.intocmirea Si Analiza Conturilor Anuale

CUPRINS

CAP. I Delimitări și fundamentări

privind conturile anuale …………………………………………………….. 3

Standardele Internaționale ale contabilității și

Directivele Contabile Europene privind conturile anuale

De la conturile anuale la situațiile financiare ………………………………. . 3

Prezentarea conturilor anuale ………………………………………. .21

Bilanțul contabil ……………………………………………… .21

Contul de profit și pierdere …………………………………… 30

Situația fluxurilor de trezorerie ……………………………….. 35

Situația modificărilor capitalurilor proprii ……………………. 39

Politicile contabile ……………………………………………. 42

Notele explicative …………………………………………….. 43

3. Problematizări privind conturile anuale.

Armonizarea contabilității din România cu

Directivele Europene și Standardele Internaționale

de Contabilitate ……………………………………………………………… 46

CAP. II Studiu privind întocmirea conturilor

anuale (exemplu S.C. Pass S.R.L.) ……………………………………………. 50

Prezentarea întreprinderii ……………………………………………… 50

Organizarea și conducerea

contabilității curente ………………………………………………………. 53

Lucrări de închidere a exercițiului ………………………………………54

Balanța înainte de inventariere ………………………………… 54

Inventarierea generală a patrimoniului …………………………. 55

Regularizarea inventaruilui …………………………………… 59

Redactarea conturilor(anexe) ..………………………………… 68

CAP. III Analiza și auditarea conturilor anuale ………………………………. 69

Analiza conturilor anuale ………………………………………………. 69

Analiza situației patrimoniului ………………………………… 69

Analiza rezultatului. Întocmirea și

interpretarea tabelelor soldurilor intermediare

de gestiune …………………………………………………………… 73

1.3 Analiza fluxurilor de trezorerie. ……..…………………………….. 80

Întocmirea raportului de gestiune ……………………………………… 82

Auditarea conturilor anuale …………………………………………… 86

Tehnici și metode privind auditarea

conturilor …………………………………………………………… 86

Auditarea conturilor anuale la

întreprinderea luată în studiu ………………………………………… 89

CAP.I DELIMITĂRI ȘI FUNDAMENTĂRI

PRIVIND CONTURILE ANUALE

1.Standardele Internaționale de Contabilitate și Directivele contabile europene privind conturile anuale.

De la conturile anuale la situațiile financiare.

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) sunt elaborate de Comitetul internațional pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC).

IASC a luat ființă în 1973 pe baza unui acord încheiat între organismele profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei și SUA. Din 1983 calitatea de membru a IASC o au toate organismele membre ale Federațiilor Internaționale a Experților Contabili (IFAC).

Obiectivele* IASC sunt următoarele:

-Elaborarea și publicarea în interes public, a stadardelor de contabilitate ce vor servi ca bază în prezentarea situațiilor financiare, precum și promovarea, la nivel mondial, a adoptării și respectării acestora;

-Desfășurarea activității în direcția îmbunătățirii și armonizării reglementărilor, a standardelor de contabilitate și procedurilor aferente prezentării situațiilor financiare.

Cadrul general se referă la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare cu scop general, întocmite și prezentate cel puțin anual.

Discordanța între " Cadrul general " și IAS-uri este recunoscută chiar și de către conducerea IASC care spune: " că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între "Cadrul general" și un Standard Internațional de Contabilitate ", iar în acel conflict primează cerințele din Standardul Internațional de Contabilitate asupra celor din "Cadrul general". Ținând cont că activitatea conducerii IASC se orientează după

"Cadrul general" la elaborarea viitoarelor standarde și la revizuirea celor existente urmând ca numărul acestor discordanțe să fie din ce în ce mai mic.

Standardul care prezinta situatiile financiare este IAS 1. El actualizează cerințele din Standardele pe care le înlocuiește IAS 1 "Prezentarea politicilor contabile", IAS 5 "Informații ce trebuie prezentate în situațiile financiare"și IAS 13 "Prezentarea activelor curente și a datoriilor curente", în concordanță cu Cadrul general al IASC pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. O altă caracteristică a acestui standard este de a ameliora calitatea situațiilor financiare prezentate.

Standardul se aplică tuturor întreprinderilor ce raportează în concordanță cu IAS, inclusiv băncilor și societăților de asigurare.

Obiectivul acestui standard este de a stabili baza pentru situațiile financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atât a situațiilor financiare pentru perioade precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi.

Aria de aplicabilitate a standardului. Situațiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situația de a cere rapoarte adaptate nevoilor specifice de informații ale acestora.

Utilizatorii de situațiilor financiare.Întreprinderile din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi prezentate în primul rând utilizatorilor externi:

-Investitori

-Angajați

-Creditori financiari

-Furnizori și alți creditori comerciali

-Clienți

-Guvernul și instituțiile sale

-Publicul

Nu este de ajuns ca utilizatorilor să le fie prezentate situațiile financiare; ei trebuie să dețină un anumit bagaj de cunoștințe economice pentru a le putea înțelege.

Datorită globalizării mondiale, a fluxului de tranzacții tot mai numeroase, utilizatorii externi au simțit nevoia unei armonizări și uniformizări a situațiilor financiare care au rolul de a prezenta informații despre poziția financiară și modificările poziției financiare.

Utilizatorii externi folosesc datele prezentate în situațiile financiare pentru a lua următoarele decizii economice:

– a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiție de capital;

– a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi;

– a determina profitul și dividendele ce se pot atribui;

– a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;

– a reglementa activitatea întreprinderilor;

a elabora și utiliza date statistice despre venitul național;

Obiectivul situațiilor financiare conform cadrului. Pentru a putea evalua capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, utilizatorii informațiilor contabile trebuie să cunoască:

– poziția financiară

– performanța

– modificarea poziției financiare

Poziția financiară a întreprinderii conform cadrului este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor și capitalului propriu, de lichiditatea și solvabilitatea valorilor economice și de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care își desfășoară activitatea.

Ecuația fundamentală a poziției financiare este:

Capital propriu = Activ – Datorii (Pasiv)

În contabilitatea europeană sinonimă cu poziția financiară este situația patrimoniului.

Situația netă a = Activul – Datorii (Obligații)

patrimoniului patrimonial patrimoniale

Poziția financiară reflectă starea în care se află întreprinderea, adică relațiile dintre active, datorii și capitalul propriu al unei întreprinderi așa cum sunt raportate în principal în bilanț.

Poziția financiară se modifică în funcție de lichiditate, solvabilitate, resursele economice de care dispune și capacitatea întreprinderii de a reacționa la permanentele schimbări ale mediului în care își desfășoară activitatea.

Rezultatul întreprinderii este definit prin prisma profitabilității. Ecuația folosită este:

Rezultatul exercițiului = Venituri – Cheltuieli

Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferență între venituri și cheltuieli, ultimile două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, iar rezultatul poate fi evidențiat și prin prisma variației capitalurilor proprii, ecuația devenind:

Rezultatul net al = Capitalul propriu – Capitalul propriu al +/- Aportul

exercițiului N al exercițiului N exercițiului N-1 proprietarului

în cursul ex. N

Informațiile despre performanță ajută utilizatorii pentru a-și crea o imagine cu privire la profitabilitatea întreprinderii și modul în care în viitor își va utiliza resursele pe care le va avea la dispoziție.

Pentru a evalua activitățile de investiții, exploatare sau finanțare, utilizatorii au nevoie de informațiile privind modificările poziției financiare. Modificările poziției financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de rulment, fluxurile de fond de rulment, trezoreria netă și fluxurile nete de trezorerie.

Elementele modelate prin situațiile financiare .

Contabiliatea financiară europeană, implicit cea din țara noastră, are o fundamentare patrimonială, iar elementele calitative descrise prin situațiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.

Patrimoniul, exprimă atât bunurile economice acumulate cât și drepturile și obligațiile subiectului de drept. Patrimoniul devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economică pentru obținera de bunuri și servicii supuse tranzacțiilor de vânzare-cumpărare sau în activitățile administrative și cele social-culturale.

Deoarece modelul contabil patrimonial este din ce în ce mai contestat datorită armonizării internaționale și normalizărilor anglo-saxone, elementele componente ale situației nete a patrimoniului sunt tot mai des definite prin prisma categoriei de resurse controlate, iar dreptul de proprietate utilizat ca element de recunoaștere al evenimentelor și tranzacțiilor în cadrul situațiilor financiare, este înlocuit cu dreptul de utilizare, deoarece averea sau bogăția nu se măsoară prin titlurile de proprietate,ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dacă sunt proprietatea altora.

Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situațiile financiare sunt cele de activ și pasiv. La acestea se adaugă cele de cheltuieli și venituri asociate proceselor interne care modifică calitativ și cantitativ masa patrimoniului.

Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere.

Masa elementelor de activ este împărțită pe subdiviziuni în raport cu natura, modul de utilizare a bunurilor și lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerință sunt cele de active imobilizate și circulante.

Pasivul desemnează sursele de finanțare ale activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativă pentru întreprindere.

Pasivul, prin componența sa, evidențiază natura și modul de finanțare sau de susținere financiară a activului și exigibilitatea surselor de finanțare. Astfel, categoria de pasiv corespunzătoare finanțării proprii a activului, asigurată de proprietar ca investitor, este denumită capitaluri proprii. Finanțarea străină a activului, asigurată de terțe persoane în raport cu titularul de patrimoniu, se regăsește în categoria de pasiv denumită datorii. În pasiv se mai regăsesc și provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

Structurilor de activ și pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare activ și valorile de regularizare pasiv.

În definirea structurilor calitative de venituri și cheltuieli, contabilitatea europeană apelează, la determinarea lor patrimonială.

Veniturile desemnează, în expresie monetară, crearea sau obținerea de bogăție pe perioada exercițiului, care are ca efect o creștere a situației nete a patrimoniului, alta decât contribuția proprietarului la capitalul propriu.

Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul det ca element de recunoaștere al evenimentelor și tranzacțiilor în cadrul situațiilor financiare, este înlocuit cu dreptul de utilizare, deoarece averea sau bogăția nu se măsoară prin titlurile de proprietate,ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dacă sunt proprietatea altora.

Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situațiile financiare sunt cele de activ și pasiv. La acestea se adaugă cele de cheltuieli și venituri asociate proceselor interne care modifică calitativ și cantitativ masa patrimoniului.

Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere.

Masa elementelor de activ este împărțită pe subdiviziuni în raport cu natura, modul de utilizare a bunurilor și lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerință sunt cele de active imobilizate și circulante.

Pasivul desemnează sursele de finanțare ale activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativă pentru întreprindere.

Pasivul, prin componența sa, evidențiază natura și modul de finanțare sau de susținere financiară a activului și exigibilitatea surselor de finanțare. Astfel, categoria de pasiv corespunzătoare finanțării proprii a activului, asigurată de proprietar ca investitor, este denumită capitaluri proprii. Finanțarea străină a activului, asigurată de terțe persoane în raport cu titularul de patrimoniu, se regăsește în categoria de pasiv denumită datorii. În pasiv se mai regăsesc și provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

Structurilor de activ și pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare activ și valorile de regularizare pasiv.

În definirea structurilor calitative de venituri și cheltuieli, contabilitatea europeană apelează, la determinarea lor patrimonială.

Veniturile desemnează, în expresie monetară, crearea sau obținerea de bogăție pe perioada exercițiului, care are ca efect o creștere a situației nete a patrimoniului, alta decât contribuția proprietarului la capitalul propriu.

Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăție pe perioada exercițiului, care are ca efect diminuarea situației nete a patrimoniului, alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu.

Scopul situațiilor financiare. Scopul general al Standardardului IAS 1 este de a oferi informații despre poziția financiară, modificările poziției financiare, performanța și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. De asemenea, mai prezintă informații despre rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii întreprinderii. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:

-active

-datorii

-capital propriu

-venituri și cheltuieli, inclusiv câștigurile și pierderile

-fluxurile de numerar ale întreprinderii.

Componentele situațiilor financiare conform IAS 1. Situațiile financiare complete cuprind următoarele componente:

– bilanțul

– contul de profit și pierdere

– o situație care să reflecte fie toate modificările capitalului propriu, fie modificările capitalului propriu altele decât acelea provenind din tranzacții de capital cu proprietari și distribuiri către proprietari

– situația fluxurilor de numerar

– politicile contabile și notele explicative.

Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind formalizate prin: Directiva a-IV-a, care cuprinde normele privind întocmirea și prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăților comerciale), Directiva a-VII-a, care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de întreprinderi și Drectiva a-VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.

Sfera și caracteristicile.

Directivele europene sunt circumscrise la zona țărilor membre ale U.E. iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă sursă de drept contabil.

În Directiva a-IV-a CEE prin conturile anuale se înțelege Bilanțul și Contul de profit și pierdere si Note.

Standardele naționale sunt elaborate de fiecare țară în raport de Standardele internaționale și Directivele europene. Astfel, în România a fost elaborat Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile cu Directiva a-IV-a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Reglementările stabilesc principiile și regulile contabile de bază, forma și conținutul situațiilor financiare anuale, având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a-IV-a și continuarea armonizării cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Aceste reglementări privesc întocmirea, prezentarea, aprobarea și publicarea situațiilor financiare ale întreprinderii.

Adoptarea reglementărilor se va face eșalonat după un anumit program elaborat de Ministerul de Finanțe.

Pentru exercițiul financiar al anului 2000 vor fi aplicate de către urmartoarele categorii de unități: Întreprinderi cotate la Bursa de Valori, Regii autonome, Companii, Societăți Naționale și alte întreprinderi de interes național și Categorii specifice de întreprinderi ce operează pe piața de capital.

Începând cu exercițiul financiar al anului 2001 aceste reglementări vor fi aplicate de persoanele juridice care îndeplinesc anumite criterii cum ar fi: cifra de afaceri, totalul activelor sau numărul mediu de salariați, iar începând cu exercițiul financiar al anului 2006 rămân în afara reglementărilor numai întreprinderile care, potrivit legislației în vigoare la acea dată, se vor încadra în categoria societăților mici.

Situațiile anuale trebuie să cuprindă:

– Bilanțul

– Contul de profit și pierdere

– Situatia modificarilor capitalului propriu

– Situația fluxurilor de trezorerie

– Politici contabile si note explicative

Ultimele trei sunt preluate din Standardele Internaționale de Contabilitate.

Aceste situații trebuie să ofere o imagine fidelă respectivului exercițiu financiar.

Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative, imaginea fidelă ca obiect al contabilității financiare este definită prin prisma termenilor de regularitate și sinceritate, iar contabilitatea franceză mai adaugă termenul de fidelitate.

Regularitatea* înseamnă respectarea regulilor și procedurilor în vigoare. Pentru aprecierea regularității se apelează la textele legale și cele reglementate specializate care conțin stipulări privind principiile, regulile și prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în considerare textele diverse care în cele mai multe cazuri conțin distinct atât reglementări contabile, cât și reglementări fiscale sau texte care conțin simultan și elemente contabile.

În măsura în care textele legale și cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intră în rol regulile fixate de jurisprudență sau doctrina contabilă.

Sinceritatea** înseamnă aplicarea cu bună credință și profesionalism a normelor și reglementărilor contabile, în funcție de cunoașterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod normal asupra realității situațiilor și operațiilor înregistrate în contabilitate.

În mod concret, sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor contabile și documentelor de sinteză, care trebuie să fie cât mai exacte, cât și în comportamentul responsabilului contabil, care trebuie să fie onest, să nu deformeze realitatea și să cunoască și să aplice regulile și procedurile contabile.

Dacă la întocmirea situațiilor financiare nu există nici un Standard Național de Contabilitate relevant, aceasta va utiliza Standardele Internaționale de Contabilitate ca ghid pentru modul de contabilizare a operațiilor. Dacă nu există nici un Standard Internațional de Contabilitate relevant, administratorii vor elabora politici contabile de acord cu Cadrul general elaborat de IASC și se vor asigura că situațiile financiare furnizează informații care:

– reprezintă fidel rezultatele și poziția întreprinderii

– reflectă realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu numai forma legală a acestora

– sunt imparțiale

– sunt prudente

– prezintă toate aspectele semnificative

Dacă la întocmirea situațiilor financiare administratorii întreprinderii respectă prevederile din Standardele Naționale, de Contabilitate, Cadrul general elaborat de IASC

sau Standardele Internaționale de Contabilitate, dar ele nu răspund cerinței de a prezenta o imagine fidelă atunci ei se vor abate de la aceste prevederi atât cât este necesar pentru a prezenta o imagine fidelă. În acest caz în notele de la conturile anuale se vor prezenta următoarele aspecte:

– faptul că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă

– mențiunea că întreprinderile au respectat reglementările în vigoare cu excepția abaterilor

de la anumite cerințe pentru a prezenta o imagine fidelă

– prevederile sau standardele de la care s-au făcut abateri, natura abaterilor, tratamentul contabil solicitat de reglementări sau de standarde și motivul pentru care tratamentul prevăzut de reglementări sau de standarde nu a fost corespunzător în împrejurările respective, precum și tratamentul adoptat

– impactul financiar al abaterilor asupra capitalurilor proprii, contului de profit și pierdere, activelor, obligațiilor și asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru fiecare din exercițiile financiare prezentate.

Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare conform cadrului.

Pentru a fi utilă utilizatorilor informația contabilă trebuie să îndeplinească anumite caracteristici calitative. Principalele caracteristici calitative sunt în număr de patru: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.

Inteligibilitatea. Informațiile oferite de situațiile financiare pentru a fi utile consumatorilor trebuie și înțelese de către aceștia. De aceea la întocmirea situațiilor financiare se are în vedere faptul că utilizatorii dispun de informații suficiente în ceea ce privește desfășurarea afacerilor, activitatea economică, noțiuni de contabilitate și pe de altă parte, dorința lor de a studia informațiile, depunând eforturi rezonabile. Aceasta nu înseamnă că evidențierea unor probleme complexe care ar avea relevanță în luarea deciziilor nu trebuie prezentate.

Relevanța. Această caracteristică presupune ca informațiile să fie relevante față de necesitățile de luare a deciziilor de către utilizatori. Aceasta înseamnă că informațiile prezentate trebuie să influențeze deciziile utilizatorilor, ajutându-i pe aceștia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Există o strânsă legătură între rolul de previziune și cel de confirmare a informațiilor, ajutând utilizatorii la previzionarea poziției financiare, performanței financiare viitoare și a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesați cum ar fi: plata dividendelor și salariilor, modificările prețului garanțiilor, precum și capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile scadente. Capacitatea de a previziona pe baza situațiilor financiare se poate îmbunătăți atunci când informațiile asupra tranzacțiilor și evenimentelor neobișnuite, trecute sau expuse separat.

Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În cele mai multe cazuri natura informației este suficientă prin ea însăși pentru a determina relevanța sa. Dar în unele cazuri importantă este atât natura cât și pragul de semnificație pentru a determina relevanța.

Pragul de semnificație poate fi definit mai degrabă ca o limită decât ca o însușire calitativă primară pe care informația ar trebui să o conțină pentru a fi utilă. Astfel, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. În consecință, pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite.

Credibilitatea. Informația are calitatea de a fi credibilă, atunci când este liberă de erori semnificative, deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect și rezonabil ceea ce informația și-a propus sau se așteaptă să reprezinte.

Credibilitatea este definită de următoarele elemente: reprezentare fidelă, prevalența economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudența și integralitatea.

Reprezentarea fidelă. Pentru a evidenția fidel tranzacțiile și alte evenimente, ele trebuiesc prezentate într-un mod rezonabil pentru utilizatori.

Prevalența economicului asupra juridicului. Informațiile sunt credibile dacă informațiile și evenimentele sunt prezentate și contabilizate în concordanță cu fondul și realitatea economică și nu doar cu forma lor juridică. Fondul operațiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpune din forma lor legală, juridică sau convențională.

Neutralitatea. Informația nu trebuie să fie influențată de un anumit interes, pentru ca luarea unei decizii să fie cât se poate de corectă.

Prudența. Includerea unui grad de precauție sau atenție în folosirea raționamentelor necesare pentru a face evaluările în condiții de incertitudine, cum ar fi subevaluarea activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea datoriilor sau cheltuielilor. Totuși, exercitarea prudenței nu se permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.

Inteligibilitatea. Informația din situațiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și costului obținerii acelei informații. O omisiune poate face ca informația să fie falsă sau să inducă în eroare astfel încât să devină necredibilă și defectuoasă din punct de vedere al relevanței.

Comparabilitatea. Principalele elemente pe care le compară situațiile financiare sunt: poziția financiară, modificarea poziției financiare și performanțele sale. Astfel, utilizatorii informațiilor contabile trebuie să poată compara într-o manieră consecventă aceste elemente, fie în timp pentru aceeași întreprindere, cât și ale diverselor întreprinderi.

O implicație deosebită are permanența metodelor utilizate. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să fie apți pentru a identifica diferențele dintre metodele contabile.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie să fie identificată cu simpla uniformitate și nu trebuie să fie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde contabile îmbunătățite. Nu este indicat pentru o întreprindere nici să lase politicile sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante și mai credibile.

Cadrul general IASC a elaborat limitele informației relevante și credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul cost-beneficiu și echilibru între caracteristicile calitative.

Oportunitatea se referă la raportarea în timp a informației pentru ca utilizatorii să poată lua decizii corecte în funcție de propriile interese. Orice întârziere exagerată conduce la pierderea relevanței acesteia, iar raportarea acesteia înainte ca toate informațiile să fie cunoscute afectează credibilitatea.

Raportul cost-beneficiu este mai degrabă o constrângere generală decât o caracteristică calitativă. Beneficiile de pe urma informației ar trebui să depășească costul acesteia . Evaluarea beneficiilor și costurilor reprezintă un proces de raționament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct și de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura și alți utilizatori decât cei pentru care informația este pregătită. De exemplu, oferirea de informații suplimentare creditorilor poate reduce costul de finanțare al întreprinderii.

Echilibru între caracteristicile calitative. Stabilirea unui echilibru între caracteristicile calitative este deseori necesară. Aceasta este o problemă de raționament profesional care produce sau utilizează informațiile din situațiile financiare.

Imaginea fidelă. Cadrul contabil IASC abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. Ideile formulate în acest sens sunt generale prin excelență, după cum urmează: situațiile financiare trebuie să redea o imagine reală și corectă sau trebuie să prezinte fidel poziția financiară, rezultatele și modificările poziției financiare ale unei întreprinderi.

În același timp, este emisă ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative principale și a standardelor adecvate de către contabili are în mod normal ca rezultat, o imagine fidelă sau o prezentare corectă a situației întreprinderii.

Conceptele de bază conform cadrului general

Contabilitatea de angajamente și principiul continuității activității sunt principalele concepte pe care se bazează aceste standarde.

Contabilitatea de angajamente recunoaște tranzacțiile și evenimentele atunci când ele s-au produs și nu pe măsură ce se plătește sau se încasează numerar sau echivalent al acestuia.

Principiul continuității activității este un element esențial al elaborării situațiilor financiare. Ele se întocmesc pornind de la prezumția că își va continua activitatea și în viitorul previzibil. Pentru orice intenție de a lichida sau a reduce în mod semnificativ activitatea, standardul recomandă să se întocmească situații financiare pe o bază de evaluare diferită.

Considerente generale ale IAS-ului 1

Pentru a oferi o imagine cât mai corectă și conformă cu realitatea utilizatorilor informației contabile, întreprinderile sunt încurajate să prezinte în afara situațiilor financiare, o analiză financiară din care să rezulte explicit caracteristicile principale ale performanței financiare, poziției financiare precum și principalele probleme prezente sau viitoare. Într-un astfel de raport se pot include informații despre: mediul în care întreprinderea își desfășoară activitatea, modificările mediului și poziția întreprinderii față de aceste modificări, politica de investiții adoptată de întreprindere și efectele acesteia, politica de dividende, sursele de finanțare, politici de îndatorare și de gestionare a riscului precum și resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanț conform standardelor.

Prezentarea fidelă și conformă cu Standardele Internaționale de Contabilitate

Pentru a oferi o imagine reală a întreprinderii, situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, modificările poziției financiare, performanța și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi.

Pentru ca Standardele Internaționale de Contabilitate să fie aplicate cu rezultate cât mai bune, ori de câte ori este cazul, trebuie să se prezinte informații suplimentare cu privire la alegerea și aplicarea politicilor contabile, informațiile prezentate să fie relevante, credibile, comparabile și inteligibile pentru ca utilizatorii să înțeleagă impactul tranzacțiilor și evenimentelor particulare asupra poziției financiare și rezultatelor întreprinderii.

Întreprinderile care prezintă situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Contabilitate trebuie să evidențieze acest fapt. Dar, pentru ca situațiile financiare să fie întocmite conform Standardelor Internaționale de Contabilitate, trebuie să respecte cerințele fiecărui Standard, iar interpretarea trebuie să fie conform Comitetului Permanent pentru Interpretări.

Foarte rar se poate întâmpla ca respectarea unei cerințe specifice dintr-un standard să conducă la situații financiare care induc în eroare.

În cazul în care se face o abatere de la o cerință specifică din Standardele Internaționale de Contabilitate trebuie avute în vedere:

-obiectivul cerinței respective și de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este respectat în circumstanțele respective și

-modul în care circumstanțele întreprinderii diferă de acele ale altor întreprinderi care urmează cerința respectivă.

Consecvența prezentării

O întreprindere nu își poate modifica modul de prezentare și clasificare de la o perioadă la alta cu excepția cazului când apare o schimbare semnificativă în natura activității întreprinderii sau când rezultă că din această schimbare se prezintă mai adecvat evenimentele și tranzacțiile sau schimbarea este cerută de un Standard Internațional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări.

Politicile contabile

Modul în care conducerea întrepriderii decide să aleagă și să aplice politicile contabile are un rol hotărâtor asupra felului în care sunt percepute de către utilizatorii informațiilor din situațiile financiare. Aceste politici trebuie alese astfel încât situațiile financiare să fie conforme cu toate cerințele aplicabile ale fiecărui Standard Internațional de Contabilitate și ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Atunci când nu există cerințe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informații de către situațiile financiare, infomații care să fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor și credibile, în sensul că reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii, reflectă substanța economică a evenimentelor și a tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică, sunt neutre adică nepărtinitoare, sunt prudente și sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Continuitatea activității

Conducerea întreprinderii, la întocmirea situațiilor financiare trebuie să evalueze capacitatea de a-și continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite conform principiului continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze întreprinderea , fie să înceteze activitatea, fie nu are o alternativă mai realistă decât să procedeze astfel. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli asupra capacității întreprinderii de a-și continua activitatea, cum ar fi: factori care afectează profitabilitatea curentă și anticipată, graficele de rambursare a datoriilor și surselor potențiale de refinanțare înainte de a fi sigură ca prezumția continuității activității este adecvată.

Contabilitatea de angajamente

Conform acestui principiu, tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalente ale acestuia sunt încasate sau plătite), sunt înregistrate în evidențele contabile și sunt raportate în situațiile financiare ale perioadelor la care se referă. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pirdere pe baza unei asocieri directe între costurile suportate și obținerea unor venituri.

Pragul de semnificație și cumularea

Pragul de semnificație a unui element se referă la influența pe care nereprezentarea acestuia l-ar avea asupra deciziilor economice luate de utilizatori pe baza situațiilor financiare. Dacă un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situațiile financiare propriu-zise poate fi, totuși, suficient de semnificativ să poată fi prezentat separat în note.

Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții care sunt structurate prin cumulare pe grupe în concordanță cu natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de cumulare și clasificare este prezentarea de date rezumative și clasificate, care formează elemente-rânduri, fie în situațiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă un element-rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el nu este cumulat cu alte elemente fie în situațiile financiare propriu-zise, fie în note.

Compensarea

Activele și datoriile nu trebuie compensate, cu excepția cazului în care compensarea este cerută sau permisă de un alt Standard Internațional de Contabilitate sau câștigurile pierderile și cheltuielile aferente provenind din aceeași tranzacție sau evenimente sau din tranzacții și evenimente similare nu sunt semnificative. Astfel de valori trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcție similară și nu trebuie prezentată separat. Pentru a furniza informații fidele este important ca atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile atunci când sunt semnificative, să fie evidențiate separat.

Informații comparative

Atunci când sunt prezentate situații financiare cu date numerice, trebuie anexate și informațiile comparative privind perioada precedentă, excepție făcând cazul când un Standard Internațional de contabilite permite sau cere altfel. Informațiile comparative trebuie incluse în informațiile narative și descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.

Dacă informațiile din situațiile financiare se modifică, sumele comparative trebuie reclasificate iar dacă acest lucru este imposibil de realizat, pentru a asigura comparabilitatea cu perioada curentă, trebuie prezentate motivul nereclasificării și natura midificărilor care ar fi trebuit făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate. În acest ultim caz, este prezentată natura ajustărilor care ar fi fost făcute asupra valorilor comparative.

Principii și reguli contabile in contabilitatea europeana

Evaluarea posturilor cuprinse în situațiile financiare ale unei întreprinderi este procesul de determinare a valorii bănești pentru ca ele să fie înscrise în bilanț și în contul de rezultate.

Principiul continuității activității. Se referă la continuarea activității într-un viitor previzibil fără ca aceasta să fie perturbată de anumite evenimente care să afecteze capacitatea acesteia de a-și continua activitatea. Orice informație deținută cu privire la acest eveniment trebuie prezentată în notele la conturile anuale. Dacă nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată, împreună cu explicații privind modul de întocmire a situațiilor financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate desfășura activitatea.

Principiul permanenței presupune continuitatea aplicării aceleiași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informației contabile.

Principiul prudenței presupune următoarele aspecte:

-se vor lua în considerare doar profiturile obținute până la data încheierii exercițiului financiar;

-se va ține cont de obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul exercițiului anterior, chiar dacă apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;și

-se va ține cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chir dacă rezultatul este profit sau pierdere.

Principiul independenței exercițiului se referă la includera în contul de rezultate a tuturor veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv și Principiul prevalenței economicului asupra juridicului sunt împrumutate din Cadrul general elaborat de IASC.

Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu cel de închidere al exercițiului precedent.

Principiul pragului de semnificație presupune că acele valori care au aceeași natură sau funcții similare să fie însumate dacă în acest oferă o imagine fidelă.

Structurile situațiilor financiare. Situațiile financiare sunt grupate în clase după caracteristicile economice, iar aceste clase se numesc structurile situațiilor financiare. Astfel structurile bilanțului direct legate de evaluarea poziției financiare sunt activele, datoriile și capitalul propriu. Structurile contului de profit și pierdere direct legate de evaluarea performanței sunt veniturile și cheltuielile. Situația modificărilor poziției financiare este reflectată de structurile contului de profit și pierdere și bilanț. De aici rezultă că și cadrul general oferă doar o imagine de ansamblu a acestor structuri fără a le subclasifica.

Structurile pe care le identifică cadrul general sunt: poziția financiară, activele, datoriile, capitalul propriu, rezultatele, veniturile și cheltuielile.

Poziția financiară este direct legată de elementele care o evaluează: active, datorii și capitalul propriu.

Activele sunt bunuri la dispoziția întreprinderii care pot avea sau nu formă fizică asupra cărora poate sau nu să existe dreptul de proprietate. Activele produc benificii economice viitoare care reprezintă potențialul ce contribuie direct sau indirect la fluxul de numerar și echivalente ale acesteia către întreprindere.

Există o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare, dar nu este dovada concludentă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. În același fel absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ și care poate fi recunoscut în bilanț.

Datoriile sunt obligații sau angajamente care rezultă din tranzacții sau alte evenimente trecute pe care întreprinderea și le-a luat datorită unor necesități. Trebuie avută în vedere deosebirea dintre obligație actuală și un angajament viitor. Prima apare în momentul livrării bunului (excepție făcând cazul în care plata se face în momentul livrării bunului sau s-a efectuat în avans. Un angajament viitor nu este o obligație deoarece aceasta înseamnă doar decizia întreprinderii de a achiziționa un bun în viitor în baza unei planificări.

O obligație actuală poate fi stinsă de obicei prin renunțarea întreprinderii la anumite resurse care încorporează rezultate economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părți. Stingerea unei obligații se poate face în mai multe feluri: plata în numerar, transferul unor active, prestarea de servicii, etc.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor. În bilanț capitalul propriu poate fi subclasificat în: fondurile cu care au contribuit acționarii la buna desfășurare a activității, profitul nedistribuit acționarilor și capitalizat în întreprindere, rezervele care sunt cerute de lege, statut sau alte acte normative pentru a acoperi efectele eventualelor pierderi pentru întreprindere și creditorii acesteia ce reprezintă alocarea rezultatului reportat și ajustări pentru menținerea capitalului. Aceste clasificări sunt relevante în general pentru utilizatorii informației contabile.

Valoarea cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanț depinde de modul cum sunt evaluate activele și datoriile. Valoarea capitalului propriu doar din întâmplare poate coincide cu valoarea de piață a acțiunilor.

Întreprinderile cu asociat unic, parteneriate dar și diferite tipuri de întreprinderi cu capital de stat au un cadru legal și de reglementare diferit de cel care se aplică societăților comerciale. Aceste diferențe pot apare, de exemplu, în ceea ce privește modul de repartizare a sumelor incluse în capitalul propriu către proprietari și alți beneficiari. Conceptele de bază cu privire la definirea capitalului propriu și alte aspecte ale acestui cadru general rămân valabile.

Rezultatele. Câștigul unei întreprinderi de cele mai multe ori este văzut ca o măsură a performanței sau ca bază de referință pentru alți indicatori cum ar fi: rentabilitatea investiției sau rezultatul pe acțiune.

Măsurarea profitului este direct legată de venituri și cheltuieli. Recunoașterea și măsurarea veniturilor și cheltuielilor și deci a câștigului, depinde parțial de conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului. Aceste concepte sunt utilizate de întreprindere în elaborarea situațiilor financiare. Veniturile și cheltuielile se pot regăsi în contul de profit și pierdere în diferite moduri, astfel încât informația furnizată să fie relevantă pentru procesul decizional și să prezinte în mod variat performanțele.

Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate în timpul unui exercițiu contabil sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri de capital propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Veniturile sunt formate atât din venituri din activități curente, cât și din câștigurile altor surse. Veniturile din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum sunt: vânzările, dobânzile, comisioanele, dividendele, redevențele și chiriile.

În ceea ce privește câștigurile ele sunt creșteri ale beneficiilor economice, care pot sau nu să apară în cursul activităților curente ale întreprinderilor. De exemplu, veniturile din vânzarea de active altele decât cele circulante și câștigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament și acelea provenite din creșterea valorii activelor pe termen lung. Câștigurile sunt evidențiate și reprezentate, de regulă, la valoarea netă inclusiv cheltuielile aferente. Evidențierea în contul de profit și pierdere a câștigurilor se realizează de obicei separat, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate în timpul exercițiului contabil sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.

Cheltuielile includ pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderilor. Cheltuielile care apar în cursul activităților curente ale întreprinderilor sunt: costul vânzărilor, consumurile de stocuri, salariile și amortismentele. În concordanță cu principiile partidei duble ele se evidențiază prin ieșirile sau reducerile de active, cum ar fi: lichiditățile, stocurile, bunurile imobile, utilajele și echipamentele. De asemenea, ele se pot înregistra și prin echivalență cu creșterile de pasiv, ca de exemplu: datoriile față de terți, datoriile salariale, fiscale și sociale și alte datorii.

Pierderile cu reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activitățile curente ale întreprinderii. În această situație se află pierderile din calamități sau cele din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ și pierderile constatate sau nerealizate, cum sunt cele rezultate din diferențele de curs valutar, sconturile acordate clienților, pierderile din cumpărarea sau vânzarea titlurilor de plasament.

Recunoașterea pierderilor în contul de profit și pierdere impune, de regulă, evidențierea lor separată, informația fiind necesară în luarea deciziilor.

Recunoașterea structurilor din situațiile financiare.

Recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierderi a unui element care îndeplinește următoarele două criterii:

-este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din întreprindere; și

-elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

În acest sens, au fost adoptate criteriile de probabilitate a realizării unor beneficii economice viitoare și credibilitatea evaluării.

Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea își desfășoară activitatea. Se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. De exemplu, atunci când încasarea unei creanțe a întreprinderii este probabilă, în absența unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoașterea creanței ca un activ.

Credibilitatea evaluării* presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot fi evaluate credibil, adică sunt libere de eroare și deformare. În anumite cazuri costul sau valoarea trebuie estimate rezonabil. Dacă nu se face o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanț sau în contul de profit și pierdere. În cazul în care creanțele sunt diversificate și se constată că acest element nu a fost majorat, beneficiul viitor va fi redus și se va înregistra în cheltuieli. Ca exemplu putem evidenția încasările previzionate în urma unui proces în instanță, chiar dacă corespund definirii activelor și veniturilor, în lipsa unei evaluări credibile nu pot fi înregistrate în bilanț și în contul de profit și pierdere. Ele se vor evidenția

în note sau ca informații suplimentare în bilanț sau în contul de profit și pierdere.

Recunoașterea activelor se face în bilanț atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere și activul are o valoare sau un cost ce pot fi credibil evaluate.

Problema care se ridică este aceea a recunoașterii ca activ în bialnț a cheltuielilor efectuate. Dacă indiferent de intenția conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice se vor constitui ca fluxuri către întreprindere în afara exercițiului financiar, cheltuiala nu este recunoscută în bilanț, fiind reprezentată în contul de profit și pierdere.

Recunoașterea datoriilor. O datorie este recunoscută în bilanț atunci când este probabil ca o ieșire de resurse generatoare de beneficii economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. Dacă obligațiile contractuale nu sunt proporțional îndeplinite de ambele părți (de exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite), nu sunt în general recunoscute ca pasive în situațiile financiare.

Recunoașterea veniturilor în contul de profit și pierdere se face atunci când are loc o creștere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exercițiului, asociată unei creșteri de active sau reduceri de pasive. De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creștere de active sub formă de creanțe comerciale sau disponibilităților bănești și o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al vânzării de bunuri. Sau diferențele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea datoriilor și împrumuturilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive și venituri financiare.*

Respectarea conceptului "contabilitatea de angajamente" facilitează recunoașterea veniturilor șI asigură acestora o evaluare credibilă și un grad suficient de certitudine.

Recunoașterea cheltuielilor.Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociată unei reduceri a activelor sau creșteri a pasivelor șI acă aceasta fi credibil evaluată. Deci recunoașterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoașterea unei creșteri a pasivelor sau diminuarea de active.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pirdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Recunoașterea

veniturilor și cheltuielilor poate fi simultană sau combinată, care rezultă direct și împreună din aceleași operațiuni sau venituri.

Etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt așteptate să apară pe perioada mai multor exerciții. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit și pierdere atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când și în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoașterea ca activ în bilanț.

Recunoașterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligație fără recunoașterea unui activ, cum ar fi nașterea unei obligații decurgând din garanția produsului.

Pentru o contabilitate care are o fundamentare juridică, dreptul de proprietate constitue crietriul fundamental pentru recunoașterea în conturile anuale a activelor și pasivelor, tranzacțiilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuiele și generatoare de venituri.

Evaluarea posturilor din situațiile financiare

Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute și înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere.

Pentru evaluare se poate folosi, după caz., o singură bază sau mai multe baze combinate, după cum urmează: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) și valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

Structura și conținutul situațiilor financiare

Inroducere

Standardul IAS 1 acordă o libertate în modul cum cere ca anumite informații să fie prezentate în situațiile financiare, ca alte elemente-rânduri să fie prezentate fie în situațiile financiare, fie în note și stabilește forme recomandate ca anexă la Standard, formate pe care o întreprindere le poate adopta în funcție de specificul fiecăreia.

Identificarea situațiilor financiare

Pentru a nu fi confundate situațiile financiare cu alte informații din același document publicat, trebuie identificate și separate în mod clar.

Perioada de raportare

În mod normal situațiile financiare trebuie prezentate cel pțin anual. În cazul în care în circumstanțe excepționale data bilanțului unei întreprinderi se schimbă și situațiile financiare anuale sunt prezentate penru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, întreprinderea trebuie să prezinte, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare motivul pentru care s-a modificat perioada de un an și faptul că sumele comparative pentru contul de profit și pierdere, modificările capitalului propriu, fluxurile de numerar și notele aferente nu sunt comparabile.

Conceptul de capital și menținere a capitalului

Pentru a defini capitalul avem posibilitatea de a confrunta două concepte, capitalul financiar și capitalul fizic.

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare și patrimoniale. Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al întreprinderii.

Capitalul fizic* pornește de la categoria de capital permanent și are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacității de exploatare a capitalului.

Menținerea capitalului financiar. În acest caz, profitul este obținut numai în situația în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete, la sfârșitul perioadei, în unități monetare nominale sau în unități putere curentă de cumpărare depășește pe cea de la începutul perioadei, tot în unități monetare nominale sau în unități putere curentă de cumpărare după excluderea distribuțiilor către și a contribuțiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare; selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar-capital nominal investit sau capital curent de cumpărare- pe care întreprinderea dorește să-l mențină.

Menținerea capitalului fizic. În acest caz, profitul este obținut în cazul în care capitalul fizic (economic sau productiv) la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuțiilor către și contribuțiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Cadrul general prevede că: "Diferența principală dintre cele două concepte referitoare la menținerea capitalului este prezentată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus este considerată profit."

Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare.

2. Prezentarea conturilor anuale

2.1 Bilanțul contabil

Pentru satisfacerea necesităților informaționale ale conducerii întreprinderilor și utilizatorilor externi, contabilitatea și-a creat un procedeu propriu de generalizare și sistematizare a datelor privind patrimoniul, cunoscut sub denumirea de bilanț.

Acest subcapitol va cuprinde prezentarea bilanțului contabil așa cum este redat atât de Standardele Internaționale de Contabilitate, cât și de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Bilanțul liber. Standardele Internaționale de Contabilitate oferă celor care întocmesc bilanțul posibilitatea de a alege metoda de prezentare a acestuia.

Coloana vertebrală a unui bilanț trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă, cel puțin, următoarele valori:

a) terenuri și mijloace fixe;

b) active necorporale

c) active financiare ( fără valorile de la d), f) și g);

d) investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;

e) stocuri;

f) creanțe comerciale și de altă natură;

g) numerar și echivalente de numerar;

h) datorii comerciale și de altă natură

i) datorii și active fiscale așa cum sunt ele cerute de IAS 12, Impozit pe profit;

j) provizioane;

k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă

l) interes minoritar;și

m) capital emis și rezerve.

IAS 1 oferă doar aceste elemente fără a specifica o ordine sau formatul de prezentare. Elementele sunt diferite atât ca natură cât și ca funcțiune ceea ce ar necesita o prezentare separată în bilanț. Ajustările la elementele de mai sus cuprind următoarele:

elementele- rânduri sunt adăugate atunci când un alt Standard Internațional de Contabilitate cere prezentarea separată în bilanț sau când mărimea, natura sau funcția unui element, dacă este prezentată separat va ajuta la o prezentare fidelă.

în funcție de natura și tranzacțiile întreprinderii vor fi adoptate descrierile utilizate și ordinea elementelor, pentru a oferi o imagine de ansamblu asupra poziției financiare a întreprinderii. De exemplu, băncile amendează descrierile de mai sus și conform IAS-ului 30 "Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare" prezintă un bilanț care grupează activele și datoriile după natura lor și le clasifică într-o ordine care grupează lichiditatea lor relativă.

Raționamentul privind prezentarea separată a altor elemente se bazează pe evaluarea:

naturii și lichidității activelor, precum și a pragului de semnificație, conducând, în majoritatea cazurilor, la prezentarea separată a fondului comercial și a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare și nemonetare și a activelor curente și a celor imobilizate;

funcției lor în cadrul întreprinderii, conducând, de exemplu, la prezentarea separată a activelor financiare și operaționale, stocuri, creanțe și numerar și echivalente de numerar; și

sumelor, naturii și delimitării în timp a datoriilor, conducând, de exmplu, la prezentarea separată a datoriilor purtătoare de dobândă și nepurtătoare de dobândă și provizioanelor, clasificate în curente și pe termen lung, dacă este cazul.

Atunci când activele și datoriile care diferă ca natură sau funcție sau uneori sunt supuse unor baze de evaluare diferite, ele trebuie prezentate ca elemente-rânduri separate. De exemplu, anumite clase de terenuri și mijloace fixe pot fi înregistrate la valoarea de cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16.

În ceea ce privește distincția curent / termen lung, IAS 1 lasă la aprecierea fiecărei întreprinderi, pe baza naturii activității sale, dacă să prezinte sau nu, ca și clasificări separate în bilanț, activele curente și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung. Dacă întreprinderea hotărăște să nu facă această clasificare, activele și datoriile trebuie prezentate pe larg în ordinea lichidității lor.

Totuși, indiferent de metoda de prezentare aplicată, întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se așteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni, pentru fiecare element de activ și datorie, care combină sume ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte cât și după 12 luni de la data bilanțului.

Atunci când se face distincția curent/termen lung, întreprinderea va clasifica activele și datoriile pe baza următoarelor aspecte:

Activele curente*. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când:

– se așteaptă să fie realizat sau este deținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;

sau

– este deținut în principal în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului;

sau

– reprezintă numerar sau echivalent de numerar a căror utilizare nu este restricționată

Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.

Datoriile curente. O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când:

– se așteaptă să fie achitat în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;

sau

– este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung

În continuare trebuie clasificate ca datorii pe termen lung purtătoare de dobândă chiar atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului dacă:

– termenul inițial a fost pe o parioadă mai mare de 12 luni;

– întreprinderea dorește să refinanțeze datoria pe termen lung; și

– intenția respectivă este susținută de un raport de refinanțare sau de reeșalonare a plăților, care este încheiat înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru depunere.

Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf, împreună cu informațiile care vin să susțină această prezentare, trebuie prezentate în notele la bilanț.

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în bilanț, fie în notele la acesta subclasificări ale elementelor-rânduri care depinde de cerințele Standardelor Internaționale de Contabilitate și de mărimea, natura și funcția sumelor implicate. Prezentările diferă pentru fiecare element:

– imobilizările corporale sunt clasificate după clasă conform IAS 16 "Terenuri și mijloace fixe" :

– bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

– metodele de amortizare folosite

– durata de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

– valoarea contabilă brută ș amortizarea cumulată ( împreună cu perioadele cumulate din depreciere ) la începutul și la sfârșitul perioadei;

– o reconciliere a valorii contabile la începutul și la sfârșitul perioadei,

menționându-se: intrările, ieșirile, achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi, etc..

– sunt analizate pe creanțe de la clienți comerciali, de la alți membrii ai grupului, creanțe de la părți afiliate, cheltuiele efctuate în avans și alte sume;

– stocurile sunt subclasificate, în clasificări cum ar fi: marfa, materii prime și materiale, producție în curs de execuție și produse finite;

– provizioanele trebuie subclasificate pentru fiecare clasă conform IAS 37 "Provizioane obligații și active contingente" după:

– valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;

– provizioane suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creșterea provizioanelor existente;

– sumele utilizate în timpul perioadei;

– sumele nefolosite și anulate în timpul perioadei; și

– creșterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp și modificările datorate evoluției ratei de actualizare.

– capitalul propriu și rezervele sunt analizate evidențiindu-se separat diferite clase de capital vărsat, prime de capital și rezerve

Bilanțul standardizat Bilanțul ca document de sinteză contabil, trebuie să ofere o imagine fidelă a situației patrimoniale și financiare precum și a rezultatelor obținute de o unitate patrimonială, în condițiile în care activitatea acesteia este într-o continuă desfășurare fiind supusă fenomenelor economice complexe. În atingerea obiectivului de imagine fidelă, evaluarea joacă un rol hotărâtor. Normele contabile europene și internaționale au adoptat ca principiu fundamental al evaluării în conturi costul istoric.

Regulamentul de aplicare al Legii contabilității nr. 82/1991 prezintă bilanțul ca un document prin care se prezintă activul și pasivul unității patrimoniale, de regulă, la închiderea exercițiului, precum și în situația fuziunii sau încetării activității.

Viziunea generală asupra patrimoniului este una funcțională. Elementele patrimoniului întreprinderii sunt clasificate în activ și pasiv conform destinației economice, respectiv după proveniență (natura juridică). Criteriile de lichiditate, exigibilitate sunt numai criterii secundare de clasificare, în interiorul structurilor definite de primul criteriu, activele sunt definite în ordine crescătoare a lichidității lor, iar pasivele, în ordinea crescătoare a exigibilității lor.

Apelul la criteriile destinație economică-natura juridică, ca pricipale criterii de clasificare a avut ca scop inițial, să orienteze informația bilanțieră spre cerințele contabilității naționale și ale analizei financiare.

Informațiile din bilanț prezintă anul curent N și anul precedent N-1, în acest fel se poate evidenția la o primă privire diferențele în (+) sau (-) a perioadei studiate.

Activul

Activele reprezintă substanța materială a patrimoniului. Ele se identifică cu mijloacele de acțiune sau cu resursele utilizate de către întreprindere pentru realizarea activității sale. În mod concret, se delimitează prin terenuri clădiri, construcții, mașini utilaje și instalații de lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime și materiale consumabile, stocuri de mărfuri, disponibilități bănești și alte elemente de avere utilă întreprinderii.

Activul bilanțului cuprinde elementele la valoarea lor netă. Această valoare se obține din valoarea brută minus deprecierea care a avut loc în exercițiul respectiv.

Deși activul cuprinde elementele patrimoniului care au o valoarea economică pozitivă pentru întreprindere, normele permit, în unele cazuri, să se facă o derogare de la acest principiu și, ca atare, să se includă în activ elemente care sunt în realitate cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat în exercițiul realizării lor. Înscrierea în activ numită capitalizare sau activare, are ca scop etalarea lor pe mai multe exerciții. Astfel de elemente constituie activul fictiv. Analiștii financiari le cosideră nonvalori. Diferența dintre activul contabil (total) și activul fictiv reprezintă activul real.*

Pasivul

Pasivul bilanțier recenzează sursele de finanțare ale întreprinderii. În principal. el este compus din capitaluri proprii și datorii vis a vis de terți.

O datorie (un pasiv extern) poate fi definită ca un element al patrimoniului care are o valoare economică negativă.

Capitalurile proprii sau activul net sunt un sold rezidual stabilit ca diferență între totalul activelor și totalul pasivelor externe. Ele corespund drepturilor proprietarilor în activul întreprinderii, după deducerea datoriilor și reprezintă valoarea contabilă a întreprinderii. Într-o optică funcțională, capitalurile proprii sunt, ca și pasiv extern, surse de finanțare a întreprinderii.

În conformitate cu normele contabile românești, pasivul bilanțier se structurează în patru mari categorii:

– capitalurile proprii

– provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

– datoriile

– conturile de regularizare și asimilate

Capitalurile proprii sunt incluse într-o categorie mai amplă, și anume, capitalurile permanente. Ele exprimă ansamblul surselor de finanțare stabile de care dispune o întreprindere. Determinarea mărimii optimale a capitalurilor permanente este o problemă de maximă importanță în gestiunea financiară a întreprinderii, deoarece o eventuală insuficiență a surselor de lungă durată influențează asupra solvabilității, lichidității și rentabilității acesteia.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt destinate acoperirii de riscuri și cheltuieli pe care evenimente survenite sau în curs de desfășurare le fac probabile și al căror obiect este determinat cu precizie, dar a căror realizare este incertă.

În privința momentului evaluării și înregistrării lor în contabilitate, se acceptă ca operațiile de constituire, ajustare și anulare a acestor provizioane să se efectueze în urma inventarului, cu ocazia închiderii conturilor.

Datoriile sunt surse de finanțare externe puse la dispoziția unei întreprinderi, fie de obligatari și instituții de credit (datorii financiare), fie de furnizori (în general datorii din exlpoatare), fie de la alți terți ( datorii fiscale sau sociale).

– Conturile de regularizare și asimilate, în general, sunt o consecință a repartizărilor veniturilor în timp, astfel încât să se atașeze unui exercițiu determinat toate veniturile care îl vizează efectiv. Această masă a pasivului cuprinde: veniturile constatate în avans, decontările din operații în curs de clarificare și diferențele de conversie-pasiv.

Ministerul Finanțelor a elaborat și a probat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardele Internaționale de Contabilitate. Conform acestor reglementări, noul bilanț prezintă următoarele elemente:

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire

2. Cheltuieli de dezvoltare

3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi și valori similare si alte imobilizari necorporale dacă au fost:

achiziționate contra unei plăți; sau

create de societate, în cazul în care reglementările permit înscrierea acestora în active

4. Fondul comercial în cazul în care acesta afost achiziționat

5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs

IMOBILIZĂRI CORPORALE

1. Terenuri și construcții

2. Instalații tehnice și mașini

3. Alte instalații, utilaje și mobilier

4. Avansuri și imobilizări corporale în curs

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

1. Titluri de participare deținute la societățile din

cadrul grupului

2. Creanțe asupra societăților din cadrul grupului, altele decât cele comerciale

3. Titluri sub formă de interese de participare

4. Creanțe din interese de participare

5. Titluri deținute ca imobilizări

6. Alte creanțe

7. Acțiuni proprii

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI

1. Materii prime și materiale consumabile

2. Producția în curs de execuție

3. Produse finite și mărfuri

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. CREANȚE

( Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un antrebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element)

1. Creanțe comerciale

2. Sume de încasat de la societățile din cadrul

grupului

3. Sume de încasat din interese de participare

4. Alte creanțe

5. Creanțe privind capitalul subscris și nevărsat

III. INVESTIȚII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

1. Titluri de participare deținute la societăți în

cadrul grupului

2. Acțiuni proprii

3. Alte investiții financiare pe termen scurt

IV. CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI

C. CONTURI DE REGULARIZARE

D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituțiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale

5. Efecte de comerț de plătit

6. Sume datorate societăților din cadrul grupului

7. Sume datorate privind interesele de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și alte datorii pentru asigurările sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAȚII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAȚII CURENTE

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituțiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale

5. Efecte de comerț de plătit

6. Sume datorate societăților din cadrul grupului

7. Sume datorate privind interesele de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și datorii pentru asigurările sociale

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ȘI CHELTUIELI

1.Provizioane pentru pensii și alte obligații similare

2. Alte provizioane

I. VENITURI ÎN AVANS

J. CAPITAL ȘI REZERVE

I. CAPITAL

capital subscris nevărsat

– capital subscris vărsat

II. PRIME LEGATE DE CAPITAL

III. REZERVE DIN REEVALUARE

IV. REZERVE

1.Rezerve legale

2.Rezerve pentru acțiuni proprii

3. Rezerve statutare sau contractuale

4. Alte rezerve

V. REZULTATUL REPORTAT

VI. REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR

Acest bilanț grupează elementele de activ și pasiv după destinația și proveniența lor.

Acțiunile proprii și acțiunile deținute în filiale vor fi prezentate separat în posturile prevăzute pentru acestea.

Dacă un element al bilanțului este în legătură cu mai mult de un alt element bilanțier atunci aceste legături trebuie prezentate fie sub elementul la care apare, fie în note. De exemplu, dacă în contul 521 "Conturi curente la bănci" axistă o anumită sumă care se datorează unui aport de capital, unui credit primit de la bancă și unei datorii către un furnizor, această situație trebuie evidențiată separat dacă prezentarea este esnțială pentru înțelegerea conturilor anuale.

Activele imobilizate, cu excepția cazului în care elementele numerotate cu cifre arabe sunt combinate într-un singur element, pentru fiecare element din cadrul acestui post trebuie prezentate informații referitore la valorile corespunzătoare ce privesc acest element și mișcările acestuia cu privire la modificarea valorii intrărilor, ieșirilor sau transferurilor de active.

Pentru fiecare element de activ imobilizat se vor prezenta următoarele :

– valoarea amortizării cumulate și a provizioanelor pentru depreciere la începutul și la sfârșitul perioadei;

– valoarea amortizării și provizioanelor care privesc exercițiulul financiar respectiv;

– valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizările și provizioanele în cursul exercițiului, ca urmare a ieșirii de active imobilizate din patrimoniu;

– valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării și provizioanelor care privesc exercițiile anterioare.

Cheltuielile efectuate în cursul exercițiului financiar, dar care se referă la un exercițiu ulterior, împreună cu orice venituri care, deși se referă la exercițiul financiar respectiv, nu sunt încasate până la încheierea acestuia, se vor prezenta la "Cheltuieli în avans și venituri angajate", acestea din urmă fiind înregistrate prin conturile de creanțe corespunzătoare.

Veniturile încasate înainte de data încheierii exercițiului, dar care se referă la un exercițiu ulterior, împreună cu orice cheltuieli care, deși se referă la exercițiul financiar respectiv, vor fi plătite în cursul unui exercițiu ulterior, se vor prezenta la "Venituri în avans și cheltuieli angajate", acestea din urmă fiind înregistrate prin conturile de datorii corespunzătoare.

Atât veniturile cât și cheltuielile dacă sunt semnificative, se vor prezenta separat în notele la conturile anuale.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorilor elementelor de activ. De asemenea, se pot constitui provizioane, având ca scop acoperirea cheltuielilor care își au originea în exercițiul în curs sau într-un exercițiu anterior, clar precizate în ceea ce privește natura lor, care la data exercițiului pot fi probabile sau certe, dar nedeterminate în ceea ce privește valoarea sau data producerii lor.

Suma provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli trebuie corelată strict cu riscurile sau cheltuielile previzibile.

Provizioanele care figurează în bilanț la postul "Alte provizioane" în măsura în care sunt semnificative trebuie prezentate în notele la conturile anuale.

2.2 Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei întreprinderi, în cursul unei perioade date. El constituie o sinteză a contabilității de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidență fluxurile de valoare care au contribuit la creșterea sau micșorarea bogăției unei întreprinderi, pentru o anumită durată. Însă, definirea performanței firmei se face diferit, în funcție de interesele utilizatorilor de informație contabilă și postulatele și princpiile contabile reținute pentru determinarea rezultatului.*

Acest subcapitol va cuprinde prezentarea contului de profit și pierdere sau contului de rezultate așa cum este redat atât de Standardele Internaționale de Contabilitate, cât și de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardele Internaționale de Contabilitate (Ordinul 403 al Ministerului Finanțelor).

Contul de profit și pierdere liber așa cum este redat de Standardele Internaționale de Contabilitate.

Coloana vertebrală a contului de profit și pierdere trebuie să includă, elementele-rânduri care să prezinte următoarele valori:

veniturile;

rezultatele activității de exploatare;

costurile de finanțare;

partea din profit și pierderi aferentă întreprinderilor asociate și în participație contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

cheltuielile cu impozitul pe profit;

elementele extraordinare;

interesul minoritar; și

profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Atunci când un Standard Internațional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru imaginea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii, trebuie prezentate și alte elemente-rânduri, titluri și subtotaluri în contul de profit și pierdere.

Veniturile reprezintă fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităților obișnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creșteri de capital propriu, altele decât creșterile datorate contribuțiilor acționarilor.

Conform IAS 1, întreprinderile trebuie să prezinte , fie în contul de profit și pierdere, fie în notele la contul de profit și pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcția lor în cadrul întreprinderii.

Metoda de analiză bazată pe nautra cheltuielilor este simplu de aplicat în multe întreprinderi mai mici deoarece nu este necesară nici o abatere a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcționale. Un exemplu de clasificare utilizând această metodă este următorul:

Venituri X

Alte venituri din exploatare X

Variația stocurilor de produse finite și produse X

în curs de execuție

Materii prime și consumabile utilizate X

Cheltuieli cu personalul X

Cheltuieli cu amortizarea X

Alte cheltuieli de exploatare X

Total cheltuieli de exploatare ____(X)

Profitul din activitatea de exploatare ______X

Metoda de analiză după funcția cheltuielilor sau a "costului vânzărilor" oferă deseori informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarera cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe funcții poate fi arbitrară și implică în mod considerabil raționamentul profesional. Un exemlpu de clasificare utilizând această funcție este următorul:

Venituri X

Costul vânzărilor ____ _(X)____

Marja brută X

Alte venituri din exlpoatare X

Costurile de distribuție (X)

Cheltuielile administrative (X)

Alte cheltuieli de exploatare (X)

______________

Profitul din activitatea de exploatare ______X_______

Pentru o prezentare fidelă a elementelor de performanță ale întreprinderii, acest Standard lasă la latitudinea fiecărei întreprinderi metoda aleasă pentru a prezenta aceste informații. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda de analiză după funcția cheltuielilor sau a "costului vânzărilor".

Contul de profit și pierdere standardizat. În țara noastră, îcepând cu 1 ianuarie 1994, s-a introdus modelul contului de profit și pierdere în format încolonat, cu prezentarea după natura lor economică.

Cheltuielile și veniturile se clasifică în contul de profit și pierdere în trei mari categorii:

activitatea de exploatare;

activitatea financiară;

activitatea extraordinară.

Operațiunile legate de activatea principală sau de exploatare, care se identifică cu însuși obiectul de activitate al unei întreprinderi, sunt considerate operațiuni curente. Operațiunile curente prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia, și un caracter ordinar și repetitiv și care generează rezultatul curent.

Rezultatul curent corespunde unui profit curent și real: este considerat curent deoarece nu include rezultatul excepțional și real, deoarece acest rezultat este determinat în afara oricăror constrângeri ce acționează asupra contabilității, îndeosebi fiscale.

Fiecare tip de activitate (exploatare, financiară și excepțională) este generatoare de fluxuri de cheltuieli, venituri și rezultate.

Veniturile aferente activității de exploatare sunt: veniturile din vânzări de mărfuri, venituri din producția vândută, venituri din producția stocată, venituri din producția imobilizată, venituri din subvenții de exploatare și alte venituri din exploatare.

Cheltuielile aferente activității de exploatare cuprind: cheltuieli privind mărfurile, cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli cu energia și apa, alte cheltuieli materiale, cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, cheltuieli cu impozite, și taxe și vărsăminte asimilate, cheltuieli cu remunerațiile personalului, cheltuieli privind asigurările și protecția socială, alte cheltuieli de exlpoatare și cheltuieli cu amortizările și provizioanele.

Compararea veniturilor din exploatare cu cheltuilile de exploatare permite obținerea rezultatului de exploatare, care poate fi profit (când veniturile sunt excedentare cheltuielilor aferente) sau pierdere (în situația inversă).

Veniturile aferente activității financiare sunt: venituri din participații, alte imobilizări financiare și creanțe imobilizate, venituri din titluri de plasament, venituri din diferențe de curs valutar, venituri din dobânzi, alte venituri financiare și venituri din provizioane.

Cheltuielile aferente activității financiare sunt: pierderi din creanțe legate de participații, cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, cheltuieli din diferențe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, alte cheltuieli financiare și cheltuieli cu amortizările și provizioanele.

Diferența dintre veniturile și cheltuielile financiare reprezintă rezultatul financiar, care împreună cu rezultatul exploatării formează rezultatul curent al exercițiului.

Operațiunile care nu sunt generate de activitatea curentă a întreprinderii, deci fără caracter ordinar și repetitiv, dau naștere la venituri și cheltuieli excepționale și se referă la operațiuni de gestiune, operațiuni de capital și la amortizări și provizioane.

Ministerul Finanțelor a elaborat și a probat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardele Internaționale de Contabilitate. Conform acestor reglementări noul cont de profit și pierdere prezintă următoarele elemente:

Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere).

În notele la conturile anuale se vor prezenta explicații privind valoarea și natura veniturilor și cheltuielilor extraordinare cu excepția cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. Similar, vor fi prezentate veniturile și cheltuielile ce se referă la exercițiul financiar precedent.

Contul de profit și pierdere prezentat de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardele Internaționale de Contabilitate este următorul:

1. Cifra de afaceri netă

2. Variația stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate și producția în curs de execuție

3.Producția imobilizată

4. Alte venituri din exploatare

5.a Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile

b. Alte cheltuieli din afară (cu energia și apa)

Cheltuieli privind mărfurile

6. Cheltuieli cu personalul

a. Salarii

b. Cheltuieli cu asigurările și protecția socială cu menționarea distinctă a celor referitoare la pensii

7.a. Ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale

7.b Ajustarea valorii activelor circulante

8. Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare

9. Venituri din interese de participare

10. Venituri din investiții financiare și creanțe ce fac parte din active imobilizate

– din care în cadrul grupului

11. Venituri din dobânzi și alte asimilate și alte cheltuieli asimilate

din care în cadrul grupului

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a investițiilor fiananciare deținute ca active circulante

13. Cheltuieli privind dobânzile

din care în cadrul grupului

14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă

15. Venituri extraordinare

16. Cheltuieli extraordinare

17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

18. Impozitul pe profit

19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus

20. Rezultatul exercițiului financiar

21. Rezultatul pe acțiune

– de bază

– diluat

2.3 Situația fluxurilor de trezorerie

Modelul de plecare în evoluția practicii internaționale spre o situație a fluxurilor de trezorerie a fost standardul contabil american FAS 95 (1987). Franța la preluat prin recomandarea Ordinului experților contabili, din octombrie 1988. IASC, emite și pune în aplicare, la 1 ianuarie 1979 IAS 7 "Situația modificărilor în poziția financiară". Acest Standard a fost revizuit și a intrat în vigoare începând de la 1 ianurie 1994, sub denumirea "Situația fluxurilor de numerar".

Principalele cerințe ale IAS 7 sunt:

Informațiile despre numerar sunt folosite în stabilirea capacității unei întreprinderi de a genera numerar și echivalent al acestuia și dau posibilitatea utilizatorilor să pună la punct modele de evaluare și comparare a valorii prezente pentru fluxuri de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi.

Situațiile fluxurilor de numerar trebuie să raporteze fluxurile de numerar din perioada respectivă clasificate pe activități de exploatare, investiție și financiare.

O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar folosind una dintre cele două metode:

– metoda directă, prin care sunt prezentate clasele majore de încasări și plăți de numerar; sau

– metoda directă, prin care profitul net sau pierderea sunt ajustate cu efectele tranzacțiilor ce nu au natura de numerar, anânările sau angajamentele de plăți sau numerar din exploatare trecute sau viitoare, și elemente de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiții sau finanțări.

Prin metoda directă, informațiile privind clasele majore de încasări și păți brute în numerar pot fi obținute astfel:

– din înregistrările contabile ale întreprinderii; sau

– prin ajustarea vânzărilor, costului acestora (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu dobânda și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și alte elemente din contul de profit și pierdere cu:

– modificări pe parcursul perioadei ale stocurilor, creanțelor și datoriilor din exploatare

– alte elemente decât numerarul; și

– alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiții sau financiare.

Prin metoda indirectă, fluxul de numerar net este determinat prin ajustarea profitului net și a pierderii cu următoarele efecte:

– modificări pe parcursul perioadei ale stocurilor, creanțelor și datoriilor din exploatare;

– elemente non-numerar cum ar fi: amortizarea provizioanelor, impozitele amânate pierderile și câștigurile în valută nerealizate, profitul nerepartizat al societăților asociate și interesele minoritare;și

– toate celelalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar în investiții și finanțare.

Un exemplu de Situația fluxurilor de numerar prin metoda directă:

Situația fluxurilor de numerar prin metoda directă

Un exemplu de Situația fluxurilor de numerar prin metoda indirectă:

Situația flixurilor de numerar prin metoda indirectă

Modelul Tabloului de trezorerie prezentat de SNC din România.

Tabloul de trezorerie

2.4 Situația modificărilor capitalului propriu

Creșterea sau reducerea activului net sau a bogăției în cursul perioadei, în baza principiilor particulare de evaluare adoptate și prezentate în situațiile financiare între două date ale bilanțului reprezintă modificările capitalului propriu. Singura excepție se face atunci când modificările rezultate din tracnzacțiile cu acționarii, cum ar fi aporturile de capital și dividendele, modificarea globală a capitalului propriu reprezentată de câștigurile și pierderile totale generate de activitațile întreprinderii pe parcursul perioadei.

Pentru a evidenția aceste modificări întreprinderile trebuie să întocmească o componenetă separata a situațiilor financiare, care să evidențieze în principal urmatoarele elmente:

profitul net sau pierderea netă a perioadei;

fiecare element de venit sau cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct in capitalul propriu, și totalul acestor elemente; și

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baza din IAS 8.

În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în aceasta situație, fie in note:

tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;

soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei și la data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei; și

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecarei clase de capital propriu, prime de capital și fiecare rezervă la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Cerințele de mai sus pot fi evidențiate prin mai multe moduri . Modelul adoptat de cele mai multe jurisdicții urmează formatul pe coloane care reconciliază soldurile inițiale si cele finale ale fiecarui element de la a) la f).

-mii unități monetare-

Un alt mod de prezentare este acela de reda a numai elementele de la a) la c) celelalte elemente de la d) la f) fiind prezentate în note.

Indiferent de modelul adoptat elementele de la punctul b) trebuie să cuprindă un subtotal pentru a permite utilizatorilor să determine câștigurile și pierderile totale care provin din activitatea întreprinderii din cursul perioadei.

2.5 Politicile contabile

Politicile contabile înseamna opțiuni determinate de anumite interese, cu respectarea anumitor principii, reguli și convenții privind înregistrarea, recunoașterea și evaluarea elementelor descrise prin modelul contabil, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. În masura în care aceste norme devin imperative, aplicabile prin texte legale reglementate, politica de contabilitate se raportează și subordonează sistemului de reglementare în domeniu.

Din punct de vedere conceptual, formularea de politici contabile se înscrie în cadrul urmatoarelor principii sau convenții general acceptate:

entitatea contabilă

continuitatea activitații

independența exercițiilor

permanența metodelor

prevalența economicului asupra juridicului

evaluarea separată a elementelor de activ și de pasiv

prudența

pragul de semnificație

necompensarea

intangibilitatea bilanțului de deschidere.

Toate aceste principii sunt subordonate imaginii fidele sau nevoii de adevăr ca obiect fundamental al contabilitații. Desigur într-o contabilitate normalizată, și reglementată, intră în rol sistemul de norme și de reglementări normative.

Prin raportare la rețeaua de Standarde Internaționale de Contabile și la Directivele contabile europene, politicile contabile de întreprindere vizează cu precădere:

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;

b) politicile contabile privind baza de evaluare pentru calculul amortizării, metodele de amortizare, duratele de viața utilă sau cotele de amortizare folosite;

c) metodele directe sau indirecte folosite pentru calculul fluxurilor de numerar din activitățile din exploatare, de investiție și finanțare;

d) elementele de cheltuieli și venituri recunoscute în determinarea rezultatului net;

e) componența și recunoașterea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare; amortizarea costurilor de dezvoltare recunoscute ca active imobilizate necorporale;

f) recunoașterea și evaluarea câștigurilor și evenimentelor ulterioare datei bilanțului;

g) componența, evaluarea și recunoașterea veniturilor și cheltuielilor privind contractele de construcții;

tratamentul contabil pentru impozitul pe profit;

i) informațiile pe segmente și politicile contabile adoptate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ale grupului sau întreprinderii consolidate;

j) recunoașterea inițială a bazelor de evaluare, a termenelor și mijloacelor fixe, componența costurilor, valoarea reziduală și valoarea reală;

k) evaluarea și recunoașterea operațiilor de leasing;

l) evaluarea și recunoașterea veniturilor provenite din vânzarea bunurilor, prestarea serviciilor și utilizarea de către alții a activelor societății, producătoare de dobândă, redevențele și dividendele;

m) contabilizarea variațiilor de preț și retratarea situațiilor financiare în economiile hiperinflaționiste.

Conform IAS 1 conducerea trebuie să aleagă și să aplice politicile contabile astfel încat situațiile financiare să fie conforme cu toate cerințele aplicabile ale fiecarui Standard Internețional de Contabilitate și ale fiecărei interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări. Atunci când nu există cerințe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informații de către situațiile financiare, informații care să fie:

relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; și

credibile în sensul că:

i) reprezintă fidel rezultatele și poziția financiara a întreprimderii;

ii) reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma juridică;

iii) sunt neutre adică nepărtinitoare;

iv) sunt prudente; și

v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Divulgarea politicii de contabilitate trebuie dezvăluită în nota explicativă la situațiile financiare, respectiv în ceea ce privește regulile și metodele contabile.

2.6 Notele explicative

Globalitatea și insuficiența informațiilor prezentate de bilanț și contul de profit și pierdere nu permit obținerea unei imagini fidele ale patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii. De aceea existența notelor ca documente contabile de sinteză este o necesitate informațională.

Viziunea internațională asupra notelor la situațiile financiare este furnizată de IAS 1.

Conform acestuia, notele la situațiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale sumelor prezentate în bilanț, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de numerar și modificării capitalului propriu, precum și informații suplimentare cum ar fi angajamentele și datoriile contingente. Ele includ informații cerute și încurajate a fi prezentate de Standardele Internaționale de Contabilitate și alte prezentări necesare pentru o imagine fidelă.

Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii să înțeleagă situațiile financiare și compararea acestora cu situațiile altor întreprinderi:

– declarația conformității cu Standardele Internaționale de Contabilitate,

– prezentarea bazei (bazelor) de evaluare și a politicilor contabile aplicate,

– informații care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situație financiară în ordinea în care este prezentat fiecare elemente-rânduri și fiecare situație financiară, și

– alte prezentări, inclusiv contingențe angajamente și alte situații financiare și informații nefinanciare.

Politicile contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în vedere cuprind, dar nu se limitează la, următoarele:

– recunoașterea veniturilor;

– principiile de consolidare, inclusiv filialele și întreprinderile asociate;

– asocierile în participație;

– recunoașterea și amortizarea activelor corporale și necorporale;

– capitalizarea costurilor îndatorării și a altor cheltuieli;

– contractele de construcție;

– investițiile în bunuri imobiliare;

– instrumentele și investițiile financiare;

– costurile de cercetare și dezvoltare;

– stocurile;

– impozitele inclusiv impozitele amânate;

– provizioanele;

– costurile cu beneficiile de pensionare datorate angajaților;

– conversia valutară și acoperirea riscului valutar;

– definirea segmentelor de activitate și a zonelor geografice și baza de alocare a costurilor pe segmente

– definirea numerarului și a echivalentelor de numerar;

– contabilitatea de inflație; și

– subvențiile guvernamentale.

Alte Standarde Internaționale de Contabilitate solicită în mod specific prezentarea politicilor contabile în multe dintre aceste domenii.

Fiecare întreprindere va elabora notele având în vedere natura activității sale și politicile la care utilizatorul se așteaptă să fie prezentate pentru acel tip de întreprindere.

De asemenea, întreprinderile trebuie să mai prezinte: rezidența și forma juridică a întreprinderii, țara de înmatriculare și sediul social, o descriere a naturii activității și principalelor obiecte de activitate, numele întreprinderii-mamă, precum și a întreprinderii mamă a întregului grup și fie numărul de angajați la sfârșitul perioadei, fie numărul mediu de angajați pentru întreaga perioadă.

Conform Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardelor Internaționale de Contabilitate, notele la conturile anuale conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește situația patrimonială, financiară și rezultatele obținute. Notele din cadrul situațiilor financiare trebuie prezentate într-o manieră sistemică. Fiecare element al bilanțului, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de numerar, trebuie să fie însoțit de o trimitere la nota care cuprinde informații legate de acel element.

Informațiile ce trebuie prezentate în notele la conturile anuale sunt:

– numele întreprinderii care face raportare, faptul că situațiile financiare sunt proprii întreprinderii și nu grupului, data la care s-au încheiat conturile anuale sau perioada la care se referă situațiile financiare, moneda în care sunt întocmite și exprimarea cifrelor incluse în raportare;

– politicile contabile adoptate de către întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanț, contul de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar aferente fiecărui exercițiu. În acest sens se vor menționa următoarele: dacă imobilizările sunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluată, politicile contabile specifice adoptate, adecvate pentru a permite o corectă înțelegere a situațiilor financiare și totodată, dacă situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991 și cu prevederile cuprinse în Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și Standardele Internaționale de Contabilitate.

– informații care vin în completarea bilanțului cu privire la: capital social, obligațiuni, rezerve, evoluția capitalurilor proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, informații privind datoriile, garanții și obligații contractuale, informații privind anumite elemente de cheltuieli, detalii privind impozitul pe profit, detalii privind cifra de afaceri, detalii privind salarizarea, detalii privind salariații și alte informații care ar conduce la o imagine fidelă.

3. Problematizări privind conturile anuale. Armonizarea contabilitații din România cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Problematizări

In viziunea cadrului contabil IASC situațiile financiare reprezintă o componentă a rapoartelor financiare. Ele conțin și prezintă informații generale sau comune destinate utilizatorilor externi.

Formația situațiilor financiare este alcatuită din:

Bilanțul

Contul de profit și pierdere

Situația modificărilor pozițiilor financare (delimitată după caz prin:

Situația fluxurilor de trezorerie

Situația fluxurilor de fonduri

Notele explicative la situațiile financiare ca parte integrantă a acestora.

Totodată Cadrul IASC prevede: în cazul în care situațiile financiare prezentate mai sus care conțin informații comune sau generale nu sunt pe măsura comenzilor informaționale ale utilizatorilor se pot întocmi situații financiare suplimentare.

Fața de structura prezentată mai sus IAS 1 definește situațiile financiare prin urmatoarele componente:

Bilanțul

Declarația de venit( Contul de profit și pierdere)

Situația modificarilor capitalului social în 2 variante:

– Situația completă privind toate modificările

– Situația parțiala a modificărilor care exclude modificările determinate de tranzacțiile privind aporturile de capital și rambursările de capital

Situația fluxurilor de trezorerie

Politicile contabile

Notele explicative

Directiva a-IV-a UE foloșeste apelația de conturi anuale în loc de situații financiare, definite prin urmatoarele componente:

Bilanțul

Contul de profit și pierdere

Anexa

Aceste componente alcătuiesc un tot unitar și trebuiesc tratate cu aceiași importanța.

În programul de dezvoltare al contabilitaîii din România denumirea de bilanț contabil ca formație de document contabil de sinteză a fost înlocuită cu cea de situații financiare compuse din:

Bilanțul

Contul de profit și pierdere

Situația modificărilor capitalului propriu

Situația fluxurilor de trezorerie

Politici contabile și note explicative

Situațiile de mai sus sunt analizate in condițiile în care ele sunt întocmite și prezentate la închiderea exercițiului financiar. De aceea Cadrul IASC se ocupă de principiile și conceptele ce stau la baza situațiilor financiare anuale.

Ulterior printr-un IAS distinct sunt abordate și situații financiare intermediare. Aceste se întocmesc și se perzintă utilizatorilor în cursul exercițiului financiar(trimestrial sau semestrial).

Una din principalele particularități ale IAS-urilor este aceea de a acorda libertate celor care întocmesc situații financire. Nu același lucru putem spune și despre Directivele Contabile Europene care prezintă situațiile financiare standardizate.

Astfel IAS 1 stabilește elementele-rânduri obligatorii (vezi 2.1 Bilanțul contabil) pe care trebuie să le cuprindă bilanțul urmând ca pe baza următoarelor trei criterii să se stabilească dacă trebuie să se prezinte și alte posturi bilanțiere separate:

Natura și lichiditatea activelor precum și pragul lor de semnificație. Acesta conduce la o prezentare separată a fondului comercial și a activelor care provin din cheltuieli de dezvoltare, active monetare și nemonetare și active curente /non-curente

Funcțiile activelor în întreprindere. Acesta conduce la o prezentare separată a activelor de exploatare și financare, stocurilor, creanțelor, numerarului și echivalentelor de numerar.

Valoarea, natura și scadența datoriilor. Acesta conduce la o prezentare separată a datoriilor purtătoare și nepurtătoare de dobandă și a provizioanelor, curente /non-curente.

IAS 1 solicită ca întreprinderile să prezinte subclasificări suplimentare ale elementelor din posturile bilanțiere, în concordanță cu operațiunile sale.

Normalizare

Nevoia de armonizare și uniformitate privind informația publică impune normalizarea contabilitații. Pe acestă cale se formalizează și materializează obiectivele, principiile, regulile, metodele și procedurile contabile.

Acțiunea și produsul normalizării se concretizează în urmatoarele elemente:

– elaborarea de principii, norme, metode și proceduri privind producția și utilizarea informației contabile, bazată pe o terminologie unitară și identică pentru toți protaginiștii sociali (producători și utilizatori de informație);

– aplicarea în practică a normelor și reglementărilor în scopul asigurării comparabilitații informației contabile.

Într-o accepție generală, dispozitivul normalizării contabile se definește prin:

Cadrul conceptul al contabilitații

2. Rețeaua de standarde contabile

3. Ghidurile profesionale privind aplicarea standardelor

4. Reglementările contabile. Dreptul contabil

5. Instituția normalizării

Politicile de contabilitate

Prin cadrul contabil se definește referențialul ce stă la baza elaborării standardelor (normelor) contabile, utilizarea situațiilor financiare, armonizarea normelor contabile și auditul situațiilor financiare.

Pe plan național și internațional s-au elaborat mai multe cadre conceptuale cum sunt: Cadrul conceptual american(FABS); Cadrul conceptual din UK; Cadrul conceptual din Canada si Cadrul conceptual din Australia.

In contabilitatea europeană nu se poate vorbi de un cadru conceptual explicit formulat. Cu o anumita ingăduința poate fi acceptată ideea cadrului conceptual implicit utilizat. Acestă capată diverse forme: ex. in Franța se regăsește sub apelația de plan contabil general.

În baza cadrului conceptual FABS, IASC a elaborat propriu cadru conceptual general privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

În România prin ordin al Ministrului Finanțelor a fost adoptat drept cadru conceptual Cadrul contabil general IASC.

O asemenea opțiune deși răspunde la nevoia de armonizare internațională ridică probleme privind compatibilitatea cu Directivele Contabile Europene și cu geografia contabilă din România.

România este în curs de negociere pentru a intra în UE, în aceste condiții reglementările europene inclusiv directivele contabile europene sunt obligatorii.

Așa cum prevede Directiva a-IV-a UE statele membre sunt obligate ca în textele legale și reglementările naționale să includă prevederile din directive. Pe plan internațional și european este recunoscută existența unor incompatibilitați între Directivele Contabile Europene și IAS-uri, inclusiv cadrul conceptual. În acest sens Federația Europeană a Experților Contabili a elaborat un studiu privind comparația între Directivele Contabile ale UE și IAS-uri. Concluziile formulate în acest sens sunt:

Există o incompatibilitate între IAS-uri și Directivele contabile, dar problema este considerată ca fiind de mica relevanța practică. Se recunoaște că aceiași problemă aflată sub analiză ar putea pune probleme pentru anumite companii.

Nu există un conflict între IAS-uri și Directivele contabile, dar este nevoie din partea comisiei sub formă unui comunicat de interpretare sau sub o altă formă.

Nu există nici un conflict între IAS-uri și Directivele contabile dar problema merită a fi discutată pe mai departe (diverse aspecte).

CAP. II STUDIU PRIVIND ÎNTOCMIREA CONTURILOR ANUALE

(EXEMPLU S. C. PASS S.R.L.)

1. Prezentarea întreprinderii luate în studiu

Prezentare generală.

S.C. PASS S.R.L. își are sediul în București, Intrarea Mămulari nr. 1, este persoană juridică română și a fost înregistrată la Registrul Comerțului sub nr. J40/9430/1999 în baza hotărârii asociaților membrii fondatori.

S.C. PASS S.R.L. este un agent economic cu capital integral privat cu activitate de producție, prestări servicii și cercetare dezvoltare în construcții și publicitate.

S.C. PASS S.R.L. are în componența sa secții și echipe specializate în operații tehnologice pentru lucrările de finisaj.

Societatea deține un capital social de 2.000 mii lei și are :

– Adunarea Generală a Asociaților formată din 4 membri

– Consiliul de Administrație format din 5 membri

– Consiliul Cenzorilor format din 2 membri

– Salariați în număr de 10

Scurt istoric.

S.C. PASS S.R.L. s-a lansat pe piață în 1999 cu lucrări de finisaj și avea un capital social de 2.000 mii lei. Membrii fondatori aveau o experiență de peste douăzeci de ani în domeniu ca cercetători și respectiv manageri de întreprindere. Societatea a avut ca principal obiectiv diminuarea concurenței prin calitatea ridicată a lucrărilor. Dezvoltările ulterioare au creat noi capacități de producție și intrarea într-un nou domeniu al pieței.

Mod de constituire.

S.C. PASS S.R.L. București s-a constituit conform Legii 31/1991 prin inițiativa membrilor fondatori potrivit Hotărârii Judecătorești 4356/1999, a fost înregistrată la Registrul Comerțului sub nr. J40/9430/1999 și are codul fiscal R12330525. Socitatea are conturi deschise la BTR – Filiala Izvor și la BCR – Filiala Crângași.

Organizarea societății.

Structura organizatorică a S.C. PASS S.R.L. a fost aprobată de AGA ca o structură piramidală, cu un număr de nivele ierarhice reduse, pentru a asigura elasticitatea organizatorică necesară unei adoptări rapide la cerințele mediului.

Structura organizatorică cuprinde patru direcții organizate pe principalele funcții ale unității și anume: director economic, director de producție, director de vânzări, director de personal și director de aprovizionare și administrativ. Activitățile oficiului juridic, analiza calității și controlul financiar intern rămânând în subordinea directă a directorului general.

Întreaga activitate a S.C. se realizează în 5 servicii, 1 birou independent și 3 echipe specializate pe diferite lucrări de finisaje.

Prezentarea actualelor piețe de desfacere

S.C. acționează deocamdată numai pe piața internă. Pentru piața externă se vor negocia în anul 2001 contracte în țările vecine Bulgaria și Iugoslavia.

Piața internă specifică S.C. PASS S.R.L. este cea a agenților economici și în special al celor din domeniul turismului.

Diagnosticul juritic

Forma juridică și obiectul activității

Forma juridică actuală în care își desfășoară activitatea S.C. PASS S.R.L. este aceea de societate cu răspundere limitată.

Obiectul de activitate este prevăzut în statut, iar principala activitate o constituie lucrările de finisaje pentru hoteluri.

Registrele și evidențele contabile

Pentru activitatea conducerii S.C. s-a întocmit registru pentru CIMS și separat pentru CA. Pentru activitatea cenzorilor se întocmesc procese verbale care sunt prezentate lunar CA și annual CIMS.

Pentru activitatea economico-financiară operațiunile care se efectuează sunt înregistrate în situații și jurnale care sunt, apoi, transpuse în balanțe de verificare și bilanțuri periodice. Pentru activitatea juridică se conduce un registru de evidență a dosarelor care se numerotează anual și un registru de termene al proceselor aflate pe rol.

Drepturi de proprietate

Întreprinderea deține dreptul de proprietate doar asupra mijloacelor fixe. Activitatea pe care o desfășoară nu necesită un spațiu special amenajat și de aceea întreprinderea nu este proprietara nici unui teren sau clădire.

Contracte de muncă și drepturi salariale

Tot personalul încadrat are contract individual de muncă sau convenție civilă în care sunt prevăzute drepturi de salarii, sporuri, drepturi de concediu, program de lucru, precum și obligațiile salariatului, drepturi de echipament de protecție și alimentație. Contractul colectiv de muncă al unității respectă prevederile din contractul colectiv pe ramură și este adaptat la condiții specifice S.C .PASS .R.L..

Contracte comerciale și aspecte comerciale

Toate operațiile de organizare și desfacere se fac pe bază de contract sau comandă. La perfectarea contractelor participă numai personal calificat, specializat în probleme de contracte și prețuri.

Calitatea lucrărilor este este certificată de personal specializat în domeniu.

Prin contractele încheiate este acoperită capacitatea de producție pentru întregul an.

Credite

Întreprinderea nu are luate credite.

Concluzii

O caracterizare generală a S.C. este o bună organizare atât fluxului de excutare a lucrărilor cât și a activității serviciilor funcționale.

Diagnosticul comercial

Strategia

Strategia S.C. este asigurarea unui portofoliu de comenzi la nivelul capacității de construcții pe baza studiului pieții și a locului ocupat. Societatea are în componența sa personal cu experiență fapt ce i-a adus un anumit avantaj la intrarea în piață.

Studierea cerințelor pieței pentru următorii ani a scos în evidență faptul că activitățile de finisaj se va menține la un nivel ridicat, iar în unele cazuri se va dezvolta deoarece se impune modificarea actualelor fațede și interioare la multe din acualele clădiri.

Activitățile executate

Toate activitățile de finisaj au fost executate pe piața internă.

În condițiile actuale în care se preconizează o perioadă de lansare a actvităților de finisaj, se poate conta pe o creștere a structurii de executare a lucrărilor.

Piața de desfacere

Principalii beneficiari nu sunt localizați într-o anumită zonă geografică, ci acolo unde se găsesc zone turistice sau unde se construiesc centre de afaceri.

Pentru anul 2001 s-au demarat acțiuni care s-au finalizat prin perfectarea de contracte cu două mari hoteluri Holliday Inn și Dorobanți.

Pentru 2001 s-a perfectat un contract cu Republica Moldova.

Rețeaua de marketing

În cadrul S. C. există Direcția Vânzări, organizată pe servicii și activități specializate în:

marketing

contracte intern

contracte extern

În perioada următoare se preconizează asimilarea unor noi tehnologii de lucru care va îmbunătății eficiența și modul de lucru.

Politica de prețuri

În perioada de tranziție la economia de piață, prețurile practicate pe piața internă sunt influențate de rata inflației.

Aceste prețuri sunt negociabile și de regulă sunt sub nivelul prețurilor externe convertibile în lei.

2. Organizarea și conducerea contabilității

curente

Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității, se face în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991 și revine Directorului general și Contabilului șef , care are și obligația gestionării patrimoniului.

În acest scop, Directorul general și Contabilul șef asigură potrivit legii, condiții necesare pentru:

– întocmirea documentelor justificative privind operațiile patrimoniale;

– organizarea și ținerea corectă și la zi a contabilității;

– organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, precum și valorificarea rezultatelor acesteia;

– respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, publicarea și depunerea la termen a acestora la organele de drept;

– păstrarea documentelor justificative, a registrelor și situațiilor financiare și organizarea contabilității de gestiune adaptată la specificul întreprinderii.

Înregistrările în contabilitate se fac cronologic și sistematic, potrivit planului de conturi general, modelelor registrelor și bilanțurilor contabile, formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă și normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat ori le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Contabilitatea se ține în mai multe compartimente care sunt împărțite în funcție de complexitate în: salarizare, casă, într-un compartiment distinct.

Registrele contabile se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestora și se prezintă în mod ordonat și completate, astfel încât să permită, în orice moment identificarea și controlul operațiunilor patrimoniale efectuate.

Contabilitatea financiară se ține potrivit Legii contabilității 82/1991 cu modificările ulterioare, având ca principal obiectiv, furnizarea informațiilor necesare atât pentru necesitățile proprii cât și pentru utilizatorii externi.

Contabilitatea de gestiune se organizează în funcție de specificul activității și necesitățile proprii, având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor, lucrările și serviciile executate, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea și controlul executării acestora în scopul cunoașterii rezultatelor și furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unității patrimoniale și altele.

Lucrări de inchidere a exercițiului financiar

Balanța înainte de inventariere

Pentru centralizarea si controlul exactității datelor înregistrate în conturi se întocmește balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere, balanța pregatește datele de referifință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Balanța conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil.

Relațiile de control proprii balanței sunt cele dintre debiltul și creditul conturilor, înregistrarea sintetică și analitică. Dintre acestea, cea care ofera informații de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanță trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul – jurnal.

Situația de referință a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanță. De aceea balanța poate fi interpretată și ca un inventar contabil.

Balanța conturilor poate fi discutată și prezentată și ca instrument de verificare a conținutului soldurilor conturilor contabile, în sensul că acestea să reflecte operații economice și financiare reale consemnate în documentele justificative și înregistrate în concordanță cu normele metodologice de utilizare a conturilor.

Inventarierea generală a patrimoniului

Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabiliște situația reală a patrimoniului. Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale cât și la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.

Relația proprie inventarului prin care se determină situația reală a patrimoniului la un moment dat este de foma:

Constatarea existenței elementelor inventariate se face prin observarea directă ( prin numărare, cântărire, măsurare, cubare și calcule tehnice după caz ) pentru bunurile corporale, pe bază de registre sau documente ( extrase de cont confirmate de terți ), pentru bunurile necorporale, creanțe și datorii. În ceea ce privește evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, acesta se face la nivelul valorii actuale, danumită valoare de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea și amplasarea bunurilor. De aceea, în mai multe lucrări de specialitate se apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuințare.

Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizează referințele cele mai adecvate, cum sunt: prețurile de piață, indicii generali, și specifici de prețuri.

Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociate următoarele metode: valorii actualizate, valorii de realizare, valorii de întreprindere, valorii curente și valorii de înlocuire.

În raport de natura și caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capătă anumite semnificații concrete. Astfel, la imobilizările necorporale și financiare reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasă actualizată în cursul sau la închiderea exercițiului financiar. Dacă imobilizările corporale și necorporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă de intrare – amortizarea cumulată înregistrată în conturile grupei 28 “Amortizarea imobilizărilor”.

În situația în care imobilizările corporale s-au depreciat prin degradare fizică, evaluarea se efectuează în funcție de gradul de uzură stabilit la evaluare și exprimat în procente, iar formula de calcul a uzurii reale este:

în care:

U – reprezintă gradul de uzură evaluat exprimat în procente;

DC – durata de serviciu normală consumată de la data punerii în funcțiune a mijlocului fix și până la 31.12.N, în ani;

DE – durata de serviciu estimată de evaluator la inventariere pentru funcționarea mijlocului fix respectiv

DR- durata de serviciu rămasă, estimată de evaluator pentru funcționarea în continuare a mijlocului fix respectiv.

Pornind de la gradul de uzură astfel estimat, valoarea de inventar se determina astfel:

În cazul imobizărilor necorporale probleme speciale se ridică pentru brevete, procedee și metodele de referință, mărci și clientelă.

Astfel, dacă întreprinderea este titulară de brevete ce aparțin altui fabricant, fiind deci plătitor de redevențe, valoarea de inventar se determină pe baza relației:

În situația în care întreprinderea a cumpărat brevetul pentru o sumă forfetară, relația de calcul capătă forma:

Întreprinderea este titular și exploatator al brevetului, iar relația devine:

Procedeele și metodele de referință se tratează în mod similar brevetelor, iar cele conținute de fondul de cercetare nu se iau în calcul.

Marca se poate evalua prin două procedee, respectiv:

nivelul durabil al cifrei de afaceri x % acțiuni publicitare. Acest procent reprezintă profitul actualizat cumulat pe 1,5 + 3 ani, corespunzător planului cifrei de afaceri

b) profitul suplimentar minus cheltuielile de menținere a imaginii, adăugându-se scutirile de impozite.

Titlurile financiare (titlurile de participare și titlurile imobilizate) și titlurile de plasament se evaluează, în cazul celor cotate la bursă, la valoarea de cotare a acestora, din ziua de 31 decembrie, iar a celor necotate, la valoarea lor probabilă de vânzare. Similar se procedează și pentru evaluarea obligațiilor întreprinderii în cazul emiterii de instrumente de plată (cambie, bilet la ordin, etc.) ce se negociază public, prin intermediul bursei, fie în România, fie în străinătate.

Stocurile. Pentru materiile prime și materialele cumpărate, valoarea de inventar se stabilește pe baza costului de achiziție al ultimului lot intrat.

Stocurile fabricate destinate desfacerii se evaluează la costul de producție al perioadei de calculație când s-a produs intrarea. Se poate folosi și varianta, în care pornind de la prețul pieței ca valoare de realizare se scade rezultatul potențial, calculat în mod analitic pe produs sau rezultatul mediu calculat în funcție de rata rentabilității.

Stocurile de producție neterminată, semifabricatele și produsele destinate consumului intern; valoarea de inventar se estimează la nivelul costurilor de producție.

Mărfurile se evaluează la costul de achiziție al ultimei intrări în gestiune.

Stocurile degradate și deteriorate parțial se reduc corespunzător cu gradul lor de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egală cu valoarea de întrebuințare pe care o capătă în interiorul întreprinderii sau cu prețul de valorificare în afară, stabilit prin corelație cu prețul altor bunuri similare care se comercializează.

Creanțele și datoriile inclusiv TVA deductibilă și TVA colectată sunt evaluate la inventar la valoarea nominală, corectată, dacă este cazul, în funcție de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi).

Pentru creanțele și datoriile incerte și în litigii, valoarea de inventar este stabilită în funcție de valoarea de încasat – plătit. În acest scope procedează la analiza individuală a fiecărei creanțe – datorii pentru a stabili gradul de probabilitate privind încasarea plata.

Valuta, creanțele și datoriile în devize sunt evaluate la cursul de referință al Băncii Naționale a României din ziua de 31 decembrie.

Lingourile și monedele din aur sau argint ale căror valori derivă din valoarea conținutului de metal prețios sunt evaluate la prețul pieței de la sfârșitul anului fiscal, prin intermediul bursei.

Disponibilitățile în lei prezintă caracteristica că nu se actualizează la invetariere.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere. Așa cum se arată în Regulamentul de aplicare al Legii contabilității, pentru bunurile depreciate, inutilizabile, sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs abandonate sau sistate, precum și obligațiile și crențele incerte sau în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate.

În aceste condiții listele de inventariere se diferențiază astfel:

a) listă de inventariere întocmită numai pentru stocurile de valori materiale constatate cu lipsuri și plusuri la inventar precum și pentru toate categoriile de bunuri la care comisia de inventariere a constatat deprecieri.

b) o variantă simplificată întocmită distinct în structura: valori materiale fără lipsuri și plusuri; valori materiale cu lipsuri și plusuri; valori materiale cu deprecieri;

o listă de inventariere pentru gestiunile global – valorice

d) situații valorice distincte pentru alte valori decât cele materiale care la inventariere nu s-au constatat deprecieri și deci nu se constitue provizioane.

Lucrările de inventariere se pot desfășura înaite sau după data de 31 decembrie N. Dacă se fac înainte, stocul sau soldul faptic la 31 decembrie este egal cu stocul sau soldul constatat în aval, plus intrările până la 31 decembrie, minus ieșirile până la această dată. De aceea, menționarea în listele de inventariere a elementelor de calcul a stocurilor și soldurilor la 31 decembrie se înscrie, după părerea noastră, în principiul divulgării integrale a informației privind patrimoniul.

Regularizarea inventarului

După ce au fost stabilite rezltatele inventarierii, plusurile și minusurile la inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară. A efectua această operație înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniu întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din lipsa cuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii.

De asemenea, se pot admite compensări calitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazul în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiași produs, fără a se diminua patrimoniul unității. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeași perioadă de gestiune și la același gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a depăși valoarea constatată la minus. De asemenea pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situația când cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile în plus. Calculul se efectuează în primul rând pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dacă mai rămân diferențe cantitative în minus cotele de scăzăminte se pot aplica și pentru celelalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au existat diferențe. Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu, se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispozițiile legale.

plusurile de mijloace fixe la valoarea de inventar,

212“Mijloace fixe” =131 “Subvenții pentru investiții” 2.000.000

– contrapartida plusului de mijloace fixe este considerată subvenție pentru investiții.

plusurile de stocuri

– plusurile de materii prime constatate în depozite:

300 “Materii prime” = 600 “Cheltuieli cu 300.000

materiile prime”

– plusurile de materii prime constatate în magazia secțiilor de producție:

600 “Cheltuieli cu materiile prime” = 300 “Materii prime”

– plusurile de obiecte de inventar:

321 “Obiecte de inventar” = 602 “Cheltuieli privind 700.000

obiectele de inventar”

– plusurile de materiale consumabile:

“Materiale consumabile” =601 “Cheltuieli cu 250.000

materiale consumabile”

– plusurile de mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”

371 “Mărfuri” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 3.000.000

– plusurile de mărfuri la o întreprindere comercială “en detail”

371 “ Mărfuri” = % 238.000

607 “Cheltuieli privind mărfurile” 150.000

378 “Diferențe de preț la mărfuri” 50.000

4428 “TVA neexigibilă” 38.000

– plusurile de ambalaje:

381 “Ambalaje” = 608 “Cheltuieli privind ambalajele” 50.000

– plusurile de semifabricate:

341 “Semifabricate” = 711 “Venituri din 400.000

producția stocată”

– plusurile de produse finite:

345 “Produse finite” = 711 “Venituri din 600.000

producția stocată”

– plusurile de produse reziduale:

346 “Produse reziduale” = 711 “Venituri din 200.000

producția stocată”

plusurile din caserie

– la o întreprindere cu capital privat:

5311 “Casa în lei” = 7718 “Alte venituri excepționale 20.000

din operații de gestiune”

minusuri în cadrul normelor legale de scăzământ (perisabilități)

– minusurile de materii prime

600 “Cheltuieli cu = 300 “Materii prime” 250.000

materiile prime”

– minusurile de materiale consumabile:

601 “Cheltuieli cu materiale = 301“Materiale 250.000

consumabile” consumabile”

– minusurile de mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 3.000.000

– minusurile de mărfuri la o întreprindere comercială “en detail”

% = 371 “ Mărfuri” 238.000

607 “Cheltuieli privind mărfurile” 150.000

378 “Diferențe de preț la mărfuri” 50.000

4428 “TVA neexigibilă” 38.000

– minusurile de ambalaje:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje” 50.000

– minusurile de semifabricate:

711 “Venituri din producția = 341 “Semifabricate” 400.000

stocată”

– minusurile de produse finite:

711 “Venituri din producția = 345 “Produse finite” 600.000

stocată”

– minusurile de produse reziduale:

711 “Venituri din producția = 346 “Produse reziduale” 200.000

stocată”

● pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ constatate pe bază de inventariere peste normele legale neimputabile se datorează TVA. Operațiunea se reflectă în contabilitate prin înregistrarea:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 “TVA-colectată” 57.000

taxe și vărsăminte asimilate”

● dacă minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, înregistrările sunt similare cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. Totodată, pentru valoarea imputată se face înregistrarea:

461 “Debitori diverși” = % 238.000

758 “Alte venituri 200.000

din exploatare”

4427 “TVA-colectată” 38.000

minusuri generate de calamități naturale

– minusurile de materii prime

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 300 “Materii prime” 250.000

privind operațiile de gestiune”

– minusurile de materiale consumabile:

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 301“Materiale 250.000

privind operațiile de gestiune” consumabile”

– minusurile de mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 371 “Mărfuri” 3.000.000

privind operațiile de gestiune”

– minusurile de mărfuri la o întreprindere comercială “en detail”

% = 371 “ Mărfuri” 238.000

6718 “Alte cheltuieli excepționale 150.000

privind operațiile de gestiune”

378 “Diferențe de preț la mărfuri” 50.000

4428 “TVA neexigibilă” 38.000

– minusurile de ambalaje:

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 381 “Ambalaje” 50.000

privind operațiile de gestiune”

– minusurile de semifabricate:

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 341 “Semifabricate” 400.000

privind operațiile de gestiune”

– minusurile de produse finite:

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 345 “Produse finite” 600.000

privind operațiile de gestiune”

– minusurile de produse reziduale:

6718 “Alte cheltuieli excepționale = 346 “Produse reziduale” 200.000

privind operațiile de gestiune”

● operații privind calculul amortizarii

– dacă la închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferența se regularizează astfel:

a) înregistrarea unei amortizări excepționale, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă exemplu (mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare)

b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul în care se constată o depreciaere reversibilă sau relativă.

681 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind 350.000

privind imobilizările și provizionele” imobilizările corporale”

și concomitent,

119 “Repartizări la fondul de = 111 “Fondul de 350.000

dezvoltare”

● operații privind provizioanele pentru deprecieri

– aceste provizioane se constituie pentru acele deprecieri care vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exercițiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare.

a) în situația în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă- valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constitue un provizion suplimentar, iar înregistrarea este de forma:

6814 “ Cheltuieli de = 390 “Provizioane pentru 210.000 exploatare privind provizioane deprecierea materiilor

pentru deprecierea prime”

activelor circulante”

b) în cazul în care deprecierea constată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferența corespunzătoare efectuându-se înregistrarea:

390 “Provizioane pentru = 7814 “Venituri din prov. 170.000

deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor

prime” circulante”

● operații privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

– la înciderea exercițiului, provizioanele constituite efectiv se înregistreză în debitul conturilor de cheltuieli și în creditul conturilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent și cele în cursul exercițiului, regularizându-se astfel:

a) prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului;

6812 “Cheltuieli excepționale = 1511 “Provizioane 635.000

privind provizioane pentru pentru litigii”

riscuri și cheltuieli”

b) prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parțial fără obiect;

1511 “Provizioane pentru = 7862 “Venituri din provizioane 563.000

litigii” pentru riscuri și cheltuieli”

● operații privind provizioanele reglementate

– în România această categorie de provizioane nu se aplică deoarece nu are un cadru foarte bine reglementat dar, constituirea lor dă naștere unei înregistrări de forma:

6874 “Cheltuieli excepționale = 141 “Provizioane 501.000

privind provizioanele reglementate”

reglementate”

– anumite provizioane trebuie să fie reluate parțial sau total la venituri:

141 “Provizioane = 6874 “Venituri excepționale 551.000

reglementate” din provizioanele

reglementate”

● diferențe de conversie și de curs valutar

– creanțele și datoriile în monedă străină trebui să figureze în bilanțul contabil la ultimul curs de schimb din exercițiul financir. Această regulă impune modificarea valorii de intrare a creanței sau a datoriei prin utilizarea conturilor de diferențe.

– diferențele de conversie aferente creanțelor exprimate în devize, rezultate la închiderea exercițiului,

a) diferențe favorabile de curs valutar:

411 “Clienți” = 477 “Diferențe de conversie – pasiv” 856.000

b) diferențe nefavorabile de curs valutar:

476 “Diferențe de conversie – activ” = 411 “Clienți” 1.235.000

Situația faptică înregistrată la S. C. Pass S.R.L.:

Proces verbal nr. 3456 privind

rezultatele inventarierii efectuate

la 31.12.200

Comisie: Gheorghe Valentin – administrator

Vasile Ion – inginer șef

Constantin Bucur – Șef puct de lucru

În baza deciziei de inventariere nr. 33/28.12.2000 s-a efectuat inventarierea la gestiunea materiale construcții situată în calea plevnei nr. 16.

Operațiunile de inventariere au început în dimineața zilei sde 28.12.2000 și s-au finalizat în seara aceleiași zile nemaifiind necesară sigilarea depozitului.

S-au constatat următoarele diferențe între stocul scriptic și cel faptic:

Minusurile constatate au fost generate de următoarele:

pătrunderea prin efracție a unor persoane necunoscute care au sustras o cantitate de 10 ml țeavă 30×15 în valoare de 2.000.000

livrarea defectuoasă din partea gestionarului a materialului cornier 30×30 către punctul de lucru Spital nr.2 în valoare de 1.500.000.

Se propune imputarea sumei de 1.500.000 lei gestionarului Pamfil Vasilică.

Plusul de material se datoreză tot gestionării defectuoase și neântocmirii de documente de recepție.

Se mai constată că accesul pe poartă nu este asigurat corespunzător cu sistem de alarmă. Totodată acoperișul depozitului este parțial degradatpunând în pericol materialele de genul vopselelor care se pot degradadin cauza interperiilor.

Semnătura gestinarului

Semnătura comisiei

Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii:

– Minusul neimputabil a materialului țeavă 30×15 în valoare de 2.000.000 de lei.

6018 = 3018 2.000.000

– Minus imputabil a materialului cornier 30×30 în valoare de 1.500.000 de lei.

constatare minus

6018 = 3018 1.500.000

imputarea

461 = % 1.785.000

285.000

1.500.000

– Plusul de gestiune de tablă galvanizată în valoare de 1.000.000 de lei.

3018 = 6018 1.000.000

Constituirea de provizioane pentru garanții acordate clienților de bună dispoziție.

Constituirea provizionului pentru garanție de bună execuție 1 an la data de 31.07.2000.

6812 = 1512 30.000.000

La data de 15.12.2000 se constată o degradare a lucrării și se fac următoarele înregistrări:

6718 = % 32.500.000

604 10.800.000

3018 8.000.000

421 10.000.000

4301.01 3.000.000

700.000

La data de 31.12.2000 se consumă în întregime provizionul.

1512 = 7812 30.000.000

Remarcă: – suma înregistrată în contul 6812 este deductibilă fiscal.

– suma înregistrată în contul 6718 nu este deductibilă fiscal nici măcar în limita diferenței de 2.500.000 deoarece statul participă doar la câștig nu și la pierdere.

Redactarea conturilor anuale

Vezi următoarele anexe:

CAP. III ANALIZA ȘI AUDITAREA CONTURILOR ANUALE

ANALIZA CONTURILOR ANUALE

Analiza situației patrimoniului

Situația financiar-patrimonială reprezintă o anumită stare a capitalului din punct de vedere al existenței, componentei materiale și a rezultatelor obținute. Reprezintă o premisă și în același timp o consecință a desfășurării proceselor care formează obiectul de activitate al firmei, constitue cadrul financiar al acestuia, respectiv fluxurile de numerar pe care le implică și le degajă.

Analiza structurii patrimoniale are ca obiectiv dinamica acestuia precum și a raporturilor dintre diferitele elemente patrimoniale și a schimbărilor intervenite în situația mijloacelor și surselor, determinate de activitatea desfășurată în cursul exercițiului.

În acest scop se utilizează ultimul bilanț al firmei:

La nivel de ramură întreprinderea deține un segment nesemnificativ.

După cum reiese din această situație activul a crescut de la +38.410 mii lei la +160.100 mii lei ceea ce înseamnă o situație favorabilă, această creșterea s-a datorat în primul rând datorită activelor imobilizate care au crescut de la +11.517 mii lei la +131.866 mii lei, creșterea activelor imobilizate este rezultatul achiziției de utilaje. De asemenea un alt indicator pozitv este creșterea disponibilităților de la +1.796 mii lei la +20.871 mii lei corelată cu scăderea creanțelor.

Aceste efecte sunt rezultatul, în primul rând a următoarelor cauze:

– dotarea cu mijloace fixe (creșterea activelor imobilizate)

– introducerea unor clauze contractuale (creșterea disponibilităților)

Cauzele creșterii activului le putem determina analizând pasivul din care observăm o scădere a capitalului propiu de la +7563 mii lei la –163998 mii lei și o creștere a datoriilor față de furnizori și creditorii sociali de la +28447 la +326498.

Această scădere a capitalului propiu s-a datorat dotării cu utilaje scond-hand care au necesitat invesetiții suplimentare pentru a fi puse în funcțiune și de aici rezultă creșterea datoriilor față de furnizori.

Averea la un moment dat este reprezentată de patrimoniul net. Analiza lui, presupune determinarea acestuia pe bază de bilanț.

După cum se poate vedea din această situație averea întreprinderii nu numai că a scăzut dar este și cu semnul minus. Acest rezultat este consecința datoriilor pe care întreprinderea le are față de creditorii sociali.

Analiza fondului de rulment

Analiza financiară are ca obiectiv colectarea și interpretarea informațiilor financiar-contabile necesare aprecierii sănătății financiare a întreprinderii. Informațiile în cauză prezintă interes atât pentru utilizatorii interni, cât și pentru beneficiarii externi, preocupați în estimarea riscului asumat. Pentru realizarea obiectivelor lor, aceștia utilizează o serie de modalități, procedee și instrumente de analiză.

Fondul de rulment reprezintă un concept și, totodată, un indicator autonom al echilibrului financiar, creat sub influența profesiei bancare.

În practica bancară, analiza unei cereri de împrumut din partea unei întreprinderi presupune aprecierea posibilității de rambursare a sumei împrumutate. Aceasta depinde de armonizarea lichidității activelor cu exigibilitatea datoriilor. Condiția este ca lichiditatea să fie cel puțin egală sau superioară exigibilității.

Când resursele permanente sunt mai mari decât utilizările permanente necesare de finanțat, întreprinderea dispune de o marjă de securitate, respectiv de fond de rulment, care îi permite să facă față unor situații neprevăzute pe termen scurt. El constituie premisa menținerii solvabilității întreprinderii, respectiv a unei independențe financiare a acesteia față de creanțierii săi.

Fondul de rulment constituie astfel un concept cu profunde semnificații care păstrează trăsătura originilor sale în practica afacerilor. Fondul de rulment poate fi definit ca reprezentând ansamblul resurselor necesare pentru finanțarea activității curente de producție a întreprinderii.

În mod frecvent, abordarea fondului de rulment în activitatea practică pornește de la modalitățile sale de calcul, fără a se prezice conținutul acestui concept. Modul de calcul și valențele sale informaționale dau un suport logic de interpretare rațională a bilanțului contabil.

Fondul de rulment se calculează după formula:

FRF = -166.398 – 131866 = – 298.234

Existența unui fond de rulment negativ denotă o stare de dezechilibru financiar. Această situație reflectă nerespectarea principiului de finanțare, potrivit căruia nevoile permanente sunt finanțate din resurse permanente, deoarece o parte din resursele temporare este utilizată pentru finanțarea unor nevoi permanente.

Din punct de vedere al solvabilității, întreprinderea se află în imposibilitatea de a rambursa datoriile pe termen scurt, apelarea la credite pe termen scurt se face în condiții mai restrictive și mai puțin avantajoase în raport cu cele pe termen lung.

Analiza nevoii de fond de rulment

Potrivit bilanțului financiar, între nevoile temporare și resursele aferente trebuie să existe un anumit echilibru care este evidețiat cu ajutorul indicatirului ”nevoia de fond de rulment” (NFR).

Nevoia de fond de rulment este un element de activ și reprezintă activele circulante care trebuie să fie finanțate din fondul de rulment.

NFR = 7.287 – 326.496 = – 319.209

Analiza trezoreriei nete

Trezoreria netă (TN) reprezintă un alt indicator al echilibrului financiar, rezultat al deducerii din fondul de rulment financiar (FRF) a nevoii de fond de rulment(NFR).

TN = – 298.234 – (-319.209) = +20.975

În situația dată, rezultă o trezorerie netă pozitivă ceea ce denotă un excedent de finanțare, respectiv o îmbogățire a trezoreriei. Ea este rezultatul echilibrului financiar caracteristic întreprinderii analizate, constituind dovada existenței disponibiltăților bănești în conturile bancare și în casă.

Analiza rezultatului. Întocmirea și interpretarea tabelelor soldurilor intermediare de gestiune

Rentabilitatea este definită sintetic ca fiind capacitatea întreprinderii de a realiza profit, necesar atât dezvoltării, cât și remunerării capitalurilor.

Profitul, ca indicator absolut (de mărime) al rentabilității, constituie premisă și consecință a unei “afaceri”.

Ca premisă, se are în vedere faptul că ințierea unei afaceri implică o anumită investiție, iar consecința o constituie rezultatul asteptat de investitor. Cu cât acest rezultat este mai mare, cu atât se formează noi surse disponibile pentru alte investiții.

Analiza rentabilității se realizează pe baza contului de profit și pierdere, care arată modul în care sa ajuns la o anumită stare patrimonilă finală, care au fost fluxurile de venituri și cheltuieli.

Situația generală pe baza contului de profit și pierdere

În această etapă, se urmărește evoluția profitului pe categorii de activități, punându-se în evdență modificările intervenite în structura lor. Informațiile furnizate de contul de profit și pierdere pot fi structurate astfel:

– mii lei –

Deși întreprinderea a luat ființă în anul 1999 și a fucționat o perioadă scurtă de timp în acest an, a obținut un profit net 7.963 mii lei față de anul 2000 când întreprinderea a înregistrat o pierdere de – 176.361. Cum această pierdere s-a datorat rezultatului exploatării vom analiza factorial acest rezultat.

Analiza factorială a rezultatului exploatării

Are menirea de a stabili sistemul de factori care determină modificarea rezultatului exploatării în vederea alegerii criteriilor principale de estimare a evoluției viitoare.

Următorul model are o aplicabilitate generală, însă trebuie folosit cu precădere în cazul unităților comerciale, de turism, prestări servicii, etc sau la unitățile care folosesc mijloace fixe închiriate.

în care:

RE = profitul aferent exploatării

V = venituri din exploatare

Ch = cheltuieli aferente veniturilor

Situația se prezintă astfel:

Modificarea profitului aferent exploatării

RE1 – RE2 = – 178.654 – 12.778 = – 191.432

din care:

Influența veniturilor

Influența cheltuielilor la 1 leu venituri

Rezultă că deficitul de profit s-a realizat pe seama cheltuielilor la un leu venituri, ca urmare a scăderii eficienței economice în activitatea de exploatare.

Pragul de rentabilitate și intervalul de siguranță

Cunoașterea pragului de rentabilitate și a intervalului de siguranță este utilă activității practice, întrucât se pot face judecăți corespunzătoare asupra comportamentului firmei în cazul modificării unor variabile care influențeză mecanismul de funcționare a acesteia.

Potrivit metodologiei oferite de literatura de specialitate, pragul de rentabilitate (Q) se detrmină pe baza relației:

în care:

F = suma cheltuielilor fixe

∑qcv = cheltuieli variabile

V = venituri sau

CA = cifra de afaceri

Intervalul de siguranță (Is) se determină pe baza relației:

TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE 31 XII 2000

Din componența TSIG următorii indicatori impun o explicație suplimentară.

Marja comercială exprimă performanța activității de cumpărare pentru vânzare sub forma diferenței între prețul de vânzare și costul de cumpărare al mărfurilor vândute. Deoarece societatea nu are în obiectul de activitate comerț marja comercială are valoarea zero.

Producția exercițiului – este un nucleu al contului 121 construit pe criteriul natura cheltuielilor și veniturilor. El reflectă volumul total al activității industriale, producătoare de bunuri sau prestatoare de servicii desfășurateîn cadrul unei întreprinderi pe parcursul unui exercițiu financiar. Acest indicator include valoarea bunurilor fabricate și a serviciilor prestate de întreprinderepentru a fi vândute, stocate sau utilizate pentru nevoile proprii. Este necesar a se face distincție între producția exercițiului și cifra de afaceri. Dacă cifra de afaceri reperzintă vânzările de produse (producția vândută), producția exercițiului reprezintă producția vândută, producția stocată și producția imobilizată.

Întrucât la calculul cifrei de afaceri sunt ignorate decalajele între momentul fabricării și cel al facturării, antrenând variația stocurilor, precum și producția imobilizată, acest indicator poate crea o imagine deformată asupra activității întreprinderii. Din acest punct de vedere, producția exercițiului oferă o imagine fidelă.

Pe de altă parte, producția exercițiului nu reflectă o realitate financiară, întrucât este constituită din elemente eterogene, unele fiind evaluate la preț de vânzare (producția vândută), iar altele la cost de producție (producția stocată și imobilizată). Producția exercițiului este de +564.011 mii lei ceea ce reprezintă o creștere față de anul anterior cu +435.167.

Valoarea adăugată – reprezintă surplusul de încasări peste valoarea consumurilor provenind de la terți, respecti bogăția creată prin valorificarea resurselor tehnice, umane și financiare ale întreprinderii.

Exprimând aportul întreprinderii în ceea ce privește producția de bunuri sau servicii, valoarea adăugată permite aprecierea structurii și metodelor de producție ale întreprinderii, prin intermediului gradului de integrare (ca aport între valoarea adăugată și producția corespunzătoare sau cifra de afaceri), precum și dezvoltarea sau regresul activității întreprinderii.

Se poate considera că valoarea adăugată asigură remunerarea:

muncii, prin cheltuielile cu personalul și participarea salariaților la profit;

capitalul tehnic, prin amortizare și provizioanele destinate să conserve valoarea acestuia;

capitalului împrumutat, prin dobânzi;

capitalului propriu, prin profit (dividende);

statului ca generator de infrastructură, prin impozitele și taxele incluse;

Societatea luată în studiu a înregistratat un deficit de bogăție ceea ce înseamnă că acționarii va trebui să acopere aceste pierderi în sumă de –164.902 mii lei. Acest deficit se datorează în primul rând cheltuielilor cu lucrările și serviciile prestate de terți în valoare de 328.309 mii lei.

EBE este primul sold intermediar de gestiune cu semnificație în termeni de rentabilitate și reflectă contribuția exploatării la formarea rezultatului. După caz, el poate îmbrăca forma excedentului brut din exploatare sau insuficienței brute din din exploatare(IBE). La societatea luată în studiu s-a înregistrat un deficit brut de exploatare de – 164. 902 mii lei. Ceea ce rezultă, contribuția exeploatării la formarea rezultatului este una defavorabilă.

Rezultatul exploatării (RE), caracterizează performanțele comerciale și financiare aferente activității de exploatare normală și curentă a întreprinderii, independent de politica financiară și fiscală. El pune în evidență rezultatul degajat din exploatare, după luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de producție și comercializare precum și a riscurilor de exploatare. Spre deosebire de EBE, acest sold ține cont de politica de amortizare și de constituire a provizioanelor

Rezultatul net al exercițiului poate îmbrăca forma profitului sau pierderii nete. El exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare cu care vor fi reminerați acționarii pentru capitalurile proprii subscrise. În cazul nostru nu se pune problema remunerării acționarilor deoarece socitatea a înregistrat o pierdere netă de –176. 361 mii lei.

1.3 Analiza fluxurilor de trezorerie

Tabloul de trezorerie

Și din analiza trezoreriei se degajă o situație nefavorabilă cu un deficit de trezorerie de –89.142 mii lei.

Întocmirea raportului de gestiune

COMISIA DE CENZORI

Raport

cu privire la bilanțul contabil încheiat la S.C. Pass S.R.L. la data de 31.12.200

Comisia de cenzori a S.C. Pass S.R.L. formată din doamna Ceacâr Maria doamna Gălățeanu Marcela și doamnul Constantinescu George a procedat în cursul exercițiul financiar 2000 la verificarea prin sondaj a modului în care societatea a respectat dispozițiile legale privind gestionarea patrimoniului, organizarea și conducerea evidenșei contabile, inventarierea patrimoniului, întocmirea balanțelor de verificare și pe această bază a bilanțului contabil, contul de profit și pierdere și a celorlalte anexe la bilanț.

Din verificările și analizele efectuate au rezultat următoarele aspecte:

Cu privire la constituirea societății, forma de proprietate și capitalul social

Societatea Pass S.R.L. a fost înființată în anul septembrie 1999 fiind înregistrată la Registrul Comerțului sub nr. J40/9430/1999 în baza hotărârii asociaților membrii fondatori.

S.C. PASS S.R.L. este un agent economic cu capital integral privat cu activitate de producție, prestări servicii și cercetare dezvoltare în construcții și publicitate.

S.C. PASS S.R.L. are în componența sa secții și echipe specializate în operații tehnologice pentru lucrările de finisaj.

Societatea deține un capital social de 2.000 mii lei și are :

– Adunarea Generală a Asociaților formată din 4 membri

– Consiliul de Administrație format din 5 membri

Cu privire la inventarierea patrimoniului

Inventarierea patrimoniului s-a efectuat în conformitate cu ordinul nr. 2388/15.12.95 emis de Ministerul Finanțelor. Așa cum prevede Legea Contabilității nr. 82/1991, au fost emise Decizii de inventariere, atât la unitatea centrală cât și la punctele de lucru Pass din teritoriu.

In urma inventarierilor au fost întocmite procese verbale de inventariere care au fost valorificate prin înregistrarea în contabilitate a diferențelor rezultate (acolo unde a fost cazul).

Cu privire la organizarea și conducere contabilității

Evidența contabilă a S.C. Pass S.R.L. este organizată conform noului sistem contabil, cu respectarea prevederilor Legii Contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993.

Din verificările efectuate prin sondaj – având în vedere numîrul extrem de mare de operații patrimoniale efectuate de societate în anul de referință – a rezultat că evidența contabilă sintetică și analitică este ținută corect și la zi, reflectând realitatea operațiilor economice.

A fost verificată – de asemenea prin sondaj – concordanța dintre conturile analitice și conturile sintetice, precum și întocmirea pe această bază a balan’elor de verificare analitice și sintetice, neconstatându-se deficiențe.

Cu privire la bilanțul contabil încheiat de S.C. Pass S.R.L. la 31.12.2000

Verificarea și analiza bilanțului contabil încheiat de S.C. Pass S.R.L. la 31.12 .2000 s-au efectuat în conformitate cu prevederile art. 158 din Legea 31/1990 republicată.

Comisia de cenzori a constatat că la încheierea anului financiar 2000 s-au avut în vedere prevederile legale privind măsurile referitoare la exercițiul financar-contabil la agenții economici iar întocmirea bilanțului și a formularelor anexa la bilanț s-a efectuat cu respectarea Normelor Metodologice privind întocmirea, verificarea și centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților economice pe anul 2000 emise de Ministerul Finanțelor.

La baza întocmirii formularelor de bilanț a stat balanța de verificare la 31.12.2000, care a fost corect întocmită, reflectând rulajele și soldurile debitoare și creditoare ale conturilor sintetice.

Indicatorii economico-financiari realizați de societatea Pass S.R.L. în anul 2000 se prezintă astfel:

Din verificarea efectuată a rezultat că societatea s-a încadrat în plafoanele stablite prin Legea bugetului de stat pe anul 2000 la cheltuielile de sponsorizare. Baza de impozitare a fost influențată cu amenzile și penalitățile neimputabile plătite de societate în anul 2000, cu depășirea ploafoanelor oficiale de diurnă și cazare la deplasările în țară și străinătate, cu depășirea plafonului la cheltuielile de protocol, cu depășirea plafonului la cheltuielile sociale precum și cu alte cheltuieli nedeductibile înregistrate în contul 671.

Activul bilanțului are în componența sa:

-mii lei-

– active imobilizate 131.866

– active circulante 28.234

– conturi de regularizare și asimilare –

– prime privind rambursarea obligațiunilor –

– total activ 160.100

Pasivul bilanțului are în componența sa:

-mii lei-

– capital social subscria și vărsat 2.000

– rezerve 400

– rezultatul exercețiului (pierderea) 2000

– alte fonduri 7.563

– total capitaluri proprii

– furnizori 15.774

– clienți–creditori 126.050

– CAS 1.479

– impozit pe salariu 1.968

– fond de risc 317

– fond învățământ 211

– datorii asociați 180.700

– total pasiv 160.100

Comisia de cenzori recomandă Adunării Generale a Acționarilor următoarele:

continuarea analizei periodice a activității fiecărui punct de lucru Pass pe baza rezultatelor financiare realizate, în vederea creșterii rentabilității fiecărei activități desfășurate în unitatea respectivă și a ridicării eficienței de ansamblu a unitaților Pass;

analiza cel puțin o dată pe an a activității fiecărui compartiment operativ din centrala Pass precum și a segmentului reprezentat de serviciile funcționale pentru găsirea de soluții viabile care să conducă la ridicarea eficienței și calității activității desfășurate;

analiza periodică a facturilor neâncasate și a imobilizărilor în lei;

perfecționarea sistemului informatic ce se realiza cu firma SIVECO;

Din verificările și analiza efectuată, comisia de cenzori constată că societatea Pass S.R.L. a desfășurat în anul 2000 o activitate nerentabilă cu respectarea prevederilor legale în vigoare și în consecință propune Adunării Generale a Asociaților să aprobe bilanțul contabil încheiat la 31.12.2000, contul de profit și pierderi la 31.12.2000, precum și descărcarea de gestiune a Consiliului de Administrație.

COMISIA DE CENZORI:

3. Auditarea conturilor conturilor

În general auditul exprimă examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea lor la un criteriu (standard) de calitate.

Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima opinia, dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau “ preuâzintă în mod fidel sub toate aspectele semnificative” termeni care sunt echivalenți.

În formarea opiniei de audit, auditorul trebuie să obțină probe de audit suficient de adecvate, astfel încât să fie capabil să-și formeze o părere pe care să se bazeze concluziile auditului.

Opinia auditorului sporește credibilitatea situațiilor financiare, oferind un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. Un nivel de asigurare, absolut în audit este imposibil de atins datorită unor factori, nevoia de aplicare a raținamentului profesional, utilizarea testelor, inerenta limitare a oricărui sistem contabil și de control intern, și datorită faptului că, prin natura lor, cele mai multe probe disponibile auditorului sunt mai degrabă persuasive decât conclusive.

3.1 Tehnici și metode privind auditarea conturilor anuale

Conform Standardului de Audit nr. 250 “Rolul legislației și reglementărilor în vigoare în auditul situațiilor financiare” în procesul de planificare și efectuare a procedurilor de audit, precum și în procesul de evaluare și raportare a rezultatelor, auditorul trebuie să recunoască că nonconformitatea cu legislația și reglementările în vigoare poate afecta semnificativ situațiile financiare.

În scopul planificării auditului, auditorul trebuie să obțină o înțelegere de ansamblu a cadrului general legislativ și de reglementare aplicabil entității, a sectorului de activitate și a modului în care entitatea este în conformitate cu acel cadru general.

După obținerea imaginii de ansamblu, auditorul trebuie să desfășoare procedurile pentru identificarea cazurilor de nonconformitate cu acele prevederi legale și reglementări unde nonconformitatea trebuie avută în vedere în momentul situațiilor financiare și în mod special:

Să investigheze conducereadacă entitatea este în conformitate cu astfel de prevederi legale și reglementări.

Să inspecteze corespondența cu autoritățile relevante pentru acordarea licențelor și cu cele de reglementare.

În cazul în care auditorul are cunoștință de informații cu privire la o posibilă situație de nonconformitate, auditorul trebuie să înțeleagă natura actului și a circumstanțelor în care aceasta a apărut și să obțină suficiente alte informații pentru a evalua efectul potențial asupra situațiilor financiare.

În cadrul acțiunilor de certificare și verificare a conturilor anuale auditorul își dirijează diligențele sale verificănd și satisfacerea următoarelor reguli:

Principiul prudenței și continuității activității sunt respectate. În cazul încetării parțiale sau totale ale activității, cenzorul ține seama de incidențele previzibile în închiderea exercițiului.

Principiul independenței exercițiului a fost aplicat; auditorul verifică dacă înregistrările privind cheltuielile și veniturile aferente exercițiului respectiv au fost ănregistrate.

Bilanțul contabil este întocmit sub formă comparativă, metodele de evaluare ți prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent;dacă intervin modificări, ele să fie înscrise și justificate în anexă.

Elementele de activ și pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensații.

Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă aq credibilității componentelor sale și ale soldului său.

Bilanțul de deschidere corespunde cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent.

Datele de inventar ale elementelor de activ și de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ și valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile și valorile de inventar furnizate de întreprindere , apreciind credibilitatea lor.

Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturileproprii a operațiilor aferenta acestora, conform deciziilor adunării generale.

Împrumuturi și datorii asimilate; auditorul cere să I se comunice documentele care îi permit să urmărească în detaliu operațiile aferente tuturor imobilizărilor și amortizarea lor.

Imobilizări; auditorul verifică ținerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu operațiile aferente tuturor imobilizărilor și amortizarea lor.

Stocuri și producție în curs de execuție; auditorul cere să i se prezinte situația detaliată și cifrată a stocurilor și producției în curs de execuție, ca și pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmită la data închiderii exercițiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obține din partea conducerii întereprinderii descrierea metodelor utilizate pentru eveluarea stocurilor și producției în curs. El se asigură în conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare și verifică aplicarea lor prin sondaj.

Conturile de terți; auditorul cere să i se remită după caz:

balanțele conturilor individuale asigurându-se de concordanța lor cu conturile generale, sintetice;

un inventar al creanțelor și datoriilor existente la finele exercițiului;

Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terți plecând de la documentele și informațiilor contabile la dispoziția sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găsește necesare.

Conturi de regularizare și asimilate; auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli și venituri care se referă strict la conținutul acestora.

Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare și înregistrarea în bilanț sau anexe. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate ținând cont de riscurile și pierderile intervenite între data închiderii exercițiului și întocmirea bilanțului sau între data întocmirii bilanțului și data verificării acestuia de către auditor.

Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmește periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezarerie din contabilitate și din extrasele de cont bancare.

Examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele și onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile și creditele, declarațiile de impunere, contracte diverse și plăți făcute în contul acestora.

Examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe și impozite asupra conturilor de venituri.

Exanminează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficiențele și anomaliile constatate și propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate.

Examinează situația comparativă a diverselor conturi de venituri și cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

Analizează evoluția conturilor prezentate în anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta.

Respectarea modului și metodelor de evaluare a conturilor anuale.

Metodele utilizate pentru calculul amortizării și provizioanelor și fundamentarea lor.

3.2 Auditarea conturilor anuale la întreprinderea luată în studiu

Agency Business

Șoseaua Grozăvești nr. 3

Sector 6

București, România

RAPORT

de audit financiar și certificare a bilanțului contabil pe anul 2000

Catre Consiliul de Administrație

S.C. PASS S.R.L.

Noi am procedat la auditarea bilanțului contabil al societății S.C. PASS S.R.L. (“Societatea”), încheiat la data de 31 decembrie 2000, a contului de profit și pierdere și a anexelor pentru exercițiul încheiat la acestă dată, și care se referă la:

Total bilanț: 160.100 mii lei

Cifra de afaceri: 564.011 mii lei

Rezultatul exercițiului: 176.361 mii lei, pierdere

Aceste situații financare au fost întocmite sub responsabilitatea conducerii auditate. Responsabilitatea noastră este ca, pe baza auditului efectuat, să exprimăm o opinie asupra acestor situații financiare.

Noi am efectuat misiunea de audit în conformitate cu Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil, elaborat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, și cu normele internaționale de audit. Aceste norme cer ca auditul nostru să fi planificat și executat astfel încât să obținem o asigurare rezonabilă că nu există anomalii semnificative. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele care să justifice sumele și informațiile în situațiile financiare. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile folosite și a estimărilor semnificativefăcute de către conducerea societății pentru închiderea conturilor anuale, cât și în evaluarea prezentării de ansamblu a acesteia. Consideram că auditul efectuat reprezintă o bază rezonabilă în formularea opiniei noastre.

În opinia noastră, bilanțul contabil la 31 decembrie 2000 și contul de profit și pierdere pentru anul 2000 prezintă o imagine fidelă, în toate aspectele lor semnificative, a situației financiare a societății la 31 decembrie 2000 precum și a rezultatului operațiunilorsale pentru exercițiul închis la această dată, în conformitate cu principiile contabile românești.

București, 15 februarie 2001

AUDIT TEAM ROMÂNIA S.R.L.

Alexandru Vintilă

Audit Partner

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

Capron M, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, București, 1994.

Cibert A, Comptabilité générale, Dunud, Paris 1980

Colasse B, Contabilitate generală, Ediția a 4 a, Editura Moldova, 1995

Consiliul Comunității Europene, Directiva a-IV-a din 25. 07.1978 privind situațiile financiare anuale ale societăților.

Collection la Villeguerin, Le code annoté de la comptabilité, La Villeguérin Editions 54, rue de Chabrol, 75010 Paris

Feleagă N, Ionașcu I, Contabilitate financiară, vol 1-4, București, Editura Economică, 1993-1994.

Feleagă N, Sisteme contabile comparate, Editura Economică, 1995

Feleagă N, Îmblânzirea junglei contabilității, Editura Economică, Bucutrești, 1996

Feleagă N și Ionașcu I, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, București, 1998, vol II, Editura Economică, București, 1999

Ristea M, Modele de echilibru privind gestiunea patrimoniului, Editura Academiei Române, București, 1993

Ristea M, Noul sistem contabil al agenților economici din România, Editura CECCAR, București, 1993

Ristea M, Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, București, 1994

Ristea M, Metode și politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna economică, București, 2000

Ristea M, Cucu C, și Lăzărescu C, Contabilitatea întreprinderii, vol I, Editura Mărgăritar, București, 1999

Ristea M și colectiv, Contabilitatea societăților comerciale, Editura CECCAR, 1995

Stănescu C, Ișfănescu A, Băicuși A, Analiza economico-financiară, Editura Economică, București, 1999

Standardele Internaționale de Contabilitate (traduceri), Editura Economică, București, 2001

*** Legea societăților comerciale nr. 31/1991

*** Legea contabilității nr. 82/1991

*** Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 privind TVA

*** Colecțiile revistelor de specialitate: Tribuna Economică, Finanțe, Economistul, Adevărul economic, 1998-2000