. Inventarierea Elementelor de Activ Si de Pasiv ale Institutiilor Publice

INTRODUCERE

Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituțiile publice care asigură servicii publice generale: organe ale puterii și administrației de stat, organe legislative, organe județene, organe ale puterii executive centrale și locale. Toate entitățile de drept public sunt ca orice persoană juridică titulare de patrimoniu; ele posedă un ansamblu de bunuri corporale și necorporale necesare desfășurării activității lor economice, sociale, politice ori culturale (după caz), bunuri din a căror utilizare și gestionare rezultă drepturi și obligații cu valoare economică, cuantificarea elementelor de activ și de pasiv la nivel global, cât și la nivel structural realizându-se prin inventariere.

Punerea de acord a tuturor formelor de evidență cu ocazia efectuării inventarierii elementelor de activ și de pasiv ale instituțiilor publice, asigură premisele îndeplinirii obiectivului fundamental în ceea ce privește produsele și instrumentele financiar-contabile, în sensul prezentării prin intermediul situațiilor financiare anuale de închidere a exercițiului financiar doar a acelor informații caracterizate prin sinceritate, fidelitate și realitate. În această formă, informațiile sunt deosebit de relevante și pentru prevenirea unor consecințe cu implicații nefavorabile în gestionarea elementelor de activ și de pasiv ale instituției și implicit în adoptarea de către conducători (ordonatori de credite) a unor decizii care să nu concorde cu realitatea.

În această lucrare de licență, dată fiind importanța inventarierii în ceea ce privește administrarea, verificarea existenței și asigurarea integrității patrimoniului instituțiilor publice, prezint modalitatea teoretică de organizare și efectuare a inventarierii elementelor de activ și de pasiv ale acestor unități patrimoniale, reglementată de prevederile legale în vigoare la această dată, precum și modalitatea de transpunere în practică a actelor normative pentru desfășurarea activităților specifice inventarierii în vederea înregistrării în evidența contabilă a diferențelor constatate la inventar și realizării documentației necesară a se întocmi ca urmare a constatărilor făcute.

Lucrarea de licență tratează problematica inventarierii elementelor de activ și de pasiv ale instiutiilor publice și a modalității de înregistrare în contabilitate a rezultatelor operațiunilor într-o strucutră formată din trei capitole care reprezintă abordarea teoretică a temei propuse, completată de studiul de caz realizat în capitolul IV.

Capitolul I prezintă câteva dintre aspectele generale și specifice ale organizării și funcționării instituțiilor publice ca organisme specializate prin care Statul își organizează și desfășoară activitățile.

Aspectele generale se referă atât la conținutul noțiunii de patrimoniu al instituțiilor publice prezentat prin prisma mai multor abordări, cât și la modalitatea de conducere a contabilității de către compartimentul financiar-contabil al acestora.

Aspectele specifice ale organizării și funcționării instituțiilor publice fac referire la prezentarea particularităților modului de organizare și conducere a contabilității elementelor de activ și de pasiv ale unităților Ministerului Apărării Naționale.

Capitolul II cuprinde prezentarea pe larg a reperelor teoretice necesare organizării și desfășurării operațiunilor de inventariere, în scopul asigurării cuprinderii celor două laturi vizate de orice activitate de inventariere, indiferent de tipul său: latura cantitativă care presupune punerea de acord a cantităților și valorilor înregistrate în contabilitate cu cele constatate faptic și latura calitativă dată de evaluarea cu precizie a bunurilor și/sau valorilor supuse inventarierii.

În acest capitol prezint atât metodologia desfășurării inventarierii pentru fiecare etapă a procesului, arătând pentru întreg personalul implicat măsurile ce trebuie luate, responsabilitățile fiecăreia și operațiunile ce urmează a fi efectuate în vederea creării condițiilor favorabile desfășurării în bune condiții a operațiunilor de inventariere și stabilirii rezultatelor, cât și particulăritățile care apar în derularea acestora în unitățile militare ca deținătoare de bunuri și valori specifice obiectului său de activitate (armament și muniție, tehnică de luptă, mașini și utilaje pentru sprijin de luptă, echipament, materiale de resort).

Capitolul III este alocat exclusiv prezentării operațiunilor desfășurate ulterior stabilirii rezultatelor inventarierii, prezentând modalitatea de regularizare și contabilizare a diferenelor constatate la inventar.

Structurat pe patru subcapitole, acesta tratează în ordinea desfășurării activităților de regularizare operațiunile executate în vederea efectuării compensărilor cantitative între diferențele constatate, stabilirii perisabilităților admise pentru toate categoriile de bunuri și efectuării înregistrărilor în evidențele contabile și operative a rezultatelor acestor operațiuni (atât după Planul de conturi pentru instituții publice, cât și după Noul plan de conturi aplicat experimental de unele instituții publice și unități ale Ministerului Apărării Naționale), în vederea realizării concordanței între existentul faptic de bunuri și valori și cel înscris în evidența contabilă. Ultimul subcapitol prezintă formele de răspundere a personalului pentru pagubele produse patrimoniului Ministerului Apărării Naționale și constatate cu ocazia inventarierii, precum și modalitatea de cercetare și stabilire a răspunderii pentru acestea în sarcina persoanelor care se fac vinovate de producerea lor.

Studiul de caz din Capitolul IV este o aplicare în practică a noțiunilor teoretice prezentate în primele capitole. Este realizat la una din gestiunile U.M. 01766 București, respectiv la gestiunea materiale și tehnică de resortul hrănirii.

Am încercat să surprind pentru fiecare etapă a efectuării operațiunilor de inventariere acțiunile ce trebuie desfășurate, precum și atribuțiile și sarcinile ce revin personalului cu responsabilități pentru buna desfășurare a acestei lucrări premergătoare închiderii exercițiului financiar și pentru înregistrarea în contabilitate a rezultatelor. Anexele lucrării de licență constituie documentația întocmită pentru pregătirea și efectuarea inventarierii, precum și pentru activitățile desfășurate ca o consecință a inventarierii.

Lucrarea de licență se finalizează prin prezentarea concluziilor referitoare la problematica studiată și a propunerilor autorului în vederea eficientizării activităților de inventariere în unitățile militare.

CAPITOLUL I:

ASPECTE GENERALE ȘI SPECIFICE PRIVIND ORAGANIZAREA ȘI FUNCȚIONAREA INSTITUȚIILOR PUBLICE.

1.1. INSTITUȚIA PUBLICĂ – ORGANISM SPECIALIZAT AL STATULUI

Conceptul de patrimoniu la instituțiile publice

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute elaborează procedee de evidență, calcul, analiză și control în expresie valorică a existenței și stării precum și a mișcării și transformării patrimoniului. Obiectul contabilității patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile și imobile, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcămintele și alte bunuri cu potențial economic, disponibilitățile bănești, titlurile de valoare, precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute.

Obiectul contabilității instituțiilor publice îl constituie pe de o parte patrimoniul public (aflat în administrarea instituției) și patrimoniul privat al instituției, cu drepturile și obligațiile rezultate din activitatea desfășurată, iar pe de altă parte constituirea de venituri și cheltuielile efectuate din alocații bugetare și extrabugetare, rezultatele activității desfășurate și închiderea exercițiului bugetar.

Patrimoniul reprezintă obiectul unui drept, respectiv al dreptului de proprietate, ca drept real asupra bunului. În această calitate, patrimoniul exclude terțele persoane de la beneficiul acestui drept cu caracter pecuniar, în consecință, el putând fi evaluat și exprimat în echivalent bănesc.

Explicația noțiunii de patrimoniu trebuie să pornească în mod logic de la originea acesteia, respectiv patrimonium, care în limba latină desemna averea sau moștenirea lăsată de înaintași. Expresia are corespendență și în alte lexicuri grefate pe limba latină sub formele: le patrimoine în limba franceză, il patrimonio în limba italiană, el patrimonio în limba spaniolă. Menționez că în limba engleză și germană nu se utilizează termenul de patrimoniu, ci doar conținutul său economic și juridic; în consecință, în contabilitatea anglo-saxonă termenul de patrimoniu este substituit de cele două componente ale sale, respectiv avere pentru activ și capital pentru pasiv.

În abordarea patrimoniului din punct de vedere contabil se are în vedere totalitatea bunurilor aparținând instituției publice, dobândite în cadrul relațiilor de drepturi și obligații. Patrimoniul reprezintă o unitate sintetică de structură, o entitate autonom constituită, distinctă atât față de persoana căreia îi aparține, cât și față de fiecare element din care este compus. Orice element component al patrimoniului îndeplinește o funcție dublă:

componentă a întregului, calitate care îl integrează în structura și funcțiile întregului;

entitate de sine stătătoare, însușire care permite delimitarea în anumite circunstanțe a fiecărei părți față de întreg.

Ca unitate sintetică de structură, patrimoniul manifestă următoarele trăsături:

este o universalitate juridico-economico-financiară;

este personal, în sensul că aparține unei singure instituții publice, aceasta fiind o condiție ontologică de întemeiere a personalității juridice;

este distinct față de persoana juridică căreia îi aparține și nu inclus acesteia;

este unic;

este indivizibil;

este netranferabil.

Pentru a exista un patrimoniu, sunt necesare două elemente interdependente:

subiectul de patrimoniu, adică persoana juridică sau fizică care să aibă posesia și gestiunea bunurilor materiale, drepturilor și obligațiilor aferente, având și dreptul de decizie asupra acestora în sensul punerii în folosință, modificării și transformării lor ;

bunurile concrete (valori materiale si bănești) care îl compun, ca obiect al relațiilor de drepturi și obligații; aceste obiecte, bunuri și valori reprezintă averea persoanei fizice sau juridice (subiectului de patrimoniu), iar utilizarea ei (averii) transformă elementele componente în mijloace economice.

În contabilitate există mai multe concepții referitoare la modul de definire al patrimoniului.

Din punct de vedere juridic patrimoniul este format din totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică, aparținând instituției publice (subiect de drept), precum și din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă. Patrimoniul instituției publice este privit din punctul de vedere al drepturilor și obligațiilor pecuniare (materiale) în corelație cu bunurile și valorile corespondente.

Rezultă că patrimoniul instituției publice ca entitate economico-socială sintetizează două elemente principale:

elementele patrimoniale exprimate sub forma banilor, a mijloacelor materiale și bănești, exprimate valoric și uneori cantitativ ;

elementele patrimoniale exprimate sub forma raporturilor sau relațiilor juridice de natură pecuniară, generate de desfășurarea activităților, concretizate sub forma drepturilor și obligațiilor patrimoniale.

La rândul lor, drepturile patrimoniale se compun din :

drepturi reale, reprezentate de proprietate, posesiune, uzufruct, manifestate ca posibilități de exercitare a unor drepturi asupra bunului;

drepturi de creanță, reprezentate de acele drepturi pe care o persoană le exercită asupra unei alte persoane, prin care o obligă să dea, să facă sau să nu facn limba engleză și germană nu se utilizează termenul de patrimoniu, ci doar conținutul său economic și juridic; în consecință, în contabilitatea anglo-saxonă termenul de patrimoniu este substituit de cele două componente ale sale, respectiv avere pentru activ și capital pentru pasiv.

În abordarea patrimoniului din punct de vedere contabil se are în vedere totalitatea bunurilor aparținând instituției publice, dobândite în cadrul relațiilor de drepturi și obligații. Patrimoniul reprezintă o unitate sintetică de structură, o entitate autonom constituită, distinctă atât față de persoana căreia îi aparține, cât și față de fiecare element din care este compus. Orice element component al patrimoniului îndeplinește o funcție dublă:

componentă a întregului, calitate care îl integrează în structura și funcțiile întregului;

entitate de sine stătătoare, însușire care permite delimitarea în anumite circunstanțe a fiecărei părți față de întreg.

Ca unitate sintetică de structură, patrimoniul manifestă următoarele trăsături:

este o universalitate juridico-economico-financiară;

este personal, în sensul că aparține unei singure instituții publice, aceasta fiind o condiție ontologică de întemeiere a personalității juridice;

este distinct față de persoana juridică căreia îi aparține și nu inclus acesteia;

este unic;

este indivizibil;

este netranferabil.

Pentru a exista un patrimoniu, sunt necesare două elemente interdependente:

subiectul de patrimoniu, adică persoana juridică sau fizică care să aibă posesia și gestiunea bunurilor materiale, drepturilor și obligațiilor aferente, având și dreptul de decizie asupra acestora în sensul punerii în folosință, modificării și transformării lor ;

bunurile concrete (valori materiale si bănești) care îl compun, ca obiect al relațiilor de drepturi și obligații; aceste obiecte, bunuri și valori reprezintă averea persoanei fizice sau juridice (subiectului de patrimoniu), iar utilizarea ei (averii) transformă elementele componente în mijloace economice.

În contabilitate există mai multe concepții referitoare la modul de definire al patrimoniului.

Din punct de vedere juridic patrimoniul este format din totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică, aparținând instituției publice (subiect de drept), precum și din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă. Patrimoniul instituției publice este privit din punctul de vedere al drepturilor și obligațiilor pecuniare (materiale) în corelație cu bunurile și valorile corespondente.

Rezultă că patrimoniul instituției publice ca entitate economico-socială sintetizează două elemente principale:

elementele patrimoniale exprimate sub forma banilor, a mijloacelor materiale și bănești, exprimate valoric și uneori cantitativ ;

elementele patrimoniale exprimate sub forma raporturilor sau relațiilor juridice de natură pecuniară, generate de desfășurarea activităților, concretizate sub forma drepturilor și obligațiilor patrimoniale.

La rândul lor, drepturile patrimoniale se compun din :

drepturi reale, reprezentate de proprietate, posesiune, uzufruct, manifestate ca posibilități de exercitare a unor drepturi asupra bunului;

drepturi de creanță, reprezentate de acele drepturi pe care o persoană le exercită asupra unei alte persoane, prin care o obligă să dea, să facă sau să nu facă ceva.

Concepția juridică resfrânge perimetrul obiectului contabilității la sfera circulației, a schimbului, considerând că activitatea economică ar fi generată de relațiile și normele juridice, care prin simpla lor existență reglementează producția și schimbul, neputând genera relații financiar-contabile.

Potrivit concepției economice patrimoniul se întemeiază pe structurile de resurse (R) și utilizări (U) , considerate a fi două mărimi egale din punct de vedere valoric, care pot fi scrise sub forma egalității RESURSE = UTILIZĂRI, cunoscută sub denumirea de ecuația echilibrului economic a patrimoniului. Din acest punct de vedere, patrimoniul reprezintă o descriere valorizată a situației actuale a resurselor unei entități, pe de o parte, și a utilizării acelorași resurse pe de altă parte.

Resursele reprezintă sursele de finanțare utilizate de instituție pentru procurarea mijloacelor economice de care are nevoie în activitatea sa. Resursele instituțiilor publice pot fi clasificate după două criterii:

a) După natura surselor de proveniență, resursele pot fi :

Resurse proprii, puse la dispoziția instituției publice de către bugetul statului prin ordonatorul de credit ierarhic superior (deci nu sunt exigibile și nu trebuie rambursate);

Resurse stăine, puse la dispoziția instituției publice de terțe persoane în raport cu titularul de patrimoniu (bănci, furnizori), și care trebuie restituite acestora la un anumit termen, care poate fi termen scurt (mai mic de 1 an) sau termen lung (mai mare de 1 an).

b) După termenul lor de exigibilitate, resursele pot fi:

Resurse permanente, formate din resursele proprii și cele împrumutate pe termen scurt;

Resurse curente, corespunzătoare datoriilor pe termen lung.

În ceea ce privește utilizările, cea de-a doua componentă a patrimoniului economic, acestea reprezintă modul concret de utilizare a resurselor în cadrul utilității patrimoniale, adică sub forma diferitelor categorii de bunuri (mijloace) economice. Din acest punct de vedere, utilitățile sunt de două feluri:

Utilități permanente, numite și fixe sau stabile, și cuprind bunurile (mijloacele) economice ale instituției publice cu durată de utilizare mai mare de un an: clădiri, construcții, mașini, utilaje, instalații, mijloace de transport, terenuri, etc.

Utilități curente, numite și temporare, și cuprind bunurile (mijloacele)

economice ale instituției publice utilizate într-un singur ciclu de exploatare și care

necesită înlocuirea permanentă a acestora cu exemplare de același fel, cum ar fi: materiale și bunuri consumabile, bani, etc.

Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situațiile financiare sunt cele de activ și pasiv. La acestea se adaugă cele de cheltuieli și venituri asociate proceselor interne care modifică cantitativ și calitativ masa patrimoniului.

Activul reprezintă o resursă controlată de instituția publică, formată din acele bunuri economice cu valoare pozitivă, ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituția publică (transformarea în numerar sau în echivalent). Pasivul desemnează sursele de finanțare a activului ca elemente ale patrimoniului, cu valoare negativă pentru instituția publică, repezentând obligația actuală a instituției provenită din evenimente din trecut, prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte un flux de resurse și beneficii economice viitoare.

Structura elementelor de activ este următoarea:

active imobilizate (imobilizări) – cuprind toate valorile economice de investiție de folosință durabilă, a căror lichiditate se extinde pe o perioadă de existență în gestiunea instituției mai mare de un an, care la rândul lor se împart în: imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi și valori similare, fond comercial), imobilizări corporale (terenuri, construcții și amenajări, instalații tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier), imobilizări în curs (imobilizări corporale și necorporale care nu au fost finalizate până la sfârșitul perioadei, precum și cele care au fost recepționate și nu au fost puse în funcțiune), și imobilizări financiare (titluri de participare deținute de instituția publică, titluri deținute ca imobilizări, creanțe imobilizate, etc.).

active circulante – însumează toate valorile economice de consum și circulație a căror lichiditate este mai mică sau egală cu un an, care participă la un singur circuit economic și care îsi modifică permanent forma; se diferențiază în: stocuri și producție în curs de execuție, creanțe, titluri de plasament sau investiții financiare temporare (deținute pe termen scurt, preponderent în scop speculativ în vederea obținerii de venituri), disponibilități bănești, efecte comerciale (cecuri, cambii, bilete la ordin), acreditive și avansuri de trezorerie și alte valori (bilete de tratament, bilete de odihnă, timbre poștale și fiscale, tichete de călătorie, bonuri de combustil, tichete de masă, etc.).

Pasivul se împarte în capitaluri și datorii. Capitalurile instituției publice se regăsesc sub forma capitalurilor proprii și a capitalurilor străine (atrase sau împrumutate). Capitalurile proprii sunt formate din primele legate de capital, rezerve, diferențe din reevaluare, subvențiilor pentru investiții, fondurilor proprii cu scop determinat. În cadrul datoriilor se găsesc creditele bancare și de la alte instituții de credit, împrumuturile din emisiunea de obligațiuni, precum și dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilie asimilate, datoriile comerciale față de furnizori și terți, datoriile fiscale, sociale și salariale, datorii față de creditori diverși și alte datorii.

La aceste două structuri de pasiv se mai adaugă pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, provizioanelor pentru deprecieri și a amortizărilor privind imobilizările.

Veniturile desemnează în expresie monetară crearea sau obținerea de bogăție (resurse) pe perioada exercițiului care are ca efect o creștere a situației nete a patrimoniului, alta decât contribuția subiectului de patrimoniu la patrimoniul propriu.

Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăție pe perioada exercițiului care are ca efect diminuarea situației nete a patrimoniului, alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu.

Concepția economico-juridică este o sinteză a celor două concepții, definind obiectul contabilității pornind de la ideea motorului activității (producția) și a necesității satisfacerii cerințelor sociale. Relațiile juridice structurate în norme de drept nu pot genera prin ele însele o delimitare a obiectului contabilității, după cum bunurile și valorile ca atare nu pot genera înregistrări contabile. Numai asocierea bunurilor și valorilor în cadrul unui circuit economic intern (producția) sau extern (schimb) prin intermediul mijloacelor de muncă și a forței de muncă utilizate, generează mișcări de valori, la momente distincte, surprinse de contabilitate.

Organizarea și clasificarea sistemului instituțiilor publice

Instituțiile publice sunt organisme create și organizate pentru a realiza și desfășura anumite funcții ale statului în domeniul administrației publice, centrale și locale, precum și al acțiunilor social-culturale și politice. Articolul 2, punctul 30 din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice prezintă structura instituțiilor publice ce funcționează în România: Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, alte autorități publice, instituțiile publice autonome precum și instituțiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanțare a activității acestora.

Instituțiile publice în sensul prevederilor art. 6, alin. 5 al Legii nr. 189/1998 privind finanțele publice locale cuprind autoritățile unităților administrativ – teritoriale, instituțiile publice și serviciile publice de interes local,

cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanțare a activității acestora.

Sistemul instituțiilor publice din România acoperă următoarele sfere de activitate:

administrația publică;

învățământul;

cultura;

sănătatea;

protecția mediului;

asistența și protecția socială;

activitățile de interes strategic;

apărarea națională;

ordinea publică;

transporturile și telecomunicațiile;

cercetarea științifică.

Caracteristicile activității instituțiilor publice din punct de vedere economic sunt următoarele:

În general aceste organisme nu desfășoară activități de producție și comercializare, ci activități legislative, de organizare, de coordonare, de conducere și control, precum și de prestare servicii cu rol și funcții social-culturale, de apărare și securitate;

La înființare ele sunt dotate cu un patrimoniu adecvat (patrimoniu alcătuit prin delimitarea sa din patrimoniul public și privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, pe care îl administrează în baza atribuțiilor primite prin legea sau hotărârea de înființare;

Cheltuielile legate de funcționarea curentă și prestarea serviciilor, precum și cele aferente realizării investițiilor sunt finanțate sub forma alocațiilor bugetare, astfel:

integral din bugetul statului sau din bugetul local, în funcție de subordonarea instituției;

parțial din veniturile alocate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în funcție de subordonarea instituției;

integral din venituri extrabugetare;

din fonduri speciale, pentru anumite cheltuieli stabilite și aprobate prin lege.

Pentru sursele bugetare de finanțare, conducătorii instituțiilor publice au calitatea de ordonatori de credite;

Consumă importante valori materiale; de exemplu, în cazul unei unități militare o pondere însemnată în cadrul cheltuielilor o reprezintă cheltuielile cu echiparea, hrana, cazarea și asigurarea asistenței medicale a militarilor, cheltuieli de personal, cheltuieli necesare înzestrării și pregătirii pentru luptă;

La baza activității de finanțare a instituțiilor publice se află bugetele de venituri și cheltuieli întocmite de acestea în concordanță cu funcțiile lor, cu obiectivele strategice de dezvoltare economică și socială a țării, precum și cu principiile și prevederile clasificației bugetare;

Înlocuirea mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar se realizează pe seama mijloacelor bugetare sau extrabugetare;

Nu calculează costul activității și nici profitul pe activitate sau în ansamblu;

Diferența dintre cheltuielile și veniturile proprii este foarte mare, și în general, nu se pune problema autofinanțării lor, numai dacă se renunță la gratuitatea acestor servicii; dacă unele instituții publice desfășoară activități generatoare de venituri, ele rețin aceste venituri pentru autofinanțare sau le virează la buget;

Nu pot efectua plăți direct din veniturile încasate;

Operațiunile de încasări și plăți se derulează prin trezoreria statului;

Achiziționarea de bunuri (mașini, utilaje, aparatură, materiale de natura stocurilor și a obiectelor de inventar) și/sau servicii se realizează pe bază de licitație;

Îndeplinesc, de regulă, anumite funcții social-publice sau unele activități cu caracter economic de interes public;

Activitățile realizate de instituțiile publice nu intră, decât sub formă de excepție, în sfera de aplicare a TVA.

Clasificarea instituțiilor publice:

Instituțiile publice se pot grupa după mai multe criterii, astfel:

a) După natura activității desfășurate:

instituții de administrație publică – sunt instituții de interes central sau local care exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, prefecturile, primăriile, aparatul executiv din consiliile județene și locale;

instituții de specialitate cu caracter funcțional – sunt instituțiile din domeniile învățământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare și ordine publică, sănătate;

instituții deliberative – sunt instituții care reprezintă puterea legislativă la nivel central și local: Parlamentul, consiliile locale și partea deliberativă a consiliilor județene.

b) După sfera de interes:

instituții de interes național – instituții care desfășoară activități cu impact la nivel național;

instituții de interes local c instituții care desfășoară activități cu impact la nivel

local: județe sau unitate administrativ teritorială (sectoare, municipii, orașe, comune).

c) După statutul juridic:

instituții cu personalitate juridică, adică instituții cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri și cheltuieli, care întrețin relații cu terții, conduc contabilitate proprie; conducătorii acestor instituții au calitatea de ordonatori de credite bugetare;

instituții fără personalitate juridică, sunt instituții care funcționează ca entități distincte în subordinea sau pe lângă instituții cu personalitate juridică, care nu conduc contabilitate proprie și nu au cont curent la trezorerie (grădinițe, facultăți, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite bugetare.

d) După nivelul ierarhic:

instituții ierarhic superioare, ce au competențe și drepturi sporite în desfășurarea activității, în repartizarea și folosirea fondurilor, atât pentru finanțarea proprie, cât și pentru finanțarea instituțiilor publice ierarhic subordonate;

instituții ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituțiilor ierarhic superioare.

e) După regimul de finanțare:

instituții finanțate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;

instituții finanțate din venituri proprii și subvenții acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

instituții finanțate integral din venituri proprii.

1.2. ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚI

ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE

1.2.1. Contabilitatea – sursă informațională în instituția publică

Rolul contabilității în instituțiile publice

Contabilitatea din cadrul instituțiilor publice este adeseori considerată ca fiind o activitate de rutină, și aceasta deoarece ea reprezintă procesul de înregistrare a operațiilor privind obținerea resurselor financiare ale instituției și a operațiilor de utilizare a resurselor financiare în vederea realizării scopului pentru care a fost înființată instituția. Rolul contabilității este eronat perceput ca fiind în esență limitat la înregistrarea și controlul alocațiilor bugetare primite spre finanțare, a veniturilor încasate precum și a cheltuielilor și sumelor plătite.

În prezent însă importanța contabilității din instituțiile publice crește, datorită importanței informațiilor pe care le furnizează, informații utile în procesul elaborării politicilor instituției, în procesul luării deciziilor de către echipa managerială și la îmbunătățirea eficacității și eficienței programelor și serviciilor realizate sau oferite de instituția publică.

Contabilitatea ca sistem de informare

Contabilitatea poate fi definită ca fiind știința sau procesul de înregistrare, clasificare, sintetizare și raportare cu privire la poziția financiară și performanța financiară a unei organizații.

Produsul contabilității, ca sistem de informare este materializat sub forma informațiilor contabile oferite utilizatorilor, informații necesare procesului decizional de la nivelul fiecăruia dintre aceștia. De aceea, persoanele care au răspundere în organizarea și conducerea contabilității trebuie să se preocupe cu precădere de furnizarea de informații concludente, pentru ca acestea să nu ’’devină o arie de cercetare sterilă’’.

Contabilitatea reprezintă o sursă informațională importantă deoarece permite atât utilizatorilor interni cât și celor externi să obțină o imagine globală asupra entității și realizează legătura între celelalte compartimente din cadrul entității datorită faptului că informațiile produse de celelalte compartimente din cadrul entității, care pot fi exprimate în termeni monetari, sunt înregistrate în contabilitate.

Informația contabilă

În vederea satisfacerii scopului său, informația contabilă trebuie să îndeplinească anumite caracteristici calitative (Figura nr. 1), și anume:

Inteligibilitatea

O calitate esențială a informației contabile este aceea ca ea să poată fi ușor înțeleasă de utilizatori. În acest sens, se presupune că utilizatorii informației contabile dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea activităților precum și noțiuni de contabilitate.

Relevanța

Informațiile contabile sunt relevante atunci când sunt susceptibile de a influența deciziile economice ale utilizatorilor, facilitând evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările trecute. Pentru a fi pertinentă o informație trebuie să sosească la momentul oportun.

Credibilitatea

Informația este credibilă atunci când nu conține erori semnificative sau elemente care să conducă la interpretări eronate, nu este părtinitoare sau subiectivă, iar utilizatorii pot avea încredere în ea, în vederea reprezentării fidele a tranzacțiilor sau a altor activități. Informația contabilă trebuie să fie în același timp verificabilă, neutră, fiabilă, completă, să aibă la bază prudența și primordialitatea conținutului economic asupra formei juridice și să prezinte fidel tranzacțiile.

Comparabilitatea

Informația contabilă trebuie să fie comparabilă în timp, astfel încât pe baza ei să se poată identifica tendințele și performanțele unității. Utilizatorii trebuie să poată compara informațiile financiare cuprinse în situațiile financiare ale diferitelor unități pentru a le evalua poziția financiară, performanțele și evoluția situației financiare. Pentru a asigura o anumită comparabilitate a informațiilor contabile în timp și spațiu se impune o anumită permanență și o anumită uniformitate a metodelor utilizate.

Fig. 1 Caracteristicile calitative ale informației contabile

Teoretic, pentru a fi utilă, o informație trebuie să îndeplinească cumulativ și concomitent toate caracteristicile prezentate. Acest lucru nu este întotdeauna posibil și de aceea, în general se urmărește realizarea unui echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface cerințele utilizatorilor.

Informația contabilă, pe lângă aceste calități enumerate, trebuie să redea în orice moment imaginea fidelă a patrimoniului în situațiile financiare întocmite, prin:

descrierea adecvată, clară, corectă și completă a operațiilor, evenimentelor

și situațiilor prezentate;

înregistrarea fără întârziere a datelor contabile pentru a fi prelucrate și transmise în timp util utilizatorilor informației contabile;

transparența operațiilor înregistrate în cazul când acestea sunt folosite ca mijloace de probă în justiție în legătură cu litigiile patrimoniale cu terțe persoane;

asigurarea și furnizarea informațiilor necesare statisticii și contabilității naționale.

Contabilitatea are la bază norme unitare de organizare pentru toate unitățile patrimoniale. Ea are ca obiect înregistrarea operațiilor ce afectează patrimoniul unității, în vederea prezentării situației financiare anuale a unității respectiv poziția financiară și modul de obținere a rezultatelor financiare din activitățile desfășurate în cursul exercițiului financiar.

Contabilitatea furnizează informații atât pentru utilizatori interni (conducerea unității), dar mai ales pentru utilizatorii externi. Printre utilizatorii externi se numără: ministerele, auditorii externi, băncile și creditorii, investitorii, deținătorii de obligațiuni emise și alte organisme, autoritățile competente (mai ales cele cu atribuții de control).

Informațiile conținute de raportările financiare cum ar fi bilanțurile contabile și conturile de execuție sunt utilizate și intern de către cei din cadrul instituției publice, fiind analizate de către conducerea executivă a instituției.

Sistemul informațional contabil realizat prin intermediul contabilității îndeplinește, în general, următoarele funcții:

funcția de înregistrare completă a tranzacțiilor unității în scopul determinării periodice a situației patrimoniale și a rezultatului global;

funcția de comunicare financiară externă (informarea terților);

funcția de instrument de verificare și de probă judiciară și fiscală;

funcția de instrument de gestiune a unității;

funcția de furnizare a informațiilor necesare realizării sintezelor macro- economice;

funcția de informare pentru analize financiare.

1.2.2. Reguli de bază privind organizarea și conducerea contabilități în instituțiile publice

Potrivit art. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, instituțiile publice cu personalitate juridică au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, care trebuie să asigure:

înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, debitorii, asociații, contribuabilii și alți utilizatori.

controlul operațiunilor patrimoniale și al procedeelor de prelucrare utilizate, precum și exactitatea datelor contabile furnizate;

furnizarea informațiilor necesare patrimoniului național, execuției bugetului public național, precum și întocmirii balanțelor financiare și bilanțului pe ansamblul economiei naționale.

Pentru a-și îndeplini rolul, contabilității instituțiilor publice îi revin următoarele obiective:

reflectarea corectă a derulării procesului de execuție a bugetului în toate compartimentele sale;

furnizarea la timp de informații reale necesare organelor de decizie;

de a contribui prin modul său de organizare și funcționare, la executarea corectă și deplină a bugetului, prin preîntâmpinarea deturnărilor de fonduri și prin încadrarea în alocațiile bugetare stabilite, fără a fi nevoie de suplimentări de fonduri.

În organizarea și conducerea contabilității la instituția publică se ține seama de clasificația bugetară, îndeosebi în ceea ce privește ordonarea cheltuielilor și veniturilor. Astfel se asigură în primul rând identitatea de conținut a cheltuielilor și veniturilor, atât în planificarea cât și în evidența execuției bugetare, iar în al doilea rând permite caracterizarea modului în care se respectă disciplina bugetară, prin compararea prevederilor din bugetele de venituri și cheltuieli al instituției publice cu evoluția reală a execuției bugetare.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție a bugetelor locale.

Instituțiile publice și serviciile publice, indiferent de modul de finanțare a cheltuielilor au obligația potrivit legii să conducă contabilitatea în partidă dublă (cu excepția primăriilor comunale care conduc contabilitatea în partidă simplă), să întocmească darea de seamă contabilă (în cazul primăriilor comunale situația soldurilor) și contul de execuție bugetară.

Înregistrările în contabilitate se fac cronologic și sistematic potrivit planului de conturi și normelor de utilizare a acestuia. Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la instituții publice revine ordonatorului de credite.

Instituțiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări servicii pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale cu societăți comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinație.

Instituțiile publice conduc contabilitatea în conformitate cu regulile și normele elaborate de Ministerul Finanțelor Publice, aprobate prin lege sau prin ordin al ministrului finanțelor publice. Câteva dintre regulile de bază sunt următoarele:

Inventarierea

Potrivit art. 7 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, conducătorii instituțiilor publice au obligația să efectueze inventarierea generată a elementelor de activ și de pasiv deținute la începutul activității, cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării lor, în cazul fuziunii sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege.

Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile elaborate în acest sens de către Ministerul Finanțelor Publice.

Situațiile financiare

Pentru instituțiile publice documentul oficial de prezentare a execuției bugetului de venituri și cheltuieli si de prezentare a situației patrimoniului propriu, precum și a patrimoniului aflat în administrare din patrimoniul statului sau a unităților administrativ-teritoriale este Darea de seamă trimestrială și anuală.

Ministerul Finanțelor Publice întocmește anual bilanțul instituțiilor publice. Obiectul principal al bilanțului instituțiilor publice îl constituie patrimoniul statului și al unităților administrativ-teritoriale, cuprinzând domeniul public și cel privat, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcămintele și alte bunuri cu potențial economic, evaluate în expresie bănească, după metodologia stabilită de fiecare minister, autoritate a administrației publice centrale sau locale.

Evidența în unități fizice sau valorice, a fondului funciar, fondului forestier, rezervelor de substanțe minerale utile și a celorlalte resurse naturale ale solului și subsolului se realizează de către unitățile care administrează, exploatează și folosesc bunurile respective.

Ministerul Finanțelor Publice întocmește trimestrial și anual bilanțul general al trezoreriei statului, în structura stabilită de acesta, care se aprobă în condițiile legii.

Bilanțul anual al instituțiilor publice, în structura stabilită de Ministerul Finanțelor Publice, se prezintă Guvernului împreună cu Contul general anual de execuție a bugetului de stat.

Documentele justificative

Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează la data

efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, acestea dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate

angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Evidența elementelor patrimoniale

Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională.

Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziție, de producție sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziție sau producție.

Creanțele și datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.

Contabilitatea imobilizărilor se ține pe categorii și pe fiecare obiect de evidență.

Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, în condițiile stabilite de reglementările legale.

Contabilitatea clienților și furnizorilor, a celorlalte creanțe și obligații se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică.

Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor.

Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura sau sursa acestora.

Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale și veniturilor extrabugetare se ține pe subdiviziunile clasificatiei bugetare.

Deținerea, cu orice titlu, de bunuri, materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

Contabilitatea finanțării instituțiilor publice

Contabilitatea instituțiilor publice finanțate din credite bugetare, fonduri speciale și venituri extrabugetare asigură înregistrarea plăților de casă și a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Pentru finanțarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele aprobate, instituțiile publice au obligația organizării și conducerii evidenței angajamentelor bugetare în conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanțelor Publice în acest scop.

La instituțiile publice rezultatul execuției bugetare se stabilește anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective și a conturilor de surse din care au fost efectuate.

Contabilitatea execuției bugetare

Contabilitatea execuției bugetului de stat se organizează de către Ministerul Finanțelor Publice.

Contabilitatea execuției bugetelor locale se organizează și se conduce la nivelul unităților administrativ-teritoriale, potrivit normelor metodologice emise de Ministerul Finanțelor Publice și asigură înregistrarea operațiunilor privind: drepturile constatate, veniturile încasate, cheltuielile efectuate în executarea bugetelor locale, precum și obligațiile cu termene legale de plată până la data de 31 decembrie; evidența subvențiilor primite de la bugetul de stat și de la celelalte bugete, precum și a sumelor defalcate din bugetul de stat, potrivit legii; gestiunea datoriei publice locale interne și externe; stabilirea rezultatului execuției bugetelor locale prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli.

Unitățile administrativ-teritoriale, instituțiile și serviciile publice de subordonare locală, care au personalitate juridică și ai căror conducători au calitatea de ordonator de credite, organizează și conduc contabilitatea veniturilor încasate, a cheltuielilor efectuate și a veniturilor extrabugetare, potrivit bugetului aprobat.

Instituțiile publice cu personalitate juridică, finanțate din bugetul asigurărilor sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonator de credite, organizează și conduc contabilitatea veniturilor încasate și a cheltuielilor efectuate, precum și a veniturilor extrabugetare, potrivit bugetului aprobat.

La încheierea exercițiului financiar, în contabilitatea trezoreriei statului se procedează la încheierea execuției bugetare potrivit normelor metodologice emise de Ministerul Finanțelor Publice, după cum urmează:

încheierea execuției bugetului de stat se efectuează de către unitățile teritoriale ale trezoreriei statului;

încheierea execuției bugetului asigurărilor sociale de stat se efectuează de către unitățile Ministerului Finanțelor Publice;

încheierea execuției bugetelor locale se efectuează de ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale.

Clasificația bugetară

În realizarea contabilității instituțiilor publice un rol important pentru identificarea corectă a veniturilor și cheltuielilor îl are cunoașterea și respectarea clasificației bugetare, care reprezintă numitorul comun al previzionării financiare prin intermediul bugetelor și execuției lui.

Potrivit Legii finanțelor publice nr. 500/2002, execuția de casă a bugetelor instituțiilor și serviciilor publice de interes local se efectuează prin unitățile teritoriale ale trezoreriei statului.

1.2.3. Documente justificative și registre contabile utilizate în ținerea evidenței contabile la instituțiile publice

La baza reflectării în contabilitate a operațiilor economico-financiare stau documentele justificative (contabile). Toate operațiile economice și financiare trebuie consemnate în momentul efectuării lor într-un document justificativ pe baza căruia se fac înregistrările în contabilitate.

Documentale justificative sunt acte scrise în care sunt consemnate letric și cifric, în etalon natural, bănesc sau muncă, de regulă la momentul și la locul înfăptuirii lor, operațiile economice, precum și evenimente izvorâte din necesități organizatorice și administrative.

Un document justificativ cuprinde de regulă următoarele elemente principale:

denumirea documentului;

denumirea, sediul, telefonul, telexul, numărul contului bancar, codul fiscal, etc. al unității care îl întocmește;

numărul de ordine, data și locul întocmirii acestuia;

menționarea părților care participă la întocmirea acestora (după caz);

conținutul operației patrimoniale și după caz legitimitatea ei;

datele cantitative și valorice aferente operației efectuate;

numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat sau certificat și aprobat;

alte elemente care asigură, consemnarea completă și corectă a operațiilor efectuate.

Înscrierea datelor în documentele justificative precum și în registrele de contabilitate se face astfel încât să fie lizibile, fără ștersături, răzături, modificări sau alte asemenea procedee, nefiind admisă lăsarea de spații libere între operațiile înscrise în acestea.

Dacă se greșește la întocmirea sau completarea unui document, se face apel la așa numitul ,,șters contabil’’, adică erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau cifrei greșite, astfel încât textul sau cifra să poată fi citită iar deasupra lor (sau alăturat) se completează corect textul sau suma sub semnătura celui care a efectuat corectura și cu indicarea datei efectuării corecturii.

Nu sunt admise corecturi pe documentele privind încasări și plăți în numerar (chitanțe, state de plată a salariilor, liste de avans chenzinal, etc.), precum și pe documentele bancare (ordin de plată, foi de vărsământ, cecuri, cambii, bilete la ordin, etc.). În cazul completării greșite a unor astfel de documente, ele se anuleză, în locul lor întocmindu-se un alt document corect.

Pentru asigurarea circulației unitare și raționale a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, contabilul-șef întocmește graficul circulației acestor documente, care cuprinde: denumirea documentului, persoanele care răspund de întocmire, data întocmirii, termenele predării documentelor, destinația documentelor.

La nivelul instituțiilor publice, documentele justificative utilizate pot fi clasificate în patru categorii:

a) După modul în care ele se întocmesc și sunt utilizate în procesul de evidență:

documente primare;

documente centralizatoare;

b) Din punctul de vedere al reglementării circulației, acestea sunt:

documente tipizate, atât în ceea ce privește forma documentului, cât și în ceea ce privește dimensiunile și formatul formularului;

documente netipizate.

De asemenea, tot în cadrul acestui criteriu se mai disting:

documentele cu regim special;

documentele fără regim special.

c) Din punctul de vedere al rolului pe care îl dețin în cadrul sistemului informațional decizional documentele se împart în:

documente justificative;

documente de evidență contabilă;

documente de sinteză și raportare contabilă.

d) Din punctul de vedere al entităților economice la care circulă:

documente comune și agenților economici (chitanțe, facturi, state de salarii, bonuri de consum, ordine de deplasare, dispoziții către casierie, ordine de plată, carnete cec, etc.);

documente specifice, legate în principal de activitatea de execuție bugetară (cerere de deschidere a creditelor bugetare, dispoziția de repartizare a creditelor bugetare, fișa pentru operațiuni bugetare).

Importanța documentelor justificative este dată de următoarele aspecte:

prin datele conținute, ele fac dovada realității și exactității faptelor și procedeelor consemnate, constituind totodată izvorul informațiilor contabile, statistice și operative;

ca bază a înregistrărilor în contabilitate, documentele justificative au o influență importantă asupra organizării contabilității și operativității în ceea ce privește obținerea informațiilor contabile; ele pot fi de asemenea folosite și pentru celelalte forme de evidență, permițând pe de o parte stabilirea unor legături sistematice între acestea, iar pe de altă parte evitarea paralelismului în munca de evidență;

documentele de evidență reprezintă un instrument de justificare gestionară privind integritatea partimoniului;

stau la baza exercitării controlului economic și financiar, servind ca mijloc de descoperire a cheltuielilor fără o bază legală, a lipsurilor și a sustragerilor din gestiune, a abaterilor de la disciplina economico-financiară, conferind documentelor de evidență calitatea de forță probantă în justiție; în marea lor majoritate, documentele de evidență consemnează operații juridice între entități economice, iar în cazuri de lipsă în gestiune, fraude, etc., ele servesc ca probă de

bază în cercetările penale și în practica judiciară.

Potrivit legii contabilității nr. 82/1991 republicată, o caracteristică esențială a documentelor justificative constă în aceea că ele angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit (emis), a celor care au făcut controlul financiar preventiv sau au aprobat efectuarea operațiilor pe care le conțin, precum și a persoanelor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Cererea de deschidere de credite este utilizată pentru deschiderea creditelor la nivelul ordonatorilor principali de credite. Cuprinde natura și destinația creditului solicitat, valoarea creditului și defalcarea sa pe structura clasificației bugetare, iar pe verso se face o situație centralizatoare.

Dispoziția bugetară privind repartizarea creditelor este întocmită de ordonatorul principal pentru alimentarea conturilor ordonatorilor secundari sau terțiari din finanțarea sa și cuprinde elemente de identificare a plătitorului și beneficiarului: denumire, bancă, cont, cod, suma în cifre și litere și data începând cu care beneficiarul are dreptul de a utiliza suma repartizată.

Fișa pentru operațiuni bugetare servește ca document pentru evidența analitică astfel:

la instituțiile publice finanțate de la buget pentru evidența creditelor bugetare aprobate, a plăților de casă și a cheltuielilor efective;

la instituțiile publice finanțate din mijloace extrabugetare și fonduri cu destinație specială pentru evidența prevederilor din bugetul aprobat, a plăților de casă și a cheltuielilor efective.

Se întocmește într-un singur exemplar, pe articole și alineate ale clasificației bugetare, din cadrul fiecărui subcapitol de cheltuieli prevăzut de bugetul aprobat. Pe baza fișelor pentru operațiuni bugetare se întocmește contul de execuție.

Registrele contabile sunt documente specifice cu ajutorul cărora se realizează înregistrarea operaților economice și financiare în conturi și furnizarea pe această bază a informațiilor privind situația și mișcarea patrimoniului.

În România, legea contabilității nr. 82/1991 republicată prevede că registrele obligatorii care se folosesc în contabilitate sunt: Registrul-jurnal (cod 14-1-1), Registrul Cartea mare (cod 14-1-2) și Registrul inventar (cod 14-1-3).

Înregistrările în contabilitatea unităților bugetare se realizează cronologic și sistematic. Înregistrarea cronologică a operațiilor se realizează cu ajutorul formularelor cu caracter financiar-contabil (nota contabilă și Registrul- jurnal), iar înregistrarea sistematică se realizează cu ajutorul Registrului Cartea mare, Balanței de verificare, Registrului inventar.

Registrul-jurnal servește ca document obligatoriu de înregistrare cronologică a modificării patrimoniului instituției publice și ca mijloc de probă în litigii. Se întocmește prin înregistrarea tuturor operațiilor patrimoniale respectând succesiunea documentelor justificative ce stau la baza acestora, în funcție de data de întocmire sau de intare a acestora în unitate. Înregistrarea datelor patrimoniale în Registrul-jurnal cuprinde date cu privire la felul, numărul și data documentului justificativ, sumele parțiale și totale, explicații despre operațiune, conturile debitoare și creditoare corespondente operațiilor efectuate.

Registrul Cartea mare este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în Registrul-jurnal, stabilindu-se situația fiecărui cont, respectiv soldul inițial, rulajele debitoare și creditoare, soldul final.

Registrul-inventar (a se vedea Anexa Nr. 8) este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ și de pasiv, grupate în funcție de natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil, inventariate potrivit normelor legale.

Registrul-jurnal, Registrul inventar și Registrul Cartea mare, precum și celelalte documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează de către instituțiile publice timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop.

1.2.4. Compartimentul financiar-contabil în instituțiile publice – rol, activități desfășurate

În cadrul instituțiilor publice contabilitatea este condusă în cadrul compartimentului financiar-contabil. În sensul prevederilor Legii finanțelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar-contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul instituției publice, în care este organizată execuția bugetară (serviciu, birou, compartiment). Șeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcția de conducere a compartimentului financiar-contabil și care răspunde de activitatea de încasare a alocațiilor bugetare (respectiv a veniturilor) și de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplinește aceste atribuții în cadrul unei instituții publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplinește aceste atribuții pe bază de contract, în condițiile legii.

În funcție de volumul și complexitatea operațiunilor, de nivelul organizatoric la care funcționează, compartimentele financiar-contabile ale instituțiilor publice pot fi organizate ca:

Direcții sau Direcții Generale;

Servicii sau Birouri;

Compartimente.

Pentru a organiza un compartiment financiar-contabil la o instituție publică, conducătorul acesteia trebuie sa aibă calitatea de ordonator de credite. Pentru instituțiile ai căror conducători nu au această calitate (directori de școli, policlinici, cămine culturale) operațiunile și lucrările de contabilitate se efectuează de către ordonatorul de credite de care aparțin. Pentru instituțiile de învățământ (școli generale) și pentru cele sanitare (policlinici, dispensare) s-au înființat centre bugetare la care aceste instituții sunt arondate.

Atribuțiile compartimentului financiar-contabil din instituțiile publice sunt:

Întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli și urmărirea încadrării în limita creditelor aprobate;

Asigurarea resurselor financiare necesare funcționării în bune condiții a instituțiilor și a resurselor pentru finanțarea investițiilor. În acest scop întocmesc și înaintează cererile pentru deschideri de credite bugetare organelor financiare centrale (Ministerul Finanțelor Publice) sau organelor financiare teritoriale (D.G.F.P., administrațiile financiare);

Întocmește dispoziții bugetare pentru repartizarea creditelor instituțiilor subordonate;

Întocmește cereri de suplimentare a creditelor bugetare în situații deosebite: inflație, extinderea activității;

Întocmește documentația necesară și solicită modificarea corespunzătoare a indicatorilor bugetari (modificări de alocații trimestriale, virări de credite bugetare de la o subdiviziune a clasificației bugetare la alta, adică se adaugă la un articol de cheltuieli și se scade la altul);

Asigură vărsarea la timp a sumelor datorate organelor de stat, diferitelor bugete;

Asigură efectuarea la timp a plăților și a încasărilor privind diferitele relații ale instituției cu terții, precum și a celor legate de plata drepturilor de personal și a altor drepturi (indemnizații de asigurări sociale, alocații pentru copii, burse);

Organizează evidența operativă și contabilă și asigură oglindirea exactă a valorilor materiale, a valorilor imobiliare, a cheltuielilor și veniturilor, mișcărilor patrimoniale;

La ordonatorii ierarhic superiori se organizează o contabilitate curentă și una centralizată prin care se stabilesc datele de sinteză privind execuția bugetară pe ansamblu instituțiilor din sfera lor de activitate;

Asigură controlul financiar preventiv asupra operațiilor de plăți, privind necesitatea, legalitatea și economicitatea angajării și folosirii fondurilor.

1.3. PARTICULARITĂȚILE UNITĂȚII MILITARE CA INSTITUȚIE PUBLICĂ

1.3.1. Dispozițiuni generale privind organizarea și conducerea contabilității în organizația militară

Potrivit prevederilor legale în vigoare, contabilitatea în M.Ap.N. se organizează în cadrul unităților militare care gestionează valori materiale și bănești, indiferent de sursele de finanțare a cheltuielilor, și au prevăzute în statele de organizare compartiment financiar-contabil. Răspunderea pentru organizarea ei revine atât comandantului cât și contabilului-șef în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată și normele metodologice privind contabilitatea unităților bugetare.

Scopul organizării contabilității este de a asigura, în condițiile legii, reflectarea întregului proces al execuției bugetare, pe feluri de venituri și naturi de cheltuieli, dar și o bună cunoaștere a patrimoniului unității militare pentru o mai bună gestionare și control.

Comandantul și contabilul-șef din unitatea militară în care este organizată contabilitatea au obligația să asigure, în condițiile legii:

întocmirea documentelor justificative pentru orice operațiune care afectează patrimoniul unității;

înregistrarea în contabilitate a operațiilor patrimoniale ;

inventarierea patrimoniului unității;

întocmirea dării de seamă contabile;

controlul asupra operațiilor patrimoniale contabile;

furnizarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute de unitate;

Contabilitatea analitică a bunurilor materiale se organizează prin folosirea metodei inventarului permanent după metoda cantitativ-valorică (pe fișe de cont analitic), care constă în evidențierea cantitativă la locul de depozitare, pe grupe, subgrupe de bunuri, iar în contabilitate, a evidenței cantitativ-valorice.

Înregistrarile în contabilitate se fac utilizând forma “maestru-șah simplificat” (Figura nr. 2), manual sau cu ajutorul sistemelor de prelucrare automată a datelor, asigurându-se în permanență, posibilitatea exercitării controlului asupra operațiilor înregistrate. Înregistrările se fac, pe baza documentelor justificative, cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data întocmirii sau intrării lor și sistematic, în conturile sintetice și analitice cu ajutorul fișelor de cont pentru operații diverse.

Controlul asupra operațiilor patrimoniale înregistrate în contabilitate se efectuează de către persoanele care conduc contabilitatea, care exercită controlul financiar preventiv și de gestiune, sau de alte persoane împuternicite după caz.

Unitățile militare care conduc contabilitatea sunt obligate să întocmească dări de seamă contabile, trimestriale și anuale, proprii și centralizate asupra execuției bugetelor aprobate.

În cadrul formei de înregistrare “maestru-șah simplificat” operațiile din documentele justificative sau notele contabile se înregistrează în tot cursul lunii, în mod cronologic și sistematic, atât în debitul cât și în creditul conturilor prevăzute în planul de conturi pentru instituțiile publice, aprobat de Ministerul Finanțelor Publice. Nota de contabilitate servește ca document justificativ de înregistrare în contabilitate (sintetică și analitică ) pentru operațiile care nu au la bază documente justificative (ștornări, virări) sau când necesitățile de prelucrare automată o impun.

Fig. 2 Forma de înregistrare contabilă “maestru-șah”

Înainte de înregistrare în fișele pentru operații diverse documentele justificative, jurnalele auxiliare și notele contabile se înscriu în Registrul-jurnal, fiecărui document atribuindu-i-se un număr de înregistrare în ordinea cronologică de înscriere. În registrul jurnal, totalurile se fac lunar și se reportează în luna următoare. Suma totală trebuie să fie egală cu totalul rulajelor debitoare și creditoare, respectiv total sume debitoare și creditoare din balanța de verificare sintetică a lunii respective.

La sfârșitul lunii, în fișele sintetice se stabilește totalul rulajelor debitoare și creditoare, care trebuie să fie egal cu totalul rulajelor debitoare și creditoare din Registrul-jurnal.

Înregistrările în fișele sintetice, utilizate pentru înregistrarea sistematică în conturile sintetice a operațiilor economico-financiare se fac pe baza documentelor justificative, jurnalelor auxiliare și a notelor de contabilitate.

Contabilitatea analitică se ține cu ajutorul formularelor:

fișa de cont pentru operații diverse;

fișa pentru operații bugetare;

fișa de cont analitic pentru valori materiale ;

fișa de evidență a materialelor și obiectelor de inventar pe locuri de folosință.

Pentru controlul înregistrărilor efectuate în contabilitatea sintetică și analitică se întocmesc balanțe de verificare, lunar și ori de câte ori este nevoie. Balanța de verificare face parte din categoria lucrărilor premegătoare întocmirii bilanțului contabil și îndeplinește funcția de grupare a datelor contabile și de centralizare a acestora.

Balanța de verificare a conturilor sintetice asigură confruntarea totalului rulajelor conturilor sintetice debitoare și totalul rulajelor conturilor sintetice creditoare, precum și între totalul soldurilor conturilor debitoare și totalul soldurilor creditoare care trebuie să fie egal.

Cu ajutorul balanțelor conturilor analitice se realizează controlul înregistrărilor făcute în fișele de cont analitice, precum și verificarea acestor înregistrări cu contabilitatea sintetică.

1.3.2. Elementele de activ și de pasiv ale unităților Ministerului Apărării Naționale

Patrimoniul Ministerului Apărării Naționale se constituie din totalitatea bunurilor materiale, mobile și imobile, inclusiv disponibilitățile bănești, titlurile de valoare, precum și totalitatea drepturilor și obligațiilor reflectate în expresie bănească (proprietate publică) date de către statul român în administrare și folosință, chiar și temporară, indiferent de modul de dobândire și locul unde se află.

Bunurile din patrimoniul Ministerului Apărării Naționale sunt reprezentate de orice lucru asupra căruia într-un raport juridic pot exista drepturi patrimoniale reale ale subiectului de activ (M.Ap.N.) și obligații corelative ale subiectului de pasiv. Asupra oricărui bun aflat în proprietatea unităților Ministerului Apărării Naționale se exercită asupra subiectului de patrimoniu cele trei drepturi:

jus utendi, dreptul de folosință;

jus fruendi, dreptul de uzufruct (dreptul de utilizare și exploatare a bunului);

jus abutendi, dreptul de a dispune vânzarea, respectiv înstrăinarea bunului.

Parte inseparabilă a avuției naționale, aflată în proprietatea statului, avuția unităților Ministerului Apărării Naționale cuprinde: armamentul, muniția, tehnica de luptă, alte mijloace tehnice aflate în dotarea marilor unități și unităților militare, baza materială a procesului de instruire și educare, construcții, mijloace necesare cercetării științifice cu caracter militar, stocuri de diferite materiale și produse agro-alimentare, fonduri bănești alocate anual de la bugetul de stat, terenuri și mijloace aparținând gospodăriilor agro-zootehnice, fondurile fixe și circulante la/de la agenții economici și cele conduse pe principiul autofinanțării.

Elementele de activ și de pasiv ale unităților Ministerului Apărării Naționale se compun din următoarele categorii patrimoniale:

mijloace fixe și terenuri;

stocurile;

mijloace bănești;

fonduri;

decontări.

Mijloacele fixe și terenurile. O pondere destul de însemnată din totalul bunurilor de care dispune o unitate militară o dețin bunurile cu utilizare de lungă durată de natura mijloacelor fixe și a terenurilor. Mijloacele fixe sunt din punct de vedere contabil acele bunuri care au o durată de utilizare mai mare de 1 an și au în același timp o valoare mai mare decât limita prevăzută de lege de 15 milioane lei. Celelalte bunuri care nu îndeplinesc cumulativ aceste două condiții, având fie o durată de folosință mai mare de 1 an și o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege de 15 milioane lei, fie au o durată de folosință mai mică de 1 an și o valoare mai mare decât limita prevăzută de lege de 15 milioane lei, sunt încadrate în categoria mijloacelor materiale circulante, fiind cunoscute sub denumirea de obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată, echipamente de protecție și lucru, cazarmament.

Din categoria mijloacelor fixe fac parte următoarele categorii: terenuri

(terenuri agricole și silvice, terenuri pentru construcții, alte categorii de terenuri), amenajări de terenuri, mijloace fixe, clădiri și construcții speciale, echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru), aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale și plantații, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale, accesorii de producție și inventar gospodăresc, alte active corporale.

Stocurile. La nivelul unităților militare se remarcă un consum însemnat de

materiale specifice de natura stocurilor. Denumirea de materiale specifice de natura stocurilor implică un spectru larg de percepție, motiv pentru care, pentru o mai bună evidențiere le-am împărțit în trei categorii:

materiale și obiecte de inventar de natura stocurilor (medicamente și materiale sanitare, materiale de întreținere și gospodărie, alimente și furaje, materiale cu caracter funcțional, materiale rezervă de stat și de mobilizare, ambalaje pentru rezerva de stat și de mobilizare, materiale și utilaje pentru investiții, materiale în prelucrare, materiale date spre prelucrare în instituție, animale date spre sacrificare și prelucrare la terți, alte materiale, obiecte de inventar în magazie, obiecte de inventar în folosință, obiecte de inventar aflate la terți);

animale (animale tinere și la îngrășat și animale de experiență);

produse.

Mijloacele bănești. Mijloacele bănești ale unității militare se află în conturi deschise la trezoreria finanțelor publice, în casieria proprie sau în conturi deschise la alte instituții financiare, după caz. Trezoreria reprezintă un element important al gestiunii financiare a unității militare. Ca înțeles generic, trezoreria reprezintă totalitatea mijloacelor financiare de care dispune o unitate patrimonială pentru a-și achita datoriile față de furnizori, salariați, creditori, diferite bugete.

Mijloacele bănești ale unei unități militare sunt de mai multe feluri și cu destinații diferite:

disponibil la bancă: disponibil al instituției, disponibil pentru procurarea valutei la instituțiile publice;

disponibil din mijloace cu destinație specială: disponibil pentru sume de mandat și sume în depozit, disponibil din contravaloarea în lei a sumelor încasate în valută, disponibil din fonduri cu destinație specială, disponibil din fonduri cu destinație de redistribuire, disponibil privind rezervele speciale;

disponibil privind alte activități: disponibil al instituției finanțate din venituri extrabugetare, disponibil pentru activitatea de bază, disponibil în valută din credite externe guvernamentale, disponibil din activitatea sanitară.

casa (mijloacele bănești existente în casierie);

alte mijloace bănești: acreditive, timbre fiscale și poștale, tichete de călătorie, bonuri valorice, bilete cu valoare nominală, alte valori, disponibil din

fondul inițial de asigurari de sănătate.

Fondurile. Fondurile unității militare reprezintă sursele mijloacelor proprii ale unității precum și fondurile cu destinație specială.

În aceasta categorie patrimonială se regăsesc următoarele fonduri:

fondurile instituției: fondul mijloacelor fixe și al terenurilor, fondul obiectelor de inventar;

fondurile cu destinație specială: sumele primite din fonduri de intervenție, fondul pentru stimularea personalului potrivit dispozițiilor legale, sumele primite ca donație, sumele primite din fondul special pentru protejarea asiguraților, alte fonduri speciale.

Decontările. În această categorie intră raporturile reciproce de decontare între instituția ierarhic superioară și instituțiile subordonate finanțate din bugetele locale, precum și decontările cu debitorii și creditorii unităților militare și activităților extrabugetare.

Tot din această categorie mai fac parte și raporturile de decontare între instituțiile finanțate din bugete diferite, precum și operațiile de decontare cu unitățile subordonate, finanțate din bugetul de stat cărora li se virează mijloace bănești.

Această categorie se împarte în:

decontări interne, care cuprind raporturile de decontare intervenite în cursul execuției între unități militare, reprezentând valorile materiale transmise și primite în vederea executării unor acțiuni în contul unității militare care le-a trimis;

decontări cu terții-debitori reprezentate de avansuri spre decontare, debitori din reclamații și litigii, debitori din pagube de mijloace materiale, cheltuieli nelegale și neeconomicoase, debitori din pagube de mijloace fixe, echipamente de lucru, uniforme, debitori pentru garanții depuse, debitori reactivați, debitori din taxele datorate de către elevii și studenții stăini, avansuri acordate furnizorilor, debitori insolvabili, debitori pentru investiții, alți debitori, clienți;

decontări cu terții-creditori reprezentate de decontări cu salariații (pentru activitatea curentă, pentru activitatea de investiție, salarii neridicate), rețineri din salarii pentru plata ratelor, rețineri din salarii pentru terți (inclusiv popririle), creditori din garanții depuse de gestionari, creditori din garanții depuse de furnizori, creditori pentru investiții, alți creditori, decontări cu bugetul statului, TVA (de plată, de recuperat, colectat, deductibil, neexigibil), decontări privind asigurările sociale, contribuția unității la asigurările sociale, decontări privind contribuția personalului civil și militarilor angajați pentru pensie suplimentară, furnizorii pentru activitatea curentă și pentru materiale din rezerva de stat, bursieri, masteranzi și doctoranzi;

decontări privind bunurile materiale primite prin transfer.

CAPITOLUL II:

REPERE TEORETICE PRIVIND INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIV ȘI DE PASIV ALE INSTITUȚIEI PUBLICE.

2.1. CONCEPTUL DE INVENTARIERE. CLASIFICAREA ȘI FUNCȚIILE INVENTARIERII.

Contabilitatea, ca disciplină științifică, are nu numai un obiect propriu de cercetare ci și o metodă și terminologie proprie prin care își realizează obiectul ei de studiu. Metoda contabilității este constituită dintr-un sistem logic de convenții, principii, procedee și instrumente folosite pentru realizarea obiectului de studiu.

Prin procedeu se înțelege modul sistematic de efectuare a unei lucrări, modalitatea, maniera, felul de a proceda.

Instrumentul este un aparat, o unelată cu ajutorul căreia se efectuează o anumită operație.

Pentru studierea obiectului contabilității sunt folosite două tipuri de procedee:

procedee specifice metodei contabilității;

procedee comune și altor discipline economice.

Din categoria procedeelor specifice metodei contabilității face parte suma procedeelor și instrumentelor utilizate pentru studierea obiectului ei și anume:

Din categoria procedeelor comune și altor discipline fac parte: documentele primare (documentația), evaluarea în unități patrimoniale, calculația costurilor, analiza și sinteza informațiilor, inventarierea.

Inventarierea este un procedeu utilizat de mai multe discipline economice, fiecare dintre ele atribuindu-i o anumită accepțiune.

Din punctul de vedere al contabilității, inventarierea elementelor de activ și de pasiv reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de activ și pasiv ale fiecărei unități, precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței unității pentru respectivul exercițiu financiar.

Folosită și în alte domenii, inventarierea are o deosebită importanță în contabilitate. Ea stă la baza întocmirii unor situații financiare reale, contribuind la realizarea imaginii fidele a unității economice respective și la aplicarea prudenței în contabilitate. Alături de balanța de verificare, de operațiile de regularizare, de determinarea rezultatului exercițiului și de bilanțul contabil, inventarierea face parte din categoria lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar.

În temeiul prevederilor art. 7 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, unitățile au obligația să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv deținute la începutul activității, cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării lor, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activității, precum și în următoarele situații:

la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;

cu prilejul reorganizării gestiunilor;

ca urmare a calamităților naturale sau a unor cazuri de forță majoră;

în alte cazuri prevăzute de lege.

La începutul activității unității, inventarierea are ca scop principal stabilirea și evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unității, ceea ce în cazul instituției publice s-ar traduce prin stabilirea și evaluarea elementelor de activ și pasiv cu care sunt dotate instituțiile publice la înființare în baza legii sau hotărârii de înființare. Elementele de patrimoniu delimitate din patrimoniul public și privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale oferite spre administrare instituției publice la înființare se înscriu în Registrul-inventar grupate pe conturi.

În cazul în care, în situațiile menționate de mai sus, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ține loc de inventariere anuală, cu aprobarea ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligația gestionării elementelor de activ și de pasiv.

În situația inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în Registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate și înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările și ieșirile de bunuri din perioada

cuprinsă între data inventarierii și data închiderii exercițiului financiar.

Inventarierea anuală a elementelor de activ și de pasiv se face, de regulă, cu ocazia încheierii exercițiului financiar, avându-se în vedere și specificul activității fiecărei unități. În cadrul agenților economici cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate și înaintea datei de 31 decembrie, cu condiția asigurării valorificării și cuprinderii rezultatelor inventarierii în situațiile financiare întocmite pentru exercițiul financiar respectiv.

Executarea inventarierii se execută ținând cont de cele două laturi ale sale:

latura cantitativă, care se referă la punerea de acord a cantităților și valorilor înregistrate în contabilitate cu cele constatate faptic;

latura calitativă a inventarierii, care constă în evaluarea elementelor supuse acestui proces.

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării elementelor de activ și de pasiv, și care elaborează și transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unității.

Inventarierea elementelor de activ și de pasiv se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puțin două persoane, numite prin decizie scrisă în care se menționează obligatoriu: componența comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere și terminare a operațiunilor. La unitățile mici, al căror număr de salariați este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depășește plafonul stabilit de ordonatorul de credite sau a persoana care are obligația gestionării elementelor de activ și de pasiv, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.

Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală numită, de asemenea, prin decizie scrisă, emisă de conducerea unității, care are ca sarcină să organizeze, să instruiască, să supravegheze și să controleze modul de efectuare a operațiunilor de inventariere.

Comisia centrală este formată din conducătorii diferitelor compartimente. Subcomisiile de inventariere sunt formate din două, trei persoane, cu pregătire corespunzătoare economică și tehnică, care să asigure efectuarea corectă și la timp a inventarierii elementelor de activ și de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile.

Funcțiile inventarierii

În calitatea sa de procedeu al metodei contabile, inventarierea îndeplinește trei funcții majore:

funcția de control;

funcția de stabilire a situației nete și a rezultatului exercițiului;

funcția de calcul și evidență a stocurilor, consumurilor și vânzărilor.

Funcția de control a concordanței dintre informațiile furnizate de contabilitate și realitate

Are ca scop realizarea concordanței dintre informațiile furnizate de contabilitate și situația în plan real. În numeroase situații pot apărea diferențe între soldurile scriptice și realitate, datorită caracterului relativ al informației contabile, deși există reglementări precise privind recepția, depozitarea, gestionarea și eliberarea din gestiune a bunurilor economice. Oricât de bine ar fi organizate aceste activități sau oricât de bine este organizată și condusă contabilitatea elementelor de activ și de pasiv, sunt anumite situații când pot apărea diferențe între soldurile scriptice și realitate (stabilite prin soldurile faptice), cum ar putea fi:

pe timpul transportului, manipulării și depozitării, bunurile economice, materiale și bănești suferă modificări cantitative și calitative, fie sub forma scăderilor cantitative (perisabilități) ce pot apărea datorită proceselor de natură fizico-chimică sau a pierderii unor parametri calitativi datorită expirării termenelor de garanție, accidentelor, etc. (mai ales în cazul alimentelor și medicamentelor), fie sub forma plusurilor cantitative datorită creșterii lor în greutate în cazul animalelor tinere și a animalelor la îngrășat;

neglijența sau slaba calificare profesională a personalului care gestionează sau manipulează aceste bunuri (confuzii între sortimente);

omiterea unor date din documentele primare cu ocazia înregistrării în contabilitate;

înregistrarea eronată, de mai multe ori a unor bunuri economice, în altă gestiune, la alt sortiment, cu unități de măsură sau indici de calitate greșiți;

comiterea unor sustrageri, furturi, risipă, consum exagerat de bunuri economice într-o anumită gestiune;

crearea unor stocuri la anumite sortimente fără mișcare, greu vandabile sau de prisos;

anularea unor comenzi de producție în curs datorită renunțărilor făcute de clienți sau abandonării unor proiecte;

calamități naturale în urma cărora pot fi distruse anumite elemente de activ și de pasiv, precum și alte cazuri de forță majoră (clienți incerți, furturi prin efracție).

Funcția de control, prin compararea situației faptice oferită de inventariere cu situația scriptică din contabilitate stabilește plusurile și minusurile de inventar, luarea unor măsuri de punere de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, precum și impunerile și pedepsele ce se vor aplica.

Funcția de stabilire a situației nete și a rezultatului exercitiului

Orice exercițiu financiar are ca punct de pornire sau de închidere inventarierea. Pe baza ei se deschid și se închid conturile corespunzătoare elementelor de activ și de pasiv, realizându-se situațiile financiare anuale de închidere a exercițiului financiar. Situația netă a elementelor de activ și de pasiv se determină pe baza relației:

Pe baza acestei situații nete se determină rezultatul net al exercițiului financiar:

Prin inventariere se asigură premisele determinării corecte a situației nete, a obligațiilor fiscale și a rezultatului exercițiului.

Funcția de calcul și evidență a stocurilor, consumurilor și vânzărilor

Unitățile patrimoniale au posibilitatea gestionării stocurilor după două metode:

Metoda inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei intrări de stocuri cantitativ și valoric la cost istoric (cost de achiziție sau de producție după caz), prețul fiind stabilit în funcție de utilitatea bunului (pentru stocurile primite la înființarea instituției, plusuri la inventar, primite ca donații sau obținute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preț de vânzare). Fiecare ieșire din stoc este contabilizată fizic și valoric, ceea ce permite cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.

Normele contabile din România prevăd ca în cazul folosirii inventarului permanent contabilitatea analitică a stocurilor să se poată organiza în funcție de specificul activității și necesităților proprii fiecărei instituții, după una dintre următoarele metode:

a) Metoda operativ contabilă (pe solduri) presupune ținerea evidenței cantitative la locurile de depozitare ale stocurilor pe categorii de stocuri (cu ajutorul Fișei de magazie), înregistrarea în contabilitate a acestora realizându-se valoric pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe și subgrupe de stocuri. Verificarea concordanței dintre evidența locurilor de depozitare și înregistrările din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din Fișele de magazie în Registrul stocurilor.

b) Metoda cantitativ-valorică se ține cu ajutorul Fișelor de cont analitic și presupune urmărirea cantitativă a stocurilor pe categorii la locurile de depozitare, iar în contabilitate organizându-se evidența cantitativ valorică a stocurilor. Verificarea concordanței dintre evidența locurilor de depozitare și înregistrările din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative înregistrate în fișele din depozite și cantitățile înregistrate în Fișele de cont analitic din contabilitate, operația purtând denumirea de punctaj periodic.

c) Metoda global valorică presupune realizarea evidenței valorice atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate. Verificarea concordanței dintre evidența gestiunii și contabilitate se face periodic prin inventariere. Această metodă se aplică de regulă la unitățile care nu pot utiliza metoda cantitativ-valorică.

Metoda inventarului permanent este considerată ca fiind generatoare de costuri ridicate cu prelucrarea informațiilor, deoarece presupune înregistrarea fiecărei mișcări de stoc și calcule reiterate, limită atenuată și redusă prin informatizarea sistemului contabil.

Metoda inventarului intermitent care poate fi folosită la unitățile mici și mijlocii. Astfel se înregistrează în conturile de stocuri ți se inventariază numai stocurile inițiale și finale ale elementelor de activ și de pasiv respective.

Materiile prime, materialele, mărfurile aprovizionate de la terți, intrările în gestiune se înregistrează în conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârșitul fiecarei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli și se înregistrează în conturile din stoc. Aceste stocuri finale se anulează la începutul lunii următoare prin includerea lor în cheltuieli. În aceste condiții, inventarierea stocurilor de la sfârșitul fiecărei luni stă la baza determinării ieșirilor din depozite (a consumului și a vânzărilor).

Prin această metodă, inventarierea lunară a stocurilor de materii prime arată cheltuielile materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producția stocată.

Deși este mai simplă și mai puțin costisitoare decât metoda inventarului permanent, metoda inventarului intermitent prezintă câteva inconveniente:

a) O eroare sau o omisiune la inventarierea fizică duce la deformarea informației contabile prezentată în documentele contabile de sinteză;

b) Nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune;

c) Creează tentația de subevaluare a stocurilor de inventar din motive fiscale, în vederea creșterii nereale a cheltuielilor cu stocurile în scopul diminuării profitului impozabil.

Clasificarea inventarierilor

Inventarierea se poate executa în mai multe feluri, în funcție de tipul și caracterul său, fapt pentru care este necesară clasificarea acesteia, după mai multe criterii.

După sfera de cuprindere a elementelor de activ și de pasiv inventariate,

inventarierea se împarte în:

1. Inventariere generală – cuprinde toate elementele de activ și de pasiv ale instituției, precum și bunurile aparținând altor unități și care se află temporar în prelucrarea, păstrarea sau custodia unității inventariate.

2. Inventarierea parțială – cuprinde numai o parte a elementelor de activ și de pasiv ale instituției (o anumită categorie de bunuri, o gestiune, o secție, etc.).

După intervalul de timp la care se efectuează, inventarierea se clasifică în:

1. Inventarierea anuală se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar în vederea determinării reale a elementelor de activ și de pasiv pentru întocmirea situațiilor financiare anuale de închidere a exercițiului financiar. Aceasta este o inventariere generală deoarece cuprinde toate elementele de activ și de pasiv ale unității.

2. Inventarierea periodică se realizează în cursul anului sau într-o perioadă mai mare de un an potrivit unei planificări făcute de instituție, în scopul verificării existenței unor categorii de elemente de activ sau de pasiv. Cu cât este mai mare frecvența modificărilor elementelor de activ și de pasiv, cu atât inventarierea trebuie efectuată la perioade mai mici. De exemplu, numerarul din caserie se inventariază cel puțin o dată pe lună, mărfurile și ambalajele la două, trei luni pe an, iar clădirile și construcțiile pot fi inventariate o dată la trei ani. De regulă inventarierile periodice sunt inventarieri parțiale, îndeplinirea lor nefiind legată de întocmirea situațiilor financiare anuale de închidere a exercițiului financiar.

3. Inventarierea ocazională se realizează în timpul exercițiului financiar, fiind determinată de împrejurări speciale: predări și primiri de gestiune, fuziunea unor unități sau divizarea acestora, când există indicii că sunt lipsuri sau plusuri în gestiune, la cererea organelor de control sau a altor organe împuternicite, ca urmare a hotărârii organelor competente, în anumite situații fortuite de genul calamităților, furturilor, distrugerilor. Și acest tip de inventariere poate fi parțială sau generală.

4. Inventarierea inopinată se aseamănă cu cea ocazională în sensul că se efectuează la cererea organelor de control sau când există indicii că sunt lipsuri sau plusuri în gestiune, cu deosebirea că se efectuează fără anunțarea prealabilă a gestionarului, dar în prezența sa. Inventarierea inopinată este numai generală.

După modalitatea de efectuare a inventarierii, deosebim:

1. Innventarierea totală se referă fie la totalitatea sorto-tipo-dimensiunilor unui element al instituției, fie la totalitatea bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de categoria de care aparțin.

2. Inventarierea prin sondaj cuprinde numai unele sorto-tipo-dimensiuni sau numai unele bunuri dintr-o gestiune; dacă în cazul unei inventarieri prin sondaj sunt descoperite nereguli semnificative, aceasta se extinde și se transformă în inventariere totală.

În funcție de condițiile în care se desfășoară, inventarierile pot fi:

1. Inventarieri ordinare-sunt acelea care au de regulă un caracter planificat și se desfășoară conform unui plan dinainte întocmit.

2. Inventarieri extraordinare sunt cele impuse de anumite situații cum ar fi: la predare-primirea unei gestiuni, la cererea organelor de control, cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni, în urma calamităților naturale sau în alte cazuri de forță majoră.

2.2. METODOLOGIA DESFĂȘURĂRII INVENTARIERII. ETAPELE INVENTARIERII.

2.2.1. Pregătirea și organizarea activității de inventariere

Prima parte constă în luarea unor măsuri de natură organizatorică care preced inventarierea propriu-zisă și au ca scop asigurarea tuturor condițiilor necesare desfășurării eficiente a procesului de inventariere, totodată executându-se și anumite lucrări contabile pregătitoare.

Măsurile de natură organizatorică se referă la stabilirea obiectului inventarierii și a sferei lui de cuprindere. O primă măsură este darea unei dispoziții scrise de către conducerea unității de numire a comisiilor de inventariere, iar atunci când este cazul a unei comisii centrale și a mai multor subcomisii în funcție de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Comisia centrală este formată din conducătorii diferitelor compartimente. Subcomisiile de inventariere sunt formate din două, trei persoane, cu pregătire corespunzătoare economică și tehnică, care să asigure efectuarea corectă și la timp a inventarierii elementelor de activ și de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. Datele obținute se înmânează comisiei centrale. Inventarierea și evauarea elementelor de activ și de pasiv se poate efectua atât cu salariați proprii, cât și pe bază de contracte de prestări servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii care țin evidența gestiunii respective.

De menționat ar fi faptul că, pe toată perioada desfășurării inventarierii membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiți decât în cazuri bine justificate, iar atunci numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

În vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligația gestionării elementelor de activ și de pasiv trebuie să ia măsuri pentru crearea condițiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin :

organizarea grupării bunurilor materiale, aflate în locurile de depozitare, pe sortotipodimensiuni (grupe, clase, subclase), codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;

aducerea la zi a evidenței tehnico-operative la gestiuni și a celei contabile și efectuarea confruntării datelor din aceste evidențe;

participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;

asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază, respectiv pentru sortare, așezare, cântărire, numărare;

asigurarea participării la identificarea bunurile materiale inventariate (calitate, sort, preț) a unor specialiști din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;

dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate și în număr suficient pentru măsurare, cântărire, precum și cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde), cu formulare și rechizite școlare necesare;

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor inventariate ;

asigurarea protecției membrilor comisie de inventariere în conformitate cu normele de protecție a muncii ;

asigurarea securității ușilor, ferestrelor, porților de la gestiumi, depozite, magazii.

Alte măsuri de ordin organizatoric menite să asigure condițiile necesare desfășurării în bune condiții a inventarierii sunt: închiderea și sigilarea spațiilor de depozitare în prezența gestionarului când se întrerup operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea, a căilor de acces cu excepția locului cu care începe inventarierea, sistarea operațiunilor de intrare-ieșire a bunurilor din gestiune, identificarea locurilor în care bunurile ar putea fi depozitate, gruparea bunurilor pe sortimente și categorii de prețuri, verificarea exactității aparatelor de măsură și a instrumentelor de măsurat, solicitarea gestionarilor să completeze o declarație scrisă, să aranjeze separat bunurile degradate, bunurile primite în custodie, spre reparare sau păstrare.

Declarația scrisă pe care gestionarul o completează trebuie să consemneze dacă: gestionează bunuri și în alte locuri de depozitare; în afara bunurilor unității respective are în gestiune și alte bunuri aparținând terților, primite cu sau fără documente; are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare are cunoștință; are bunuri nerecepționate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit documentele aferente; a primit sau a eliberat bunuri fără documentele legale; deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor din gestiunea sa; are documente de predare-primire care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. Gestionarul va mai menționa de asemenea, în declarația scrisă pe care o completează felul, numărul și data ultimului document de intrare/ieșire a bunurilor în/din gestiune.

Declarația se datează și se semnează de către gestionarul răspunzător de

gestiunea ale cărei bunuri urmează a fi supuse inventarierii și de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezența sa.

Dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de o singură persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei de inventariere care efectuează inventarierea trebuie să sigileze toate aceste locuri și căile lor de acces, cu excepția locului de unde a început inventarierea, care se sigilează la plecarea acestora în cazul în care inventarierea nu se termină într-o singură zi. La reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact, în caz contrar se consemnează acest fapt într-un proces-verbal de constatare, care se semnează de către comisia de inventariere și de către gestionar, luându-se măsurile corespunzătoare.

Toate documentele întocmite de comisia de inventariere pe perioada desfășurării procesului de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în locuri special amenajate (fișete, casete, dulapuri), încuiate și sigilate. Sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere.

Toate aceste măsuri sunt adoptate în vederea creșterea operativității procesului de inventariere. Cu același scop, dar și în vederea creșterii gradului de corectitudine a operațiunilor efectuate în cadrul procesului de inventariere, comisia verifică dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau de cântărire sunt în stare bună de funcționare; verifică numerarul de casă și stabilește suma încasărilor din ziua curentă, solicitând la gestiunile cu vânzare cu amănuntul întocmirea monetarului și depunerea numerarului la casieria unității; barează și semnează la ultima operațiune fișele de magazie, menționând data la care s-au inventariat bunurile, iar în cazul documentelor neînregistrate care privesc intrări sau ieșiri de bunuri existente în gestiune, acestea vor fi vizate de comisie și predate la contabilitate în vederea înregistrării, astfel încât situația scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.

În privința lucrărilor contabile pregătitoare de dinaintea inventarierii, acestea constau în finalizarea evidenței operative condusă în cadrul gestiunii (fișe de magazie, rapoarte de gestiune) în vederea înregistrării la zi a operațiunilor economice în contabilitatea analitică și sintetică cu scopul verificării exactității înregistrărilor în conturi și pentru compararea lor cu situația faptică prin balanța de verificare.

După primirea deciziei scrise, responsabilul comisiei de inventariere ridică, sub semnătura contabilului-șef sau a altei persoane numite să îndeplinească această funcție, listele de inventariere, vizate și parafate de către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunilor ce urmează a fi inventariate în vederea efectuării inventarierii fizice.

În cazul în care gestionarul lipsește, comisia de inventariere aplică sigiliul și comunică aceasta conducerii unității respective. Conducerea unității are obligația să îi aducă la cunoștință imediat, în scris gestionarului despre inventarierea ce trebuie să se efectueze, indicându-i acestuia locul, ziua și ora

fixate pentru începerea lucrărilor.

Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data și ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere în prezența altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.

Pentru desfășurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil să se sisteze operațiunile de intrare-ieșire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp măsuri corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

Dacă operațiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau să se permită expedieri la clienți, iar operațiunile respective se vor efectua numai în prezența comisie de inventariere, care va menționa pe documentele respective „primit în timpul inventarierii” sau „eliberat în timpul inventarierii”, după caz, în scopul evitării inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toată durata operațiunilor, programul și perioada inventarierii vor fi afișate la loc vizibil.

După luarea în totalitate a acestor măsuri care oferă cursivitate, legalitate și corectitudine activităților desfășurate, se va merge mai departe, la următoarea etapă a procesului de inventariere.

2.2.2. Efectuarea inventarierii

Efectuarea inventarierii este principala etapă a inventarierii, al cărei conținut îl reprezintă constatarea și evaluarea elementelor patrimoniale supuse verificării. Inventarierea propriu-zisă se face direct la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatările trecându-se în listele de inventariere. Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, varianta simplificată (cod 14-3-12/b), care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri.

Constatarea reprezintă stabilirea directă și concretă, la fața locului a existenței, mărimii și stării reale a elementelor de activ și de pasiv. Natura acestora influențează modul de constatare.

Bunurile aflate în administrarea instituțiilor publice se inventariază anual, cu excepția clădirilor, construcțiilor speciale și a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice și a oficiilor consulare, care se inventariază o dată la 3 ani.

Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenței și apartenenței acestora la unitățile deținătoare iar, în cazul brevetelor, licențelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică, este necesară dovedirea existenței acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora și a schițelor de amplasare.

Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate, a dosarului tehnic a acestora, precum și prin inspectarea și compararea constatărilor cu datele prevăzute în documentele respective.

Construcțiile și echipamentele speciale cum sunt: rețelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicații și altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deținătorii acestora.

Imobilizările corporale care pe perioada inventarierii se află în afara unității, plecate în cursă de lungă durată, precum și mașinile, utilajele, aparatele și instalațiile de lucru, măsurare, control și reglare, date spre reparații în afara unității se inventariază înaintea ieșirii lor temporare din unitate, sau prin confirmare scrisă primită de la unitatea unde acestea se găsesc.

La unitățile patrimoniale care execută imobilizări corporale cu forțe proprii, în listele de inventariere a lucrărilor neterminate respective se includ cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a executat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarele de norme de deviz.

În cazul producției în curs de execuție se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producție, cât și produsele care, deși au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepționare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele și accesoriile.

În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale și corporale aflate în curs de execuție se menționează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării de la fața locului: denumirea obiectului, descrierea amănunțită a stadiului în care se găsesc acestea, pe baza valorii din documentația existentă (devize), precum și în funcție de volumul lucrărilor executate până la data inventarierii. Materialele și utilajele primite de la beneficiari pentru lucrări și neîncorporate în lucrări se inventariază separat.

Investițiile puse în funcțiune total sau parțial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere separate. De asemenea, lucrările de investiții care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau abandonare și măsurile ce se impun în legătură cu aceste lucrări.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, cubare sau calcule tehnice, cu excepția bunurilor în ambalaj original, care se verifică prin sondaj, acest lucru urmând a se menționa și în listele de inventariere respective.

La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare sau măsurare, conținutul vaselor (stabilit în funcție de volum, densitate, compoziție) se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase, ținându-se seama de densitate, compoziție și alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator. Bunurile de volum mare, cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzină sau de vin, ciment, etc., se inventariază pe baze de calcule tehnice și pe baza unor analize de laborator.

Materialele de masă ca: ciment, oțel beton, produse de carieră și balastieră, produse agricole și alte materiale similare, ale căror cântărire și măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar duce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice (a se vedea Anexa nr. 1).

În listele de inventariere ale lichidelor și materialelor de masă amintite anterior, se va menționa modul cum s-a făcut inventarierea, precum și datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate, fără a se stânjeni desfacerea imediată a acestora.

Bunurile aflate asupra angajaților la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte de lucru) se inventariază și se trec în liste de inventariere separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor.

Bunurile aparținând altor unități (închiriate, în leasing, aflate în custodie) se inventariază și se înscriu în liste separate. Listele de inventariere corespunzătoare acestor bunuri vor conține informații cu privire la numărul și data actului de predare-primire și ale documentului de livrare, precum și alte informații utile identificării bunurilor. Aceste liste de inventariere cu bunurile aparținând terților, se trimit și persoanei fizice sau juridice căreia îi aparțin, în termen de cel mult 15 zile de la finalizarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea în acest termen presupune recunoașterea exactității datelor înscrise în lista de inventariere.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mișcare sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate.

Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea sau inventarierea de două sau de mai multe ori a acelorași bunuri; în acest scop, se recomandă ca procedeu dubla inventariere.

Bunurile materiale care nu se află în unitate la data inventarierii, cum sunt: produsele expediate clienților, materiale și produse date în prelucrare sau păstrare la alte unități economice, se determină pe baza documentelor din evidența corespunzătoare (facturi, procese verbale).

Tot pe baza documentelor existente în evidența contabilă se verifică și elementele de activ și de pasiv, ale căror existență nu poate fi constatată prin inventariere fizică. Este cazul bunurilor aparținând unității dar aflate în afara acesteia (mijloace fixe date în chirie, materiale lăsate în păstrare furnizorului, produse expediate către clienți și refuzate de către aceștia, bunuri trimise spre prelucrare furnizorului).

Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural național mobil, a fondurilor de carte, a fondurilor de muzeu și a recuzitei în cadrul instituțiilor artistice de spectacole se face în condițiile și la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii și Cultelor, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice.

Creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor, soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de creanțe și datorii care dețin ponderea în totalul soldurilor acestor conturi sau punctajelor reciproce în funcție de necesități.

Disponibilitățile bănești aflate în conturi la bănci sau la unitățile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unității.

Disponibilitățile în lei și valută din casieria unității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar, după efectuarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul și cu cele din contabilitate.

Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poștale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor cu cantități fixe, a biletelor de tratament, spectacole, etc. se face la valoarea lor nominală, cu excepția timbrelor cu valoare filatelică.

Pentru toate celelalte elemente de activ și de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terți se fac cereri de confirmare, care se vor atașa la listele respective, după primirea confirmării.

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menționeze dacă toate valorile materiale și bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în listele de inventariere în prezența sa. De asemenea, acesta menționează dacă are obiecții cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecțiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menționa la sfârșitul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariere și de către gestionar.

Inventarierea faptică a elementelor de activ și de pasiv ale unităților se materializează prin înscrierea cu cerneală sau pix, fără spații libere și fără ștersături, a valorilor inventariate în formularul „Lista de inventariere" (varianta simplificată-cod 14-3-12/b), în urma verificării existenței fizice a fiecărui bun inventariat.

Lista de inventariere (cod 14-3-12) servește ca document pentru stabilirea lipsurilor și a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii prin preluarea din listele de inventariere (varianta simplificată – cod 14-3-12/b) numai a pozițiilor cu diferențe. Formularul Lista de inventariere (cod 14-3-12) servește ca document pentru stabilirea lipsurilor și a plusurilor de bunuri și valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum și pentru constatarea deprecierilor. (a se vedea Anexa nr. 17)

Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri, se întocmesc liste de inventariere distincte (varianta simplificată-cod 14-3-12/b), care se preiau, de asemenea, în listele de inventariere (cod 14-3-12).

Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice (cod 14-3-12/a) are rolul de stabilire a diferențelor valorice în plus sau în minus, cu deosebirea că se folosește la acele gestiuni la care evidența analitică a valorilor materiale se ține după metoda global-valorică.

În cazul imobilizărilor corporale, cât și al celorlalte elemente de activ și de pasiv pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de inventariere (cod 14-3-12) se va înscrie valoarea contabilă netă a acestora (col. 9), care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii (col. 12).

Pentru inventarierea elementelor de activ și de pasiv ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea lor în situații analitice distincte care, să fie totalizate și să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse, și care se preiau în Registrul-inventar (cod 14-1-2).

Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ și de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanț. Elementele de activ și de pasiv înscrise în Registrul-inventar au la bază listele de inventariere, procesele verbale de inventariere și situațiile analitice, după caz, care justifică conținutul fiecărui post din bilanț.

2.2.3. Evaluarea elementelor de activ și de pasiv inventariate și stabilirea rezultatelor inventarierii

După ce operațiunile de constatare și descriere a elementelor de activ și de pasiv au fost executate se trece la evaluarea bunurilor. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului și prețul pieței.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținându-se seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

Concret se compară cele două valori fundamentale: valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de inventar (Vi) stabilită pe baza inventarului, putându-se constata mai multe situații. Așa cum prevăd Standardele Internaționale de Contabilitate, dar și Reglementările contabile armonizate (O.M.F.P. nr. 306/24.12.2002), principiul prudenței obligă la o soluționare diferențiată a plusurilor și minusurilor care apar între cele două valori. Tratamentul reglementat al diferențelor este următorul :

Pentru elementele de activ avem:

Vi >= Vc – diferențele constatate în plus, nu se înregistrează în contabilitate, elementele își mențin valoarea de intrare sau contabilă;

Vi < Vc – diferența constatată în minus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioane sau amortizării, după caz, valoarea activelor menținându-se la valoarea de intrare.

Pentru elementele de pasiv avem:

Vi <= Vc – diferențele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, elementele își mențin valoarea de intrare sau contabilă;

Vi > Vc – diferența constatată în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor menținându-se la valoarea de intrare sau contabilă.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri relative (nedefinitive sau reversibile) trebuie constituit un provizion pentru deprecieri care să reflecte situația reală existentă, indiferent de situația economică a instituției respective, chiar și atunci când aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) la mijloacele fixe sau la obiectele de inventar, se va proceda la constituirea unei amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii, care nu este deductibilă din punct de vedere fiscal.

Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizează referințele cele mai adecvate, cum sunt: prețurile de piață, indicii generali și specifici de prețuri. Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociate următoarele metode: metoda valorii actualizate, metoda valorii de realizare, metoda valorii de unitate, metoda valorii curente și metoda valorii de înlocuire.

Metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare denumită și metoda capitalizării se bazează pe conceptul valorii de întrebuințare sau economică. Acest lucru presupune să atribui bunului supus evaluării valoarea corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce între momentul prezent și sfârșitul duratei normale de funcționare a acestui bun. Este o formă de evaluare actuală determinată cu ajutorul viitorului, adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Ea se determină pe baza relației proprii dobânzii compuse, de forma:

C = C’ *(1 + r)n

în care:

C – reprezintă valoarea curentă a elementului patrimonial la data inventarierii;

C’ – valoarea contabilă de înregistrare;

r – rata de actualizare egală cu rata dobânzii sau rata medie a rentabilității;

n – perioada exprimată în ani între momentul prezent și sfârșitul duratei normale de funcționare a bunului.

Metoda valorii de realizare nete (de ieșire) constă în determinarea curentă a valorii pe care instituția publică ar primi-o dacă ar vinde azi bunul respectiv. Această valoare poate fi văzută ca o valoare negociabilă curentă pentru bunurile la care se continuă utilizarea (o valoare de lichidare sau netă de cheltuieli). Ea se stabilește pornind de la prețul pieței corectat în funcție de starea bunului respectiv.

Metoda valorii de înlocuire. Valoarea în acest caz reprezintă costul de achiziție la care instituția publică ar dobândi, la nivelul prețurilor în vigoare, un bun cu caracteristici și grad de uzură similare cu cel determinat ca obiect al evaluării. Valoarea de înlocuire va cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în starea de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Metoda valorii de unitate sau de privare este o combinație a valorii de înlocuire, valorii actualizate și a valorii de realizare. Este prețul pe care un conducător de instituție prudent și avizat ar accepta să-1 plătească pentru a dobândi bunul, sau pierderea maximă (costul de penurie) pe care ar suporta-o unitatea sa azi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire și se determină, de regulă, prin corelație, adică căutarea prețului unui bun nou, echivalent cu cele ce formează obiectul evaluării. Dacă valoarea de realizare și valoarea actualizată sunt amândouă inferioare costului de înlocuire, se reține din cele două valori, cea mai mică. Raționamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mică decât costul de înlocuire. Chiar dacă instituția ar avea suma necesară pentru înnoire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul, deoarece costul înlocuirii ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obține prin vânzarea sau folosirea bunului.

Metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de preț specific asupra valorii contabile, fie în funcție de listele de prețuri curente, opozabile pieței în momentul inventarierii patrimoniului.

În raport de natura și caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capătă anumite semnificații concrete.

Astfel evaluarea imobilizărilor se efectuează la valoarea lor rămasă neamortizată, cu excepția celor constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actuală (în funcție de prețul pieței, starea lor fizică, precum și de utilitatea lor în cadrul unității). La imobilizările necorporale și financiare reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasă actualizată în cursul sau la închiderea exercițiului financiar. Dacă imobilizările corporale și necorporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă de intrare-amortizare cumulată înregistrată în conturile grupei 28 „Amortizarea imobilizărilor".

În situația în care imobilizările corporale s-au depreciat prin degradare fizică evaluarea se efectuează în funcție de gradul de uzură stabilit la evaluare și exprimat în procente, iar formula de calcul a uzurii reale evaluate este:

U = DC/DE*100 = DC/(DC+DR) *100

în care:

U – reprezintă gradul de uzură evaluat exprimat în procente;

DC – durata de serviciu nominală consumată de la data punerii în funcțiune a mijlocului fix și până la 31.12. a anului în care are loc inventarierea, în ani;

DE – durata de serviciu estimată de evaluator la inventarierea pentru funcționarea mijlocului fix respectiv;

DR – durata de serviciu rămasă, estimată de evaluator pentru funcționarea în continuare a mijlocului fix respectiv.

Pornind de la gradul de uzură astfel estimat, valoarea de inventar se determină astfel:

Valoarea de inventar = Valoarea contabilă (de intrare) * (1-U)

În cazul mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile a acestora și aducerea lor la nivelul valorii de inventar înscrise în listele de inventariere se fac fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru a fi casate), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul în care se constată o depreciere relativă a acestora.

În cazul imobilizărilor necorporale probleme speciale se ridică pentru brevete, procedee și modele de referință, mărci și clientelă.

Astfel, dacă instituția publică este titulară de brevete ce aparțin altui fabricant, fiind deci plătitor de redevențe, valoarea de inventar se determină pe baza relației:

Valoarea de = Numărul de anuități + Redevență generată de

inventar a (valabilitatea rămasă cifra de afaceri rezultată

brevetului în ani a brevetului)

În situația în care instituția publică a cumpărat brevetul pentru o sumă forfetară, relația de calcul capătă forma:

Valoarea de inventar = Suma plătită – Amortizarea cumulată.

a brevetului

Dacă instituția publică este titular și exploatator al brevetului, relația de calcul devine:

Valoarea de inventar = Cifra de afaceri * Redevențe între 3 și 75%.

a brevetului

Procedeele și modelele de referință se tratează în mod similar brevetelor, iar cele conținute de fondul de cercetare nu se iau în calcul.

Titlurile de valoare (titlurile de participare și titlurile imobilizate) și titlurile de plasament se evaluează, în cazul celor cotate pe piețele reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Imobiliare, pe baza prețului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacționate în respectivul interval de timp, iar în cazul titlurilor netranzacționate pe piețele reglementate și supravegheate, în funcție de valoarea activului net pe acțiune. În același fel se procedează și pentru evaluarea obligațiilor întreprinderii în cazul emiterii de instrumente de plată (cambie, bilet la ordin etc.) ce se negociază public, prin intermediul bursei, fie în România, fie în străinătate.

Evaluarea stocurilor. Pentru materiile prime și materialele cumpărate, valoarea de inventar se stabilește pe baza costului de achiziție al ultimului lot intrat.

Stocurile fabricate destinate desfacerii se evaluează la costul de producție al perioadei de calculație când s-a produs intrarea. Se poate folosi și varianta, în care pornind de la prețul pieței ca valoare de realizare se scade rezultatul potențial, calculat în mod analitic pe produs sau rezultatul mediu calculat în funcție de rata rentabilității.

Pentru stocurile de producție neterminată, semifabricatele și produsele destinate consumului intern, valoarea de inventar se estimează la nivelul costurilor de producție.

Mărfurile se evaluează la costul de achiziție al ultimei intrări în gestiune. Se mai pot estima și pornind de la prețul pieței la 31.XII. sau prețul de vânzare la aceeași dată din care se scade rabatul (adaosul sau marja comercială).

Stocurile degradate sau deteriorate parțial sunt evaluate corespunzător cu gradul lor de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egală cu valoarea de întrebuințare pe care o pot căpăta în interiorul instituției sau cu prețul de valorificare în afară, stabilit prin corelație cu prețul altor bunuri similare care se comercializează.

Prevederile O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene stipulează că, la ieșirea din gestiune a stocurilor și a altor active fungibile, acestea se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia dintre următoarele metode: ’’metoda costului mediu ponderat’’ (C.M.P.), metoda ’’ primei intrări-primei ieșiri ’’ (FIFO-metoda epuizării loturilor) sau a metodei ’’ ultimei intrări-primei ieșiri ’’ (LIFO).

Creanțele și datoriile, inclusiv TVA deductibilă și TVA colectată sunt evaluate la inventar la valoarea nominală, corectată, dacă este cazul, în funcție de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau discounturi).

Pentru creanțele și datoriile incerte și în litigiu, valoarea de inventar este stabilită în funcție de valoarea lor probabilă de încasat-plătit, în acest scop se procedează la analiza individuală a fiecărei creanțe-datorii pentru a se stabili gradul de probabilitate privind încasarea-plata. Diferențele constate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă netă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama provizioanelor pentru

deprecierea creanțelor.

Evaluarea creanțelor și a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil pentru data încheierii exercițiului financiar.

Folosind experiența internațională se poate adopta și varianta estimării deprecierii prin aplicarea unei cote procentuale asupra soldului creanțelor-datoriilor. Astfel, valoarea de inventar va fi egală cu valoarea nominală din care se scade deprecierea. Procentul de evaluare a deprecierii este stabilit printr-o analiză „istorică" pe o perioadă de 5 ani. În acest scop se raportează pierderile din creanțele neîncasate la creanțele create în intervalul de analiză statistică.

Nu este exclusă nici varianta estimării pe baza clasării creanțelor și după vechimea exprimării în ani. În baza acestui criteriu, relația de calcul este:

Valoarea de inventar = Valoarea nominală * 1/ Durata de vechime a creanței

exprimată în ani

Relevanța calculului sporește în condițiile în care durata creanțelor se exprimă în zile.

Scăderea din evidență a creanțelor și datoriilor ale căror termene de încasare sau plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora.

Lingourile și monedele de aur sau argint ale căror valori derivă din valoarea conținutului de metal prețios sunt evaluate la prețul pieței de la sfârșitul exercițiului financiar, prin intermediul bursei.

Disponibilitățile în lei prezintă caracteristica că nu se actualizează la inventariere.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidența tehnico-operativă (fișele de magazie) și cu cele din contabilitate. Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fișele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităților consemnate în listele de inventariere, cu cele din evidența tehnico-operativă pentru fiecare poziție în parte.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, într-un Proces-verbal.

Procesul-verbal trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii; numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere; actul de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii și terminării operațiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile și propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor și ale lipsurilor constatate și la persoanele vinovate, volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile și propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar și declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din gestiunea inventariată, precum și alte aspecte constatate în activitatea gestiunii.

Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând totodată și cauzele care au determinat aceste deprecieri.

Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanțelor.

Pe baza explicațiilor primite și a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilește caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, precum și plusurilor constatate, propunând, în conformitate cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor rezultate în urma inventarierii.

În situația constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea justă.

În cazul constatării unor lipsuri sau a unor pagube în gestiune, imputabile persoanelor vinovate de producerea lor, conducătorii instituțiilor vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.

Prin valoare de înlocuire, se înțelege costul de achiziție al bunului respectiv, cu caracteristicile și gradul de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește se către o comisie formată din specialiști în domeniul respectiv.

Pe baza constatărilor făcute în Procesul verbal de inventariere și în Registrul-inventar se fac propuneri privind compensarea minusurilor cu plusurile, constituirea și regularizarea provizioanelor, scăderea din contabilitate

a unor pagube sau imputarea lor.

Propunerile cuprinse în Procesul verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operațiunilor de inventariere conducătorului instituției. Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil și al conducătorului compartimentului juridic decide în termen de cel mult 5 zile, asupra soluționării propunerilor făcute cu respectarea dispozițiilor legale.

Rezultatele inventarierii generale a elementelor de activ și de pasiv se înscriu în Registrul inventar care este un registru obligatoriu întocmit de toate unitățile patrimoniale. În acest registru se înscriu toate elementele de activ și de pasiv, grupate după natura lor, la fel ca în bilanțul contabil. Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidența tehnico-operativă, cât și în contabilitate, în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului verbal de inventariere de către conducătorul instituției sau ordonatorul de credite.

Pe baza Registrului-inventar și a balanței de verificare de la 31 decembrie se întocmește bilanțul, ale cărui posturi, în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor de activ și de pasiv stabilită pe baza inventarului.

2.3. PARTICULARITĂȚI PRIVIND INVENTARIEREA ÎN UNITATEA MILITARĂ

2.3.1. Generalități privind inventarierea în unitatea militară

Unitatea militară fiind o instituție publică de specialitate cu caracter funcțional, reglementează activitatea de inventariere atât după actele normative cu aplicabilitate comună în domeniu la nivel național, cât și după o serie de reglementări cu caracter specific prevăzute în norme, ordine, regulamente și instrucțiuni ce au ca arie de aplicabilitate instituțiile publice din domeniul apărării naționale și ordinii publice. Aceste acte normative sunt Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, Regulamentului nr. 704/22.12.1993 de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, Ordinului ministrului finanțelor publice pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv nr. 1753/22.11.2004, Ordinul ministrului apărării naționale nr. M.73/10.09.1997 pentru aprobarea Normelor generale privind organizarea și conducerea contabilității în Ministerul Apărării Naționale, Ordinul ministrului de stat, ministrul apărării naționale nr. 128/08.11.1999 (Fi. 12) pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale, precum și prin Ordinul ministrului de stat, ministrul apărării naționale nr. M. 48/12.05.1999 pentru aprobarea Normelor tehnice privind efectuarea inventarierii și evaluarea bunurilor materiale pe perioada de implementare a

noului sistem contabil.

Inventarierea reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor patrimoniale de activ și de pasiv, cantitativ și valoric, aflate în administrarea unității militare la data la care aceasta se efectuează .

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a patrimoniului aflat în administrarea fiecărei unități militare și cuprinde toate elementele de activ și de pasiv, inclusiv bunurile și valorile deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii bilanțului contabil, care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute .

Unitățile militare au obligația să inventarieze totalitatea bunurilor materiale, a creanțelor și datoriilor, a celorlalte valori patrimoniale materiale și bănești existente în administrarea lor, precum și a bunurilor materiale aparținând altor unități militare ori persoanelor juridice sau fizice și care se află, temporar, în păstrarea lor (în custodie, cu chirie, pentru reparare sau prelucrare etc.) și să întocmească, potrivit legii, Registrul-inventar.

Unitățile militare au obligația să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv, astfel:

la începutul activității;

cel puțin o dată pe an, pe parcursul funcționării lor;

în cazul reorganizării, fuzionării ori divizării lor, precum și la încetarea activității;

la cererea organelor de control cu prilejul efectuării controlului, sau la cererea altor organe prevăzute de lege;

ori de câte ori sunt indicii că în gestiune există plusuri sau minusuri care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune (numai în cadrul gestiunii respective);

cu prilejul reorganizării gestiunilor;

ca urmare a calamităților naturale, a unor cazuri de forță majoră sau în alte cazuri prevăzute de lege (furturi, spargeri etc.);

în alte situații prevăzute de lege .

Răspunderea pentru organizarea și efectuarea operațiunii de inventariere revine comandantului (șefului) unității gestionare care are în administrare elementele de activ și de pasiv ale acesteia și care elaborează și transmite comisiilor instrucțiuni scrise în acest sens, adaptate la specificul unității.

În cazul în care, în situațiile prevăzute mai sus sunt inventariate toate bunurile materiale dintr-o gestiune, aceasta poate ține loc de inventariere anuală, cu aprobarea comandantului unității militare, dacă Procesul-verbal de inventariere a fost aprobat cu cel mult 3 luni înainte de sfârșitul perioadei de inventariere stabilită pentru bunurile din gestiunea respectivă.

În funcție de natura și complexitatea activităților, unitatea militară are obligația să asigure, în principal, următoarele:

stabilirea perioadelor de efectuare a inventarierii;

organizarea și numirea comisiilor de inventariere;

pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiilor aferente perioadei supuse inventarierii;

efectuarea faptică a inventarierii;

determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Inventarierea se efectuează la locurile de depozitare sau folosință a bunurilor (magazii, depozite, laboratoare, cabinete, săli de clasă, dormitoare, saloane de spital, birouri, subunități, formațiuni, etc.). Toate bunurile inventariate, grupate pe conturi contabile, se înscriu în listele de inventariere, care se semnează de persoanele împuternicite să efectueze inventarierea. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate.

2.3.2. Pregătirea și organizarea inventarierii în unitatea militară

Comisiile de inventariere

Pentru executarea inventarierii, comandantul unității militare numește prin ordin de zi pe unitate, la propunerea contabilului șef, comisii de inventariere. Comisia de inventariere este alcătuită din 3-5 persoane care trebuie să aibă pregătire corespunzătoare în domeniul economic, administrativ, tehnic etc.

Ordinul de zi pe unitate de numire a comisiei de inventariere trebuie să stabilească, în mod obligatoriu: componența comisiei, numele președintelui comisiei, modul de organizare și executare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data începerii și terminării inventarierii, precum și alte elemente apreciate ca necesare.

Ordinul de zi pe unitate se emite cu cel puțin 20 zile înainte de începutul perioadei prevăzute pentru această activitate și se aduce la cunoștința personalului unității pentru a lua măsurile ce se impun în scopul executării inventarierii.

La unitățile militare în care inventarierea nu poate fi asigurată de o singură comisie, se pot constitui, prin același ordin de zi pe unitate, subcomisii pentru inventarierea mai multor gestiuni sau a mai multor depozite (magazii) din cadrul aceleiași gestiuni.

Subcomisiile se compun din cel puțin două persoane, din care una va îndeplini atribuțiile de președinte al subcomisiei. Activitatea de organizare, îndrumare, supraveghere și control a subcomisiilor sunt de competența președintelui comisiei de inventariere pe unitate (denumită, în această situație, comisie centrală de inventariere). Președinții subcomisiilor de inventariere sunt și membri în comisia centrală.

În comisiile (subcomisiile) de inventariere nu pot fi numiți gestionarii bunurilor materiale și valorilor bănești supuse inventarierii și nici persoanele care țin contabilitatea (evidența) gestiunilor respective.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiți decât în cazuri bine justificate și numai prin ordin de zi pe unitate, emis de către cei care i-au numit sau înlocuitorii legali ai acestora.

Președintele comisiei de inventariere întocmește planul privind realizarea inventarierii, care cuprinde: gestiunile (sectoarele) și bunurile materiale sau valorile bănești supuse operațiunii de inventariere; perioadele de timp stabilite și responsabilitățile pe subcomisii (persoane).

Președintele comisiei de inventariere ridică, sub semnătura contabilului șef sau a persoanei numite sa îndeplinească această funcție, listele de inventariere, vizate și parafate de către acesta, completate cu denumirea bunurilor, codul și unitatea de măsura, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată, pentru efectuarea inventarierii fizice (faptice).

La activitatea de inventariere participă întreaga comisie stabilită. Gestionarii bunurilor materiale sau reprezentanții lor legali participă, în mod obligatoriu, la operațiunea de inventariere.

Măsuri luate de comandantul unității pentru a asigura realizarea inventarierii

În vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere, în cadrul fiecărei unități militare comandanții acestora dispun luarea măsurilor ce se impun pentru crearea condițiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere. O parte din aceste măsuri sunt comune tuturor instituțiilor publice și au fost menționate în subcapitolul anterior, iar altele sunt specifice unității militare și se dispun în vederea bunei organizări a inventarierii în unitatea militară:

retragerea în depozite (magazii) a bunurilor materiale care nu mai sunt necesare subunităților sau diverșilor deținători (ateliere, persoane etc.), a celor propuse pentru scoaterea din funcțiune sau declasare, precum și a bunurilor materiale a căror prelucrare, transformare sau reparare a fost terminată;

înlocuirea pieselor, accesoriilor și subansamblurilor uzate, degradate sau cu termen de valabilitate depășit din complete (loturi) și completarea celor care lipsesc, în funcție de necesități și posibilități;

stabilirea bunurilor materiale primite de unitate în custodie, cu chirie sau pentru prelucrare (reparare) și a bunurilor materiale aflate asupra militarilor detașați în unitatea respectivă;

amenajarea de încăperi separate unde să se poată depozita bunurile materiale disponibile, neutilizabile sau degradate;

întocmirea și prezentarea spre aprobare a documentelor privind scăderea pierderilor normale (perisabilităților);

verificarea existenței documentelor justificative privind bunurile materiale ale unității la care se execută inventarierea, care au fost date cu chirie, în custodie sau predate pentru prelucrare ori reparare, la terți.

Pe timpul desfășurării inventarierii, prin grija comandantului unității militare, nu se vor executa acțiuni care pot stânjeni buna desfășurare a acesteia.

Măsuri luate de comisia de inventariere în vederea organizării inventarierii

Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere sunt următoarele:

a) Înainte de începerea operațiunii de inventariere, să ia de la gestionarul răspunzător de gestiunea valorilor materiale sau bănești o declarație scrisă, din care să rezulte dacă:

gestionează valori materiale și în alte locuri de depozitare, cu indicarea precisă a acestor locuri;

în afara valorilor materiale ale unității militare respective, are în gestiune și altele, aparținând terților, primite cu sau fără documente;

are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare are cunoștință;

a primit sau a eliberat valori materiale fără documente legale;

are valori materiale nerecepționate sau care nu au fost expediate (distribuite), deși s-au întocmit documentele necesare;

deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din valorificarea bunurilor aflate în gestiunea sa;

are documente justificative de predare-primire de bunuri materiale care nu au fost înregistrate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

De asemenea, gestionarul va menționa în declarația scrisă felul, numărul și data ultimului document de intrare și de ieșire a bunurilor în/din gestiune.

Declarația se datează și se semnează de către gestionar și de către comisia de inventariere care atestă că a fost dată în prezența sa. În situația când gestionarul lipsește, nu se va lua declarație persoanei desemnate să-1 înlocuiască, urmând ca la data prezentării titularului (dacă prezentarea se face în perioada inventarierii) să i se ia declarația scrisă.

b) Să identifice toate locurile (încăperile) în care există valori materiale sau bănești ce urmează a fi inventariate.

c) Să asigure închiderea și sigilarea, în prezența gestionarului, ori de câte ori se întrerup operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea.

Dacă valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea trebuie să sigileze toate aceste locuri și căile lor de acces, cu excepția locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină într-o singură zi. La reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact; în caz contrar, acest fapt se va consemna într-un proces-verbal de desigilare, care se semnează de către comisia de inventariere și de către gestionar.

Desigilarea se face de șeful comisiei de inventariere, în prezența comisiei și a gestionarului.

d) Să controleze dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate metrologic și dacă sunt în stare bună de funcționare.

e) Să bareze și să semneze, la ultima operațiune, fișele de magazie, menționând data la care s-au inventariat valorile materiale, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieșiri de valori materiale existente în gestiune dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fișele de magazie și predarea lor la contabilitate.

f) Să verifice numerarul din casă și să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului; să ridice benzile de control de la aparatele de casă și ștampila unității (acolo unde este cazul) și să le păstreze în siguranță.

În perioada în care se execută inventarierea, toți gestionarii se vor afla în unitate. În acest sens, comandanții unităților militare vor acorda atenție planificării concediilor de odihnă, trimiterilor în misiuni și alte activități.

În cazul în care gestionarul lipsește, comisia de inventariere aplică sigiliul și raportează comandantului unității care are datoria de a-l înștiința, în scris, despre inventarierea ce trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua și ora fixate pentru începerea activității. Dacă gestionarul sau înlocuitorul acestuia nu se prezintă la data și locul fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere, în prezența altei persoane, numită de comandant prin ordin de zi pe unitate, care îl reprezintă pe gestionar.

Pentru desfășurarea optimă a inventarierii, este recomandat, dacă este posibil, să se sisteze operațiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii. Dacă aceste operațiuni nu pot fi suspendate se vor efectua numai în prezența comisiei de inventariere, care va menționa pe documentele respective primit sau eliberat în timpul inventarieri, după caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor.

2.3.3. Efectuarea inventarierii în unitatea militară

Inventarierea se execută la locul de depozitare sau folosință a valorilor materiale și bănești, în prezența tuturor membrilor comisiei de inventariere și a gestionarului sau a persoanei care îl reprezintă în mod legal.

Executarea inventarierii constă în stabilirea stocurilor faptice de valori materiale și bănești, prin numărare, cântărire, măsurare, cubare sau prin alte mijloace tehnice de determinare a existenței lor fizice și a stării acestora.

Toate bunurile și valorile inventariate în depozite (magazii) sau locuri de folosință, grupate pe gestiuni și categorii de bunuri, se înscriu în Lista de inventariere (cod 14-3-12; 14-3-12/a sau 14-3-12/b), care se semnează de membrii comisiei de inventariere și de gestionarul gestiunii respective.

Stabilirea existentului de bunuri materiale se execută, de regulă, în ultimele zile ale perioadei de inventariere, în așa fel încât cantitățile de pe teren și soldurile din contabilitate, ce se înscriu în documente, să exprime realitatea din

ultima zi a perioadei de inventariere.

În timpul executării inventarierii, nu se vor face schimbări din funcție ale gestionarilor. Dacă, totuși, se impune o asemenea măsură, inventarierea se va executa, de la început, în condițiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare privind predarea-primirea gestiunilor.

Bunurile materiale aflate în folosința sau administrarea unităților militare se inventariază, de regulă în următoarea ordine:

bunurile materiale cu grad mare de perisabilitate;

bunurile materiale aflate în folosință individuală;

bunurile materiale aflate în folosință comună (în dormitoare, săli de mese, săli de clasa, cluburi, birouri, săli de documentare, ateliere, laboratoare, spălătorii);

bunurile din depozite, magazii, remize, bordeie, silozuri, etc..

Bunurile materiale cu grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate, fără a stânjeni distribuția imediată a acestora.

Bunurile materiale aflate în folosință individuală se inventariază și se trec pe liste separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor.

Bunurile materiale aflate asupra personalului militar și salariaților civili din unitate, precum și cele aflate în folosință comună, vor fi inventariate simultan pe întreaga unitate, iar dacă acest lucru nu este posibil, se vor lua măsuri ca această activitate să se execute în aceeași zi, pentru a se evita eventualele nereguli care ar putea influența rezultatele inventarierii.

Bunurile materiale aflate asupra personalului militar și civil care absentează temporar din unitate (în misiuni de lunga durată, detașări etc.), precum și bunurile predate în afara unității (în custodie, cu chirie, la reparat, la diverși deținători etc.), se înscriu în liste separate, ca existente pe teren în baza documentelor legale de predare primire, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. Aceste bunuri se vor inventaria la revenirea persoanelor în unitate.

Pentru bunurile date în custodie, comisia de inventariere solicită confirmare scrisă privind existența acestora. În situația în care nu se primește confirmarea până la finalul perioadei de inventariere, comandantul unității militare dispune efectuarea verificării situației faptice.

Listele de inventariere cuprinzând bunurile materiale aflate în custodie se trimit și persoanei fizice sau juridice căreia îi aparțin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri, în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea, în acest termen, presupune recunoașterea exactității datelor înscrise în listele de inventariere primite.

În listele de inventariere, bunurile materiale se înscriu cu denumirea, unitatea de măsură și codul prevăzut în nomenclatoarele în vigoare, date care trebuie să fie identice cu cele din contabilitate. Bunurile materiale care nu sunt înscrise în nomenclatoare se inventariază cu denumirea și unitatea de măsură cu

care sunt înscrise în contabilitate.

Concomitent cu determinarea cantitativă a existentului, comisia de inventariere este obligată să stabilească și starea reală a bunurilor materiale, prin examinarea atentă a fiecărui obiect. Cu aceasta ocazie, se va urmări dacă bunurile materiale prezintă o uzură mai avansată decât cea pe care ar trebui să o aibă în mod normal, în raport cu timpul de când sunt date în folosință, făcându-se mențiune despre aceasta în Procesul-verbal de inventariere, în vederea stabilirii cauzelor și răspunderilor.

Formularele cu regim special se înscriu în listele de inventariere în ordinea codurilor, menționându-se pentru fiecare tip de formular și seriile acestora, pentru a se putea stabili cu ușurință identitatea și integritatea lor, în conformitate cu dispozițiile legale. Înscrierea în listele de inventariere a celorlalte valori (mărci poștale, timbre fiscale, bonuri valorice, documente militare de transport, bilete de transport ș.a.) se face la valoarea lor nominală.

Disponibilitățile aflate în conturi la trezorerie sau bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitate. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie vor purta, în mod obligatoriu, ștampila trezoreriei sau a băncii.

Disponibilitățile în lei și în valută din casieria unității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar, după înregistrarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv, confruntându-se soldurile din Registrul de casă cu cele din contabilitate.

Creanțele față de terți sunt supuse verificării și confirmării, pe baza extraselor, soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de clienți și furnizori care dețin ponderea în totalul soldurilor acestor conturi. Pentru creanțele cu o vechime mai mare de 6 luni, confirmarea soldurilor se face, în mod obligatoriu, pe baza de adresă (extras) cu confirmare de primire.

Pentru toate celelalte elemente de activ și de pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terți se solicită confirmări, care se vor atașa la listele respective.

În cazul unităților militare care efectuează decontarea creanțelor și obligațiilor pe bază de conturi sau deconturi externe periodice, care urmează a fi confirmate de către partenerii externi, aceste documente țin locul extraselor de cont confirmate.

Bunurile din domeniul public, respectiv privat al statului, și aflate în administrarea unităților militare, se inventariază separat și se înscriu în liste distincte.

Cărțile și colecțiile de publicații periodice din biblioteci, fondul documentar din muzee (colecții de carte, publicații periodice, fototecă etc.) se inventariază prin confruntarea datelor din Registrul-inventar cu existentul real pe teren, întocmindu-se liste de inventariere numai pentru exemplarele constatate lipsă sau în plus.

Valorile de muzeu se inventariază prin confruntarea datelor din evidență cu obiectele aflate la locurile de păstrare.

Colecțiile privind obiecte de același fel se înscriu pe listele globale, indicând

numărul obiectelor aflate în colecție.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mișcare, cu mișcare lentă sau greu vandabile, pentru comenzile în curs, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate.

Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru urmând a fi menționat și în listele de inventariere respective.

La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare și măsurare, verificarea existentului se face în funcție de conținutul recipienților, de volum, densitate, compoziție și alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator. Cantitățile de lichide depozitate în recipienți de capacitate mare (rezervoare, cisterne etc.) se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

Materialele de masă ca: ciment în vrac, oțel beton, produse de carieră și balastieră, cărbuni, produse agricole etc., a căror inventariere prin cântărire și măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice (a se vedea Anexa nr. 1).

Stofele, pânzeturile și alte bunuri similare se inventariază în metri liniari, cu indicarea obligatorie la fiecare sortiment, a lățimii și culorii. Covoarele și perdelele se inventariază în bucăți sau metri pătrați.

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unității (autovehicule, aeronave, nave, vagoane etc.), plecate în misiuni (cursă) de lungă durată sau sunt date pentru reparații în afară unității, se inventariază înaintea ieșirii lor temporare din unitate.

Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza schițelor de amplasare și a documentelor care atestă drepturile asupra acestora. Inventarierea clădirilor, drumurilor, podurilor, lucrărilor și echipamentelor speciale sau a utilajelor din starea de fixație, indiferent de destinație (cazărmi, spații administrative, locuințe de serviciu și de intervenție, depozite, magazii, silozuri, remize ele.) se face prin verificarea existenței acestora pe teren și confruntarea cu datele din evidența contabilă și de cadastru.

În cazul când se constată că asemenea bunuri materiale nu figurează în contabilitate ori sunt descrise incomplet, în documentele de inventariere se înscriu cu denumirea care corespunde destinației principale a acestora, respectiv se

trec datele și indiciile tehnice care lipsesc.

Când aceste bunuri au fost refăcute, recondiționate, dezvoltate sau reutilate și, datorită acestui fapt, li s-a modificat destinația principală, ele se înscriu în documentele de inventariere cu denumirea corespunzătoare noilor destinații.

Inventarierea lucrărilor de reparații capitale neterminate ale clădirilor, instalațiilor, mașinilor, utilajelor, mijloacelor de transport etc., în cazul în care are loc o creștere a valorii acestora sau o mărire a duratei de funcționare, se face prin verificarea la fața locului a stadiului fizic al lucrărilor. Lucrările de reparații capitale neterminate se consemnează într-o listă de inventariere separată, la care se indică denumirea obiectului supus reparației, gradul de executare a reparației, costul de deviz și cel efectiv al lucrărilor executate.

În unitatea militară inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenței și apartenenței acestora la unitățile deținătoare iar, în cazul brevetelor, licențelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică, este necesară dovedirea existenței acestora pe baza titlurilor de proprietate.

În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale și corporale aflate în curs de execuție se menționează, pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la fața locului: denumirea obiectului, descrierea amănunțită a stadiului în care se află acesta, pe baza valorii din documentația existentă (devize), precum și în funcție de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.

La unitățile militare care execută imobilizări corporale cu forțe proprii, în listele de inventariere a lucrărilor neterminate respective se includ cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a executat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarele de norme de deviz.

Investițiile puse în funcțiune total sau parțial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, se înscriu în liste de inventariere separate. De asemenea, lucrările de investiții care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau abandonare și măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări.

În cazul producției în curs de execuție se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producție cât și produsele care, deși au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepționare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele și accesoriile lor.

În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate. Inventarierea producției în curs de execuție din cadrul secțiilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrărilor (reparații, lucrări pentru terți etc.).

Inventarierea animalelor se efectuează potrivit prevederilor referitoare la bunurile materiale din prezentele norme. În listele de inventariere, animalele se înscriu pe specii, categorii de vârstă sau exploatare (serviciu) ș.a., conform conturilor contabile.

La atelierele de reparații unde distribuția materialelor necesare pentru reparații se face pe bază de comenzi și se scad din evidența în momentul distribuției, nu se mai efectuează inventarierea acestor materiale, considerându-se consumate. Materialele care nu se scad din evidență în momentul distribuției la ateliere se inventariază fără ca acestea să fie retrase în depozit, urmând ca pentru cele consumate să se întocmească documente justificative.

Toate bunurile materiale (armamentul și tehnica de luptă, autovehiculele, autospecialele și autoatelierele cu aparatura auxiliară de pe acestea, rachetele, aparatele și utilajele, obiectele de uz gospodăresc și altele), a căror evidență se ține și pe serii, vor fi inventariate nominal, bucată cu bucată, pe fiecare serie în parte, confruntându-se seriile din evidență cu cele existente pe teren. Sălile de specialitate, poligoanele de instrucție și atelierele vor fi inventariate verificându-se, obligatoriu, existența tuturor pieselor, accesoriilor și detaliilor ce intră în compunere.

Cu prilejul inventarierii, armamentul, mașinile, aparatura, utilajele, motoarele etc. se vor verifica și se vor pune în funcțiune, după caz, dacă nu necesită instalări sau amenajări speciale, iar cadrele tehnice de specialitate din comisii vor verifica și stabili, în raport cu comportarea bunurilor, starea acestora. Pentru mijloacele fixe se specifică și numerele de inventar atribuite anterior, și care de regulă, vor rămâne neschimbate, cu excepția cazurilor când numerotarea s-a făcut greșit.

Bunurile materiale care se dau în consum, în funcție de anul de fabricație sau de termenul de valabilitate, vor fi inventariate pe loturi și ani de fabricație, respectiv pe termene de valabilitate a eficacității lor.

Bunurile materiale la care contabilitatea se ține pe complete (loturi) se înscriu individual în documentele de inventariere, cu indicarea caracteristicilor specifice, verificându-se obligatoriu existența și starea tuturor pieselor, accesoriilor și detaliilor ce intră în compunerea lor, conform inventarului completului (lotului).

Inventarierea armamentului și a muniției

La armament și aparatură artileristică, verificarea stării reale a acestora se face în următoarele procente:

10% – pentru cele de la stocul de mobilizare;

100% – pentru cele de la serviciu (uzul curent).

La rachetele de toate tipurile, verificarea stării reale se efectuează conform documentației de exploatare (mentenanță) emisă de furnizori.

Pentru bunurile materiale ce se păstrează în ambalaje intacte (ambalaje originale ale furnizorilor), cantitățile existente se determină pe baza datelor înscrise pe ambalaje sau a datelor din documentele de primire, când ambalajele nu conțin suficiente elemente de identificare. În acest caz se verifică, obligatoriu – prin sondaj – 5% din aceste bunuri, alegându-se, de regulă, dintre cele cu date vechi de fabricație, spre a se putea verifica, în același timp și starea lor de conservare. Dacă se constată deficiențe, verificarea se extinde, pentru a se preveni degradarea bunurilor materiale.

În ceea ce privește existentul muniției din gestiuni, acesta se stabilește astfel:

la muniția ambalată în lăzi cu balot, având sigiliul uzinei furnizoare aplicat pe balot, cantitățile se determină potrivit înscripțiilor făcute de furnizor pe ambalaje fără a se mai desigila lăzile respective,verificarea integrității ambalajelor baloturilor și sigiliilor acestora făcându-se pentru 5 % din lăzile fiecărui lot;

la muniția aflată în lăzi fără balot, însă în cutii metalice etanșate, cantitățile se determină pe baza înscripțiilor furnizorului, efectuate pe ambalaje, confruntate cu cele de pe cutiile metalice etanșate, verificarea făcându-se tot pentru 5 % din lot;

la muniția scoasă din ambalajele originale, existentul se determină prin numărarea bucată cu bucată ;

la muniția aflată în pachete bituminate, prevăzute cu etichete pe care se precizează cantitatea, cine a ambalat și la ce unitate, existentul se determină pe baza înscripțiilor de pe etichete, verificându-se cantitatea, bucată cu bucată la 10% din existentul fiecărui lot ;

la muniția pentru aruncătoare de grenade, aruncătoare de grenade incendiare, aruncătoare de flăcări și aruncătoare de proiectile reactive și la muniția de artilerie existentul se determină după înscripțiile făcute de furnizori pe ambalaje, verificându-se cantitatea prin numărare bucată cu bucată la 5% din muniția fiecărui lot ;

la încărcăturile de azvârlire pentru aruncătoare, dispuse în tocuri de masă plastică și pachete bituminate (originale, livrate de uzină) precum și la cartușe de rezervă pentru aruncătoare, dispuse în folie sau în pachete bituminate (originale, livrate de uzină) cantitățile se determină potrivit înscripțiilor furnizorului de pe ambalajele menționate mai sus, fără a se proceda la desfacerea acestora.

la pulberile în vrac și în încărcaturi, precum și la explozivi, existentul se determină după înscripțiile făcute de furnizori pe ambalaje, verificându-se cantitatea prin cântărire la 20% din lot.

În cazul altor muniții decât cele nominalizate mai sus, inventarierea acestora se efectuează conform documentației tehnice emisă de furnizori.

Ori de câte ori, în urma verificării prin sondaj a conținutului cantitativ al ambalajelor cu muniții se constată diferențe față de înscripțiile făcute pe ambalaje, se va proceda la verificarea întregului lot. Muniția care se inventariază cantitativ, prin sondaj, este supusă și controlului tehnic. Pe lăzile respective se aplică următoarea înscripție: ”INV. și C.Th. în anul _______ U.M ________ ”.

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menționeze dacă toate valorile materiale și bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în prezența sa. De asemenea, acesta menționează dacă are obiecții cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecțiile, iar concluziile la care a ajuns se

vor menționa la sfârșitul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă, de către membrii comisiei de inventariere și de către gestionar și se completează cu cerneală sau pix, fără spații libere și fără ștersături, prin înscrierea valorilor inventariate în formularul "Lista de inventariere" (varianta simplificată – cod 14-3-12/b) în urma verificării existenței fizice a fiecărui bun inventariat(a se vedea Anexa nr. 6).

Lista de inventariere (cod 14-3-12) servește ca document pentru stabilirea lipsurilor și a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii, prin preluarea din listele de inventariere (varianta simplificată – cod 14-3-12/b), numai a pozițiilor cu diferențe.

Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri, se întocmesc liste de inventariere distincte.

Rezultatele inventarierii elementelor de activ și de pasiv sunt grupate după natura lor și înregistrate conform posturilor din bilanț în Registrul–inventar. Elementele de activ și de pasiv înscrise în Registrul-inventar (cod 14-1-2) au la bază listele de inventariere centralizatoare și Procesele-verbale de inventariere, care justifică (susțin) conținutul fiecărui post din bilanțul contabil.

În situația inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în Registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate și înscrise în listele de inventariere, actualizate cu intrările și ieșirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii și data de 31 decembrie.

2.3.4. Stabilirea rezultatelor inventarierii în unitatea militară

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere, cu cele din evidența operativă (fișele de magazie) și din contabilitate (fișele de cont analitic pentru valori materiale).

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii, se procedează la punerea de acord a stocurilor din evidențele operative cu soldurile din contabilitate, verificarea minuțioasă a exactității tuturor evaluărilor, calculelor și totalizărilor din contabilitate. Erorile constatate trebuie corectate operativ înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităților consemnate în listele de inventariere (varianta simplificată), cu evidența operativă, pentru fiecare poziție în parte, urmând ca pozițiile cu diferențe să fie preluate în lista de inventariere centralizatoare. Totodată, se va verifica dacă listele de inventariere corespund condițiilor de formă legale (semnăturile comisiei de inventariere și ale gestionarilor, pe fiecare filă, fără ștersături).

Evaluarea elementelor de activ și de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. În cazul creanțelor și datoriilor, aceasta valoare se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată. Evaluarea creanțelor și a datoriilor exprimate în devize se face la cursul de referință al Băncii Naționale a României din ziua de 31 decembrie, în situația inventarierii anuale, sau la cursul de referința în vigoare la data efectuării operației respective, în situația inventarierilor executate

în timpul anului.

Evaluarea stocurilor și a diferențelor în listele de inventariere se face la costul mediu ponderat determinat în contabilitate.

Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, comisia de inventariere va solicita note explicative scrise de la cei în cauză.

Pe baza explicațiilor primite și a documentelor prezentate, comisia de inventariere stabilește caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, propunând, în conformitate cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

În cazul constatării, în gestiune a unor lipsuri sau degradări (deprecieri) imputabile, se va efectua cercetarea administrativă pentru a se stabilii vinovații și valoarea pagubei, în conformitate cu prevederile legale în vigoare privind răspunderea materială a militarilor, acestea fiind imputate la valoarea de înlocuire.

Prin valoarea de înlocuire se înțelege costul de achiziție al bunului material, la data constatării pagubei, determinat în funcție de prețul pieței, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport, aprovizionare și alte cheltuieli suplimentare, necesare pentru punerea în stare de utilitate, ori pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Pentru diferențele constatate, comisia de inventariere cercetează cauzele și natura acestora, propunând comandantului unității militare ca, pe lângă înregistrarea bunurilor în contabilitate, să se ia și măsurile legale care se impun.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de către compartimentul financiar-contabil a soldurilor scriptice, într-un Proces-verbal.

Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente:

data întocmirii;

numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere;

numărul și data ordinului de zi pe unitate de numire a comisiei de inventariere;

gestiunea inventariată;

data începerii și terminării operațiunii de inventariere;

rezultatele inventarierii;

concluziile și propunerile comisiei de inventariere cu privire la cauzele

plusurilor și lipsurilor constatate, persoanele vinovate, precum și propunerile de

măsuri în legătură cu acestea;

volumul stocurilor depreciate, atipice, fără mișcare, cu mișcare lentă și propunerile de măsuri în vederea lichidării lor, propunerile de scoatere din funcțiune, declasare, transmitere fără plată și valorificare a unor bunuri materiale;

constatările privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Procesul – verbal va cuprinde și o recapitulație a valorilor inventariate,

grupate pe conturile contabile corespunzătoare, având de asemenea anexate listele de inventariere întocmite pentru mijloacele fixe și obiectele de inventar, listele de inventariere a materialelor (inclusiv a celor devenite inutilizabile) și procesele verbale privind rezultatele inventarierii disponibilului de numerar în conturile curente și a altor valori, precum și a soldurilor conturilor de decontare cu debitorii și creditorii.

Procesul – verbal privind rezultatele inventarierii se prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operațiunilor de inventariere, comandantului unității militare. Acesta decide, în termen de cel mult 5 zile, cu avizul contabilului șef și al șefului compartimentului juridic (la unitățile care au această funcție în structura organizatorică), asupra soluționării propunerilor făcute, cu respectarea dispozițiilor legale, hotărând în scris, după caz, următoarele:

înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii;

numirea comisiei pentru executarea cercetării administrative asupra lipsurilor sau pagubelor constatate;

sesizarea organelor de urmărire penală, în cazul în care prejudiciul este rezultatul unei infracțiuni;

repartizarea bunurilor materiale disponibile în cadrul unității, iar în cazul când aceste disponibilități depășesc nevoile proprii, se va comunica eșalonului superior, în vederea redistribuirii ori transferării lor, potrivit dispozițiilor legale;

luarea măsurilor corespunzătoare pentru înlăturarea cauzelor care au provocat lipsurile, plusurile și abaterile constatate de la regulile gestionării și conservării valorilor aflate asupra unității;

întocmirea documentației cu propunerile de scoatere din funcțiune, declasare sau valorificare, potrivit dispozițiilor legale în vigoare;

alte măsuri, apreciate ca fiind necesare.

Procesul-verbal întocmit de comisia de inventariere, aprobat de comandantul unității militare, împreună cu toate actele și lucrările anexate ale inventarierii, se predau compartimentului contabilitate, pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor hotărâte.

Rezultatele inventarierii se înregistrează atât în evidența operativă, cât și în

contabilitate, în termen de cel mult 3 zile lucrătoare de la data aprobării Procesului

verbal, pe baza listelor de inventariere.

Ținând seama de aceste termene, data efectuării inventarierii fizice va fi fixată astfel încât să facă posibilă înregistrarea și reflectarea rezultatelor inventarierii în bilanțul contabil al trimestrului (exercițiului financiar) în care (pentru care) a avut loc inventarierea.

CAPITOLUL III:

MODALITATEA DE REGULARIZARE ȘI CONTABILIZARE A DIFERENȚELOR CONSTATATE LA INVENTAR.

3.1. PERISABILITĂȚI ȘI SCĂZĂMINTE ÎN DOMENIUL MILITAR.

Perisabilitățile sunt scăzăminte procentuale care se produc în timpul transportului, depozitării, conservării și/sau manipulării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, înghețarea, topire, oxidare, aderare la pereții vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroșare, împrăștierea, fărâmițare, spargere, inclusiv procese fermentare sau alte procese biofizice. Pentru instituțiile publice limitele maxime de perisabilitate se aprobă de către ordonatorul principal de credite.

Nu constituie perisabilități pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum și cele produse din neglijență, sustrageri și cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forță majoră.

Normele de perisabilitate nu se aplică automat, fiind considerate limite maxime și se acordă numai pe baza pierderilor sau scăderilor cantitative efective, constatate la efectuarea inventarierii gestiunilor sau cu ocazia predării acestora și luarea lor în primire, a executării verificărilor interioare, controalelor și inspecțiilor, precum și ori de câte ori este necesar. Normele de perisabilități nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenței efective a lipsurilor și numai în limita acestora. Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor normelor de scăzăminte, reprezentând prejuduciu pentru unitate se recuperează de la persoanele vinovate, imputarea pagubelor făcându-se la valoarea de înlocuire.

Normele de perisabilități se acordă, de la caz la caz pe baza următoarelor elemente: cantitatea și numărul produselor, coeficienții de perisabilitate, perioada (timpul de depozitare), numărul de manipulări, condiții de depozitare (conservare), distanța la/de la care se execută transportul, felul mijlocului de transport, precum și alte elemente neprevăzute care pot să apară, în mod justificat.

Normele de transport și manipulare se aplică o singură dată asupra cantităților de produse efectiv intrate în unitate sau după caz, distribuite de unitate în perioada dintre două inventarieri successive. Ele sunt stabilite în funcție de produs pe ore, zile, luni sau ani. Coeficientul se aplică o singură dată pentru perioada de depozitare. În situația în care intervalul dintre două inventarieri succesive este mai mic sau mai mare decât perioda de depozitare se face recalcularea normei de perisabilitate ținând seama de perioada efectiv

scursă între cele două inventarieri.

În cazul produselor la care sunt stabilite norme de perisabilitate care sunt

diferențiate pe perioada de vară și iarnă se vor lua în calcul,separat perioadele de stocare de iarnă (1 octombrie – 31 martie) și separat cele de vară (1 aprilie – 30 septembrie), recalculând corespunzator normele de perisabilitate. Constatarea perisabilităților la produsele care se aprovizionează la intervale mici și au pierderi ce se produc în perioade scurte de timp (ore, zile) se poate face de către comisia numită de comandantul unității militare prin ordin de zi pe unitate dat la începutul anului, o dată cu distribuirea ultimei cantități. Normele de perisabilitate se aplică de către unitatea militară care are în evidență bunurile respective.

Pentru produsele la care perisabilitatea se produce prin spargere sau fărâmițare (produse din sticlă, ceramică, gresie, prefabricate din beton) acordarea de perisabilități este condiționată de prezentarea probelor de spargere sau fărâmițare, iar constatarea se face de către comisia de inventariere sau control. Prin probe se înțeleg părțile componente sau rămășițele rezultate din spargeri, ele trebuind să reprezinte cel puțin 75% din greutatea produselor noi care au fost sparte sau fărâmițate. Constatarea pierderilor pe baza existenței probelor se poate face și în perioada dintre două inventarieri, de către o comise numită prin ordin de zi al comandantului unității militare.

Rezultatul constatării, consemnat într-un Proces verbal va fi avut în vedere la inventarierea bunurilor. Scăzămintele procentuale de perisabilitate la aceste articole se aplică numai dacă în decursul anului au existat spargeri reale pe timpul folosirii lor (în scopul pentru care au fost aprovizionate) și dacă nu sunt produse din cauze imputabile.

Probele rezultate din spargeri, consemnate în Procesele verbale de constatare, se valorifică prin predare către unitățile de recuperare a materialelor refolosibile sau se distrug în cazurile în care resturile prezintă pericole de infectare, otrăvire, poluare sau alte asemenea.

Stabilirea perisabilităților se face pe bază de Procese verbale. Aceste documente se verifică și se certifică de către șefii compartimentelor de resortul cărora sunt bunurile care fac obiectul propunerilor, se vizează pentru control financiar propriu de către compartimentul financiar contabil și de propun pentru aprobare comandantului (șefului) unității militare.

Comandantul unității militare poate aproba aplicarea scăzămintelor procentuale sau dispune efectuarea cercetării administrative pentru stabilirea răspunderii materiale, când constată că lipsurile se datorează altor cauze decât cele admise pentru scăzăminte.

Scăzămintele procentuale de perisabilitate pe timpul transportului pe calea

ferată, maritimă, fluvială, rutieră sau aeriană, indiferent de sursa de aprovizionare

se aplică numai pe o distanță mai mare de 20 km. cu îndeplinirea cumulativă a condiției că pentru pierderile rezultate nu există culpa transportatorului sau a delegatului însoțitor Pentru alimente și furaje distanța trebuie să fie mai mare de 10 km, iar pentru carburanți și lubrifianți distanța de transport trebuie să fie mai mare 3 km.

Nu se aplică scăzămintele procentuale de perisabilitate pentru:

pâinea proaspătă;

bunurile materiale destinate consumului curent;

bunurile materiale livrate unității militare și date direct în consum, a căror trecere prin depozitele unitățiise face numai scriptic, cu excepția veselei din faianță, porțelan și sticlă dată în folosință la popote sau subunități;

bunurile materiale ștanțate conform standardelor sau normelor interne de fabricație și alte materiale care s-au primit cu bucata;

bunurile materiale preambalate, primite cu bucata, care se transportă, depozitează, manipulează și distribuie intacte în ambalajele lor originale de la furnizori;

sticlele pline cu sucuri, neîmbuteliate sub presiune;

bunurile materiale constatate lipsă ca urmare a neglijenței, gospodăririi defectuoase, relei credințe sau unor fapte ilicite, chiar dacă se încadrează în normele de perisabilitate; în această situație, se dispune efectuarea cercetării administrative.

3.2. REGULARIZAREA ȘI COMPENSAREA DIFERENȚELOR CONSTATATE LA INVENTAR.

După stabilirea rezultatelor inventarierii, pentru diferențele constatate (plusuri sau minusuri de inventar) care nu sunt considerate infracțiuni se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară (regularizarea rezultatelor), acestea fiind soluționate în următoarea ordine:

compensarea plusurilor cu minusurile stabilite cu ocazia inventarierii elementelor de activ și de pasiv ale instituției;

aplicarea perisabilităților normale;

înregistrarea în contabilitate a diferențelor.

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul unității iar minusurile ca ieșiri. În situația constatării, în gestiune, a unor lipsuri sau minusuri care nu sunt considerate infracțiune și care nu au fost produse din vina unei persoane, se va avea în vedere posibilitatea compensării acestora cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

existența riscului de confuzie între sorturile aceluiași bun material, din cauza asemănării în ceea ce privește aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; listele cu sorturile de produse, mărfuri, ambalaje și alte valori materiale, care întrunesc condițiile de compensare datorită riscului de confuzie, se aprobă anual de conducătorul instituției publice. Aceste liste sunt de uz intern, fiind numai la dispoziția comandantului unității militare și a contabilului șef;

diferențele constatate în plus sau în minus să privească aceeași perioadă de gestiune și aceeași gestiune;

Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorită vinovăției persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri. Compensarea se face pentru cantități egale între plusurile și minusurile constatate.

În cazul în care cantitățile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decât cantitățile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalității cantitative prin eliminarea din calcul a diferenței în plus. Această eliminare se face începând cu sorturile care au prețurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescândă (a se vedea Anexa nr. 2, punctul A și B).

În cazul în care cantitățile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantitățile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalității cantitative prin eliminarea din calcul a cantității care depășește totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face începând cu sorturile care au prețurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescândă (a se vedea Anexa nr. 2, punctul C și D).

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă perisabilități fără a depăși valoarea constatată în minus. De asemenea pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventriere, se calculează numai perisabilități în situația în care cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile în plus. Calculul se efectuează în primul rând, pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dacă mai rămân diferențe cantitative în minus cotele se pot aplica și pentru celelalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferențe. Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor cotelor de perisabilități, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu, se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispozițiile legale (a se vedea Anexa nr. 2, punctul E).

3.3. ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A REZULTATELOR INVENTARIERII.

3.3.1. Contabilizarea rezultatelor inventarierii la instituțiile publice

Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Această modalitate de înregistrare prezentată în continuare este folosită de majoritatea instituțiilor publice din România, excepție făcând unele unități ale Directiei generale a finanțelor publice județene, ale Ministerului Apărării Naționale, toți ordonatorii de credite din Serviciului Român de Informații și Serviciul de Informații Externe, Administrația Națională a Rezervelor de Stat pentru activitatea proprie, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale pentru activitatea proprie, pentru Casa Națională de Pensii și alte Drepturi de Asigurări Sociale și Agenția Națională pentru Ocuparea Forței de Muncă, pentru Direcții Județene de Sănătate Publică, Spitale și Institute din cadrul Ministerului Sănătății și Familiei, pentru toate instituțiile Ministerului Integrării Europene, pentru unele Consilii județene și municipale, precum și pentru unele Primării de sector ale Capitalei, municipii, municipii reședință de județ sau comune de pe teritoriul național. Aceste instituții, în baza Ordinul 1746 din 17 decembrie 2002, pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilității patrimoniului instituțiilor publice, a Planului de conturi pentru instituții publice și a Monografiei privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni, cu modificările și completările ulterioare, aplică începând cu 01.01.2003 Noul plan de conturi pentru instituții publice.

Așadar, multe instituții publice (deci și unități militare) organizează și țin

contabilitatatea având la bază Planul de conturi pentru institiții publice.

Plusurile se vor evalua și înregistra în contabilitate ca o intrare în gestiune, în funcție de prețul pieței la data constatării sau de costul de achiziție al bunurilor similare, prin diminuarea cheltuielilor, iar minusurile ca ieșiri din gestiune și ca o majorare a cheltuielilor.

Bunurile materiale constatate lipsă la inventariere, pentru care nu se stabilește răspundere materială și care se încadrează în scăzămintele legal admise, se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă ca ieșiri din gestiune. Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face cu aprobarea ordonatorilor de credite potrivit competențelor pe care le au, avizată de ordonatorul de credite ierarhic superior.

Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate, precum și de la debitorii deveniți insolvabili la valoarea de înlocuire, determinată potrivit actelor normative în vigoare. Acestea se evidențiază în contabilitate în conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii. Contul în afara bilanțului în care sunt evidențiate sumele trecute la scădere provenite de la debitori insolvabili persoane fizice, se țin cu ajutorul contului din afara bilanțului 910 ”Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare”.

În contabilitatea instituțiilor publice, plusurile la inventar se înregistrează astfel:

la materiale în magazie:

410 = 600 (în roșu)

”Cheltuielile instituției publice finanțate de la buget” ”Materiale”

la ambalaje în magazie:

410 = 600 (în roșu)

”Cheltuielile instituției publice finanțate de la buget” ”Materiale”

la obiecte de inventar în magazie:

602 ”Obiecte de inventar în magazie” = 311 ”Fondul obiectelor de inventar”

la obiecte de inventar în folosință:

603 = 311

”Obiecte de inventar în folosință” ”Fondul obiectelor de inventar”

Înregistrarea minusurilor în contabilitatea instituților publice se realizează în prima fază prin înregistrarea unor operații specifice constatării lipsei bunului respectiv (în funcție de natura lipsurilor, acestea putând fi încadrate în normele legale de scăzăminte, sau imputabile în sarcina persoanei vinovate de producerea lor), urmată de o a doua fază care constă în înregistrarea operațiilor comune privind recuperarea obligațiilor de plată ale debitorilor, înregistrarea obligației de plată a sumelor la Bugetul statului și vărsarea efectivă a acestor sume, astfel:

A) Bunuri constatate lipsă neimputabile, care se încadrază în normele legale de scăzăminte (perisabilități):

operații specifice:

a) materiale în magazie

702 = 600

” Finanțarea de la buget privind anii precedenți și alte surse” ”Materiale”

b) obiecte de inventar în magazie

311 ”Fondul obiectelor de inventar” = 602 ”Obiecte de inventar în magazie”

c) obiecte de inventar aflate în folosință

311 ”Fondul obiectelor de inventar” =603 ”Obiecte de inventar în folosință”

operații comune:

a) recuperarea sumelor

13 ”Casa” = 220 ”Debitori”

b) reconstituirea creditelor

700 „Finanțarea de la buget privind anul curent” = 13 ”Casa”

c) stabilirea obligației de vărsare și vărsarea sumelor respective la buget

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

B) Bunuri constatate lipsă imputabile, a căror valoare va fi recuperată de la persoanele care se fac vinovate de producerea pagubei la valoarea de înlocuire, caz în care valoarea de înlocuire este egală cu valoarea de imputare:

operații specifice:

a) materiale (lipsuri, degradări)

220 ”Debitori” = %

600 ”Materiale”- cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

b) obiecte de inventar în magazie

220 ”Debitori” = %

602 ”Obiecte de inventar în magazie”- cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

c) obiecte de inventar aflate în folosință

220 ”Debitori” = %

603 ”Obiecte de inventar în folosință”- cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

operații comune:

a) recuperarea sumelor

13 ”Casa” = 220 ”Debitori”

b) reconstituirea creditelor

700 „Finanțarea de la buget privind anul curent” = 13 ”Casa”

c) stabilirea obligației de vărsare a sumelor la buget

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

d) vărsarea la buget a sumelor

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

În practică se pot întâlni diferite situații în ceea ce privește timpul scurs între momentul producerii pagubei de valori materiale și obiecte de inventar și momentul constatării acesteia, de cele mai multe ori paguba neputând fi depistată și evaluată în anul în care aceasta a fost produsă. De aceea și înregistrările contabile sunt diferite, ele fiind prezentate în continuare pe trei categorii:

A) Când paguba se constată în anul în care s-a produs (se varsă la buget numai diferența de preț încasată în plus față de prețul de înregistrare în contabilitate)

Încasarea în cont și plata din cont:

a) înregistrarea pagubei

220 ”Debitori” = %

60X ”Materiale și obiecte de inventar”-cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

410 ”Cheltuielile instituției publice finanțate de la buget” – cu

sumele reprezentând cheltuieli nelegale și neeconomicoase,

imputate în anul curent

b) încasarea în cont a sumei imputate

700 = 220

” Finanțarea de la buget privind anul curent” ”Debitori”

c) stabilirea obligației de virare a diferenței de preț la buget

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

d) virarea la buget a a diferenței de preț

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

Încasarea în numerar și depunerea în cont la bancă:

a) înregistrarea pagubei

220 ”Debitori” = %

60X ”Materiale și obiecte de inventar”-cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

410 ”Cheltuielile instituției publice finanțate de la buget” – cu

sumele reprezentând cheltuieli nelegale și neeconomicoase,

imputate în anul curent

b) încasarea prin casă a sumei imputate

13 = 220

” Casa” ”Debitori”

c) depunerea sumei imputate în cont la bancă

700 = 13

” Finanțarea de la buget privind anul curent” ”Casa”

d) stabilirea obligației de virare a diferenței de preț la buget

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

e) virarea la buget a diferenței de preț încasate

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

B) Când paguba se constată în anul următor producerii, se varsă la bugetul statului toată suma imputată și încasată

Încasarea în cont și plata din cont:

a) înregistrarea pagubei

220 ”Debitori” = %

60X ”Materiale și obiecte de inventar”-cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

531 ”Venituri de realizat” – cu sumele reprezentând cheltuieli

nelegale și neeconomicoase din anii precedenți, imputate

în anul curent

b) încasarea în cont a sumei imputate

700 = 220

” Finanțarea de la buget privind anul curent” ”Debitori”

c) stabilirea obligației de virare la buget a sumei imputate

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

d) virarea la buget a sumei încasate, inclusiv diferența de preț

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

Încasarea în numerar și depunerea în cont la bancă:

a) înregistrarea pagubei

220 ”Debitori” = %

60X ”Materiale și obiecte de inventar”-cu prețul de înregistrare

531”Venituri de realizat”- cu diferența până la prețul de

imputare (valoare de înlocuire)

531 ”Venituri de realizat” – cu sumele reprezentând cheltuieli

nelegale și neeconomicoase din anii precedenți, imputate

în anul curent

b) încasarea prin casă a sumei imputate

13 = 220

” Casa” ”Debitori”

c) depunerea sumei imputate în cont la bancă

700 = 13

” Finanțarea de la buget privind anul curent” ”Casa”

d) crearea obligației de virare la buget a sumei încasate

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

e) virarea la buget a sumei încasate, inclusiv a diferenței de preț

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

C) Când paguba nu a putut fi încasată timp de trei ani datorită insolvabilității persoanelor vinovate prin înregistrarea acesteia în contul extrabilanțier 910

Scăderea din activul bilanțier ca urmare a prescripției extinctive:

a) în cazul pagubelor materiale

702 = 220

”Finanțarea de la buget privind anii precedenți și alte surse” ”Debitori”

b) în cazul cheltuielilor neeconomicoase

531 ”Venituri de realizat” = 220 ”Debitori”

Reactivarea unor debitori care devin solvabili:

a) reactivarea unui debitor

220.07 ”Debitori reactivați” = 531 ”Venituri de realizat”

b) încasarea în cont

700 = 220.07

” Finanțarea de la buget privind anul curent” ”Debitori reactivați”

c) încasarea prin casă a pagubei

13 = 220.07

” Casa” ”Debitori reactivați”

d) crearea obligației de virare a sumelor încasate la bugetul statului

531 ”Venituri de realizat” = 232 ”Decontări cu bugetul statului”

e) virarea la buget a sumelor încasate

232 = 700

”Decontări cu bugetul statului” ”Finanțarea de la buget privind anul curent”

După înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii, copia listelor de inventariere pentru mijloacele fixe și obiectele de inventar se predă responsabililor pe locurile de folosință.

În raportul de gestiune la darea de seamă contabilă anuală, într-un capitol distinct, se va analiza modul de organizare și desfășurare a inventarierii, precum și rezultatele acesteia (evidențierea plusurilor, înregistrarea minusurilor etc.) și măsurile luate pentru îmbunătățirea gestionării valorilor materiale și bănești.

3.3.2. Înregistrarea în evidența contabilă și operativă a rezultatelor inventarierii la unitățile militare care aplică experimental Noul plan de conturi

Potrivit Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1746 din 17.12.2002, instituțiile publice amintite mai sus au trecut la o Nouă monografie de desfășurare a operațiunilor contabile. Noul plan de conturi împreună cu noua monografie privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni pentru instituțiile publice a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2003, fiind aplicate experimental pentru conducerea contabilității acestor instituții. Asemănările între cele două planuri de conturi, adică între cel pentru instituții publice aplicat experimental începând cu 1 ianuarie 2003 și cel după care își conduc contabilitatea

în partidă dublă celelalte entități economice, altele decât instituții publice sunt majore.

Pentru exemplificare, voi prezenta în continuare operațiile contabile aferente înregistrarii în contabilitate a diferențelor constatate cu ocazia stabilirii rezulatelor inventarierii la o unitate militară, ca instituție publică care aplică experimental Noul plan de conturi pentru instituții publice, iar alăturat voi prezenta aceleași înregistrări pentru o entitate economică care conduce contabilitatea conform O.M.F.P. 94/2001.

Tratamentul plusurilor la inventariere

Plusurile constatate la inventariere se înregistrează în contabilitate prin debitarea conturilor de activ corespunzătoare, fiind considerate creșteri de active. În cazul stocurilor trebuie să se realizeze o distincție între rezultatele din aprovizionări și stocurile rezultate din producție. Ca atare plusurile constatate la stocurile din aprovizionări conduc la scăderea cheltuielilor (conturile la care s-ar fi înregistrat consumul) iar cele constatate la stocurile din producție conduc la o

creștere de venituri (conturile la care s-ar fi înregistrat producția obținută).

Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii în casieria unităților militare finanțate din mijloace bugetare sau extrabugetare se varsă la bugetul de stat.

Prin urmare, în evidența contabilă a unităților militare care conduc contabilitatea proprie conform Noului plan de conturi experimental, înregistrarea plusurilor se va face astfel:

Imobilizări necorporale constatate plus la inventar:

203 ”Cheltuieli de dezvoltare” = 111 ”Fondul imobilizărilor necorporale”

205 = 111

”Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale ”Fondul imobilizărilor

și alte drepturi și valori similare” necorporale’’

208 ”Alte imobilizări necorporale” = 111 ”Fondul imobilizărilor necorporale”

Imobilizări corporale constatate plus la inventar:

214 = %

”Mobilier, aparatură birotică, 113 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

echipamente de protecție a domeniului public al statului”

valorilor umane și materiale 114 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

și alte active corporale” domeniul privat al statului”

115 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul public al unităților

administrativ-teritoriale”

116 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unităților

administrativ-teritoriale”.

213 = 113

”Instalații tehnice, mijloace de transport, ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

animale și plantații” domeniului public al statului”.

Plusuri de natura stocurilor constatate la inventariere :

a) materii prime:

301”Materii prime” = 601 ”Cheltuieli cu materiile prime”

b) materiale consumabile:

302 ”Materiale consumabile” = 602 ”Cheltuieli cu materialele consumabile”

c) materiale de natura obiectelor de inventar:

303 = 603

”Materiale de natura obiectelor de inventar” ”Cheltuieli privind materialele de

natura obiectelor de inventar”

d) muniție și furnituri pentru apărarea națională, ordine publică și siguranță națională:

309 = 609

”Muniție și furnituri pentru ”Cheltuieli cu muniție, furnituri și armament

apărare națională, ordine publică pentru apărare națională, ordine publică

și siguranță națională” și siguranța națională”

e) ambalaje achiziționate:

381 ”Ambalaje” = 608 ”Cheltuieli privind ambalajele”

f) animale și păsări produse:

% = 711” Variația stocurilor”

361 ”Animale și păsări”

368 ”Diferențe de preț la animale și păsări”

g) mărfuri produse:

% = 711 ”Variația stocurilor”

371 ”Mărfuri”

378 ”Diferențe de preț la mărfuri”

h) ambalaje din producție proprie:

% = 711 ”Variația stocurilor”

381 ”Ambalaje”

388 ”Diferențe de preț la ambalaje”

Plusurile constatate cu ocazia invenatrierii la o entitate economică care conduce contabilitatea conform O.M.F.P. 94/2001 sunt înregistrate în contabilitate în mod asemănător, cu mici deosebiri, în raport cu natura lor, pe următoarele categorii:

a) Plusuri de natura imobilizărilor constatate la inventariere

La imobilizări necorporale:

203 ”Cheltuieli de dezvoltare” = 628 ”Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”

205 = 62X ”Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale ”Cheltuieli cu alte servicii

și alte drepturi și valori similare” executate de terți”

208 ”Alte imobilizări necorporale” = 62X ”Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”

La imobilizări corporale plusurile se înregistrează ca o intrare de mijloace fixe și ca o creștere a capitalurilor proprii reflectate în contul 131 ”Subvenții pentru investiții”:

21X ”Mijloace fixe” = 131 “Subvenții pentru investiții”

În exercițiile financiare următoare inventarierii amortizarea lunară a imobilizările necorporale și corporale amortizate integral constatate ca plusuri de inventar se înregistrează astfel:

6811 = 281 ”Cheltuieli de exploatare privind ”Amortizări privind imobilizările”

amortizarea imobilizărilor”

Concomitent aceeași sumă va fi trecută la venituri prin formula:

131 ”Subvenții pentru investiții” = 7584 ”Venituri din subvenții pentru investiții ”

b) Plusuri de natura stocurilor constatate la inventariere:

La materii prime:

301 ”Materii prime “ = 601 ”Cheltuieli cu materiile prime”

La materiale consumabile:

302 ”Materiale consumabile“ = 602 ”Cheltuieli cu materialele consumabile”

La materiale de natura obiectelor de inventar:

303 = 603

”Materiale de natura obiectelor de inventar” ”Cheltuieli privind materialele de

natura obiectelor de inventar”

c) Plusuri de animale și păsări achiziționate constatate la inventariere :

% = 606

361 ”Animale și păsări” ” Cheltuieli privind

368 ”Diferențe de preț la animale și păsări” animalele și păsările”

d) Plusuri de mărfuri constatate la inventariere

371 ”Mărfuri” = %

607 ”Cheltuieli privind mărfurile“

378 “Diferențe de preț la mărfuri”

4428 “TVA neexigibil”

e) Plusuri de ambalaje achiziționate constatate la inventariere:

381 ”Ambalaje” = 608 ”Cheltuieli privind ambalajele”

f) Plusuri de natura produselor constatate la inventariere :

La semifabricate:

341 ”Semifabricate” = 711 “Variația stocurilor“

La produse finite:

345 “Produse finite“ = 711 “Variația stocurilor”

g) Plusul de numerarului existent în casierie conduce la transformarea lui în venit excepțional (care la instituția publică trebuie vărsat bugetului statului):

5311 ”Casa în lei” = 768 “Alte venituri financiare”

sau

5311 ”Casa în lei” = 448 “Alte datorii și creanțe față de bugetul statului”.

Tratamentul minusurilor la inventariere

În evidența contabilă a unităților militare care conduc contabilitatea proprie conform Noului plan de conturi experimental, înregistrarea minusurilor

se va face astfel:

Imobilizări necorporale constatate lipsă la inventar:

111 ”Fondul imobilizărilor necorporale” = 203 ”Cheltuieli de dezvoltare”;

111 = 205

”Fondul imobilizărilor ”Concesiuni, brevete, licențe, mărci

necorporale” comerciale și alte drepturi și valori similare”

111 ”Fondul imobilizărilor necorporale” = 208 ”Alte imobilizări necorporale”.

Imobilizări corporale constatate lipsă la inventariere

113 = 213

”Fondul bunurilor care alcătuiesc ”Instalații tehnice, mijloace de transport,

domeniul privat al statului” animale și plantații”.

% = 214

113 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc ”Mobilier, aparatură birotică,

domeniului public al statului” echipamente de protecție a

114 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc valorilor umane și materiale

domeniul privat al statului” și alte active corporale”

115 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul public al unităților

administrativ-teritoriale”

116 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unităților

administrativ-teritoriale”.

Lipsuri de natura stocurilor constatate cu ocazia inventarierii :

a) materii prime

601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime”

b) materiale consumabile

602 ”Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 ”Materiale consumabile”

c) materiale de natura obiectelor de inventar

603 = 303

”Cheltuieli privind materialele ”Materiale de natura obiectelor de inventar”

de natura obiectelor de inventar”

d) muniție și furnituri pentru apărare națională, ordine publică și siguranța națională

609 = 309

”Cheltuieli cu muniție, furnituri și armament ”Muniție și furnituri pentru

pentru apărare națională, ordine publică apărare națională, ordine

și siguranța națională” publică și siguranța națională”

e) animale și păsări achiziționate

606 = %

“Cheltuieli privind 361 ”Animale și păsări”

animalele și păsările” 368 ”Diferențe de preț la animale și păsări”

f) ambalaje achiziționate

608 ”Cheltuieli privind ambalajele” = 381 ”Ambalaje”

g) animale și păsări din producție proprie

711 = %

”Variația stocurilor” 361 ”Animale și păsări”

368 ”Diferențe de preț la animale și păsări”

h) mărfuri produse

711 = %

”Variația stocurilor” 371 ”Mărfuri”

378 ”Diferențe de preț la mărfuri”

i) ambalaje din producție proprie

711 ”Variația stocurilor” = 381 ”Ambalaje”

j) materiale și ambalaje pentru rezerva de stat și de mobilizare

684 = %

”Cheltuieli privind rezerva 304 ”Materiale rezervă de stat și de mobilizare ”

de stat și de mobilizare” 305 ”Ambalaje rezervă de stat și de mobilizare ”.

Înregistrarea constatării, în anul curent, a unei pagube din vina unui salariat cu valoarea contabilă a bunului imputat sau cu diferența dintre valoarea de înlocuire și valoarea contabilă, care urmează a se vira la buget:

428 = %

”Alte datorii și creanțe 758 ”Alte venituri din exploatare

în legătură cu personalul” 448 ”Alte datorii și creanțe în legătură cu bugetul”

Minusurile constatate cu ocazia inventarierii la o entitate economică care conduce contabilitatea conform O.M.F.P. 94/2001 sunt înregistrate în contabilitate în mod asemănător, ca ieșiri de bunuri (scăderi de activ), cu mici deosebiri.

În funcție de cauza care le-a produs și responsabilitatea pentru apariția lor, minusurile vor fi regularizate mod diferit, astfel:

A) Minusuri în cadrul normelor legale de scăzământ (perisabilități)

Bunurile constatate lipsă, neimputabile, se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. La stocurile de aprovizionări, minusul este tratat ca o creștere de cheltuială fiind înregistrat în corespondență cu contul în care s-a înregistrat ieșirea (consumul), iar la stocurile de producție minusul este tratat ca o scădere a venitului din producția stocată.

Minusuri de imobilizări corporale amortizate integral

281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” = 213 “Mijloace fixe”

Minusuri de mijloace fixe amortizate parțial (neamortizate integral)

% = 213

281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” “Mijloace fixe”

(pentru amortizarea aferentă)

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte

operații de capital”

(pentru valoarea neamortizată)

Minusuri la materii prime:

601 ”Cheltuieli cu materii prime” = 301 “Materii prime”

Minusuri la materiale consumabile:

602 ”Cheltuieli cu materiale consumabile “ = 302 ”Materiale consumabile”

Minusuri la materiale de natura obiectelor de inventar:

603 = 303

”Cheltuieli privind materialele de “Materiale de natura obiectelor

natura obiectelor de inventar” de inventar”

Minusuri de semifabricate:

711 ”Variația stocurilor” = 341 ”Semifabricate”

Minusuri de produse finite

711 ”Variația stocurilor” = 345 ”Produse finite”

Minusuri de animale și păsări din producție proprie:

711 ”Variația stocurilor” = %

361 ”Animale și păsări”

368 ”Diferențe de preț la animale și păsări”

Minusuri de animale și păsări din cele achziționate:

606 = %

”Cheltuieli privind 361 ”Animale și păsări”

animalele și păsările” 368 ”Diferențe de preț la animale și păsări”

Minusuri de ambalaje achiziționate:

608 ”Cheltuieli privind ambalajele” = 381 ”Ambalaje”

Minusuri de mărfuri:

% = 371 “Mărfuri”

607 “Cheltuieli privind mărfurile“

378 ”Diferențe de preț la mărfuri”

4428 ”TVA neexigibil”

B) Minusuri generate de calamități naturale

Operațiile de înregistrare a acestor minusuri au caracter excepțional. Ele presupun utilizarea contului de cheltuieli excepționale 671 “Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare”.

Minusuri de materii prime

671 = 301

“Cheltuieli privind calamitățile și ”Materii prime “

alte evenimente extraordinare”

Minusuri de mărfuri la instituția publică cauzate de producerea unor evenimente extraordinare :

% = 371

671 “Cheltuieli privind calamitățile și “Mărfuri”

alte evenimente extraordinare”

378 ”Diferențe de preț la mărfuri”

4428 ”TVA neexigibil”

Minusuri de produse finite

671 = 345

“Cheltuieli privind calamitățile și ”Produse finite”

alte evenimente extraordinare”

Minusuri de mijloace fixe amortizate integral

281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” = 213 “Mijloace fixe”

Minusuri de mijloace fixe amortizate parțial (neamortizate integral)

% = 213

281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” “Mijloace fixe”

(pentru amortizarea aferentă)

671 “Cheltuieli privind calamitățile și alte

evenimente extraordinare”

(pentru valoarea neamortizată)

C) Minusuri cauzate de unele persoane fizice sau juridice

Lipsurile constatate la inventariere care urmează a fi imputate, se recuperează de la persoanele găsite vinovate la valoarea lor de înlocuire. Aceasta reprezintă costul de achiziție al bunului respectiv la data constatării pagubei, alcătuit din: prețul de cumpărare practicat pe piață plus, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport, aprovizionare, alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului. Dacă bunurile lipsă imputabile nu pot fi cumpărate pe piață, valoarea de imputație se stabilește de specialiști în domeniul respectiv.

Contabilizarea acestora presupune efectuarea a două operații distincte:

evidențierea minusului propriu-zis;

imputarea prejudiciului în contul persoanei găsite vinovată.

Voi exemplifica în continuare modul de contabilizare și imputare a mai multor categorii de bunuri constatate minus la inventariere din cauza unor persoane fizice sau juridice.

Minusurile de materii prime, respectând cele două etape, se înregistrează astfel:

Evidențierea lipsei: 601”Cheltuieli cu materii prime”=301“Materii prime”

Imputarea prejudiciului:

4282 = %

“Alte creanțe în legătură 7588 “Alte venituri din exploatare“

cu personalul” 4427 “TVA colectată”

(dacă salariatul debitor este angajat al unității respective)

sau

461 ”Debitori diverși” = %

7588 “Alte venituri din exploatare

4427 “TVA colectată”

(dacă salariatul debitor nu este angajat al unității respective)

Lipsurile pentru care la data inventarierii nu se poate stabili vinovăția unei persoane sau o altă cauză determină utilizarea unui cont de așteptare în contrapartida activului constatat minus la inventariere, iar în urma clarificării, va fi debitat în corespondență cu creditul contului 473 “Decontări din operații în curs de clarificare“.

Minusuri de mărfuri, în situația prezentată mai sus, când nu se poate stabili pentru moment vinovăția unei persoane :

473 “Decontări din operații în curs de clarificare“ = 371 “Mărfuri”

Ulterior are loc soluționarea cazului și înregistrarea lipsurilor în evidența contabilă, acestea fiind înregistrate astfel:

ca și perisabilități

607 = 473

“Cheltuieli privind mărfurile” “Decontări din operații în curs de clarificare“

lipsurile se evaluează la valoarea de înlocuire și sunt imputate persoanelor fizice sau juridice care se fac vinovate de existența acestora, conform rezultatelor cercetării administrative:

607 = 473

“Cheltuieli privind mărfurile” “Decontări din operații în curs de clarificare“

4282 = %

“Alte creanțe în legătură 7588 “Alte venituri din exploatare“

cu personalul” 4427 “TVA colectată”

sau

461 ”Debitori diverși” = %

7588 “Alte venituri din exploatare”

4427 “TVA colectată”

Cu ocazia stabilirii diferențelor de inventar se înregistrează și stocurile finale sau variația stocurilor în cazul metodei inventarului intermitent. Mărimea stocurilor se determină prin inventarul fizic al acestora, iar ieșirile se calculează pe baza relației:

Ieșirile de stocuri = Stocul inițial + Intrările de stocuri – Stocul final

Așa cum prevăd ”Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv”, în cazul inventarului intermitent, valorile materiale se evaluează la prețul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune.

După înregistrarea în contabilitate a diferențelor constatate la inventariere și după constituirea eventualelor provizioane pentru deprecieri, riscuri și cheltuieli se întocmește o nouă balanță de verificare, balanța de verificare anuală, ale cărei solduri finale se vor înscrie în situațiile financiare anuale.

Instituțiile publice care aplică pentru conducerea contabilității principiul prudenței pot să își constituie, la finele exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli pentru acele elemente de activ și de pasiv a căror realizare sau plată este incertă precum și pentru deprecierea unor elemente de activ cum ar fi: stocuri, imobilizări, creanțe, titluri de plasament.

Modalitatea de înregistrare a provizioanelor în contabilitate la finele exercițiului financiar este următoarea:

“Cont de cheltuieli cu amortizările și provizioanele” = ”Cont de provizioane”.

constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare:

681 = 29X, 39X, 49X, 59X

”Cheltuieli de exploatare privind ”Provizioane pentru deprecierea

amortizările și provizioanele” imobilizărilor, stocurilor, creanțelor,

conturilor de trezorerie”

constituirea provizioanelor pentru activitatea financiară:

686 = 29X, 39X, 49X, 59X

”Cheltuieli financiare privind ”Provizioane pentru deprecierea

amortizările și provizioanele” imobilizărilor, stocurilor, creanțelor,

conturilor de trezorerie”

La încheierea fiecărui exercițiu financiar, provizioanele constituite în cursul anului sau la finele celui precedent, se regularizează:

prin debitarea unui cont de cheltuieli în cazul majorării provizioanelor:

“Cont de cheltuieli cu amortizările și provizioanele” = ”Cont de provizioane”

68X = 29X, 39X, 49X, 59X

”Cheltuieli de exploatare (financiare) ”Provizioane pentru deprecierea

privind amortizările și provizioanele” imobilizărilor, stocurilor, creanțelor,

conturilor de trezorerie”

prin creditarea contului de venituri atunci când se impune diminuarea provizionului sau anularea acestuia:

“Cont de provizioane” = ”Cont de venituri din provizioane”

29X, 39X, 49X, 59X = 78X

”Provizioane pentru deprecierea ”Venituri din provizioane privind

imobilizărilor, stocurilor, creanțelor, activitatea de exploatare (financiară)”.

conturilor de trezorerie”

O dată cu înregistrarea în evidența contabilă a unității militare a rezultatelor inventarierii în vederea întocmirii balanței de verificare anuale și a documentației aferentă închiderii exercițiului financiar, se procedează la punerea de acord a evidenței contabile cu cea operativă de la nivelul subunităților. Acest lucru se realizează prin operarea acestor rezultate și în documentele gestionarilor.

Plusurile de bunuri materiale, stabilite cu ocazia inventarierii, se înregistrează ca intrări, pe baza notei de recepție și constatare de diferențe, urmând a se stabili cauzele care au determinat plusurile, precum și persoanele vinovate de neînregistrarea lor. Gestionarul semnează de primirea materialelor, pe toate exemplarele notei de recepție și constatare diferențe.

În cazul în care se constată plusuri la subunități, care măresc soldul pe unitate, după verificarea realității acestora pe întreaga unitate, se emite notă de recepție și constatare de diferențe pentru înregistrarea bunurilor materiale și bon de predare–transfer restituire (BPTR), pentru înregistrarea în evidența operativă a subunității.

În cazul în care se constată plusuri de bunuri materiale la o subunitate și lipsuri de aceleași bunuri materiale la altă subunitate, care nu modifică soldul pe unitate, situație stabilită în urma inventarierii sau cercetării administrative, regularizarea evidențelor operative se face pe bază de bon de predare – transfer restituire, întocmit de șeful compartimentului de specialitate, respectându-se prevederile instrucțiunilor privind inventarierea bunurilor materiale în armată. Regularizarea se aplică numai în cazul în care există certitudinea că, între cele două subunități (unități), au existat mișcări de bunuri.

Când se constată lipsuri la o subunitate, care modifică soldul pe unitate, regularizarea se face pe baza documentelor de cercetare administrativă. Cantitățile de bunuri constatate lipsă la depozitul unității se înregistrează în contul debitori, pe baza documentelor de constatare aprobate de comandantul unității și a ordinului pe zi pe unitate, urmând a se efectua cercetarea administrativă, conform prevederilor legale .

3.4. CERCETAREA ADMINISTRATIVĂ ȘI RĂSPUNDEREA MATERIALĂ

Răspunderea materială reprezintă obligația persoanelor încadrate în unitățile militare de a repara în condițiile legii prejudiciul provocat acestora în cursul executării angajamentului sau contractului de muncă, printr-o faptă ilicită, în legătură cu munca lor ori săvârșită cu vinovăție. Răspunderea materială în sarcina persoanelor vinovate se stabilește indiferent de sancțiunile disciplinare sau de altă natură la care acestea sunt supuse, potricit legislației în vigoare.

În cazul constatării cu ocazia inventarierii a unor pagube sau lipsuri în gestiune comisia de inventariere prin Procesul verbal de inventariere solicită executarea unei cercetări administrative pentru aflarea cauzelor prejudiciilor.

Comandantul sau șeful unității militare, care a constatat sau a luat cunoștință de producerea unei pagube, este obligat sa dispună în scris, de îndată efectuarea cercetării administrative. Neefectuarea inventarierilor la termenele și în condițiile prevăzute de lege, neluarea măsurilor necesare pentru organizarea și pregătirea comisiilor de inventariere de către persoanele abilitate atrage răspunderea materială a acestora în limita valorii pagubei rămase de recuperat în cazul în care autorul direct al prejudiciului este declarat insolvabil iar prin aceste acțiuni s-ar fi putut evita producerea pagubei.

Răspunderea materială se stabilește numai dacă se întrunesc cumulativ următoarele condiții :

paguba să fie reală și certă, corect atribuită, determinată cantitativ și valoric

fapta prin care s-a produs paguba să aibă caracter ilegal (ilicit); fapta ilicită se poate săvârși comisiv (print-o acțiune) sau omisiv (printr-o inacțiune);

vinovăția, cu intenție sau din culpă, să fie stabilită cu certitudine în sarcina autorului pagubei;

să existe o legătură de cauzalitate între fapta cu caracter ilegal (ilicit) și paguba produsă.

Cercetarea administrativă se face de către o comisie din unitatea în care s-a produs paguba sau de la eșaloanele superioare, ori de către organele de control specializate. Termenul pentru efectuarea cercetării administrative și înregistrarea actului de cercetare este de cel mult 60 de zile de la data când șeful unității a constatat sau a luat cunoștință de producerea pagubei. Rezultatul cercetării administrative este consemnat într-un Proces verbal. Pe baza rezultatului cercetării comandanții sau șefii abilitați pot hotărî :

imputarea valorilor pagubei pe cale administrativă;

înaintarea întregului dosar al cercetării organelor judiciare ale armatei în cazul în care paguba a rezultat ca urmare a unei infracțiuni;

scăderea din evidența financiar-contabilă a valorii pagubelor produse prin fapte sau împrejurări pentru care nu se stabilește răspunderea materială și a sumelor ce depășesc cuantumul imputabil.

Obligarea la plata despăgubirilor pentru pagubele produse se face prin Decizie

de imputare, emisă de către comandantul sau șeful unității a cărei comisie a efectuat cercetarea administrativă și constituie titlu executoriu.

Militarii răspund material indiferent dacă, după producerea pagubei nu mai au calitatea de militar. Acoperirea prejudiciilor se face prin angajament de plată, în scris, al celui în cauză. În acest caz angajamentul constituie titlu executoriu de la data semnării acestuia. Acoperirea pagubelor se poate face și prin depunerea în natură a bunurilor ori de câte ori paguba nu este urmarea unei infracțiuni, în următoarele condiții:

bunurile să fie identice și să corespundă calitativ;

să fie procurate cu acte legale;

să fie predate unității la care s-a constatat paguba.

Potrivit Instrucțiunii privind răspunderea materială a militarilor și salariaților civili din Ministerul Apărării Naționale răspunderea materială este angajată pentru pagubele în legătura cu formarea, administrarea și gestionarea resurselor financiare și materiale,provocate de militari din vina acestora și în legătură

cu îndeplinirea serviciului militar sau a atribuțiilor de serviciu.

Militarii nu răspund material pentru pierderi inerente produse în executarea misiunilor sau pe timpul pregătirii pentru luptă, pentru pagube produse din cauze care nu puteau fi înlăturate sau prevăzute, pentru pagube generate de riscul normal al serviciului sau de cazuri de forță majoră, precum și în cazul executării ordinelor comandantului unității, caz în care acesta poartă răspunderea.

Răspunderea materială nu se poate stabili pentru pierderile inerente procesului pregătirii pentru luptă, activităților de serviciu, executării misiunilor sau a desfășurării activităților care se încadrează în dispozițiile legale în vigoare, dacă au fost provocate ca urmare a unui eveniment independent de voința celui în cauză, ori ca pierderi normale cu ocazia manipulării, prelucrării, transformării, depozitării, transportului, etc.

Răspunderea materială a militarilor este angajată în cazul producerii unor pagube după cum urmează :

În sarcina gestionarilor, pentru pagubele produse de aceștia în propria gestiune sau când au primit bunuri în cantități mai mici decât cele înscrise în documentele însoțitoare sau cu vicii aparente, fără a se fi întocmit procesul verbal de constatare sau nu au solicitat, în scris, asistență tehnică de specialitate la primirea bunurilor, deși aceasta era necesară; militarii care îndeplinesc funcții de gestionari iar la luarea în primire a bunurilor materiale sau a altor valori, nu au semnalat sau nu au avut nici o obiecție în scris asupra stării calitative sau exactității acestora, se consideră că le-au primit în cantitatea și starea rezutată din evidență sau din alte acte însoțitoare și răspund material pentru diferențele cantitative și calitative ce se vor descoperi ulterior.

În sarcina militarilor pentru pagubele produse atunci când primesc, transportă, păstrează și eliberează bunuri materiale și valori, fără a avea calitatea de gestionari în înțelesul legii;

În sarcina comandanților unităților, când :

a) nu au asigurat gestionarilor la solicitarea acestora, în cazurile prevăzute prin lege, asistență tehnică de specialitate la primirea, transportul, depozitarea, inventarierea și distribuirea bunurilor materiale și alte valori;

b) nu au luat măsurile necesare pentru remedierea deficiențelor sesizate în scris de către gestionari ;

c) s-au substituit gestionarilor în exercitarea atribuțiilor acestora;

d) au dat gestionarilor sau altor militari care răspund de bunuri materiale ordine ilegale sau greșite care au condus la producerea de pagube;

e) au rezultat pagube ca urmare a nevalorificării drepturilor la despăgubiri pentru cauzarea de prejudicii;

f) pagubele au rezultat din neurmărirea unor sume cuvenite din orice cauză și pentru care exista un titlu executoriu;

g) nu au luat măsuri de siguranță necesare pentru păstrarea în bune condiții a numerarului, a bunurilor materiale și a altor valori;

În sarcina persoanei vinovate, dacă fapta prin care paguba a fost pricinuită constituie infracțiune sau când pagubele sunt produse în alte situații decât cele în care nu răspund material.

Dacă paguba a fost cauzată de mai mulți militari, răspunderea materială a fiecăruia se stabilește ținându-se seama de măsura în care a contribuit la producerea ei. Când nu se poate determina în ce măsură a contribuit fiecare la producerea pagubei, răspunderea materială a militarilor implicați se stabilește proporțional cu solda netă la data constatării pagubei. În gestiunile în care manipularea bunurilor se face în colectiv sau în schimburi succesive, fără predarea gestiunii între schimburi, răspunderea materială se stabilește proporțional cu timpul lucrat de fiecare gestionar de la ultima inventariere a bunurilor.

Comandanții sau șefii unităților răspund material, integral, de paguba produsă dacă s-au produs pagube ca urmare a numirii unor persoane care nu au pregătire profesională necesară în comisiile constituite în unitate pentru executarea inventarierii iar acestea au raportat în scris comandantului că nu dispun de cunoștințele necesare îndeplinirii atribuțiunilor unei astfel de funcții. Persoanele care participă în calitate de delegați la operațiunea de inventariere răspund material, integral, în cote părți egale, pentru lipsurile sau viciile aparente descoperite ulterior sau când se constată că nu și-au îndeplinit obligațiile ce le reveneau potrivit actelor normative în vigoare.

Comandanții unităților militare, locțiitorii acestora, contabilii – șefi, șefii compartimentelor de asigurare tehnico-materială, președinții și membrii comisiilor de inventariere, precum și alte cadre tehnice de specialitate, care participă la inventariere, răspund disciplinar, administrativ, material, penal sau civil, după caz, pentru nerespectarea atribuțiilor ce le revin pe linia organizării și executării inventarierii și a valorificării rezultatelor sale.

CAPITOLUL IV:

STUDIU DE CAZ PRIVIND INVENTARIEREA MATERIALELOR ȘI TEHNICII DE RESORTUL M.R.H.

Studiul de caz își propune să prezinte modalitatea practică în care se execută inventarierea în unitatea militară, evidențiind pentru fiecare etapă a desfășurării operațiunilor de inventariere acțiunile ce trebuie desfășurate, precum și atribuțiile și sarcinile ce revin personalului cu responsabilități pentru buna desfășurare a lucrărilor de închidere a exercițiului financiar. De asemenea, ca și anexe sunt prezentate toate documentele ce se întocmesc pentru pregătirea și efectuarea inventarierii, precum și cele care însoțesc activități desfășurate ca o consecință a inventarierii (Proces verbal de inventariere, Proces verbal de stabilire a perisabilităților, Procesul verbal de cercetare administrativă a pagubelor, Proces verbal de compensare cantitativă, Proces verbal de declasare sau casare, Proces verbal de scoatere din funcțiune a unor mijloace fixe).

Pentru aceasta, am ales spre studiu gestiunile cu materiale și tehnică de resortul M.R.H. ale UM 01766 București, unde în perioada 01.11.2004-30.12.2004 s-a desfășurat inventarierea parțială cu caracter periodic a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar și materialelor care conform graficului cu Intervalele de timp și perioadele din cursul anului în care se execută inventarierea patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale (a se vedea Anexa nr. 16) au prevăzute ca și perioade de inventariere intervalul 01.11.2004-30.12.2004.

Prima etapă în desfășurarea inventarierii o constituie pregătirea și organizarea activității de inventariere.

În vederea executării inventarierii comandantul unității a emis ordinul de zi pe unitate O.Z.U. nr. 302 din 11.10.2003, la propunerea contabilului șef, prin care s-a stabilit comisia centrală de inventariere, numele președintelui comisiei centrale, componența comisiilor și subcomisiilor, modul de executare și organizare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data începerii și terminării activității de inventariere (a se vedea Anexa nr. 3).

Președintele comisiei centrale de inventariere a întocmit Planul de lucru pentru desfășurarea activității comisiilor și subcomisiilor de inventariere în perioada 01.11.2004-30.12.2004, care prezintă activitățile ce urmează a se desfășura pe perioada realizării inventarierii, împărțite pe etapele specifice inventarierii, gestiunile (sectoarele) și bunurile materiale supuse operației de inventariere, perioadele de timp stabilite și responsabilitățile pe subcomisii și persoane (a se vedea Anexa nr. 4).

Comandantul unității militare a luat toate măsurile necesare în vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere și asigurarea condițiilor corespunzătoare de lucru comisiei centrale de inventariere.

În data de 02.11.2004 s-a adus la cunoștința personalului implicat în desfășurarea operațiunilor de inventariere programul activităților, iar pe 03.11.2004 a avut loc pregătirea comisiilor și subcomisiilor de inventariere de către președintele comisiei centrale de inventariere. În 12.05.2003 s-au ridicat de către președintele comisiei centrale de inventariere, sub semnătura șefului compartimentului financiar-contabil listele de inventariere, care au fost apoi distribuite președinților comisiilor de inventariere, urmând ca în data de 15.11.2004 să înceapă cea de-a doua etapă a desfășurării operațiunilor, anume executarea propriu-zisă a inventarierii.

Comisia de inventariere materiale și tehnică de resortul M.R.H. compusă din președinte lt. col. ing. Mihai FLOREA și membrii: maior Florentin MIHOC, maior Ovidiu DIACONU, căpitan Gabriel DASCĂLU și căpitan Cezar ȘTEFAN a desfășurat între 15.11.2004 și 18.11.2004 următoarele activități: luarea declarațiilor de la gestionarii care dețin materiale și tehnică de resortul M.R.H. (a se vedea Anexa nr. 6), identificarea tuturor locurilor în care există și sunt depozitate bunurile materiale ce urmează a fi inventariate și sigilarea acestora.

Gestiunile la care au fost inventariate materialele și tehnică de resortul M.R.H. sunt următoarele: Depozitul M.R.H. – Remiza 1 gestionar S.C. Marin BOCAI, Bloc alimentar gestionar Maistru militar Mădălin MUȘUNOI și magaziile subunităților: Compania Drumuri – Poduri gestionar sg. maj. Carol ABĂLARU, Compania Pionieri gestionar plt. Marcel AVRĂMUȚ,Compania Mascare gestionar plt. adj. Valentin NEȚOIU, Compania Stat Major plt. maj. Victor MARTA.

Inventarierea bunurilor menționate mai sus s-a desfășurat în perioada 19.11.2004-30.11.2004, urmând ca în intervalul 01.12.2004-05.12.2004 să fie completate listele de inventariere cu plusurile sau lipsurile constatate la inventarierea faptică a acestora pe fiecare din locurile de depozitare, păstrare sau folosință.

Pe data de 20.12.2004, pe baza listelor de inventariere astfel completate, a analizei cercetărilor făcute și a explicaților primite în notele explicative date de gestionari (a se vedea Anexa nr. 7), comisia a întocmit următorul Proces verbal de inventariere:

ROMÂNIA APROB

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE COMANDANTUL U.M. 01766

UNITATEA MILITARĂ 01766 Colonel Ghe. BOCȘARU

Gheorghe BOCȘARU

PROCES VERBAL DE INVENTARIERE

Încheiat astăzi, 20.12.2004 de către comisia de inventariere materiale și tehnică de resortul hrănirii numită O.Z.U. nr. 302 din 11.10.2004, compusă din: – președinte : lt. col. ing. Mihai FLOREA

– membrii : 1. maior Florentin MIHOC

2. maior Ovidiu DIACONU

3. căpitan Gabriel DASCĂLU

4. căpitan Cezar ȘTEFAN

În perioada 01.11.2004–17.12.2004 s-a efectuat în UM 01766 inventarierea materialelor și tehnicii de resortul hrănirii în totalitatea lor, la locurile de depozitare (folosință) în conformitate cu prevederile Ordinului nr. M 128/08.11.1999 (Fi. 12/1999), Anexa nr. 1, pag. 31-33: sector depozitare (Depozit M.R.H. Remiza 1-gestionar S.C. Marin BOCAI), Blocul alimentar (gestionar Maistru militar Mădălin MUȘUNOI) și gestiunile subunităților (Compania Drumuri–Poduri-gestionar sg. maj. Carol ABĂLARU, Compania Pionieri-gestionar plt. Marcel AVRĂMUȚ, Compania Mascare-gestionar plt. adj. Valentin NEȚOIU, Compania Stat Major-gestionar plt. maj. Victor MARTA). Verificarea materialelor înscrise în listele de inventariere s-a executat prin aspectare, numărare bucată cu bucată și cântărire (după caz, în funcție de unitatea de măsură) a fiecărora dintre cantitățile înscrise Constatările și concluziile comisiei, în urma activității desfășurate, se prezintă astfel:

Au fost asigurate condițiile optime pentru desfășurarea operațiunilor de inventariere pe toată perioada executării acestora și în fiecare dintre sectoarele unde s-au desfășurat aceste activități.

Au fost constatate următoarele diferențe cantitative între soldurile înscrise in evidența contabilă si operativă și existentul faptic pe teren:

Plusurile și minusurile constatate la gestiunile de la Blocul alimentar și Subunități au fost înscrise în listele de inventariere anexate (a se vedea Anexa nr. 17).

Pentru diferențele constatate la Sala preparare hrană și la Laboratorul cofetărie-patiserie din gestiunea Blocului alimentar, întrucât acestea nu se datorează vinovăției gestionarului și întrunesc condițiile specificate în Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale (Fi. 12), art. 70 privind condițiile ce trebuie îndeplinite cumulativ de plusurile sau minusurile care nu sunt considerate infracțiune se propune efectuarea compensării cantitative între acestea, urmând ca pentru diferența rezultată în minus să se dispună începerea efectuării cercetării administrative pentru stabilirea cauzelor, a persoanelor vinovate și recuperarea pagubelor de la persoanele care se fac vinovate de producerea lor, așa cum rezultă ele din Procesul verbal de compensare cantitativă (a se vedea Anexa nr. 9).

Sală preparare hrană – diferențe constatate în plus

1 X Cratițe din oțel inoxidabil a 5 l. cu capac = 1 * 47.862 lei = 47.862 lei

2 X Cratițe din oțel inoxidabil a 10 l. cu capac =2*86.144 lei= 172.288 lei

1 X Cratițe din oțel inoxidabil a 20 l. cu capac=1*158.813 lei=158.813 lei

4 unități = 378.963 lei

Laborator cofetărie patiserie – diferențe constatate în minus

3 X Cratițe din oțel inoxidabil a 5 l. cu capac = 3 * 47.862 lei=143.586 lei

2 X Cratițe din oțel inoxidabil a 10 l. cu capac =2*86.144 lei =172.288 lei

1 X Cratițe din oțel inoxidabil a 50 l. cu capac =1*315.796lei=315.796 lei

6 unități = 631.670 lei

Cu cele 4 unități în valoare de 378963 lei constatate plus se compensează următoarele cantități constatate lipsă după cum urmează:

1 X Cratițe din oțel inoxidabil a 50 l. cu capac =1*315.796lei=315.796 lei

2 X Cratițe din oțel inoxidabil a 10 l. cu capac =2*86.144 lei= 172.288 lei

1 X Cratițe din oțel inoxidabil a 5 l. cu capac = 1 * 47.862 lei = 47.862 lei

4 unități = 535.946 lei

În urma compensării cantitative rezultă o diferență valorică în minus de 156.983 lei (535.946 – 378.963) care constituie o pagubă imputabilă.

Întrucât s-au constatat lipsă 6 unități față de 4 unități constatate în plus pentru stabilirea egalității cantitative din calcul s-au eliminat 2 unități (2 * 47.862) din totalul cantităților constatate lipsă și anume din sortul cu prețul unitar cel mai scăzut, respectiv 2 X Cratițe din oțel inoxidabil a 5 l. cu capac.

Cele 2 bucăți Cratițe din oțel inoxidabil a 5 l. cu capac, în valoare de 95.724 lei, care nu s-au putut compensa, constituie, de asemenea, o pagubă imputabilă. Ca urmare, de la persoanele vinovate se recuperează pagubele imputabile în valoare totală de 252.707 lei (156.983 lei + 95.724 lei).

Pentru bunurile materiale constatate lipsă la Popota cadre s-au aplicat normele legale de perisabilitate conform Procesului verbal de scăzăminte (Anexa nr. 10), acestea întrunind condițiile de aplicare a normelor de perisabilitate prin spargere sau fărâmițare (produse din sticlă, ceramică, etc.). Acordarea scăzămintelor s-a efectuat după prezentarea probelor de spargere sau fărâmițare comisiei de inventariere. Pentru aceste probe rezultate din spargeri, consemnate într-un procesul verbal de constatare separat sau chiar în Procesul verbal de scăzăminte (Anexa nr. 10) se propune valorificarea lor prin predare către unitățile de recuperare a materialelor refolosibile.

Pentru celelalte bunuri materiale constatate lipsă, rămase de justificat în urma scăderii perisabilităților prin aplicarea normelor legale de scăzăminte de la Popota cadre din gestiunea Blocului alimentar, în valoare de 1.363.565 lei propunem începerea efectuării cercetării administrative pentru stabilirea cauzelor, a persoanelor vinovate și recuperarea pagubelor.

Pentru diferențele materiale constatate la gestiunile subunităților în urma inventarierii, în urma cercetărilor întreprinse de către membrii comisiei, pe baza notelor explicative date de gestionarii celor patru subunități la cererea comisiei privind cauzele lipsurilor (a se vedea Anexa nr. 7), respectiv plusurilor descoperite s-a constatat că între cele patru gestiuni au existat două transferuri de bunuri materiale pe bază de act de predare-primire între gestionari, fără ca aceste documente să fie înregistrate în evidența contabilă.

Diferența constatată în minus la Compania Drumuri-Poduri de 10 Căni din sticlă a 1,5 l. pentru apă și 10 Pahare din sticlă pentru apă se datorează predării acelorași cantități, adică 10 Căni din sticlă a 1,5 l. pentru apă și 10 Pahare din sticlă pentru apă la Compania Mascare pe bază de act de predare-primire, încheiat între gestionarii celor două subunități cu ocazia desfășurării unor activități care impuneau suplimentarea cu aceste cantități de bunuri a celor deja existente la Compania Mascare.

Diferența constatată în minus la Compania Stat Major de 7 Căni din sticlă a 1,5 l. pentru apă și 9 Pahare din sticlă pentru apă se datorează predării acelorași cantități, adică 7 Căni din sticlă a 1,5 l. pentru apă și 9 Pahare din sticlă pentru apă la Compania Pionieri pe bază de act de predare-primire, încheiat între gestionarii celor două subunități cu ocazia desfășurării unor activități care impuneau suplimentarea cu aceste cantități de bunuri a celor deja existente la Compania Pionieri.

Deoarece între cele patru gestiuni au existat mișcări de bunuri materiale, respectiv a cantităților constatate lipsă și a celor constatate plus la același material, fără a se fi înregistrat în evidența contabilă datorită neglijenței celor patru gestionari (aceștia nepredând compartimentului financiar-contabil documentele care au stat la baza transferului de bunuri între subunități) și fără a modifica soldul pe unitate, întrunind condițiile pentru efectuarea egalării cantitative pentru articolele cu diferențe între Compania Drumuri – Poduri și Compania Mascare și între Compania Stat Major și Compania Pionieri conform Instrucțiunilor privind organizarea și conducerea evidenței cantitativ-valorice a bunurilor aflate în administrarea M.Ap.N., comisia de inventariere propune:

Anularea celor două acte de predare – primire încheiate între gestionari;

Întocmirea unui Bon de predare transfer – restituire între gestionarul Companiei Drumuri – Poduri (Sg. maj. Carol ABĂLARU) și Companiei Mascare (Plt. adj. Valentin NEȚOIU) pentru înregistrarea minusului de 10 Căni din sticlă a 1,5 l. pentru apă și 10 Pahare din sticlă pentru apă ca o ieșire de bunuri pe baza B.P.T.R. concomitent cu înregistrarea plusului de la Compania Mascare ca intrare de bunuri pe baza B.P.T.R.;

Întocmirea unui Bon de predare transfer – restituire între gestionarul Companiei Pionieri (Plt. Marcel AVRĂMUȚ) și Companiei Stat Major (Plt. maj. Victor MARTA) pentru înregistrarea plusului de 7 Căni din sticlă a 1,5 l. pentru apă și 9 Pahare din sticlă pentru apă ca o intrare de bunuri pe baza B.P.T.R. concomitent cu înregistrarea minusului de la Compania Mascare ca ieșire de bunuri pe baza B.P.T.R.;

3. La niciuna dintre gestiunile inventariate nu s-a constatat existența unor bunuri materiale atipice și stocuri, fără mișcare sau cu mișcare lentă.

4. Comisia a analizat și propune ca următoarele mijloace fixe sau obiective de inventar să fie trecute la o categorie inferioară de calitate, deoarece prezintă semne de uzură și îndeplinesc condițiile legale pentru a fi declasate (a se vedea Anexa nr. 13 – Proces verbal de declasare a bunurilor materiale), iar pentru bunurile materiale declasate de la categoria I (stoc) se solicită înlocuirea acestora cu bunuri similare de categoria I pentru completarea stocului:

Gestiunile Depozitului M.R.H. – Remiza 1

Gestiunile Blocului Alimentar

* Au fost identificate cu ocazia inventarierii unele mijloace fixe (categoria III) care prezintă deficiențe majore în funcționare care nu mai pot funcționa la parametrii corespunzători de calitate și siguranță și a căror exploatare ar pune în pericol integritatea corporală a personalului care le manipulează. Pentru acestea se propune aprobarea scoaterii din funcțiune conform Procesului verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe în cauză (Anexa nr. 14).

Pentru mijloacele fixe și obiectele de inventar care vor fi trecute la categoria IV „PENTRU CASARE” se propune valorificarea acestora ca deșeuri și întocmirea Procesului verbal de casare (a se vedea Anexa nr. 15).

5. Datorită gradului avansat de uzură care nu mai permite funcționarea în condiții optime și eficientă din punct de vedere economic, precum și datorită expirării duratei normale de funcționare, comisia de inventariere propune scoaterea din funcțiune a următoarelor mijloace fixe conform Procesului verbal de scoatere din funcțiune (Anexa nr. 14):

6. Păstrarea, depozitarea, folosirea și conservarea materialelor și tehnicii de resortul hrănirii s-a făcut conform prevederilor instrucțiunilor de specialitate în vigoare.

Materialele de resortul hrănirii aflate în Depozit sunt aranjate corespunzător pe rafturi, sunt etichetate și bine întreținute. Se propune însă identificarea unui spațiu de depozitare mai mare, deoarece spațiul actual este insuficient, prezentând riscul deteriorării bunurilor pe parcursul manipulării acestora.

Tehnica de resort aflată în Remiza 1 este într-o stare bună de întreținere și funcționare, cu excepția bucătăriei rulante auto de campanie (B.R.A.–1) supusă scoaterii din uz la punctul 5 care nu a fost întreținută în mod corespunzător pe motiv că nu mai este funcționabilă și are durata normală de funcționare expirată.

La Blocul alimentar și gestiunile subunităților tehnica, materialele și obiectele de inventar sunt în stare de funcționare foarte bună și întreținute corespunzător.

7. Mijloacele P.S.I. ale clădirilor în care se găsesc materialele și tehnica de resortul hrănirii sunt în număr suficient, cu excepția Blocului alimentar, unde lipsesc două extinctoare cu spumă, iar unul este deteriorat (ruginit). Se propune alocarea cât mai urgentă de fonduri pentru achiziționarea unora noi.

8. Nu sunt obiecții cu privire la modul de asigurare a securității acestor clădiri. Activitatea gestiunii inventariate s-a desfășurat în bune condiții pe perioada cuprinsă între ultima inventariere și inventarierea curentă.

Data: 20.12.2004 ÎNTOCMIT:

Comisia de inventariere

Președinte: Lt. col. ing. Mihai FLOREA

Membrii: Maior Florentin MIHOC

Maior Ovidiu DIACONU

Căpitan Gabriel DASCĂLU

Căpitan Cezar ȘTEFAN

În baza Procesului verbal de inventariere comandantul unității a numit prin O.Z.U. nr. 354 din 21.12.2004 o comisie de cercetare administrativă formată din mr. Bogdan APOSTOLICEANU – președinte și membrii cpt. Florin ȘOLOI și cpt. Daniel BĂLAN. Rezultatul cercetării administrative a fost consemnat în Procesul verbal de cercetare administrativă a pagubelor, prezentat mai jos:

ROMÂNIA APROB

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE COMANDANTUL U.M. 01766

UNITATEA MILITARĂ 01766 Colonel Ghe. BOCȘARU

Nr. exemplare: 2 Gheorghe BOCȘARU

PROCES VERBAL

DE CERCETARE ADMINISTRATIVĂ A PAGUBELOR

Nr. 10 din 25.12.2004

Încheiat astăzi 25.12.2004, la U.M. 01766 București.

PARTEA INTRODUCTIVĂ.

Noi comisia de cercetare administrativă, numită prin O.Z.U. nr. 354 din 21.12.2004, formată din :

Președinte: Mr. Bogdan APOSTOLICEANU

Membrii: Cpt. Florin ȘOLOI

Cpt. Daniel BĂLAN

am procedat la stabilirea pierderilor imputabile Mm. Mădălin MUȘUNOI în urma executării inventarierii la Blocul alimentar ca urmare a compensării diferențelor cantitative a bunurilor materiale între Sala preparare hrană și Laboratorul cofetărie patiserie și a cumulării valorii nejustificate a diferențelor constatate în minus în urma scăderii perisabilităților prin aplicarea normelor legale de perisabilitate de la Popota cadre, în conformitate cu propunerile prezentate în Procesul verbal de inventariere.

CONȚINUTUL PROCESULUI VERBAL.

În urma executării inventarierii în perioada 19.11.2004-30.11.2004 la gestiunile Blocului alimentar, al căror gestionar este Mm. Mădălin MUȘUNOI, s-au descoperit lipsuri, conform listelor de inventariere.

Diferența constatată în minus în urma compensării cantitative între Sala preparare hrană și Laboratorul cofetărie patiserie în valoare de 252.707 lei va fi recuperată în întregime de la Mm. Mădălin MUȘUROI.

În cazul lipsurilor de la Popota cadre, în urma aplicării normelor de perisabilitate au rămas de justificat pierderi în valoare de 1.363.565 lei. Comisia de cercetare administrativă, în baza prevederilor Cap. I art. 1, 2, 3; Cap. II art. 12; Cap. III art. 22 alin. 1 din Instrucțiunile privind răspunderea materială a militarilor, stabilește răspunderea materială în sarcina Mm. Mădălin MUȘUROI.

EVALUAREA PAGUBEI

Pentru evaluarea pagubei s-a avut în vedere că la prețul actual al pieței, pentru produsele și cantitățile rămase nejustificate la Popota cadre și considerate lipsuri acestea au o valoare de 1.973.041 lei fără T.V.A..

Astfel, valoarea de înlocuire a bunurilor constatate lipsă la Popota cadre este de 2.446.578 lei, reprezentând 1.973.041 lei prețul de achiziție, la care se adaugă T.V.A. (374.878 lei) și cheltuielile de transport și aprovizionare (98.659 lei).

Total pagubă 2.699.285 lei, reprezentând 2.446.578 lei valoarea de înlocuire a bunurilor constatate lipsă la Popota cadre la care se adaugă diferența constatată în minus în urma compensării cantitative între Sala preparare hrană și Laboratorul cofetărie patiserie în valoare de 252.707 lei.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Comisia de cercetare administrativă, în baza prevederilor Cap. I art. 1, 2, 3; Cap. II art. 12; Cap. III art. 22 alin 1 din Instrucțiunile privind răspunderea materială a militarilor, propune emiterea Deciziei de imputare pentru imputarea sumei de 2.446.578 lei în sarcina Mm. Mădălin MUȘUNOI în urma modului neglijent de care a dat dovadă în manipularea și păstrarea bunurilor materiale, fapt prin care a produs pagube patrimoniului Ministerului Apărării Naționale.

Drept pentru care am încheiat prezentul Proces verbal în 2 exemplare care vor avea ca destinație: Compartimentul financiar contabil al unității (Exemplarul nr. 1) pentru a lua în evidență debitul și Compartimentul de asigurare materială pentru regularizarea evidenței contabile (Exemplarul nr. 2).

Președinte:

Mr. B. APOSTOLICEANU

Bogdan APOSTOLICEANU

Membri:

Cpt. F. ȘOLOI

Florin ȘOLOI

Cpt. D. BĂLAN

Daniel BĂLAN

Pe baza Procesului verbal de cercetare administrativă a pagubelor comandantul unității a emis în data de 28.12.2004 o Decizie de imputare pe numele Mm. Mădălin MUȘUNOI, gestionar la Blocul alimentar (a se vedea Anexa nr. 11).

ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A REZULTATELOR INVENTARIERII

În urma aprobării de către comandantul unității militare a Procesului verbal de inventariere în data de 23.12.2004 și ulterior a Procesului de cercetare administrativă în data de 28.12.2004, în baza acestora, a Deciziei de imputare emesă în data de 28.12.2004 și a Angajamentului de plată semnat de debitorul Maistru militar Mădălin MUȘUNOI s-a trecut l-a înregistrarea în contabilitate a diferențelor constatate la Blocul alimentar. Diefrențele constatate la cele patru subunități s-au înregistrat în data de 24.12.2004, imediat după aprobarea de către comandant a Procesului verbal de inventariere.

Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor s-a realizat având la bază Noului Plan de conturi, unitatea fiind una dintre instituțiile publice care conduce contabilitatea experimental după Noul plan de conturi.

În ordinea înregistrării operațiunilor în contabilitate, acestea sunt:

Înregistrarea diferențelor constatate în urma inventarierii la gestiunile celor patru subunități:

a) înregistrarea minusului de la Compania Drumuri Poduri:

603 = 303 159.470 lei

”Cheltuieli privind materialele de ”Materiale de natura

natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”;

b) înregistrarea plusului la Compania Mascare:

303 = 603 159.470 lei

”Materialele de natura ”Cheltuieli privind materialele de

obiectelor de inventar” natura obiectelor de inventar”;

c) înregistrarea minusului de la Compania Stat Major:

603 = 303 118.833 lei

”Cheltuieli privind materialele de ”Materiale de natura

natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”;

d) înregistrarea plusului la Compania Pionieri:

303 = 603 118.833 lei

”Materialele de natura ”Cheltuieli privind materialele de

obiectelor de inventar” natura obiectelor de inventar”.

Înregistrarea diferențelor constatate în urma inventarierii la Blocul alimentar:

a) Înregistrarea diferențelor constatate în urma compensărilor cantitative între Sala preparare hrană și Laboratorul cofetărie patiserie:

1. înregistrarea plusurilor la Sala preparare hrană:

303 = 603 378.963 lei

”Materiale de natura ”Cheltuieli privind materialele de

obiectelor de inventar” natura obiectelor de inventar”;

2. înregistrarea minusurilor la Laboratorul cofetărie patiserie:

603 = 303 631.670 lei

”Cheltuieli privind materialele de ”Materiale de natura

natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”;

3. înregistrarea obligației de plată a gestionarului (Mm. Mădălin MUȘUNOI) ca diferență valorică stabilită în minus în urma compensărilor:

428 = 758 252.707 lei

”Alte datorii și creanțe ”Alte venituri din exploatare ”

în legătură cu personalul”

b) Înregistrarea diferențelor constatate în urma constatării lipsurilor de la Popota cadre și a cercetării cauzelor acestora, conform Deciziei de imputare emisă de comandant și a semnării Angajamentului de plată (a se vedea Anexa Nr. 12) de către debitor-Maistru militar Mădălin MUȘUNOI:

1. scăderea perisabilităților pe baza Procesului verbal de perisabilități:

603 = 303 131.512 lei

”Cheltuieli privind materialele de ”Materiale de natura

natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”;

2. înregistrarea pagubei în sarcina gestionarului conform Procesului verbal de cercetare administrativă (materialele constatate lipsă se scad la valoarea de intreare):

603 = 303 1.363.565 lei

”Cheltuieli privind materialele de ”Materiale de natura

natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”;

3. imputarea pagubei pe baza Deciziei de imputare (la valoarea de înlocuire de 2.071.700 lei formată din prețul de achiziție al articolelor lipsă fără TVA 1.973.041 și valoarea cheltuielilor de transport și aprovizionare 98.659 lei):

4282 = % 2.446.578 lei

”Alte creanțe 758 2.071.700 lei

în legătură cu personalul” ”Alte venituri din exploatare”

4427 ”TVA colectată” 374.878 lei;

4. acoperirea pagubei prin reținerea sumei din salariu conform consimțământului exprimat în Angajamentul de plată (formula se repetă timp de 12 luni, pentru sumă egală cu valoarea imputației aferentă pentru fiecare lună):

421 = 4282

”Personal – salarii datorate” ”Alte creanțe în

legătură cu personalul”.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Așa cum afirma Rene de la Porte, reprezentarea realității economice de către contabilitate este rezultatul măiestriei profesionale a celor care țin registrele și evidențele, a priceperii, profesionalismului și îndemânării acestora. De aceea, contabilitatea a fost definită încă de la început ca știința și arta ținerii conturilor, mai târziu, pe la începutul secolului XX contabilitatea fiind definită drept o știință, și numai tehnica sa o artă.

Sistemul contabil românesc a cunoscut în ultima perioadă o reformă radicală, nefinalizată încă, în cadrul căreia profesionalismul contabil va avea un rol central pentru creșterea performanțelor sale calitative în concordanță cu reglementările existente la nivel internațional.

Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare eleborat de către I.A.S.C. și asimilat în România prin reglementările contabile din perioada 2000-2002 asigură o mai bună conceptualizare și armonizare internațională a principiilor, metodelor și tehnicilor contabile. Această conceptualizare și armonizare a determinat reconsiderarea unora dintre principiile teoriei contabile cu consecințe directe asupra practicii contabile și asupra normatizării și standardizării contabilității.

În acest sens, modificarea în luna noiembrie 2004 a Ordinului 2388 din 15 decembrie 1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului în vigoare până la acea dată, cu Ordinului 1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv (M.O. nr. 1174/13.12.2004) este o dovadă și o consecință a aplicării dorinței de continuă armonizare legislativă a practicii contabile cu realitatea transformărilor date de reformarea întregului sistem contabil din România.

Realizând o analiză comparativă între cele două acte normative, am găsit următoarele diferențe între acestea:

Prima dintre acestea este legată de înlocuirea termenului de patrimoniu ca obiect al inventarierii cu cel de elemente de activ și pasiv pentru tot conținutul Ordinului;

A doua modificare (una de formă) ține de o nouă numerotare și ordonare a articolelor, alineatelor și paragrafelor noului Ordin 1753/2004;

Articolul 3, alineatul 1 din Ordinul 1753/2004 exclude condiția efectuării inventarierii în cazul modificărilor prețurilor, condiție prevăzută în Ordinul 2388/1995;

Articolul 7, alineatul 7 din Ordinul 1753/2004 conține prevederea expresă că, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii care țin evidența gestiunii respective. Aceeași reglementare se regăsea și în vechiul Ordin 2388/1995, având în plus prevederea că în cazul unităților mici aceștia pot face parte totuși din comisiile de inventariere;

Articolul 8 din Ordinul 1753/2004 introduce între măsurile obligatorii pe care trebuie să le ia ordonatorii de credite (sau alte persoane care au obligația gestionării elementelor de activ și de pasiv) pentru crearea condițiilor corespunzătoare de lucru comisiilor de inventariere în vederea bunei desfășurări a operațiunilor următoarele prevederi: că aceștia trebuie să asigure protecția membrilor comisiilor de inventariere în conformitate cu normele de protecție a muncii și că trebuie să asigure securitatea (prin orice metode: sisteme electronice de alarmare, supraveghere video, pază, etc.) ușilor, ferestrelor, porților, etc. de la magazine, depozite, gestiuni. Acestă ultimă prevedere înlocuiește o alta asemănătoare din vechiul Ordin 2388/1995, care obliga la dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu două rânduri de încuietori diferite;

Articolul 13, alineatul 3 (pentru activele fixe) și articolul 32 (pentru toate celelalte elemente de activ și de pasiv) din Ordinul 1753/2004 introduce ca prevedere posibilitatea în plus a executării inventarierii elementelor de activ și de pasiv aflate la terți din diferite motive, fie prin inventarierea la ieșirea acestora din unitate, fie prin cerere de confirmare scrisă primită de la unitatea la care se găsesc bunurile, având obligativitatea de a atașa la listele de inventariere ale respectivelor bunuri primirea confirmării la solicitarea făcută;

Articolul 29, alineatul 7 din Ordinul 1753/2004 elimină excepția supunerii la verificarea și confirmarea pe baza extraselor soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de clienți și furnizori (care dețin ponderea în totalul soldurilor acestor conturi) a creanțelor curente ale agenților economici a căror pondere nu depășește 1% din totalul creanțelor, sau pe aceea că pentru creanțele cu o vechime mai mare de 6 luni confirmarea soldurilor se poate face pe bază de adresă cu confirmare de primire.

Întocmirea documentelor de sinteză și raportare contabilă constituie un proces complex, care se concretizează într-un lung șir de lucrări numeroase, de durată și înaltă finețe profesională, unele având caracter preliminar, altele însemnând întocmirea propriu-zisă a acestora. Lucrările preliminare le preced pe cele de completare propriu-zisă și au rolul de a verifica, pregăti și confrunta datele reale constatate la inventariere cu cele din contabilitate, între care pot să apară diferențe care trebuie regularizate și înregistrate în contabilitate pentru a se realiza concordanța dintre datele din contabilitate și realitatea din teren și pentru a oferi a imagine cât mai fidelă a situației patrimoniului.

Între lucrările preliminare închederii exercițiului financiar și întocmirii bilanțului (dării de seamnă contabilă pentru instituțiile publice) sau a celorlalte situații financiare anuale de închidere a exercițiului financiar, se află și inventarierea elementelor de activ și de pasiv ca și cerință obligatorie pentru asigurarea informațiilor reale despre instituția publică, care are ca scop stabilirea nivelului și cuantumului acestora, în vederea determinării valorii lor reale și a dimensionării corecte a rezultatelor activității instituției, contribuind astfel la aplicarea prudenței în contabilitate.

Pentru prevenirea unor consecințe cu implicații nefavorabile în gestionarea elementelor de activ și de pasiv ale instituției și implicit în adoptarea de către conducători (ordonatori de credite) a unor decizii care să nu concorde cu realitatea, este necesar ca periodic și după o planificare riguros întocmită și pusă în aplicare să se verifice prin inventariere (ca mijloc principal) existența tuturor elementelor patrimoniale, condiție fundamentală pentru asigurarea integrității patrimoniului.

Punerea de acord a tuturor formelor de evidență cu ocazia efectuării inventarierii asigură premisele îndeplinirii obiectivelor fundamentale ale instrumentelor și procedeelor economico-financiare, în sensul prezentării prin intermediul situațiilor financiare anuale doar a acelor informații care au calitatea de sinceritate, realitate, fidelitate.

Inventarierea s-a impus ca procedeu imporatant în special datorită neconcordanțelor de ordin obiectiv și subiectiv care pot să apară între datele din contabilitate (care au caracter relativ) și realitatea din teren (care are caracter obiectiv). Importanța inventarierii constă în următoarele aspecte:

Detreminarea reală a elementelor de activ și de pasiv evidențiate are drept consecință calcularea corectă a indicatorilor economici oferiți de contabilitate;

Prin intermediul inventarierii se întocmește și un control faptic asupra integrității și gestionării patrimoniului. Cu ocazia inventarierii se descoperă nereguli cum ar fi: furturi, delapidări, păstrarea și manipularea necorespunzătoare a bunurilor, permițând stabilirea răspunderilor în sarcina persoanelor care se fac vinovate pentru acestea în vederea luării măsurilor ce se impun pentru recuperarea prejuduciilor cauzate;

Prin inventariere se identifică stocurile de bunuri neutilizabile, avariate sau degradate, învechite sau greu vandabile, comenzile sistate, creanțele și datoriile cu termene depășite, urmărindu-se atragerea lor în circuitul economic, accelerarea vitezei de rotație a activelor circulante și respectarea disciplinei financiare pentru preîntâmpinarea sau limitarea producerii pagubelor .

În urma studiului realizat pentru elaborarea lucrării și a analizei modului în care se execută inventarierea în unitatea militară se impune luarea unor măsuri care să eficientizeze această activitate.

Astfel propun:

Pregătirea gestionarilor, a șefilor de compartimente, a membrilor comisiilor de inventariere și a tuturor celor implicați în desfășurarea operațiunilor în mod centralizat, privind organizarea, executarea inventarierii, compensarea și contabilizarea diferențelor constatate la inventar, cât și asupra formelor de răspundere materială a personalului, a modului de stabilire a acesteia în sarcina persoanei care se face vinovată de producerea ei și de recuperarea pagubelor;

Numirea în comisiile de inventariere a persoanelor calificate pentru inventarierea bunurilor respective, dar și pentru evaluarea lor, astfel încât să se asigure realizarea unei imagini cât mai fidele a patrimoniului unității militare;

Efectuarea sistematică, organizarea și desfășurarea cu seriozitate, responsabilitate și exclusiv în baza prevederilor legislative în vigoare a inventarierii de către întreg personalul angajat în desfășurarea operațiunilor;

Solicitarea expresă din partea șefilor de compartimente la toate adunările către personalul care are atribuțiuni în păstrarea, depozitarea, manipularea sau transportul bunurilor materiale de a întocmi și prezenta la compartimentul financiar-contabil toate documentele justificative în momentul efectuării operațiilor care fac obiectul întocmirii acestora, imediat după înregistrarea în evidența operativă de la nivelul gestiunilor;

Verificarea de către șefii compartimentelor, dar și de către compartimentul financiar-contabil a modului de valorificare a rezultatelor inventarierii, dacă măsurile stabilite cu această ocazie au fost aplicate (mai cu seamă a măsurilor de înlocuire a bunurilor contatate lipsă și de recuperare a prejudiciilor atunci când au fost constatate pagube), iar în cazul constatării de întârzieri privind termenele de realizare a acestora să dispună luarea măsurilor ce se impun pentru ducerea la îndeplinire;

Efectuarea cât mai rapid cu putință a cercetării administrative, astfel încât pagubele să fie recuperate într-un timp cât mai scurt;

Transpunerea în practică a obligativității participării gestionarilor la recepția și distribuția tuturor bunurilor materiale fără a delega această atribuțiune altei persoane și obligativitatea solicitării din partea gestionarului a prezenței șefului de compartiment în cazul predării, primirii, transferului sau distribuției de bunuri materiale de valoare mare;

Mărirea competențelor ordonatorilor de credite bugetare privind aprobarea scoaterii din funcțiune sau darea la scădere a activelor fixe până la nivelul competențelor actuale pe această linie ale ordonatorului de credite ierarhic superior, concomitent cu micșorarea termenelor pentru înaintarea și aprobarea scoaterii din funcțiune sau dării la scădere a activelor fixe de către ordonatorul de credite ierarhic superior. Aceste măsuri ar fi menite să grăbescă punerea în aplicare a rezultatelor operațiunilor de inventariere și să reducă timpul scurs până la punerea de acord a evidențelor contabile cu realitatea faptică;

Planificarea cât mai atentă a inventarierii și la o dată cât mai aproape de sfârșitul fiecărui luni, pentru ca listele de inventariere, scoase pe baza balanțelor de verificare lunare, să reflecte totalitatea cantităților aflate în gestiunea inventariată;

Ținând seama de termenele necesare întocmirii documentelor de dinainte și de după efectuarea inventarierii propriu-zise, data efectuării inventarierii fizice va fi fixată astfel încât să facă posibilă înregistrarea și reflectarea rezultatelor inventarierii în bilanțul contabil al trimestrului (exercițiului financiar) în care (pentru care) a avut loc inventarierea;

Numirea de către comandant a unei comisii de inventariere care să execute inventarierea inopinantă, generală sau parțială, astfel încât pe parcursul unui an calendaristic să fie inventariate 50% din articolele aflate în depozite și gestiunile subunităților, înregistrate în evidența contabilă a compartimentelor subordonate și 100% armamentul și muniția de infanterie, materialele explozive, carburanții-lubrifianții, alimentele și substanțele toxice;

Soldurile faptice vor fi consemnate în liste de inventariere, pe care le vor confrunta cu datele evidenței contabile, iar după stabilirea certă a unor diferențe, această comisie de inventariere va lua ori va propune măsuri de organizare. Cu această ocazie se va verifica modul de depozitare, conservare și preschimbare a celor de la ”stocul de mobilizare”;

Solicitarea șefilor de compartimente către gestionarii din subordine de a verifica cu atenție legalitatea și corectitudinea modului de întocmire a documentelor de primire (în cazul recepției) sau de predare-transfer (în cazul distribuției), a sumelor și cantităților înscrise în acestea, fiind atenți dacă acestea concordă cu normativele legale, în caz contrar refuzând să execute acea operațiune și să încunoștințeze despre acest lucru pe șeful de compartiment;

Înscrierea în atribuțiunile șefilor compartimentelor de asigurare tehnică, materială, medicală și de evidență a bunurilor materiale sarcina de a efectua controale inopinante la intervale neregulate și de a realiza inventarierea lunară, prin sondaj, a materialelor de resort de la ”serviciu” (folosință) și de la ”stocul de mobilizare”, inclusiv armamentul și muniția de la ofițerul de serviciu, astfel ca pe parcursul unui an calendaristic să cuprindă toate articolele din depozitele subordonate. Atunci când se constată abateri majore de la normele legale se va încerca mărirea munărului controalelor la gestiunile respective pentru o mai bună supraveghere, monitorizare și îndrumare a activității gestionarilor în cauză;

Înscrierea în atribuțiunile comandanților de subunități a obligației de a realiza lunar inventarierea inopinantă a una sau două dintre categoriile de bunuri materiale din evidența subunității, stabilind lipsurile și plusurile pentru bunurile inventariate, concomitent cu luarea măsurilor pentru recuperarea pagubelor;

Solicitarea șefilor de compartimente de asigurare tehnică, materială, medicală și de evidență a bunurilor materiale de a-și aloca periodic timp pentru verificarea gestionarilor asupra modului de întocmire a documentelor, respectării termenelor de predare a acestora și a persoanelor însărcinate să le primească stabilite în Graficul privind circulația documentelor, asupra modului de ținere a evidenței operative a bunurilor la nivelul gestiunilor, asigurând înțelegerea eventualelor disfuncționalități în acestaă direcție de către cel în cauză;

Prelucrarea cazurilor de disfuncționalități descoperite cu ocazia desfășurării activităților prevăzute mai sus întregului personal din acel domeniu de activitate în scopul aducerii disfuncționalităților sesizate la cunoștința personalului, ca pe viitor să fie înlăturate;

Aducerea la cunoștința întregului personal vizat și prelucrarea permanentă a acestuia asupra modului de aplicare a tuturor reglementărilor legale prevăzute de actele normative nou apărute;

Șefii compartimentelor care au în subordine gestiuni care administrează bunuri ce suportă perisabilități pe timpul păstrării, depozitării, manipulării, transportului, etc. să aplice plafoanele medii de perisabilitate în momentul scăderii prin acordarea coeficienților de perisabilitate pentru aceste bunuri. Această măsură este menită a responsabiliza mai mult pe gestionarii care depozitează, manipulează sau transportă bunuri materiale, știind că pentru bunurile în cauză nu le sunt acceptate limitele maxime de perisabilitate.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Balteș Nicolae , Contabilitatea firmei, Editura Continent, Sibiu, 1998.

2. Balteș Nicolae , Contabilitate financiară, Editura Continent, Sibiu, 1999.

3. Balteș Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora, Bazele contabilității, Editura Universității Lucian Blaga, Sibiu, 2004.

4. Bojian Octavian, Bazele contabilității, Editura Eficient, București, 1997.

5. Bojian Octavian, Contabilitate generală, Editura Eficient, București, 1998.

6. Bojian Octavian, Bazele contabilității, Ediția a VI-a, revizuită și adăugită, Editura Economică, București, 2003.

7. Boulescu Mircea, Ghiță Marcel, Control Financiar, Editura Eficient, București, 1997.

8. Capotă Valentina și colectiv, Contabilitate-Monografii contabile, Editura Niculescu, București, 2003.

9. Capron Michel, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, București, 1994.

10. Capron Michel, Istorie și geopolitică contabilă, Editura Humanitas, București, 1997.

11. Crețoiu Gheorghe, Bucur Ion, Contabilitate. Fundamentele și noul cadru juridic, Editura All Beck, București, 2004.

12. Duțescu Adriana, Informația contabilă și piețele de capital, Editura Economică, București, 2000.

13. Duțescu Adriana, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Editura CECCAR, București, 2001.

14. Epuran Mihail, Teoria generală a contabilității, Editura Mirton, Timișoara, 2000.

15. Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, Tratat de contabilitate financiară-Vol. I, Editura Economică, București, 1998.

16. Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, Tratat de contabilitate financiară-Vol. II, Editura Economică, București, 1998.

17. Feleagă Niculae, Malciu Liliana, Bunea Ștefan, Bazele contabilității: o abordare europeană și internațională, Editura Economică, București, 2002.

18. Feleagă Niculae, Bazele contabilității, Editura Economică, București, 2004.

19. Greceanu-Cocoș Virginia, Contabilitatea instituțiilor publice-comentată și actualizată, Volumul III, Editura Lucman, București, 2004.

20. Hamangiu C., Rosetto Bălănescu I., Băicoianu Al., Tratat de drept civil român, Vol. I, Editura All, București, 1995.

21. Ionașcu Ion, Epistemologia contabilității, Editura Economică, București, 1997.

22. Malciu Liliana, Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică, București, 1998.

23. Matiș Dumitru, Bazele contabilității, Editura Intelcredo, Deva, 1998.

24. Matiș Dumitru, Contabilitatea operațiilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003.

25. Matiș Dumitru, Baciu A., Bazele contabilității, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2001.

26. Matiș Dumitru, Mustață Răzvan și colectiv, Bazele contabilității pentru viitori economiști, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005.

27. Matiș Dumitru, Tiron Tudor Adriana, Muțiu Alexandra, Elemente de contabilitate generală, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2004.

28. Negescu Ion, Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1998.

29. Niculescu E., Lepădatu Gh., Drept contabil, Editura Tribuna Economică, București, 1998.

30. Oprean Ioan și colectiv, Bazele contabilității agenților economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998.

31. Oprean Ioan și colectiv, Bazele contabilității – Ediția a-IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2000.

32. Oprean Ioan și colaboratorii, Bazele contabilității. Logica înregistrărilor contabile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002.

33. Oprea Călin, Ristea Mihai, Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică R.A., București, 2003.

34. Pântea Iacob Petru, Managementul contabilității românești – Ediția a-II a, Editura Intelcredo, Deva, 1999.

35. Pântea Iacob Petru, Nicolae Pașca și colectiv, Contabilitatea financiară a agentilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 2001.

36. Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară – Sinteze și aplicații practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001.

37. Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitate românească armonizată cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003.

38. Pântea Iacob Petru, Pop Atanasiu, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004.

39. Pop Atanasiu, Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele contabile Europene și Standardele internaționale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002.

40. Răduți Angela, Contabilitate publică, Editura Economică, București, 2003.

41. Ristea Mihai și Dima Mirela, Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București, 2002.

42. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004.

43. Ristea Mihai, Oprea Călin, Bazele contabilități, Editura Didactică și Pedagogică R.A., București, 2004.

44. Stoica S., Ciuhureanu A.T., Contabilitate financiară-demers teoretic și pragmatic din perspectiva integrării în spațiul euro-atlantic, Editura Universității Lucian Blaga, Sibiu, 2001.

45. Talaghir Gheorghe, Negoescu Gheorghe, Talaghir-Crețu Carmen, Contabilitatea pe înțelesul tuturor, Editura All Beck, București, 2000.

46. Tiron Tudor Adriana, Gherasim Ioan, Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002.

47. Trașcă Margareta, Evaluări contabile patrimoniale, Editura Tribuna Economică, București, 1998.

***

48. Dicționarul explicativ al limbii române moderne, Editura Academiei Române, București, 1998.

***

49. *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată (M.O. nr. 48 din 14.01.2005).

50. *** Legea privind finanțele publice nr. 500/2002 (M.O. nr. 597 din 13 august 2002).

51. *** Legea privind finanțele publice locale nr. 189/1998 (M.O. nr. 404 din 22 octombrie 1998).

52. *** Legea privind T.V.A. nr. 345/2002 (M.O. 653 din 15.09.2002).

53. *** Legea privind asigurările sociale de sănătate nr. 145/24 iulie 1997 (M.O. nr. 178 din 31 iulie 1997).

54. *** Regulamentul de aplicare a Legii contabilității 82/1991, republicată, aprobat prin H.G. nr. 704 /22.12.1993 pentru aprobarea unor măsuri de executare a Legii contabilității nr. 82/1991, republicată (M. O. nr. 303 din 22.12.1993).

55. *** H.G. nr. 831/27.05.2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare (M.O. nr. 176 din 28.05.2004).

56. *** O.M.F.P. nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv (M.O. nr. 1174 din 13.12.2004).

57. *** O.M.F.P. 1394/01.08.1995 pentru aprobarea clasificației indicatorilor privind finanțele publice (M.O. nr. 300 din 28.12.1995).

58. *** O.M.F.P. nr. 94/29.01 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (M.O. nr. 85 din 20.02.2001).

59. *** O.M.F.P. nr. 1746/17.10.2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii patrimoniului institutiilor publice, a Planului de conturi pentru institutii publice si a Monografiei privind inregistrarea in contabilitate a principalelor operațiuni (M.O. nr. 36 din 23.01.2003 ).

60. *** O.M.F.P. nr. 306/26.02 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene (M.O. nr. 278 bis din 25.04.2002).

61. *** O.M.F.P. nr. 618/13.05.2002 pentru aprobarea precizărilor privind inventarierea bunurilor din domeniul public al statului (M.O. nr. 392 din 07.06.2002).

***

62. *** Fi. 1, Regulamentului Activității Financiar – Contabile din Armată, cu modificările și completările ulterioare, București, 1978.

63. *** Fi. 12, Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale”, București, 1999.

64. *** Norme tehnice privind efectuarea inventarierii și evaluarea bunurilor materiale pe perioada de implementare a noului sistem contabil, București, 1999.

65. *** Instrucțiuni privind scoaterea din funcțiune, declasarea bunurilor materiale, scăderea pierderilor din rebuturi și a celor determinate de perisabilități în armată, București, 1991.

66. *** Anexele nr. 2-5 la Normele maxime de perisabilități la veselă din faianță, porțelan, sticlă și ambalaje din sticlă din Instrucțiunile privind scoaterea din funcțiune, declasarea bunurilor materiale, scăderea pierderilor din rebuturi și a celor determinate de perisabilităși în armată, București, 1999.

67. *** Instrucțiuni privind organizarea și conducerea evidenței cantitativ-valorice a bunurilor aflate în administrarea M.Ap.N., București, 1999.

68. *** Instrucțiuni privind răspunderea materială a militarilor și salariaților civili din Ministerul Apărării Naționale, București, 1999.

69. *** Planul de conturi pentru unitățile militare și instrucțiunile de aplicare a acestuia, București, 1999.

70. *** Ordinul Ministrului Apărării Naționale nr. M. 73/10.09.1997 pentru aprobarea Normelor generale privind organizarea și conducerea contabilității în Ministerul Apărării Naționale, București, 1997.

***

*** Revista ”Tribuna economică”, colecția 2004-2005.

*** Revista ”Finanțe Publice și Contabilitate”, colecția 2004-2005.

*** Revista ”Capital”, colecția 2004.

*** Revista ”Economistul- Supliment legislativ”, colecția 2004-2005.

***

*** www. economistul. ro

*** www. capital. ro

*** www. mfinanțe. ro