fantomă și societăți comerciale nerezidente (offshore). Miza unor astfel de circuite fictive poate fi atât diminuarea impozitului pe profit plătit, cât mai ales deducerea nelegală a TVA, odată cu crearea unei aparențe de bonitate și credibilitate, dar și asigurarea produsului infracțiunii prin fapte de spălarea banilor.
a. societățile de tip fantomă
O societate comercială rezidentă poate fi considerată societate de tip fantomă atunci când prezintă următoarele
caracteristici: nu funcționează la sediul declarat, are asociați sau administratori care nu pot fi contactați și nu a depus situații financiare la organul fiscal competent.
De regulă, asociații sau administratorii sunt cetățeni străini din spațiul non-UE – Turcia, Siria, Irak, Liban etc., țări
învecinate, precum Bulgaria, Serbia, Republica Moldova, sau persoane de cetățenie română cu posibilități financiare reduse. Este de preferat să fie persoane care să nu poată fi găsite de către autorități și, în cazul în care sunt totuși găsite, să nu fie în măsură să furnizeze informații despre activitatea comercială derulată.
18 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăPersoane de încredere din anturajul agentului economic beneficiar se ocupă cu găsirea potențialilor asociați/
administratori de societăți fantomă, se deplasează împreună cu aceștia la instituțiile abilitate, în vederea realizării
demersurilor legale de punere în funcțiune a societăților (Registrul Comerțului, bănci etc.) și remunerarea acestora pentru serviciul prestat. în aceeași împrejurare, este stabilit un sediu fictiv pentru viitoarea societate comercială,
prin încheierea unui contract de închiriere pentru un spațiu de regulă impropriu pentru desfășurarea unei activități comerciale, dar suficient pentru a furniza un sediu aparent legal în fața organelor în drept. După finalizarea acestor demersuri, asociații și administratorii legali nu vor avea nicio implicare în tranzacțiile societății fantomă, beneficiarul asigurându-și accesul la stampila și conturile bancare ale societății, dar mai ales posibilitatea generării de documente justificative aparent legale.
Ca regulă generală, o societate comercială de tip fantomă nu derulează în realitate activități comerciale, dar generează
documente contabile justificative, care sunt utilizate de celelalte societăți comerciale implicate în circuitul evazionist. Aceasta fie nu ține o evidență contabilă propriu-zisă, fie are o evidență contabilă sumară, aptă să inducă în eroare pentru o scurtă perioadă organele de control, însă de cele mai multe ori nu depune deloc situații financiare la organul fiscal. Eventualele plăți făcute în conturile societății sunt ridicate la scurt timp în numerar de diferite persoane împuternicite. Este la fel de probabil să nu existe plăți în conturile societății, însă acestea oferă o aparență de legalitate beneficiarului și sunt preferate pentru că se poate argumenta buna-credință.
Societățile de tip fantomă sunt utilizate de beneficiar prin implicarea acestora în circuitul evazionist, în scopul evitării
plății obligațiilor fiscale către bugetul de stat, dar cu păstrarea unei aparențe de legalitate sub justificarea bunei-credințe. Astfel, inițierea sau participarea la mecanismul fraudulos a beneficiarului trebuie dovedită, prin prisma corelației dintre mișcarea propriu zisă a mărfurilor, fluxul financiar, circuitul scriptic al documentelor, relațiile dintre persoanele împuternicite pentru diferite operațiuni.
Spre exemplu, în situația în care beneficiarul dorește să importe bunuri din state non-membre UE (Turcia, China etc.),
pentru care prețurile de achiziție sunt de regulă mici, acesta ar trebui să achite taxe vamale, TVA și un impozit substanțial pe profitul rezultat, însă dacă apelează la un circuit fictiv de două sau mai multe societăți fantomă, prin care să introducă bunurile în țară și să crească gradual prețul produselor, societăți care nu se vor achita de obligațiile vamale și fiscale, la final va avea de achitat sume mult mai mici către bugetul de stat. Pentru a pune în aplicare un mecanism superior de fraudare a bugetului de stat prin eludarea regulilor privind plata TVA, beneficiarul utilizează parteneri nerezidenți din state membre UE sau societăți rezidente de tip fantomă, pe care le controlează, în vederea creării unei aparențe de tranzacții intracomunitare perfect legale.
B. frauda carusel
Frauda Carusel presupune, într-o primă modalitate, crearea unui mecanism relativ simplu, prin care agentul economic
din țara de origine facturează fără TVA (fiind o livrare intracomunitară, scutită de TVA), iar agentul economic din țara de destinație va aplica taxarea inversă pentru această tranzacție (fiind o achiziție intracomunitară, calculând și înregistrând TVA aferentă la cota de impozitare a țării sale, fără însă a o plăti efectiv ca TVA colectată, dar și ca TVA deductibilă). De regulă, achiziția intracomunitară se face printr-o societate comercială de tip fantomă, care ulterior dispare, fără a înregistra, declara și plăti TVA colectată aferentă livrărilor făcute pe piața internă. Marfa astfel introdusă în țară va fi facturată apoi către beneficiar, fie direct, fie prin intermediul unui lanț de alte societăți fantomă, prin tranzacții succesive, iar acesta va avea dreptul de deducere a TVA în baza documentelor justificative furnizate de societatea fantomă de la care s-a aprovizionat.
într-o astfel de situație, pentru a stabili răspunderea beneficiarului în raport cu circuitul fictiv utilizat este necesar să
fie urmărite și analizate mai multe repere de natură să stabilească, pe de o parte, caracterul fictiv al tranzacțiilor pe lanțul de aprovizionare, iar pe de altă parte, coordonarea acestora de către beneficiar. Sunt elemente importante ale acestei ecuații privind stabilirea modalității în care partenerii comerciali au luat legătura și au stabilit detaliile livrărilor, dacă aceasta s-a făcut direct între furnizorul intracomunitar și beneficiar, fără implicarea societăților interpuse, care a fost circuitul fizic al mărfurilor și dacă documentele de transport corespund circuitului scriptic, care au fost persoanele împuternicite pe
19 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăconturile societăților fantomă și o eventuală legătură, chiar raport de muncă cu societatea beneficiar real și, nu în ultimul
rând, specificul fluxului bănesc.
Un alt posibil mecanism de fraudare prin utilizarea tranzacțiilor intracomunitare este facturarea fictivă către un presupus
partener intracomunitar (fără TVA), livrare care va fi evidențiată în contabilitate și în decontul de TVA, această operațiune fiind urmată de o vânzare a mărfurilor pe piața internă, fără întocmirea de documente contabile. Aceeași schemă poate fi continuată prin vânzarea de către partenerul extern a mărfii către un beneficiar din România, printr-o livrare intracomunitară de asemenea fără TVA. în această din urmă situație, marfa se deplasează fizic de la furnizor la beneficiar, fără a părăsi
țara, dar în circuitul scriptic este introdus partenerul intracomunitar, ceea ce asigură practic eliminarea TVA din această operațiune și, în consecință, un preț mai mic la consumatorul final.
c. societățile offshore
Prin definiție, o societate offshore este o companie înregistrată într-o țară sau într-un teritoriu dependent al unei țări
cu legislație autonomă, dar care nu desfășoară activități economice pe teritoriul respectiv, ci în afara granițelor acelui stat, fiind însă supusă regulilor fiscale ale țării de rezidență. Avantajul principal rezultat din deținerea unei companii offshore provine de regulă din faptul că acestea sunt înregistrate în state sau provincii cu o legislație mai blândă din punct de vedere fiscal, dar și din aceea că societățile pot fi implicate în circuite financiare complexe, dificil de investigat în cazul unor suspiciuni de fraudă. Reprezintă legislații fiscale relaxate țări precum Seychelles, Panama, Belize, dar și Cipru, Malta, Luxemburg, Liechtenstein, Elveția sau statul Delaware – SUA, iar printre alte avantaje furnizate îl reprezintă posibilitatea de a ascunde structura acționariatului, dar și anumite bunuri sau proprietăți.
O societate comercială de tip offshore poate fi folosită de către un agent economic român implicat în activități de
evaziune fiscală pentru livrări intracomunitare fictive, în vederea justificării, spre exemplu, a lichidării stocului de marfă pe piața internă, fără documente contabile și pentru câștigarea de TVA deductibilă, fiind preferate în acest scop societățile comerciale din state membre UE, în particular Cipru.
Astfel, agentul economic apelează la una dintre numeroasele agenții de consultanță care înființează companii offshore
sau procedează personal la aceasta, în vederea deschiderii unei societăți controlate într-unul dintre statele menționate anterior, sub protecția anonimatului, și apoi se folosește de documentele, ștampila și conturile bancare ale acesteia pentru a crea aparența unor tranzacții comerciale autentice. Pe lângă câștigul provenind din TVA, agentul economic are și posibilitatea de spălare a banilor proveniți din evaziunea fiscală comisă în România, prin transferuri și plăți către societățile offshore, de unde apoi banii se întorc la beneficiar în diferite modalități.
d. specificul produselor accizabile
Potrivit art. 206 ind. 2 din Codul fiscal, accizele sunt taxe speciale, percepute direct sau indirect asupra consumului
următoarelor produse: alcool și băuturi alcoolice, tutun prelucrat, produse energetice și electricitate. Cu unele excepții, prevăzute de lege, producția, transformarea și depozitarea produselor accizabile trebuie realizate într-un antrepozit
fiscal , iar pentru a funcționa ca antrepozitar fiscal este necesară obținerea unei autorizații speciale în acest sens.
De altfel, potrivit art. 296 ind. 1 lit. l) din Codul fiscal, este infracțiune deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limita a 10 000 de țigarete, 400 de țigări de foi de 3 grame, 200 de țigări de foi mai mari de 3 grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40 de litri, băuturi spirtoase peste 200 de litri, produse intermediare de alcool peste 300 de litri, băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri, peste 300 de litri.
Ceea ce este specific evaziunii fiscale cu produse accizabile – tutun, alcool, carburanți- este faptul că există o veritabilă
industrie paralelă de producție și comercializare a acestor produse, în scopul sustragerii de la plata accizelor și de la impozitarea veniturilor obținute.
20 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăPrin urmare, dacă agentul economic desfășoară activități de producție și comercializare a produselor accizabile în
mod clandestin, fără a aduce la cunoștința organului fiscal despre existența acestei activități (fabrici ilegale de țigări, alcool
etc.), vom fi în prezența unei ascunderi a sursei sau bunului impozabil, iar fapta va fi încadrată în dispozițiile art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005. Dacă însă agentul economic a făcut toate demersurile în vederea funcționării potrivit normelor legale a acestei activități, dar cu ocazia comercializării bunurilor nu a evidențiat în contabilitate toate veniturile, vom fi în prezența infracțiunii prevăzute de art. 9 lit b din Legea nr. 241/2005. în situația în care au fost încălcate și dispozițiile
privind antrepozitul fiscal, va exista un concurs de infracțiuni între faptele prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 și cele prevăzute de art. 296 ind. 1 din Codul fiscal.
O situație aparte o reprezintă aceea în care produsele sunt introduse ilegal în țară, prin contrabandă, și sunt depozitate
în afara unui antrepozit fiscal autorizat, cu scopul comercializării ilicite. Prin Decizia ICCJ nr. 17 din 18 noiembrie 2013
(RIL), s-a stabilit că în situația în care agentul economic deține în afara antrepozitului fiscal produse accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limitele prevăzute de lege, cunoscând că acestea provin din contrabandă, constituie doar infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind
Codul Vamal al României, și nu un concurs de infracțiuni între disp. art. 270 alin. (3) din Codul Vamal, art. 296^1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.
S-a reținut, în motivarea acestei soluții, pe de o parte, că infracțiunea de contrabandă este una complexă, care
include deținerea bunurilor în afara antrepozitului, dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda, iar pe de altă parte, că încălcarea regimului vamal prin omisiunea declarării la frontieră a bunurilor provenind din afara Uniunii Europene reprezintă, după caz, un act preparator al evaziunii fiscale sau chiar un act consumat de evaziune fiscală, motiv pentru care reținerea infracțiunii de contrabandă (art. 270 din Codul vamal) nu mai poate face incidente prevederile art. 9 din Legea nr. 241/2005, elementul material al evaziunii fiscale, ca și scopul săvârșirii infracțiunii (obținerea unor avantaje patrimoniale prin neplata sumelor datorate ca obligații fiscale) fiind incluse în elementul material și scopul infracțiunii de contrabandă.
21 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcaPItolul III
Planul de anchetă. noțIune. IMPortanță. utIlItate
Planul de anchetă, deși nu reprezintă o instituție reglementată de Codul penal sau de procedură penală, reprezintă
un element indispensabil în cadrul unei anchete care vizează infracțiuni de evaziune fiscală. Planul de anchetă reprezintă în esență schițarea și programarea principalelor modalități de administrare a probatoriului la cazul concret. Acesta va trebui sa vizeze, în primul rând, elementele care constituie obiectul probațiunii. Ce anume trebuie demonstrat din punct
de vedere obiectiv, dar și subiectiv? Care sunt modalitățile în care, fără a se deconspira ancheta penală, pană la momentul aducerii la cunoștință a acuzațiilor, se vor administra probele și, mai important, ce mijloace de probațiune vor fi alese. Așa cum se preciza mai sus, și infracționalitatea economico-financiară prezintă anumite particularitați care fac ca administrarea probatoriului să întâmpine un anumit grad de dificultate, pentru că suspecții din astfel de cauze știu să-și acopere urmele foarte bine, folosesc persoane interpuse pentru a se sustrage de la răspunderea penală în cazul deconspirării activității lor, creează o aparență de legalitate cu ajutorului unor specialiști în domeniu, folosesc în activitatea infracțională un număr cât mai mare de societăți comerciale tip fantomă, pentru a se îngreuna eventuala urmărire a fluxurilor financiare, și, nu în ultimul rând, deseori se bazează pe sprijinul unor funcționari ai statului în demersurile infracționale.
Atât în cazul infracțiunilor complexe de evaziune fiscală (scheme de fraudare TVA și impozit pe profit prin rostogolire, în
cazul achizițiilor de bunuri intra-comunitare sau extra-comunitare), dar și al infracțiunii de spălare de bani (prin disimularea originii ilicite pentru sume de bani rezultate din infracțiuni), sarcina organului judiciar va fi de a răsturna o situație faptică, scriptică, dar falsă, care rezultă din documentele întocmite de către suspecți și de a scoate la lumină adevărul judiciar, situațiile faptice așa cum s-au petrecut ele în realitatea obiectivă. Faptul că tranzacțiile comerciale nu au avut loc în realitate, ele fiind atestate în fals pentru a permite operațiuni deductibile, și identificarea adevăraților beneficiari ai unor operațiuni de achiziții mărfuri atunci când sunt folosite mai multe societăți comerciale interpuse sunt obiective care presupun alegerea cu grijă a mijloacelor de administrare a probelor.
După ce organul de urmărire penală fost sesizat conform modalităților reglementate de Codul de procedură penală,
îndeplinindu-se condițiile de fond și de formă, se va trece la următoarul pas, și anume demararea anchetei penale propriu-zise. Având în vedere că etapa actelor premergătoare a fost înlăturată odată cu adoptarea noului Cod de procedura penală, pentru crearea cadrului procesual în care vor fi administrate probele se va dispune începerea urmăririi penale, într-o fază inițială
in rem, pentru ca ulterior, pe măsură ce persoanele responsabile vor fi identificate, să se parcurgă
următoarea etapă a continuării urmăririi penale in personam .
în opinia noastră, planul de anchetă ar trebui să vizeze mai multe coordonate. Ne referim mai întâi la măsuri care
vizează perioada cât ancheta penală este „secretă” și ulterior la cea de-a doua perioadă, după ce suspectului i se aduc la cunoștință acuzațiile.
a. Măsuri implementate în perioada „secretă” a anchetei:1. Stabilirea societăților comerciale implicate în activitatea infracțională. în acest sens, se vor obține toate documentele
legate de înființarea și funcționarea acestora (ONRC). în acest mod vor fi devoalate persoanele cu funcții și calități în
cadrul acestora. Această etapă este una indispensabilă;
2. Identificarea persoanelor suspecte care participă la activitatea infracțională. Atât din înscrisurile obținute, cât și din
administrarea altor mijloace de probă vor fi devoalați atât cei care figurează scriptic în cadrul unor agenți economici, cât și cei care se află în spatele lor și-i coordonează, fiind adevărații beneficiari. De cele mai multe ori, liderii unor grupări, deși nu au calități de asociat și/sau administrator în cadrul acestor firme, pentru a putea totuși să dețină controlul asupra a ceea ce se întâmplă își arogă calități false de director, manager sau împuternicit. De aceea, analiza documentelor de la ONRC prezintă o importanță deosebită;
3. Obținerea de înscrisuri. în cadrul înscrisurilor, în acest domeniu, cele mai importante, pe lângă cele legate de istoricul
societăților comerciale, sunt documentele contabile, bancare și fiscale. în ceea ce privește documentele bancare ,avem
în vedere pe cele referitoare la deschiderea conturilor, dar și extrasele de cont, pentru urmărirea cursului sumelor de bani, precum și a persoanelor care au rol în ordonarea operațiunilor pe conturi. Documentele fiscale prezintă importanță din prisma declarațiilor fiscale pe care o societate comercială trebuie să le depună la organul fiscal competent. Fără a intra în
22 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsădetalii, întrucât această categorie constituie obiect separat de analiză detaliată, facem mențiunea că astfel de înscrisuri sau
informații sunt extrem de importante, pentru că scot la iveală comportamentul fiscal al unei societăți (are sau nu declarații depuse, există discrepanțe între achiziții și livrări, deconturile de TVA prezintă neconcordanțe, există compensări perfecte între TVA deductibilă și cea încasată, operațiuni comerciale care nu intră în obiectul de activitate declarat al firmei, plăți externe consistente aparent fără justificare economică). Cu privire la obținerea de înscrisuri mai trebuie făcută o precizare extrem de importantă. Anchetatorul trebuie să știe de la bun început ce anume înscrisuri sunt necesare pentru lămurirea cauzei. De foarte multe ori, acesta cade în capcana solicitării către diferite instituții publice sau private de documente fără a le filtra și fără a avea nevoie neapărat de acestea. Rezultatul constă în faptul că, ulterior, acesta se va trezi cu mii, poate chiar zeci de mii de înscrisuri, fapt care va îngreuna și mai mult munca de analiză, riscând să se piardă în hățișul unor astfel de acte. Este, cu siguranță, și ideea pe care suspecții mizează atunci când folosesc în fraude zeci, poate chiar sute de societăți comerciale. De aceea, se vor stabili punctual atât instituțiile care dețin înscrisuri relevante care pot constitui mijloace de probă, dar și exact documentele care îl pot ajuta în soluționarea cauzei;
4. Verificările pe teren. în foarte multe situații, având în vedere comportamentul simulat al persoanelor juridice și
înființarea și utilizarea unor societăți ca simple instrumente în săvârșirea fraudelor, efectuarea de verificări devine imperios necesară. Prin aceste mijloace de investigație se vor stabili mai multe elemente, și anume: dacă societatea își desfășoară activitatea la sediul social declarat, dacă obiectul de activitate coincide cu cel declarat, dacă există puncte de lucru și acestea coincid cu cele declarate și alte elemente faptice. încheierea unor contracte de închiriere sau comodat fictive
pentru sediu sau puncte de lucru doar pentru a obține documentele necesare înmatriculării societății reprezintă o practică constantă a infractorilor. Nu în puține situații s-a constatat că sediile firmelor erau declarate în imobile care nu existau sau în imobile ai căror proprietari nu aveau habar de faptul că în acestea funcționează societăți comerciale;
5. Metodele speciale de supraveghere sau cercetare prevăzute de art 138 C.p.p. și următoarele ocupă un loc central
în investigația penală în acest domeniu. în majoritatea cazurilor de fraude economice, stabilirea împrejurărilor cauzei, a
situației de fapt și a legăturilor obiective, dar mai ales subiective între cei care acționează devin elemente care în mod obiectiv nu vor putea fi stabilite prin administrarea unor mijloace de probă tradiționale. Așa cum precizam anterior, folosirea unor persoane interpuse, a unor societăți comerciale fantomă, simularea unor activități, precum și prudența personajelor care coordonează și controlează fraudele sunt tot atâtea elemente care nu pot fi extrase din mijloace de probă clasice. Astfel, din documentele de înființare a societăților comerciale nu va rezulta decât numele persoanei care figurează scriptic în calitate de asociat și administrator. Combinată cu atitudinea refractară de a denatura adevărul ca urmare a instruirii de către manipulator, în cadrul audierilor ulterioare, ancheta penală va urma un drum sigur către un punct mort, în care singura posibilitate va fi tragerea la răspundere penală a „săgeților”. Or, obligația organului de urmărire penală este, conform art. 5 alin 1 C.p.p., „de a asigura pe bază de probe aflarea adevărului cu privire la faptele și împrejurările cauzei precum și cu privire la persoana suspectului sau inculpatului”. Circuitul real al unor mărfuri este un alt element care nu poate fi stabilit pe baza documentelor (CMR, facturi, extrase de cont) întrucât pe baza analizei acestora va rezulta că marfa parcurge aparent un circuit firesc de la furnizor la beneficiar, de aici către o altă firmă și tot așa. în situația interpunerii
de firme fantomă între furnizor și beneficiar, mijloacele speciale de cercetare scot la lumină adevăratul circuit al mărfurilor. Sunt doar două exemple care arată necesitatea de a apela la aceste mijloace. Interceptarea comunicațiilor, indiferent de modalitatea în care sunt efectuate (telefonie fixă sau mobilă, fax, internet sau mail), accesul la sisteme informatice, punerea sub supraveghere video-audio, localizarea prin GPS, obținerea datelor privind tranzacțiile financiare reprezintă mijloace care, cu siguranță, vor scoate la iveală multe elemente de natură să elucideze cauza și să zugrăvească situația de fapt reală;
6. Identificarea și audierea martorilor. Fără a readuce martorul în rolul de probă esențială așa cum era considerată
anterior, apreciem că este unul dintre mijloacele de probă extrem de utile în soluționarea cauzelor de acest gen. în
cazul fraudelor economice, dificultatea administrării acestui mijloc de probă se datorează atât precauției suspecților, care stabilesc un cerc redus și închis al persoanelor care au acces la informații, temerii unor persoane de a da declarații în fața anchetatorului, din cauza posibilelor repercusiuni, constrângerii fizice sau psihice sau pur și simplu de teamă de nu răspunde personal pentru propriile fapte în situația în care în lanțul cauzal se interpun propriile contribuții (mai ales în cazul unor funcționari publici). în aceste condiții, identificarea, audierea și valorificarea martorilor devine o misiune uneori dificilă,
mai ales în condițiile în care (cel puțin în faza secretă a anchetei penale) există riscul unor scurgeri de informații;
7. Analiza detaliată pe baza probelor administrate și întocmirea rapoartelor de constatare sau expertiză. După
obținerea tuturor datelor și informațiilor necesare, a înscrisurilor și având în vedere și rezultatele mijloacelor de investigație speciale, anchetatorul va face o analiză detaliată pentru stabilirea situației faptice cât mai aproape de adevărul judiciar. Spre exemplificare, având la dispoziție aceste date, se pot reconstrui traseul comercial real al unor mărfuri și, în sens
23 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăinvers, traseul sumelor de bani și, implicit destinația finală. în aceste situații, se poate apela la opinia unui specialist și se
poate întocmi un raport de constatare tehnico-științifică sau o expertiză pentru stabilirea prejudiciului;
8. în vederea luării măsurilor asigurătorii, întrucât recuperarea prejudiciilor și confiscarea bunurilor obținute ilicit sunt
tot atât de importante ca răspunderea penală, vor fi identificate din timp bunurile mobile sau imobile care pot fi supuse
unei astfel de măsuri. Amânarea lor până la momentul audierii suspecților prezintă riscuri majore, întrucât nu puține au fost situațiile în care aceștia au întocmit rapid procuri și și-au înstrăinat parte din bunuri, chiar în situațiile în care aceștia se aflau în stare de reținere sau arest preventiv.
b. după strângerea probelor în faza secretă a anchetei penale se va trece la etapa a doua, în care suspecții
sunt citați sau, după caz, aduși la audieri, sunt audiați, se efectuează percheziții domiciliare, în funcție de particularitățile cauzei se dispun sau propun măsuri preventive, se efectuează percheziții informatice, se dispun și se efectuează expertize.
Apreciem că, în această etapă, efectuarea urmăririi penale nu mai comportă aspecte deosebite, depinzând în mare
măsură de abilitatea anchetatorului, precum și de consistența probatoriului de a reuși în cadrul audierilor să se ajungă în punctul în care aceștia nu mai au efectiv niciun fel de posibilitate de a contesta acuzațiile aduse și, de ce nu, de a obține o recunoaștere completă a faptelor imputate.
24 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcaPItolul Iv
PartIcularItățIle urMărIrII Penale În cazul InfracțIunII de evazIune
fIscală
1. declarații parte vătămată, suspecți, inculpați, martori
Pornind de la ideea că procurarea documentelor financiar-contabile este de esența unei anchete în materia evaziunii
fiscale, nu mai puțin adevărat este că, în lipsa declarațiilor persoanelor implicate, nu se poate contura pe deplin răspunderea penală a participanților. Astfel, pe de o parte, declarațiile sunt în măsură să determine care sunt persoanele care au administrat în fapt activitatea societăților comerciale implicate, cine sunt persoanele care au ajutat, cu vinovăție sau nu, la săvârșirea faptelor, precum și modalitatea de comitere a infracțiunilor. Desigur, pentru aceasta este nevoie ca întrebările adresate suspecților, inculpaților și martorilor să fie punctuale și să vizeze aspecte concrete din activitatea desfășurată, iar declarațiile să fie coroborate în permanență cu documentele aflate la dosarul cauzei, pentru a evita răspunsurile parțiale sau neadevărate.
Parte vătămată în dosarele de evaziune fiscală este întotdeauna statul român, prin Ministerul Finanțelor Publice
– Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, care se constituie parte civilă în procesul penal. în toate cazurile,
inclusiv atunci când actul de sesizare din dosar nu provine de la o unitate aparținând Ministerului Finanțelor Publice, trebuie solicitat expres punctul de vedere al organului de finanțe abilitat cu privire la constituirea de parte civilă și prejudiciul estimat, până la momentul finalizării anchetei, indiferent de constatările specialistului sau expertului contabil. în situația
în care dosarul penal a fost înregistrat ca urmare a unei sesizări din oficiu, în măsura în care aceasta nu îngreunează ancheta, organului fiscal competent i se vor transmite informațiile deținute, pentru a proceda la o verificare amănunțită și a comunica ulterior dacă înțelege să se constituie parte civilă în procesul penal.
Un aspect deosebit de important este să se stabilească o ordine a audierilor de martori și suspecți, de natură să
conducă la un rezultat optim din punct de vedere al calității și acurateței informațiilor obținute. Astfel, este de preferat ca la început să fie chemate persoanele care ar putea furniza informații, în calitate de martori, cu privire la activitățile comerciale derulate, transportatori, angajați, contabili, persoane care nu au realizat acte materiale circumscrise elementului material al participației sub forma complicității la evaziune fiscală.
Desigur că o persoană își poate schimba ulterior calitatea din martor în suspect, în măsura în care sunt dobândite noi
informații, însă, potrivit art. 118 din Codul de Procedură Penală, declarația de martor dată de o persoană care, în aceeași cauză, anterior declarației, a avut sau ulterior a dobândit calitatea de suspect ori inculpat nu poate fi folosită împotriva sa. Prin urmare, dacă la un anumit moment dat al anchetei există indicii că o persoană ar fi avut o formă de participație la comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, este de preferat ca aceasta să nu fie audiată în calitate de martor, până la clarificarea situației sale.
Din declarațiile persoanelor audiate în calitate de martor ar trebui să reiasă aspectele legate de înființarea și
funcționarea societăților comerciale implicate, activitățile desfășurate, modul de operare, transportul mărfurilor, modalitatea de efectuare a plăților, operațiunile bancare și retragerile în numerar, furnizori și beneficiari, precum și persoanele care au gestionat toate aceste activități. Dacă în cauză se efectuează și percheziții domiciliare în locațiile de interes, este de preferat ca martorii să fie chemați într-un moment cât mai apropiat de cel al realizării perchezițiilor. După audierea unui număr suficient de martori, se procedează la chemarea suspecților, cărora li se prezintă fapta pentru care sunt cercetați, precum și drepturile stipulate de art. 83 din Codul de Procedură Penală, primul fiind dreptul de a nu da nicio declarație pe parcursul procesului penal, fără a suferi vreo consecință defavorabilă, cu precizarea că dacă alege să dea declarații, acestea vor putea fi folosite împotriva sa. în situația în care suspectul sau inculpatul consimte să dea o declarație, acesta
este lăsat să declare tot ceea ce consideră util raportat la fapta și încadrarea reținute în sarcina sa.
Deși, în principiu, suspectul poate face și afirmații neadevărate în apărarea sa, i se va atrage atenția și i se vor arăta
de fiecare dată documentele care contrazic situația de fapt prezentată, pentru a obține o versiune a declarației cât mai
25 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăapropiată de adevăr. Desigur, în funcție de interesul anchetei, poate fi lăsat să declare lucruri neadevărate, iar acestea să
fie consemnate și folosite ulterior împotriva sa ori pentru a dovedi alte aspecte legate de cauză.
Declarația suspectului va începe prin arătarea calității deținute în cadrul societăților comerciale vizate de anchetă,
respectiv, asociat, administrator în drept sau în fapt, perioada în care a avut această calitate și natura concretă a activității desfășurate. Va preciza care a fost obiectul de activitate al societăților respective, modalitatea de înființare, sediul, punctele de lucru, furnizorii și beneficiarii, modalitatea de lucru, încasările și plățile, conturile deținute de societate și persoanele împuternicite să efectueze operațiuni, angajații și atribuțiile fiecăruia. Dacă în cauză există indicii că nu au fost înregistrate în contabilitate toate operațiunile derulate, situație prevăzută de art. 9 lit. b din Legea nr. 241/2005, suspectul va fi întrebat dacă a derulat relații comerciale cu societățile comerciale respective în calitate de beneficiari, care au fost modalitatea de lucru, veniturile obținute și motivul neînregistrări acestor tranzacții. în situația prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr.
241/2005, suspectul va fi întrebat în concret cu privire la operațiunile comerciale înregistrate în contabilitate, suspectate de a fi fictive, pentru a preciza cine erau reprezentanții societăților cu care a derulat aceste tranzacții comerciale, unde și cum a intrat în legătură cu aceștia, care a fost modalitatea de emitere a facturilor, cum a fost livrată marfa și cum s-au efectuat plățile. Situația prevăzută de art. 9 lit a din Legea nr. 241/2005 presupune că suspectul a desfășurat o activitate generatoare de venituri, sustrăgându-se de la plata taxelor și impozitelor prin nedeclararea ei (ascunderea sursei sau bunului impozabil), prin urmare va trebui să se determine care a fost activitatea derulată în concret, perioada aproximativă și venitul estimat obținut.
Se va stabili, cu ocazia audierii, care a fost modalitatea de ținere a contabilității de gestiune, cine au fost persoanele
care s-au ocupat de aceasta și care a fost metoda de conlucrare dintre suspect și acestea. Personalul contabil, în măsura în care nu există indicii că ar fi participat cu forma de vinovăție cerută de lege la săvârșirea faptelor, va fi citat în calitate de martor, având obligația de a spune adevărul cu privire la faptele sau împrejurările de fapt cunoscute și care constituie obiectul probațiunii. Dispozițiile art. 116 alin. 3 din Codul de Procedură Penală, care prevăd că nu pot face obiectul declarației martorului acele fapte sau împrejurări al căror secret ori confidențialitate poate fi opusă prin lege organelor judiciare, nu sunt aplicabile contabilului. Acesta poate refuza să dea declarație de martor doar dacă este soț sau fost soț, ascendent, descendent, frate, soră al suspectului sau inculpatului, potrivit art. 117 din Codul de Procedură Penală.
2. Identificarea persoanelor și a obiectelor
în situația în care necesitatea apare din împrejurările cauzei, și în materia evaziunii fiscale se poate dispune identificarea
persoanelor, potrivit art. 132 C.p.p., există spre exemplu, cazuri în care de administrarea unei societăți comerciale implicate în evaziune fiscală s-a ocupat o altă persoană decât administratorul legal, care fie a renunțat să mai desfășoare activități în numele respectivei societăți, din diferite motive, fie de la bun început a acceptat această poziție, pentru ca cel care se ocupă în fapt de societate să rămână ascuns autorităților.
Indiferent dacă administratorul formal este sau nu dispus să-l indice pe cel care s-a ocupat efectiv de activitatea
societății, se poate apela suplimentar la reprezentanții beneficiarilor și, respectiv, ai furnizorilor, pentru a proceda la indicarea și identificarea persoanei cu care au tranzacționat în realitate. în mod similar, contabilul angajat pentru a ține
contabilitatea de gestiune poate fi solicitat pentru a sprijini organele de urmărire penală pentru a identifica administratorul în fapt al societății comerciale.
în plus față de aceștia, transportatorii și alți comisionari sunt în măsură să ofere informații relevante privind identificarea
persoanelor care au acționat în numele societăților comerciale vizate, persoane cu atribuții în materia întocmirii și predării documentelor contabile care însoțesc transporturile. Tuturor acestor persoane li se va cere mai întâi să dea o declarație privind descrierea tuturor caracteristicilor persoanei sau obiectului, dacă este cazul, iar abia apoi se va proceda, potrivit art. 134 din Codul de Procedură Penală, la identificarea din grup sau după fotografii.
26 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă3. Metode speciale de supraveghere. supravegherea tehnică
a. Interceptarea comunicațiilor ori a oricărui tip de comunicare la distanță. accesul la un sistem informatic.
supravegherea video, audio sau prin fotografiere. localizarea sau urmărirea prin mijloace tehnice
Având în vedere standardul de probă care este impus organelor de urmărire penală, respectiv demonstrarea dincolo
de orice dubiu rezonabil a comiterii unei infracțiuni (beyond reasonable doubt), distinct de cel cu care se operează în
domeniul fiscal, respectiv cel al balanței probabilităților (balance of probabilities), dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 138 și urm. C. proc. pen., în cursul urmăririi penale se va proceda la administrarea unei metode speciale de supraveghere, dintre cele de mai sus.
Cu toate acestea, procesele-verbale de redare a activității de supraveghere tehnică au aceeași valoare probantă ca
orice alt mijloc de probă, fiind supuse principiului liberei aprecieri a probelor.
Aceste metode de supraveghere ocupă un loc important în investigarea unor infracțiuni de evaziune fiscală (de
exemplu, infracțiunile prevăzute de art. 8, art. 9 alin. 1 lit. a, b, c etc.). Astfel, în cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală, de cele mai multe ori, stabilirea împrejurărilor cauzei, a situației de fapt, a legăturilor obiective și subiective între făptuitori/suspecți/inculpați nu se poate realiza doar prin administrarea unor mijloace de probă clasice – audieri de persoane, efectuarea de percheziții etc.
Utilizarea în activitatea infracțională a unor persoane interpuse, a unor societăți comerciale cu un comportament fiscal
inadecvat – „fantomă” (de cele mai multe ori create chiar în scopul săvârșirii de infracțiuni), a unor societăți offshore, ar face imposibilă identificarea tuturor participanților, în lipsa unor asemenea metode speciale de supraveghere.
Prin intermediul acestor tehnici se vor urmări:- Stabilirea legăturilor existente între participanții la săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală;- Identificarea persoanelor cu drept de dispoziție în cadrul societăților comerciale implicate în săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală (situațiile în care persoanele care figurează în calitate de asociați/administratori/împuternicite pe conturi nu sunt cele care controlează activitatea societăților comerciale);
– Stabilirea existenței/inexistenței unui grup infracțional organizat și ierarhia acestuia, în vederea efectuării urmăririi
penale de către organul competent din punct de vedere material;
– Identificarea persoanelor care sprijină participanții la infracțiune (funcționari bancari, funcționari publici cu atribuții de
control în domeniul fiscal și vamal, contabili etc.);
– Identificarea circuitului real al mărfurilor/bunurilor care fac obiectul tranzacțiilor comerciale (situația achizițiilor și
livrărilor succesive, naționale/intracomunitare, uneori prin interpunerea unor societăți „fantomă”).
Documentele aferente transportului pot avea o aparență de legalitate, însă urmărindu-se efectiv circuitul mărfurilor
și identificându-se persoana care păstrează dreptul de dispoziție asupra acestora se poate desprinde concluzia că operațiunile respective nu sunt legale.
După întrebuințarea tehnicilor anterior menționate și identificarea imobilelor unde sunt păstrate mijloace de probă,
în funcție de succesiunea activităților prevăzute în planul de anchetă pot fi efectuate percheziții domiciliare, audieri de persoane etc.
B. obținerea datelor privind tranzacțiile financiare ale unei persoane
Acest mijloc de probă prezintă o însemnătate deosebită în privința identificării circuitului financiar și efectuării unei
analize ulterioare a existenței/inexistenței unui circuit economic corelativ.
Reprezintă un procedeu probatoriu distinct de cel al obținerii de date privind situația financiară a unei persoane (art.
153 C. proc. pen.).
27 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăAstfel, după solicitarea și obținerea încheierii de încuviințare a judecătorului de drepturi și libertăți conform art. 153
C. proc. pen. se procedează la identificarea conturilor bancare ale persoanelor fizice/juridice care prezintă elemente de
legătură cu fapta care este cercetată, subsecvent procedându-se la solicitarea încuviințării de către judecătorul de drepturi și libertăți a utilizării metodei speciale de supraveghere a obținerii de date privind tranzacțiile financiare ale unei persoane (art. 138 alin. 1 lit. e C. proc. pen.), urmând să fie pus în executare mandatul de supraveghere tehnică.
Apreciem că următoarele înscrisuri și informații privind tranzacțiile financiare ale unei persoane vor fi solicitate a fi
autorizate de judecătorul de drepturi și libertăți să fie furnizate de instituțiile de credit, respectiv de alte instituții financiare:
– Rulajele conturilor bancare identificate pentru perioada cercetată, cu indicarea conturilor bancare corespondente
(număr cont, moneda – valută/lei – data tranzacției, numărul și tipul documentului justificativ al tranzacției, tipul tranzacției, suma, ordonatorul, beneficiarul – cu date de identificare sau număr de cont – IBAN);
– Documentele justificative depuse la instituția de credit pentru efectuarea respectivelor operațiuni de plăți și încasări,
respectiv retrageri de numerar, însoțite de declarația privind destinația folosirii sumelor de bani retrase;
– Dosarele de deschidere de cont;- Fișele cu specimenele de semnături;- Documentele contabile depuse de persoana juridică în cazul în care a solicitat o linie de credit sau un împrumut;- Datele de identificare ale persoanelor cărora li s-au eliberat token-urile/digipass-urile, respectiv cardurile, parolele și
seriile aferente acestora;
– Adresele IP de la care au fost efectuate operațiuni on-line;- Declarația privind sursa fondurilor și a beneficiarului real al fondurilor;- Declarația privind persoanele împuternicite/autorizate să ordone plăți și să efectueze retrageri de numerar din
conturile bancare;
– Rapoartele de tranzacții suspecte.
Subsecvent, înscrisurile care vizează circuitul economic al mărfurilor vor fi utilizate pentru a se dispune efectuarea
unei constatări tehnico – științifice contabile, iar înscrisurile bancare vor fi destinate întocmirii unui raport de constatare
tehnico – științifică financiară. în urma întocmirii celor două rapoarte de constatare tehnico – ștințifică se va conchide
în sensul existenței sau nu a unei concordanțe între contravaloarea mărfurilor achiziționate/livrate și sumele de bani plătite, respectiv înregistrările contabile (evidențierea unor operațiuni comerciale/cheltuieli fictive sau neînregistrarea unor operațiuni comerciale).
în cazul în care suspectul/inculpatul solicită administrarea probelor cu ajutorul procedeului probatoriu al expertizei, se
va dispune efectuarea unei expertize contabile, fiscale și financiare.
în privința retragerilor în numerar, se va proceda la identificarea elementelor comune (ATM cel mai des folosit, cardul
cel mai des folosit), pentru a se stabili, în măsura identificării și a altor mijloace de probă, beneficiarul final al sumelor de bani.
în cazul identificării documentelor care au stat la baza retragerilor în numerar, se va proceda la verificarea datelor
înscrise în acestea, după cum urmează:
– Contracte de creditare – va fi identificată persoana care a realizat creditarea și se va efectua o analiză a rulajelor
conturilor sale bancare, precum și a veniturilor obținute, natura acestora, dar și originea lor;
– State de salarizare – se vor confrunta declarațiile 102 (privind obligațiile de plată la bugetele asigurărilor sociale și
fondurilor speciale) și situațiile obținute de la Inspecția Muncii – Inspectoratele Teritoriale de Muncă;
– Borderouri de achiziție mărfuri de la persoanele fizice – vor fi identificate persoanele fizice de la care se indică
achiziția mărfurilor și se vor solicita date despre acestea sau vor fi audiate, în funcție de caz, pentru a se stabili: dacă seriile actelor de identitate sunt reale și aparțin persoanei menționate în borderou, dacă persoana declară că a vândut mărfurile către societate, dacă-și recunoaște semnătura aplicată pe borderou; în cazul în care persoana declară că a vândut respectivele mărfuri (de regulă, cereale sau fier vechi/deșeuri metalice), se vor solicita date organului fiscal unde își are domiciliul persoana fizică pentru a se stabili dacă a declarat veniturile realizate, precum și primăriei unde domiciliază, pentru a se stabili dacă deține terenuri agricole etc.
28 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăi. tranzacțiile financiar-bancare
Din analiza tranzacțiilor financiar-bancare (analiza înscrisurilor care vizează circuitul economic al mărfurilor, precum și
a înscrisurilor bancare), se va concluziona în sensul existenței sau nu a unei concordanțe între contravaloarea mărfurilor
achiziționate/livrate și sumele de bani plătite, respectiv înregistrările contabile – evidențierea unor operațiuni comerciale/cheltuieli fictive sau neînregistrarea unor operațiuni comerciale.
în cazul în care există suspiciuni privind datele de identificare ale unui beneficiar extern al sumelor de bani achitate
de societăți comerciale din România identificate în cadrul unui circuit economic ca fiind fictive, precum și pentru a stabili dacă acel beneficiar extern al plăților a mai făcut obiectul unor analize din partea ONPCSB și dacă au mai fost persoane juridice din România care au efectuat transferuri externe către respectiva persoană juridică nerezidentă în România, se va proceda la solicitarea, în temeiul art. 8 alin. 6 din Legea nr. 656/2002, a comunicării de către ONPCSB a tuturor informațiilor obținute de la instituțiile de credit din țară ori la solicitarea altor Unități de Investigație Financiară (FIU), urmărindu-se, în principal:
– Transferurile de bani realizate de persoane fizice și juridice (peste plafonul de 15 000 de euro) prin sistemul financiar
din România care prezintă legătură cu alte tranzacții financiare interbancare, indiferent de beneficiarul acestor transferuri;
– Identitatea beneficiarilor acestor transferuri, precum și modul în care aceștia au folosit respectivele sume de bani (alt
transfer sau retrageri de numerar, cu stabilirea destinatarilor fondurilor etc.);
– Efectuarea unei analize a circuitului financiar al sumelor transferate de persoanele fizice sau juridice prin sistemul
financiar din România și prezentarea acesteia distinct pe fiecare sumă, cu indicarea instituției financiare externe prin care s-au transferat sumele de bani în sistemul financiar din România și a modului în care acestea au fost folosite, respectiv expatriate către o altă instituție financiară;
– Se va efectua o analiză a tranzacțiilor financiare care au avut ca beneficiari persoanele fizice și juridice menționate,
pentru aceeași perioadă.
ii. Modalități și instrumente de plată bancare
Procedura (tehnica) prin care banii dintr-un cont sunt transferați de la un deținător la altul este denumită „modalitate
de plată”.
înscrisurile (documentele) care pun în mișcare banii poartă denumirea generică de „mijloace de plată”.
Principiul „follow the money” ar trebui privit ca o prioritate a organelor de urmărire penală în investigarea infracțiunilor
de evaziune fiscală.
Identificarea concretă a modalității de plată a operațiunilor comerciale înregistrate în evidențele contabile, urmărirea
destinației finale a sumelor astfel achitate sunt de natură să ajute organele de urmărire la identificarea tuturor persoanelor
implicate în activitatea infracțională, precum și la stabilirea caracterului real/fictiv al unor astfel de operațiuni.
Cele mai frecvente modalități de plată și instrumente de plată bancară utilizate în activitatea comercială sunt: cecurile,
cambiile, biletele la ordin, ordinele de plată, viramentele, instrumentele de plată electronică și acreditivele documentare.
Cecul face parte din categoria titlurilor de credit, alături de cambie și biletul la ordin. Este un înscris prin care o
persoană, numită trăgător, dă ordin unei bănci la care are disponibil bănesc, numită tras, să plăteasă, la prezentarea titlului o sumă de bani altei persoane, numită beneficiar.
Cambia. în normele bancare, cambia este definită ca un instrument de plată care exprimă obligația asumată de un
debitor de a plăti la vedere sau la scadență o sumă de bani în favoarea unui beneficiar. Implică participarea a trei persoane: trăgătorul (emitentul) – persoana care emite titlul, dă dispoziția să se plătească o sumă de bani; trasul – persoana căreia i se adresează dispoziția (ordinul) de a plăti o sumă de bani; beneficiarul – persoana căreia sau la ordinul căreia urmează să se facă plata de către tras.
29 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăBiletul la ordin este un titlu comercial de valoare asemănător cambiei. Reprezintă un înscris prin care o persoană,
numită emitent sau subscriitor, se obligă să plătească o sumă de bani la scadență unei alte persoane, numită beneficiar,
sau la ordinul acesteia. Emitentul are calitatea de debitor – prin emiterea titlului el se obligă să plătească o sumă de bani la scadență. Beneficiarul are calitatea de creditor – el este îndreptățit să primească plata sau plata se face la ordinul său. Spre deosebire de cambie, care implică raporturi juridice între trei persoane, biletul la ordin presupune raporturi juridice numai între două persoane.
ordinul de plată constă într-un transfer de fonduri bănești din contul plătitorului în contul beneficiarului, prin intermediul
instituțiilor de credit.
Potrivit art. 2 alin. 1 din regulamentul Bnr nr. 2 din 23 februarie 2005, ordinul de plată reprezintă o instrucțiune
necondiționată, dată în orice formă de emitent instituției receptoare, în mod direct sau prin intermediul unui sistem de plăți, în scopul punerii la dispoziția unui beneficiar a sumei de plată indicate în ordinul de plată, prin creditarea unui cont al acestuia deschis la instituția destinatară sau, după caz, prin eliberarea sumei respective în numerar, în condițiile în care: a) instituția receptoare dispune de fondurile corespunzătoare sumei de bani prevăzute în ordinul de plată fie prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin încasarea în numerar a sumei respective de la emitent; b) instrucțiunea nu prevede că plata trebuie să fie efectuată la cererea beneficiarului.
Viramentul bancar este o modalitate de plată care constă în ordinul dat de către plătitor unei bănci, denumit ordin
de virament, la care are disponibilități bănești, să transfere o anumită sumă de bani în contul altei persoane, denumită beneficiar.
Instrumentele de plată electronică sunt legiferate de Regulamentul BNR nr. 6 din 11 octombrie 2006 privind
emiterea și utilizarea instrumentelor de plată electronică și relațiile dintre participanții la tranzacțiile cu aceste instrumente. Instrumentul de plată electronică este cel care permite utilizatorului să efectueze următoarele operațiuni: retragerea sau depunerea de numerar de la terminale precum distribuitoarele de numerar și/sau ATM, de la ghișeele emitentului/instituției acceptante sau de la sediul unei instituții obligate prin contract să accepte instrumentul de plată electronică, respectiv încărcarea și descărcarea unităților valorice, în cazul monedei electronice; plata bunurilor achiziționate și/sau serviciilor prestate de comercianții acceptanți și/sau emitenți; transferurile de fonduri. în această categorie sunt incluse cardurile,
instrumentele de plată cu acces la distanță și cele de tip monedă electronică (e-money).
acreditivele documentare reprezintă o modalitate de plată folosită în relațiile comerciale internaționale care
presupune, în derularea ei, participarea instituțiilor bancare. Principala reglementare o constituie Publicația nr. 500 privind regulile uniforme și practica acreditivelor a Camerei de Comerț Internaționale – Paris. Orice aranjament, oricum ar fi denumit sau descris, prin care o bancă (banca emitentă), acționând la cererea și după instrucțiunile unui client (ordonator) sau în numele său propriu, exercită următoarele operațiuni: efectuează o plată către un terț sau la ordinul acestuia (beneficiarul) sau acceptă și plătește efecte de comerț (cambii) trasă de către beneficiar; autorizează o altă bancă să efectueze o plată sau să accepte și să efectueze plata cambiilor; autorizează o altă bancă să negocieze contra documentelor precizate, cu condiția ca acestea să fie conforme cu termenii și condițiile acreditivului.
distinct de modalitățile și instrumentele de plată bancare, în ceea ce privește modalitatea de plată sau stingere
a unei obligații, aceasta se realizează și prin plata cu numerar sau prin metoda compensării.
în privința plăților cu numerar, prezintă importanță dispozițiile art. 5 și 6 din Ordonanța Guvernului nr. 15/1996 privind
întărirea disciplinei financiar-valutare.
Astfel, operațiunile de încasări și plăți între persoane juridice se efectuează numai prin instrumente de plată fără
numerar, cu următoarele excepții:
– Plata salariilor și a altor drepturi de personal;- Alte operațiuni de plăți ale persoanelor juridice către persoane fizice;- Plăți către persoane juridice, în limita unui plafon zilnic de maximum 10 000 de lei, plățile către o singură persoană
juridică fiind admise în limita unui plafon de 5 000 de lei.
30 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăNerespectarea acestor dispoziții legale constituie contravenție.
Cu toate acestea, în cazul investigării unei infracțiuni de evaziune fiscală, cu ocazia analizării modului de decontare a
operațiunilor comerciale înregistrate în evidențele contabile se va ține seama de plafonul zilnic maxim de plăți.
în aceste condiții, identificarea unor plăți zilnice apropiate de acest plafon și urmate de retragerea sumelor de bani de
către beneficiar poate constitui un indiciu cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea înregistrării
în evidențele contabile de operațiuni nereale sau fictive.
în privința operațiunilor de compensare, sediul materiei îl reprezintă Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 77 din
1999, privind unele măsuri pentru prevenirea incapacității de plată.
Sub crearea aparenței de legalitate a unei astfel de operațiuni se pot disimula operațiuni nereale, fictive, efectuate în
vederea sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale (plata TVA, a impozitului pe profit, a accizelor).
Ori de câte ori în investigarea unei infracțiuni de evaziune fiscală se constată că obligațiile de plată au fost stinse prin
compensare se va proceda la verificarea realității și legalității acestui procedeu, în special prin:
– Identificarea bunurilor/serviciilor care au făcut obiectul operațiunii de compensare;- Identificarea persoanelor fizice desemnate să reprezinte persoanele juridice în cadrul ședințelor de compensare;- Solicitarea de la Ministerul Economiei – Centrul de Pregătire pentru Personalul din Industrie – Serviciul de Compensare
a ordinelor de compensare și a proceselor-verbale ale ședințelor de compensare.
de asemenea, stingerea obligației poate avea loc și prin cesiune de creanță.
Modalitatea de evidențiere în contabilitate a creanțelor preluate prin cesionare este reglementată prin ordinul MfP nr.
1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate.
Identificarea, ca mod de stingere a obligației de plată, a unor cesiuni de creanță, de cele mai multe ori succesive,
neputându-se stabili în cele din urmă modul de stingere a obligației în raporturile juridice dintre ultimul cesionar și debitorul cedat sau constatându-se faptul că unul/unii dintre cesionari are/au un comportament fiscal neadecvat, un comportament neeconomic, reprezintă un aspect care trebuie elucidat în cursul anchetei penale.
Recurgerea la acest mecanism de stingere a obligațiilor – cesiuni de creanță – poate avea drept scop crearea
unei aparențe de realitate/legalitate a circuitelor economice astfel identificate, pentru a nu ridica suspiciuni organelor de anchetă cu privire la caracterul nereal/fictiv al tranzacțiilor efectuate, cu privire la existența bunurilor/serviciilor și a faptului că obligațiile de plată nu au fost stinse (spre exemplu, administratorul societății comerciale A, înmatriculată în România – autor al infracțiunii de evaziune fiscală – înregistrează achiziții fictive de bunuri de la societatea B, înmatriculată în România, urmate de livrări intracomunitare fictive ale acelorași bunuri către societatea comercială Y, înmatriculată în Cipru; se produce astfel o diminuare în mod fraudulos a cuantumului TVA datorat bugetului de stat, având în vedere regimul taxării inverse în privința livrării intracomunitare; pentru a crea aparența de legalitate a circuitului economic, în privința plăților aferente tranzacțiilor comerciale se optează pentru cesiune de creanță; având în vedere că societatea A a avut atât calitatea de debitor – în raport cu societatea B, cât și pe cea de creditor – în raport cu societatea Y, cesionează creanța față de Y în favoarea societății B; fără a se efectua verificări și la societățile B și Y, în lipsa altor elemente de fraudă, operațiunea pare legală, iar nu realizată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale).
iii. conturi și extrase de cont. Identificarea conturilor bancare ale persoanelor juridice nerezidente
Potrivit dispozițiilor art. 2 alin. 1 din Regulamentul Băncii Naționale a României nr. 2/2004 privind utilizarea codurilor
IBAN în România, instituțiile de credit vor genera și utiliza coduri IBAN, în conformitate cu prevederile regulamentului,
31 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăpentru conturile clienților acestora, utilizate în scopul efectuării de plăți, în lei sau în orice altă monedă, prin sistemele de
plăți sau prin schemele de tip bănci corespondent.
Codul IBAN (acronim pentru International Bank Account Number) înseamnă un șir de caractere care identifică în mod
unic la nivel internațional contul unui client la o instituție, utilizat pentru procesarea plăților în cadrul sistemelor de plăți sau prin schemele de tip bănci corespondent.
Extrasul de cont reprezintă documentul întocmit de bancă, care oferă detalii privind plățile efectuate (valoarea sumelor
virate, beneficiarii plăților, documente în baza cărora s-a efectuat plata), sumele intrate în cont (proveniența, documentele justificative) și soldul la zi.
Toate operațiunile efectuate prin conturile curente la bănci sunt înscrise în extrasul de cont, emis de fiecare bancă,
pentru fiecare cont.
în baza informațiilor conținute în extrasul de cont se va proceda la analiza încasărilor și plăților efectuate de către
persoana cercetată, prin intermediul instituțiilor bancare.
Cu privire la identificarea conturilor bancare ale cetățenilor străini și persoanelor juridice nerezidente avem în vedere
Ordinul comun nr. 600/1/2006 încheiat între Ministerul Finanțelor Publice și Banca Națională a României, conform căruia băncile vor comunica Ministerului Finanțelor Publice – Direcția generală a tehnologiei informației, bilunar, informațiile despre titularii persoane fizice, juridice sau orice alte entități fără personalitate juridică deschizătoare ori închizătoare de conturi de disponibilități la băncile respective.
De asemenea, prevederile art. 54 alin 1 și alin. 3 din Codul de procedură fiscală sunt în sensul că băncile sunt
obligate să comunice organelor fiscale lista titularilor persoane fizice, juridice sau orice alte entități fără personalitate juridică deschizătoare ori închizătoare de conturi, forma juridică pe care aceștia o au și domiciliul sau sediul acestora. Comunicarea se va face bilunar, cu referire la conturile deschise sau închise în perioada anterioară acesteia, și va fi adresată Ministerului Finanțelor Publice.
Acesta din urmă, la cererea justificată a autorităților publice centrale și locale, va transmite informațiile deținute, în
baza alin. (1), în scopul îndeplinirii de către aceste autorități a atribuțiilor prevăzute de lege.
Actele normative sus-menționate nu disting între rezidenți și nerezidenți. Cu toate acestea, identificarea persoanelor
fizice/juridice străine care figurează cu conturi deschise/închise pe teritoriul României în baza de date a Ministerului Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Reglementare a Colectării Creanțelor Bugetare nu asigură date coerente, deoarece verificarea se face în funcție de nume și prenume/denumire, iar datele afișate reprezintă toate numele sau asemănările de nume/denumire care au fost introduse pentru afișare. în aceste
condiții, pot fi generate liste cuprinzând mai multe persoane cu același nume, identificarea persoanei căutate fiind astfel imposibil de realizat, în lipsa altor elemente de identificare.
Totodată, în privința persoanelor fizice străine, unele instituții de credit procedează la înregistrarea acestora în funcție
de codul numeric personal pentru străini acordat de către autoritățile române.
în această situație, pentru identificarea conturilor bancare ale cetățenilor străini și persoanelor juridice nerezidente
urmează ca organele de urmărire penală să se adreseze instituțiilor de credit (după obținerea încuviințării de la judecătorul de drepturi și libertăți, conform art. 153 C. proc. pen.).
Lista instituțiilor de credit – persoane juridice române (bănci, bănci de economisire și creditare în domeniul locativ,
bănci de credit ipotecar, organizații cooperatiste de credit), precum și a sucursalelor instituțiilor de credit persoane juridice străine (sucursalele instituțiilor de credit din state terțe, sucursalele instituțiilor de credit din alte state membre) este disponibilă pe site-ul BNR: bnr.ro, secțiunea Supraveghere – Registre BNR.
iv. Modalități de efectuare a operațiunilor bancare. operațiuni on-line
32 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă
Internet banking-ul sau serviciile bancare on-line intră în categoria instrumentelor de plată cu acces la distanță care
permit deținătorului să aibă acces la fondurile aflate în contul său, prin intermediul căruia poate efectua plăți către un beneficiar sau un alt tip de operațiuni de transfer de fonduri și care necesită, de obicei, un nume de utilizator și un cod personal de identificare/parolă și/sau orice altă dovadă similară a identității.
în cazul aplicațiilor de tip internet banking, principiul de funcționare al acestor instrumente de plată cu acces la distanță
se bazează pe tehnologia Internet (World Wide Web), precum și pe sistemele informatice ale emitentului.
Internet bankingul oferă utilizatorului posibilitatea accesării contului 24 de ore din 24, 7 zile pe săptămână și permit
acestuia efectuarea următoarelor operațiuni: verificarea soldului și a tranzacțiilor efectuate pe conturile personale, ordonarea de plăți interne, transferuri interne – schimburi valutare între conturile aceluiași client, efectuarea de plăți interne programate etc.
în cazul internet banking-ului, serverul băncii poate fi accesat de oriunde din lume, prin intermediul internetului.
în aceste condiții, de cele mai multe ori, autorii infracțiunilor de evaziune fiscală optează pentru efectuarea de plăți
on-line, în vederea ascunderii adevăratului beneficiar al fondurilor, în vederea îngreunării identificării persoanei care
coordonează în fapt activitatea societății comerciale care se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Cu toate acestea, dacă sunt identificate adresele IP de la care au fost efectuate plățile on-line, în unele situații se pot
obține informații utile cu privire la furnizorul de servicii de internet, titularul contractului și legăturile acestuia cu persoanele cercetate, locul din care a fost efectuată plata etc.
Toate terminalele conectate la internet pot fi identificate printr-o adresă IP (Internet Protocol) care este unică în rețea
(fiecare calculator are propria lui adresă care este diferită de a oricărui alt calculator conectat în momentul respectiv).
Adresele IP pot fi statice sau dinamice. O adresă IP statică se alocă de către furnizorul de servicii de internet unui
anumit utilizator – aceasta neschimbându-se pe perioada derulării contractului.
Adresele IP dinamice se emit pentru o singură sesiune online. Odată sesiunea încheiată, adresa IP se întoarce și
poate fi alocată unui alt utilizator. Chiar dacă se efectuează o reconectare imediată, șansele ca aceeași adresă IP să fie alocată aceluiași PC sunt scăzute.
Astfel, în cazul efectuării de plăți on-line, după ce au fost obținute de la unitatea bancară adresele IP pentru fiecare
plată efectuată, în situația unor adrese IP dinamice neexistând altă posibilitate de a identifica utilizatorul serviciului de internet, se va proceda la identificarea datelor la care au fost efectuate plățile între societățile comerciale implicate în circuitul evazionist, adresele IP de la care au fost efectuate.
Este posibil, spre exemplu, ca analizând IP-urile de la care au fost efectuate plățile să se constate că atât plățile
de la societatea A către societatea B, cât și plățile de la această din urmă societate către furnizorul său (național sau intracomunitar) să fie efectuate de la aceleași adrese IP, la aceleași date, la intervale scurte de timp (de ordinul minutelor).
Acest aspect denotă faptul că plățile au fost efectuate fie de aceeași persoană, care deținea token-urile și cunoștea
parolele, fie de persoane care au utilizat același terminal, având în vedere faptul că adresele IP sunt dinamice.
în aceste condiții, dacă în activitatea infracțională sunt utilizate mai multe societăți comerciale interpuse (societăți
fantomă) este posibil ca persoana care coordonează activitatea infracțională sau persoana desemnată să efectueze plățile bancare să efectueze tranzacții bancare pentru mai multe/toate societățile bancare în cadrul aceleiași sesiuni.
v. circuite financiare fictive
33 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăUnui flux real de bunuri și servicii îi corespunde un flux financiar echivalent.
Circuitele financiare, ca parte a circuitelor economice, se constituie prin interacțiunea fluxurilor născute din operațiuni
în care intervin resurse pecuniare.
Circuitul economic implică stabilirea trasabilității mărfurilor comercializate din punct de vedere fizic și documentar, iar
circuitul financiar implică stabilirea existenței/inexistenței unui flux financiar corelativ.
De cele mai multe ori, autorul/ii infracțiunilor de evaziune fiscală recurge/recurg la crearea de circuite financiare
fictive, în vederea disimulării caracterului nereal/fictiv al operațiunilor efectuate, precum și pentru asigurarea produsului
infracțiunii, care este reprezentat de cuantumul obligațiilor de plată la bugetul de stat, de la plata cărora aceștia s-au sustras.
Astfel, corelativ unui circuit economic fictiv, vom avea un circuit financiar fictiv care să creeze aparența de legalitate a
operațiunilor comerciale efectuate.
Nu întotdeauna însă circuitului economic fictiv îi corespunde un circuit financiar, existând situații în care nu se
realizează plata bunurilor/serviciilor înregistrate în evidențele contabile.
Totodată, este posibil ca persoanele implicate în activitatea infracțională să transfere anumite sume de bani din contul
societăților comerciale utilizate în activitatea infracțională în contul unor persoane fizice sau juridice fără ca între acestea să existe operațiuni comerciale, în acest caz, circuitul financiar fictiv neavând un corespondent economic.
Autorul infracțiunii de evaziune fiscală poate recurge la crearea unui circuit financiar fictiv și prin acordarea de
împrumuturi (nereale) societății comerciale al cărei administrator este, pentru a justifica astfel retragerile ulterioare a unor sume de bani din contul societății.
4. Metode speciale de cercetare
a. obținerea de date privind situația financiară
Textul nou introdus prin Codul de procedură penală intrat în vigoare în 01 februarie 2014 prevedere o procedură
specială prin care organele de urmărire penală pot obține date privind situația financiară a unei persoane, fizice sau juridice.
Astfel, potrivit art. 153 alin 1 C.p.p., procurorul poate solicita, cu încuviințarea prealabilă a judecătorului de drepturi
și libertăți, unei instituții de credit sau oricărei alte instituții care deține date privind situația financiară a unei persoane comunicarea datelor privind existența și conținutul conturilor și a altor situații financiare ale unei persoane, în cazul în care există indicii temeinice cu privire la săvârșirea unei infracțiuni și există temeiuri temeinice pentru a se crede că datele solicitate constituie probe.
Deși la prima vedere textul este foarte clar, apreciem că acesta ridică probleme juridice și de interpretare, întrucât nu
definește într-un mod predictibil și previzibil noțiunea de „situații financiare”. Dacă în ceea ce privește noțiunea de „conturi” lucrurile nu comportă discuții suplimentare, în mod evident legiuitorul referind-se la conturile bancare, întrucât face referire la instituții de credit, lucrurile sunt ceva mai complicate când vine vorba de „alte situații financiare”.
Cu privire la conturile bancare, organul judiciar va solicita Ministerului Finanțelor, prin direcțiile sale specializate, să
comunice, în baza ordonanței întocmite conform alin. 2 și având încuviințarea judecătorului de drepturi și libertați, conturile deținute de o persoană fizică sau juridică. Pe baza acestora, mai departe va fi nevoie de un mandat de supraveghere
34 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsătehnică pentru a obține extrasul de cont, pentru operațiunile efectuate și viitoare, cât și documentele justificative ale
operațiunilor desfășurate prin intermediul contului.
în ceea ce privește sintagma „alte situații financiare”, textul este deficitar, întrucât nu face o enumerare exhaustivă
sau limitativă a elementelor care ar intra în conținutul noțiunii. Din acest punct de vedere, practica judiciară a instanțelor și parchetelor este neunitară. Problema se ridică în mod special atunci când pentru persoane juridice se solicită administrațiilor financiare comunicarea declarațiilor fiscale ale unei societăți (de exemplu, declarațiile recapitulative tip D 300, D 394 și altele). O parte a practicienilor consideră că aceste declarații nu se circumscriu noțiunii de situații finaciare, alții, din contră.
De lege ferenda, acest text ar trebui modificat și explicat foarte clar, pentru a înlătura orice dubiu. în utimă instanță,
apreciem că declarațiile recapitulative menționate sau alte declarații fiscale depuse de către o societate comercială nu reprezintă date privind situații financiare ale unei persoane. Situațiile financiare ale unei persoane se referă exclusiv la conturi și conținutul acestora.
în concluzie, se va proceda la obținerea încuviințării prealabile numai în situația în care organul de urmărire penală
urmărește obținerea datelor privind existența conturilor și conținutul lor. în ceea ce privește sintagma de conținut
al conturilor, apreciem că aceasta se referă la soldul contului. O altă apreciere, în sensul că ar viza extrasul de cont, operațiunile desfășurate prin intermediul acestora, ar intra în contradicție cu esența noțiunii de mandat de supraveghere tehnică prevăzută de art. 138 alin 9 C.p.p., care se referă la obținerea datelor privind tranzacțiile financiare ale unei persoane cu trimitere, în mod explicit, la tranzacții financiare și alte operațiuni efectuate sau care urmează sa fie efectuate prin intermediul unei instituții de credit sau alte instituții financiare.
B. conservarea datelor informatice
Procedura prevăzută de art. 154 alin. 1-8 C.p.p, preluată din Legea nr. 161/2003, poate fi utilă în investigarea
infracțiunii de evaziune fiscală în situația în care există riscul pierderii sau deteriorării unor date informatice, utile, care ar putea constitui probă. într-o situație în care există un astfel de risc, procurorul poate proceda la o astfel de procedură,
asigurându-se integritatea datelor pe care dorește să le obțină. Textul face referire la date informatice care au fost stocate prin intermediul unui sistem informatic, inclusiv a datelor referitoare la traficul informațional care au fost stocate prin intermediul unui sistem informatic și care se află în posesia sau sub controlul unui furnizor de rețele publice de comunicații electronice ori a unui furnizor de servicii de comunicații electronice destinate publicului.
Textul se află în strânsă legătură cu art. 152 C.p.p., care face referire la același tip de date, diferența fiind dată de
faptul ca articolul menționat face trimitere la legea specială de stocare a datelor, în speță, Legea nr. 82/2012, precum și la faptul că se referă la „transmiterea datelor reținute”, deci nu neapărat a datelor informatice. Apreciem însă că, din punct de vedere al noțiunilor cu care se operează, diferența este doar formală. Datele la care fac referire cele două articole sunt în esență date informatice, întrucât reprezintă fapte, informații sau concepte într-o formă care poate fi prelucrată printr-un sistem informatic, în sensul art. 181 alin. 2 C.p.p.
Utilitatea articolului 154 devine însă mai importantă în condițiile în care art. 152 C.p.p. este practic neaplicabil, întrucât
Legea nr. 82/2012 la care face trimitere a fost declarată neconstituțională, lipsind de suport textul legal menționat. Mai mult, și legile ulterioare care vizează stocarea datelor au fost declarate neconstituționale, legiuitorul neprocedând la o nouă reglementare. în aceste condiții, în situația în care se dorește obținerea unor date de acest gen, procurorul poate
solicita conservarea acestora și ulterior punerea la dispoziție conform alin. 6. Aceasta este însă o soluție de „avarie”, iar practica instanțelor judecătorești este diferită, o parte a judecătorilor de drepturi și libertăți achiesând la această soluție, o parte nu. Mai mult decât atât, o parte a depozitarilor de astfel de date refuză să pună la dispoziție datele cerute chiar în baza încheierii instanței, invocând chiar deciziile Curții Constitutionale și neobligativitatea stocării datelor.
Apreciem că problema trebuie tranșată urgent legislativ de către legiuitor, vidul legislativ creat aducând grave prejudicii
activității de urmărire penală.
Pot fi obținute astfel: listingul pentru convorbirile telefonice cu referire la apelant, apelat, celulă de localizare pentru
35 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăfiecare, traficul de internet pentru un anumit IP (util în cazul în care suspecții folosesc calculatoare pentru a se conecta
la internet și pentru a transmite diferite acte fiscale sau contabile, pentru a efectua plăți bancare prin intermediul unor token-uri dispozitive electronice, pentru a depune on-line declarațiile fiscale etc.), datele de conexiune (log-urile) prin care suspecții se conectează la serverele băncilor sau ale altor instituții pentru a efectua operațiuni bancare sau de altă natură.
c. Percheziția
Potrivit art. 157 din Codul de Procedură Penală, percheziția domiciliară ori a bunurilor aflate în domiciliu poate fi
dispusă dacă există o suspiciune rezonabilă cu privire la săvârșirea unei infracțiuni de către o persoană ori la deținerea unor obiecte sau înscrisuri care au legătură cu o infracțiune și se presupune că percheziția poate conduce la descoperirea și strângerea probelor cu privire la această infracțiune, la conservarea urmelor săvârșirii infracțiunii sau la prinderea suspectului sau inculpatului. Alături de percheziția domiciliară își găsește utilitatea și percheziția vehiculelor regăsite în imediata apropiere a domiciliilor percheziționate și care este reglementată prin art. 167 din Codul de Procedură Penală.
în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală, percheziția, ca modalitate de obținere a probelor într-o cauză penală, este
extrem de importantă din mai multe puncte de vedere. în primul rând, pentru descoperirea și ridicarea documentelor
financiar-contabile aparținând societăților comerciale și celorlalte entități juridice implicate, de care depinde stabilirea existenței faptei și, subsecvent, a cuantumului prejudiciului. Ca regulă generală, este puțin probabil ca orice persoană fizică sau juridică implicată în comiterea infracțiunilor de evaziune fiscală să pună la dispoziție de bunăvoie organelor de urmărire penală documente financiar-contabile de natură să o incrimineze.
Pe lângă necesitatea ridicării documentelor financiar-contabile, percheziția, prin deplasarea faptică la sediul sau
punctul de lucru al agentului economic, permite identificarea tuturor persoanelor care își desfășoară activitatea pentru acesta, fie că este vorba despre persoane implicate în activitatea infracțională, fie care au doar cunoștință despre aceasta și care pot fi audiate ulterior în calitate de martori.
Nu în ultimul rând, pe lângă scopul principal, care este acela de strângere a probelor, percheziția poate îndeplini și
un rol secundar, de identificare a bunurilor mobile asupra cărora să poată fi aplicată măsura sechestrului asigurător, în vederea recuperării prejudiciului, precum automobile, utilaje, stocuri de marfă de o valoare mai mare etc.
Percheziția domiciliară în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală se poate efectua la sediile sociale ale societăților
comerciale presupuse a fi implicate în activitatea evazionistă, punctele de lucru ale acestora, fie că sunt declarate sau nedeclarate, la domiciliile reprezentanților legali, asociaților persoane fizice sau persoane juridice, dar și ale angajaților, contabililor, altor persoane care prestează activități profesionale pentru acestea, alte locații unde se pot găsi documentele financiar-contabile aferente activității prestate. Nu este o cerință obligatorie să fi fost începută urmărirea penală cu privire la fiecare dintre aceste persoane, este suficient să fi fost începută cu privire la faptă sau cu privire doar la unele dintre persoanele percheziționate.
în cazul în care percheziția se efectuează la sediul unei societăți comerciale sau altei persoane juridice, aceasta
începe prin înmânarea mandatului de percheziție reprezentantului legal sau în lipsa reprezentantului, oricărei persoane cu capacitate deplină de exercițiu care se află în sediu ori este angajat al persoanei respective. Potrivit art. 158 alin. 3 din Codul de Procedură Penală, în cazul în care în cursul percheziției se constată că au fost transferate probe în locuri învecinate, mandatul de percheziție este valabil, în condițiile legii și cu încuviințarea procurorului, și pentru aceste locuri. Această dispoziție este extrem de utilă în situații în care adresa la care se află sediul social cunoscut cuprinde mai multe imobile situate pe un perimetru larg, dintre care unele dintre acestea au fost cuprinse în autorizația obținută, iar altele nu, însă se află în imediata apropiere și, eventual, reprezintă birouri unde sunt depozitate documente contabile utile cauzei. în situația în care este vizat sediul social al unei societăți comerciale de tip fantomă, în măsura în care există suficiente informații, nu este necesară întreprinderea unei percheziții domiciliare, fiind suficientă deplasarea la fața locului, în vederea constatării caracterului fictiv al sediului social declarat sau lipsa derulării de activități comerciale la adresa respectivă.
în ceea ce privește activitatea de percheziție propriu-zisă, trebuie stabilit un set concret de instrucțiuni scrise pentru
36 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăofițerii de poliție, din care să reiasă clar care sunt documentele și bunurile ce urmează să fie căutate și ridicate. în baza
unei liste complete care să cuprindă societățile comerciale implicate în activitatea infracțională, se va proceda la ridicarea
documentelor justificative și a documentelor contabile. Un aspect deosebit de important este ca setul de instrucțiuni să cuprindă intervalul de timp pentru care se vor ridica documentele financiar-contabile, respectiv intervalul în care s-a desfășurat activitatea infracțională care face obiectul cauzei, pentru a evita ridicarea în exces de documentație, ceea ce ar conduce la o îngreunare considerabilă a activității de urmărire penală ulterioare. Desigur că în situația în care ar rezulta date că activitatea infracțională s-ar situa ca interval de timp peste cel care face obiectul sesizării în cauză, se va proceda la extinderea intervalului de timp pentru care se vor ridica documente financiar-contabile.
Documentele justificative sunt acte scrise în care se consemnează tranzacțiile, evenimentele și alte operații
economice, în momentul și, de regulă, la locul efectuării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii lor și ca suport de înregistrare în contabilitate. Orice operațiune contabilă este înregistrată în contabilitate, în momentul efectuării ei, numai în baza unui document justificativ. Sunt documente justificative: factura fiscală, bonul fiscal, chitanța, ordinul de plată etc. Documentele contabile sunt acele documente care se utilizează la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor consemnate în documentele justificative, întocmite manual sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor. Sunt documente contabile, în sensul legii: balanța de verificare a conturilor, jurnalul de cumpărări, jurnalul de vânzări, jurnalul de casă, jurnalul de bancă, jurnalul de operațiuni diverse.
Pe lângă documentele financiar-contabile amintite anterior, se vor ridica, desigur, și alte înscrisuri care au legătură cu
activitatea infracțională și sunt de natură de a servi la probarea acesteia, respectiv: contracte comerciale, împuterniciri, dispoziții de transfer extern, agende, însemnări olografe etc. Sunt importante pentru documentarea activității infracționale și vor fi ridicate mediile de stocare a datelor informatice: unități de calculator, laptop-uri, tablete, stick-uri, hard-disk-uri externe etc. în măsura în care acest lucru este posibil, se va proceda mai întâi la identificarea utilizatorilor faptici ai
acestora, raportat la tipul de suport și locul găsirii acestuia, pentru a îi putea exclude pe cei care nu ar fi utili cauzei. De la caz la caz, se va aprecia dacă este necesară ridicarea ștampilelor găsite sau este suficientă întocmirea unei planșe de impresiuni, care să fie atașată procesului-verbal de percheziție.
Este preferabil ca instrucțiunile să conțină și solicitarea ca documentele ridicate să se îndosarieze în bibliorafturi, să se
numeroteze și să se sigileze, apoi să se semneze spre neschimbare la sfârșitul fiecărui biblioraft. în acest fel, se asigură
un acces direct și imediat la conținutul documentelor ridicate, spre deosebire de varianta în care acestea ar fi introduse în saci, care ar fi apoi sigilați, când desfacerea sacilor și citirea documentelor s-ar putea realiza doar după parcurgerea procedurii desigilării, în prezența persoanei percheziționate.
După ridicarea cu ocazia percheziției domiciliare a sistemelor informatice sau a suporților de stocare a datelor
informatice utile cauzei, se procedează potrivit art. 168 din Codul de Procedură penală, privind percheziția informatică, la cercetarea, descoperirea, identificarea și strângerea probelor aflate în aceste medii de stocare, prin intermediul unor mijloace tehnice care să asigure păstrarea integrității datelor.
d. ridicarea de obiecte și înscrisuri
în situația în care se procedează la ridicarea de înscrisuri, fie că este vorba despre documente financiar-contabile, fie
despre alte documente care privesc existența și activitatea societăților comerciale implicate în săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, de la terțe persoane, instituții publice ori persoane juridice de drept privat, solicitarea îmbracă forma unei ordonanțe a procurorului și trebuie să cuprindă punctual documentele care se solicită, precum și termenul în care acestea trebuie puse la dispoziție. Dacă predarea înscrisurilor nu este realizată de bunăvoie sau este depășit cu rea-credință termenul stabilit prin ordonanță, se va dispune, potrivit art. 171 din Codul de Procedură Penală, ridicarea silită.
Nu se poate lăsa la aprecierea destinatarului care sunt documentele care urmează să fie transmise, printr-o formulare
prea vagă sau lipsită de claritate. Astfel, într-o solicitare adresată Oficiului Național al Registrului Comerțului cu privire la informațiile deținute în legătură cu o anumită societate comercială, în lipsa unei mențiuni exprese, nu vor fi comunicate și istoricul societății sau dosarul de înființare. în mod similar, dacă se solicită unui furnizor sau unui beneficiar documentele
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăprivind o anumită relație comercială, se vor menționa expres care sunt acestea (contracte comerciale, facturi fiscale,
borderouri de achiziție, avize de însoțire a mărfii etc.), precum și perioada de interes în cauză.
în situația solicitării de informații financiare de la unitățile bancare, în ordonanța procurorului se vor menționa în
mod explicit conturile bancare care fac obiectul solicitării și titularii acestora, intervalul de timp pentru care se doresc comunicate informațiile, dar și formatul în care acestea vor fi transmise (printat sau pe suport electronic, acesta din urmă fiind preferabil). în acest caz, ordonanța procurorului se va emite după obținerea încuviințării din partea judecătorului de
drepturi și libertăți, potrivit art.153 din Codul de Procedură Penală, care se referă la accesul la datele privind existența și conținutul conturilor și a altor situații financiare.
e. expertiza contabilă și constatarea
în cauzele care au ca obiect săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, o probă extrem de utilă este realizarea unei
constatări de specialitate sau a unei expertize contabile pentru evaluarea faptelor sau împrejurărilor cu specific economic, de înțelegerea cărora depinde stabilirea răspunderii penale. Astfel, diferențierile dintre cele două mijloace de probă, din punct de vedere al specialiștilor implicați în întocmirea acestora, dar și al procedurii de urmat, se reflectă în valoarea lor probatorie, prevalând expertiza.
în primul rând, este util de stabilit care este momentul cel mai potrivit din cursul urmăririi penale în care se poate
dispune efectuarea unei evaluări financiare, astfel încât aceasta să ofere cele mai bune rezultate din punct de vedere al conținutului informativ. Astfel, după primirea sesizării și procurarea documentelor financiar-contabile aferente operațiunilor sesizate și după începerea urmăririi penale, potrivit art. 305 din Codul de Procedură Penală, se poate dispune prin ordonanță efectuarea unei constatări de către specialiști care funcționează în cadrul organelor judiciare sau în afara acestora. Raportul de constatare întocmit în cauză va urmări să stabilească ce operațiuni financiar-contabile au derulat societățile comerciale vizate în perioada de referință și dacă reprezentanții societăților au respectat dispozițiile legale privind evidențierea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor aferente desfășurării activităților financiar-contabile. în cazul
constatării încălcării dispozițiilor legale, se va stabili prejudiciul cauzat bugetului de stat și care sunt persoanele care aveau obligații conform legii în ceea ce privește plata sumelor de bani către bugetul statului. Dacă la dosarul cauzei nu se regăsesc toate documentele necesare specialistului pentru a formula o opinie cu privire la întrebările adresate de organul de urmărire penală, acesta are posibilitatea de a solicita aceste documente și, eventual, de a beneficia de o prelungire a termenului de soluționare. Documentele sunt solicitate organului de urmărire penală, care va depune toate diligențele în vederea procurării documentelor solicitate, într-un interval de timp rezonabil.
în toate cazurile, un raport de constatare ar trebui să determine dacă activitățile societăților comerciale implicate se
circumscriu conceptului legal de evaziune fiscală, care este prejudiciul cauzat bugetului de stat și cine sunt persoanele care vor răspunde penal pentru aceasta, raportat la calitatea deținută sau activitatea prestată în cadrul societății respective. în cazul în care a fost începută anterior urmărirea penală cu privire la faptă, se va dispune efectuarea în continuare a urmăririi penale față de persoanele suspecte, cărora li se comunică, pe lângă fapta pentru care sunt cercetate, și conținutul raportului de constatare, pentru a li se asigura posibilitatea de a formula apărări.
Potrivit art. 172 din Codul de Procedură Penală, după finalizarea raportului de constatare, când organul judiciar
apreciază că este necesară opinia unui expert sau când concluziile raportului de constatare sunt contestate, se dispune efectuarea unei expertize. Astfel, pe de o parte se poate dispune efectuarea unei expertize atunci când raportul de constatare a lăsat o serie de chestiuni nelămurite și aceasta nu s-ar putea remedia prin formularea unui set suplimentar de întrebări sau din apărările formulate de persoanele suspecte reies aspecte noi, care nu au făcut la momentul respectiv obiectul analizei și care trebuie clarificate, inclusiv privind răspunderea penală a altor persoane, precum administratorii de fapt.
Apreciem că nu în toate situațiile în care se contestă concluziile raportului de constatare, indiferent de temeiurile
invocate și de pertinența argumentelor, organul de urmărire penală ar fi obligat să procedeze la efectuarea unei expertize contabile, urmând să aprecieze de la caz la caz, raportat la interesul superior al aflării adevărului. Nu în ultimul rând, se va
37
38 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsădispune efectuarea unei expertize contabile potrivit art. 172 din Codul de Procedură Penală ori de câte ori este necesară
clarificarea unor fapte de natură economică și nu există posibilitatea concretă de a apela la opinia unui specialist în vederea realizării unui raport de constatare.
O anchetă completă nu se poate realiza decât prin întocmirea unui raport de constatare sau a unei expertize contabile,
ambele efectuate de către specialiști economiști, și nu poate avea la bază exclusiv actul de constatare provenind de la partea civilă – Ministerul de Finanțe, indiferent că îmbracă forma unei note de control sau a unui raport de inspecție fiscală.
Obiectivele unei expertize contabile se stabilesc, desigur, în raport cu particularitățile cauzei și trebuie să acopere
atât aspectele privind evaziunea fiscală, dar și infracțiunile conexe, precum spălarea banilor, dacă există indicii în acest sens. Efectuarea unei expertize contabile se dispune după începerea urmăririi penale față de suspect și cu parcurgerea procedurii prevăzute de art. 177 din Codul de Procedură Penală. Astfel, sunt chemate părțile, li se aduc la cunoștință întrebările la care urmează să răspundă expertul, iar acestea au posibilitatea de a face observații sau de a solicita fie modificarea, fie adăugarea de întrebări suplimentare. Dacă aspectele învederate sunt pertinente, procurorul va admite solicitările, completând astfel întrebările deja stabilite.
în primul rând, expertiza trebuie să determine ce operațiuni financiar-contabile au derulat societățile comerciale
investigate în perioada de referință. Dacă pentru activitatea prestată erau necesare autorizații speciale, în conformitate cu dispozițiile legale, se va urmări să se clarifice și acest aspect. Se va stabili dacă reprezentanții societăților au respectat dispozițiile legale privind evidențierea în contabilitatea de gestiune a veniturilor și cheltuielilor aferente activităților financiar-contabile desfășurare. în situația în care activitatea comercială a vizat efectuarea de achiziții sau livrări intracomunitare, se
vor identifica, de asemenea, furnizorii, cantitățile livrate și plățile efectuate în contul acestor achiziții și se va stabili dacă există documente justificativ contabile în conformitate cu prevederile legale. De asemenea, trebuie stabilită proveniența reală a mărfii și legalitatea achiziției.
Pentru societățile comerciale nerezidente cu privire la care există suspiciunea că ar fi controlate de către suspecți și
utilizate fraudulos în vederea înregistrării de achiziții sau livrări fictive și pentru spălarea banilor se vor identifica persoanele care au acționat în numele acestor societăți, cu detalierea transferurilor bancare și a beneficiarilor reali ai sumelor de bani transferate. Este importantă stabilirea, pe baza datelor financiare existente, a persoanelor care au avut acces la conturile bancare ale societăților în cauză, precum și calitatea în care au avut acces (titular, împuternicit etc.) și modalitatea de realizare a operațiunilor.
Se va stabili dacă pentru sumele de bani ridicate de către suspecți sau alți împuterniciți de la bancă pentru achiziții
marfă există documente justificativ contabile în conformitate cu prevederile legale, aceasta fiind o practică uzitată pentru retragerea în numerar a banilor rezultați din săvârșirea infracțiunii. în cazul constatării încălcării dispozițiilor legale, se va
stabili prejudiciul cauzat bugetului de stat și care sunt persoanele care aveau obligații conform legii în ceea ce privește plata sumelor de bani către bugetul statului.
Constatările expertului se vor regăsi în Raportul de expertiză întocmit în cauză, care va trebui să răspundă tuturor
întrebărilor formulate și să lămurească aspectele deduse cauzei, fiind comunicat părților. în situația în care raportul de
expertiză nu întrunește cerințele sus-amintite, se poate proceda la una dintre modalitățile de remediere a situației prevăzute de art. 179 – 181 din Codul de Procedură Penală. De la caz la caz, se poate proceda fie la audierea expertului pentru lămurirea constatărilor sau concluziilor, audiere care se va desfășura în calitate de martor, fie la întocmirea unui supliment de expertiză, dacă se constată că expertiza nu este completă, prin care să se adreseze întrebări suplimentare sau să se insiste în dezlegarea unor probleme deja ridicate. în ultimă instanță, dacă raportul de expertiză prezintă concluzii neclare
sau contradictorii care nu pot fi remediate în primele două modalități, se va proceda la efectuarea unei noi expertize contabile, fiind preferabil să se evite această măsură dacă nu este absolut necesară, date fiind implicațiile sub aspectul cheltuielilor judiciare, dar și al duratei de soluționare rezonabilă a cauzei.
O ultimă mențiune are în vedere onorariul stabilit pentru efectuarea expertizei și cine îl plătește. Aceste aspecte sunt
discutate anterior dispunerii expertizei împreună cu expertul și cu părțile din dosar, la stabilirea cuantumului onorariului urmând să fie avute în vedere în primul rând complexitatea cauzei, reflectată în numărul de documente pe care expertul
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsătrebuie să le analizeze, și durata estimată de finalizare a raportului.
Este, desigur, preferabil ca onorariul să fie avansat în primă fază de către organul de urmărire penală, urmând ca
la finalizarea cauzei printr-o hotărâre definitivă, acesta să fie suportat împreună cu celelalte cheltuieli judiciare, potrivit
dispozițiilor art. 272 și următoarele din Codul de Procedură Penală. în situația în care bugetul organului de urmărire penală
nu permite suportarea unor astfel de cheltuieli, se poate accepta ca expertiza să fie plătită de către suspecți sau inculpați, urmând ca organul de urmărire penală să fie precaut și să se asigure că sunt evitate situațiile în care ar putea fi oferite sau pretinse sume suplimentar față de onorariul stabilit, în vederea obținerii unui rezultat favorabil.
Expertul contabil nu poate fi suspectat de infracțiunea de luare de mită, dacă pe parcursul efectuării unei expertize
contabile în faza de urmărire penală a primit diferite sume de bani pentru care a eliberat chitanțe și facturi fiscale, suma reprezentând contravaloarea expertizei contabile în cauză, în condițiile în care nu există alte circumstanțe, cum ar fi promisiunea întocmirii unei expertize favorabile sau pretinderea unei alte sume de bani decât cea stabilită, în acest sens pronunțându-se și înalta Curte de Casație și justiție prin Decizia nr. 6839/16.12.2004 a Secției Penale.
5. cercetarea la fața locului
Deși acest mijloc de probă prevăzut de art. 192, 194 și 195 din Codul de procedură penală poate părea destinat
exclusiv unei anumite categorii de infracțiuni (omor, infracțiuni de violențe, vătămari din culpă urmare a unor acidente rutiere etc.), apreciem că există situații în care poate fi valorificat cu succes și în domeniul invgestigării infracțiunii de evaziune fiscală. Avem în vedere două situații generale.
Prima ține chiar de esența infracțiunii de evaziune fiscală în varianta prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. f, în care elementul
material se referă la situații faptice care implică din punct de vedere al probațiunii o cercetare la fața locului. Astfel, în situația prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. f din Legea nr. 241/2005, sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate constituie infracțiune. în acest caz, probațiunea ține chiar de efectuarea unor cercetări la fața locului,
pentru a se demonstra elementul material.
A doua situație ține de probarea activității infracționale a unor societăți comerciale fantomă. Sediile fictive și în general
activitatea unor societăți comerciale tip fantomă, înființate special pentru eludarea plății taxelor către bugetul de stat, necesită verificări și cercetări pentru stabilirea situațiilor faptice reale, care corespund realității și înfrângerii situațiilor scriptice, fictive, așa cum sunt ele inserate în actele de înființare ale acestora. Comportamentul simulat, fictiv al unor societăți comerciale implicate în activități evazioniste poate fi demonstrat inclusiv prin activități de cercetare la fața locului, la sediile declarate, principale sau secundare, sau la punctele de lucru.
în practica judiciară se întâlnesc situații în care verificându-se sediile sau punctele de lucru se constată fie faptul că
proprietarul imobilului, deși admite că a semnat contracte de comodat sau de locațiune pentru o anumită firmă, aceasta nu a funcționat vreodată acolo, fie acesta nu cunoaște reprezentanții societății, actele întocmite de către suspecți fiind false, fie se constată că adresa nu este una validă (de exemplu, se stabilește un sediu în plin câmp sau pe o stradă al cărei număr nu există sau într-un imobil dezafectat de foarte mult timp sau într-o casă care a fost demolată).
în aceste condiții, o cercetare la fața locului poate aduce date probatorii suplimentare în instrumentarea unei cauze
care are ca obiect infracțiuni de evaziune fiscală, mai ales în cazul firmelor tip fantomă, care sunt utilizate în mecanisme infracționale complexe de fraudare a bugetului de stat. Mijlocul de probă își poate găsi eficiență și în cazul infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a și b din Legea nr. 241 /2005.
6. Mijloace materiale de probă. Înscrisurile
39
40 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăi. Mijloacele materiale de probă
în cadrul mijloacelor materiale în sensul art. 197 alin 1 și 2, cele mai importante sunt obiectele ca mijloace de
probă, din care prezentăm, cu titlu de exemplu: unități centrale de calculator, laptopuri, tablete, telefoane mobile tip „smart-phone”, dispozitive de stocare a datelor (stick-uri, suporți optici, dischete etc.) token-uri (dispozitive de efectuare a operațiunilor bancare on-line). Toate aceste obiecte pot furniza informații prețioase prin efectuarea unei percheziții informatice pentru probarea activității infracționale, întrucât sunt folosite în mod inevitabil în activitatea infracțională. Pe acestea se pot regăsi acte redactate de diferite tipuri, urme ale conexiunii la sistemele informatice ale băncilor sau la bazele de date ale ANAF, urme ele mail-urilor și altor transmisiuni de date tip „whats up”, „skype”, „viber”, și nu numai.
ii. Înscrisurile Putem susține fără rezerve că cea mai importantă probă în domeniul evaziunii fiscale este reprezentată de înscrisuri.
în cadrul art. 198 alin. 1 și 2 C.p.p. referitor la înscrisuri, sunt prevăzute înscrisurile și procesele-verbale care cuprind constatări personale ale organului de urmărire penală sau ale instanței de judecată. Nu insistăm asupra proceselor-verbale menționate anterior, întrucât acestea nu ridică probleme. în ceea ce privește înscrisurile precizăm că nu le avem
în vedere ca scripte în comparație pentru efectuarea unei constatări sau expertize grafoscopice, ci pentru faptele sau împrejurările de natură să contribuie la aflarea adevărului, în sensul art. 198 alin. 1 C.p.p.
înscrisurile le putem clasifica în funcție de natura acestora în patru mari categorii: documente juridice, contabile,
fiscale și bancare.
a. documente juridice
Documentele juridice sunt cele care se referă la înființarea societății și modificările aduse pe parcurs (act constitutiv,
statut, acte de modificare a statului, schimbări în structura asociaților/acționarilor, numiri/revocări administratori, stabilire sedii sociale/puncte de lucru), cesiuni (prin care părțile sociale sau acțiunile sunt înstrăinate), mandate, procuri, împuterniciri sau alte forme de reprezentare, contracte. Documentele de acest tip, care se regăsesc, de regulă, la ONRC, dar nu numai (pot fi regăsite și la unitățile bancare unde firmele au conturi deschise), pot furniza informații importante legate de acționarii societății și, mai mult, de persoanele care, în baza unor procuri, administrează în fapt societățile comerciale. în practica judiciară s-au întâlnit des situații în care asociații și administratorii, așa cum
figurează pe acte, nu administrau societatea în fapt, de această activitate ocupându-se alte persoane, în baza unor procuri. Există însă posibilitatea ca persoanele care controlează în realitate societățile să nu-și aroge nicio calitate în cadrul firmei, tocmai pentru a se sustrage răspunderii penale în cazul deconspirării activității infracționale, situație în care probatoriul trebuie completat cu alte mijloace de probă. De asemenea, pot fi identificate persoanele (avocați, juriști) care în cadrul activității curente se ocupă cu înființarea de societăți comerciale și care sprijină suspecții având cunoștință de natura frauduloasă a demersului.
B. documente fiscale
Documentele fiscale sunt esențiale în derularea unei anchete penale de acest tip, întrucât, pe de o parte,
reflectă comportamentul fiscal al unei firme (de unde pot rezulta indicii de evaziune fiscală), iar pe de altă parte furnizează informații exacte, care provin chiar de la reprezentanții societății, care nu pot fi contestate, legate de activitatea economică desfășurată, de capitalul social, de active și pasive, de venituri și cheltuieli, fluxurile financiare și comerciale, TVA încasată și deductibilă, taxe și impozite și așa mai departe. O atenție deosebită trebuie acordată în analiza documentelor fiscale, în special prin coroborarea cu alte înscrisuri și date probatorii, întrucât, de foarte multe ori, declarațiile fiscale nu reflectă operațiuni reale, ci unele simulate, tocmai pentru a-și crea cheltuieli sau TVA deductibile. Astfel, suspecții simulează achiziții de valori mari de bunuri și servicii, în scopul deducerii ilegale a TVA
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăși a impozitului pe profit.
în cadrul documentelor fiscale menționăm în primul rând declarațiile informative care stau în spatele bilanțului, declarații
tip stabilite prin ordin al Ministrului Finanțelor, (D 100-394), decizii de impunere, decizii de restituire sau rambursare și orice
alt act care este destinat organelor fiscale sau emis de către acestea.
c. documente bancare
Folosim noțiunea de înscrisuri bancare pentru a cuprinde ansamblul înscrisurilor emise de băncile comerciale, folosite
pentru efectuarea de operațiuni financiar-bancare, sau emise de societățile comerciale în desfășurarea unor astfel de operațiuni, destinate unităților bancare. Dincolo de faptul că pe baza acestora se poate stabili cu exactitate traseul unor sume de bani, obținerea și analiza acestora pot scoate la iveală persoane care în baza unor procuri efectuează plățile și încasările. în foarte multe situații, adevărații beneficiari ai societăților comerciale, deși nu figurează ca asociat și/sau
administrator, au drept de semnătură în bancă pentru a putea controla elementul cel mai important în fraudele fiscale, și anume banii. în ultimii ani, urmare a introducerii de către băncile comerciale a sistemelor „online banking”, suspecții
obțin token-uri și astfel efectuează operațiuni pe conturile firmelor direct dintr-un birou sau de acasă, astfel că prezența lor în unitățile bancare sau obținerea de procuri nu mai este necesară. în această situație, identificarea acestora este mai
complicată, dar nu imposibilă, pentru că persoanele trecute scriptic ca asociați în cadrul firmelor sunt manipulate să obțină token-urile, după care adevărații beneficiari, suspecții, intră în posesia lor și le utilizează. Interceptarea traficului de internet sau obținerea de la băncile comerciale a datelor privind conexiunea la sistemul informatic al băncii (log-urile de conectare) prin intermediul token-urilor devine esențială pentru identificarea persoanelor care efectuează operațiuni pe conturi. Astfel, se pot obține IP-urile de la care se fac conexiunile și, pe baza acestora, locațiile exacte de unde se ordonă plățile sau alte operațiuni. Percheziția domiciliară pentru locațiile astfel stabilite este pasul imediat următor.
în cazul operațiunilor efectuate on-line conform reglementărilor interne ale băncii, ordonatorii nu sunt obligați să
transmită documentele justificative (ca în cazul efectuării unor operațiuni direct la sediul sau sucursalele bancare), astfel că aceste înscrisuri nu pot fi obținute de la banca unde au fost efectuate operațiunile. Ne referim la ordine de plată și facturi.
Documentele care pot fi obținute de la bănci sunt următoarele: facturi, ordinele de plată, bilete la ordin, cecuri, cambii
(rar folosite), extrase de cont, borderouri de achiziții, ordine retragere numerar, documentele de la deschiderea conturilor (ce cuprind actele de înființare a societății, statut, act constitutiv, procuri/împuternicire pentru dreptul de semnătură, specimen de semnătură), diferite declarații pe proprie răspundere cu privire la beneficiarul fondurilor, contractele de internet banking și dovada predării dispozitivului electronic (astfel va fi identificat cel care a primit în folosință dispozitivul), cardurile emise și persoanele beneficiare care le-au ridicat.
d. documente contabile
Documentele contabile sunt, de asemenea, extrem de importante, întrucât ele reflectă situația financiară și economică
a societății, în general întreaga activitate a firmei. Acestea sunt întocmite de administratorii sau contabilii desemnați în acest scop și au la bază documentele de proveniență sau livrare a mărfurilor și serviciilor, cele de achiziții și alte documente contabile primare. în continuare enumerăm sintetic principalele acte contabile care pot constitui probe în ancheta penală:
– facturi și chitanțe (facem distincție între facturi proforme, care atestă plata unui avans și care nu dau drept de
deducere la impozit pe profit și TVA, și facturi în sine);
– NIR (nota intrare-recepție) reflectă toate operațiunile fizice de intrare sau ieșire de mărfuri;
– documentele de transport (reflectă operațiunile de transport ale mărfurilor care intră în custodia fimei și invers, în
caz de vânzare, situație în care mărfurile ies din stoc);
– Balanțele reflectă centralizat ce se înregistrează în contabilitate și cuprind toate conturile din contabilitate;
– situația inventariere stocuri bunuri cuprinde situația stocurilor aflate la un moment dat în depozitele unei societăți
comerciale;
– lista activelor imobilizări-amortizări reflectă centralizat bunuri achiziționate pe firmă cu cheltuieli deductibile și
41
42 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcare țin de desfășurarea activității;
– documentele justificative (contracte încheiate cu partenerii comerciali, facturi, situații rapoarte în cazul serviciilor,
situații de lucrări la construcții);
– Jurnalul de vânzări și cumpărări este un act de contabilitate primară care oglindește centralizat toate operațiunile
de vânzare și cumpărare efectuate de către o societate comercială. Pe baza acestuia se completează decontul de TVA.
Practic, reflectă centralizat toate achizițiile de bunuri și servicii, precum și livrările efectuate;
– Borderoul de achiziții reprezintă un document (înscris) care atestă operațiunile prin care operatorii economici
(persoane juridice, persoane fizice autorizate, întreprinderi individuale, întreprinderi familiale) achiziționează de la persoane fizice diverse produse (produse agricole, cereale și produse procesate din cereale, alte produse). Astfel, pot fi utilizate în astfel de operațiuni formulare speciale denumite borderoruri de achiziții. O atenție deosebită trebuie acordată acestor documente, întrucât practica judiciară a relevat faptul că, în activitățile infracționale subsumate evaziunii fiscale și spălării banilor, retragerile numerar din conturile bancare în baza unor astfel de documente reprezintă modalitatea principală de spălare a banilor. Astfel, grupările infracționale retrag sume mari de bani în baza unor astfel de documente falsificate. Avantajele operațiunilor sunt legate de lipsa unei limite valorice maxime, a unui plafon, la retragerile de numerar, precum și de dificultatea verificării realitații operațiunilor de achiziție atestate. în cazul unor astfel de acte, care
atestă achiziții de cereale sau fier vechi de la persoane din mediul rural, este dificil de stabilit dacă aceste bunuri au fost achiziționate în realitate;
– Registrele reprezintă documente contabile obligatorii prin care se înregistrează periodic și cronologic diferite
operațiuni economico-financiare. Cele mai importante sunt Registrul jurnal și registrul "Carte Mare".
în registrul jurnal se înregistrează cronologic toate operațiunile economico-financiare. Operațiunile de aceeași
natură realizate în același loc de activitate pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul jurnal.
Registrul Carte mare este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar și sistematic, prin regruparea
conturilor, mișcarea și existența tuturor elementelor de activ și de pasiv, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sinteză și sistematizare și conține: simbolul contului debitor, simbolul conturilor creditoare corespondențe, rulajul debitor, rulajul creditor și soldul contului pentru fiecare lună a anului curent. Cartea mare stă la baza întocmirii balanței de verificare.
– Bilanțul contabil este un tablou contabil al activului și pasivului unui agent economic sau al unei activități financiare
pe o anumită perioadă de timp. Bilanțul este un procedeu al metodei contabilității prin care se asigură dubla reprezentare a averii. El evidențiază în expresie valorică, la un moment dat, echilibrul dintre bunurile economice și sursele lor de finanțare. Bilanțul se prezintă sub forma unui tablou, format din două părți: partea din stânga, denumită activ, iar cea din dreapta, pasiv;
– Balanța de verificare (denumită și balanța conturilor) este un procedeu specific al metodei contabilității care asigură
verificarea exactității înregistrării operațiunilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice și bilanț, legătura dintre conturile sintetice și conturile analitice, precum și centralizarea datelor contabilității curente. Balanța de verificare se prezintă sub forma unei situații tabelare în care se înscriu datele valorice preluate din conturi;
– certificatul de achiziție intracomunitară reprezintă un înscris emis de către organul fiscal competent în baza
căruia un operator economic are dreptul să efectueze operațiuni intracomunitare (achiziții și livrări)
– declarațiile fiscale sunt declarații care se depun în formă scrisă, direct sau în sistem on-line, de către un operator
economic la organele fiscale. Aceste documente se referă la impozitele, taxele și contribuțiile datorate, în cazul în care, potrivit legii, obligația calculării impozitelor și taxelor revine plătitorului, impozitele colectate prin stopaj la sursă, în cazul în care plătitorul are obligația de a calcula, de a reține și de a vărsa impozite și taxe, bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impozitare, dacă legea prevede declararea acestora, orice informații în legătură cu impozitele, taxele, contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora (de exemplu, D 100, 112, 300, 390, 394 și altele).
– declarația rectificativă este o declarație care se depune în caz de eroare la declarațiile 300 și 394. Se va depune
o nouă declarație, care o va înlocui pe cea depusă inițial. Sistemul păstrează atât declarația inițială, cât și pe cea rectificativă, precizarea fiind importantă pentru că sunt situații în care operatorii economici, anticipând un control fiscal sau chiar inițierea unei anchete penale, modifică declarațiile 394 inițiale prin care își trec achiziții fictive sau alte cheltuieli
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsădeductibile, invocând o simplă eroare în întocmirea acestora. Declarația unică poate fi corectată de contribuabili din
proprie inițiativă, prin depunerea unei declarații rectificative, care se întocmește pe același model de formular ca și declarația care trebuie corectată. Corectarea declarației fiscale se face de către contribuabil ori de cate ori se constată erori în declarația inițială, prin depunerea unei declarații rectificative la organul fiscal competent. Fac excepție deconturile de TVA, care se rectifică prin înscrierea sumelor rezultate din corectare la rândurile de regularizări din decontul lunii în care au fost operate corecțiile.
7. comisia rogatorie și delegarea
Ori de câte ori organul de urmărire penală apreciază drept utilă efectuarea unui act de procedură, însă din rațiuni
obiective nu îl poate îndeplini nemijlocit, el va apela fie la instrumentul prevăzut de art. 200 din Codul de procedură penală – comisia rogatorie, sau la cel prevăzut de art. 201 din Codul de procedură penală – delegarea. Aceste instrumente permit audierea de martori, efectuarea unor cercetări la fața locului, ridicarea de obiecte sau înscrisuri necesare bunei desfășurări a anchetei și care se situează de regulă într-o locație mai greu accesibilă organului de anchetă.
în materia evaziunii fiscale, în măsura în care se dorește efectuarea de verificări cu privire la diferite societăți comerciale
din țară – presupuși furnizori sau beneficiari, identificarea și audierea reprezentanților societăților sau a angajaților implicați în derularea tranzacțiilor comerciale sau ridicarea de documente financiar-contabile de la aceste societăți, o modalitate practică este fie delegarea organelor de poliție locale specializate în investigarea infracțiunilor economice, fie solicitarea adresată parchetului egal în grad, pe calea unei comisii rogatorii. în situația în care urmează să fie audiați
martori, dispoziția de delegare va cuprinde și o situație de fapt suficient de explicită privind împrejurările cauzei, împreună cu setul de întrebări care vor fi adresate, însă vor putea fi adresate întrebări suplimentar, dacă necesitatea reiese din audiere. Instituția delegării poate fi utilizată și pentru punerea în aplicare a unui mandat de percheziție domiciliară, fiind vorba despre un act procedural care urmărește ridicarea de obiecte și înscrisuri probatorii.
Pentru spețele în care există elemente de extraneitate a căror lămurire este absolut necesară soluționării cauzei, se
va formula o cerere de comisie rogatorie internațională adresată statului competent, cu respectarea procedurilor judiciare existente. La nivel european, prin prisma reglementărilor în vigoare, în locul unei comisii rogatorii internaționale se poate formula și cerere de asistență juridică reciprocă (
mutual legal assistance ), adresată direct organului competent din punct
de vedere material și teritorial din statul respectiv, sau se poate formula o solicitare de echipă mixtă de investigare ( joint
investigation team ) care să cuprindă ofițeri și procurori din ambele state, în funcție, desigur, de complexitatea cauzei.
8. Măsurile asigurătorii și confiscarea. stabilirea situației patrimoniale, evaluarea și luarea
măsurilor asiguratorii
Prin dispozițiile art. 11 din Legea nr. 241/2005, s-a instituit obligativitatea luării măsurilor asigurătorii în cazul săvârșirii
unei infracțiuni prevăzute de această lege.
Organele de urmărire penală trebuie să acorde o atenție sporită urmăririi, identificării, evaluării, ridicării bunurilor în
vederea luării măsurilor asigurătorii încă din primele momente ale începerii anchetei.
Plasarea activității de reparare a prejudiciului și recuperare a produsului infracțiunii pe un plan secund, și nu la același
nivel cu activitatea de urmărire și prindere a autorului/ilor infracțiunii, duce inevitabil la eșecul acesteia, deoarece i se acordă infractorului timpul necesar de a-și ascunde sub orice formă bunurile, după ce a aflat că activitatea lui infracțională a fost descoperită.
Integrarea unei investigații financiare în cadrul oricărei anchete penale care vizează infracțiuni de evaziune fiscală
este esențială.
Fără aplicarea măsurilor asigurătorii, orice investigație financiară rămâne lipsită de finalitate dacă nu se ia o măsură de
43
44 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăindisponibilizare a bunurilor avute în vedere, prin care să se evite orice altă înstrăinare ulterioară a bunurilor și diminuare
a patrimoniului persoanei care a săvârșit infracțiunea.
în paralel cu efectuarea actelor de urmărire penală, pentru administrarea probelor referitoare la demonstrarea comiterii
infracțiunilor de evaziune fiscală cercetate se va proceda și la o identificare a bunurilor persoanelor fizice/juridice, pentru a se putea dispune luarea de măsuri asigurătorii, activitate corelată cu investigația financiară privind veniturile destinate achiziționării bunurilor identificate ori a economiilor realizate.
în acest scop, se va proceda la:- Obținerea de la administrațiile financiare a declarațiilor fiscale ale persoanelor fizice implicate în comiterea
infracțiunilor de evaziune fiscală pentru o perioadă de 5 ani anteriori începutului activității infracționale, precum și pentru întreaga perioadă în care s-a desfășurat activitatea infracțională;
– întocmirea de adrese către: Agenția Națională de Cadastru și Publicitate Imobiliară, Direcțiile de Taxe și Impozite
Locale, Serviciul public comunitar regim permise de conducere și înmatriculare a vehiculelor, Oficiul Național de Prevenire a Criminalității și Cooperare pentru Recuperarea Creanțelor Provenite din Infracțiuni din cadrul Ministerului justiției (pentru
identificarea în străinătate a bunurilor/instituțiilor de credit la care au deschise conturi bancare persoanele juridice/fizice), Registrul Național al Fiduciilor, Arhiva Electronică de Garanții Reale Mobiliare, precum și către orice altă entitate care poate furniza informații cu privire la bunurile deținute de persoanele implicate în activitatea infracțională;
– întocmirea de adrese la Oficiul Registrului Comerțului, respectiv la societățile de servicii de investiții financiare.
Ulterior, se va proceda la construirea profilului financiar al persoanelor fizice cu privire la elementele de activ și de
pasiv pentru o perioadă de 5 ani fiscali anteriori, astfel:
active:
– Identificarea proprietăților imobiliare, conturilor bancare, acțiunilor și obligațiunilor deținute, autoturismelor, produselor
de asigurare (de viață, de sănătate), sumelor de bani în numerar, produselor de lux (bijuterii, avioane, iahturi, obiecte de colecție – tablouri, pietre prețioase etc.).
Pentru fiecare activ se vor determina: când a fost dobândit, de la cine a fost dobândit, modalitatea de plată, sursele
de finanțare, existența și locația documentelor folosite în tranzacții.
datorii:- Identificarea ipotecilor, împrumuturilor, achizițiilor cu cardul, achizițiilor cu numerar, taxe/impozite și alte datorii, soldul
datoriilor/creanțelor. Pentru fiecare datorie se vor determina: valoarea inițială a datoriei, valoarea curentă a datoriei,
când a luat naștere datoria, care a fost scopul contractării creditului, cum a fost folosit disponibilul, unde a fost depozitat, garanțiile folosite la obținerea creditului, existența și locația unde pot fi găsite documentele justificative pentru fiecare tranzacție, cine a fost creditorul/împrumutătorul, care a fost modalitatea de plată (în avans, din cont, scrisoare de credit, acreditiv).
cheltuieli curente: – identificarea chiriilor/ratelor de credit, dobânzilor la împrumuturi, plăților cu cardul (overdraft), ratelor de leasing,
costul călătoriilor/concediilor/studiilor copiilor, utilităților, primelor de asigurare (raportat la suma asigurată), petrecerilor organizate etc.
Pentru fiecare tip de cheltuială se vor determina: totalul sumei cheltuite, modalitatea de plată, sursa fondurilor
disponibile, disponibilitatea și locația unde se găsesc documentele justificative (facturi etc.), când a fost efectuată plata, cui a fost făcută plata.
în urma comparării acestor date se va realiza un scoring privind capacitatea financiară a persoanei fizice analizate de
a-și finanța din sursele declarate sau identificate ale fondurilor bănești achiziția activelor din patrimoniu.
Pentru a preîntâmpina apărări referitoare la sursa fondurilor în sensul că persoana analizată a primit împrumuturi de
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăla rude, se vor identifica rudele persoanei supuse analizei, respectiv persoanele care figurează ca fidejusori/codebitori în
contractele de credit ale persoanei analizate inițial.
Prin efectuarea unei analize financiare se urmărește totodată și protejarea intereselor terțelor părți de bună-credință
împotriva confiscării extinse.
După identificarea bunurilor mobile/imobile ale suspecților, inculpaților, persoanei responsabile civilmente, precum și a
sumelor de bani datorate cu orice titlu acestora, se va proceda la indisponibilizare prin aplicarea sechestrului sau a popririi.
în ceea ce privește măsura de siguranță a confiscării extinse, infracțiunea de evaziune fiscală face parte din cadrul
infracțiunilor pentru care se poate dispune această măsură, cu respectarea și a celorlalte condiții stabilite de lege.
Efectuarea analizei financiare sus-menționate permite stabilirea bunurilor/cuantumului sumelor de bani care ar urma
să facă obiectul măsurii de siguranță al confiscării extinse.
9. cooperarea judiciară în materie penală
Legea română în materia cooperării judiciare internaționale, inclusiv în cazul în care cooperarae judiciară se efectuează
în virtutea curtoaziei internaționale, este Legea nr. 302 din 2004.
Astfel, dintre formele de cooperarea judiciară în materie penală prevăzute de acest act normativ, în materia cercetării
infracțiunilor de evaziune fiscală prezintă relevanță cea privind asistența judiciară în materie penală (art. 1 alin. 1 lit. f din Legea nr. 302/2004).
în aceste condiții, ori de câte ori în investigarea infracțiunilor de evaziune fiscală se constată existența unui element de
extraneitate – achiziții intracomunitare de bunuri, importuri, utilizarea unor societăți comerciale înmatriculate în alte state (în special companiile offshore), utilizarea unor societăți comerciale rezidente, dar care au ca asociați/administratori cetățeni străini, săvârșirea infracțiunii de către cetățeni străini, identificarea bunurilor/conturilor bancare deținute de persoanele care au săvârșit infracțiunea pe teritoriul altor state etc., iar lămurirea împrejurărilor cauzei nu se poate face exclusiv prin strângerea de probe pe plan național, trebuie să se recurgă la această formă de cooperare judiciară în materie penală.
Totodată, în cazul în care se stabilește că relațiile financiare ale persoanelor juridice implicate în săvârșirea infracțiunii
de evaziune fiscală converg către jurisdicții offshore unde este transferat produsul infracțiunii, se va proceda la solicitarea autorităților judiciare din statul respectiv, prin intermediul cererii de asistență judiciară, a următoarelor date și informații:
– Obținerea de la Registrul Companiilor a istoricului datelor privind societatea comercială în ceea ce privește obiectul
de activitate, sediul social, structura acționariatului;
– Rulajul conturilor bancare ale persoanei juridice nerezidente implicate în circuitul financiar pentru perioada investigată,
cu indicarea persoanelor către care au fost efectuate subsecvent alte plăți, respectiv de la care au fost realizate încasările, justificările indicate pentru operațiunile interbancare, precum și dosarul de deschidere a contului bancar cu indicarea beneficiarilor reali ai fondurilor (persoane distincte de directori/secretari care au doar un rol de reprezentare, respectiv de fiduciari pentru părțile sociale deținute) și a persoanelor autorizate să efectueze operațiunile financiare (cu indicarea limitelor acestora), a persoanelor cărora li s-au eliberat token-uri/digipass-uri;
– Corespondența electronică purtată de societatea fiduciară cu persoana beneficiar real al fondurilor, respectiv de
către instituția de credit cu privire la contul bancar administrat etc.
De asemenea, Legea nr. 302/2004 cuprinde dispoziții cu privire la cooperarea cu statele membre ale Uniunii Europene
în aplicarea Deciziei-cadru 2003/577/jAI a Consiliului din 22 iulie 2003 privind executarea în Uniunea Europeană a ordinelor de indisponibilizare a bunurilor sau a probelor, precum și dispoziții privind cooperarea cu statele membre ale Uniunii Europene în aplicarea Deciziei-cadru 2006/783/jAI din 6 octombrie 2006 privind aplicarea principiului recunoașterii reciproce la ordinele de confiscare.
euroJust
45
46 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăEurojust a fost înființat în baza Deciziei Consiliului 2002/187/jAI, modificată de Decizia Consiliului 2009/426/jAI din
16 decembrie 2008.
– Contribuie la rezolvarea conflictelor de jurisdicție în cazul în care, pentru un anumit dosar, există mai multe autorități
naționale în măsură să efectueze investigațiile sau urmărirea penală;
– Răspunde cererilor de asistență adresate de autoritățile naționale competente din statele membre. La rândul său,
Eurojust le poate solicita statelor membre să efectueze investigații sau urmăriri penale cu privire la anumite fapte;
– înlesnește punerea în executare a unor instrumente judiciare internaționale precum mandatul european de arestare.
De asemenea, oferă finanțare pentru crearea de echipe comune de anchetă și pentru acoperirea necesităților operative
ale acestora;
– Crearea cadrului necesar de instituire a unor parteneriate în scopul combaterii criminalității transfrontaliere (a căror
componentă importantă o constituie schimbul de informații dintre autoritățile competente).
Eurojust își bazează activitatea pe experiența furnizată de reprezentanții celor 28 de state membre care sunt detașați
la haga în cadrul Eurojust. Membrii naționali sunt de profesie procurori, judecători sau ofițeri de poliție cu o competență
echivalentă, având o bogată experiență profesională.
Eurojust se bazează, în activitatea desfășurată, pe relațiile strânse cu partenerii săi. Este vorba atât de autoritățile
naționale, cât și de organisme ale Uniunii Europene, cum ar fi Rețeaua judiciară Europeană, Europol, OLAF (în cazul
infracțiunilor care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii Europene), Frontex, Sitcen, CEPOL și Rețeaua europeană de formare judiciară, precum și orice alt organism competent în baza dispozițiilor adoptate în cadrul tratatelor.
Eurojust reprezintă mecanismul la nivel european care asigură o colaborare sporită în executarea cererilor de asistență
judiciară în materie penală în forma comisiilor rogatorii internaționale.
cooperare polițienească. centrul de cooperare Polițienească Internațională (ccPI)
în România, această structură funcționează în cadrul Inspectoratului General al Poliției Române, fiind autoritatea
națională centrală în domeniul cooperării polițienești internaționale, structura fiind specializată în schimbul de informații
operative în domeniul combaterii criminalității la nivel internațional.
Totodată, este un important instrument care asigură schimbul de informații operative în domeniul combaterii criminalității
transfrontaliere, precum și gestionarea fluxului informațional de interes operativ aferent cooperării internaționale derulate de structurile specializate ale Ministerului Afacerilor Interne cu structurile corespondente din alte state.
CCPI reunește următoarele canale de cooperare polițienească internațională: INTERPOL, EUROPOL, Sistemul
Informatic Schengen/SIRENE, legătura operațională cu Centrul SELEC, precum și cu atașații de afaceri interne și ofițerii de legătură, atât români acreditați în străinătate, cât și străini acreditați în România.
Foarte important de reținut este faptul că, în solicitarea de schimb de informații, structura solicitantă trebuie să indice
canalul de legătură prin intermediul căruia urmează să se facă schimbul de informații (Europol sau Interpol), categoriile de informații care pot face obiectul schimbului de date nefiind enumerate în mod limitativ, constituind astfel un instrument care facilitează cooperarea fără a institui limite.
Biroul Poliției europene – euroPol
EUROPOL a luat naștere prin Convenția semnată în 26.07.1995. Scopul principal al acestei organizații este de realiza
o bază de date și un schimb de date care să poată fi folosite în mod eficient în lupta împotriva criminalității organizate.
Prin intermediul EUROPOL se poate efectua un schimb de informații în mod eficient, neexistând limitări în acest
sens, putând fi solicitate date atât cu privire la persoane juridice, cât și persoane fizice (verificarea unor sedii sociale/
puncte de lucru ale unor societăți comerciale, declarațiile fiscale depuse, persoanele fizice care dețin calitatea de asociați/administratori la societăți, bunuri mobile sau imobile deținute de persoana juridică/fizică, date privind cetățeni străini
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăcercetăți pentru infracțiuni de evaziune fiscală etc.).
Centrul Sud – Est European de aplicare a Legii – SELEC
Centrul SELEC are sediul la București și este continuatorul Centrului SECI, fiind singura organizație din sud-estul
Europei care acționează în domeniul combaterii criminalității transfrontaliere la nivel operațional.
Centrul SELEC reprezintă punctul de convergență pentru susținerea țărilor din regiune în eforturile lor de aderare la
Uniunea Europeană în domeniul justiției și afacerilor interne.
în forma actuală, Convenția pentru înființarea Centrului SELEC este semnată de 12 state: Albania, Bosnia și
herțegovina, Bulgaria, Croația, Macedonia, Grecia, Ungaria, Moldova, Muntenegru, România, Serbia și Turcia.
în principiu se pot solicita date, informații, precum și documente deținute/aflate în custodia autorităților publice din
statul membru solicitat, cum ar fi:
– Documentele din arhiva registrelor companiilor din statul membru solicitat care să permită identificarea reprezentanților
legali ai societăților comerciale din statul membru solicitat (administratori/asociații societății);
– Obținerea declarațiilor fiscale depuse de persoana impozabilă la organul fiscal care o administrează, inclusiv a
declarațiilor 390, precum și a rapoartelor VIES;
– Obținerea declarațiilor vamale de import/export/tranzit depuse de către persoana impozabilă verificată;
– Obținerea datelor cu privire la bunurile mobile/imobile deținute de persoana juridică/fizică;- Obținerea datelor referitoare la angajații societății comerciale verificate;- Verificarea sediilor sociale/punctelor de lucru ale persoanei impozabile verificate, în sensul stabilirii realității acestora
și care să demonstreze efectuarea unei activități economice.
Pe lângă formele de cooperare penală internațională, în desfășurarea activității de urmărire penală a faptelor de
evaziune fiscală, în privința statelor membre ale Uniunii Europene pot fi utilizate și alte forme de cooperare, după cum urmează:
a. cooperare administrativ-fiscală
Regulamentul UE nr. 904/2010 al Consiliului privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul TVA.
– Reprezintă instrumentul juridic cu caracter general în materia cooperării administrative, scopul acestuia fiind de a
stabili condițiile în care autoritățile competente din statele membre responsabile pentru aplicarea legislației privind TVA trebuie să coopereze între ele și cu Comisia pentru a asigura respectarea respectivei legislații. în acest scop, regulamentul
stabilește norme și proceduri care să permită autorităților competente ale statelor membre să coopereze și să schimbe reciproc orice informații care ar putea ajuta la efectuarea unei determinări corecte a TVA, la controlul aplicării corecte a TVA, mai ales în cazul tranzacțiilor intracomunitare, și la combaterea fraudei în domeniul TVA.
Alte reglementări relevante:- Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor
legate de impozite, taxe și alte măsuri;
– Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal; – Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1156/2012 al Comisiei din 6 decembrie 2012 de stabilire a normelor de
aplicare a anumitor dispoziții din Directiva 2011/16/UE a Consiliului privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal;
– Regulamentul (UE) nr. 389/2012 al Consiliului din 2 mai 2012 privind cooperarea administrativă în domeniul accizelor;- Regulamentul UE nr. 904/2010 al Consiliului privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul TVA.
B. schimbul rapid de informații prin intermediul eurofIscO altă modalitate de cooperare între autoritățile statelor membre este reprezentată de rețeaua de schimburi rapide de
informații înființată în vederea promovării și facilitării cooperării multilaterale în privința combaterii fraudei în domeniul TVA.
Prin intermediul EUROFISC se poate realiza un schimb rapid de informații cu privire la cazurile de fraudă în domeniul TVA,
47
48 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăstatele membre fiind prevenite în situația în care se constată fraude masive cu TVA, constituindu-se în același timp și într-o
bază de date care centralizează informațiile furnizate de statele membre.
Domeniile de lucru ale Eurofisc sunt reprezentate de:- Frauda tip carusel;- Frauda privind mijloace de transport – avioane, mașini, vapoare;- Frauda privind întrebuințarea procedurii vamale 42;- Metode de fraudă constatate și mijloace eficiente privind schimbul rapid de date.
Utilizare practică:
– Accesarea bazei de date unde poate fi verificată validitatea codului de TVA, această verificare fiind de natură să aibă
un rol decisiv în ceea ce privește aprecierea realității operațiunilor comerciale declarate de contribuabili, întrucât pentru derularea corectă a unor relații comerciale între societăți este absolut necesară deținerea unui cod valabil de TVA;
– La momentul codului de TVA în aplicație, este recomandabil să se procedeze la efectuarea unui print-screen și
listarea rezultatului interogării bazei de date, având în vedere posibilitatea survenirii unor modificări.
schimbul de informații la cerere. cererea de informații și de anchete administrative
Este un instrument de cooperare administrativă pus la dispoziția statelor membre prin intermediul căruia se realizează
un schimb de informații cu privire la: tranzacții intracomunitare, livrare intracomunitară de bunuri, prestarea intracomunitară
de servicii, achiziția intracomunitară de bunuri, număr de identificare în scopuri de TVA, anchetă administrativă sau control simultan.
Totodată, statele membre pot adresa altor state membre cereri motivate pentru efectuarea unor anchete administrative
în situația în care acestea au suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor comerciale derulate de o persoană impozabilă în relația cu alți contribuabili, în special când se dețin indicii de implicare în mecanisme de fraudă tip carusel. Astfel, în situația în care, în urma verificărilor efectuate la nivelul statului membru solicitat, se confirmă faptul că persoana impozabilă ridică suspiciuni temeinice cu privire la realitatea datelor înscrise în declarația 390, prin utilizarea acestui instrument de cooperare se pot efectua verificări cu privire la contribuabilii parteneri sau cu privire la realitatea serviciilor prestate/achiziționate sau cu privire la existența/inexistența mărfurilor.
Formularul utilizat în cadrul acestui instrument de cooperare este prevăzut de Anexa I la Regulamentul UE nr.
1156/2012 al Comisiei din 06.12.2012 de stabilire a normelor de aplicare a anumitor dispoziții din directiva 2011/16/UE a Consiliului privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal.
Controalele simultane
Controalele simultane reprezintă un alt instrument aflat la dispoziția statelor membre, care pot conveni să efectueze
controale simultane de fiecare dată când consideră că astfel de controale sunt mai eficace decât controalele realizate de un
singur stat membru. Acest lucru presupune identificarea uneia sau mai multor persoane impozabile pe care intenționează să le propună pentru un control simultan.
Autoritatea competentă a statului membru respectiv notifică autorității competente a celuilalt stat membru în cauză
cazurile propuse pentru controalele simultane. Aceasta își motivează alegerea, în măsura posibilului, prin furnizarea informațiilor care au condus la decizia acesteia. Ea indică perioada în care trebuie efectuate aceste controale. Autoritatea solicitată comunică refuzul sau acceptul pentru derularea acestui tip de control.
Prin intermediul acestor controale se poate realiza de statul membru interesat o verificare la fața locului referitoare
la operațiunile comerciale cu privire la care există indicii că sunt fictive, precum și cu privire la cunoașterea activității contribuabilului suspectat că este implicat într-o fraudă de tip carusel. Acest instrument de cooperare trebuie utilizat după ce, în prealabil, se realizează de statul membru interesat o analiză de risc și documentară (pe baza declarațiilor VIES și a schimbului reciproc de informații), în urma căreia să fie identificați contribuabilii din statele membre la ale căror domicilii
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăfiscale se dorește efectuarea unui control simultan. în acest fel, se asigură verificarea existenței fizice a mărfurilor la ultimul
beneficiar declarat de persoanele impozabile participante la tranzacție (cazul operațiunilor triunghiulare).
cooperarea vamală
în 15 decembrie 1950 a fost încheiată la Bruxelles Convenția pentru înființarea unui Consiliu de Cooperare Vamală,
organism specializat de cooperare pe linia tehnicii vamale, menit să studieze problemele referitoare la cooperarea vamală,
să elaboreze proiecte de convenții vamale multilaterale și să asigure difuzarea de informații privind reglementările vamale.
România a aderat la Convenția pentru înființarea unui Consiliu de Cooperare Vamală în anul 1968, în baza Decretului
nr. 980 din 23 octombrie 1968 al Consiliului de Stat al Republicii Socialiste România.
în prezent, la Consiliul de Cooperare Vamală sunt părți contractante 174 țări, iar Comunitatea Europeană își exercită
în mod provizoriu unele drepturi și obligații similare celor acordate membrilor Organizației Mondiale a Vămilor. în fapt,
acest document a stat a baza eliminării frontierelor dintre statele membre în ceea ce privește comerțul cu toate categoriile de bunuri, în conformitate cu prevederile articolului 28 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene – TFUE), fiind statuat principiul eliminării între statele membre a taxelor vamale și a oricăror taxe cu efect echivalent.
Totodată, s-a introdus aplicarea la frontierele externe a sistemului Tarif vamal integrat (TARIC) pentru mărfurile
provenite din țările terțe, stabilindu-se că produsele care se află în liberă circulație în cadrul Uniunii trebuie să respecte normele pieței interne, și anumite dispoziții ale Politicii comerciale comune.
Documentul de bază în materia cooperării vamale este reprezentat însă de Recomandarea Consiliului de Cooperare
Vamală privind asistența administrativă reciprocă din 5 decembrie 1953, act care a stat la baza încheierii de către state a unor acorduri interguvernamentale bilaterale de cooperare în domeniul vamal.
în ceea ce privește România, având la bază această Recomandare, s-au încheiat mai multe acorduri bilaterale de
cooperare vamală, dintre care pot fi exemplificate acordurile încheiate cu guvernele Republicii Turcia, fostei Republici Federale Yugoslavia, S.U.A., Bulgariei, Greciei, Rep. Moldova, Ucrainei ș.a.
Ulterior, în 30 iunie 2007, având în vedere contextul european, Consiliul de Cooperare Vamală a hotărât amendarea
a două articole din Convenția pentru înființarea unui Consiliu de Cooperare Vamală încheiată la 15 decembrie 1950, amendamente care au permis ca orice uniune vamală sau economică să poată deveni parte contractantă la convenția sus-menționată.
în cazul României, datorită competențelor limitate conferite organelor vamale în sfera anchetei penale (acestea fiind
limitate doar la constatarea de infracțiuni), cooperarea vamală se rezumă la schimbul administrativ de informații, iar în situația solicitării efectuării unor activități care exced competențelor organelor vamale, acestea sunt rezolvate prin contribuția organelor Poliției de Frontieră sau Poliției Române.
în aceste condiții, se pot solicita organelor vamale din statul de interes următoarele informații/înscrisuri:- Informații cu privire la declarațiile vamale de import/export/tranzit depuse de contribuabilul în legătură cu care se
efectuează verificări;
– Gradul de risc al contribuabilului verificat;- Declarații vamale depuse în statul de destinație/plecare a mărfurilor;- Documentele depuse la aceste declarații vamale: facturi externe, documente de transport și de încărcarea mărfurilor
(cargomanifeste vizate de organul vamal din portul de plecare,
Bill of Ladings, mate's receipt, draft survey ), documente
privind originea mărfurilor (certificate de origine, declarații ale exportatorului cu privire la originea mărfurilor), documente depuse de agenții navelor (declarația proviziilor de bord, lista echipajului, permise vamale de încărcare/descărcare/transbordare), documente de evidență operativă întocmite de operatorii portuari (evidența operativă a mărfurilor,
draft-
survey întocmite la descărcarea mărfurilor, eventuale cantități de mărfuri constatate în plus sau minus la descărcarea
navei în portul de destinație), documente privind calitatea mărfurilor (certificate de analiză și conformitate, certificate
49
50 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăfitosanitare), existența unor autorizații speciale cu privire la importul/exportul mărfurilor cu regim special.
Verificarea încrucișată a acestor înscrisuri poate conduce la constatarea unor situații în care la organul vamal din
România să fie depuse facturi externe cu valori diferite față de valorile înscrise în facturile externe depuse la organele
vamale din statul de destinație (ascunderea veniturilor reale, crearea unor centre de profit prin utilizarea planificării agresive sau situația inversă, de depunere a unor facturi externe la organul vamal din România prin care să se diminueze valoarea în vamă a bunurilor cu impact deopotrivă asupra cuantumului taxelor vamale și al TVA achitat în vamă).
Totodată, prin folosirea mecanismelor de cooperare vamală se elimină posibilitatea ca o persoană impozabilă cu
domiciliul fiscal în România să schimbe originea de proveniență a mărfurilor, în sensul declarării unor mărfuri necomunitare ca având origine comunitară (prezentând și documente în acest sens, cum ar fi facturi fiscale care atestă achiziționarea mărfurilor din România), iar ulterior să se procedeze la exportarea de pe teritoriul UE a acestor cantități de mărfuri, operațiune scutită de aplicarea taxei, ceea ce conduce la nașterea unui drept de deducere al TVA creat prin folosirea unor persoane juridice fictive și care, în realitate, nu a fost plătit de persoana impozabilă. Deci persoanele juridice fictive pot avea rol și de indigenizare a unor mărfuri necomunitare.
caPItolul v
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăurMărIrea Penală În cazul Persoanelor JurIdIce
Săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală are, de regulă, ca situație premisă desfășurarea de activități comerciale prin
intermediul unor societăți comerciale, persoane juridice de drept intern sau nerezidente. Astfel, infracțiunea de evaziune
fiscală este comisă în deosebi în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice, ceea ce atrage răspunderea penală a acestora potrivit art. 135 din Codul de Procedură Penală, fără a exclude răspunderea persoanei fizice care a contribuit la săvârșirea aceleiași fapte.
în ceea ce privește societățile comerciale implicate în evaziune fiscală sunt frecvente două situații: fie societatea
comercială a fost înființată cu un scop legitim, a desfășurat activitate comercială propriu-zisă și ulterior această activitate a fost deturnată în direcția sustragerii de la plata obligațiilor fiscale către stat, fie societatea comercială a fost înființată în scopul sustragerii de la plata obligațiilor de la stat, nu desfășoară propriu-zis activitate comercială, ci doar este utilizată de suspecții persoane fizice, prin interpunerea în circuite evazioniste. Acestea din urmă societăți sunt societăți comerciale de tip fantomă, care au asociați și administratori cetățeni străini sau persoane care între timp au decedat, nu funcționează la sediul declarat, nu depun declarații fiscale și majoritatea sunt declarate ulterior contribuabili inactivi de către organul fiscal în drept. Sunt frecvente situațiile în care aceste societăți sunt supuse procedurii lichidării judiciare și radiate înainte de declanșarea anchetei penale și nu se mai poate realiza tragerea lor la răspundere penală, fiind incidente prevederile art. 16 lit. f din Codul de Procedură Penală.
în cazul în care societățile comerciale implicate în săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală continuă să fie în funcțiune
la momentul anchetei penale, acestea vor fi trase la răspundere penală, procedura fiind cea prevăzută de art. 489 și urm. din Codul de Procedură Penală. Cum de regulă și reprezentantul legal este cercetat pentru aceleași fapte, societatea va fi reprezentată de către un mandatar numit de aceasta sau desemnat de către procurorul de caz din rândul practicienilor în insolvență, potrivit art. 491 din Codul de Procedură Penală. Se va proceda la chemarea mandatarului desemnat prin una dintre modalitățile sus-amintite, căruia îi va fi adusă la cunoștință fapta pentru care este cercetată societatea și, dacă consimte, poate da o declarație cu privire la aceasta.
Potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, în cazul în care s-a săvârșit
o infracțiune prevăzută de prezenta lege, luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie, dispoziție care trebuie raportată la art. 494 din Codul de Procedură Penală, care prevede că față de persoana juridică se pot lua măsuri asigurătorii. Există destul de frecvent situații în care administratorul persoană fizică nu deține bunuri mobile sau imobile care să poată fi indisponibilizate în vederea recuperării prejudiciului, însă societatea comercială implicată în evaziune fiscală are în proprietate terenuri, imobile, stocuri de marfă etc. asupra cărora se poate institui măsura sechestrului, până la valoarea prejudiciului estimat. Dacă sechestrul asigurător a fost aplicat asupra unor stocuri de animale sau păsări vii ale persoanei juridice sau dacă este vorba despre produse inflamabile sau petroliere, se poate proceda potrivit art. 252 din Codul de Procedură penală la valorificarea anticipată a bunurilor sechestrate, respectiv înainte de pronunțarea unei hotărâri definitive, cu acordul proprietarului sau cu încuviințarea judecătorului de drepturi și libertăți.
Măsura sechestrului asigurător poate fi aplicată și față de conturile bancare ale persoanei juridice cercetate, până
la concurența prejudiciului estimat, cu precizarea că această măsură este de natură să afecteze substanțial activitatea societății și urmează să fie folosită cu prudență. Dacă există alte bunuri sau conturi disponibile, este de preferat să se evite instituirea sechestrului asigurător asupra conturilor bancare care sunt utilizate pentru plata salariilor angajaților sau a furnizorilor, cu excepția cazului în care aceste detalii nu sunt cunoscute la momentul instituirii sechestrului.
Dacă persoana juridică, pe parcursul urmăririi penale, întreprinde acțiuni de natură să perturbe buna desfășurare
a procesului penal, fie că este vorba despre încercarea de a sustrage bunuri sau bani de sub sechestru, prin diverse mijloace, falsificarea de documente sau continuarea săvârșirii de infracțiuni, față de aceasta vor fi luate de către judecătorul de drepturi și libertăți măsurile preventive prevăzute de art. 493 din Codul de Procedură Penală, pe o durată de 60 de zile, cu posibilitatea prelungirii.
Astfel, în funcție de necesitatea prevenirii sau remedierii unor situații, față de societatea comercială se poate dispune
51
52 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăinterzicerea inițierii sau suspendarea procedurii de dizolvare sau lichidare, a fuziunii, divizării sau reducerii capitalului,
interzicerea realizării unor operațiuni patrimoniale sau încheierii anumitor acte juridice sau chiar interzicerea activităților de natura celor cu ocazia cărora a fost comisă infracțiunea. Pentru garantarea acestor măsuri, persoana juridică poate fi obligată și la plata unei cauțiuni de minimum 10 000 de lei, care nu va fi restituită dacă persoana juridică nu respectă măsurile preventive luate și dacă s-a dispus plata din cauțiune a despăgubirilor bănești acordate pentru repararea pagubelor cauzate de infracțiune, a cheltuielilor judiciare sau a amenzii.
în ipoteza în care pe parcursul anchetei are loc fuziunea, absorbția sau divizarea persoanei juridice, aceasta va
continua să răspundă penal, iar răspunderea și consecințele acesteia se vor angaja fie în sarcina persoanei juridice create prin fuziune, persoanei juridice absorbante sau în sarcina persoanelor juridice care au fost create prin divizare sau au dobândit fracțiuni din patrimoniul persoanei divizate. Prin urmare, numai radierea persoanei juridice este de natură să atragă stingerea urmăririi penale față de aceasta, niciuna dintre operațiunile amintite mai sus neavând această aptitudine, la fel nici declanșarea procedurii reorganizării judiciare și falimentului. în acest din urmă caz, societatea comercială va fi
reprezentată în procesul penal de către lichidatorul judiciar desemnat de către instanța care a admis cererea de declanșare a procedurii.
Despre punerea în mișcare a acțiunii penale și trimiterea în judecată a societăților comerciale cercetate, procurorul
înștiințează Oficiul Național al Registrului Comerțului, în vederea efectuării mențiunilor corespunzătoare, acesta fiind la rândul lui obligat să comunice organului judiciar, în termen de 24 de ore, orice mențiune înregistrată cu privire la respectivele societăți. Deși art. 495 din Codul de Procedură Penală nu face referire și la începerea urmăririi penale cu privire la persoana juridică, apreciem ca utilă comunicarea măsurii către Oficiul Național al Registrului Comerțului, pentru buna desfășurare a anchetei.
caPItolul vI
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăProBleMe rIdIcate În PractIca JudIcIară În aPlIcarea noIlor codurI
(Penal ȘI de Procedură Penală)
Capitolul IV consacră „Mijloace speciale de supraveghere sau cercetare”. După cum se poate observa, legiuitorul
folosește concepte noi, făcându-se distincție între noțiunile de supraveghere și cercetare. Nu sunt precizate în mod exact
mijloacele din fiecare categorie, dar din economia textului (alin. 13 care definește supravegherea tehnică) se deduce că mijloacele speciale de supraveghere sunt: accesul la un sistem informatic, supravegherea video, audio sau prin fotografiere, localizarea sau urmărirea prin mijloace tehnice și obținerea datelor privind tranzacțiile financiare ale unei persoane (art. 138 alin 1 lit. a-e). Restul metodelor prevăzute la art. 138 alin. 1 lit. f-j) reprezintă metode speciale de cercetare. Se observă, pe de o parte, preluarea din legile speciale a unor mijloace de investigație. Astfel, accesul la un sistem informatic a fost preluat din Legea nr. 161/2003 (art. 57), iar obținerea datelor privind tranzacțiile financiare ale unei persoane din Legea nr. 656/2002 (art. 27) și Legea nr. 508/2004 (art. 16), care reglementau punerea sub supraveghere a conturilor.
în ceea ce privește măsura obținerii de date privind tranzacțiile financiare ale unei persoane prevăzută de art. 138 alin.
1 lit. e), apreciem că modul de redactare și reglementare este defectuos. La alineatul 9 este definită noțiunea de „obținerea datelor privind tranzacțiile financiare ale unei persoane”. Astfel, se arată că prin aceasta se înțelege „operațiunile prin care
se asigură cunoașterea conținutului tranzacțiilor financiare și al altor operațiuni efectuate sau care urmează să fie efectuate
prin intermediul unei instituții de credit ori al altei entități financiare precum și obținerea de la o instituție de credit sau de la altă entitate financiară de înscrisuri ori informații aflate în posesia acestora referitoare la tranzacțiile sau operațiunile unei persoane”. în primul rând, deși măsura supravegherii vizează observarea, monitorizarea în timp real, a anumitor
mișcări, fluxuri sau activități textul face referire la tranzacții sau operațiuni efectuate, deci se referă la fapte consumate,
ceea ce este lipsit de sens. Este lipsit de sens pentru că supravegherea vizează activități actuale, și nu cele consumate. în aceste condiții se poate ajunge în situația ca pentru operațiuni sau tranzacții desfășurate prin intermediulul conturilor în anul 2009 să se solicite un mandat de supraveghere tehnică, deși nimeni și nimic nu este monitorizat. în acest caz, care
mai este rostul termenului de 30 de zile și ce anume trebuie efectuat în acest interval? Trebuie înaintată solicitarea sau trebuie primit răspunsul? Ce se întamplă dacă răspunsul nu este primit în perioada de valabilitate a mandatului de 30 de zile? Măsura în discuție s-a dorit a reprezenta punerea sub supraveghere a conturilor prevăzută de Legea nr. 508/2004 și Lega nr. 656/2004. Aceasta este însă una extrem de clară și bine definită. Ea presupunea observarea în timp real a tranzacțiilor pe care le făcea o persoană prin intermediul conturilor. Introducerea în noul text a sintagmnei „efectuate”, deci și pentru operațiuni finalizate, din trecut, creează mari ambiguități și transformă măsura într-una mixtă, depărtând-o de esența unei măsuri de supraveghere. Cum poate fi supusă măsurii supravegherii o tranzacție care a fost efectuată în urmă cu 5 ani? Se poate ajunge în situația ridicolă în care pentru a afla tranzacțiile unei persoane juridice din urmă cu 5 ani, care între timp a intrat în insolvență și a fost lichidată, să fie nevoie de un mandat de supraveghere tehnică pe o perioadă de 30 de zile, deși firma nu mai există de 5 ani. Soluția adoptată de legiuitor este cu atât mai nefericită cu cât la articolul 153 este reglementată o altă instituție, și anume obținerea de date privind situația financiară a unei persoane cu referire la comunicarea „datelor privind existența și conținutul conturilor”. în acest caz nu se emite un mandat de supraveghere
tehnică, ci doar se solicită încuviințarea la judecătorul de drepturi și libertăți. Dacă noțiunea de existență este foarte clară, problema se ridică cu privire la cea de conținut al conturilor. Ce se înțelege prin conținutul conturilor? Extrasul de cont? în
această situație, ar veni în contradicție cu mandatul de supraveghere tehnică. Soldul contului? în acest caz, măsura ar fi
eficientă eventual în materia măsurilor asiguratorii. în concluzie, apreciem că,
de lege ferenda, textul ar trebui să se refere
numai la operațiunile care se efectuează, nu și la cele trecute, efectuate.
Reținerea, predarea sau percheziționarea trimiterilor poștale este inclusă în categoria metodelor speciale de cercetare
prevăzute la art 138 alin. 1 lit. f).
Litera g) din cadrul aceluiași articol vine și reglementează investigatorii sub acoperire și colaboratorii.
Participarea la anumite activități și livrarea supravegheată, măsuri prevăzute de legile speciale nr. 508/2004, 656/2002
și 141/2000, au fost transpuse în noul Cod ca metode speciale de cercetare.
Obținerea datelor generate sau prelucrate de către furnizorii de rețele publice de comunicații electronice ori furnizorii
de servicii de comunicații electronice este reglementată de art. 138 alin. 1 lit. j) ca metodă specială de cercetare, însă,
53
54 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsă Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăavând în vedere dispozițiile Legii 82/2012, precum și recenta decizie a Curții Constituționale în materie de stocare a
datelor, se ridică serioase probleme cu privire la aplicabilitatea ei.
Condițiile de obținere a mandatului de supraveghere tehnică, competența, procedura de emitere, perioada, punerea
în executare, redarea și certificarea datelor nu au suferit modificări de substanță.
Capitolul V reglementează „conservarea datelor informatice” și reprezintă un alt mijloc de probă preluat din Legea nr.
161/2003.
Percheziția și ridicarea de obiecte și înscrisuri sunt detaliat reglementate în cap VI. Elementele de noutate față de
vechea reglementare vizează menționarea expresă a percheziției unui autovehicul, extinderea automată a mandatului de percheziție la locuri învecinate, în anumite condiții, posibilitatea ca cel percheziționat să ceară prezența unui avocat care să solicite amânarea efectuării percheziției, dar nu mai mult de două ore.
Percheziția informatică, prevăzută prin legea specială nr. 161/2003, a fost preluată în Noul Cod de procedură penală
în articolul 168 și următoarele.
Expertizele și constătările își găsesc sediul materiei în capitolul VII. Art. 172 alin. 12 conține dispoziții care încalcă
principii ale administrării probelor și ale urmăririi penale. Astfel, conform textului de lege menționat, „după finalizarea raportului de constatare când organul judiciar apreciază că este necesară opinia unui expert sau când concluziile raportului de constatare sunt contestate se dispune efectuarea unei expertize”. Astfel, textul vorbește de situația în care raportul de constatare este contestat. în această situație, așa cum rezultă din formulare, se dispune efectuarea unei expertize.
Din analiza textului tragem două concluzii. Prima este legată de faptul că atunci când se contestă raportul de constatare, organul judiciar este obligat să dispună efectuarea unei expertize, întrucât textul prevede că „se dispune”, și nu că se poate dispune. A doua concluzie este că indiferent dacă este sau nu motivată și/sau întemeiată (contestarea), organul judiciar este nevoit să dispună efectuarea unei expertize. Practic, organul judiciar este forțat, printr-o simplă manifestare de voință, să dispună administrarea unei probe fără analiza și îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 99 alin. 4 C.p.p. (proba este relevantă, necesară, utilă și concludentă). Nu contează dacă contestarea raportului este motivată sau că obiecțiunile ridicate sunt întemeiate sau nu.
Reglementarea este contrară regulilor prevăzute de art. 99 alin 4. Dincolo de faptul că organul de urmărire penală
nu administrează proba în funcție de utilitatea și concludența ei, cererile suspectului sau inculpatului, care trebuiesc motivate în fapt și în drept, devin, prin efectul legii, admise, asupra lor procurorul nemaiputând să se pronunțe. în aceste
condiții, rapoartele de constatare pot deveni mijloace de probă inutile, întrucât ori de câte ori vor fi contestate, motivat sau nu, acestea vor fi înlăturate prin efectuarea unei expertize. în materia care constituie obiectul cercetării noastre
prezintă o importanță deosebită, întrucât contestarea unui raport de constatare financiar-contabilă fără să existe obiecțiuni întemeiate poate duce la tergiversarea nejustificată a cauzei.
caPItolul vIIconcluzII
Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăPrin structura și tematica abordate, acest ghid privind investigarea infracțiunilor de evaziune fiscală a dorit să
urmărească pas cu pas etapele care trebuie parcurse în vederea, pe de o parte, a înțelegerii fenomenului evaziunii
fiscale, iar pe de altă parte, a furnizării unui set de instrumente necesare atingerii scopului stabilit în sarcina organelor de anchetă, respectiv identificarea și tragerea la răspundere a persoanelor fizice și juridice implicate, împreună cu recuperarea prejudiciului cauzat prin săvârșirea faptei.
Este importantă înlăturarea percepției curente asupra evaziunii fiscale drept o infracțiune abstractă și dificil de
probat, atitudine construită în timp, în lipsa unei specializări eficiente a organelor de urmărire penală, dar și din cauza colaborării deficitare cu alte organisme publice cu atribuții pe linia contracarării fraudelor fiscale.
Mai mult, recenta criză economică a permis conștientizarea unor deficiențe majore în administrarea fondurilor
publice, inclusiv lipsa de promptitudine în depistarea și sancționarea faptelor de evaziune fiscală, sumele sustrase în această modalitate de la bugetul de stat fiind de ordinul sutelor de milioane de euro anual.
Astfel, apreciem drept esențială explicarea direcțiilor în care acționează infractorii în vederea sustragerii de la
plata obligațiilor fiscale, de la moduri de operare relativ simple la scheme infracționale complexe, care includ un număr ridicat de societăți comerciale și persoane împuternicite.
Pe lângă înțelegerea modalității faptice de acțiune, organul de anchetă trebuie să fie în măsură să identifice
elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală căruia îi corespunde acțiunea sau inacțiunea infractorului și care face obiectul probațiunii în dosarul penal.
Odată stabilite suspiciunile privind comiterea unor fapte de evaziune fiscală și persoanele implicate, este
esențială întocmirea unui plan de anchetă coerent și folosirea tehnicilor de investigare puse la dispoziție în vederea administrării optime a probatoriului pe parcursul urmăririi penale.
După stabilirea modalității concrete de participare la săvârșirea faptelor de către persoanele implicate, se va
proceda la identificarea în timp util a bunurilor mobile și imobile aparținând acestora și care urmează să fie supuse măsurilor asigurătorii în vederea recuperării prejudiciului.
Prin acest ghid s-a dorit furnizarea unei imagini succinte asupra anchetei în cazurile de evaziune fiscală, prin
identificarea obiectului probațiunii, conștientizarea unor dificultăți inerente ale urmăririi penale și particularizarea administrării probatoriului în funcție de fiecare caz, pornind de la un nucleu comun al faptelor de evaziune fiscală.
Desigur că magistratul care instrumentează o cauză privind săvârșirea evaziunii fiscale va fi singurul în măsură
să aprecieze care dintre aspectele furnizate de prezentul ghid își găsesc aplicabilitatea într-o situație dată și care sunt cele mai bune modalități de acțiune în ancheta sa, utilizând informațiile astfel dobândite.
Având în vedere aspectele expuse, ghidul este unul orientativ și nu are caracter exhaustiv, nu cuprinde o
enumerare limitativă a metodelor de investigație.
Este orientativ întrucât depinde în mare măsură de modul în care fiecare anchetator își stabilește planul de
anchetă și modul de abordare a spețelor de acest gen, putând identifica și alte metode de anchetă, la fel de eficiente, decât cele prezentate în prezenta lucrare.
Depinde în mare măsură de inventivitatea și ingeniozitatea organului de urmărire penală în stabilirea modalităților
concrete de abordare a cauzelor de acest gen.
Mai mult decât atât, în activitatea de investigare a infracțiunilor de evaziune fiscală este evident că anchetatorul
trebuie să fie în permanență în pas cu infractorii, întrucât aceștia identifică noi mijloace de eludare a legii, preiau și
55
56 Proiect co-finanțat printr-un grant din partea Elveției prin intermediul Contribuției Elvețiene pentru Uniunea Europeană extinsăperfecționează scheme infracționale noi, folosite în alte state de alte grupări, și, de asemenea, cu ajutorul avocaților,
își concertează apărările spre piste false, de natură să transfere răspunderea penală către alte persoane.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Ionuț ardeleanuProcuror DNA – Structura centrală Procuror DIICOT, Serviciul Teritorial BucureștiProcuror DIICOT, Serviciul de prevenire și combatere… [626303] (ID: 626303)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.