Introducere……………………………………………………………………………………………. …1 Capitolul I. Delimitări… [612810]

UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDIU LICENȚĂ
FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT ZI

LUCRARE DE LICENȚĂ

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC :
Conf.univ.dr. Carmen SCORȚE
ABSOLVENT: [anonimizat] – Georgia

ORADEA
ANUL
2018

UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDIU LICENȚĂ
FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT ZI

ANALIZA PERFORMANȚEI
DIN PERSPECTIVA
CONTABILITĂȚII DE
GESTIUNE

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC :
Conf. Univ. Dr. Carmen Scorțe
ABSOLVENT: [anonimizat]
2018

Cuprins

Pagina
Introducere……………………………………………………………………………………………. …1
Capitolul I. Delimitări conceptuale privind performanța …………………………… 2
I.1. O privire de ansamblu asupra conceptului de performanță ………2
I.2. Stadiul actual al cunoașterii ………………………. ………………………….8
Capitolul II. Contabilitatea și controlul de gestiune. Instrumente pe ntru
monitorizarea performanței ……………………………………………………………………… 15
II.1. Delimitări conceptuale în contabilitatea de gestiune și controlul
de gestiune ………………………………………………….. ……… …………………………………….1 5
II.2. Delimitări conceptuale între cheltuieli și costuri …………………… .18
II.3. Influența cheltuielilor și a costurilor asupra performanței ……… .23
II.4. Instrumente utilizate în vederea monitorizării performanței ……..26
Capitolul III Studiu de caz…… …………………………………………………………………. 37
N.1. Prezentarea societății ………………………………………………………….. 37
N.2. Analiza gestiunii entității supusă studiului …………………………. ..41
Concluzii și propuneri…….. …………………………………………….. ………………………. 67
Bibliografie……………………………………………………………………….. ……………………70
Anexe …………………………………….. …………………………………………. ……………………72

1
Introducere

Importanța temei în contextul socioeconomic .

Singura constantă care îl determină pe om să acționeze, să creeze, să analizeze, să ia
decizii și să privească mereu spre viitor, în condițiile prezentului, este schimbarea. Edgar Allan
Poe, un cunoscut poet american, afirma că orice mișcare, de orice natură ar fi ea, este creatoare.
Astfel, schimba rea reprezintă o lege a omenirii. Această di namică face ca progresul, dezvoltarea,
ascendența, evoluția să fie inevitabile și inexorabile. În aceste condiții, creațiile cele mai de
succes ale oamenilor – entitățile – sunt și ele provocate să ur meze același comportament, adoptat
de creatorii lor. Având în vedere acest aspect, putem astfel găsi o explicație pentru, tot mai des
întâlnita și practicata, goană după succes.
În perioada de față, fiecare persoană, caută să progreseze. Toată lumea a leargă mult mai
mult azi, pentru a realiza lucruri cu o mai mare ușurință, decât ieri, caută să facă progrese în
fiecare zi, își dorește să fie mai fericit, să exceleze în carieră, să facă ceva remarcabil în viață .
Toate aceste aspirații, convingeri și încercări pot fi r eunite sub cupola unui singur cuvânt și
anume: performanța .
În prezent performanța este dorită în orice domeniu. Dacă este vorba despre un atlet
acesta visează la performanță sportivă . În cazul în care ne referim la un tânăr învățăcel, acesta
încă de pe băncile grădiniței este îndemnat de părinți și de către cadrele didactice , în a -și
îndeplini cât mai bine sarcinile de mic preșcolar, insuflându -i-se, încă de la o vârstă fragedă,
conceptul și dorința de a accede spre o performa nță educațională. Dacă an alizăm , însă, o
întrepr indere, vom putea observa cum aceasta râvnește spre: atingerea unei cote cât mai
impresionante de piață, satisfacerea nevoilor clienților în mod cât mai fidel, obținerea unei cifre
de afaceri cât mai ridicate, creșterea volumului pro ducției, realizarea unei dezvoltări sustenabile
și obținerea unui profit cât mai mare, cu minimum de ef ort. T oate acestea reprezentând, de fapt,
forme ale performanței economice.
Având în vedere avântul pe care l -a dobândit în ultimul timp sectorul aface rilor, conceptul
de performanță unele întreprinderi au reușit să înglobeze în profilul activităților lor
caracteristicile acestui cuvânt, iar altele sunt într -o continuă luptă în vederea adoptării lui .

2
Indiferent de poziția în care se află o întreprindere, conducerea entității respective analizează, sau
ar trebui să analizeze , în permanență stadiul acesteia, nivelul de performanță atins, precum și
obiectivele de realizat cu referire la acest aspect. Aceste analize s unt deosebit de importante,
deoarece influențează în mod direct întreprinzătorul, prin prisma informaților obținute pe baza
lor, informații ce vor fundamenta deciziile din cadrul întreprinderii și în același timp, vor trasa
traiectoria ce va trebui urmată, în viitorul apropiat, de că tre entitate. Privind acest aspect, analiza
performanței unei întreprinderi, va influența, totodată, în mod indirect, consumatorul, concurența,
societatea în general , prin intermediul efectelor produse de către rezultatul actului decizional,
care a avut l a bază analiza performanței întreprinderii.
Astfel, examinând fiecare argument în parte, este lesne de înțeles importanța acestei teme
atât din punct de vedere social cât și din punct de vedere economic. Societatea, alături de
economie reprezintă cele do uă verigi indispensabile vieții pe Pământ. Astfel, orice decizie
adoptată va produce efecte substanțiale în ambele domenii.

Motivația alegerii temei

Am ales tema ”Analiza performanței din perspectiva contabilității de gestiune” pentru
realizarea lucrării de finalizare a studiilor, deoarece eu consider că atingerea performanței trebuie
să fie unul dintre principalele obiective ale unui om. Acesta trebuie să fie într -o continuă căutare
de noi informații, cunoștințe, sau experiențe, care să constituie trepte le ce conduc spre cel mai
înalt palier social sau spre împlinirea suflete ască a fiecăruia.
Ralph Marston afirma că omul nu trebuie să își coboare așteptările pentru a se putea
potrivi cu performanța sa, ci din potrivă, el trebuie să își ridice în mod cont inuu nivelul de
performanță, ca acesta, în cele din urmă, să se poată potrivi cu așteptările sale. Pentru a putea
realiza acest lucru, însă, trebuie ca mai întâi, omul, să realizeze o analiză a situației sale actuale,
să își stabilească obiectivele de atin s, iar la final să analizeze performanța sa.
Am optat pentru această temă, pornind de la premisa conform căreia , fie că vorbim despre
un om, fie că ne raportăm la o entitate, oricare dintre acestea vor încerca să atingă cel mai înalt
nivel de performanță în domeniul în care activează. Pentru acest lucru, însă, este necesar
realizarea unei activități , care ideal ar f i să se desfășoare cu minimum de efort, însă cu rezultate
maxime , iar pe lângă acest lucru, la finalul perioadei de raportare , pentru a dete rmina

3
coordonatele nivelului de de zvoltare atins, este necesară întocmirea analizei performanței
respectivei entităț i. Pornind de la această idee, trebuie avut în vedere faptul că analizarea
performanței se poate realiza din mai multe perspective, prin diferite mijloace, sau utilizând
diverse metode și instrumente . Indiferent de perspectiva, metoda, sau mijlocul folosit , în urma
analizării performanței, conducerea entități trebuie să dispună de informațiile necesare pentru
stabilirea următoarelor obiective și pentru def inirea strategiei .
Având în vedere importanța pe care această acțiune , de studiere a stadiului actual al unei
entități, îl reprezintă, consider că cea mai eficientă perspectivă de analiză a performanței este
reprezentată de contabilitatea de gestiune , care alături de contabilitatea financiară alcătuiește un
tot unitar, și anume, sistemul contabil .
Contabilitatea de gestiune are ca obiect de studiu cunoașterea costurilor, analiza și studiul
lor continuu, oferind informații utile în diagnostic, pentru luarea deciziilor pertinente în privința
producției, produselor și previzionarea viitorului.1 Pornind de la această explicație a obiectului de
studiu a contabilității de gestiune, consider că este cea mai eficientă metodă de analiză a
performanței, având în vedere că aceasta va avea la bază date concrete, provenite din
evenimentele certe, trecute, desfășu rate în cadrul entității .
Astfel, prin intermediul contabilității de gestiune sunt analizate costurile unei entități. Prin
analizarea lor se realizează astfel, primul pas în vederea obținerii unor rezultate cu privire la
nivelul actual al com petitivității întreprinderii. Aceasta p oate oferi, de asemenea, informații cu
privire la modul de reducere a costurilor entității, un aspect important în vederea obținerii unor
rezultate satisfăcătoare pentru entitate. Prin obiectul de studiu al contabilității, se pot obține, în
același timp, și informații cu privire la modul în care entitatea se adaptează noilor cerințe ale
consumatorilor, cerințe ce sunt într -o continuă schimbare.
Așadar , pe baza rezultatelor obținute cu ajutorul contabilității de gestiune, conduce rea
entității va avea la îndemână informațiile necesare pentru a putea depista vulnerabilitățile acesteia
și pentru a putea înlătura variile lacune ce și -au făcut loc în cadrul întreprinderii. De asemenea,
entitatea va putea aborda un sistem de gestiune pe rformant, care îi va pune la dispoziție armele
necesare pentru a putea supraviețui cu ușurință competiției acerbe ce se dezvoltă din ce în ce mai
pregnant între entitățile economice.

1 Scorțe Carmen, Contabilitate de gestiune, Editura Universității din Oradea, 2010, p. 3.

4
Capitolul 1 . Delimitări conceptuale privind performanța

1.1. O privire de ansamblu asupra conceptului de performanță

Les Brown, un celebru speaker motivațional din America, afirma: ” Viața nu are limite, cu
excepția celor pe care ți le impui singur.”2 Odată ce omul va reuși să lase în urmă aceste limite
subiective, căutând noi culmi ale cunoașteri, noi căi ale experienței, va reuși să evolueze, să
progreseze, mai exact va izbuti să facă primul pas spre atingerea performanței.
Performanța a fost și v a rămâne mereu un subiect amplu dezbătut, contestat și abordat.
Astfel, a da o definiție concretă și unanim acceptată pentru aceasta , este aproape imposibil.
Originea acestei noțiuni nu este cunoscută, însă se fac aprecieri conform cărora, unul dintre
primii indivizi care au analizat performanța, ar fi Robert Owen, care în perioada anilor 1800, a
inițiat monitorizarea performanței în cadrul fabricilor lui de bumbac, din Scoția . El a creat așa
numitele ”monitoare silențioase”. Acestea îmbrăcau forma unor cu buri, colorate pe fiecare fațetă
cu o culoare distinctă , și afișate deasupra locului de munca al fiecărui angajat. Fiecărei culori îi
era atribuit un anumit grad al performanței (spre exemplu, albastru însemna mediocru, în timp ce
negru reprezenta cea mai joasă treaptă a performanței).3 4
Din perioada anilor 1800 și până în prezent conceptul de performanță a fost vast abordat,
astfel încât, la o simplă căutare pe internet a acestui cuvânt se obțin aproximativ 3.150.000
rezultate. La o des criere puțin mai detaliată a informației dezirabile a se obține și anume: ”Ce este
performanța ?” se pot accesa aproximativ 1.200.000 rezultate, în timp ce, dacă se dorește a căpăta
o documentare despre performanță dintr -un anumit domeniu, cum ar fi cel al afacerilor
(perfo rmanța în afaceri) se pot apela aproximativ 406.000 rezultate. Din acest motiv este foarte
dificil a da o singură definiție , atât de complexă încât aceasta să p oată c uprinde fiecare
caracteristică a noțiunii în cauză .
Originea acestui cuvânt provine din latinescul performare , care însemna a da în întregime
formă cuiva . Acest cuvânt a fost preluat în limba engleză, sub forma verbului to perform, putând

2 Les Brown, Live your dreams, Editura Quill House Publishers, 1994, p. 25 .
3 http://www.integratingperformance.com , consultat la 25.08.2017
4 https://kpiinstitute.org/ consultat la 25.08.2017

5
fi tradus ca: a efectua, a face, a realiza, a înfăptui, a îndeplini, a executa . Ulterior, aces t cuvânt a
fost împrumutat și în limba română .5
Așadar, Dicționarul explicativ al limbii române definește performanța ca fiind un
”rezultat (deosebit de bun) obținut de cineva, realizare deosebită într -un domeniu de activitate,
cel mai bun rezultat obținut de un sistem tehnic, de o mașină, de un aparat etc. ”6
În ceea ce privește limbajul comun, performanța este văzută sub forma excelenței atinse
într-un anumit domeniu, având în vedere recunoașterea evoluției și a rezultatelor dintr -o anumită
perioadă de timp. În d omeniul pedagogic, performanța, recunoscută sub denumirea de
performanță școlară, este văzută ca fiind rezultatul obținut de către un elev, ca urmare a evaluării
competențelor acestuia, pe parcursul actului de predare -învățare, rezultat ce reușește să
depășească nivelul atins în mod normal.
Performanța poate fi supusă analizei având în vedere trei situații principale:
• Intervalul de timp pentru care se identifică rezultatele obținute în urma unei acțiuni trecute și
terminate. Astfel, pornind de a respec tivele rezultate, comparate fiind cu rezultatele anterioare
perioadei analizate, se poate observa dacă rezultatul curent este unul deosebit.
• Starea continuă aferentă succesului dintr -un anumit domeniu.7 Acest moment se poate
preschimba, însă, într -o perfor manță trecută, aceasta fiind determinată de deciziile ori de
evenimentele negative ce au avut loc în perioada de referință. În ceea ce privește domeniul
economic, această stare de continuitate a succesului, de continuitate a performanței
economice trebuie asigurată și susținută de către managementul companiei, cu ajutorul
indicatorilor de măsurare a performanței.
• Acțiunile realizate în prezent pentru obținerea performanței viitoare.8 Entitățile economice au
în vedere adoptarea și punerea în aplicare a unor obiective strategice, care să conducă spre o
performanță viitoare.
În ceea ce privește domeniul economic, ”performanța este un nivel de potențialitate
instabil al unei întreprinder i, realizat prin tot ceea ce a optimizat cuplul valoare -cost și a făcut ca
întreprinderea să fie competitivă pe segmentele sale strategice, performanța este o stare de
competitivitate a întreprinderii atinsă printr -un nivel eficacitate și de productivitate (eficientă)

5 Academia Română, Dicționar explicativ al li mbii române, Editura Univers Enciclopedic Gold, București, 2009, p.
343.
6Ibidem, p. 802
7 Costin Ciora, Analiza performanței prin creare de valoare , Editura Economică, București, 2013, p. 14
8 Ibidem, p.15.

6
care îi asigură o prezență durabilă pe piață.”9 Astfel, pentru ca o întreprindere să fie competitivă,
ea trebuie în primul rând să fie eficientă și eficace.
Profesorii M. Niculescu și G. Lavalette abordează performanța economică în strânsă
legătură cu competitivitatea, deoarece ”o întreprindere competitivă (performantă) este o
întreprindere eficientă (capabilă de a ameliora raportul dintre rezultatele obținute și mijloacele
alocate) și eficace (capabilă să satisfacă așteptările tuturor partene rilor sociali), în același timp.”10
Cei doi autori consideră că o întreprindere pentru a deveni competitivă poate urma trei
căi: calea downsizing , calea upsizing sau calea ideală.11 Prima variantă se bazează pe ideea
descoperirii unui echilibru, astfel în cât să se realizeze creșterea productivității, în mod invers
proporțional cu creșterea eficacității. Cea de -a doua cale presupune creșterea rapidă a rezultatelor
și nu a mijloacelor nece sare obținerii acestora. În cele din urmă, calea ideală presupune creșterea
atât a eficacității, cât și a productivității. În acest caz, prin creșterea eficacității, se antrenează
automat și creșterea productivității. În cazul în care se optează pentru cal ea downsizing,
întreprinderea în scurt timp își va diminua gradul de competitivitate dobândit, din cauza lipsei de
eficacitate.
Consider că orientarea distinctă, pe termen scurt asupra eficienței, deci productivității
poate genera acțiuni distincte perfor manței globale, deoarece a fi productiv înseamnă atingerea
unui maxim, raportând rezultatul la producție, în timp ce performanță înseamnă a produce exact
ceea ce se cere, deci a fi eficace. În raportul productivitate/eficacitate, este necesar a fi
privileg iată mereu eficacitatea, însă în același timp, eficacitatea este interdependentă de eficiență.
Annick Bourguignon consideră performanța ca fiind realizarea obiectivelor
organizaționale, ca un cumul a tot ce contribuie la atingerea obiectivelor strategice.12 Aceasta
identifică trei sensuri ale acestui concept.
Astfel, în viziunea sa, performanța este de fapt un succes , a cărei variație este determinată
de acțiunile întreprinderii. În același timp, Bourguignon este de părere că performanța este
rezultatul un ei acțiuni, rezultat ce va fi măsurat ulterior desfășurării unei activități. Nu în u ltimul
rând, definește performanța ca fiind o acțiune, un proces, care se finalizează cu un rezultat după o

9 Maria Niculescu, G. Lavalette, Strategii de creștere , Editura Economică, București, 1999, p. 256.
10 Maria Niculescu , Diagnostic global strategic , Vol. 2, Diagnostic financiar, Editura Economică, București, 2003,
p.42.
11 Costin Ciora, Opera citată, p. 15
12 Annick Bourguignon apud Costin Ciora, Opera citată, p. 15 .

7
anumită perioadă. Pornind de la aceste trei sensuri, se ajunge, astfel la rezultatul deziderat și
anume performanța.13
Michel Lebas este de părere că definiția dată de către Bourguignon performanței ”pare
incompletă, deoarece se limitează la a defini caracteristicile performanței fără să caute un mijloc
operațional”14. Același autor identifică și o diferență între cuvintele : o performanță , considerând
că ace sta se utilizează pentru a exemplifica un rezultat măsurat , superior rezultate lor obținute din
acțiuni anterioare, această formulare fiind astfel folosită pentru a desemna o conotație pozitivă;
substantivul performanță poate fi folosit atât având conotație negativă, cât și pozitivă, referindu –
se la rezultatele provenite din evenimente trecute ; iar adjectivul performant este folosit în special
atunci când se vorbeșt e despre viitor, fiind astfel un indicator al dinamicii, al potențialității.
Alți specialiști în domeniu, precum Michael Porter, sunt de părere că ”performanța
întreprinderii depinde de capacitatea sa de a crea valoare pentru clienții săi”.15 Având în vedere
faptul că, pentru o întreprindere, satisfacerea nevoilor clienților în mod cât mai fidel reprezintă,
sau ar trebui să reprezinte principalul țel al acesteia, performanța poate fi definită în modul
abordat de către Michael Porter.
T. J Pet ers alături de R.W. Waterman atribuie performanței „conceptul de excelență, care
are la bază patru determinanți: eficiența organizației, identitatea socială, realizarea obiectivelor,
reputația organizației”.16 Cei patru determinanți reprezintă, de fapt, men irea entității, iar astfel,
dacă aceasta caută să își îndeplinească scopul pentru care ea a fost creată, va reuși în același t imp
să atingă culmile performanței.

13 Ibidem
14 M. Lebas, apud Costin Ciora, Opera citată, p. 15
15 M. Porter, apud Costin Ciora, Opera citată, p.16
16 T.J. Peters, R.W.Waterman, apud Costin Ciora, Opera citată, p.17

8

Fig 1. Relația dintre partenerii entității.17

În opinia mea, atingerea performanței, presupune stabilirea unei strategii care să asigure
satisfacerea partenerilor entității, prin optimizarea proceselor, prin mobilizarea eficientă a
resurselor organizației. Atingerea performanței constă în același timp în identificarea nevoilor
fiecărui partener al firmei, fie el intern sau extern, identificare urmată de adoptarea de măsuri care
să poată conduce la un maxim de satisfacție a respectivei nevoi. (Fig 1. Relația dintre partenerii
unei entităț i.

1.2. Stadiul actual al cunoașterii.

Fiecare dintre noi cunoaștem , acum cuvântul performanță . Acesta a fost amplu dezbătut,
analizat, contestat și completat îndeosebi de către profesori care activează în sfera activităților
economice, specialiști în managementu l performanței, sau oameni elevați cu o vastă cultură în
această arie a cunoașterii . Concept ul a fost minuțios despicat, în special de către scriitori străini,
de către cei de origine franceză, americană și germană și mai puțin de către cei români. Este bi ne-
cunoscut faptul că state precum Statele Unite ale Americii, Germania sau Franța, dețin cea mai
mare pondere în cee a ce privește economia mondială. A vând în vedere faptul că specialiștii
acestor țări sunt din ce în ce mai preocupați de subiectul excelenț ei în afaceri, atestă ideea că
ascensiunea marilor puteri economice continuă, însuși ndu-și în permanență tainele pe rformanței.
De fiecare dată când acesta a fost abordat de către specialiștii din sfera afacerilor , a
căpătat o altă nuanță, o altă direcție. Astfel, autori precum Alfred J. Kremer sau R. Danziger,

17 Prelucrare autor după : Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanței , Vol. II, Editura
Economică, București, 2003, p. 98

9
consideră relațiile umane ca fiind un unul dintre cei mai importanți fac tori în vederea atingerii
performanței.
Alfred J. Kremer consideră că ” pentru a conduce cu succes o întreprindere, este absolut
necesară construirea și întreținerea sistematică a relațiilor”18. Autorul argumentează spunând că
”Astăzi, nici o întreprindere nu are șansa să-și urmeze singură, propriul drum. Piețele sunt prea
mari, concurenții prea numeroși și prea puternici ”19, astfel, singura soluție, în opinia acestuia,
pentru a putea face posibilă răzbirea î ntr-un astfel de domeniu, și atingerea performanței este
creare a relațiilor în scopuri profesionale. Analizând această opinie, putem ajunge la concluzia că
o cale în atingerea performanței poate fi deschisă prin le garea unor relații. Această afirmație
poate fi facil demonstrată prin analizarea societăților care au ca obiect de activitate exportul
produselor în străinătate. Pentru a putea realiza acest lucru, este necesar ca acestea să încheie o
”relație” cu o agenție de tra nsport extern , în cazul în care nu dispune din forțe proprii de aceste
servicii, înainte de acea sta este nevoie să se efectueze un studiu e piață, lucru ce poat e fi ușor
realizat prin apelul la o societate care prestează astfel de servicii. Toate acestea sunt realizate
pentru obținerea unei cote de piață în țara de desfacere, în vederea creșterii vo lumului vânzărilor,
creșterii profitului, satisfacerii nevoilor clienților, deci atingerii performanței, lucru ce este posibil
doar prin apelul la terți, deci doar prin intermediul relațiilor.
Altă opinie cu privire la conceptul de performanță îi aparțin e americanului Aubrey C.
Daniels, care consideră că pentru ca o entitate să atingă nivelul de performanță dorit, trebuie mai
întâi să își îndrepte atenția asupra propriilor angajați, ei fiind considerați motoarele afacerii.
”Așadar, dacă grija pentru mașinăriile lipsite de viață poate produce asemenea rezultate benefice,
cine știe ce s -ar putea obține dacă le acordați la fel de multă atenție și angajaților dumneavoastră –
mașinării vii care sunt construite cu mult mai multă măiestrie”20. Părintele manag ementului
performanței, așa cum nu de puține ori este recunoscut Aubrey C. Daniels, atrage atenția
conducerii fiecărei entități asupra modului în care acestea își gestionează resursele umane aflate
la dispoziție.
El este de părere că, modul cel mai utiliz at de abordare a angajaților, care constă în
stabilirea unor termene limită pentru finalizarea unui anumit proiect,este greșită, ducând la
diminuarea performanței angajaților, iar mai apoi a întreprinderii. El pornește de la ideea conform

18 Alfred J. Kremer, Bani și succes prin relații , Editura Niculescu, București, 2005, p. 123.
19 Ibidem
20 Aubrey C. Daniels, Managementul performanței , Polirom, Iași, 2007, p. 15.

10
căreia performanț a angajaților este afectată în momentul stabilirii unui termen limită, deoarece
aceștia au tendința de aș îndrepta atenția asupra sarcinilor de rezolvat în ultima parte a perioadei
limită, ducând astfel la apariția stresului, care ulterior provoacă deficie nțe în ceea ce privește
îndeplinirea scopului, a sarcinilor de muncă . În acest caz, performanța angajaților va urca brusc,
exact înaintea termenului -limită, ducând, însă la diminuarea sau stagnarea performanței
întreprinderii. W. Edwards Deming susține opi nia lui Aubrey C. Daniels și este de părere că
managerii entităților trebuie să renunțe la stabilirea unui astfel de termen limită, în schimbul unei
așa numite întăriri pozitive.
Întărirea pozitivă reprezintă, de fapt, ”orice consecință a unui comportame nt care îi
mărește frecvența în viitor”21. Aceasta apare în momentul în care un anumit comportament aduce
după sine o schimbare favorabilă pentru angajat. Întărirea pozitivă poate fi naturală sau poate fi
artificială. Întărirea pozitivă naturală, poate fi exemplificată , într-un mod cât mai lesne de înțeles,
prin prezentarea prin si mplul act al scrierii. D acă alegem să scriem cu un anumit stilou, suntem
întăriți p ozitiv prin faptul că acesta lasă cerneala pe foaie, ajutând la îndeplinirea scopului
propriu. Î n cazul în care acest lucru nu s -ar întâmpla, comportamentul ar înceta. Pe de altă parte,
întărirea artificială poate fi materială, sau socială. Întărirea socială reprezintă acordarea unor
stimulente simbolice, în momentul în care a avut loc finalizarea un ui obiectiv. Acest stimulent
simbolic poate îmbrăca forma unei diplome, a unui trofeu, a unei recunoașteri a performanțelor
în public. În același timp, acest tip de recunoaștere are valoare de trofeu, pentru cel căruia i se
adresează, pentru că întărirea simbolică va avea valoare doar pentru acel angajat. În schimb,
motivația materială îmbracă forma stimulentelor bănești, aceasta prezintă o valoare reziduală,
pentru că respectivul stimulent are valoare si pentru o altă persoană, nu doar pentru cea căreia i se
adresează.
Același Aubrey C. Daniels, aduce în discuție și termenul de feedback , în strânsă legătură
cu cel de performanță. Astfel, în opinia sa, în momentul în care vorbim despre performanță,
trebuie inevitabil, adus în discuție și feedbackul. ”Feed backul este informația referitoare la
performanță care îi permite unui individ, unei entități să -și ajusteze rezultatele ”22. Feedbackul
indică nivelul performanței la un moment dat, in raport cu cel din trecut, având în vedere un
anumit scop. Specificitate a feedbackului performanței este dată de faptul că acesta oferă

21 Ibidem, p. 103
22 Aubrey C. Daniels, Opera citată , p.172 .

11
informații care permit conducerii întreprinderii să modifice modul de acționare în vederea
atingerii rezultatelor dorite.
Aprecierea performanței se realizează de obicei pe ba za unei scale. Această scală poate
avea trei, cinci, șapte, sau chiar zece trepte. Cel mai mare număr al scalei este asociat cu nivelul
cel mai înalt de performanță, iar cel mai mic număr, cu performanța cea mai scăzută. Aubrey C.
Daniels, atrage atenția, însă, asupra f aptului că în cazul utilizării acestor scale de apreciere a
performanței, poate să apară posibilitatea atribuirii unei cote de performanță mediocră pentru o
entitate performantă, sau pentru un angajat performant, fapt ce ar putea determina acea
întreprinde re, sau acel funcționar să corespundă, în timp, performanței atribuite. În caz contrar,
stabilind o cotă de înaltă performanță unei entități mediocre, ea poate menține acel nivel în viitor.
O viziune asupra performanței este dată și de către Jean -Jacques Desjardins, care
consideră că o cultură integrată ”are rolul de a diferenția o întreprindere de concurenții săi, este
cel mai bun instrument pe care îl au întreprinderile pentru a crește fidelizarea clientelei lor și
angajarea voluntară a partenerilor lor , pentru a contribui necondiționat la îmbunătățirea
eficacității, eficienței și profitabilității durabile a întreprinderii și, astfel, a se asigura reușita și
perenitatea ”, într -un cuvânt performanța întreprinderii”.23 Cultura întreprinderii se poate defini ca
fiind ansamblul valorilor care însuflețește întreprinderea, acestea fiind la rândul lor susținute de
simboluri, norme comportamentale, credințe , mituri, tradiții, tabuuri sau obiceiuri. Pentru a nu se
permite inst aurarea unui conformism ideologic, având ca rezultat inhibarea creativității, ducând
astfel la îndepărtarea de obiectivele entității, afectând în mod negativ performanța întreprinderii,
cultura integrată a întreprinderii trebuie să fie completată de o seri e de factori. Astfel, pentru ca
entitatea să se bucure de excelență în domen iul în care activează, aceasta trebuie să pună la
dispoziția personalului datelor obținute în urma studier ii mediilor interne și externe care
influențează întreprinderea ; să își tr aseze o serie de valori pe care să le respecte, să își formeze un
credo (angajamentele luate de întreprindere), să își stabilească misiunea (contribuția socială și de
afaceri), să își identifice viziunea (reputația de care dorește să se bucure), să își for muleze
sloganul și să își întocmească semnătura (autentificarea contribuției sale). Odată realizate aceste
lucruri, întreprinderea se va putea diferenția de concurență și astfel, va putea face primul pas în
atingerea excelenței mult dorite.24

23 Jean-Jacques Desjardins , Secretul reușitei în afaceri , C.H.Beck, București, 2013, p. 14.
24 Ibidem, p. 17.

12
O altă vastă opinie, despre performanță îi aparține ”părintelui” managementului, Peter
Drucker, care analizează performanța în corelație cu inovația .
Peter Drucker analizează în cartea sa, Inovația și sistemul antreprenorial , succesul
neașteptat. Acesta nu este o formă a performanței, ci mai de grabă un rezultat al transformării la
care este supusă societatea în mod iminent. În momentul în care, însă, acesta este sesizat, dacă
este bine gestionat el poate fi fructificat și transformat în performanță, sau nu. Această idee este
susținută de faimosul profesor P. Drucker, printr -un simplu exemplu, în care, președintele celui
mai mare magazin universal din New York dorește să oprească ascensiunea vânzărilor de
aparatură, în favo area, produselor de lux, care în trecut se vindeau cel mai bine. Președintele
dorește să facă acest lucru, chiar dacă profitul adus de această nouă turnură a vânzărilor este net
superior, rezultatelor obținute în momentul în care produsele de lux erau cele mai căutate, pentru
simplul fapt că acest fenomen nu este normal din punctul de vedere al conducerii entității. În timp
ce respectivul magazin respingea succesul neașteptat, concurența acestuia a sesizat această
schimbare produsă în comportamentul consuma torului și a reușit să se propulseze de pe un loc
codaș, ocupat inițial, pe primele poziții pe piața new -yorkeză. Acest simplu exemplu, s urprins pe
P. Drucker, evidenți ază modalitatea în care un succes neașteptat, bine gestionat poate duce la
excelenț ă în afaceri, sau din potrivă, poate să determine prăbușirea unei entități. Totodată, aici se
poate observa și modul în care conducerea unei entități oarecare poate determina cursul
progresului în mod favorabil sau, din potrivă, nefavorabil. ”Conducerii îi est e dificil să accepte
succesul neașteptat și pentru faptul că toți tindem să credem că ceva care durează destul de mult
timp trebuie să fie normal și să meargă așa la infinit. ”25 și în același timp, ”Deseori, succesul
neașteptat nu este sesizat deloc. Nimen i nu-i acordă nici o atenție, nimeni nu -l exploatează;
rezultatul inevitabil este că apare concurența care fuge cu el și culege laurii”.26
Același autor este de părere că , pentru ca o entitate să poată esca lada culmile succesului,
trebuie să fie dispusă să facă orice compromis în vederea satisfacerii nevoilor clienților săi.
Astfel, orice succes neașteptat, poate fi generat de schimbări în comportamentul clienților . Aceste
schimbări trebuiesc a fi trebuie abordat e sub formă de întrebări, astfel încât răspunsul oferit
pentru rezolvarea acestora să ne conducă spre o modalitate de abordare a situației apărute, astfel
încât să fim capabil să transformăm respectiva modificare într -o oportunitate în vederea

25 Peter Drucker, Inovația și sistemul antreprenorial, Enciclopedică, B ucurești, 1993, p. 33.
26 Ibidem, p. 34.

13
dezvoltării en tității, deci de creștere a nivelului de performanță deținut inițial de către entitate.
(Fig. 1 .2 Abordarea succesului neașteptat).
Ce ar însemna pentru noi
dacă l -am exploata? Unde ne -ar putea
duce? Ce ar trebui să facem pentru a -l
transforma într -o per formanță?
Fig. 1 .2 Abordarea succesului neașteptat.27
Dacă succesul neașteptat poate fi ușor ignorat și abandonat, eșecul imprevizibil nu poate
fi respins și de foarte puține ori poate trece neobservat. În general, el este rezultatul deciziilor
nefundamentate, a erorilor, a lăcomiei sau a nechibzuinței. Există, însă, și situații în care în viața
entității survine eșecul, cu toate că aceasta este atent și conștiincios gestionată . În acest caz,
insuccesul poate determina o serie de schimbări fundamentale în cadrul întreprinderii. Nereușita
va determina conducerea întreprinderii să realizeze o analiză amănunțită a ceea ce a determinat
apariția acesteia . Parcurgerea respectivelor etape face mult mai accesib ilă descoperirea lacunelor
ce și-au făcut loc în modul de gestionare a entității, dezvăluirea punctelor slabe, și a amenințărilor
acesteia . Ulterior se va încerca diminuarea, sau chiar eliminarea lor, determinând astfel
întreprinderea să își dezvolte poten țialitățile necesare în vederea escaladării performanței.
În jurul anilor 1909, un statistician al societății Bell Telephone System , în urma unor
cercetări a ajuns la concluzia că peste aproximativ 20 de ani, toate persoanele de sex feminin din
America, cu vârsta cuprinsă între 17 și 60 de ani, vor fi nevoite să muncească drept operatoare,
dacă se va continua să se utilizeze sistemul manu al al manevrării convorbirilor. Speriați de aceste
date, după doar doi ani , inginerii de la Bell Telephone System au r eușit să proiecteze și să pună în
funcțiune panoul de comandă automată al convorbirilor, acesta fiind primul din lume. Acest
exemplu, nu face altceva, decât să reliefeze faptul că performanța nu este întotdeauna dictată de
egoul omului de a -și depăși seme nii, sau de dorința de a obține avantaje materiale, ci de
necesitate, de necesitatea obținerii unui bun indispensabil societății, în cazul de față.
Clientul este principalul factor de influențare a performanței, pentru că activitatea unei
întreprinderi este ghidată de cerințele acestuia, de nevoile sale și de schimbările care survin în
comportamentul acestuia. Toate aceste valori sunt influențate de că tre un singur factor și anume
societatea, sau mai de grabă demografia.
”Demografia are o importanță majoră pentru ceea ce se va cumpăra, de către cine și în ce
calitate”28. Spre exemplu, adolescenții români achiziționează anual mai multe perechi de pantof i

27 Prelucrare autor după: Peter Drucker, Inovația și sistemul antreprenorial, Enciclopedică, București, 1993, p. 37

14
cu un preț relativ scăzut. Ei cumpără bunurile respective pentru modă și nu pentru durabilitate sau
calitate, având în vedere și faptul că și posibilitățile lor materiale sunt reduse. Peste zece ani, însă,
acei adolescenți, deveniți acum adulți, vor cump ăra pantofi, dar de această dată, pentru confort și
calitate, și abia apoi vor lua în calcul tendințele actuale în modă . Astfel, acest gen de schimbări,
ce se petrec în rândul demografiei trebuie avute în vedere, de către orice agent economic, căci
ignorar ea lor reprezintă o greșeală periculoasă, pentru că în cazul în care acesta nu este atent la
această dinamică, va rămâne foarte repede în urmă, făcând în acest fel imposibilă atingerea
performanței.
Fiecare agent economic, fiecare entitate, dorește desco perirea tainelor performanței și
adoptarea acesteia în cotidianul activităților sale, pentru că scopul performanței este dat de
obținerea bunurilor materiale, a banilor, în primul rând. Este firesc să ne dorim acest lucru, pentru
că, după cum a spus Voltai re, ”banul este primul bun mobil al afacerilor în această lume, trebuie
să se înțeleagă că banul reprezintă așteptarea (a avea bani), iar confortul, securitatea, puterea,
independența, etc., sunt beneficiile posedării banilor, deci sunt motivări pentru a a cționa ”. 29 Iată,
de ce ne dorim performanța, pentru că odată atinsă, ea ne oferă acea împlinire materială, socială
și cel mai important, sufletească.

28 Peter Drucker, Opera citată, p. 33.
29 Jean-Jacques Desjardins , Opera ciată , p. 71.

15
Capitolul 2. Contabilitatea și controlul de gestiune. Instrumente pentru
monitorizarea performanței.

2.1 Delimitări conceptuale în contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune.

Performanța unei întreprinderi poate fi reflectată prin capacitatea acesteia de a obține un
profit. ”Obiectivul major al întreprinderii este atât în mărirea averii participanților la viața
acesteia (acționari, salariați, creditori, stat) , cât și creșterea valorii sale, necesară asigurării
propriei dezvoltări ”30 Profitul se obține, de multe ori, ca urmare a asumării unor riscuri și
incertitudini, prima categorie este de cele mai multe ori determinată de cea de a doua.
Deepak Chopra, un cunoscut autor american, afirma că ”Incertitudinea înseamnă să ne
aruncăm în necunoscut în fiecare moment al existenței n oastre.” Dacă în cotidianul fiecărei
persoane acest fapt nu pare a avea rezultate dezastruoase, în mediul economic, abordarea unui
astfel de comportament poat e genera o întreagă catastrofă . În sfera afacerilor totul trebuie
calculat, analizat și planificat cu precizia unui chirurg, astfel încât, să nu se lase loc de nici o
greșeală fatală. Astfel, în economie, rolul chirurgului este luat de o ramură a contabilității și
anume contabilitatea de gestiune .
În perioada actuală, contabilitatea este văzută ca o artă a stăpânirii afacerilor. Ea este
privită ca o ”activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul
activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea unei
entități. În ace st scop, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică,
prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța
financiara și alte informații referitoare la activitatea desfășurată, atâ t pentru cerințele interne ale
acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali,
clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.”31
Totodată, Dicționarul explicativ al limbii române definește verbul a gestiona, capacitatea
unei persoane de a ”administra bunurile unei întreprinder i, instituții sau persoane, de exercita
conducerea, administrarea și supervizarea unei entități (afacere, instituție, grup de oameni) , de a

30 Silvia Petrescu, Analiză și diagnostic financiar -contabil , Editura CECCAR, București, 2010, p. 31.
31 LEGEA nr. 82/1991 – Legea contabilității – republicată și actualizată 2014

16
răspunde pentru pă strarea bunurilor și a mânuirii fondurilor unei întreprinderi, instituții sau
persoane ”32.
În același timp, Neculai Tabără consideră că ”a gestiona înseamnă a lua decizii pertinente
privind utilizarea unor resurse limitate. La nivelul întreprinderii, gesti unea constă în a obține
maximum de beneficiu din resursele financiare investite. Una din finalitățile contabilității este
posibilitatea exercitării unei judecăți asupra gestiunii.”33 Astfel, a gestiona o întreprindere
presupune conducerea acesteia spre obie ctivele stabilite în urma unei politici concentrate, având
la bază tehnici și demersuri ce au ca scop sprijinirea deciziilor. Putem, în acest caz afirma că
gestiunea este un proces specific care vizează atingerea obiectivelor prin intermediul folosirii
forței de muncă și a altor resurse, parcurgând în mod succesiv activitatea de planificare,
organizare, impulsionare, dar și de controlare a proceselor desfășurate în cadrul entității.
Sintetizând, gestiunea caută să ”dirijeze organismele într -o manieră opt imală, cu cele mai mici
neajunsuri posibile. Deci gestiunea propune o cunoaștere orientată spre acțiune.”34
Pornind de la aceste două concepte, contabilitatea de gestiune p oate fi definită ”ca având
drept obiectiv reflectarea tuturor operațiilor de colectar e și repartizare a cheltuielilor pe destinații,
respectiv pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricație, activități, secții, decontarea
producției obținute precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor
executate și serviciilor prestate ”35. Are ca obiect ”evidența, calculul, analiza și controlul
costurilor și rezultatelor analitice privite prin prisma componentelor consumatoare de resurse și
producătoare de rezultate, pe subdiviziuni organizatorice ale întreprinderii.”36
Profesorul universitar Mihai Ristea este de părere că obiectul contabilității de gestiune
constă în ”repartizarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări
cantitative și calitative în masa patrimoniului. Informația construită este destinată
întreprinzătorului (revizorului, administratorului) ca beneficiar intern de informații care trebuie să
răspundă la întrebarea Cum să aloce și să utilizeze resursele încredințate din exterior ( de catre
investitori) pentr u a atinge cât mai eficient obiectivele stabilite? ”.37

32 Academia Română Institutul de lingvistică, Dicționarul explicativ al limbi i române , Ed. Univers Enciclopedic
Gold, București, 2009, p. 435 -436.
33 Neculai Tabără, Control de gestiune , Editura Tipo Moldova, Iași, 2008, p. 13.
34 C. Bărbulescu s.a., Economia și gestiunea întreprinderii , Editura Econmică, București, p. 19.
35 M. Capr on, Contabilitatea în perspectivă , Editura Humanitas, București, 1994, p. 58.
36 Scorțe Carmen, Opera citată , p. 10.
37 M. Ristea, Noul sistem contabil al agenților economici din România , Editura CECCAR, București, 1993, p. 167.

17
Astfel, punctul de intersecție al acestor definiții este dat de faptul că acest concept,
contabilitatea de gestiune, caută să evalueze raportul dintre efectul (profit) rezultat în urma
desfășurării act ivității specifice unei entități și efortul (cheltuieli și costuri) realizat pentru a putea
face posibile acțiunile respective, analizează gradul de îndeplinire a obie ctivelor prestabilite și
oferă informații indispensabile deciziilor ce trebuiesc a se adopta în cadrul întreprinderii.
Contabilitatea de gestiune are o serie de caracteristici specifice, astfel că:
• Informațiile livrate de aceasta sunt adresate exclusiv utilizatorului intern
(conduceri i întreprinderii sau celor responsabili de activitatea acesteia);
• Constituirea contabilității de gestiune este facultativă, astfel atât structura cât și
modul său de funcționare este determinat de cerințele interne ale fiecărei
întreprinderi, existând chia r situații, în cazul întreprinderilor foarte mici, în care se
renunță la organizarea contabilității de gestiune;
• Este ”maleabilă”, ea se poate mula și adapta fiecărei situații, activități sau
întreprinderi;
• Este lipsită de constrângeri legale;
• Dispune de a utonomie și independență în raport cu contabilitatea financiară;
• Informațiile furnizate sunt actuale, oportune și oferite într -un timp relativ scurt;
• Satisface nevoi de ordin economic;
• Este asociată uni contabilități previ zionare, realizând conexiuni în tre prezentul și
viitorul întreprinderii.
Principalele obiective ale contabilității de gestiune sunt:
✓ Realizarea contabilității analitice a stocurilor, cheltuielilor, veniturilor și
rezultatelor economico -financiare;
✓ Calculația costurilor produselor, lucrărilor și serviciilor obținute de entitate;
✓ Determinarea prețurilor, tarifelor de vânzare;
✓ Determinarea și controlul rentabilității produselor, lucrărilor și serviciilor prin
compararea costurilor cu prețurile de vânzare;
✓ Evaluarea activelor patrimoni ale obținute din producție;
✓ Previziunea cheltuielilor și a veniturilor, furnizarea de informații cu privire la
întocmirea bugetelor interne;

18
✓ Controlul condițiilor interne de alocare și exploatare a resurselor prin nivelul și
structura costurilor;38
Funcțiil e îndeplinite de contabilitatea de gestiune sunt:
❖ Funcția de măsurare (a consumului de factori necesari obținerii unui produs,
serviciu sau lucrări) ;
❖ Funcția de optimizare (Contabilitatea de gestiune nu se ocupă doar cu calcularea
costurilor, ci din potr ivă, ea trebuie să ofere un suport în sensul optimizării sau
reducerii acestora);
❖ Funcția de urmărire, control și reglare (a costurilor, volumului vânzărilor,
nivelului producției, etc.);
❖ Funcția previzională.39
După cum putem observa, prin prisma obiective lor și funcțiilor îndeplinite de către
contabilitatea de gestiune, aceasta deține un r ol extraordinar de important pentru desfășurarea
activității unei întreprinderi, în condiții optime, de eficiență chiar. Însă, pentru ca gestionarea
întreprinderii să se realizeze în cele mai bune împrejurări, este necesar a se verifica corectitudinea
deciziile fundamentate pe baza informațiilor oferite de contabilitatea de gestiune, precum și
previzionarea și ulterior adop tarea altor decizii necesare trasării viitorului întreprinderii. Pentru ca
acest lucru să se poată realiza, întreprinderea va apela la așa numitul control de gestiune.
Gestiunea și controlul sunt elemente interdependente. De altfel este irealizabil să
gestionezi o înt reprindere fără a o și controla. A vând în vedere acest fapt, controlul de gestiune
poate fi considerat complementul logic pentru contabilitatea de gestiune.
În sens restrâns, noțiunea de control se referă la desfășurarea unei acțiuni de suprav eghere
sau verificare, o analiză periodică sau permanentă a unei activități, a unui proiect, a unei situații.
Într-o accepție mai amplă, însă această noțiune poate fi înțeleasă ca o modalitate de a
supraveghea, domina, sau stăpâni pe cineva sau ceva astfel încât să se poată adopta direcția
dorită, în vederea îndeplinirii obiectivului vizat.
În domeniul afacerilor, conceptul de control a fost adoptat pentru asigurarea progresului la
nivelul întreprinderii, pentru creșterea eficienței, și pentru atingerea performanței în cadrul
acesteia. Astfel, controlul de gestiune poate fi asociat și înțeles cu un complex de tehnici, metode,

38 Carmen Scorțe, Opera citată , p. 10 -11.
39 Ibidem, p. 18

19
idei, mijloace, proceduri și instrumente capabile să ajute la orientarea întreprinderilor, prin
stabilirea obiectivelor pe termen lun g, mediu și scurt , susceptibile să susțină dezvoltarea acestora,
deci la creșterea profitabilității actelor de gestiune.
O altă perspectivă asupra controlului de gestiune este dată de ideea conform căreia acesta
este de fapt ”constituit din ansamblul proceselor prin care managerii se asigură că resur sele sunt
obținute și utilizate cu eficiență, eficacitate și pertinență, conform obiectivelor organizației, iar
acțiunile se desfășoară în sensul strategiei definite” 40.
Alături de contabilitate și alte sur se de informare, controlul de gestiune constituie un
sistem de cunoaștere a întreprinderii și un mijloc util pentru luarea deciziilor41 pornind în special
de la analizarea costurilor și a cheltuielilor întreprinderii, acestea fiind principalele instrumente
ale contabilității de gestiune.

2.2 Delimitări conceptuale între cheltuieli și costuri

Contabilitatea de gestiune, pentru a putea oferi informații utile în vederea realizării
diagnosticului financiar, ori pentru luarea deciziilor, sau pentru previzio narea viitorului, necesită
o analiză amănunțită și continuă a costurilor.
Costul este definit în Dicționarul explicativ al limbi române ca fiind ”suma de bani
cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui
serviciu”42. În limbajul economic, însă, el este înțeles ca ”parte din valoarea unităților care
compensează consumul de mijloace de producți e și forță de muncă, în condițiile tehnico –
organizatorice și de gestiune, cu scopul obținerii și vânzării unui produs, lucrare sau serviciu
cerute pe piață”.43
Indiferent de modul de definire a acestui concept, el înglobează câteva aspecte ce vor
putea fi regăsite în orice încercare de a da acestui cuvânt un sens. Astfel că, atunci când avem în
vedere abordarea conceptuală a acestuia, trebuie să ținem seama că:
✓ ”Este expresia unui consum de resurse (materii prime, materiale, forță de muncă,
instalații);

40 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune , Editura CNI Coresi, București, 1999, p. 15.
41 Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparențe , Editura Economica, București, 2001, p. 18.
42 Academia Română Institutul de lingvistică, Dicționarul explicativ al limbii române , Ed. Univers Enciclopedic
Gold, București, 2009, p. 241.
43 Scorțe Carmen, Opera citată , p.42.

20
✓ Contribuie la realizarea obiectivelor unei entități (deoarece obiectivele oricărei entități se
identifică cu output -urile activității sale , înțelese ca fiind produsele obținute, lucrările
executate, sau serviciile prestate);
✓ Evaluarea în expresie monetară (există posibilitatea evaluării în expresie valorică a
consumurilor de resurse sau a output -urilor);
✓ Suma de bani cheltuită pentru producerea unui bun, realizarea unei lucrări, sau prestarea
unui serviciu.”44
În ceea ce privește tipologia costurilor disting em mai multe criterii de clasificare a acestora45;
a) Potrivit dimensiunii câmpului de aplicare costul poate fi:
– Costul aprovizionării (cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea aprovizionării
cu materii prime, materiale, materiale consumabile, c heltuieli de transport, depozitare,
manipulare, taxe vamale, accize, etc. );
– Costul producției ( include valoarea materialelor consumate pentru producerea bunurilor
și cheltuielilor cu prelucrarea acestora, cheltuieli salariale, cheltuieli cu energia și ap a,
etc.);
– Costul desfacerii (cheltuieli cu depozitarea, transportul, distribuția, publicitate, etc. );
– Costul administrației (cheltuieli cu serviciile de cercetare, secretariat, management, etc.) ;
– Costul produsului (este reprezentat de totalitatea cheltuielilor realizate în vederea
producerii unui bun, destinat vânzării sau consumului intern);
– Costul perioadei (este determinat de totalitatea cheltuielilor care nu au fost incluse în
costul bunului realizat, însă au legătură cu cheltuielile ce s -au re alizat în perioada de
referință).
b) După momentul calculării costului:
– Cost efectiv (calculat după finalizarea activității de producție a bunului);
– Cost previzional (anticipat);
c) În funcție de dependența față de variația nivelului de activitate:

44
https://econ.ubbcluj.ro/documente2015/Contab%20Manageriala%20%20Suport%20de%20curs%20LICENTA%20C
IG%202015.pdf , consultat la 05.09.2 017
45 Prelucrare autor după:
http://www.universitateacantemir.ro/CursuriRei/documente/C2%20Tipologia%20costurilor.pdf , consultat la
05.09.2017

21
– Costuri var iabile: modificarea consumului de resurse este direct proporțional cu
modificarea volumului de producție ( ex. cheltuielile cu materiile prime );
– Costuri fixe : consumul de resurse este constant și independent de modificarea volumului
producției (ex. cheltuie lile cu chiriile).
d) Având în vedere modul de identificare a consumului de resurse:
– Costuri directe : constituite din cheltuieli a căror echivalent valoric poate fi determinat;
– Costuri indirecte: formate din cheltuieli pentru care echivalentul valoric nu po ate fi
identificat, și nu se regăsește în costul produsului, decât după calcule ulterioare.
Un alt tip de costuri poate fi identificat în funcție de modalitatea de re glare a acestora. În
acest caz, distingem costuri controlabile și costuri necon trolabile.46
Costurile controlabile sunt reprezentate de acele costuri proprii activității unei întreprinderi,
ce pot fi influențate , atât ca mărime cât și ca purtare , de deciziile conducerii acesteia. Acest tip de
cost se identifică cu acele consumuri de materii prime, materiale, materiale
consumabile,combustibili, energie, apă, etc.
Costurile necontrolabile în general nu pot fi influențate în mod direct de deciziile a doptate de
conducere. În această categorie pot fi cuprinse costurile provenite din reparațiile realizate de terți,
spre exemplu.
Analizând ”caracterul ” costurilor, drept criteriu de structurate a acestora, putem distinge trei
categorii de costuri: 47
❖ Costuri evidente (sunt reprezentate de resursele consumate și înregistrate în
contabilitate);
❖ Costuri ascunse (acestea sunt suportate de către întreprindere, însă nu sunt luate în
evidență);
❖ Costuri de oportunitate (pot fi înțelese prin absența încasărilor ).
Costurile ascunse sunt determinate de disfuncționalitățile interne ale întreprinderii. Cei
mai relevanți indicatori pentru acestea sunt : absenteismul de la program sau calitatea
necorespunzătoare bunurilor folosite sau chiar a personalului.
Pe de altă parte, costurile de oportunitate pot fi identificate drept costuri de renunțare.
Acestea survin în urma posibilității de a alege între două soluții, posibilitate ce se finalizează cu

46 Scorțe Carmen, Opera citată , p. 18.
47 M. Niculescu, Diagnostic global strategic , Editura Economică, București, p. 157.

22
alegerea a celei mai puțin rentabile. Acest cost este asociat cu cheltui elile apărute în urma
ocaziilor pierdute.
Pornind de la informațiile enunțate anterior, noțiunea de cost poate fi înțeleasă ca o
cheltuială, sau un complex de cheltuieli, reprezentând de fapt, o resursă consumată pentru
realizarea obiectivului întreprinderii.
O cheltuială, în opinia lui T. Rațiu, reprezintă ”expresia valorică a consumului de
mijloace materiale și bănești pentru a satisface necesarul de consum productiv ale procesului de
producție”48.
K. Ebbeken este de părere că acest concept ”constituie diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale
valorilor activelor, ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea lor către acționari. ”49.
Cheltuielile sunt recunoscute în contabilitate, de regulă în următoarele momente:50
➢ Angajarea, apare în situația achiziționării unor bunuri, realizării unor lucrări,
atunci când ia ființă obligația bănească de a le achita furnizorilor;
➢ Plata , presupune o dare de bani ca echivalent în sfera relațiilor comerciale;
➢ Consumul, asociat utilizării efective de bunuri în vederea satisfacerii unei nevoi;
➢ Încorporarea, reprezintă o etapă contabilă prin care che ltuiala este justificată
asupra rezultatului exercițiului.
La prima vedere, am putea afirma astfel, că aceste două concepte sunt sinonime. Trebuie,
însă să facem o distincție între cele două și nici de cum, noțiunea de cost nu trebuie confundată și
asimil ată cu cea de cheltuială. În ciuda faptului că aceasta este asociată cu o dare de bani, deci o
plată, ea nu poate deveni automat un element de cost. Cel care hotărăște dacă o cheltuială este un
element de cost este consumul. Astfel, dacă respectiva cheltui ală este direct legată de o activitate
productivă, ea devine automat element de cost. Sper exemplu, achiziția unor materiale, reprezintă

48 T. Rațiu, Cartea contabilului autodidact , Editura Gestiunea, București, 1995, p.86.
49 Ebbeken, K., apud Victoria Bogdan s.a., Bazele Contabilității – repere teoretice și aspecte practice , Editura
Universității din Oradea, 2013 , p. 71
50 Victoria Bogdan s.a., Bazele Contabilității – repere teoretice și aspecte practice , Editura Universității din Oradea,
2013, p. 72.

23
o cheltuială, care nu devine element de cost, decât în momentul în care materialele respective s –
au dat în consum, în v ederea obținerii bunului destinat vânzării.
În ceea ce privește tipologia cheltuielilor, atunci când vorbim de destinația acestora, ele
vor fi grupate în trei categorii:
o Cheltuieli de exploatare (apar în urma activității curente și obișnuite a entității);
o Cheltuieli financiare (în această categorie sunt incluse diferențe nefavorabile de
curs valutar, dobânzi achitate, sconturi acordate clienților, etc.);
o Cheltuieli extraordinare (acestea sunt determinate de situații neașteptate precum:
calamitățile natural e, războaie, cutremure, etc.);
Pe lângă această tipologie a cheltuielilor, cea care ne interesează cel mai mult este cea
legată de modul în care acestea sunt sau nu elemente constitutive ale costurilor. Astfel, în funcție
de acest criteriu, diferențiem tre i categorii de cheltuieli:51
– Cheltuieli neîncorporabile;
– Cheltuieli încorporabile;
– Cheltuieli supletive.
Cheltuielile neîncorporabile sunt reprezentate de cheltuielile care nu au legătură directă cu
activitatea întreprinderii: amenzi, penalități, sconturi, cheltuieli de constituire, cheltuieli cu
concesiunile, cheltuieli aferente provizioanelor pentru litigii precum și cheltuielile cu impozitul
pe profit, etc. Cheltuielile neîncorporabile vor reprezenta elemente de cost pentru costul
perioadei, fiind atașat e rezultatului exercițiului financiar.
Cheltuielile incorporabile sunt acele cheltuieli furnizate de contabilitatea financiară, care vor
fi incluse în costuri. Există însă situații, în care aceste cheltuieli nu vor fi incluse integral în
costuri, moment în care vom vorbi despre cheltuieli calculate. Din această categorie fac parte
cheltuielile cu uzura, amortizarea, cheltuielile preliminate (cheltuieli cu provizioanele), cheltuieli
anticipate (cheltuieli efectuate în avans).
Cheltuielile supletive reprezin tă acea categorie a cheltuielilor care nu este înregistrată în
contabilitatea financiară ca urmare a rațiunilor fiscale și juridice. Din această categorie fac parte
cheltuielile privind remunerarea convențională a capitalului propriu și remunerarea
întrepr inzătorului individual.

51 Scorțe Carmen, Opera citată , p. 46.

24
Exisă și alte criterii de clasificare a cheltuielilor, precum: după natura acestora (cheltuieli cu
muncă vie, cheltuieli cu muncă materializată); după locul de efectuare (cheltuielile activității de
bază, cheltuielile activitățile auxiliare, cheltuielile comune ale secției, cheltuielile generale de
administrație, cheltuieli de desfacere) ; după legătura acestora cu procesul de producție (cheltuieli
tehnologice, și de regie); după modul de includere în costul producției (cheltuieli di recte și
indirecte); și după modul de participare la crearea de noi valori (cheltuieli eficiente, cheltuieli
ineficiente). 52
Contabilita tea de gestiune are ca principal obiectiv furnizarea de informații către conducere,
informații ce vor sta la baza luării deciziilor. În ceea ce privește acest actul decizional, costul este
factorul determinant al acestuia. Astfel, costurile și cheltuielile reprezintă atât instrumentele de
lucru ale contabilității de gestiune, cât și cei mai importanți factori de influență pentru aceasta.

2.3. Influența cheltuielilor și a costurilor asupra performanței.

În momentul de față, performanța devine un obiecti v de referință atât pentru omul de
rând, cât și pentru agentul economic. ”O entitate economică performantă valorifică mai bine
oportunitățile mediului extern, trece mai ușor peste perioadele de criză generate de aceasta,
satisface cantitativ și calitativ u n anumit segment ale nevoii sociale și obține avantaj competitiv
pe piața specifică pe care acționează.” 53
Performanța este în primul rând asociată unui prag de rentabilitate ridicat. ”Un factor cu
influență considerabilă asupra rentabilității este reprezentat de structura costurilor, și în special de
raportul dintre costurile fixe și cele variabile.”54 Având în vedere faptul că rentabilitatea poate fi
văzută drept capacitatea unei întreprinderi de a realiza profit , iar profitul se calculează ca
difer ență între venituri și cheltuieli, performanța se va putea poate traduce și ca o potențialitate a
întreprinderi de a realiza un rezultat al exploatării excepțional ( Fig. 2.1 Rezultatul exploatării ),
fiind influe nțată, însă, în mod permanent și constant de ponderea cheltuielilor, înglobate în
costuri variabile, respectiv în costuri fixe.

52 Ibidem. p. 51 -55.
53 Mihaela Tulvinschi, Revista Economie Teoretică și aplicată, Vol. VII, 2010, p.28.
54 http://www.revistadestatistica.ro/suplimente/2012/1/srrs1_2012a39.pdf , consultat la 05.09.2017

25

Fig. 2.1. Rezultatul exploatării.55

O formă a reflectării performanței este dată și de creșterea c otei de piață a întreprinderii.
Acest lucru este realizabil o dată cu mărirea volumului vânzărilor. Concomitent cu această
ascendență a volumului vânzărilor va crește volumul producției, în tandem cu acesta și costurile
variabile. Acest aspect, chiar dacă va antrena o creștere a costuri, va duce la influențarea
performanțe i în mod favorabil pentru întreprindere, prin creșterea nivelului încasărilor. Creșterea
nivelului producției va antrena o dată cu acesta efectuarea unor cheltuieli suplimentare (cheltuieli
salariale, cheltuieli materiale, cheltuieli cu echipamente tehnolo gice, investiții), care dacă nu vor
fi aprobate de conducerea întreprinderii, vor conduce la creșterea costurilor de oportunitate,
influențând succesul întreprinderi în manieră nefavorabilă.
Reușita în afaceri a unui agent economic poate fi susținută totod ată, fie prin satisfacerea
nevoilor clienților în mod cât mai fidel, fie prin depășirea concurenței. Aceste două situații pot fi
realizabile prin două căi de acțiune.
Pe de o parte, prin realizarea unor produse înalt calitativ. Acest act, va antrena , însă, o
dată cu acesta noi costuri și cheltuieli, precum cele de perfecționare a personalului, utilizare a
unor materiale și materii prim înalte calitativ. În cazul în care conducerea entității nu dispune de
resursele necesare pentru efectuarea acestor cheltuieli, ce nu vor aduce rezultate imediat e,
performanța întreprinderii nu va putea fi îmbunătățită .
Pe de altă parte, practicarea unui preț mai scăzut decât al concurenței poate aduce noi
clienți întreprinderii și poate determina ocuparea unui loc fr untaș în ceea ce privește concurența .
După cum bine știm, însă, prețul unui produs se formează din costul de producție la care se
adaugă adaosul comercial. În cazul în care costul de producție nu permite scăderea prețului de
vânzare, performanța unei între prinderi nu poate fi atinsă pe această cale, decât dacă se apelează

55 Sursa: Prelucrare autor după http://www.revistadestatistica.ro/suplimente /2012/1/srrs1_2012a39.pdf ,

26
la diminuarea adaosului comercial, fapt ce va genera scăderea prețului de vânzare, concomitent
cu scăderea profitului, în condițiile în care posibilitatea atragerii de noi clienți nu este sigură.
Luând în considerare toate aceste aspecte, putem lesne afirma că performanța unei
întreprinderi a fost, este și va fi mereu influențată de costuri ce înglobează cheltuieli. Iar în cazul
în care entitatea va alege să nu profite de situațiile favora bile, va reuși să beneficieze de adâncirea
costurilor de oportunitate. Acest lucru va determina, la rândul lui stagnarea, sau chiar diminuarea
nivelului performanței, iar în cazul în care concurența nu va ezita să profite de aceste oportunități,
este posib ilă introducerea entității în faza de declin.

2.4. Instrumente utilizate în vederea monitorizării performanței.

De-a lungul timpului, pentru teoreticieni, practicieni și specialiști, evaluarea și
monitorizarea performanței a însemnat un subiect extrem de dezbătut, în speranța găsirii celui
mai bun instrument de monitorizare și măsurare. Astfel, la începutul anilor 1960 -1970, printre
cei mai utilizați astfel de indicatori se numărau mărimea întreprinderii, reflectată prin cifra de
afaceri a acesteia, sa u chiar valoarea activelor. Aceste instrumente s -au dovedit a fi
ineficiente, în ceea ce privește reflectarea performanței.
Având în vedere că ne aflăm într -o perioadă marcată de transformări și schimbări acute, în
fiecare domeni u, nici aceas tă ramură a economiei nu s -a dezmințit, astfel că, în momentul de
față putem aduce în discuție noi instrumente de măsurare a performanței, precum: Tabloul de
bord (Balanța scorecard) , sau Benchmarking ul.

2.4.1 Tabloul de bord.

În cadrul activității unei întreprinderi, managerii au nevoie de o informare continuă și
chiar aproape instantanee. Pentru ca această doleanță să fie îndeplinită, ei apelează la o serie de
instrumente de gestiune care să le furnizeze informațiile necesare. Tabloul de bord este un astfel
de instrument, capabil să fundamenteze și să susțină actul decizional.
Tabloul de bord, în conformitate cu Dicționarului explicativ al limbii române reprezintă
un panou pe care sunt prezente aparate și instrumente le indis pensabile manevrării, funcționării si

27
controlului unui autovehicul. Din perspectivă economică, ”tabloul de bord este un instrument
menit să sintetizeze informația necesară conducerii”56.
Cu ajutorul tabloului de bord întreprinderea își stabilește obiective le imediate concomitent
cu analizarea și evaluarea realizărilor față de previziuni. Prin intermediul acestui instrument este
posibilă prezentarea promptă și clară a piedicilor ce pot pune în pericol finalizarea obiectivelor
fixate. ”Tabloul de bord consti tuie un sistem de informații (indicatori) care orientează atenția
responsabililor asupra punctelor cheie de urmărit în vederea îndeplinirii obiectivelor fixate. El
ajută conducerea întreprinderii, oferindu -i posibilitatea măsurării drumului parcurs (și a c elui
rămas) pentru atingerea obiectivelor și permite luarea deciziilor, punerea în aplicare a planurilor
de acțiune și luarea măsurilor corective.”57El este destinat evidențierii punctelor sensibile ale
întreprinderii, orientarea evoluției acesteia în paral el cu obiectivele sale, având ca scop
îmbunătățirea performanțelor entității. Acest tablou reprezintă un instrument de acțiune
indispensabil conducerii, este conceput asemenea unui centralizator de informații, expuse într -o
manieră sistematică, privitor la starea și progresul fenomenelor economice specifice domeniilor
de activitate ale entității. Acesta este instrumentul care oferă capacitatea formulării unui răspuns
pentru următoarea întrebare: ”Se află starea și progresul întreprinderii în deplină conform itate
cu starea și progresul dorit? ”
Prin utilizarea acestui indicator de poate obține o imagine de ansamblu a gestiunii
întreprinderii, un complex de informații referitoare atât la mediul intern cât și la mediul extern al
acesteia, permițând astfel caracterizarea, identificarea și adoptarea deciziilor eficiente.
În ceea ce privește structura tabloului de bord, aceasta este irelevantă fără analizarea
structurii întreprinderii și prezentarea responsabilităților conform organigramei. Astfel, fiecare
tablou de bord realizat primește propria sa p ersonalitate în funcție de cea a decidentului. (Fig. 2.2
Tipuri de tablouri de bord )

56 Neculai Tabără, Gabriela Chetrariu, Tabloul de bord – coordonată a managementului modern , Revista Gestiunea și
contabilitatea firmei, nr.7, 2002, p. 2.
57 Neculai Tabără, Controlul de gestiune , Editura TipoMoldova, Iași, 2008, p. 160.

28
Fig. 2.2 Tipuri de tablouri de bord 58
Cu privire la modul de elaborare a tabloului de bord trebuie avute în vedere următoarele
principii:59
✓ Coerența informațiilor cu obiectivele;
✓ Coerența cu sistemul de informare;
✓ Aspectul sintetic, dar concis;
✓ Principiul reactivității (”Vizualizare rapidă, reacție imediată și eficientă”);
✓ Principiul comparării cu criteriile de piață.
Pe lângă aceste princi pii, în elaborarea tabloului de bord trebuie să se țină seama și de cele
trei etape ce trebuie parcurse și anume: stabilirea obiectivelor întreprinderii, identificarea
punctelor cheie, care fac posibilă realizarea acestor obiective și nu în ultimul rând, a legerea celor
mai reprezentativi indicatori. După ce aceste etape au fost parcurse, respectând principiile
enunțate anterior, se va putea realiza o comparare a performanței activității cu cea a
concurenților, conducând ulterior, spre un progres în ceea ce privește gestiunea întreprinderii.
Tabloului de bord îi corespund o serie de caracteristici: 60
❖ Este un instrument de informare dinamică (acesta prezintă rezultatele obținute în corelație
cu obiectivele stabilite);

58 Sursa: Prelucrare autor după: Titus Aslău, Controlul de gestiune – dincolo de aparențe , Editura Economica,
București,2001, p. 171.
59 Neculai Tabără , Opera citată , Iași, 2008, p. 108
60 Ibidem, p. 109

29
❖ Pune la dispoziția conducerii informații exhaustive referitoare la situația întreprinderii;
❖ Prezintă o informare operațională în raport cu activitatea întreprinderii.
În ceea ce privește periodicitatea întocmirii tabloului de bord, se poate afirma faptul că
întocmirea unui tablou de bord la in tervale scurte de timp poate asigura observarea cu exactitate a
performanței unei entități. În general, se consideră că eficacitatea este maximă la o periodicitate
săptămânală: ideal este, de exemplu, ca responsabilii să dispună în fiecare zi de luni a săp tămânii
de un tablou de bord care să puncteze performanțele săptămânii încheiate. În anumite cazuri,
poate fi necesară elaborarea tablourilor de bord cotidiene sau, dimpotrivă, un tablou lunar poate fi
satisfăcător, dar periodicitatea săptămânală trebuie c onsiderată ca referință.61
Referitor la tipologia tablourilor de bord, distingem o clasificare a acestora pe două nivele
și anume: tabloul de bord de gestiune și tablou de bord strategic.
A. Tabloul de bord de gestiune.
Acest tip de tablou oferă o serie de informații: financiare, monetare, comerciale, tehnice,
calitative sau cantitative. Pornind de la aceste informații se realizează o comparație în antiteză a
obiectivelor cu realizările, menționându -se în același timp și abaterile înregistrate.
Prin intermediul acestui tip de tablou se realizează un ”dialog”, o transmitere de
informații între centrele de responsabilitate, oferă conducerii posibilitatea adoptării unor decizii
pe termen scurt și în paralel se realizează un continuu control al activităților. (Fig. 2.3 Atribuțiile
tabloului de gestiune .)

Fig. 2.3 Atribuțiile tabloului de gestiune62

61 Didier Leclere, Philippe Lesel, Louis Dubrulle, Control de gestiune , Editura Economică, București, 2000, p. 353.
62 Sursa: Prelucrare autor: Neculai Tabără, Opera citată, Iași, 2008, p. 110.

30
Acest tablou de bord reprezintă un instrument de gestiune utilizat pe termen scurt care va
asigura condiții favorabile pentru furnizarea de informații cu caracter general, demararea unor
acțiuni rectificative, fundamentarea deciziilor și urmărirea executăr ii lor. Informațiile vor fi
concentrate asupra responsabilităților efective, clare, prezentate sub formă cifrică, analizate și
comentate.
Tabloul de bord scoate în evidență punctele caracteristice, sensibile ale activității de
analizat. Finalitatea tablou lui, nu este întocmirea unui document care prezintă nivelul de atins
pentru indicatorii definiți. El are în vedere realizarea obiectivelor definite. Acest instrument
trebuie orientat spre acțiune. El oferă întreprinderii un avantaj concurențial decisiv, el constituind
o sinteză a realizărilor în raport cu planul de acțiune. Tabloul de bord de gestiune trebuie să fie
deschis concurenței chiar și la nivelul centrelor de responsabilitate, performanțele celor mai buni
competitori luându -se ca puncte de referinț ă în ghidarea acțiunilor.63
B. Tablourile de bord strategice
Tablourile de bord strategice reprezintă sisteme de indicatori specializate în măsurarea
performanței globale, precum și în analizarea evoluției acesteia. Acest tip de tablou dă
posibilitatea conducerii de a stabili obiectivele strategice. Acestea asigură adoptarea unei po litici
interne a întreprinderii, ajutând la perfecționarea continuă a acesteia. Un astfel de tablou de bord
strategic este și cel imaginat de către Robert Kaplan alături de N olan Norton, fiind recunoscut sub
denumirea de tablou de bord echilibrat sau Balanța Scorecard .
Balanța scorecard este ”un instrument global și complex de conducere adecvat pentru
concretizarea, implementarea și controlul strategiilor firmei”64. Aceasta a re un caracter preventiv
puternic, iar în elementul de bază al acesteia este reprezentat dintr -un sistem de indicatori care au
ca scop fundamentarea procesului decizional.
Indicatorii utilizați în vederea măsurării performanței sunt:
– Financiari, în vederea evaluării performanței economice;
– Nivelul de satisfacere al clientului;
– Indicatori cu privire la procesele interne (inovare, producție, mentenanță , etc.)

63 Neculai Tabără, Sorin Briciu, Actualități și perspective în cont abilitate și control de gestiune , Editura Tipo
Moldova, Iași, 2012, p.256.
64 Daniela Ștefănescu, Maria Silvestru, Balanța scorecard – instrument de planificare strategică, Revista Română de
Statistică, nr. 2, 2012, p.7.

31
Balanța scorecard se concentrează asupra celor trei categorii de stakeholderi ai
întreprinder ii (acționari, angajați și clienți). Astfel încât se crede că succesul este garantat atunci
când nevoile acestor actori interdependenți sunt satisfăcute. Un argument pentru această afirmație
este prezentată în mod fidel de către Fig. 2.4. Interdependența s takeholderilor.

Fig.2.4. Interdependența stakeholderilor65

În perioada anilor 1992, părinții Balanței scorecard o defineau ca fiind un ansamblu de
măsuri care dă posibilitatea managerilor să obțină o vedere rapidă, însă completă și complexă
asupra afacerii. Aceasta oferă o perspectivă orientată sper patru direcții, reușind să răspundă la
întrebări de maxim interes pentru managerii întreprinderii. (Fig. 2.5. Perspectiva Balanței
scorecard. )

65 Prelucrare autor după:
http://adap tabilitate.upm.ro/assets/cursuri/mp/MIDU/avramtripon/MANAGEMENTUL%20INOVARII%20SI%20D
EZVOLTARII%20UMANE -CURS%20TRIPON.pdf

32

Fig. 2.5. Perspectiva Balanței scorecard.66

Având în vedere figura prezentată, fiecărei perspective îi va corespunde o anumită
categorie de indicatori. Astfel tabloul de bor echilibrat va opera cu:
✓ Indicatori financiari (Vor fi influențați de strategia adoptată);
✓ Indicatori referitori l a clienți (cote de piață, numărul noilor clienți, al clienților
potențiali, nivelul de satisfacție al acestora, etc. );
✓ Indicatori referitori la procesele interne ;
✓ Indicatori aferenți perspectivei inovării și a personalului (nivelul de competență al
personalului, nivel de satisfacție al acestuia, calitatea sistemelor de management,
etc. ).
Cheia de boltă a balanței scorecard este echilibrul; de aceea, nu trebuie penalizată
niciodată o axă pentru celelalte. Balanța scorecard este un instrument cmplex, integrator, de
măsurare a performanței, asigurând în primul rând echilibrul: între termenul scurt (cel al acțiunii)
și termenul lung (cel al strategiei) deoarece identifică sursele succesului pe termen lung și
conduce la decizie și acțiune pe termen scurt; între exteriorul și interiorul întreprinderii, deoarece

66 Prelucrare autor după: Daniela Ștefănescu, Maria Silvestru, Balanța scorecard – instrument de planificare strategică,
Revista Română de Statistică, nr. 2, 2012, p.14.

33
ia în considerare obiectivele și an gajamentele externe ale acesteia (clienții) și interne
(personalul); între valoare și cost, deoarece conduce la gestionarea costurilor din perspectiva
generării de valoare pentru clienți .67
Astfel, tabloul de bord echilibrat pune la dispoziție un model înch egat al performanței.
Ușurează punerea în funcțiune a strategiei și face posibilă reflecția asupra pertinenței opțiunilor.
Acesta oferă cea mai bună cale de comunicare a strategiei, informează eficient personalul asupra
rezultatelor muncii depuse, facilite ază identificarea domeniului sensibil din cadrul întreprinderii
permițând o mai bună gestionare a acestuia.
2.4.2 Benchmarking .

Orice entitate viabilă dorește să își îmbunătățească performanțele, aspiră la atingerea unei
cote de piață cât mai mare, deci l a depășirea concurenților, prin satisfacerea nevoilor clienților lor
în mod cât mai fidel. Pentru a parcurge toate aceste etape, este nevoie, însă de o sursă de ajutor,
iar în acest moment intervine noțiunea de benchmarking .
Termenul este preluat din limba engleză, fiind pentru prima dată folosit de către
americani, din nevoia de a reacționa în fața comercianților japonezilor și europeni care în
perioada anilor 1970 -1990 păreau a pune stăpânire pe piața americană.
În traducer e liberă, într -un limbaj primordial acesta poate fi înțeles ca ”analiză
comparativă”. Pornind de la această definiție umilă, putem ajunge la concluzia că acest concept
semnifică de fapt, un proces care presu pune estimarea performanței propriei companii în raport
cu rezultatele competitorilor.
Benchmarking -ul este, însă, ”un proces de schimbare organizațională direcționat către o
continuă îmbunătățire, respectiv către corectarea lipsurilor. Benchmarking -ul reprezintă un proces
continuu de căutare a celor m ai bune practici care să conducă organizația către un nivel superior
de performanță ”.68
Conceptul de bază al benchmarking -ului constă în realizarea actelor săvârșite de
concurenți, însă la un nivel net superior. ”Conform principiilor de benchmarking, este de preferat
să nu inventezi tu roata, ci să o faci să funcționeze mai bine.”69

67 Nadia Albu, Cătălin Albu, Opera citată, p. 123 -124.
68 http://www.ramp.ase.ro/_data/files/articole/3_14.pdf , Consultat la 10.09.17
69 http://www.startups.ro/analize/ce -este-benchmarking -ul Consultat la 10.09.17

34
Autorul Gerald Balm, consideră benchmarking -ul ca fiind ”acțiunea continuă de
comparare a unui proces, produs sau serviciu, cu o activitate similară, reputată , cunoscută ca cea
mai bună, cu scopul de a fixa obiectivele și acțiunile de ameliorare ambițioase, dar realiste,
pentru a deveni și a rămâne cel mai bun între cei mai buni, într -un timp rezonabil; este procesul
continuu de evaluare a produselor noa stre, s ervicii și metode, în raport cu concurenții cei mai
serioși sau cu întreprinderile recunoscute ca lider ”.70
Astfel, având în vedere aceste definiții acordate benchmarking -ului, putem concluziona că
punctul lor de intersecție constă în analizarea concurențil or superiori, sesizarea avantajelor
acestora și observarea modului de procurare, deci descoperirea punctelor forte, perfecționarea lor
și adoptarea acestora în cadrul strategiei propriei întreprinderi. Toate aceste etape având drept
scop parcurgerea drumul ui de la ”bun” la ”cel mai bun”, sau de la ”bine” la ”excelent”.
Această tehnică este văzută astăzi ca ”best practice”, însă ea trebuie să devină un
instrument de autodiagnostic.71 De fapt reprezintă o tehnică de constatare a avantajelor
concurențiale și de a însuși informațiile despre propriile produsele, serviciile, acțiunile proprii,
prin raportarea la cei mai buni.
În privința bench marking -ului, există cinci tipuri de astfel de studii: bench marking
concurențial, funcțional, generic și studii de benchmarking asistate de consultanți.
Benc hmarkingul concurențial presupune analizarea comparativă a performanțelor
întreprinderii cu cele ale concurenților de pe piață . În schimb cel fun cțional constă în aceeași
analiză comparativă, însă de această dată în raport cu performanțele celei mai bine clasate
întreprinderi din lume, în ramura respectivă.
Benchmarking -ul generic se distinge de celelalte două tipuri prin faptul că acesta propune
spre analiză performanțele celei mai bune întreprinderi din lume, fără ca acestea să își desfășoare
activitatea în domeniul întreprinderii care realizează studiul. O astfel de analiză poate conduce
spre descoperirea unor procese revoluționare, însă sunt mu lt mai dificil de realizat.
Benchmarking -ul asistat de consultanți este o formă a benchmarking -ului concurențial,
însă, în acest caz, el va fi realizat sub asistența unui consultant în domeniu. Acest tip de studiu
dovedindu -se a fi și cel mai eficient.

70 Prelucrare autor după: http://adaptabilitate.upm.ro/assets/cursuri/mp/MIDU/avram –
tripon/MANAGEMENTUL%20INOVARII%20SI%20DEZVOLTARII%20UMANE -CURS%20TRIPON.pdf ,
Consultat la 10.09.17
71 J. Brilman, Les meilleures prati ques de management au coeur de la performance , Les Editions d`Organisation,
1998, pag. 234. apud Nadia Albu, Cătălin Albu, Opera citată , p.188

35
O dată ales tipul de benchmarking utilizat, se vor parcurge următoarele etape în vederea
finalizării acestuia: planificarea studiului, prind luarea la cunoștință a stadiului inițial al
întreprinderii, nevoilor și așteptărilor acesteia, cercetarea propriu -zisă, analizarea informațiilor
furnizate de aceasta și transformarea lor într -o bază în vederea luării deciziilor și nu în ultimul
rând, implementarea actelor decizionale și cuantificarea rezultatelor.
De asemenea, putem distinge trei niveluri ale benchmar king-ului : strategic, operațional și
procesual.72
Nivelul strategic se îndreaptă spre domenii precum: structura organizațională, cota de
piață, sau valoarea acțiunilor. Acest nivel al benchmarking -ului propune drept termen de
comparație, chiar organizația în întregimea sa.
Nivelul operațional vizează compararea performanțelor entității în materie de cheltuieli
generale, nivelul de satisfacere al clienților.
Benchamrking -ul procesual vizează performanța distribuției, managementul cererii al
reclamațiilor, sau serviciul tehnic.
În vederea implementării unui program de benchmarking trebuie avut în vedere
parcurgerea a cinci faze: planificarea, obținerea datelor, analiza, execuția și finalizarea. În același
timp, conducerea entității trebuie să fie conștientă de faptul că un astfel de program necesită un
efort financiar și de timp notabil.
În prima etapă, se vor stabili: obiectivele programului, utilizatorii informațiilor, indicatorii
ce urmează a fi analizați, precum și metodele de colectare a informațiilor.
Etapa de obținere a datelor presupune derularea activităților de cercetare și coop erare în
vederea obținerii informațiilor. Există varii metode de obținere a acestor informații, de pildă:
aplicarea de chestionare, evaluarea rapoartelor companiilor, analizarea reclamelor, etc.
Analiza vizează procesul de com parare a informațiilor obținu te în urma cercetării cu
indicatorii interni de performanță a întreprinderii, de detectare a domeniilor care necesită
îmbunătățiri și de detectare a cauzelor care au generat respectivele deficiențe.
Execuția presupune punerea în aplicare a măsurilor trasate în vederea corectării abaterilor,
iar ulterior se va recurge la evaluarea rezultatelor.
Ultima etapă constă în obținerea feedback -ului cu privire la acțiunile desfășurate anterior.
Totodată trebu ie avut în vedere și faptul că indicatorii de performanță trebuie monitorizați în

72 Neculai Tabără, Sorin Briciu, Opera citată, p. 303.

36
permanență, și adaptați în același timp, în funcție de modificările survenite atât pe plan intern, cât
și extern.
Motivațiile de realizare a benchmarking -ului pot fi diverse : entitatea este la limita
supraviețuirii, concurența este din ce în ce pai puternică, entitatea este nevoită în a găsi o metodă
pentru a putea rămâne competitivă pe piață, din nevoia de atingerea obiectivelor în proporție de
100%, etc. Este recomandat, în să ca o entitate să recurgă la o astfel de metodă pentru a putea
depista punctele sale slabe și pentru a le putea ameliora, transformându -le chiar în puncte forte,
permițându -i astfel acesteia menținerea puterii competitive și făcând posibilă chiar depășir ea
liderului de piață la momentul respectiv.
În ceea ce privește așteptările în urma realizării benchmarking -ului putem enunța:
ameliorarea indicatorilor financiari, depistarea punctelor slabe și a amenințărilor, o mai bună cale
de stabilirea atât a strate giei cât și a obiectivelor întreprinderii, implementarea celor mai bune
practici aflate în vigoare în sfera de activitate, o mai bună cunoaștere a stadiului pieței și a
preferințelor consumatorilor, precum și atingerea obiectivelor în cel mai scurt timp, cu riscurile,
respectiv costurile cele mai scăzute.
În concluzie, benchmarking -ul reprezintă un proces de evaluare a performanțelor
competitorilor, urmărind depășirea acestora, atingerea excelenței, identificarea lipsurilor și
dezvoltarea unei strategii ca re să asigure progresul întreprinderii prin fructificarea oportunităților,
exploatarea punctelor tari, alungarea amenințărilor și ameliorarea sau chiar eliminarea punctelor
slabe.

37
Capitolul 4. Studiu de caz

4.1. Prezentarea societății.

Societatea asupra căreia ne vom îndrepta atenția în vederea elaborării prezentului studiu
de caz este S.C. PANVAD S.R.L, societate cu răspundere limitată, specializată în obținerea pâinii
și a produselor de patiserie, având drept cod CAEN 1071 -Fabricarea pâinii; fabricarea prăjiturilor
și a produselor proaspete de patiserie.
Societatea a fost înființată în anul 2008, având sediul în localitatea Vadu Crișului,
numărul 668. Actualii pr oprietari au preluat entitatea în anul 2010 în regim de chirie, societatea
fiind declarată în faliment. În momentul preluării aceasta dispunea de 5 angajați, o producție de
35 de pâini și două autovehicule utilizate în realizarea procesului de desfacere.
În prezent, în urma unui proces de dezvoltare și de o mai bună organizare a activității
desfășurate în cadrul societății, aceasta dispune de 22 de angajați ce își desfășoară activitatea în 4
schimburi, o valoare medie a producției de 1200 unități de produ cție/zi și 5 autovehicule ce
efectuează în medie 500 -600 km pe zi, pentru realizarea procesului de desfacere, cifra de afaceri
medie a societății fiind de aproximativ 13 mld. lei/ an.
În prezent societatea dispune de parteneriate de desfacere încheiate c u diferite societăți,
înregistrându -se un număr de 120 de astfel de contracte cu clienți beneficiari. În rândul clienților
se pot identifica atât supermarketuri, cât și unități de învățământ, unități spitalicești, magazine,
sau chiar și societăți de cater ing. Încasarea creanțelor deținute de societate se realizează pe bază
de bilete la ordin, ordine de plată sau cash.
Dintre principalii clienți putem aminti societăți precum: Novaeuro, Select Catering,
Cantina Universității din Oradea, Cantina Administra ției Finanțelor Publice din Oradea,
Celestica, Plexus, Fildenis, etc.
În ceea ce privește principalii furnizori ai societății distingem societăți ca: Moara Oșorhei,
Moara Talpoș, în vederea aprovizionării cu făină, pentru aprovizionarea cu ingredientele necesare
producției produselor din pâine și de patiserie, societatea apelează la S.C Conception Sălard
S.R.L, sau S.C VIADAN S.R.L..
Având în vedere domeniul de activitate al entității, unul dintre actualii asociați declară că
inițial, redresarea evoluție i societății s -a realizat în mod dificil, deoarece în zona în care această
societate activează, concurența este acerbă. Printre principalii concurenți ai entității PANVAD
SRL se numără: SC. Dolary Bratca S.R.L, SC Ramvet Șuncuiuș S.R.L, S.C Palagro Măgești
S.R.L, S.C. Proxima Aleșd S.R.L, SC Sandy Oradea S.R.L.
Având în vedere potențialul concurențial semnificativ în acest domeniu, în aria de
activitate a societății, aceasta, a răzbit totuși în fața rivalilor săi, identificând și valorizând
avantajele deți nute precum: pâine realizată în mod tradițional, utilizându -se pentru fabricarea
acesteia un cuptor pe vatră, cu lemne, construit în anul 1986, care după preluarea de către noii
asociați a suferit reparații capitale, acest echipament tehnologic contribuind într-o pondere
semnificativă la calitatea produselor finite fabricate. Totodată, societatea dispune de un personal

38
calificat, cu experiență de peste 10 ani în domeniul patiseriei. Societatea dispune de întregul
ansamblu de imobilizări corporale necesare f azelor ce trebuie parcurse în vederea realizării
scopului acesteia. (Fig. 4.1 Imobilizările corporale deținute de către SC. PANVAD S.R.L. )

Denumirea imobilizării Cantitate Specificații suplimentare
Cuptoare 2 buc. 1 cuptor pe vatră
1 cuptor supraetajat (5 etaje)
Malaxoare 4 buc. 2 cu ancoră
2 cu spirală
Feliatoare 4 buc. 2 cu bandă
2 cu manete
Autovehicule 5 buc. 4 Mercedes Sprinter
1 Ford
Construcții ? mp

Fig. 4.1. Imobilizările corporale deținute de către SC. PANVAD S.R.L.

Obiectul de activitate al societății este, după cum am menționat, producția de pâine și
produse de patiserie, iar principalele produse realizate de aceasta sunt variate și se bucură de o
largă apreciere din partea consumatorilor finali. Produsele ce constituie obiec tul de activitate al
societății PANVAD S.R.L. sunt: pâinea albă, de diferite gramaje, franzela de diferite cantități ,
pâinea neagră, și varii produse de patiserie. (Fig.4.2. Tabel produse).

Denumire produs Gramaj
Pâine albă pe vatră 300 g
0.900g
1 kg
1,4 kg
2 kg
Franzelă 0.500 g
0,700 g
0,900 g
Pâine neagră 700 g
Cozonaci 0,800 g
Sărățele 1 kg
Cornuri 100 g
Brânzoici 100 g
Covrigi (sare, susan) 100 g
Chifle În funcție de preferințele consumatorului
Cornuri pentru hot -dog În funcție de preferințele consumatorului

Fig.4.2. Tabel produse

39

Consumul specific pentru un kg de pâine este de : 800 g făină; 1 g drojdie; 0,1 g
amelioratori; 0,1 g sare; 198.8 g apă.
Consumul specific pentru 1 kg de cozonac: 500 g făină, 250 g umplutură, 0,1 g drojdie,
0,1 g premix, 0,1 g sare, 249,79 g apă.
În ceea ce privește producția zilnică realizată de către societatea supusă studiului de caz,
aceasta înregistrează o valoare medie de 1200 pâini/zi, ( Fig 4.3. Producție zilnică ).

Fig 4.3. Producție zilnică

Din producția obținută, 0,8 % va deveni producție rebut, care se va comercializa la
jumătate de preț.
Prețurile practicate de către societatea PANVAD S.R.L sunt prezentate în Fig. 4.4 Prețuri
produse finite.
Denumire produs Cantitate
Pâine 300 g 200 pâini/zi
Pâine 900 g 400 pâini/zi
Pâine 1 kg 150 pâini/zi
Pâine 1,4 kg 100 pâini/zi
Pâine neagră 200 pâini/zi
Pâine 2 kg 15 pâini/zi
Franzelă 700 g 350 pâini/zi
Franzelă 500 g 300 pâini/zi
Cozonaci 300 cozonaci/ săptămână
Brânzoici 350 brânzoici/zi
Cornuri 350 cornuri/zi
Covrigi 300 covrigi/zi
Chifle 100 chifle/ zi
Cornuri pentru hot -dog 100 cornuri/zi
Sărățele 80 kg/ lună
Denumire produs Preț
Pâine 300 g 1 leu/buc
Pâine 900 g 3,5 lei/buc
Pâine 1 kg 3,5 lei/buc
Pâine 1,4 kg 4,4 lei/buc
Pâine neagră 2 lei/buc
Pâine 2 kg 6,5 lei/buc
Franzelă 700 g 2,8 lei/buc
Franzelă 500 g 1,7 lei/buc
Cozonaci 7,5 lei/buc

40

Fig. 4.4 Prețuri produse finite.

Stabilirea prețurilor practicate de către societatea supusă studiului s -a realizat pornind de
la costul de producție al produselor realizate de aceasta. Astfel, costurile care stau la baza
formării prețurilor produselor finite sunt următoarele:

Denumire produs Cantitate Preț
Făină albă 1 kg 1,1 lei TVA inclus
Drojdie 1 kg 5 lei TVA inclus
Ameliorator 1 kg 1,5 lei TVA inclus
Nucă/mac/rahat 1 kg 15 lei TVA inclus
Sare 25 kg 12 lei TVA inclus

Fig. 4.5. Costuri materii prime și materiale consumabile

Denumire cost Valoare
Combustibil 8.000 lei/ lună
Service/Asigurare/Verificare 8.000 lei/ an
Apă 520 lei/ lună
Energie electrică 1000 -1200 lei/lună
Lemne 5000 lei/ lună
Salarii personal
Brutari(14)
Șoferi(5)
Personal administrativ
2650 lei/lună/persoană
2.100 lei/ lună/ persoană
3.000 lei/lună
Taxe/impozite 3.000 lei/ an
Analize medicale 100 lei/ angajat/ an
Amortizare 1.500

Fig. 4.6. Alte costuri

Având în vedere informațiile expuse anterior, în continuare vom încerca să realizăm o
analiză a modului de gestiune și în final a performanței SC. PANVAD S.R.L. Acest obiectiv se
va realiza apelând la metodele și mijloacele oferite atât de către contabilit atea de gestiune, cât și
cu ajutorul controlului de gestiune.
Brânzoici 1,2 lei/buc
Cornuri 1,2 lei/buc
Covrigi 1 leu/buc
Chifle 0,50 bani/buc
Cornuri pentru hot -dog 0,50 bani/buc
Sărățele 16 lei/kg

41

4.2 Analiza gestiunii entității supusă studiului.

În vederea atingerii scopului enunțat, și anume analizarea modului de gestiune a
performanței societății PANVAD S.R.L, vom lua în consider are următoarele produse obținute în
urma procesului tehnologic din cadrul societății: pâine albă de 900 g, pâine neagră de 700 g și
franzelă 700 g. Pentru aceste produse am putut identifica următoarele date:

a) Cantități recepționate și vândute:
Pâine a lbă: 12.000 bucăți; 11.880 bucăți;
Pâine neagră: 6.000 bucăți; 5.640 bucăți;
Franzelă: 10.500 bucăți; 7.410 bucăți;

b) Preț de vânzare fără TVA:

Pâine albă: 3,2 lei/ bucată;
Pâine neagră: 1,83 lei/bucată;
Franzelă 2,57 lei/bucată.

c) Cost normat:

Pâine albă: 2,24 lei/bucată;
Pâine neagră: 1,28 lei/bucată;
Franzelă 1,81 lei/bucată.

d) Cheltuielile efectuate în cursul perioadei curente de gestiune sunt prezentate cu ajutorul
următorului tabel:

Cheltuieli /
volumul
producției

Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

Total Pâine
Albă Pâine
neagră Franzelă Comune
Secțiilor Administrative
Materii prime
(Făină) 8.730 3.390 5.880 – – 18.000
Materiale
auxiliare
-Sare
-Amelioratori 51,98 19,78 34,35 – – 106,11

0,48 0,18 0,33 – – 0,99
1,5 0,6 1,02 – – 3,12

42
-Drojdie 50 19 33 – – 102
Apă 166,66 83,33 145,83 10 10 415,82
Lemne 1.666,67 833,33 1.458,33 – – 3.958,33
Salarii 12.366,67 6.183,33 10.820,83 8.312,5 2.375 40.058,33
CAM (2,25%) 278,25 139,12 243,47 187,03 53,43 901,3
Analize medicale 388,89 194,45 340,28 32,98 13,19 963,2
Amortizare – – – 791,67 395,83 1.187,5
Combustibili – – – 6.333,34 – 6.333,34
Service/Asigurare – – – 527,77 – 527,77
Energie electrică – – – 633,33 158,33 791,66
Taxe și impozite – – – – 197,92 197,92
TOTAL 23.649,12 10.843,34 18.923,09 16.828,62 3.197,12 73.441,28

Fig. 4.7 Cheltuieli efectuate în cursul perioadei curente de gestiune

În continuare vom prezenta situația entității apelând la contabilitatea financiară, ca prim
pas, iar ulterior vom reflecta cheltuielile și operațiile ce au avut loc în cadrul societății pe
perioada de gestiune supusă studiului cu ajutorul contabilității de gestiune. Ca metodă a
calculației costurilor, specifică contabilității de gestiune vom utiliza metoda direct -costing.
Metoda direct -costing este fundamentată pe separarea cheltuielilor variabile de cele fixe,
în funcție de modul în care se comportă chelt uielile în raport cu modificarea volumului
producției, constând în imputarea cheltuielilor atât directe, cât și indirecte asupra produselor.

1. Înregistrări în contabilitatea financiară:

a) Înregistrarea cheltuielilor cu materii prime:

18.000 601 = 301 18.000
”Cheltuieli cu materii
prime” ”Materii prime”

(Conform Bon de consum nr.1. din 01.03.2018 – Vezi Anexa 1.)

b) Înregistrarea cheltuielilor cu materialele auxiliare:

106,11 6021 = 3021 106,11
”Cheltuieli cu
materialele auxiliare” ”Materiale auxiliare”

(Conform Bon de consum nr.1. din 01.03.2018 – Vezi Anexa 1.)

43
c) Înregistrarea cheltuielilor cu apa:

494,82
415,82 %
605 = 401 494,82

”Cheltuieli privind
energia și apa” ”Furnizori”
79,00 4426
”TVA deductibil”

(Conform Factura nr.1. din 04.04.2018 – Vezi Anexa 2.)

d) Înregistrarea cheltuielilor cu lemnele:

4.710,41 % = 401 4.710,41
3.958,33 6028 ”Furnizori”
”Cheltuieli cu alte
materiale consumabile”
752,08 4426
”TVA deductibil”

(Conform Factura nr.2. din 01.03.2018 – Vezi Anexa 3.)

e) Înregistrarea cheltuielilor cu salariile cuvenite personalului:

40.058,33 641 = 421 40.058,33
”Cheltuieli cu salariile
personalului” ”Personal salarii
datorate”

(Conform Nota de contabilitate nr.1. din 24.04.2018 – Vezi Anexa 4.)

f) Înregistrarea contribuțiilor asiguratorii de muncă (CAM = 25%):

901,3 6451 = 4311 901,3
”Cheltuieli privind
contribuția unității la
asigurările sociale” ”Contribuția unității
la asigurările sociale”

(Conform Nota de contabilitate nr.2. din 24.04.2018 – Vezi Anexa 5.)

g) Înregistrarea cheltuielilor cu analizele medicale:

963,2 6458 = 4381 963,2
”Alte cheltuieli privind ”Alte datorii sociale”

44
asigurarea socială și
protecția socială”

(Conform Nota de contabilitate nr.3. din 02.04.2018 – Vezi Anexa 6.)

h) Înregistrarea cheltuielilor privind amortizarea activelor imobilizate:

1.187,5 6811 = 281 1.187,5
”Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor” ”Amortizări privind
imobilizări corporale”

(Conform Nota de contabilitate nr.4. din 03.04.2018 – Vezi Anexa 7.)

i) Înregistrarea cheltuielilor privind consumul de combustibili:

7.536,67 % = 401 7.536,67
6.333,34 6022 ”Furnizori”
”Cheltuieli privind
combustibilii”
1.203,33 4426
”TVA deductibil”

(Conform Factura nr.3. din 01.04.2018 – Vezi Anexa 8.)

j) Înregistrarea cheltuielilor privind asigurările și service -ul autovehiculelor:

628,05
527,77 %
628 = 401 628,05

100,28 ”Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
terți”
4426
”TVA deductibil” ”Furnizori”

(Conform Factura nr.4. din 05.04.2018 – Vezi Anexa 9.)

k) Înregistrarea cheltuielilor cu taxe, impozite și vărsăminte asimilate:
197,92 635 = 446 197,92
”Cheltuieli cu alte
impozite, taxe și
vărsăminte asimilate” ”Alte impozite, taxe
și vărsăminte
asimilate”

45
(Conform Nota de contabilitate nr.5. din 03.04.2018 – Vezi Anexa 10.)

2. Înregistrări în contabilitatea de gestiune:

Pentru simplificare, vom nota pâinea albă cu litera ”A”, pâinea neagră cu litera ”N” și
franzela cu LITERA ”F”.

a) Înregistrarea cheltuielilor variabile:

53.415,6 % = 901 53.415,6
23.649,12
10.843,34
18.923,09 921 A
921 N
921 F
”Cheltuielile activității
de bază” ”Decontări interne
privind cheltuielile”

(Conform Nota de contabilitate nr.6. din 03.04.2018 – Vezi Anexa 11.)

b) Înregistrarea cheltuielilor fixe:

20.025,74 % = 901 20.025,74
16.828,62

43.197,12 923
”Cheltuieli indirecte de
producție”
924
”Cheltuieli de
administrație”

”Decontări interne
privind cheltuielile”
(Conform Nota de contabilitate nr.7. din 24.04.2018 – Vezi Anexa 12.)

c) Recepția produselor finite:
– În contabilitatea financiară:
53.565 345 = 711 53.565
”Produse finite”
”Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse”

(Conform Nota de contabilitate nr.8. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 13.)

– În contabilitatea de gestiune:

931 = 902

46
26.880
7.680
19.005 A
N
F
”Costul producției
obținute” A
N
F
”Decontări interne
privind producția
obținută” 26.880
7.680
19.005

(Conform Nota de contabilitate nr.9. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 14.)

d) Decontarea cheltuielilor variabile:
902 = 921
23.649,12
10.843,34
18.923,09

A
N
F
” Decontări interne
privind producția
obținută”

A
N
F
” Cheltuielile
activității de bază” 23.649,12
10.843,34
18.923,09
(Conform Nota de contabilitate nr.10. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 15.)

e) Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț:

– În contabilitatea financiară:
149,4 348 = 711
”Diferențe de preț la
produse”
”Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse” 149,4

(Conform Nota de contabilitate nr.11. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 16.)

– În contabilitatea de gestiune:
903 = 902
3.230,83
3.163,34
81,91
A
N
F
” Decontări interne
privind diferențele de
preț”
A
N
F
” Decontări interne
privind producția
obținută” 3.230,83
3.163,34
81,91
(Conform Nota de contabilitate nr.12. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 17.)

f) Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei:
20.025,74 901 = % 20.025,74

47

”Decontări interne
privind cheltuielile”
923
”Cheltuieli indirecte
de producție”
924
”Cheltuieli de
administrație”
16.828,62

3.197,12
(Conform Nota de contabilitate nr.13. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 18.)

g) Decontarea producției:

53.415,6 901 = % 53.415,6

”Decontări interne
privind cheltuielile”
903
A
N
F
” Decontări interne
privind diferențele de
preț”
931
A
N
F
”Costul producției
obținute”

3.230,83
3.163,34
81,91

26.880
7.680
19.005
(Conform Nota de contabilitate nr.14. din 29.04.2018 – Vezi Anexa 19.)

Metoda direct -costing reprezintă un prim pas spre o altă metodă complementară, metoda
Cost-Volum -Profit. Aceasta este o metodă orientată spre o previziune comercială. Analiza Cost –
Volum -Profit se concretizează în obținerea de informații, util e conducerii entității în vederea
optimizării rezultatului economico -financiar, pe baza calculelor și analizării indicatorilor specifici
acestui tip de metodă.
În continuare vom realiza analiza Cost -Volum -Profit, pentru a putea observa influențele
pe car e le are fiecare indicator calculat asupra profitului entității supuse studiului de caz.

3. Analiza cost – volum –profit aferentă situației inițiale
a) Costul efectiv unitar
cui= 𝑐𝑣𝑖
𝑞𝑖 cvi-cheltuieli variabile totale pentru produsul i;

qi-cantitatea obținută din produsul i;

48
cuA= 23.649 ,12
12.000 = 1,97 lei/buc;
cuN= 10.843 ,34
6.000 = 1,80 lei/buc;
cuF= 18.923 ,09
10.500 = 1,80 lei/buc ;
Pentru a realiza o unitate din sortimentul de pâine albă, entitatea înregistrează o cheltuială
de 1,97 l ei/buc, respectiv pentru realizarea unei unități aât din pâinea neagră cât și din franzelă se
înregistrează o cheltuială de 1,80 lei.
b) Contribuția unitară brută la profit
Cbui= pv ui – cui
pvui- prețul de vânzare unitar pentru produsul i;

cui-costul efectiv unitar;

CbuA= 3,2 -1,97= 1,23 lei/buc.
CbuN=1,83 -1,80= 0,03 lei/buc.
CbuF=2,57 -1,80= 0,77 lei/buc.
O unitate dn pâinea albă contribuie la realizarea profitului cu 1,23 lei/buc., în timp ce o
unitate din pâinea neagră contribuie doar cu 0,03 lei/ buc., iar o unitate din franzelă cu 0,77
lei/buc..
c) Contribuția brută globală
Cbi= C bui * qv
Cbui – Contribuția brută unitară a produsului i;
qv- Cantitatea vândută din produsul i;

CbA=1,23*11.880 = 14.612,4 lei;
CbN=0,03*5.640 = 169,2 lei;
CbF=0,77*7.410 = 5.705,7 lei;
CbTOTAL = 14.612,4 + 169,2 + 5.705,7 = 20.487,3
Pâinea albă contribuie cu 14.612,4 lei la formarea profitului, pâinea neagră cu 169,2 lei,
iar franzela cu 5.705,7 lei.
d) Rezultatul pe total unitate

49
R= C b – CF
Cb – Contribuția b rută globală;
CF- Cheltuieli fixe;

R=20.487,3 – 20.025,74 = 461,56 lei
Rezultatul entității, în perioada supusă gestiunii, în condițiile actuale de fabricație, este de
461,56 lei.
e) Punctul de echilibru teoretic

Pet= 𝐶𝐹
𝐶𝑏 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ = 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
∑𝑞𝑣𝑖 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ – contribuția unitară medie;

𝐶𝑏 ̅̅̅̅= 20.487 ,3
24.930 = 0,82
Pet= 20.025 ,74
0,82 = 24.421,63 = ≈24.422
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, aceasta trebuie să vândă 24.422 unități de produs.
f) Structura punctului de echilibru și punc tul de echilibru pe produs.
Pei = g si * Pet gsi = 𝑞𝑣𝑖
∑𝑞𝑣𝑖 gsi – greutatea specifică ;
gsA = 11.880
24.930 = 0,48
gsN = 15.640
24.930 = 0,23
gsF = 7.410
24.930 = 0,29
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, acesta trebuie să vândă 0,48 procente din pâinea albă,
0,23 de procente din pâinea neagră, respectiv 0,29 de procente din franzelă.
PeA = 0,48 * 24.422 = ≈11.723 bucăți;
PeN = 0,23 * 24.422 = ≈5.617 bucăți;
PeF = 0,29 * 24.422 = ≈7.082 bucăți;
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, ea trebuie să comercializeze 11.723 bucăți de pâine
albă, 5.617 bucăți de pâine neagră și 7.082 bucăți de franzelă.
g) Cifra de afaceri

50
CA i = pvi * qvi
CA A = 3,2 * 11.880 = 38.016 lei
CA N = 1,83 * 5.640 = 10.321,2 lei
CA F = 2,57 * 7.410 = 19. 043,7 lei
Cifra de afaceri generată de vânzarea pâinii albe este de 38.016 lei, pâinea neagră
generează o cifră de afaceri de 10.312,2 lei, iar franzela de 19.043,7 lei.
h) Cifra de afaceri critică
Ca* = 𝐶𝐹
𝑅𝑐 Rc= 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
𝐶𝐴*100 Rc- rata contribuției globa le
Rc= 20.487 ,3
67.380 ,9 * 100 = 30,41 %
Ca* = 20.025 ,74
30,41% = 65.852,48
Nivelul vânzărilor înregistrate de către entitatea PANVAD, trebuie să atingă cel puțin
valoarea de 65.852,48 lei pentru ca aceasta să își poată acoperi toate cheltuielile.
i) Factorul de acoperire
Fai = 𝐶𝑏𝑖
𝐶𝐴𝑖∗100
Cbi – Contribuția brută unitară;
CAi- Cifra de afaceri pe unitate de produs;
FaA = 14.612 ,4
38.016∗100 = 38,44
FaN = 169 ,2
10.321 ,2∗100 = 1,64
FaF = 5.705 ,7
19.043 ,7∗100 = 29,96
Fag = 20.487 ,3
67.380 ,3∗100 = 30,41
Pâinea albă contribuie cu 38,44 de procente la obținerea profitului entității, în timp ce
pâinea neagră contribuie cu 1,64 de procente, iar franzela cu 29,96 de procente.
j) Coeficientul de siguranță
Ks = 𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡 −𝐶𝐴∗
𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡∗100

Ks = 67.380 ,9−65.852 ,48
67.380 ,9∗100 = 2,27 lei

51
Valoarea producției fabricate și vândute poate să scadă cu 2,27, fără ca entitatea să intre în
zona pierderilor.
k) Intervalul de singuranță
Is=CA tot – CA* = 67.380,9 – 65.852,48 = 1.528,42 lei
Vânzările entității pot să scadă cu 1.528,42, fără ca entitatea să intre în zona pierderilor.
În vederea identificării unei mai bune modalități de gestiune a activității de producție
desfășurată în cadrul entității PANVAD S.R.L, vom propune în continuare trei simulări. Aceste
simulări vor putea furniza și informații referitoare impactul pe care cheltuielile sau modificarea
dimensiunilor acestora, îl au asupra rezultatului entității.
Simulare 1: Creșterea cu 10% a salariilor și cu 10 % a cantităților vândute și fabricate
Ca urmare a simulării propuse, valoarea salariilor directe cuvenite personalului vor
înregistra o creștere de 10 %, iar valoarea după majorată poate fi observată în următorul tabel:
Creșterea cu 10 % a salariilor directe
Denumire pr odus
obținut Inițial După majorare Diferența
Pâine abă (A) 12.366,67 12.366,67 * 10% + 12.366,67= 13.603,34 1.236,97
Pâine neagră (N) 6.183,33 6.183,33 * 10% + 6.183,33= 6.801,66 618,33
Franzelă (F) 10.820,83 10.820,83 * 10% + 10.820,83= 11.902,91 1.082,08
Fig. 4.8 Salarii personal direct productiv majorat.
Ca urmare a majorării salariilor personalului direct prductiv, entitatea va suporta în același
timp și o creștere a cheltuielilor referitoare la contriuțiile asiguratorii de muncă, majorare ce pate
fi identificată în tabelul de mai jos:
Creșterea cu 10% a contribuțiilor asiguratorii de muncă pentru personalul direct productive
Denumire produs
obținut Inițial După majorare Diferențe
Pâine abă (A) 278,25 306,08 27,83
Pâine neagră (N) 139,12 153,04 13,92
Franzelă (F) 243,47 267,82 24,35
Fig. 4.9 Contribuții asiguratorii de muncă majorate – aferente personalului direct productiv.
Creșterea cu 10 % a salariilor, se va reflecta atât în același timp și asupra personalului
comun secțiilor, conform următorului tabel:
Creșterea cu 10 % a salariilor personalului comun secțiilor
Inițial După majorare Diferențe
8.312,5 8.312,5 * 10% + 8.312,5 = 9.143,75 831,25
. Fig. 4.10 Salarii personal comun secțiilor majorat

52
Aceeași creștere de 10 %, propusă, se va regăsi și în valoarea contribuțiilor asiguratorii de
muncă aferente personalului comun secțiilor, după cum se poate observa în tabelul de mai jos:
Creșterea cu 10 % a contribuțiilor asiguratorii de muncă ale personalului comun secțiilor
Inițial După majorare Diferențe
187,03 205,73 37,74
Fig. 4.11 Contribuții asiguratorii de muncă majorate – aferente personalului comun secțiilor
Ca urmare a simulării propuse, creșterea de 10% se regăsește și în salariile cuvenite
personaului administrativ, valorile putând fi observate în tabelul alăturat:
Creșterea cu 10 % a salariilor personalului administrativ
Inițial După majorare Diferențe
2.375 2.375 * 10% + 2.375 = 2.612,5 237,5
Fig. 4.12 Salarii personal administrativ majorat
În urma majorării salariilor personalului administrative, conform simulării, valoarea
cheltuielilor privind contribuțiile asiguratorii de muncă se prezintă astfel:
Creșterea cu 10 % a contribuțiilor asiguratorii de muncă ale personalului administrativ
Inițial După majorare Diferențe
53,43 58,78 5,35
Fig. 4.13 Contribuții asiguratorii de muncă majorate – aferente personalului administrativ
În urma aplicării simulării propuse, cheltuielile efectuate în cursul perioadei curente de
gestiune vor suferi unele modificări față de situația inițială, modificări ce pot fi observate în
tabelul de mai jos:
Cheltuieli /
volumul
producției

Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

Total Pâine
Albă Pâine
neagră Franzelă Comune
Secțiilor Administrative
Materii prime
(Făină) 8.730 3.390 5.880 – – 18.000
Materiale
auxiliare
-Sare
-Amelioratori
-Drojdie 51,98 19,78 34,35 – – 106,11

0,48 0,18 0,33 – – 0,99
1,5 0,6 1,02 – – 3,12
50 19 33 – – 102
Apă 166,66 83,33 145,83 10 10 415,82
Lemne 1.666,67 833,33 1.458,33 – – 3.958,33

53
Salarii 13.603,34 6.801,66 11.902,91 9.143,75 2.612,5 44.064,16
CAM (2,25%) 306,08 153,04 267,82 205,73 58,78 991,45
Analize medicale 388,89 194,45 340,28 32,98 13,19 963,2
Amortizare – – – 791,67 395,83 1.187,5
Combustibili – – – 6.333,34 – 6.333,34
Service/Asigurare – – – 527,77 – 527,77
Energie electrică – – – 633,33 158,33 791,66
Taxe și impozite – – – – 197,92 197,92
TOTAL 24.913,92 11.475,59 20.029,52 17.687,61 3.439,97 77.546,61
Fig. 4.14. Valoarea Cheltuielilor înregistrate în urma aplicării simulării 1.
Ca urmare a slimulării propuse, valoarea producției inițiale și fabricate va suferi și ea
modificări și se va prezenta conform tabelului de mai jos:
Creșterea cu 10% a cantității de produse fabricate și vândute
Denumire produs Cantități produse Cantități fabricate
Pâine abă (A) 12.000*10% + 12.000= 13.200 buc. 11.880*10% +11.880= 13.068 buc.
Pâine neagră (N) 6.000*10% + 6.000= 6.600 buc. 5.640*10%+5.640= 6.204 buc.
Franzelă (F) 10.500*10% + 10.500= 11.550 buc. 7.410*10%+7.410= 8.151 buc.
TOTAL 31.350 buc. 27.423 buc.
Fig. 4.14. Valoarea producției inițiale și fabricate după majorare
Pentru a se putea realiza o comparație între situația inițială a entității PANVAD S.R.L și
cea simulată vom recurge la calcularea indicatorilor specifici analizei Cost -Volum -Profit,
utilizând ca date de pornire cheltuielile majorate conform simulării prop use.
Analiza CVP aferentă simulării 1.
a) Costul efectiv unitar
cui= 𝑐𝑣𝑖
𝑞𝑖 cvi-cheltuieli variabile totale pentru produsul i;

qi-cantitatea obținută din produsul i;

cuA= 4.913 ,92
13.200 = 1,89 lei/buc
cuN= 11.475 ,59
6.600 = 1,73 lei/buc;
cuF= 20.029 ,52
11.550 = 1,73 lei/buc ;

54
Pentru a realiza o unitate din sortimentul de pâine albă, entitatea înregistrează o cheltuială
de 1,89 lei/buc, respectiv pentru realizarea unei unități atît din pâinea neagră cât și din franzelă se
înregistrează o cheltuia lă de 1,73 lei/buc.
b) Contribuția unitară brută la profit
Cbui= pv ui – cui
pvui- prețul de vânzare unitar pentru produsul i;

cui-costul efectiv unitar;
CbuA= 3,2 -1,89= 1,31 lei/buc.
CbuN=1,83 -1,73= 0,1 lei/buc.
CbuF=2,57 -1,73= 0,84 lei/buc.
O unitate dn pâinea albă contribuie la realizarea profitului cu 1,31 lei/buc., în timp ce o
unitate din pâinea neagră contribuie doar cu 0,1 lei/buc., iar o unitate din franzelă cu 0,84
lei/buc..
c) Contribuția brută globală
Cbi= C bui * qv
Cbui – Contribuția brut ă unitară a produsului i;
qv- Cantitatea vândută din produsul i;

CbA=1,31*13.068 = 17.119,08 lei;
CbN=0,1*6.204 = 620,4 lei;
CbF=0,84*78.151 = 6.846,84 lei;
CbTOTAL = 17.119,08 + 620,4 + 6.846,84 = 24.586,32
Pâinea albă contribuie cu 17.119,08 lei la formarea profitului, pâinea neagră cu 620,4 lei,
iar franzela cu 6.846,84 lei.
d) Rezultatul pe total unitate
R= C b – CF
Cb – Contribuția brută globală;
CF- Cheltuieli fixe;

R=24.586,32 – 17.697,61 = 3.448,74 lei
Rezultatul entității, în perioada supusă gestiunii, în condițiile simulate de fabricație, este
de 3.448,74 lei.
e) Punctul de echilibru teoretic

55

Pet= 𝐶𝐹
𝐶𝑏 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ = 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
∑𝑞𝑣𝑖 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ – contribuția unitară medie;

𝐶𝑏 ̅̅̅̅= 24.586 ,32
27.423 = 0,90
Pet= 21.137 ,58
0,90 = 23.486
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, aceasta trebuie să vândă 23.486 unități de produs.
f) Structura punctului de echilibru și punctul de echilibru pe produs.
Pei = g si * Pet gsi = 𝑞𝑣𝑖
∑𝑞𝑣𝑖 gsi – greutatea specifică ;
gsA = 13.068
27.423 = 0,48
gsN = 15.640
24.930 = 0,23
gsF = 7.410
24.930 = 0,29
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, acesta trebuie să vândă 0,48 procente din pâinea albă,
0,23 de procente din pâinea neagră, respectiv 0,29 de pr ocente din franzelă.
PeA = 0,48 * 23.486 = ≈11.273 bucăți;
PeN = 0,23 * 23.486 = ≈5.402 bucăți;
PeF = 0,29 * 23.486 = ≈6.811 bucăți;
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, ea trebuie să comercializeze 11.273 bucăți de pâine
albă, 5.402 bucăți de pâine n eagră și 6.811 bucăți de franzelă.
g) Cifra de afaceri
CA i = pvi * qvi
CA A = 3,2 * 13.068 = 41.817,6 lei
CA N = 1,83 * 6.204 = 11.353,32 lei
CA F = 2,57 * 8.151 = 20.948,07 lei
CAtot= 41.817,6 + 11.353,32 + 20.948,07 = 7.4118,99

56
Cifra de afaceri generată de vânzarea pâinii albe este de 41.817,6 lei, pâinea neagră
generează o cifră de afaceri de 11.353,32 lei, iar franzela de 20.948,07 lei.
h) Cifra de afaceri critică
Ca* = 𝐶𝐹
𝑅𝑐 Rc= 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
𝐶𝐴*100 Rc- rata contribuției g lobale
Rc= 24.586 ,32
74.118 ,99 * 100 = 33,17 %
Ca* = 21.137 ,58
33,17% = 63.725
Nivelul vânzărilor înregistrate de către entitatea PANVAD, trebuie să atingă cel puțin
valoarea de 63.725 lei pentru ca aceasta să își poată acoperi toate cheltuielile.
i) Factorul de acoperire
Fai = 𝐶𝑏𝑖
𝐶𝐴𝑖∗100
Cbi – Contribuția brută unitară;
CAi- Cifra de afaceri pe unitate de produs;
FaA = 17.119 ,08
41.817 ,6∗100 = 40,94 lei
FaN = 620 ,4
11.353 ,32∗100 = 5,46 lei
FaF = 6.846 ,84
20.948 ,07∗100 = 32,68 lei
Fag = 6.846 ,84
20.948 ,07∗100 = 33,17 lei
Pâinea albă contribuie cu 40,94 de procente la obținerea profitului entității, în timp ce
pâinea neagră contribuie cu 5,46 de procente, iar franzela cu 32,68 de procente.
j) Coeficientul de siguranță
Ks = 𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡 −𝐶𝐴∗
𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡∗100

Ks = 74.118 ,99−63.725
74.118 ,99∗100 = 14,02 lei
Valoarea producției fabricate și vândute poate să scadă cu 14,02 lei fără ca entitatea să
intre în zona pierderilor.
k) Intervalul de singuranță
Is=CA tot – CA* = 74.118,99 – 63.725 = 10.3 93,99 lei
Vânzările entității pot să scadă cu 10.393,99 fără ca entitatea să intre în zona pierderilor.

57
Simulare 2: Reducerea cu 5% a cheltuielilor fixe.
Cheltuieli commune secțiilor = 15.828,62 – 16.828,62 * 5% = 15.987,19
Cheltuieli de administrație = 3.197,12 – 3.197,12 *5% = 3.3037,26
Având în vedere simularea propusă, care constă în reducerea cheltuielilor fixe cu 5%,
valorile cheltuielilor înregistrate de societatea supusă studiului pot fi observate în următorul tabel :
Cheltuieli /
volumul
producției

Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

Total Pâine
Albă Pâine
neagră Franzelă Comune
Secțiilor Administrative
Materii prime
(Făină) 8.730 3.390 5.880 – – 18.000
Materiale
auxiliare
-Sare
-Amelioratori
-Drojdie 51,98 19,78 34,35 – – 106,11

0,48 0,18 0,33 – – 0,99
1,5 0,6 1,02 – – 3,12
50 19 33 – – 102
Apă 166,66 83,33 145,83 9,5 9,5 415,32
Lemne 1.666,67 833,33 1.458,33 – – 3.958,33
Salarii 12.366,67 6.183,33 10.820,83 7.896,87 2.256,25 39.523,95
CAM (2,25%) 278,25 139,12 243,47 177,68 50,76 889,28
Analize medicale 388,89 194,45 340,28 31,33 12,49 960,85
Amortizare – – – 752,09 376,04 1128,13
Combustibili – – – 6.016,67 – 6.016,67
Service/Asigurare – – – 501,38 – 501,38
Energie electrică – – – 601,66 150,41 752,07
Taxe și impozite – – – – 180,02 180,02
TOTAL 23.649,12 10.843,34 18.923,09 15.987,19 3.037,26 72.440,11
Fig. 4.15. Valoarea Cheltuielilor înregistrate în urma aplicării simulării 2.
Analiza CVP aferentă simulării 2.
a) Costul efectiv unitar
cui= 𝑐𝑣𝑖
𝑞𝑖 cvi-cheltuieli variabile totale pentru produsul i;

qi-cantitatea obținută din produsul i;

58
cuA= 23.649 ,12
12.000 = 1,97 lei/buc
cuN= 10.843 ,34
6.000 = 1,80 lei/buc;
cuF= 18.923 ,09
10.500 = 1,80 lei/buc ;
Pentru a realiza o unitate din sortimentul de pâine albă, entitatea înregistrează o cheltuială
de 1,97 lei/buc, respectiv pentru realizarea unei unități aât din pâinea neagră cât și din franzelă se
înregistrează o cheltuială de 1,80 lei.
b) Contribuția unitară brut ă la profit
Cbui= pv ui – cui
pvui- prețul de vânzare unitar pentru produsul i;

cui-costul efectiv unitar;

CbuA= 3,2 -1,97= 1,23 lei/buc.
CbuN=1,83 -1,80= 0,03 lei/buc.
CbuF=2,57 -1,80= 0,77 lei/buc.
O unitate dn pâinea albă contribuie la realizarea profitului cu 1,23 lei/buc., în timp ce o
unitate din pâinea neagră contribuie doar cu 0,03 lei/buc., iar o unitate din franzelă cu 0,77
lei/buc..
c) Contribuția brută globală
Cbi= C bui * qv
Cbui – Contribuția brută unitară a produsului i;
qv- Cantitatea vândută din produsul i;

CbA=1,23*11.880 = 14.612,4 lei;
CbN=0,03*5.640 = 169,2 lei;
CbF=0,77*7.410 = 5.705,7 lei;
CbTOTAL = 14.612,4 + 169,2 + 5.705,7 = 20.487,3
Pâinea albă contribuie cu 14.612,4 lei la formarea profitului, pâinea neagră cu 169,2 lei,
iar franzela cu 5.705,7 lei.
d) Rezultatul pe total unitate

59
R= C b – CF
Cb – Contribuția brută globală;
CF- Cheltuieli fixe;

R=20.487,3 – 19.024,45 = 1.462,85 lei
Rezultatul entității, în perioada supusă gestiunii, în condițiile actuale de fabricație, este de
1.462,85 lei.
e) Punctul de echilibru teoretic

Pet= 𝐶𝐹
𝐶𝑏 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ = 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
∑𝑞𝑣𝑖 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ – contribuția unitară medie;

𝐶𝑏 ̅̅̅̅= 20.487 ,3
24.930 = 0,82
Pet= 19.024 ,45
0,82 = 23.201
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, aceasta trebuie să vândă 23.201 unități de produs.
f) Structura punctului de echilibru și punctul de echilibru pe produs.
Pei = g si * Pet gsi = 𝑞𝑣𝑖
∑𝑞𝑣𝑖 gsi – greutatea specifică ;
gsA = 11.880
24.930 = 0,48
gsN = 15.640
24.930 = 0,23
gsF = 7.410
24.930 = 0,29
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, acesta trebuie să vândă 0,48 procente din pâinea albă,
0,23 de procente din pâinea neagră, respectiv 0,29 de procente din franzelă.
PeA = 0,48 * 23.201 = ≈11.136 bucăți;
PeN = 0,23 * 23.201 = ≈5.336 bucăți;
PeF = 0,29 * 23.201= ≈6.729 bucăți;
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, ea trebuie să comercializeze 11.136 bucăți de pâine
albă, 5.336 bucăți de pâine neagră și 6. 729 bucăți de franzelă.
g) Cifra de afaceri

60
CA i = pvi * qvi
CA A = 3,2 * 11.880 = 38.016 lei
CA N = 1,83 * 5.640 = 10.321,2 lei
CA F = 2,57 * 7.410 = 19. 043,7 lei
Cifra de afaceri generată de vânzarea pâinii albe este de 38.016 lei, pâinea neagră
generează o cifră de afaceri de 10.321,2 lei, iar franzela de 19.043,7 lei.
h) Cifra de afaceri critică
Ca* = 𝐶𝐹
𝑅𝑐 Rc= 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
𝐶𝐴*100 Rc- rata contribuției globale
Rc= 20.487 ,3
67.380 ,9 * 100 = 30,41 %
Ca* = 19.024 ,45
30,41% = 62.559,85
Nivelul vânzărilor înregistrate de către entitatea PANVAD, trebuie să atingă cel puțin
valoarea de 62.559,85 lei pentru ca aceasta să își poată acoperi toate cheltuielile.
i) Factorul de acoperire
Fai = 𝐶𝑏𝑖
𝐶𝐴𝑖∗100
Cbi – Contribuția brută unitară;
CAi- Cifra de afaceri pe unitate de produs;
FaA = 14.612 ,4
38.016∗100 = 38,44 lei
FaN = 169 ,2
10.321 ,2∗100 = 1,64 lei
FaF = 5.705 ,7
19.043 ,7∗100 = 29,96 lei
Fag = 20.487 ,3
67.380 ,3∗100 = 30,41 lei
Pâinea albă contribuie cu 38,44 de procente la obținerea pro fitului entității, în timp ce
pâinea neagră contribuie cu 1,64 de procente, iar franzela cu 30,41 de procente.
j) Coeficientul de siguranță
Ks = 𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡 −𝐶𝐴∗
𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡∗100

Ks = 67.380 ,9−62.559 ,85
67.380 ,9∗100 = 7,15 lei

61
Valoarea producției fabricate și vândute poate să scadă cu 7,15 fără ca entitatea să intre în
zona pierderilor.
k) Intervalul de singuranță
Is=CA tot – CA* = 67.380,9 – 62.559,85 = 4.821,05 lei
Vânzările entității pot să scadă cu 4.821,05 fără ca entitatea să intre în zona pi erderilor.
Simulare 3: Reducerea cu 5 % a cheltuielilor cu materiile prime și materialele auxiliare .

Pornind de la simularea propusă, valorile cheltuielilor înregistrate de societatea supusă
studiului pot fi identificate în tabelul alăturat:
Cheltuieli /
volumul
producției

Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

Total Pâine
Albă Pâine
neagră Franzelă Comune
Secțiilor Administrative
Materii prime
(Făină) 8.293,5 3.220,5 5.586 – – 17.100
Materiale
auxiliare
-Sare
-Amelioratori
-Drojdie 49,38 18,78 32,63 – – 100,79

0,456 0,171 0,313 – – 0,94
1,425 0,57 0,97 – – 2,97
47,5 18,05 31,35 – – 96,9
Apă 166,66 83,33 145,83 10 10 415,82
Lemne 1.666,67 833,33 1.458,33 – – 3.958,33
Salarii 12.366,67 6.183,33 10.820,83 8.312,5 2.375 40.058,33
CAM (2,25%) 278,25 139,12 243,47 187,03 53,43 901,3
Analize medicale 388,89 194,45 340,28 32,98 13,19 963,2
Amortizare – – – 791,67 395,83 1.187,5
Combustibili – – – 6.333,34 – 6.333,34
Service/Asigurare – – – 527,77 – 527,77
Energie electrică – – – 633,33 158,33 791,66
Taxe și impozite – – – – 197,92 197,92
TOTAL 23.210,02 10.672,84 18.627,37 16.828,62 3.197,12 73.441,28
Fig. 4.15. Valoarea Cheltuielilor înregistrate în urma aplicării simulării 3.

62
Analiza CVP aferentă simulării 3.
a) Costul efectiv unitar
cui= 𝑐𝑣𝑖
𝑞𝑖 cvi-cheltuieli variabile totale pentru produsul i;

qi-cantitatea obținută din produsul i;

cuA= 23.210,02
12.000 = 1,93 lei/buc
cuN= 10.672,84
6.000 = 1,78 lei/buc;
cuF= 18.627,07
10.500 = 1,77 lei/buc ;
Pentru a realiza o unitate din sortimentul de pâine albă, entitatea înregistrează o cheltuială
de 1,93 lei/buc, respectiv pentru realizarea unei unități din pâinea neagră se înregistrează o
cheltuială de 1,78 lei, respectiv de 1,77 lei/buc. pentru producerea unei u nități de franzelă.
b) Contribuția unitară brută la profit
Cbui= pv ui – cui
pvui- prețul de vânzare unitar pentru produsul i;

cui-costul efectiv unitar;

CbuA= 3,2 -1,93= 1,27 lei/buc.
CbuN=1,83 -1,78= 0,05 lei/buc.
CbuF=2,57 -1,77= 0,8 lei/buc.
O unitate din pâinea albă contribuie la realizarea profitului cu 1,27 lei/buc., în timp ce o
unitate din pâinea neagră contribuie doar cu 0,05 lei/buc., iar o unitate din franzelă cu 0,8
lei/buc..
c) Contribuția brută globală
Cbi= C bui * qv
Cbui – Contribu ția brută unitară a produsului i;
qv- Cantitatea vândută din produsul i;

CbA=1,27*11.880 = 15.087,6 lei;
CbN=0,05*5.640 = 282 lei;

63
CbF=0,8*7.410 = 5.928 lei;
CbTOTAL = 15.087,6 + 282 + 5.928 = 21.297,6
Pâinea albă contribuie cu 15.087,6 lei la formarea profitului, pâinea neagră cu 282 lei, iar
franzela cu 5.928 lei.
d) Rezultatul pe total unitate
R= C b – CF
Cb – Contribuția brută globală;
CF- Cheltuieli fixe;

R=21.297,6 – 20.025,74 = 1.271,86 lei
Rezultatul entității, în perioada supusă gestiunii, în condițiile actuale de fabricație, este de
1.271,86 lei.
e) Punctul de echilibru teoretic

Pet= 𝐶𝐹
𝐶𝑏 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ = 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
∑𝑞𝑣𝑖 𝐶𝑏 ̅̅̅̅ – contribuția unitară medie;

𝐶𝑏 ̅̅̅̅= 21.297,6
24.930 = 0,85
Pet= 20.025,74
0,85 = 23.559,69 = ≈23.560
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, aceasta trebuie să vândă 23.560 unități de produs.
f) Structura punctului de echilibru și punctul de echilibru pe produs.
Pei = g si * Pet gsi = 𝑞𝑣𝑖
∑𝑞𝑣𝑖 gsi – greutatea specifică ;
gsA = 11.880
24.930 = 0,48
gsN = 15.640
24.930 = 0,23
gsF = 7.410
24.930 = 0,29
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, acesta trebuie să vândă 0,48 procente din pâinea albă,
0,23 de procente din pâinea neagră, respectiv 0,29 de procente din franzelă.

64
PeA = 0,48 * 23.560= ≈11.309 bucăți;
PeN = 0,23 * 23.560= ≈5.419 bucăți;
PeF = 0,29 * 23.560= ≈6.832 bucăți;
Pentru ca rezultatul entității să fie 0, ea trebuie să comercializeze 11.309 bucăți de pâine
albă, 5.419 bucăți de pâine neagră și 6.832 bucăți de franzelă.
g) Cifra de afaceri
CA i = pvi * qvi
CA A = 3,2 * 11.880 = 38.016 lei
CA N = 1,83 * 5.640 = 10.321,2 lei
CA F = 2,57 * 7.410 = 19. 043,7 lei
Cifra de afaceri generată de vânzarea pâinii albe este de 38.016 lei, pâinea neagră
generează o cifră de afaceri de 10.312,2 lei, iar franzela de 19.043,7 lei.
h) Cifra de afaceri critică
Ca* = 𝐶𝐹
𝑅𝑐 Rc= 𝐶𝑏𝑇𝑂𝑇
𝐶𝐴*100 Rc- rata contribuției globale
Rc= 21.297,6
67.380,9 * 100 = 30,61 %
Ca* = 20.025,74
30,61% = 63.352,55 lei
Nivelul vânzărilor înregistrate de către entitatea PANVAD, trebuie să atingă cel puțin
valoarea de 63.352,55 lei pentru ca aceasta să își poată acoperi toate cheltuielile .
i) Factorul de acoperire
Fai = 𝐶𝑏𝑖
𝐶𝐴𝑖∗100
Cbi – Contribuția brută unitară;
CAi- Cifra de afaceri pe unitate de produs;
FaA = 15.087,6
38.016∗100 = 39,69
FaN = 282
10.321,2∗100 = 2,73
FaF = 5.928
19.043,7∗100 = 31,13
Fag = 21.297,6
67.380,3∗100 = 31,61

65
Pâinea albă contribuie cu 39,69 de procente la obținerea profitului entității, în timp ce
pâinea neagră contribuie cu 2,73 de procente, iar franzela cu 31,13 de procente.
j) Coeficientul de siguranță
Ks = 𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡 −𝐶𝐴∗
𝐶𝐴𝑡𝑜𝑡∗100

Ks = 67.380,9−63.352,55
67.380,9∗100 = 5,98
Valoarea producției fabricate și vândute poate să scadă cu 5,98 fără ca entitatea să intre în
zona pierderilor.
k) Intervalul de singuranță
Is=CA tot – CA* = 67.380,9 – 63.352,55 = 4.028,35 lei
Vânzările entităț ii pot să scadă cu 4.028,35 fără ca entitatea să intre în zona pierderilor.
Pentru a putea observa și compara într -un mod cât mai facil sitauația inițială a entității cu
situațiile simulate, în vederea identificării obstacolelor, a punctelor slabe, dar și a punctelor forte,
cât și în speranța adoptării unei modalități cât mai eficiente de de creștere a profitabilității și
implicit a performanței societății PANVAD S.R.L, vom prezenta informațiile obținuținute
anterior în cele patru situații posibile prin i ntermediul următorului tablou de bord:
INDICATORI VALOAREA
INIȚIALĂ SIMULARE
1 SIMULARE
2 SIMULARE
3
1. Cost unitar Pâine albă 1,97 lei/buc. 1,89 lei/buc. 1,97 lei/buc. 1,93 lei/buc.
Pâine neagră 1,80 lei/buc. 1,73 lei/buc. 1,80 lei/buc. 1,78 lei/buc.
Franzelă 1,80 lei, buc 1,73 lei/ buc. 1,80 lei, buc 1,77 lei/buc.
2.Contribuția
brută unitară
Pâine albă 1,23 lei/buc 1,31 lei/ buc. 1,23 lei/buc 1,27 lei/buc.
Pâine neagră 0,03 lei/buc 0,1 lei/ buc 0,03 lei/buc 0,05 lei/buc.
Franzelă 0,77 lei/buc. 0,84 lei/ buc 0,77 lei/buc. 0,8 lei/buc.
3. Contribuția
brută globală/
unitate de
produs Pâine albă 14.612,4 lei 17.119,08 lei 14.612,4 lei 15.087,6 lei
Pâine neagră 169,2 lei 620,4 lei 169,2 lei 282 lei
Franzelă 5.705,7 lei 6.846,84 lei 5.705,7 lei 5.928 lei
4. Contribuția brută totală 20.487,3 lei 24.586,32 lei 20.487,3 lei 21.297,6 lei
5.Cifra de
afaceri
unitară
Pâine albă 38.016 lei 41.817,6 lei 38.016 lei 38.016 lei
Pâine neagră 10.312,2 lei 11.353,32 lei 10.312,2 lei 10.321,2 lei
Franzelă 19.043,7 lei 20.948,07 lei 19.043,7 lei 6.832 lei
6. Cifta de afaceri totală 67.380,9 lei 74.118,99 lei 67.380,9 lei 67.380,9 lei

66
7.Punctul de e chilibru teoretic 24.422 buc. 23.486 buc. 23.201 buc. 23.560 buc.
8.Greutatea
specifică

Pâine albă 0,48 0,48 0,48 0,48
Pâine neagră 0,23 0,23 0,23 0,23
Franzelă 0,29 0,29 0,29 0,29
9. Contribuția brută medie 0,82 0,90 0,82 0,85
10.Punctul de
echilibru pe
unitate de
produs Pâine albă 11.723 buc. 11.273 buc. 11.136 buc. 11.309 buc.
Pâine neagră 5.617 buc. 5.402 buc. 5.336 buc. 5.419 buc.
Franzelă 7.082 buc. 6.811 buc. 6.729 buc. 6.832 buc.
11. Rezultatul entității 461,56 lei 3.448,74 lei 1.462,85 lei 1.271,86 lei
12. C ifra de afaceri critică 65.852,48 lei 63.725 lei 62.559,85 lei 63.352,55 lei
13.Factorul de
acoperire/
unitate
de produs Pâine albă 38,44 40,94 38,44 39,69
Pâine neagră 1,64 5,46 1,64 2,73
Franzelă 29,96 32,68 29,96 31,13
14. Factorul de acoperire
global 30,41 33,17 30,41 31,61
15. Coeficientul de siguranță 2,26 14,02 2,26 5,98
16. Intervalul de siguranță 1.528,42 lei 10.393,99 lei 4.821,05 lei 4.028,35 lei
Fig. 4.16 Tabloul de bord al societății PANVAD S.R.L
Astfel, pornind de la informațiile prezentate în prezentul tablou de bord, conducerea
entității va fi capabilă, în urma unei analize amănunțite, să ia, în funcție de obiectivele stabilite,
cele mai favorabile decizii pentru buna dezvoltare și extindere a a cesteia.

67
Concluzii și propuneri.

După cu bine am stabilit, ”performanța este un nivel de potențialitate instabil al unei
întreprinderi, realizat prin tot ceea ce a optimizat cuplul valoare -cost și a făcut ca întreprinderea
să fie competitivă pe segmentele sale strategice, performanța este o stare de competitivitate a
întreprinderii atinsă printr -un nivel eficacitate și de productivitate (eficientă) care îi asigură o
prezență durabilă pe piață.”73 Astfel, pentru a se putea atinge ace st deziderat de către entitatea
S.C PANVAD S.R.L, conducerea acesteia poate să își îndrepte atenția asupra informațiilor
expuse anterior și poate opta pentru adoptarea în cadrul entității a unora dintre prevederile
simulărilor propuse în cadrul prezentului studiului de caz.
În urma analizării datelor prezentate prin intermediul tabloului de bord, putem observa în
cazul costului unitar, faptul că cele mai bune rezultate se obțin în urma simulării 1. În această
sitație s -a propus creșterea salariilor perjonal ului angajat în entitate cu un procent de 10 %,
concomitent cu creșterea valorii atât a producției realizate cât și a celei vândute, cu același
procent. Diferențelecare se întregistrează în urma comparării situației inițiale cu cea simulată în
prima fază s unt date de faptul că în cazul pâinii albe, costul unitar scade de la 1,97 lei/buc. la
1,89 lei/buc. , iar în cazul pâinii negre și franzelei, costul se diminuază de la valoarea de 1,80 lei/
buc. la valoarea de 1,73 lei/buc.
Totodată se poate observa fa ptul că și în cazul simulării a treia valorile se diminuează,
fapt ce reflectă posibilitatea reducerii costului pe unitatea de produs, în urma reducerii
cheltuielilor cu materiile prime și cu cele auxiliare.
În cazul în care atenția conducerii se va îndre pta asupra contribuției brute unitare, de
asemenea se poate observa că simularea unu oferă situația ideală, deoarece în cazul în care va
avea loc majorarea salariilor personalului și creșterea valorii producției fabricate și vândute,
entitatea va putea înr egistra contribuție suplimentară la profit de 0,08 lei/buc. în czul pânii albe,
și de 0,07 lei/ buc în cazul franzelei și a pâinii negre.
Având în vedere acest fapt se poate observa, dar și concluziona că și în cazul contribuției
globale, rezultatele ce le mai favorabile entității se vor obține în cazul simulării 1. Contribuția la
profitul entității se îmbunătățește deci, în cazul simulăriilor 1 și 3, exceptând cazul simulării 2,
situație în care, modificărle produse față de situația inițială nu determină niciun impact asupra
indicatorilor calculați.
În privința cifrei de afaceri, după cum se poate observa, diferența cea mai favorabilă se
înregistrează între situația inițială și simularea 1. În cazul celorlatori simulări, valoarea cifrei de
afaceri rămânând neschimbată, aspect explicabil prin faptul că în cazul celorlator simulări nu se
recurge la modificarea datelor care afectează formarea cifrei de afaceri. În situația propusă prin
intermediul simulării 1, dacă societatea va pta pentru majorarea cheltuielilor salariale și se va
proceda astfel la creșt erea productivtății, deci creșterea cantității de produse fabricate și vândute,
entitatea se va putea bucura de un plus în ceea ce privește cifra de afaceri în valoare de 6.738,09
lei.

73 M. Niculescu, G. Lavalette, Strategii de creștere , Editura Economică, București, 1999, p. 256.

68
În condițiile date de către situația inițială, pentru ca rezultatul e ntității să fie 0, aceasta va
trebui să realizeze o producție de 24.422 unități de produse. În cazul în care aceasta optează
pentru prevederile prpuse în cadrul simulării 1, ea va fi nevoită să producă cu 936 unități de
produse mai puține, pentru ca rezult atul entității să rămână 0. Daca S.C PANVAD S.R.L optează
pentru reducerea cheltuielilor fixe, punctul de echilibru teoretic va înregistra valoarea de 23.201
bucăți, aceasta fiind și situația idelă în legătură cu acest aspect. Dacă în schimb entitatea va
proceda la reducerea cheltuielilor cu materiile prime și materialele auxiliare, în acest caz ea va
trebui, pentru a nu intra în zona pierderilor, să producă o cantitate de 23.560 unități de produs.
După cum se poate observa în informațiile prezentate în t abloul de bord, cel mai rentabil
produs este pâinea albă, aceasta contribuind cel mai semnificativ la realizarea profitului societății
PANVAD S.R.L., fiind urmată de franzelă, iar pe ultimul loc, prin prisma profitabilității este
pâinea neagră. Având în ve dere acest aspect, în toate cele patru cazuri posibile de desfășurare a
procesului de producție, pentru ca entitatea să nu intre în zona pierderilor, va trebui să
comercializeze pâine albă în pondere de 48%, pâine neagră într -o pondere de doar 23%, iar
franzelă într -o pondere de 29%.
În condițiile situației inițiale, rezultatul entității depășește cu puțin pragul de rentabilitate,
înregistrându -se o valoare de doar 461,56 lei. Situația cea mai favorabilă se poate înregistra în
cazul în care se recurge la p revederile simulării 1. În cazul în care se va recurge la reducerea
cheltuielilor fixe, rezultatul entității va înregistra o creștere față de valoarea inițială cu 1.001,29
lei. Dacă societatea PANVAD S.R.L optează pentru reducerea cheltuielilor cu materiil e prime și
materialele auxiliare, se va putea spera la obținerea unui rezultat în valoare de 1.271,86 lei.
În situația inițială, pentru ca entitatea să nu se afle în zona pierderilor, aceasta trebuie să
realizeze vânzări în valoare de 65.852,48 lei. Dacă entitatea va pta pentru reducerea cheltuielilor
fixe, aceasta se va poziționa într -o situație ideală, fiind nevoită să comercializeze produse în
valoare de cel puțin 62.559,85 lei, în vederea depășirii pragului de rentabilitate. Chiar dacă
simularea 2 ofe ră datele obținerii rezultatului cel mai favorabil, nici celelate opțiuni, prouse rin
intermediul simulării 1 și 2 nu sunt de refuzat, pentru că în ambele cazuri cifra de afaceri critică
va înregistra valori mult mai scăzute decât în situația inițială.
După cum am afirmat anterior, pâinea albă este tipul de produs care contribuie cu cel mai
mare procent la obținerea profitului, urmată de franzelă și ulterior de pâinea neagră. Astfel, și
factorul de acperire va înregistra valorile în aceeași ordine.
În ceea ce privește factorul de acoperire global, în cazul simulării 1 se va obține cea mai
favorabilă valoare de 33,17 de procente, urmată de simularea 3 și abai apoi de cea de -a doua
simulare.
Valoarea coeficientului de siguranță înregistează cea mai mare valoare în cazul simulării
1. În cazul simulării 2, valoarea rămâne aceeași, înregistrată în faza inițială. În cazul simulării 3,
coeficientul de siguranță înregistreză valoare de 30,41%.
Cea mai mare valoare a intervalului de siguranță este înregistrată în cazul simulării 1.
Dacă entitatea va opta pentru reducerea cheltuielilor fixe, intervalul de siguranță va înregistra o
creștere de 3.292,63 lei. În cazul în care conducerea entității va alege reducerea cheltuielilor cu

69
materiile prime și materialele au xiliare, aceasta va înregistra o valoare de 4.028,35 lei a
intervalului de siguranță.
În concluzie, situația actuală a entității PANVAD S.R.L. se va putea îmbunătății și astfel
se va putea realiza primul pas spre performanță, prin aplicarea prevederilor orcărei simulări, însă
cele mai avantajoase rezultate se vor putea obține, dacă entitatea va încerca să majorarea cu 10%
a salariilor, majorare efectuată concomitent cu majorarea cu același procent a cantităților vândute
și fabricate .

70
Bibliografie

I. LUCRĂRI:

1. Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanței , Vol. II, Editura
Economică, București, 2003. ;
2. Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparențe , Editura Economica, București, 2001. ;
3. Constantin Bărbulescu s.a., Economia și gestiunea întreprinderii , Editura Econmică,
București. ;
4. Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune , Editura CNI Coresi, București, 1999. ;
5. Victoria Bogdan s.a., Bazele Contabilității – repere t eoretice și aspecte practice , Editura
Universității din Oradea, 2013. ;
6. Michael Capron , Contabilitatea în perspectivă , Editura Humanitas, București, 1994. ;
7. Costin Ciora, Analiza performanței prin creare de valoare , Editura Economică, București,
2013. ;
8. Aubrey C. Daniels, Managementul performanței , Polirom, Iași, 2007. ;
9.Jean -Jacques Desjardins , Secretul reușitei în afaceri , C.H.Beck, București, 2013. ;
10.Peter Drucker, Inovația și sistemul antreprenorial , Enciclopedică, București, 1993. ;
11. Alfred J.Kremer, Bani și succes prin relații , Editura Niculescu, București, 2005. ;
12. Didier Leclere, Philippe Lesel, Louis Dubrulle, Control de gestiune , Editura Economică,
București, 2000. ;
13. Maria Niculescu , Diagnostic global strategic , Vol. 2 , Diagnostic financiar, Editura
Economică, București, 2003. ;
14. Maria Niculescu, G. Lavalette, Strategii de creștere , Editura Economică, București, 1999. ;
15. Silvia Petrescu, Analiză și diagnostic financiar -contabil , Editura CECCAR, București, 2010.;
16. Tudor Rațiu, Cartea contabilului autodidact , Editura Gestiunea, București, 1995. ;
17. Mihai Ristea, Noul sistem contabil al agenților economici din România , Editura CECCAR,
București, 1993. ;
18. Carmen Scorțe, Contabilitate de gestiune, Editura Universității din Oradea, 2010. ;
19. Neculai Tabără, Control de gestiune , Editura Tipo Moldova, Iași, 2008. ;
20. Neculai Tabără, Sorin Briciu, Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune ,
Editura Tipo Moldova, Iași, 2012. ;

II. REVISTE

1. Neculai Tabără, Gabriela Chetrariu, Tabloul de bord – coordonată a managementului modern ,
Revista Gestiunea și contabilitatea firmei , nr.7, 2002. ;
2. Daniela Ștefănescu, Maria Silvestru, Balanța scorecard – instrument de planificare strat egică,
Revista Română de Statistică , nr. 2, 2012. ;
3. Mihaela Tulvinschi, Revista Economie Teoretică și aplicată, Vol. VII , 2010, p.28. ;

III. SITOGRAFIE

1. http://adaptabilitate.upm.ro (Rețeau a de cluburi pentru promovarea adaptabilității și dezvoltării
durabile) ;

71

2. https://econ.ubbcluj.ro (Universitatea Babeș Bolyai, Facultatea de Științe Economice și
Gestionarea Afacerilor);
3. http://integratingperformance.com (Integrating Performance) ;
4. https://kpiinstitute.org (The KPI Institute);
5. http://www.ramp.ase.ro (Academy of Economic Studies fro m Bucharest) ;
6. http://www.revistadestatistica.ro (Institutul Național de Statistică – Revista de Statistică) ;
7. http://www.universitateacantemir.ro (Universitatea Creștină ”Dimitrie Ca ntemir”) ;
8. http://www.startups.ro ;

III. LEGISLAȚIE

1. LEGEA nr. 82/1991 – Legea contabilității – republicată și actualizată 2014;

IV. ALTE SURSE

1. Academia Română Institutul de lingvistică, Dicționarul explicativ al limbii române , Ed.
Univers Enciclopedic Gold, București, 2009. ;

Anexa 1

1
UNITATEA S.C PANVAD S.R.L Produs, lucrare (comanda)

U O.P.P.A.D Număr document Data Cod predător Cod primitor Nr. comandă Nr.
poz. BON DE CONSUM
Ziua Luna Anul Cod produs
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
0 0 0 1 0 1 0 3 1 8 4
Nr.
crt. Denumirea valorilor materiale (inclusiv
sort, marca, profil dimensiune) Cont Cantitatea
necesară Cod U/M Cantitatea efectivă Prețul unitar Valoarea
Debitor Creditor Întregi Z Lei Lei
14 15 16 17 18 19 20 21 22 23
1. Făină albă 601 301 17.821,78 kg 17.821,78 1,01 18.000
2. Sare 6021 3021 0,09 kg 0,09 11,01 0,99
3. Amelioratori 6021 3021 2,26 kg 2,26 1,38 3,12
4. Drojdie 6021 3021 22,22 kg 22,22 4,59 102

Data și semnătura
01.03.2018 Șef de compartiment Gestionar Primitor

Anexa 2

2
Seria SC nr. 1
Furnizor ROMARO IMPEX S.R.L. Cumpărător S.C.PANVAD S.R.L –
…………………………………….. ……………………………….……..
(denumire, formă juridică) (denumire, formă juridică)
Nr.ord.registrucom J05/3137/1993
CUI 4819718 CUI 26221854
Sediu 259/A BORȘ Sediu VADU CRISULUI
Județul Bihor Județul BIHOR
Contul……………………………… Contul……………………………. .
Banca………………………………. Banca……………………………….

Cota TVA 19 %
Nr.
crt. Denumirea produselor sau
serviciilor U.M. Cantitatea Prețul unitar (fără
TVA)
– lei – Valoarea – lei – Valoarea TVA
– lei –
0 1 2 3 4 5(3×4) 6
1. Energie și apă 1 1 415,82 415,82 79,00

Semnătura și
ștampila
furnizorului Date privind expediția
Numele delegatului …………………………. .
………………………..…………..…….…….
Buletinul/cartea de identitate…………………
Seria……… nr. …………eliberat(ă)…………
Mijlocul de transport………….………………….
Nr…………………………….…………….……..
Expedierea s -a efectuat în prezența noastră la
data de……………ora…….Semnătura…………. Total
din care:
accize 415,82 79,00
X
Semnătura de
primire Total de plată
(col.5+col.6)
494,82

FACTURA
FISCALĂ
Nr. facturii 1
Data (ziua, luna, anul) 04.04.2018
Nr. aviz însoțire a mărfii…………..
(dacă este cazul)

Anexa 3

3
Seria SC nr. 2
Furnizor ECO WOOD SRL . Cumpărător S.C.PANVAD S.R.L –
…………………………………….. ……………………………….……..
(denumire, formă juridică) (denumire, formă juridică)
Nr.ord.registrucom J05/2422/2006
CUI 19222725 CUI 26221854
Sediu Sântin Sediu VADU CRISULUI
Județul Bihor Județul BIHOR
Contul……………………………… Contul……………………………. .
Banca………………………………. Banca……………………………….

Cota TVA 19 %
Nr.
crt. Denumirea produselor sau
serviciilor U.M. Cantitatea Prețul unitar (fără
TVA)
– lei – Valoarea – lei – Valoarea TVA
– lei –
0 1 2 3 4 5(3×4) 6
1. Lemn foc 1 1 3.958,33 3.958,33 752,08

Semnătura și
ștampila
furnizorului Date privind expediția
Numele delegatului …………………………. .
………………………..…………..…….…….
Buletinul/cartea de identitate…………………
Seria……… nr. …………eliberat(ă)…………
Mijlocul de transport………….………………….
Nr…………………………….…………….……..
Expedierea s -a efectuat în prezența noastră la
data de……………ora…….Semnătura…………. Total
din care:
accize 43.958,33 752,08
X
Semnătura de
primire Total de plată
(col.5+col.6)
4.710,41

FACTURA
FISCALĂ
Nr. facturii 2
Data (ziua, luna, anul) 01.03.2018
Nr. aviz însoțire a mărfii…………..
(dacă este cazul)

Anexa 4

4
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 1 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea cheltuielilor privind salariile
cuvenite personalului 641 421
40.058,33

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 24 luna 04 anul 2018
.

Anexa 5

5
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 2.
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea cheltuielilor privind
contribuțiile asiguratorii de muncă 6451 4311 901,3

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 24 luna 04 anul 2018
.

Anexa 6

6

Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 3.
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea cheltuielilor privind analizezle
medicale 6458 4381 963,2

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 02 luna 04 anul 2018
.

Anexa 7

7
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 4.
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea cheltuielilor privind
amortizarea activelor imobilizate 6811 281 1.187,5

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 03 luna 04 anul 2018
.

Anexa 8

8
Seria SC nr. 3
Furnizor DISELYAN S.R.L. Cumpărător S.C.PANVAD S.R.L –
…………………………………….. ……………………………….……..
(denumire, formă juridică) (denumire, formă juridică)
Nr.ord.registrucom J05/2619/2006
CUI 19387898 CUI 26221854
Sediu Aleșd, str. HOREA 25 Sediu VADU CRISULUI
Județul Bihor Județul BIHOR
Contul……………………………… Contul……………………………. .
Banca……… ………………………. Banca……………………………….

Cota TVA 19 %
Nr.
crt. Denumirea produselor sau
serviciilor U.M. Cantitatea Prețul unitar (fără
TVA)
– lei – Valoarea – lei – Valoarea TVA
– lei –
0 1 2 3 4 5(3×4) 6
1. Combustimil disel 1 1 6.333,34 6.333,34 1.203,33

Semnătura și
ștampila
furnizorului Date privind expediția
Numele delegatului …………………………. .
………………………..…………..…….…….
Buletinul/cartea de identitate…………………
Seria……… nr. …………eliberat(ă)…………
Mijlocul de transport………….………………….
Nr…………………………….…………….……..
Expedierea s -a efectuat în prezența noastră la
data de……………ora…….Semnătura…………. Total
din care:
accize 6.333,34 1.203,33
X
Semnătura de
primire Total de plată
(col.5+col.6)
7.536,67
FACTURA
FISCALĂ
Nr. facturii 3
Data (ziua, luna, anul) 01.04.2018
Nr. aviz însoțire a mărfii…………..
(dacă este cazul)

Anexa 9

9
Seria SC nr. 4
Furnizor ARIMATEA S.R.L. Cumpărător S.C.PANVAD S.R.L –
…………………………………….. ……………………………….……..
(denumire, formă j uridică) (denumire, formă juridică)
Nr.ord.registrucom J05/368/2009
CUI 25246656 CUI 26221854
Sediu Vadu Crișului 745 C Sediu VADU CRISULUI
Județul Bihor Județul BIHOR
Contul……………………………… Contul……………………………. .
Banca………………………………. Banca…… ………………………….

Cota TVA 19 %
Nr.
crt. Denumirea produselor sau
serviciilor U.M. Cantitatea Prețul unitar (fără
TVA)
– lei – Valoarea – lei – Valoarea TVA
– lei –
0 1 2 3 4 5(3×4) 6
1. Service 1 1 527,77 527,77 100,28

Semnătura și
ștampila
furnizorului Date privind expediția
Numele delegatului …………………………. .
………………………..…………..…….…….
Buletinul/cartea de identitate…………………
Seria……… nr. …………eliberat(ă)…………
Mijlocul de transport………….………………….
Nr…………………………….…………….……..
Expedierea s -a efectuat în prezența noastră la
data de……………ora…….Semnătura…………. Total
din care:
accize 527,77 100,28
X
Semnătura de
primire Total de plată
(col.5+col.6)
628,05

FACTURA
FISCALĂ
Nr. facturii 4
Data (ziua, luna, anul) 05.04.2018
Nr. aviz însoțire a mărfii…………..
(dacă este cazul)

Anexa 10

10
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 5.
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea cheltuielilor privind alte taxe,
impozite și vărsăminte asimilate 635 446 197,92

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 03 luna 04 anul 2018
.

Anexa 11

11
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr: 6 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrare cheltuieli variabile % 901
53.415,6
921 A 23.649,12
921 N 10.843,34
921 F 18.923,09

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 03 luna 04 anul 2018
.

Anexa 12

12
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr 7 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea cheltuielilor fixe % 901 20.025,74
923 16.828,62
924 43.197,12

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 24 luna 04 anul 2018
.

Anexa 13

13

Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr.8 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Recepția produselor finite 345 711 53.565

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.

Anexa 14

14
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 9.
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Recepția produselor finite 931 A 902 A 26.880
931 N 902 N 7.680
931 F 902 F 19.005

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.

Anexa 15

15
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 10 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Decontarea cheltuielilor variabile 902 A 921 A 23.649,12
902 N 921 N 10.843,34
902 F 921 F 18.923,09
ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.

Anexa 16

16
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 11 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrare diferențe de preț 348 711 149,4

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.

Anexa 17

17
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr. 12.
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrarea diferențelor de preț 903 A 902 A 3.230,89
903 N 902 N 3.163,34
903 F 902 F 81,91

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.

Anexa 18

18
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr: 13 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Înregistrare cheltuieli variabile % 901
53.415,6
921 A 23.649,12
921 N 10.843,34
921 F 18.923,09

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.

Anexa 19

19
Unitatea S.C. PANVAD S.R.L

Notă de contabilitate nr.14 .
EXPLICAȚII Simbolul conturilor
SUMA
Debitoare Creditoare
Decontarea producției 901 % 53.415,6
903 A 3.230,83
903 N 3.163,34
903 F 81,91
931 A 26.880
931 N 7.680
931 F 19.005

ÎNTOCMIT VERIFICAT TOTAL
…………………………… ………………………….

DATA OPERAȚIUNII
Ziua 29 luna 04 anul 2018
.