INTRODUCERE … … Pag. [616543]

3
CUPRINS

INTRODUCERE ……………………………………… ……… Pag.

CAPITOLUL I
1.1. Abord ări teoretice privind consolidarea conturilor ………………..
1.2. Aspecte privind n ecesitatea consolidării situațiilor financiare …
1.3. Intrarea so cietăților în perimetrul de consol idare …………………..
1.4. Metode le de consolidare reținute de legislația internațională
și națională …………………………………………………………………………
1.5. Metodolog ia întocmirii situațiilor financiare consolidate ……….
1.5.1. Documentele de sinteză consolidate …………………………….
1.5.2. Bilanțul consolidat …………………………………………………….
1.5.3. Contul de profit și pierdere consolidat ………………………….
1.5.4. Anexa consolidată ……………………………………………………..

Pag.
Pag.
Pag.

Pag.
Pag.
Pag.
Pag.
Pag.
Pag.
CAPITOLUL II
SITUAȚIILE FI NANCIARE CONSOLIDATE Ș I
AUDITUL ACESTORA PE EXEMPLUL UNUI GRUP DE
SOCIETĂȚI – CU SIMULĂRI DE DATE

2.1. Prezentarea filialelor grup ului Compa ………………… ………………
2.2. Cadrul legal și necesitatea întocmirii situațiilor financiare
consolidate ale grupului ……………………………………………………..
2.3. Situația financiar – contabilă a grupului Compa ……………………
2.3.1. Elemente ale bilanțului consolidat al grupului ………………
2.3.2. Contul de profit și pierdere consoli dat ……………………… …
2.3.3.

2.4.

Pag.

Pag.
Pag.
Pag.
Pag.
Pag.

CONCLUZII ……………. ………………………………………………….. ..

BIBLI OGRAFI E …………….. ………… ……………………………….. …
Pag.

Pag.

4 INTRODUCERE

În viața e conomică a diferitelor țări se î ntâlnesc atât agen ți economici care își desfășoară
activitatea ca entități juridice independente cât și grupuri de societăți legate între ele din punct de
vedere economic și financiar, sub controlul sau influența uneia dintre ele. Grupurile de societăți
reprezintă o realitate tot mai pregnantă a lumii contemporane.
Strategia formării grupurilor de societăți are ca scop dezvolt area întreprind erilor adesea
având interese comune și un centru de comandă.
Existența unei puteri de decizie constituie, deopotrivă, o sursă de conflicte sau tensiuni
între societatea care exercită putere a și cele subordonate. Astfel că , existența unei unități centrale,
trebuie organizată sub două aspecte: definirea domeniului de competență între societatea – mamă
și alte societați și organizarea unui control de către societatea – mamă asupra altor societăți.
Din punct de vedere economic, grupul este în esență un ansamblu de mijloace ce sunt
utilizate pentru a realiza cu success o strategie financiar ă, industrială sau comercială.
Grupul de societăți reprezintă ansamblul constituit din două sau mai multe societăți, fiecare
cu propria personalitate juridică, dar care sunt sup use unei direcții economice unitare asumate de
una sau mai multe dintre ele.
Societățile din cadrul grupului, având personalitate juridică elaborează fiecare situații
financiare consolidate potrivit reglementărilor specifice stabilite de către fiecare țară . Informațiile
oferite de situațiile financiare anuale individuale ale societăților componente ale grupului sunt
insuficiente și irelevante, deoarece nu permit o apreciere corectă a situației economico –
financiare a ansamblului. Situațiile financiare indi viduale nu reflectă activitatea comună a
diferitelor societăți din grup.
Situațiile financiare consolidate ale grupului nu sunt egale cu suma situațiilor financiare
anuale ale societăților din grup, deoarece între societățile grupului pot exista tranzacții interne.
Aceste operații majorează artificial valorile conturilor individuale. Eliminarea acestor operații nu
se reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Necesitatea situațiilor financiare consolidate este evidentă, ele dau o imagine mai
cuprin zătoare a situației reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanțurilor
societăților componente, ele permit exprimarea într -o manieră globală a situației financiare și a
rezultatului grupului.
Obiectivul situațiilor financiare consolida te este de a prezenta poziția financiară,
performanțele și evoluția poziției financiare referitoare la unitățile cuprinse în grupul de societăți,
ca și cum ar fi vorba de o singură societate. Subiectul consolidării îl constituie societățile din
cadrul grup ului, iar obiectul consolidării situațiile lor financiare anuale.
Consolidarea situațiilor financiare este o tehnică de inginerie a contabilității financiare, care
are ca finalitate producerea de informații necesare utilizatorilor externi. Ea este și un instrument
de gestiune, deoarece permite să se clarifice relațiile complexe între filiale și societatea -mamă și
să se compare rezultatele obținute cu obiectivele fixate.
Situațiile financiare consolida te asigură agregarea activelor, datoriilor și capitaluril or
proprii, precum și a veniturilor și cheltuielilor pentru a furniza o imagine globală și fidelă a
grupului de societăți.
Pentru un grup de societă ți, fie că activează la nivel național, regional sau mondial, a
beneficia de informațiile furnizat e prin intermediul situațiilor financiare consolidate reprezintă o
bază reală și solidă pentru fundamentarea deciziilor de investiții, a deciziilor strategice și, nu în
ultimul rând, a deciziilor managementului executiv. O decizie de investiții fundamentat ă pe o
informație contabilă viabilă, comparabilă, consolidată și reală este supusă unui grad sporit de
succes.

5 CAPITOLUL I

1.1. ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND
CONSOLIDAREA CONTURILOR

Fiind din ce în ce mai prezente în economia mondială, grupurile de societ ăți au stârnit de –
a lungul timpului preocuparea specialiștilor atât din domeniul economic cât și din alte domenii în
direcția studierii particularităților de funcționare și organizare a acestora, precum și în vederea
găsirii unor metode și tehnici care să îngăduie o abordare dintr -o perspectivă globală a acestor
entități.
Noțiunea de grup o regăsim în vaste domenii de activitate, spre exemplu, Dicționarul
Explicativ al Limbii Române ne expune termenul de grup ca fiind “ansamblu de obiecte, piese
etc. de ac elași fel, reunite pe baza caracteristicilor funcționale și alcătuind un tot”1. Laolaltă cu
această explicație Dicționarul ne prezintă și expresiile principale derivate, respectiv: grup politic,
grup de persoane, grup social sau grup matematic. Raportându -ne doar la a analiza noțiunea de
grup ne putem da seama, cu ușurință, că aceasta nu face nici o referire la sensul economic sau
juridic al termenului de grup .
Mai mult decât atât nici literatura juridică și nici cea economică de specialitate nu
definește în mod unic noțiunea de grup, deoarece aceasta a fost privită din mai multe perspective,
corespunzătoare diferitelor interpretări.
Astfel, dacă analizăm noțiunea de grup din punct de vedere contabil sau al informației
financiare și contabile, aceasta vizea ză un ansamblu de societăți care este format dintr -o societate
mamă și filialele acesteia , ale căror conturi au fost, sunt sau pot fi consolidate. Privind în
ansamblu lucrurile, putem admite faptul că la baza noțiunii de grup stă tehnica de consolidare a
conturilor, iar grupul fiind doar delimitat de perimetrul de consolidare.
Din punct de vedere juridic, interpretarea noțiunii de grup este distinctă față de cea
contabilă, aceasta bazându -se doar pe două idei fundamentale: existența unei societăți -mamă
privită ca un centru de decizie economică căreia îi sunt supuse societățile din cadrul grupului și
independența juridică a acestora.
Prin impunerea unui sistem de integrare fiscală a grupurilor precum și , de asemenea, prin
instituirea unor condiții de acces la acest sistem , legislația fiscală internațională a propus o nouă
abordare a noțiunii de grup care prevede pe de o parte excluderea dublei impuneri și pe de altă
parte modalitățile de constituire a beneficiului consolidat.
Luând în considerare faptul că , a avut loc o trecere cursivă de la conducerea unitară la
independența economică între societăți s -au individualizat mai multe trepte (nivele) ale includerii
entităților în cadrul grupului, respectiv:
 Societatea -mamă reprezintă baza ( nucleul) grupului ;
 Prima treaptă este compusă din entitățile asupra cărora nucleul (societatea -mamă)
exercită un control exclusiv (direct sau indirect);
 A doua treaptă aparține asocierilor în participație, asupra cărora centrul de decizie
unic ( societatea -mamă ) exercită un c ontrol concomitent (comun);
 Ultimul nivel al grupului este reprezentat de către întreprinderile asociate, asupra
cărora este exercitată o influență notabilă.

1 Dicționarul Explicativ al Limbii Române

6 În practica și literatura de specialitate, contabilitatea unui grup de societăți sau a unui
ansamblu de societăți, se regăsește sub sintagmele "consolidarea conturilor" sau "contabilitate
consolidată ".
Pentru a defini c onturile consolidate ne raportăm la semnifi cația termenului "consolidare",
care din punct de vedere etimologic2 își găsește originea în cuvintele latine "cum" (ansamblu) și
"solidare" (reunire).
"A consolid a", echivalentul englez esc "to consolidate" și e chivalentul francez "consolider"
din punct de vedere lexicologic are semnificația de "a face sau a se face mai solid, tar e, durabil",
semnificație care , nu are nici o legătura cu interpretarea de bază a consolidării conturilor. În acest
sens, prof. Bernard Collase critică utilizarea cuvântului consolidare: "cuvânt din nefericire scăpat,
fără îndoială, din inconștientul contabilului care l asă să se acrediteze ideea conform căreia
conturile societăților care compun un grup sunt ele puțin solide"3 .
Conform Planului Contabil Francez , din punct de vedere contabil "a consolida presupune
înlocui rea tuturor titluril or de participare care există în bilanțul unei societăți, cu acea parte din
capitalurile proprii posibil retrase din societatea emitentă , ce aparțin societății consolidante ,
inclusiv cota parte a rezultatelor exercițiului care corespunde acestor titluri". Această suplinire
se poate conc retiza prin trei metode:
 integrarea globală;
 integrarea proporțională;
 punerea în echivalență.
Astfel, c onsolidarea a fost definită de către J. Raffegeau, ca fiind o tehnică "ce permite
stabilirea conturilor unice reprezentative ale activității globale ș i ale situației unui ansamblu de
societăți, având legături comune sau depinzând de un centru de decizie comun, dar păstrându -și
fiecare personalitatea juridică proprie "4.
Având în vedere bilanțul contabil , consolidarea implică substitui rea titlurilor de pa rticipare
care sunt reprezentate de către societățile deținute în conturile anuale ale societății emitente , cu
activele și pasivele aferente sau cu valoarea lor contabilă.
În ceea ce privește contul de rezu ltate, consolidarea constă în prezenta rea ansamblu lui
operațiunilor realizate de către grup, înlăturând incidența operațiunilor realizate în interiorul
grupului.
Pe lângă bilanț ul contabil , cont ul de rezultate și anexă, documentele de sinteză
consolidate mai cuprind în mod opțion al sau obligatoriu în unel e state , tabloul de finanțare și
tabloul fluxurilor de trezorerie.
Consolidarea reprezintă un proces de unire a conturilor societățilo r din grup, în vederea
constituirii unui bilanț care să reflecte mijloacele aparținând grupului, iar procesul de consolida re
constă în cumularea conturilor filialelor cu conturi le societății – mamă, precum și excluderea
relațiilor financiare și comerciale din interiorul grupului ce dau naștere la conturi reciproce.
Contu rile consolidate ca rezultat al procesului de consolidar e includ bilanțul consolidat,
contul de profit și pierdere consolidat și anexa consolidată, c a documente obligatorii,
reprezentând documentele de sinteză co nsolidate ale grupului, dobândite prin una dintre metodele
de integrare globală, proporțională sau p unerea în echivalență.
Obiectivul co nsolidării conturilor este reprezentat de furniza rea unei imagini cât mai reale
a patrimoniului , precum și a situație i financiare cu privire la rezultatul a nsamblului consolidat

2 'Mic Dicți onar Enciclopedic, Ed. Științifică și Enciclopedică, București, 1995
3 Collase, B – Contabilitate generală, Ed. Moldova, Ediția IV, Iași 1995
4 Raffegeau, J. și colectiv – Comptes consolidés – Solutions française et internationales, Ed. F r. Lefrebvre, Pa ris,
1989

7 format din întreprinderile aflate în perim etrul de consolidare, de a reflecta situația financi ară și
rezultatele unui grup de societăți ca și cum acestea ar forma o singură societate cu m ai multe
diviziuni sau sucursale.
Scopul conturilor consolidate ca și conturi ale grupului provine din posibilitatea pe care o
oferă, respectiv aceea a prezentării mai cuprinzătoare a situației financiare a patrimoniului,
precum și a rezultatului activității din cadrul grupului.
Conturile consolidate evidențiază tot patrimoniul de ca re dispune grupul, p atrimoniu care
poate fi compus din active imobilizate, stocuri, și chiar acti ve financiare, mult mai elocvent decât
titlurile deținute în societățile consolidate menționate în activul imobilizat al societății
consolidante.
Situația financiară a grupului este reprezentată de conturile consolidate , de toate creanțele
și datoriile acestuia față de terți , astfel, creanțele și datoriile dintre societățile din cadrul grupului
fiind excluse. Această expunere este mult mai elocventă pentru investitori ș i creditori decât
prezentarea realizată cu ajutorul conturi lor individuale, reflectând cu exact itate adevărata situație
financiară a grupului. Astfel, ajunge m la concluzia că putem întâlni societăți – mamă a căror
situații financiare sunt foarte bune , în t imp ce situația financiară a societăți lor din grup este slabă
sau chiar rea, sau viceversa .
Cu ajutorul conturilor consolidate, poate fi cuantifica t mai bine volumul cifrei de afaceri
realizate de grup și , de asemenea , întinderea rezultatelor grupului , deo arece conturile consolidate
vizează numai cota parte a rezultatelor fiecărei întreprinderi care este atribuită grupului fiind
distribuite sau menținute la rezerve.
În mod normal o societate consolidantă nu poate să reflecte rezultatul net privind
activitat ea grupului în conturile sale anuale . De asemenea, aceasta nu poate să reflecte nici
dividendele filialelor ce de fapt reprezintă rezultatul a ferent exercițiilor anterioare sau
provizioanele constituite pentru deprecierea filialelor deficitare, privind pie rderile exercițiului.
În cazul în care au loc vânzări de active între societățile consolidante , operațiuni ce conduc
la obținerea un ui rezultat sub formă de profit sau pierdere, rezultat ul nu este justificat în ceea ce
privește terții, deoarece privește tr anzacțiile intragrup. Toate elemente le incluse î n conturile
consolidate oferă informații financiare și contabile ce asigură posibilitatea unei bune evaluări a
performanțelor grupului și ale perspectivelor acestuia.
Pe de altă parte, conturile consolidate dețin un rol informativ , acestea neputând fi tratate ca
simple accesorii ale conturilor sociale prezentate de societatea – mamă.
În ceea ce privește managementul grupurilor care au atins o anumită mărime, conturile
consolidate reprezintă un mod indispensabi l de cunoaștere și informare internă, prin
reorganizarea pe o bază omogenă a tuturor conturilor societăților aparținând unui grup, permițând
astfel managerilor grupului să efectueze o analiză analitică cu referință asupra performanțelor
acestor societăți, a valorii societăților precum și aprecierea contribuției lor la rezultatele grupului,
facilitând luarea decizii lor în privința grupului. P ublicarea obligatorie a conturilor consolidate de
către societățile de o anum ită mărime, cotate la Bursă, evidențiază rolul acestora în informare a
externă utilă terților.
Obiectivul principal al situațiilo r financiare de sinteză îl reprezintă furniza rea de
informații utile în vederea luării deciziilor economice și financiare, astfel, putem afirma faptul că
în ceea ce pr ivește c onturile consolidate acestea dețin două obiective relativ independente:
a) un instrument de gestiune, adică utilitate pentru informarea internă a grupului ;
b) utilitate pentru informarea exterioară grupului.
Datorită imposibilității contu rilor individuale ale societății -mamă de a reflecta o imagine
de ansamblu asupra activelor, datoriilor sau poziției financiare , precum și a rezultatelor întregului
grup, conturile consolidate ocupă primul loc în comunicarea financiară a grupurilor de soci etăți.

8
Astfel :
 în bilanțul societăți i-mamă, titlurile de participare deținute sunt contabilizate în
costul de achiziție, ceea ce nu permite să se aprecieze evoluția ulterioară a
investiției;
 în contul de profit și pierdere societatea mamă nu prezintă performanțele filialelor
decât în măsura în care contabilizează dididentele primite și provizioanele pentru
deprecierea titlurilor de participare; în consecință apare o distorsiune în prezentarea
performanțelor reale ale filialei în conturile societății m amă de oarece, de cele mai
multe ori, dididendele sunt diferie de rezultatele filialei; de asemenea, este
imposibil , pentru un utilizator extern al conturilor societății mamă, să aprecieze
dacă cifra de afaceri corespunde în întregime vânzărilor exterioar e grupului său, în
parte, și operațiilor realizate cu societățile din cadrul grupului;
 situație financiară aparent sănătoasă a societății mamă poate să fie compromisă de
îndatorarea unuia sau mai multor societăți din cadrul grupului.5
Societățile -mamă ce conduc alte grupuri de societăți cu depășirea criterii lor de mărime
(număr mediu de angajați , cifră de afaceri, total active) sau sunt cotate la Bursa de Valori, se văd
obligate să prezinte situații financiare consolidate.
Conturile consolidate permi t evitarea acest or inconveniente și contribuie la prezentarea
de inf ormații extrem de utile pentru :
 investitori (acționari);
 creditori de fonduri;
 analiști financiari și alț i utilizatori.
Investitori i actuali și potențiali , găsesc informații cu privi re la activele, datoriile,
rezultatul, capacitatea de autofinanțare și fluxurile de trezorerie ale ansamblului economic
constituit de grup în cadrul conturilor consolidate , informații care permit o cât mai bună
aprec iere, în condiții cât mai bune a valorii societății -mamă.
Conturile consolidate permit creditorilor de fonduri să evalueze modul în care creditele
acordate se adaptează nevoilor reale și posibilităților de rambursare ale grupului. În caz de
faliment, cu referință la o altă societate din cadrul g rupului, conturile consolidate oferă
posibilitatea de evaluare a ajutorului pe care debitoarea falită ar putea să îl primească din partea
grupului.
De asemenea, analiștii financiari pot să inițieze afaceri având la bază informațiile din
conturile consolida te.
Având o origine anglo -saxonă, conturile consolidate au fost construite pe baza
supremației realității economice asupra aparenței juridice. În realitatea unui grup, societatea –
mamă domină filialele sale și are posibilitatea de suprimare a autonomiei de gestiune, în orice
moment, chiar dacă în aparență fiecare filială deține un patrimoniu propriu precum și
personalitate juridică distinctă .6
Având în vedere cele expuse anterior, putem afirma faptul că toate aceste considerații
împreună cu posibilitatea of erită de către consolidare și anume aceea de a elimina anomaliile de
origine fiscală , conturile conso lidate ocupă primul loc în ierarhia documentelor financiare
întocmite în vederea informării acționarilor și terților.

5 Marian Săcărin, Contabilitatea grupurilor multinaționale, Editura Economică, București , 2004, pag23 -24
6 Marian Săcărin, Contabilitatea grupurilor multinaționale, Editura Economică, București , 2004, pag23 -24

9 1.2. ASPECTE PRIVIND NECESITATEA C ONSOLIDĂRII
SITUAȚIILOR FINANCIARE

La început societatea a fost văzută ca o afacere industrială, dar pe parcurs aceasta a ajuns
să se transforme , în mod progresiv , într-un centru de conducere financiară având ca scop
principal crearea unui grup de soci etăți.
Grupul reprezintă astfel un ansamblu de societăți legate între ele având la bază relații de
dependență economică precum și un centru de decizie unic regăsit sub denumirea de societate –
mamă.
Având în vedere faptul că o mare categorie de utilizatori nu se putea rezuma numai la
situațiile financiare individule ale entităților, contabilitatea a dat naștere unui sistem
informațional care îngăduie o imagine complexă a grupului de societăți, respectiv a apărut și s -a
dezvoltat tehnica consolidării conturil or.
Apariția conceptului de grup a generat o serie de neconcordanțe, plecând de la faptul că în
interiorul aceluiași grup existau contabilități independente care nu erau în măsură să genereze o
imagine reală asupra situației financiare și economice constit uită de grup.
În domeniul economic, a consolida, reprezintă înlocuirea sumei titlurilor de participare
care sunt înscrise în bilanțul unei întreprinderi cu acea parte din capitalul propriu ale
întreprinderilor emitente, deținut de societatea -mamă, inclusi v cu cota parte din rezultatul
exercițiului financiar aferent acestor titluri.
Societatea consolidantă este societatea de tip holding care nu desfășoară o activitate
comercială sau industrială, bilanțul acesteia fiind format în mare parte din imobilizări f inanciare,
cum sunt, spre exemplu , titlurile de participare care îngăduie exercitarea controlului sau
influenței asupra societăților din grup.
Astfel că, prin intermediul conturilor societății -mamă, în cazul mai sus expus, sunt
reflectate doar participații le înregistrate sau dividendele pe care aceasta le -a primit și înregistrat
în contul de profit și pierdere .
Prin urmare, conturile individuale nu oferă o imagine fidelă a puterii financiare,
economice sau industriale, deoarece acestea nu reflectă importan ța și natura elementelor de pasiv
și activ ale entităților care formează grupul și nici trăsăturile activității din exploatare a acestora,
spre exemplu: cifra de afaceri și cheltuielile.
Tehnica consolidării conturilor a luat ființă în urma nevoilor de inf ormații financiare
survenite ca urmare a extinderii grupurilor de societăți.
Consolidarea conturilor reprezintă operațiunea care are drept scop reflectarea situației și a
rezultatelor unei societăți numite “societate -mamă” ținând cont de legăturile economi ce și
financiare ale acesteia cu alte societăți asociate din cadrul unui perimetru de consolidare.
Ansamblul care trebuie consolidat cuprinde societatea -mamă și, de asemenea, societățile
dependente de aceasta, respectiv : filialele, la care se adaugă societ ățile asociate asupra cărora
societatea -mamă are o influență notabilă și societățile comune de interes.
Simpla publicarea a bilanțurilor și conturilor de rezultate ale societăților care fac parte
dintr -un grup nu ajută la o informare corectă a terților și mai ales a acționarilor unui grup de
societăți, aceștia neavând informații exacte la nivel de ansamblu.
Astfel că, la începutul secolului XX în Statele Unite ale Americii s -a făcut simțită nevoia
dezvoltării fenomenului de concentrare industrială, Societa tea United Steel fiind prima societate
care a întocmit și utilizat în anul 1905 tehnica conturilor consolidate, acestea devenind obligatorii
pentru societățile cotate la Bursă în Statele Unite începând cu anul 1930.

10 Având la bază influența grupurilor ameri cane, informația privind tehnica conturilor
consolidate s -a răspândit și în Europa, cu precădere la Bursa de V alori din Londra unde anumite
societăți au apelat la piața financiară anglo -saxonă.
De exemplu, î n Franța, cu ocazia elaborării primei legi privi nd conturile consolidate în
anul 1983 a fost recunoscută legislativ tehnica conturilor consolidate, deși încă din anul 1965 au
existat câteva societăți franceze care au adoptat practica americană.
În anul 1968, Ministerul F rancez al Economiei și Finanțelor oficializează o recomandare a
Consiliului Național al Contabilității și pub lică o hotărâre pentru instigarea grupurilor în vederea
utilizării de către acestea a tehnicii conturilor consolidate, fără să prevadă o obligație expresă în
acest sens.
Societățil or anonime care făceau apel public la economii, le -a fost impus de către Comisi a
pentru Operațiunile Bursiere în anul 1970 să introducă în notele informative și conturile
consolidate efectuate cu ocazia operațiunilor financiare . Astfel, au fost adoptate pe plan european
două directive: a patra și a șaptea. Directiva a șaptea privind întocmirea conturilor consolidate a
fost publicată de către Comunitatea Europeană în luna iunie a anului 1983.
În ceea ce privește recomandările privind elaborarea conturilor co nsolidate, pe plan
internațional s-au multiplicat. În anul 1974 a luat ființă Comisia soci etăților transnaționale a
ONU, care prevede a printre informațiile furnizate de către societăți și conturile consolidate. La o
distanță de aproximativ doi ani, respect iv în anul 1976, Comisia OCDE publică principiile
directoare care stau la baza întreprinderilor multinaționale introducând totodată și tehnica
informațiilor consolidate.
Având în vedere evoluția contabilității, pe teritoriul României, specialiștii din dome niul
economic au accentuat studiul în materia sistemului de contabilitate românesc în vederea
înscrierii acestuia în sfera contabilității internaționale. Astfel că, saltul contabilității românești
este strâns legat de evoluția contabilității care a existat la nivel internațional și european.
Prin intermediul conturilor consolidate se asigură prezentarea tuturor datoriilor față de
terții exteriori grupului, precum și a creanțelor acestora. C onturile individuale ale societății –
mamă prezintă sumele luate sau date cu titlu de împrumut față de alte întreprinderi din grup, î n
timp ce în conturile consolidate datoriile și creanțele interne grupului sunt excluse, iar numai prin
tehnica consolidării conturilor fiind prezentate adevăratele datorii față de terți, pre cum și
creanțele acestora.
Datorită conturilor consolidate, prezentarea datoriilor și creanțelor interne grupului este
una mai exactă în ceea ce îi privește pe finanțatori: băncile și alți investitori decât prezentarea
efectuată prin intermediul conturilo r anuale individuale.
Spre exemplu, putem întâlni situații în care datoriile grupului încep să ridice anumite
semne de întrebare, în timp ce societatea -mamă se bucură de o situație financiară foarte bună.
Privind lucrurile în sens invers, situația financi ară a societății -mamă poate reflecta o situație
delicată, deși societățile din grup au parte de echilibre financiare satisfăcătoare. Pe de altă parte,
finanțarea grupului prin apelarea la contracte de leasing poate prezenta în contabilitate aceste
operațiu ni ca o finanțare de activ, datoria financiară fiind astfel prezentată de o manieră mai
aproape de realitatea economică.
Prin conturile consolidate poate fi evidenția t mai bine volumul cifrei de afaceri realizate de
întregul grup și același lucru este vala bil și pentru rezultate le întreprinderilor privite în mod
individual , deoarece conturile consolidate prezintă cota parte a rezultatelor fiecărei întreprinderi
care este atribuită grupului .
Elaborarea conturilor de grup este necesară , având în vedere faptul că simpla lectură a
conturilor anuale individuale ale societăților din grup este insuficientă pentru obținerea unei

11 imagini de ansamblu reale asupra entității economice care constituie un grup, deoarece nu este
permisă o apreciere exactă a situației econo mico -financiare a ansamblului.
Caracterul restrictiv al conturilor individuale reiese din însași denumirea acestora, care nu
permite obținerea unei imagini reale și nici realizarea analize i sintetizatoare, fiind astfel ignorate
dimensiunile grupului.
Activitatea comună a societăților din cadrul grupului nu este reflectată prin intermediul
conturile individuale , ele prezentându -ne doar anumite limite făcând în acest context deficitară
reflectarea cuantumului cifrei de afacei sau a datoriilor financiare glo bale, precum și a operațiilor
reciproce dintre societăți.
De asemenea, puterea economică reală a societății -mamă nu este reflectată prin lectura
situaț iilor financiare ale acestei societăți , cum de altfel nu este suficientă nici aprecierea
"dominației" soc ietății -mamă asupra altor entități din gru p numai pe baza datelor evidențiate în
postul bilanțier "titluri de participare", acestea fiind reflectate numai la costul lor de achiziție,
care este de multe ori reevaluat sau subapreciat , aflându -ne astfel în im posibilitatea cunoașterii
naturii exacte a activelor pe care le dețin societățile din grup și a modalităților lor de finanțare.
Titluri le de participare pot reflecta o imagine fictivă asupra dimensiunii patrimoniale a
grupului.
Prin reflectarea în activ d e către bilanțul societății -mamă, a investiției făcute cu ajutorul
postului "titluri de participare", se va furniza doar o imagine corectă și legală , dar nu și fidelă din
punct de vedere economic asupra întregului patrimoniu.
Dacă avem în vedere studierea bilanțului unei societăți -holding putem observa că titlurile
de participare dețin o pondere majoritară în activul acesteia, creanțele izvorât e de participații în
filiale, elementele de trezorerie și activele imobilizate în general pot chiar lipsi, pe când în pasiv
obligațiile societății au un puternic caracter financiar.
Atunci când societatea are în patrimoniu active imobilizate, putem afirma faptul că î n
contul de rezultate regăsim venituri din mărci , brevete și chiar venituri din chirii .
Contul de rezul tate al societății -mamă reflectă în mare parte dividendele primite de către
aceasta de la filiale sau de la alte societăți în cursul exercițiului financiar. Aceste dividende
reprezintă profitul realizat în anul precedent de către societățile aflate sub con trol ele
reprezentând un transfer între societăți și nu o îmbogățire a grupului. În schimb, în contul de
rezultate al societății -mamă nu se regăsește profitul filialei care a fost repartizat sau reportat la
rezerve. Astfel, numai prin constituirea unui eve ntual provizion pentru deprecierea titlurilor de
participare deținute la societățile aflate sub control, se poate reflecta în conturile societății -mamă
pierderea suferită.
Deși alcătuiesc un tot unitar, conturile a nuale ale grupului nu coincid cu suma cont urilor
anuale ale societăților din grup, ale societăților aparținând aceluiași ansamblu. Între societățile
aparținătoare grupului pot exista nenumărate tranzacții interne, respectiv angajamente mutuale de
creanțe și/sau datorii și de venituri și/sau cheltu ieli. Tranzacțiile interne, de asemenea, duc la o
majorare artificială majoră a valorii conturilor individuale, iar însumarea acestora conduce la
anulări reciproce. Eliminarea acestor operații reprezintă o condiție fundamentală a pertinenței
imaginii unui grup, imagine ce nu se reflectă prin simpla adunare a conturilor individuale.
În concluzie, putem afirma faptul că necesitatea conturilor consolidate nu poate fi pusă la
îndoială, deoarece acestea reflectă o imagine veritabilă a situației unui grup, im agine ce nu poate
fi furnizată de către bilanțurile societăților componente privite în ansamblu. Mai mult decât atât,
conturile consolidate ne îngăduie să exprimăm situația financiară și rezultatul grupului într-o
manieră globală.

12 1.3. INTRAREA SOCIETĂȚI LOR ÎN PERIMETRUL
DE CONSOLIDARE

Polivalența structurii și organizării unui grup de societăți precum și consecințele sale
juridice, fiscale și economice au determinat găsirea de noi tehnici și metode de producere a
informațiilor privind grupul de societăți ca o persoană juridică distinctă în cadrul domeniului
contabil, informații care au fost furnizate prin intermediul documentelor de sinteză consolidate în
urma consolidării conturilor societăților din grup.
Dispozițiile legislative pr evăzute de către Directiva a VII -a a CEE impun societăților
folosirea conturilor consolidate și, de asemenea, publicarea acestora în vederea informării
societăților care stau la baza ansamblului de societăți. Directiva VII -a definește perimetrul
contabil al grupului prin utilizarea termenilor de influență notabilă și control. Astfel, grupul de
societăți reprezintă un ansamblu compus din societatea dominantă, societățile aflate sub control
într-o manieră exclusivă, societățile controlate în comun și societă țile peste care societatea
dominantă are o influență notabilă.
Având în vedere dispozițiile Directivei a VII -a a CEE, în contextul consolidării , prin
controlul efectuat de către societatea dominantă se reflectă posibilitatea dirijării politicil or
operaționale și financiare ale unei societăți. Astfel, Directiva a VII -a definește trei tipuri de
exercitare a control ului asupra celorlalte societăți din grup a societății dominante din cadrul unui
grup asupra celorlalte societăți din grup pot fi carac terizate pornind de la prevederile Directivei a
VII-a a CEE.
În vederea prezentării situațiilor financiare consolidate trebuie să se delimiteze ansamblul
societăților care aparțin grupului. Cu alte cuvinte trebuie să se determine mai întâi perim etrul de
consolidare.
Perimetrul de consolidare reprezintă frontiera care delimitează subansamblurile ce au
între ele legături destul de strâ nse, de o manieră încât consolidarea situații lor financiare să aibă un
sens. În principiu, perimetrul înc onjoară toate societățile asupra cărora întreprinderea
consolidantă exercită un control exlusiv (filiale), un control conjunctiv sau concomitent (societăți
comune de interes, numite și asocieri în participație) sau, în sfârșit o influență notabilă
(întrepr inderi asociate).
Reglementările privind conturile consolidate precizează includerile și excluderile
obligatorii din perimetrul de consolidare, precum și excluderile facultative sau recomandate.
În literatura con tabilă se întâlnește și noțiunea de ansamblu consolidat care desemnează
totalitatea întreprinderilor reț inute în entitatea supusă consolidării.
Cu alte cuvinte, putem considera că perimetrul de consolidare este constituit din liderul de
grup (societatea -mamă) și societă țile consolidate, respectiv societățile asupra cărora societatea –
mamă exercită :
 un control exclusiv;
 un control comun (concomitent) ; sau
 o influență notabilă.

a) Controlul exclusiv
Se presupune că există un control exclusiv de drept dacă societat ea-mamă deține, direct
sau indirect, prin intermediul filialelor sale, mai mult de 50 % din drepturile de vot într -o altă
întreprindere.
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 27 „Situații financiare consolidate și
contabilitatea investiți ilor în filiale” nu se limitează numai la controlul de drept. Potrivit acestuia
trebuie să fie incluse, de asemenea, în pe rimetrul de consolidare, toate î ntreprinderile al căror

13 control rezultă din circumstanțe de fapt . Norma la care facem referire enunță patru situații în care
operează controlul de fapt:
 societatea -mamă ajunge să posede mai mult de ju mătate (50 %) din drepturile de
vot, ca urmare a unui acord cu alți investitori;
 ea are autoritatea să conducă politicile financiare și o peraționale (de exploatare) ale
întreprinderii prin lege sau printr -un acord (contract);
 ea are puterea să numească sau să înlocuiască majoritatea membrilor consiliului de
administrație sau ai unui alt organ de conducere echivalent; sau
 ea are autoritate a de a transmite majoritatea voturilor la adunările consiliului de
administrație sau la cele ale unui alt organ de conducere echivalent .
Aceeași normă (IAS 27) menționează două cazuri de excludere din perimetrul de
consolidare .
În prim ul caz , se face precizarea că o filială nu trebuie să fie inclusă în perimetrul de
consolidare dacă ea este controlată numai temporar de către societatea -mamă care a achiziționat
și a păstrat participațiile (filiala) cu singurul scop de a fi revândute, înt r-un viitor apropiat.
În cel de -al doilea caz , excluderea vizează filiale care funcționează sub restricții severe pe
termen lung, restricții care afectează în mod semnificativ capacitatea filialelor de a transfera
fonduri către societatea -mamă .

b) Controlul comun
Controlul comun constă în împărțirea puterii de decizie a controlului, asupra unei societăți
exploatate în comun, de către un număr limitat de acționari sau asociați, deciziile putând fi luate
numai în comun pe baza unui acord . În acest caz se regăsesc societățile multigrup, societățile de
interese comune, societățile în participație. Condițiile ce trebuie îndeplinite pentru a exista un
control concomitent sunt:
– exploatarea în comun, adică o activitate economică co mună ce face obiectul unei
administrări colegiale;
– număr limitat de acționari între care să se împartă controlul și să poată exista un acord;
– deținerea directă sau indirectă a cel puțin 20% din drepturile de vot, nici un acțion ar neavând
posibilitatea de a exercita un control preponderent.

c) Influența semnificativă
Se apreciază că o societate exercită o influență semnificativă asupra unei alte societăți în
cazul în care deține un procentaj de 20 % – 50 % din drepturile de vot ale acționarilor sau ale
asociaților din acea societate.
În general, toate societățile aflate sub controlul exclusiv, concomitent sau influența notabilă
a societății dominante trebuie incluse în perimetrul de consolidare. Cu toate acestea există cazuri
în care este obligatorie, facultativă sau particulară excluderea din perimetrul de consolidare.
Noțiunile de control exclusiv, control concomitent și influență notabilă nu sunt utilizate
pentru stabilirea perimetrului de consoli dare, ci și pentru determinarea metodei de consolidare.
Diversitatea noțiunii de grup ce răspunde esențial acestor noțiuni nesinonime de putere și
control, de economie și drept, presupune ea însăși diferite concepții ce pot fi luate în considerar e
la definirea ansamblului de societăți.
Procentul de control se stabilește pornindu -se de la drepturile de vot și este dat de raportul
dintre drepturile de vot deținute într -o societate și numărul total al drepturilor de vot ale acesteia.
În cazul în ca re o societate este deținută direct sau indirect de societatea -mamă și de alte
societăți din cadrul grupului, procentul de control al societății -mamă în această societate se obține
adunând procentele de control corespunzătoare fiecărui deținător de titluri ale acesteia. Adunarea

14 se referă doar la procentele de control relative la societățile deținătoare care sunt controlate
exclusiv de societatea -mamă. În caz contrar are loc o ruptură a lanțului de control.
În raport de natura controlului sau a influenței exercitate de către societatea -mamă
(societatea consolidantă) alegem metoda de consolidare aplicabilă, așa cum se prezintă în tabloul
de mai jos:
Natura controlului sau influenței exercitate de către
societatea consolid antă Metoda de consolidare
aplicabilă

Control exclusiv
Control comun
Influență semnificativă Integrarea globală
Integrarea proporțională
Punerea în echivalență

La baza deciziei de includere sau excludere a unei societăți din perimetrul de consolidare
stă definirea controlului și a gradului de influență pe care îl exercită societatea care va efectua
consolidarea (societa te consolidantă, dominantă) asupra societăților care vor fi consolidate
(societăți consolidate, dominate).
Pentru determinarea procentului de control trebuie să ținem seama de tipurile de legături
care există între societatea -mamă și celelalte soc ietăți din cadrul grupului.
În practicile de consolidare se întâlnesc patru tipuri de legături:
o legături directe;
o legături indirecte;
o legături încrucișate (reciproce);
o legături circulare.

Pentru a reflecta natura controlului este neces ară calcularea procentajului de control deținut
de societatea dominantă, având în vedere legătura de dependență dintre societatea dominantă și
celelalte societăți. Natura legăturilor de dependență, directă sau indirectă, corespunde înainte de
toate deținer ii drepturilor de vot ce permit exercitarea controlului. În acest sens, este necesară
utilizarea unui instrument care să permită aprecierea puterii, respectiv procentului de control.
Această apreciere a puterii nu trebuie să fie confundată cu leg ătura de dependență
financiară, ce rezultă din deținerea unei părți din capitalul unei societăți, dependență ce se
măsoară cu ajutorul unui alt instrument denumit procent de interes.
Procentul de int eres reprezintă cota – parte deț inută, direct sa u indirect, de societat ea –
mamă, în capitalul societăților reț inute în perimetrul de consolidare. Acest procent de interes va
trebui calcul at ținând cont de numărul de acțiuni deținute ș i de tipurile de l egături existente între
societăț i.
În proc esul de consolidare, procentul de interes va fi utilizat pentru a elimina titlur ile de
participare deț inute direct sau indirect de societate a – mamă, în capitalurile societăț ii consolidate.
Utilitatea procentului de interes rezultă din faptul că p ermite calcularea drepturilor societății
dominante în fiecare societate ce aparține ansamblului de consolidat în vederea repartizării
capitalurilor proprii și a rezultatului între interesele grupului și interesele celor din afara grupului.
Este instrumentul esențial pentru efectuarea înregistrărilor contabile de consolidare,
deoarece el permite punerea directă în evidență a elementelor ce revin intereselor grupului și a
celor ce revin societăților din afara grupului.
Întrucât complexit atea determinării procentului de interes diferă în funcție de tipul legăturii
ce există între societăți se studiază pe rând fiecare tip de legătură.
Rezultă, deci, că mo dalitatea de control se stabilește în funcț ie de procentul de control ;
procent ul de interes va fi reț inut atunci când procedăm la aplicarea metodelor de consolidare.

15 1.4. METODELE DE CONSOLIDAR E REȚINUTE DE
LEGISLAȚIA INTERNAȚIONALĂ ȘI NAȚIONALĂ

Metodele de consolidare trebuie aplicate î n mod consecvent de la un exercitiu f inanciar la
altul.
În conform itate cu prevederile reglementă rilor contabile conforme cu Directiva a VII -a a
Comunităților Economice Europene, există trei metode de consolidare, ș i anume:
 metoda integrării globale;
 metoda integrării proporționale;
 metoda punerii în echivalență.
Alegerea uneia dintre cele trei metode de consoli dare nu se efectuează la întâmp lare, ci
depinde de tipul de control, respectiv procentul d e control exercitat de societatea – mamă asupra
participării respective.
Conform legislațiilor naț ionale, aceste metode pot fi sau nu aplicate. Astfel , în Franț a, sunt
aplicabile toate cele trei metode, iar în Marea Britanie este întâlnită doar metoda integrării
globa le. Metoda punerii în echivalenț ă est e recunoscută în St atele Unite ș i Marea Britanie, ca o
metodă de evaluare a titlurilor, utilizată în cont abilitatea financiară a societăț ilor individuale.
În funcție de legătura care există între societatea -mamă și societăț ile consolidate,
substituirea titlurilor d e participare ș i cumulul la nivelul contului d e rezultate sunt practicate după
trei metode:

A. Consolidarea prin metoda globală
Această metodă se utilizează la consolidarea filialelor.
Relația societate – mamă – filială se concretizează atunci când prima dintre ele este capabilă
de a o controla exclusiv pe cea de a doua. C onsolidarea, în acest caz, presupune aplicarea
standardului internațional IAS 27 – Situațiile financiare consolidate și individuale.
O societate -mam ă întocmește și prezintă sit uații financiare consolidate, ex ceptând situația
în care ea însăș i este o filială a altei societăți -mamă. C onturile consolidate trebuie să includă,
dincolo de societatea -mamă, toate filialele, cu ex cepția celor care sunt control ate doar temporar.
Situațiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite prin folosirea unor politici contabile
uniforme. D ecalajul între datele de raportare ale societății -mamă și datele de raportare ale
filialelor consolidate nu trebuie să fie mai m are de trei luni. Soldurile, operațiile, câ știgurile
sau pierderile nerealizate în cadrul grupului trebuie eliminate în totalitate.
Cum întocmirea situațiilor financiare consolidate se face pe baza situațiilor
financiareindividuale ale societățilo r grupului, aceste situații trebuie sa fie retratate înainte de
începerea operațiilor propriu -zise de consolidare.
Aceste retratări se referă la:
 omogenizarea datelo r de înch idere și a p oliticilor contabile utilizate;
 eliminarea efectelor fiscal e.
Retratările de omogeniz are se realizează prin aplicarea politicilor de contabilizare și
evaluare în consolidare.
Retratările de eliminare a efectelor fiscale vizează eliminarea incidentelor unor
restricții juridice și fiscale, pentru a realiza o imagine fidelă a conturilor, în primul rând a poziției
financiare și performanțelor grupului, cu respectarea realității economice.
Consolidarea propriu -zisă presupune p arcurgerea următoarelor etape:
 preluarea și cumularea elementelor din b ilanțurile și din conturile de profit
și pierdere ale liderului de grup și filialelor, care definesc ansamblul, prin unul din

16 cele două suportur i teh nice de consolidare. În cazul metodei integrării globale,
elementele din bilanțurile și din conturile de pr ofit si pierdere sunt preluate în
proportie de 100%;
 eliminarea conturilor reciproce ( interne);
 eliminarea rezultatelor interne – profiturile nerealizate trebuie să fie eliminate în
totalitate l a fel și pierderile nerealizate;
 repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între societatea -mamă și acționarii
minoritari.
Repartizarea capitalurilor proprii presupune urmatoarele căi, calcule și înregistrări:
Astfel, la nivelul bilanțului:
 se elimină ti tlurile deținute de societatea -mamă într -o filială consolidată, la
valoarea lor contabilă;
 se calculează și se înregistrează cota parte din capitalurile filialei consolidate
(capital social + rezerve) , care participă la rezerva consolidată ;
 se calculează și se înregistrează cota din rezultatul f ilialei consolidate, care
participă la rezultatul consolidat;
 se calculează și se înregistrează interesele acționarilor minoritari .
La nivelul contului de profit și pierdere repartizarea rezultatului unei filiale se face între
rezultatul consolida t și inter esele acționarilor minoritari. Procesul de consolidare se înch eie cu
prezentarea situaț iilor financiare consolidate.
Conform acestei metode , activele și datoriile entităț ilor incluse în consolidare se
încorporează în totalitate în bilanț ul consolidat, prin î nsumarea elementelor similare.
Stocurile pot fi p rezentate ca un singur element în situaț iile fin anciare anuale consolidate,
dacă există circumstanț e speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.
Elemente le specifice consolidării, metodele utilizate și orice modificări semnificative față
de exerciț iul financi ar precedent trebuie explicate î n notele explicative la situaț iile financiare
anuale consolidate.
Suma atribuibilă acțiunilor în filialele in cluse în consolidare, deținute de alte persoane decât
entitățile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanț ul consolidat, la elementul "Interese
minoritare".
Interesele minoritare trebuie prezentate în bilanțul consolidat î n capitalurile proprii, separat
de capitalurile proprii ale societății -mamă .
Veniturile ș i cheltuielile entităț ilor incluse în consolidare se încorporează în totali tate în
contul de profit și pierdere consolidat, prin î nsumarea elementelor similare.
Suma orică rui profit sau pierderi atribuibilă acțiunilor în filialele incluse în consolidare,
deținute de alte persoane decât entitățile incluse î n consolidare, se prezintă separat în contul de
profit ș i pierdere consolidat, la elementul "Interese minoritare".

B. Consolidarea prin metoda proporțională
Această metodă se utilizează la consolidarea societăților care sunt controlate î n comun.
Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă entitate împreună cu una sau mai
multe entități neincluse î n consolidare, entitatea respectivă trebuie inclusă în situaț iile financiare
anuale c onsolidate, consolidarea efectuându -se proporț ional cu drepturile în capitalul acesteia,
deținute de entitatea inclusă î n consolidare.
Aplicarea consolidării proporționale presupune urmă toarele:
 bilanț ul asociatului include partea lui din activele pe care le controlează în
comun ș i partea lui din datoriile pentru care ră spunde solidar;

17  contul de profit ș i pierdere al unui asociat inc lude partea lui din veniturile și
cheltuielile entității controlate î n comun;
 asociatul adună partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau
cheltuielile entității controlate î n comun, cu elemente le similare din propriile
situații financiare anuale, rând cu râ nd.
Integrarea proporțională apare ca un caz particular al integrării globale.
De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entității controlate în comun, cu stocurile
sale și partea lui din imobilizările corporale a le entităț ii controlat e în comun, cu imobiliză rile
sale.
Consolidarea prin metoda integrării proporționale , în cazul asocierii în participație, este, în
contextul aplicării standardului IAS 31, prelucrarea de referință .
Integrarea proporț ională presupune parcurgerea acelorași etape de lucru utilizate ca și în
cazul metodei de consolidare prin integrare globală.
Diferența față de metoda integrării globale se referă la faptul că valorile din situațiile
financiare ale asocierii în participație sunt luate la nivelul proratei participației a ntreprenorului.
Efectele conturilor reciproce între antreprenor și entitatea aflată sub control conjunctiv
trebuie să fie eliminate în aceeași manieră folosită și în cazul inte grării g lobale. Singura diferenț ă
este că eliminarea este limitată la nivelul procentajului de integrare al societății controlate
conjunctiv.
La terminarea exercițiului, profiturile interne incluse în unele elemente de activ ale uneia
sau alteia dintre î ntreprinderi sunt eliminate și ele la nivelul procentajului de integrare al societății
controlate conjunctiv.
Similar cazului integrării globale, pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele nu
reprezintă o pierdere definitivă de valoa re, ci sunt datorate utilizării unor prețuri de transfer care
se abat semnificativ de la valorile de piață.
În privința eliminării participației asociatului în entitatea aflată sub control conjunctiv,
operația este mai simplă decât î n cazul inte grării globale deoarece, după cum s -a precizat
anterior, cumularea elementelor situațiilor financiare este limitată la partea asociatului în activele
și datoriile asocierii în participație și, ca atare, nu trebuie să mai fie puse î n evidență interesele
minoritare.
Dacă principala caracteristică a unei asocieri în participație este activitatea economică în
care două sau mai multe părți interesate au capacitatea de a exercita și s -au angajat în mod
contractual să exercite controlul conjunctiv , acea sta nu trebuie să fie tradusă prin faptul că fiecare
parte asociată are un interes financiar egal în asociere. Este cunoscut faptul că părțile
asociate au participații diferite la activele nete (capitaluri) și la profitul sau pierderea unei
asociații, dar ele sunt egale , din punctul de vedere al exercitării controlului .

C.Co nsolidarea prin metoda punerii în echivalență
Această metodă se utilizează la consolidarea î ntreprinderilor asociate.
Astfel, dacă o entitate inclusă în con solidare exercită o influență semnificativă asupra
politicii operaționale și financiare a unei entități neincluse în consolidare (întreprindere asociată),
în care deț ine un interes de participare, acel in teres de participare se prezintă în bilanț ul
consoli dat la elementul "Tit luri puse în echivalență ".
Se presupune că o entitate exercită o influență semnificativă asupra altei entități, dacă deț ine
20% sau mai mu lt din drepturile de vot ale acționarilor sau asociaților în acea entitate. Î n acest
caz, entitatea care exer cită influența semnificativă este numită investitor.
În vederea calculă rii dr epturilor care se cuvin societății -mamă/ asociatului/investitorului în
capitalul social și rezervele entității în care a investit, sunt luate î n cons iderare toate
componentele capitalurilor proprii (ac tive nete) ale acesteia din urmă .

18 Metoda punerii în ech ivalență este o metodă de contabilizare conform căreia participația
este înregistrată, inițial, la nivelul costului și este ajustată, apoi, pentru a ține cont de
schimbările posterioare ach iziției cotei -părți a investitorului, în activul net al întreprinderii
deținute. Metoda iși găsește aplicare în c azul întreprinderilor asociate (asupra cărora se ex ercită o
influență notabilă) , ca prelucrare de referință (IAS 28) , și al asocierilor în participație, sub
aspectul celeilalt e prelucrări autorizate (IAS 31) . În cazul conturilor indi viduale ale investitorului,
IASB lasă o mare libertate de alegere, deoarece acesta poate:
 să contabilizeze participaț ia la nivelul costului său ;
 să folosească metoda util izată în contextul conturilor consolidate (de obicei este
metoda punerii în echivalență).
În comparație cu ceea ce se întâmplă în cazul consolidării prin integrare a globală sau prin
integrare a proporțională și spre deosebire de acestea, elementele situațiilor financiare ale
întreprinderii asociate sau ale asocierii în participație nu sunt cumulate cu cele ale societății care
deține participația. În acest mod, se aduce justif icare faptului că pun erea în ech ivalență nu este o
metodă de consolidare, ci mai degrabă o metodă de evaluare. E ste și motivul pentru care acestă
metodă poate să fie utilizată pentru întocmirea situațiilor financiare individuale.
În comparație cu definiția filialei, definiția întreprinderii asociate arată că trebuie să ex iste
o investiție într -o entitate pentru ca aceasta să poată fi considerată o astfel de întreprindere.
Standardu l IAS 28 nu prezintă o sumă minima ce trebuie investită, ci specifică doar că
investi torul are o influență notabilă , ceea ce înseamnă puterea de a participa la luarea deciziilor
de tip financiar sau care se plasează în zona ex ploatării, și nu controlul asupra acestora. A ltfel
spus, ceea ce este semnificativ în realitate este, în primul rând, dreptul de a participa sau de a
influența, și nu ex ercitarea efectivă a puterii.
IAS 28 precizează cota de 20% din partea de vot într -o întreprindere ca reprezentând limita
existenței notabile. În cazul unei participații sub 20% , atestarea influenței investitorului se poate
realiza numa i dacă întreprinderea în care s -a investit face o decl arație care să certifice o anumită
influență. E ste evident c ă o participație mai mare de 20% nu atestă, în mod obligatoriu, o
influență semnifica tivă, dacă există un pach et majoritar deținut sau controlat de o altă parte, cu
toate că o astfel de influență nu este îngră dită, în mod necesar, să apară î n astfel de situații.
Întreprinderile asociate sunt supuse stadardului IAS 36 – Deprec ierea activelor. În
condițiile în care ex istă indicii de depr eciere a unor astfel de investiț ii, întreprinderea recunoaște
o depreciere, prin aplicarea acestui standard. În conformitate cu acest standard, o depreciere este
recunoscută mai întâi, pentru a reduce valoarea oricărui fond comercial implicat de întreprinderea
asociată.
În materie de prezentare a informaț iilor referitoare la investițiile în întreprinderile asociate
și la asocierile în participație, se impune descrierea datelor semnifica tive și a proporției
drepturil or de vot deținute. I nvestițiile contabil izate prin metoda punerii în ech ivalență trebuie să
fie recunoscute ca fiind active pe termen lung, în cadrul bilanțului contabil consolidat, iar partea
de profit sau pierdere a investi torului, în cadrul acestui tip de investiții, trebuie indentificată ca
element distinct în contul de profit și pierdere consolidat.
În principiu, aceleaș i reguli de consolid are duc la constituirea aceluiaș rezultat ș i sunt
aplicabile indiferent d e metoda aplicata: integragrea globală, integrarea proporț ional ă sau punerea
în echivalență . Totuși, sunt permise unele simplifică ri sau derogari ca re se practică în cazul
utiliză rii punerii în echivalență, fie că societ atea mama nu dispune de informaț iile necesare
(faptul ca nu controlează societatea asociată), fie pentru faptul căci costul operațiunii ar fi
disproporț ionat raportat la corecț iile ce trebuie aduse conturilor care vor fi consolidate.
Ținand cont, pe o parte, d e caracterul global a l consolidării, care încearcă să prezinte o
vede re de ansamblu a patrimoniului și a rezultatului societății de referință, și pe de altă parte, de

19 costul ridicat al operațiunii, corecț iile nu se efectueaz ă decât dacă cerințele informă rii dovedesc
acest lucr u ca fiind necesar. Corecț iile nesemnificative la nivelul grupului pot fi neglijate .

Tehnicile de consolidare
Consolidarea se poate realiza cu ajutorul unor tehnici diferite, însă care ne conduc la
același rezultat. Această pr oblemă de natură tehnică a consolidării apare datorită existenței mai
multor societăți în cadrul unui grup, fapt care nu ne permite aplicarea singulară a metodelor de
consolidare. Pentru a putea consolida un ansamblu complex de societăți, trebuie să facem apel la
o combinare a acestor metode și totodată trebuie să urmăm o cale bine delimitată pentru a nu
omite ceva. În practică există două tehnici de consolidare și anume:
 tehnica consolidării pe paliere:
 tehnica consolidării directe .
Consolidarea pe pali ere constă în a consolida, succesiv, fiecare societate la societatea care îi
deține titlurile. Se stabilește astfel, un anumit nuumăr de subgrupuri de consolidat autonoome,
acestea fiid, apoi, prin etape succesive, consolidate la societatea – mamă.
Consolidarea pe paliere se realizează ținând cont de subgrupurile consolidate care, la rândul
lor, vor fi integrate în ansambluri mai mari, pe etape. Acest procedeu conduce la efectuarea
consolidării subgrupului, apoi la introducerea în consolidarea pri ncipală a conturilor consolidate
ale acestor subgrupuri, ale altor societăți, filiale a le societății consolidate.
Consolidarea pe paliere prezintă avantajul segmentării în interiorul grupului a informației
financiare pe subgrupuri, oferind posibil itatea pregătirii consolidării la nivel de subgrup prin
întocmirea conturilor consolidate ale subgrupului, iar ca dezavantaj al procedeului trebuie
menționate costul mai ridicat și volumul mai ridicat de muncă.
Consolidarea directă constă în conso lidarea fiecărei societăți din cadrul grupului direct în
societatea – mamă. Acest procedeu se bazează pe utilizarea procentului de interes deținut de
societatea – mamă în celelalte societăți din grup care:
 pentru societățile integrate global, asigură deter minarea cotei părți din capitalurile
proprii ce revin intereselor majoritare și celor minoritare;
 pentru societățile integrate proporțional asigură cumularea conturilor proporțional cu
procentul de interes deținut direct sau indirect de către grup și const atarea părții
grupului în capitalurile proprii ale societății consolidate;
 pentru societățile puse în echivalență asigură substituirea valorii contabile a titlurilor
cu cota parte care le este echivalentă din situația netă a societății consolidate.
Etapele ce trebuie parcurse în procedeul consolidării directe sunt:
1. determinarea procentelor de interes al e grupului;
2. cumularea conturilor societăților consolidate;
3. repartizarea capitalurilor proprii și eliminarea titlurilor societății consolidate (în
afara societății consolidante);
4. transferarea rezervelor și a rezultatului societății – mamă în rezultatul și rezervele
grupului.
Acest procedeu constă în integrarea directă a fiecărei societăți din grup în bilanțul societății
mamă, ordinea în care s e cuprind societățile nu are importanță.
Prin consolidarea directă se pot obține mai rapid și cu cheltuieli mai mici, comparativ cu
consolidarea pe paliere, informații financiare la nivel de grup. Dezavantajul metodei constă în
faptul că nu permit e efectuarea unei analize în interiorul grupului, pe subgrupuri, segmente de
activitate sau zone geografice, informații necesare gestiunii interne a grupului.

20 1.5. METODOLOGIA ÎNTOCMIRII SITUAȚIILOR
FINANCIARE CONSOLIDATE

1.5.1. DOCUMENTELE DE SINTEZĂ C ONSOLIDATE

Documentele de sinteză consolidate vizează prezența situației financiare și a rezultatelor
unui ansamblu de societăți ca și cum aceasta nu ar forma decât o singură societate compusă și ea
la rândul său din diferite depart amente, diviziuni sau s ucursale .
Documentele de sinteză consolidate trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a
situației financiare și a rezultatului unui ansamblu constituit din întreprinderile cuprinse în
consolidare.
Situațiile financ iare anuale consolidate cuprind:
– bilanțul consolidat ;
– contul de profit și pierdere consolidat;
– anexa consolidată .
Aceste documente constituie un tot unitar (nu pot fi prezentate separat) și trebuie prezentate
sub formă comparativă.
Bilanțul consolidat și contul de profit și pierdere consolidat trebuie să cuprindă toate
informațiile reflectate de situațiile financiare anuale ale societăților incluse în procesul de
consolidare. Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeași dată cu cea a conturilor anuale ale
societății -mamă.
Potrivit legii contabilității, situațiile financiare anuale consolidate trebuie însoțite de :
– raportul consolidat al administratorilor;
– raportul de audit;
– o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii societății -mamă pentru întocmirea
situațiilor financiare anuale consolidate potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva
a VII -a a Comunităților Economice Euro pene, aprobate prin OMFP nr.1802/2014 .
Prevederil e privind "Formatul și conținutul situațiilor financiare anuale" din Reglementările
contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene – cu excepția
prevederilor referitoare la entitățile care întocmesc bilanț prescurtat – se aplică și în ceea ce
privește formatul situațiilor financiare anuale consolidate, cu respectarea prevederilor legale,
luând în considerare ajustările esențiale care rezultă din caracteristicile proprii situațiilor
financiare anuale consolidate, în raport cu situa țiile financiare anuale.
În general, conținutul conturilor consolidate și formalizarea informațiilor sunt asemănătoare
cu cea a informațiilor de sinteză ale societăților individuale – conturile anuale individuale care
mai sunt numite și conturi sociale (bi lanț, cont de rezultate și anexă). Diferențierile apar la
posturile din bilanț, caracteristice grupului și procesului de consolidare, precum și la nivelul unor
informații specifice prezentate în anexa la bilanțul consolidat.
Legea contabilității stabilește că situațiile financiare anuale consolidate ale unei societăți –
mamă se întocmesc pentru același exercițiu financiar aplicabil situațiilor financiare anuale ale
societății -mamă.
O societate -mamă trebuie să întocmească atât situații financiare anu ale pentru propria
activitate, cât și situații financiare anuale consolidate.
Situaț iile financiare anuale consol idate constituie un tot unitar și se întocmesc în termen de
opt luni de la încheierea exercițiului financiar al societății – mamă, se precizează î n Legea nr.
82/1991.

21 1.5.2 . BILANȚUL CONSOLIDAT

Bilanțul contabil consolidat este documentul sintetic elaborat de un grup de societăți
comerciale organizate în societăți tip holding, care reflectă situația de ansamblu a acestuia, prin
cumular ea bilanțurilor societăților componente.
Bilanțul contabil consolidat anulează dublele înregistrări contabile, compensează creanțele
reciproce între societățile grupului, și elimină participările la capitalul societăților subsidiare.
Bilanțul contabil cons olidat evidențiază sintetic activele și pasivele ansamblului societăților
comerciale integrate.
În toate țările cu reglementări în materie de consolidare se recomandă două modele posibile
de bilanț consolidat:
– un model sub formă de tablou;
– un model s ub formă de listă.
Modelul de bilanț consolidat sub formă de tablou se prezintă astfel:

ACTIV
Exercițiul
PASIV
Exercițiul
N N-1 N N-1
I. ACTIVE IMOBILIZATE
 Imobilizări
necorporale
 Difere nțe de achiziție
 Imobilizări corporale
 Imobilizări financiare
 Titluri puse în
echivalență
II. ACTIVE CIRCULANTE
 Stocuri și producție în
curs de execuție
 Creanțe
 Clienți și conturi
asimilate
 Alte creanțe
 Valori mobiliare de
plasament
 Disponibilități
III. CONTURI DE
REGULARIZARE ȘI
ASIMILARE
IV. PRIME PRIVIND
RAMBURSAREA
OBLIGAȚIUNILOR I. CAPITALURI PROPRII
 Capital social
 Prime legate de capital
 Rezerve consolidate
 Diferențe de reevaluare
 Diferențe de conversie
 Rezultat reportat
 Rezultat consolidat
 Fondu ri
 Subvenții pentru
investiții
II. INTERESE MINORITARI
III. PROVIZIOANE
IV. DATORII
 Împrumuturi și datorii
asimilate
 Furnizori și conturi
asimilate
 Alte datorii
V. CONTURI DE
REGULARIZARE ȘI
ASIMILARE

Total activ (I+II+III+IV) Total pasiv (I+II+II I+IV+V)

22 Modelul de bilanț consolidat, sub formă de listă, se prezintă astfel:

Clasificarea activelor î n cele două modele nu diferă, în schimb, datoriile în modelul listă nu
mai sunt prezentate după natură, ci după gradul de exigibilitate.
Obiectivul bilanțului consolidat, sub formă de listă, este acela de a face să apară activul net
al întreprinderii cu de scompunerea sa în active circulante și imobilizate. STRUCTURI Exercițiul:
N N-1
I. ACTIVE IMOBILIZATE
 Imobilizări necorporale
 Diferențe de achiziție
 Imobilizări corporale
 Imobilizări financiare
 Titluri puse în echivalență
II. ACTIVE CIRCULANTE
 Stocuri și producție în curs de execuție
 Creanțe clienți și conturi asimilate
 Alte creanțe
 Valori mobiliare de plasament
 Disponibilități
III. CONTURI DE REGULAR IZARE ȘI ASIMILATE
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGAȚIUNILOR
Total activ (I+II+III+IV)
V. DATORII PE TERMEN SCURT
 Împrumuturi și datorii financiare
 Furnizori și conturi asimilate
 Alte datorii
VI. CONTURI DE REGULARIZARE ȘI ASIMILATE
VII. ACTIVE CI RCULANTE – DATORII PE TERMEN
SCURT ± CONTURI DE REGULARIZARE (II -V+III –
IV)
VIII. DATORII PE TERMEN MEDIU ȘI LUNG
 Împrumuturi și datorii financiare
 Alte datorii
IX. PROVIZIOANE
X. ACTIV NET (I+VII -VIII -IX)
XI. CAPITALURI PROPRII
 Capital social
 Prime legate de capital
 Rezerve consolidate
 Diferențe de reevaluare
 Diferențe de conversie
 Rezultat reportat
 Rezultat consolidat
 Fonduri
 Subvenții pentru investiții
 Provizioane reglementate
XII. INTERESE MINORITARE
XIII. ACTIV NET(XI+XII)

23 1.5.3 . CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE CONSOLIDAT

Este al doilea document de sinteză, atât la nivelul marilor grupuri multinaționale, cât și la
cele naționale, și prezintă ca structură, cât și ca concepție a acestuia, unele deosebiri față de
bilanț, mult diferite de cele obișnuite de la societățile individuale. Mai mult, atunci când se
procedează la întocmirea de către societatea – mamă a situației privind aspectele patrimoniale,
financiare, sociale etc., se observă coexistența “Contului de profit și pierdere” anual al acestuia
întocmit după reglementările țării unde își are sediul și c ontul de profit și pierdere consolidat,
stabilit în baza altor reglementări.
Ceea ce se remarcă, este faptul că majoritatea m arilor grupuri multinaționale din Eu ropa
preferă sa -și stabilească c ontul de profit și pierdere consolidat după regulile americane, engleze
sau internaționale (normele I.A.S.C. ) pentru a fi prezentat partenerilor străini.
Coexistența practicilor nați onale și străine în stabilirea c ontului de profit și pierdere
consolidat a dus la apariția următoarelor trei diferențieri :
a) privind clasificarea rubricilor de cheltuieli și venituri:
– o parte din societățile de grup au adoptat structura conform căreia cheltu ielile și, respectiv,
veniturile sunt clasificate după destinație;
– o altă parte din grupurile de societăți au adoptat clasificarea obișnuită a cheltuielilor și
veniturilor, respectiv după natură.
b) privind forma c ontului de profit și pierdere consolidat , cele mai multe grupuri de
societăți au ales prezentarea sub forma de listă, restul – prezentarea sub forma de tablou (sau
cont).
c) privind locul intereselor minoritare în rezultatul societăților integrate global, unele
societăți de grup tratează partea minoritarilor încadrul rezultatului ca post de cheltuială (sau de
venit), partea grupului fiind considerată ca rezultat consolidat; alte societăți de grup au adoptat o
prezentare diferită.
În fața acestor situații complexe impuse îndeosebi de procesul de internaționalizare a
grupurilor, organismele naționale de reglementare a modului de prezentare a conturilor
consolidate nu au impus o standardizarea acestora și au preferat sa propună grupurilor să utilizeze
unul dintre celedouă tipuri de modele.
Cele două modele prezintă diferențe semnificative.
Posturile de venituri și cheltuieli din contul de profit și pierdere consolidat înglobează:
– veniturile și cheltuielile realizate de societatea – mamă, din operațiile cu terții;
– veniturile și cheltuielile real izate de societățile integrate, din operațiile cu terții;
– veniturile și cheltuielile realizate de societatea – mamă cu societățile puse în
echivalență.
Nu sunt preluate în contul de profit și pierdere consolidat veniturile și cheltuielile
societăților p use în echivalență; acestea sunt reflectate indirect într -un post distinct numit „Cota –
parte din rezultatul societăților puse în echivalență”.
„În contul de profit și pierdere consolidat apar patru noi tipuri de rezultate:
 Rezultatul curent al societățil or integrate;
 Rezultatul net al societăților integrate;
 Rezultatul net al ansamblului consolidat;
 Rezultatul care revine societății consolidate.” 7

7 Niculae Feleagă -coordonator – Contabilitate aprofundată , Ed. Economică, București, 1996

24 Modelul contului de profit și pierdere consolidat, întocmit prin clasificarea cheltu ielilor și
veniturilor după natură :

Acest model se aseamănă cu cel privind contul de profit și pierdere individual. În cadrul
lui, sunt puse în evidență șase solduri fundamentale:
– rezultatul exploat ării;
– rezultatul financiar;
– rezultatul curent al întreprinderilor integrate;
– rezultatul net al întreprinderilor integrate;
– rezultatul net al ansamblului consolidat;
– rezultatul care revine grupului.
Venitur ile și cheltuielile entităților incluse în consolidare se încorporează în totalitate în
contul de profit ș i pierdere consolidat, prin î nsumarea elementelor similare.
Suma orică rui profit sau pierderi atribuibilă acțiunilor în filialele incluse î n consolidare,
deținute de alte p ersoane decât entitățile incluse în consolidare, se prezintă separat î n contul de
profit ș i pierdere consolidat, la elementul ”Profitul sau pierderea exerciț iului financiar a ferent a
intereselor minoritare” .
Contrar aparențelor, putem spune că ac est model este centrat pe producția globală.

Explicație Exercițiul :
N N-1
Cifra de afaceri ………………………………………………………
Alte venituri din exploatare ………………. ……………………
Cumpărări consumate …………………………………………….
Cheltuieli cu personalul ………………………………………….
Impozite, taxe și vărsăminte asimilate ……………………..
Alte cheltuieli d e exploatare ……………………………………
Rezultatul exploatării ……………….. …………………………
Venituri financiare …………………………………………………
Cheltuieli financiare …………………….. ………………………..
Diferențe de conversie ……………………………………………
Rezultatul financiar ……………………………………………..
Rezultatul curent al societăților integrate ……………..
Cota -parte din rezultatul societăților puse în echivalență
…………………………………………………………………………….
Rezultatul net al ansamblului consolidat ……………….
Partea din rezultat care revine interesului minoritar…….
Rezultatul care revine grupului …………………………….

25 Modelul contului de profit și pierdere consolidat, întocmit prin descompunerea
cheltuielilor și veniturilor pe destinații .

”Acest tip de cont de profit și pierdere este de inspirație anglo – saxonă. El este, deja,
utilizatși în unele țări din Europa, printre care și Franța, sub diverse variante, de către marile
grupuri de societăți dornice să -și prezinte conturile lor consolidate după o versiune ce
corespunde uzanțelor marilor piețe financiare internaționale. „8
Acest mo del de cont de profit și pierdere este centrat pe vânzări (cifra de afaceri) și nu pe
producție, criteriul de clasificare a veniturilor și cheltuielilor este destinația acestora (sau funcția).
Cele două modele ale contului de profit și pierdere consolidate se ”întâlnesc”, în principiu,
la nivelul rezultatului de exploatare. Astfel, modelul centrat pe producția gloabală poate fi
asimilat modelului centrat pe vânzări în care va reveni aceeași sumă în cheltuieli și, respectiv,
venituri: costul de producție al producției stocate – în cheltuieli și producția stocată a exercițiului –
în venituri.
La nivelul exploatării, trei mari funcții pun în evidență trei categorii de cheltuieli:
Funcția de producție Costul vânzărilor
Funcția comercială Cheltuieli comer ciale
Funcția administrativă Cheltuieli administrative
Alte funcții Alte cheltuieli și venituri din exploata

8 Ovidia Doinea – Contabilitatea întreprinderilor de grup (conturi consolidate) -notițe de curs -, Ed. Ecko Print, 2008
Explicație Exerc ițiul:
N N-1
Cifra de afaceri ………………………………………………………
Costul vânzărilor …………….. …………………………………….
Marja provenită din cifra de afaceri .. ………………….. .
Cheltuieli c omerciale …. ………………………………………….
Cheltuieli administrative …………………. ……………………..
Alte cheltuieli și venituri din exploatare …. ………………..
Rezultatul din exploatare ……….. ……………………. ………
Venituri financiare ………………………………………………….
Cheltuieli financiare ………………………………………………..
Diferențe de conversie ………………………………….. ………..
Rezultatul financiar ………………………………………………
Rezultatul curent al întreprinderilor integrate ………
Venituri și cheltuieli excepționale …………………………….
Impozitul pe profit ………………. …………………………………
Rezultatul net al întreprinderilor integrate ……………
Cota -parte din rezultatul întreprinderilor puse în
echivalență …………………………………………………………….
Rezultatul net al ans amblului consolidat ……………….
Partea din rezultat care revine interesului minoritar……..
Rezultatul care revine întreprinderilor consolidate ..

26 1.5.4. ANEXA CONSOLIDATĂ

Conținutul general al Anexei conform Consiliului Național al Contabilității (C.N.C.) din
Franța, cuprinde:
a) Inf ormații privind perimetrul de consolidare;
b) Principii contabile, metode de evaluare și modalități de consolidare, comparabilitatea
conturilor;
c) Explicații asupra posturilor din bilanț și din contul de rezultate și a variațiilor
acestora;
d) Informații diverse.
Informații privind perimetrul de consolidare
Această prevedere se referă la:
– identificarea întreprinderilor consolidate, precum și fracțiunea de capital deținută
direct sau indirect de societatea – mamă și mod ul lor de consolidare;
– justificarea utilizării, pentru anumite ăntreprinderi consolidate, a metodei de punere
în echivalență, având în vedere structura conturilor lor anuale;
– justificarea integrării globale, atunci cân d fracțiunea drepturilor de vot deținută este
mai mică de 40%;
– justificarea excluderii integrării globale, atunci când fracțiunea drepturilor de vot este
mai mare de 40%;
– justificarea consolidării prin punere în echiva lență, atunci când fracțiunea drepturilor
de vot deținută este mai mică de 20%;
– indicarea motivelor care justifică neconsolidarea anumitor întreprinderi.
Prezentarea principiilor contabile, metodelor de evaluare și modalitățil or de
consolidare reținute, mijloacelor ce permit și asigură comparabilitatea conturilor
Principii și modalități de consolidare :
– metode utilizate (pentru metoda punerii în echivalență: consolidarea pe paliere
succesive sau conso lidarea directă);
– datele de închidere a exercițiilor;
– tratarea diferențelor din prima consolidare;
– metoda de conversie utilizată pentru consolidarea filialelor din străinătate, etc.
Princip ii contabile și metode de evaluare :
– metode de evaluare reținute pentru evaluarea anumitor active și datorii, dacă există
posibilitatea utilizării mai multor metode;
– derogări și prescripții contabile, pentru obținerea i maginii fidele;
– modalitățile de amortizare a imobilizărilor, a diferențelor de achiziție activ și
modalitățile de reluare a diferențelor de achiziție pasiv, etc.
Comparabilitatea conturilor:
– modificarea metod elor de evaluare și incidența asupra rezultatuluiconsolidat și a
capitalurilor proprii;
– descrierea mijloacelor pentru a stabili comparații între bilanțuri și contul de rezultate
consolidat, în cazul variației perimetrului de consolidare.
Explicații asupra posturilor din bilanț și din contul de profit și pierdere și a variațiilor
acestora
În această parte a anexei sunt oferite informații suplimentare asupra unor posturi din bilanț
și contul de rezultate.
Imobi lizări și amortismente:
– prezentarea imobilizărilor pe categorii;

27 – suma bunurilor înscrise în imobilizări care fac obiectul contractelor de leasing sau al
operațiilor similare, pe categorii de imobilizări;
– ventilarea cheltuielilor de cercetare – dezvoltare după natura lor;
– ventilarea imobilizărilor, pe zone geografice sau pe sectoare de activitate.
Diferențe de achiziție:
– analiza variației;
– cazuri excepționale care justifică afectarea în capitaluri proprii;
– incidența reevaluărilor.
Titluri puse în echivalență:
– analiza variației lor
– indicarea sumei privind întreprinderile controlate.
Titluri de paticipare neconsolid ate:
Lista principalelor întreprinderi care compun acest post, fracțiunea de capital deținută direct
sau indirect, suma capitalurilor proprii, rezultatul ultimului exercițiu și valoarea contabilă netă a
titlurilor.
Titluri de plasament: Indicarea valorii bursiere pentru titlurile cotate.
Capitaluri proprii:
– analiza principalelor variații;
– analiza diferențelor de conversie și variația lor.
Interese minoritare: – analiza variațiilor.
Împrumuturi și datorii financiare:
– ventilarea după natură, indicarea sumelor corespunzătoare contractului de leasing;
– ventilarea pe principalele devize;
– ventilarea după termenul de scadențe ( sub 1 an, 1 an și mai mare de 5 ani).
Provizioane :
– ventilarea după natura provizioanelor;
– analiza provizioanelor pentru impozite amânate și variația lor.
Cifra de afaceri:
– ventilarea pe zone geografice;
– ventilarea pe sectoare de activitate.
Cheltuieli de personal:
– cheltuieli glabale;
– efectiv mediu de angajați pe întreprinderile consolidate, ventilarea lor pe categorii.
Cheltuieli cu amortizarea și provizioanele: – suma cheltuielilor cu amortizarea și a
provizioanelor pentru depreciere.
Cheltuiel i și venituri financiare:
– indicarea diferențelor de conversie incluse eventual în aceste posturi;
– cheltuieli financiare incluse în producția imobilizată, vândută sau stocată;
– analiza diferențel or de conversie provenite din integrarea întreprinderilor străine.
Venituri și cheltuieli excepționale:
– principalele componente;
– indicarea părții de impozit pe profit corespunzătoare.
Informați i diverse
Se referă la informații privind întreprinderile controlate, consolidate prin punerea în
echivalență: – structura conturilor anuale simplificate sau a elementelor semnificative din
conturile anuale.
Informații privind conducer ea: – suma remunerațiilor acordate în cursul exercițiului
membrilor organelor de administrație și de conducere ai întreprinderii consolidate.

28 CAPITOLUL II
SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE SI
AUDITUL ACESTORA PE EXEMPLUL UNUI GRUP DE
SOCIETĂȚI – CU SIMULĂR I DE DATE

2.1. PREZENTAREA FILIALEOR GRUPULUI COMPA

Societatea COMPA – firma mamă
COMPA este o societate pe acțiuni, cu sediul social în Sibiu, str.Henri Coandă nr.8, CP
550234 .
Domeniul de activitate al companiei : proiectarea, producerea și comercializ area
componentelor pentru fabricația de autoturisme, autovehicule de transport, autobuze, remorci,
tractoare, vagoane, locomotive și diverse utilaje industriale, servicii și asistență tehnică.
Obiectul principal de activitate, conform codului CAEN este 293 2 “Fabricarea altor piese și
accesorii pentru autovehicule și pentru motoare de autovehicule”
Forma de proprietate a companiei
Din anul 1999 Societatea COMPA S.A. este privatizată 100%. Structura acționariatului
fiind următoarea:

Societatea este listată, acțiunile se tranzacționează la Bursa de Valori București la categoria
Standard, simbol CMP.
Prin hotărârea Guvernului nr.1296/13.12.1990 firma a devenit S.C.COMPA S.A.,
provenind din Intreprinderea de Piese Auto Sibiu (I.P.A.Sibiu). I.P.A. Sibiu a luat f iință în anul
1969 prin unificarea a două unități: Uzina Elastic și Uzina Automecanica Sibiu.
Din anul 1991, COMPA s -a organizat în fabrici / ateliere, constituite pe familii de produse
ca centre de cost, care în timp au devenit centre de profit, în scopul unei descentralizări și a
facilitării constituirii de joint -ventures.
Investițiile financiare COMPA S.A. în calitate de societate – mamă, reprezentând titluri de
participare deținute în acțiuni sau părți sociale la entitățile comerciale sunt prezentate în tabelul
de mai jos:

29 Filiale
Societatea COMPA I.T. S.R.L cu sediul social în Sibiu, str.Henri Coandă nr.8,jud.Sibiu.
Firma fost înființată în anul 2001, fiind înregistrată la Registrul Comerțului cu nr.J32/17/2001,
CUI 13656016.
Scopul înființării a fost acela de proiectare și implementare a unui Sistem informatic
integrat , pentru firma – mamă, la standardele internaționale existente și care să asigure cerințele
impuse de modul de organizare pe centre de profit ale firmei COMPA, precum și de asigurare a
unei rețele informatice de calculatoare extinse în întreaga firmă COMPA.
Obiectul de activitate, conform codului CAEN este 6201 – “Activități de realizare a softului
la comandă” .
Capitalu l social al firmei la 31.12.2017 a fost de 200.000 RON, deținut în tot alitate (100%)
de către Societatea COMPA S.A. Administratorul firmei este dl. Acu Florin -Ștefan.
Societatea TRANS C.A.S. S.R.L. cu sediul social în Sibiu, str.Henri Coandă nr.12,
jud.Sibiu. Firma a fost înființată în anul 2002, fiind înregistrată la Regist rul Comerțului cu
nr.J32/633/2002, CUI 14836511. Motivul înființării firmei a fost acela de externalizare a
activității de transport auto, existent inițial în cadrul firmei COMPA, în scopul extinderii și
dezvoltării acestei activități diferită de profilul de activitate al firmei COMPA. TRANS C.A.S.
S.R.L. deține în prezent un număr de peste 60 autovehicule, dintre care o pondere importantă o
dețin Autotractoarele cu remorcă tip Mercedes, cu capacitate de peste 20 tone încărcătură utilă,
destinate transportu lui de materiale și produse finite atât pentru COMPA cât și pentru alți clienți.
Obiectul principal de activitate al firmei, conform codului CAEN este 4941 “Transporturi
rutiere de mărfuri” .
Capitalul social este de 150. 000 părți sociale în valoare totală de 1.500.000 RON.
La 31.12.2017 structura acționariatului a fost:
– Societatea COMPA S.A. deține un număr de 149.845 părți sociale, în valoare de
1.498.450 RON.
– Maxim Mircea Florin și Mihăilă Daniela persoane fizice, dețin în total un număr de 155
părți sociale în valoare de 1,550 RON.
Conducerea firmei este asigurată de Maxim Mircea -Florin – administrator.
Societatea RECASERV S.R.L. cu sediul social în Sibiu, Str.Henri Coandă nr.51,
jud.Sibiu, înființată în anul 2004, fiind înregistrată la Registrul Come rțului cu nr.J32/704/2004,
CUI 164408228. Scopul înființării firmei a fost de externalizare din cadrul firmei – mamă
(COMPA S.A.) a unor activități diferite profilului său de activitate principal, activități cum sunt:
alimentație publică realizată prin can tina și microcantinele ce funcționează în incinta firmei
COMPA. Prin înființarea firmei RECASERV S.R.L. cu profil de alimentație publică s -au asigurat
condițiile dezvoltării acestei activități prin completarea cu servicii secundare (catering și servicii
de curățenie).
Obiectul principal de activitate, conform codului CAEN este 5629 “ Alte activități de
alimentație n.c.a.”, constând din servicii de catering pentru salariații din COMPA S.A.și alte
firme din Sibiu, organizarea de evenimente cu profil de alimen tație publică pentru firme și unități
de învățământ din municipiul Sibiu.
Capital ul social al firmei este de 100. 000 RON deținut de către:
– Societatea COMPA S.A.Sibiu ,în procent de 70%
– Boroș Daniela, persoană fizică, în procent de 30%
RECASERV S.R.L. S ibiu deține la COMPA S.A.Sibiu un număr de 649. 100 acțiuni în
valoare de 64,910 RON cumpărate prin tranzacționare la BVB care sunt înregistrate în Situațiile
financiare ale firmei la 31.12.2017 .
Administratorul firmei este dna Boroș Daniela.

30 2.2. CADRUL L EGAL ȘI NECESITATEA ÎNTOCMIRII
SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE
ALE GRUPULUI

În baza Ordinului Ministerului Finanțelor Pubice nr.881/2012, societatea COMPA S.A.
Sibiu ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe piața re glementată a Bursei de
Valori București, aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiare (IFRS) începând cu
anul 2012.
În conformitate cu reglementările contabile conforme cu Directiva a VII -a a comunității
Economice Europene, COMPA S.A. Sibiu ( societate – mamă) îndeplinește condițiile conform
punctului 12. În baza punctului 3 al acestor reglementări s -au întocmit situațiile financiare anuale
consolidate.
Ansamblul de reguli de înregistrare contabilă a operațiunilor economico – financiare de
întocmire, aprobare
i auditare statutară a situațiilor financiare anuale consolidate ale societăților sunt prevăzute
în “Reglementările contabile conforme cu IFRS” aprobate prin OMFP 2844/2017.
Toate aceste acte normative au constituit baza legală necesară el aborării situațiilor
financiare consolidate ale Grupului pentru anul încheiat la 31.12.2017.
Conform reglementărilor legale, întocmirea situațiilor financiare consolidate se realizează
de către entitatea denumită în continuare societate (firmă) – mamă, car e deține titluri de
participare la o altă entitate, denumită filială sau firmă afiliată.
În acest context, societatea COMPA S.A. Sibiu în calitatea sa de firmă – mamă are
controlul, respectiv ponderea participațiilor sale în capitalul social al firmelor af iliate este mai
mare de 50% la următoarele entități afiliate:
COMPA I.T. S.R.L. 100.00
TRANS C.A.S. S.R.L. 99.00
RECASERV S.R.L. 70.00
Societatea COMPA S.A. Sibiu, firma – mamă, exe rcită o putere efectivă, având o influență
dominantă, respectiv deține controlul asupra firmelor Grupului. Avand în vedere reglementările
contabile precum și recomandările existente în acest domeniu, metoda de consolidare utilizată cu
aceste firme este “Metoda integrării globale”.
În cursul anului 2017 în activitatea economico -financiară a Grupului nu s -au întâmplat
evenimente deosebite demne de semnalat.
Apreciem totuși faptul că la nivelul Grupului anul 2017 este al doilea an în care nu mai este
inclusă î n aria de consolidare firma ThyssenKrupp Bilstein Compa S.A.Sibiu, datorită cesionării
prin vânzare a titlurilor de participare deținute de către COMPA S.A astfel încât diferența dintre
indicatorii la nivelul Grupului și cei ai firmei COMPA sunt destul de mici, apreciind așadar că
ponderea firmei mamă în cadrul Grupului la aproape toți indicatorii este covârșitoare.
Prin urmare, influența creșterii cifrei de afaceri a firmei COMPA în totalul creșterii acestui
indicator este de asemenea hotărâtoare, semnific ativă, nivelul acestui indicator la nivelul
Grupului fiind în anul 2017 cu 10,2% mai mare decât cifra de afaceri realizată în anul 2016.
În mod similar și celelalte poziții din bilanț și contul de profit și pierdere ale Grupului au o
evoluție foarte asemăn ătoare cu cea înregistrată la nivelul firmei mamă COMPA.
În urma acțiunii de consolidare, principalii indicatori rezultați ce caracterizează activitatea
globală a Grupului, sunt prevăzuți în tabelul următor:

31

Situațiile financiare au fost întocmite în c onformitate cu Standardele Internaționale de
Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană (“UE”). Aceste situații financiare sunt
primele situații financiare întocmite în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară. Grupul a ad optat raportarea conform IFRS începând cu situațiile financiare ale anului
2012.
Evidențele contabile ale Grupului sunt menținute în lei, în conformitate cu Reglementările
Contabile Românești. Conturile statutare au fost retratate pentru a reflecta diferen țele existente
între Reglementările Contabile Românești și IFRS. În mod corespunzător, conturile statutare au
fost ajustate, în cazul în care a fost necesar, pentru a armoniza aceste situații financiare, în toate
aspectele semnificative, cu IFRS.
Situațiil e financiare individuale au fost pregătite pe baza costului istoric, cu excepția
anumitor imobilizări corporale care sunt evaluate la valoarea reevaluată sau valoarea justă așa
cum este explicat în politicile contabile. Costul istoric este în general bazat pe valoarea justă a
contraprestației efectuată în schimbul activelor.
Situațiile financiare sunt prezentate în lei românești (RON), rotunjite la cel mai apropiat leu,
aceasta fiind moneda funcțională a companiei.
Combinările de întreprinderi sunt contabil izate utilizând metodă de achiziție la data
achiziției. Data achiziției este dată la care controlul este transferat cumpărătorului. Controlul
reprezintă puterea de a stabili politicile financiare și operaționale ale entității pentru a obține
beneficii din activitățile acesteia. La evaluarea controlului Grupul ia în considerare drepturile de
vot potențiale care sunt exercitabile în prezent.
Raționamentul profesional este aplicat pentru a determina data achiziției și dacă a avut loc
transferul controlului înt re părți.
Grupul evaluează fondul comercial la valoarea justă a contraprestației transferate inclusiv
valoarea recunoscută a intereselor fără control în entitatea achiziționată, minus valoarea netă
recunoscută (valoarea justă) a activelor identificabile do bândite și datoriilor asumate, toate
evaluate la data achiziției.
Contraprestația transferată include valoarea justă a activelor transferate, a datoriilor asumate
de către Grup față de acționarii anteriori ai entității achiziționate și a instrumentelor de capitaluri
proprii emise de către Grup.
Contraprestația transferată include și valoarea justă a contraprestației contingente.
O datorie contingenta a entității achiziționate este asumată într -o combinare de întreprinderi
numai dacă o asemenea datorie repre zintă o obligație prezenta care rezultă dintr -un eveniment
anterior iar valoarea sa poate fi evaluată în mod credibil.
Grupul evaluează interesele fără control ca parte deținută de acționarii minoritari în activele
nete identificabile ale entității achiziț ionate.
Costurile de tranzacționare ale Grupului aferente unei combinări de întreprinderi, precum
comisioane pentru intermedierea tranzacției, onorariile pentru serviciile de consultanță juridică,
onorariile pentru serviciile de due diligence și alte onora rii pentru servicii profesionale și de
consultanță sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când sunt suportate.
Standardul revizuit specifică faptul că modificările participației societății -mamă într -o
filială care nu au ca rezultat pierde rea controlului trebuie înregistrate ca tranzacții de capitaluri

32 proprii. Conform standardului revizuit, achizițiile de interese fără control sunt contabilizate ca
tranzacții cu acționarii în calitatea lor de proprietari și, ca urmare a unor astfel de tran zacții nu se
recunoaște fond comercial. Rezultatul acestor tranzacții este recunoscut de Grup în „Alte
rezerve”.
Subsidiarele reprezinta toate entitatiile aspra careia Grupul detine controlul. Grupul
controleaza o entitate atunci cand detine in totalitate autoritatea asupra entitatii, este expus si are
dreptul la veniturile variabile in baza participatiei detinute si are capacitatea de a -si aduce
autoritatea asupra entitatii pentru a influenta valoarea acestor venituri. Subsidiarele sunt incluse
in consolid are incepand cu data la care controlul este transferat grupului. Subsidiarele sunt
excluse de la consolidare incepand cu data la care controlul inceteaza.
Politicile contabile ale filialelor au fost modificate, acolo unde a fost necesar, pentru a fi
alinia te cu politicile adoptate de către Grup.
Entitățile asociate sunt acele entități asupra cărora Grupul exercita o influență semnificativă,
dar nu deține controlul asupra politicilor financiare și operaționale ale entităților. Influența
semnificativă se pres upune că există atunci când Grupul deține între 20% și 50% din drepturile
de vot într -o altă entitate. Asocierile în participație sunt acele entități asupra căror activități
Grupul exercita control comun stabilit printr -o înțelegere contractuală și necesit ând acord unanim
pentru luarea deciziilor cu privire la strategiile financiare și operaționale.
Investițiile în entități asociate sunt contabilizate prin metoda punerii în echivalentă și sunt
recunoscute inițial la cost. Investiția Grupului include fondul comercial identificat la achiziție, net
de orice pierderi din depreciere cumulate.
Situațiile financiare consolidate includ cota -parte aferenta Grupului din veniturile,
cheltuielile și modificările capitalurilor proprii ale investițiilor contabilizate prin metoda punerii
în echivalentă, după ajustările de aliniere a politicilor contabile cu cele ale Grupului, de la data la
care începe până la data la care încetează influenta semnificativă sau controlul comun.
Atunci când cota -parte din pierderi aferenta Gru pului depășește participația sa în investiția
contabilizată prin metoda punerii în echivalentă, valoarea contabilă a participației, inclusiv orice
investiție pe termen lung, este redusă la zero, iar recunoașterea pierderilor ulterioare este
întreruptă cu e xcepția cazului în care Grupul are o obligație sau a realizat plăți în numele entității
în care a investit.
Entitatile afiliate ale societatii COMPA S.A. Sibiu s -au constituit in timp, ca urmare a
necesitatii externalizarii unor activitati specifice cum su nt: proiectare soft, transport auto intern si
international, alimentatie publica, etc., externalizari infaptuite pentru eficientizarea acestor
activitati precum si pentru a se putea beneficia de unele facilitati acordate de stat unor activitati
(activitate a IT; licente transport etc).
Majoritatea tranzactiilor, a contractelor cu aceste entitati afiliate reprezinta furnizarea de
catre COMPA (detinatoarea instalatiilor speciale si specifice), de utilitati precum: energie
electrica, energie termica, apa potabi la servicii telefonie, aer comprimat, de inchiriere de spatii si
echipamente necesare desfasurarii activitatii, precum si contracte de furnizare de bunuri si
servicii.
Pe de alta parte, aceste entitati afiliate furnizeaza catre COMPA bunuri si servicii ce
constituie obiectul lor de activitate si pentru care s -a impus externalizarea .
Relatiile s -au desfasurat in termeni comerciali de piata libera, pretul acestora fiind convenit
prin negociere, incadrat in nivelele practicate pe piata.
In luna august 2017, ca urmare a hotararii AGEA / 24.04.2017, societatea COMPA
EXPEDITII INTERNATIONALE SRL la care Compa a detinut 98% din capitalul social,
respectiv 980 de lei, a fost lichidata prin dizolvare.
Aceasta societate nu a desfasurat activitate de la infiintare si p ana la data lichidarii ei.

33 2.3. SITUAȚIA FINANCIAR – CONTABILĂ A
GRUPULUI COMPA

2.3.1. ELEMENTE ALE BILANȚULUI CONSOLIDAT AL GRUPULUI

Situația financiar – contabilă a Grupului este prezentată detaliat în Notele explicative
întocmite, care asigură înțelegerea fenomenelor economice produse, metodele și tehnicile
utilizate, politicile contabile aplicate în conducerea evidențelor contabile ale Grupului.
Elementele de activ și pasiv din structura Bilanțului consolidat al Grupului, conform IFRS,
sunt prezenta te în tabelul următor:

34 Imobilizările corporale sunt evaluate la cost, scăzând amortizarea cumulată și pierderile din
depreciere cumulate, cu excepția terenurilor și clădirilor, care sunt evaluate la valoarea
reevaluată. Valoarea reevaluată reprezintă valoarea justă a imobilizării la data reevaluării minus
orice amortizare cumulată ulterior și orice pierderi cumulate din depreciere. Reevaluarea se
realizează pentru întreaga clasă de imobilizări ( terenuri, clădiri ).
Costul imobilizării include cheltui elile direct atribuibile achiziționării activului. Costul unui
activ construit în regie proprie includ costul materialelor și munca directă, alte costuri atribuibile
aducerii activelor la locul și în stare de funcționare și estimarea inițială a costurilor de
dezasamblare și înlăturare a activului și de restaurare a plasamentului și costurile îndatorării
atunci când există o obligație privind aceste cheltuieli.
Atunci când Grupul amortizează separat unele părți ale unui element de imobilizări
corporale, ea a mortizează de asemenea separat ceea ce rămâne din acel element. Ceea ce rămâne
consta în părțile elementului care nu sunt individual semnificative.
Grupul realizează reevaluările cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea
contabilă nu se deosebește semnificativ de ceea ce s -ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la
finalul perioadei de raportare.
Atunci când o imobilizare este reclasificata ca investiție imobiliară, proprietatea este
reevaluata la valoarea justă.
Câștigurile care rez ultă în urma reevaluării sunt recunoscute în contul de profit și pierdere
doar în măsură existenței unei pierderi din depreciere specifice proprietății respectiv și orice alte
câștiguri rămase recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global și prezent ate în cadrul
rezervelor din reevaluare în capital. Orice pierdere este recunoscută imediat în contul de profit fi
pierdere.
Costurile ulterioare sunt capitalizate doar atunci când este probabil ca respectiva cheltuiala
să genereze beneficii economice viit oare Grupului. Lucrările de întreținere și reparații sunt
cheltuieli ale perioadei.
Terenurile nu se depreciază. Deprecierea este recunoscută pentru a putea scădea din costuri
mai puțin valorile reziduale de -a lungul duratei lor de viață utilă, folosindu -se metoda liniara.
Duratele de viață utilă estimate, valorile reziduale și metoda de depreciere sunt revizuite de
Conducerea Grupului la finalul fiecărei perioade de raportări, ținând cont de efectul tuturor
modificărilor estimărilor contabile.
Imobilizăril e care fac obiectul unui contract leasing financiar sunt depreciate de -a lungul
duratei lor de viață utilă pe aceeași bază ca și activele aflate în proprietate sau, acolo unde
perioadă este mai scurtă, de -a lungul perioadei relevante de leasing.
Duratele e stimate de viață utilă pentru anul curent și anii de comparație a grupelor
semnificative de imobilizări corporale sunt:
– Clădiri 12 -50 ani
– Instalații tehnice și mașini 3 -18 ani
– Alte instalații utilaje și mobilier 2 -18 ani
Dacă valoarea recupe rabilă a unui activ (sau unități generatoare de numerar) este estimată a
fi mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului (sau a unității generatoare
de numerar) este redusă la valoarea sa recuperabilă. Deprecierea este recunoscută i mediat în
profit sau pierdere, dacă activul relevant nu este contabilizat la o valoare reevaluată, caz în care
deprecierea este tratată ca reducere a reevaluării.
Imobilizările corporale sunt derecunoscute ca urmare a cedării sau atunci când nu se mai
așteaptă beneficii economice viitoare din folosirea în continuare a imobilizării. Orice câștig sau
pierdere rezultând din cedarea sau casarea unui element al imobilizării corporale este determinat
că diferența dintre încasările din vânzări și valoarea contabil ă a activului și este recunoscut în
contul de profitul și pierdere în perioada în care are loc derecunoasterea.

35 Imobilizările necorporale și corporale sunt analizate pentru a identifica dacă prezintă indicii
de depreciere la data situațiilor financiare.
Dacă valoarea contabilă netă a unui activ este mai mare decât valoarea lui recuperabilă, o
pierdere din depreciere este recunoscută pentru a reduce valoarea netă contabilă a activului
respectiv la nivelul valorii recuperabile. Dacă motivele recunoașterii pie rderii din depreciere
dispar în perioadele următoare, valoarea contabilă netă a activului este majorată până la nivelul
valorii contabile nete, care ar fi fost determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost
recunoscută.
Dovezile care pot det ermina o depreciere includ o scădere a utilității pentru societate, uzura
fizică excesivă, apariția unor noi tehnologii de producție .
Impozite amânate
Creanțele privind impozitul amânat sunt recunoscute drept active, în măsura în care e
probabil că va exis ta un profit impozabil din care să poată fi acoperite pierderile. Conducerea
Grupului folosește raționamentului profesional în determinarea valorii creanțelor privind
impozitul amânat care pot fi recunoscute ca active.
Deciziile conducerii au la bază infor mații din contractele comerciale pe care Grupul le are
încheiate cu clienții, previziunile legate de piață auto și a componentelor auto.
Provizioane
Provizioanele sunt recunoscute atunci când Grupul are o obligație actuală legală sau
implicită generată de un eveniment trecut, este probabil că pentru decontarea obligației să fie
necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice și poate fi realizabilă o estimare
fiabilă a valorii obligației. Valoarea recunoscută ca provizion constituie cea mai bun ă estimare a
cheltuielii necesară pentru decontarea obligației actuale la finalul perioadei de raportare.
Valoarea recuperabilă a activelor
Evaluarea pentru deprecierea creanțelor este efectuată individual și se bazează pe cea mai
bună estimare a conduceri i privind valoarea prezentă a fluxurilor de numerar care se așteaptă a fi
primite. Grupul își revizuiește creanțele comerciale și de altă natură la fiecare dată a poziției
financiare, pentru a evalua dacă trebuie să înregistreze în contul de profit și pier dere o depreciere
de valoare. În special raționamentul profesional al conducerii este necesar pentru estimarea
valorii și pentru coordonarea fluxurilor de trezorerie viitoare atunci când se determină pierderea
din depreciere . O pierdere din depreciere est e recunoscută dacă valoarea contabilă a unui activ
sau a unei unități generatoare de numerar depășește valoarea recuperabilă estimată.
Aceste estimări se bazează pe ipoteze privind mai mulți factori, iar rezultatele reale pot fi
diferite, ducând la modific ări viitoare ale ajustărilor.
Pentru recunoașterea unui element drept imobilizare necorporală Grupul trebuie să
demonstreze că elementul respectiv întrunește următoarele:
(a) definiția unei imobilizări necorporale
– este separabila, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract, un activ sau o
datorie corespondența; sau
– decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de Societate sau de alte drepturi și obligații.
(b) criteriile de recunoaștere
– este probabil că beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizării să
revină Grupului; și
– costul imobilizării poate fi evaluat fiabil.
O imobilizare necorporală este evaluată inițial la cost. Costul unei imobilizări necorporale
dobândite separat este alcătuit din:

36 a) prețul sau de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import și taxele de cumpărar e
nerambursabile, după scăderea reducerilor și rabaturilor comerciale; și
b) orice cost de atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.
În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită gratuit, sau pentru o
contraprestaț ie simbolică, prin intermediul unei subvenții guvernamentale. Grupul recunoaște
inițial atât imobilizarea necorporală, cât și subvenția la valoarea justă.
Costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate de la
data la c are imobilizarea necorporală a îndeplinit prima oară criteriile de recunoaștere. Nu se pot
reîncorporarea cheltuieli recunoscute anterior drept cost. Costul unei imobilizări necorporale
generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile nec esare pentru crearea,
producerea și pregătirea activului pentru a fi capabil să funcționeze în maniera intenționată de
conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
a. costurile materialelor și serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării
necorporale;
b. costurile beneficiilor angajaților provenite din generarea imobilizării necorporale;
c. taxele de înregistrare a unui drept legal; și
d. amortizarea brevetelor și licențelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
neco rporală.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respecta criteriile de
recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:
(a) o fază de cercetare;
(b) o fază de dezvoltare.
Dacă Grupul nu poate face distincția în tre faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, Grupul tratează cheltuielile aferente
proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscută. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a
unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare este recunoscută dacă și numai dacă se
pot evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul dezvoltării sale,
fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare, conducerea are intenția și capacitatea de a finaliza
imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde.
Obiectivele Grupului legate de administrarea capitalului se referă la menținerea capacității
Grupului de a -și continua activitatea cu scopul de a furniza compensații acționarilor și beneficii
celorlalte părți interesate, și de a menține o structură optimă a capitalului astfel încât să reducă
costurile de capital și să susțină dezvoltarea ulterioară a Grupului. Nu exista cerinte de capital
impuse din exterior. Grupul monitorizează capitalul pe baza gradului de îndatorare. Acest
coeficient este calculat că datorie netă împărțită la capitalul total .
Datoria netă este calculată ca împrumuturile totale (inclusiv împr umuturile curente și pe
termen lung, după cum se arată în bilanțul contabil), mai puțin numerarul și echivalentul de
numerar. Capitalul total administrat este calculat că și „capitaluri proprii”, după cum se arată în
situația poziției financiare.
Grupul a repartizat la surse proprii de dezvoltare profitul net al anului 2017, ca urmare a
utilizării facilității de scutire la plată a impozitului pe profitul reinvestit, în conformitate cu
prevederile OUG 19/2014 .
În anul 2017 Grupul a utilizat în continuare fac ilitatea menționată și, conform
reglementărilor legale, a repartizat la surse proprii de dezvoltare profitul pentru care s -a aplicat
facilitatea, în valoare de 17.487.822 lei .

37

38 CONCLUZII

Ca afacere pur industria lă la început, societatea de mari proporții ajunge să se transforme în
mod progresiv într -un centru de conducere financiară pe baza creării unui grup.
Doar simpla publicare a bilanțurilor și conturilor de rezultate ale societăților care fac part e
dintr -un grup ar fi insuficientă pentru informarea terților și mai ales a acționarilor unui grup de
societăți, aceștia neputând avea informații semnificative la nivel de ansamblu.
Această necesitate s -a făcut simțită la începutul secolului XX în Statele Unite ale Americii
unde s -a născut și dezvoltat fenomenul de concentrare industrială.
Necesitatea situațiilor financiare consolidate este evidentă, ele dau o imagine mai
cuprinzătoare a situației reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanțurilor
societăților componente, ele permit exprimarea într -o manieră globală a situației financiare și a
rezultatului grupului.
Situațiile financiare anuale consolidate trebuie să fie întocmite folosind politici contabile
uniforme pentru t ranzacții asemănătoare și alte evenimente în circumstanțe similare.
Obiectivul consolidării situațiilor financiare este acela de a prezenta patrimoniul, situația
financiară și rezultatul întreprinderilor cuprinse în perimetrul de consolidare, ca și cum ar fi vorba
despr e o singură întreprindere.
În zilele noastre grupul de societăți reprezintă o realitate la fel de importantă ca și
întreprinderea. Formate în jurul unei societăți care le asigură conducerea, grupurile reunesc
întreprinderi independen te din punct de vedere juridic, dar legate strâns între ele prin participații
și relații contractuale. Fenomenele de constituire de grupuri au luat, în ultimii ani o amploare
mare și au cuprins o gamă largă de sectoare de activitate. Deși în cazurile cele mai întalnite
grupurile cuprind întreprinderi mari, structura de grup este adoptată, tot mai frecvent, și de
întreprinderile mici și mijlocii.
Societățile din cadrul grupului, având personalitate juridică elaborează fiecare situații
financiare consolidate potrivit reglementărilor specifice stabilite de către fiecare țară. Informațiile
oferite de situațiile financiare anuale individuale ale societăților componente ale grupului sunt
insuficiente și irelevante, deoarece nu permit o apreciere corectă a situație i economico –
financiare a ansamblului. Situațiile financiare individuale nu reflectă activitatea comună a
diferitelor societăți din grup.
Situațiile financiare consolidate ale grupului nu sunt egale cu suma situațiilor financiare
anuale ale societăților d in grup, deoarece între societățile grupului pot exista tranzacții interne.
Aceste operații majorează artificial valorile conturilor individuale. Eliminarea acestor operații nu
se reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Prin urmare, situațiile financiare consolidate trebuie să furnizeze o imagine fidelă și corectă
a activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii aferente societăților incluse în
consolidare, luate ca un tot unitar.
Strategia formării grupurilor de societăți are ca scop dezvolt area întreprinderilor adesea
având interese comune și un centru de comandă.
Existența unei puteri de decizie constituie, deopotrivă, o sursă de conflicte sau tensiuni
între societatea care exercită putere a și cele subordonate. Astfel că , existența unei unități centrale,
trebuie organizată sub două aspecte: definirea domeniului de competență între societatea – mamă
și alte societați și organizarea unui control de către societatea – mamă asupra altor societăți.
Grupurile de societ ăți au o foarte mare importanță economică, iar existența acestora a atras
modificări și consecințe în plan economic, juridic, fiscal, social, și, nu în ultimul rând, contabil.

39 BIBLIOGRAFIE

Niculae Feleagă – Contabilitate aprofundată ,
-coordonator – Editura Economică, București, 1996

Liliana Malciu – Contabilitate aprofundată,
Editura Economică, București, 2000

Doinea O. – Contabilitatea într eprinderilor de grup (conturi consolidate)
-notițe de curs -, Ed. Ecko Print, 2008

Niculae Feleagă , – Tratat de contabilitate financiară, vol.II ,
Ion Ionașcu Ed. Economică, Bucur ești, 1998

Francis Lefebvre – Memento Pratique Comptable

*** – Legea contabilității nr. 82/1991, modificată și republicată în
Monitorul Oficial

*** – OMFP Nr. 1802/2014 – Noile reglementări contabile
Editura Best Publishing România, 2015

*** – Ordinul ministrului finanțelor nr.772/02.06.2000 de aprobare a
Normelor privind consolidarea conturilor publicat în
Monitorul Oficial al României, partea I, Nr.374/2000