Instrumentarea Contabilă a Tranzactiilor Privind Imobilizările Corporale

CAP 1. EVOLUȚIA IAS/ IFRS ÎN ROMÂNIA

1.1 Evoluția contabilă în România

Din cele mai vechi timpuri, contabilitatea a reprezentat una dintre cele mai importante forme a unei evidențe economice primare (numărare), regăsindu-se în oricare dintre grupările sociale. De-a lungul timpului contabilitatea s-a modificat și modernizat.

Înainte de anul 1989 economia României a funcționat după criteriile specifice unui mediu centralizat. Scopul principal al contabilității din acea perioadă fiind acela de a asigura documentarea planului de stat. În anul 1949 a apărut primul plan de conturi. În 1970 au apărut reglementări privind organizarea și conducerea contabilității și s-a introdus un sistem de conturi bazat pe un cadru general.

După anul 1989, contabilitatea din România a fost supusă reconsiderărilor și reconectată la realitățile contabile europene, s-a trecut de la folosirea unui sistem contabil de tip sovietic la aplicarea unui sistem contabil de inspirație franceză. La începutul anilor 1990 a fost introdusă Legea Contabilității, un sistem contabil adecvat unei economii de piață, un sistem care permitea un control eficient al legalității tranzacțiilor comerciale și a îndeplinirii obligațiilor fiscale. (Ministerul Finanțelor Publice, 1991).

Legea contabilității nr. 82/1991 cu modificările și completările sale ulterioare, precizează sfera de cuprindere sau aria de aplicare a contabilității. Schimbarea sistemului contabil și tranziția la o economie de piață a fost determinată de numeroși factori, dintre care cei mai importanți sunt: organizarea întreprinderilor românești pe baze comerciale, privatizarea unor întreprinderi și constituirea unei piețe financiare (Bursa de Valori).

Sistemele contabile adaptate la o economie de piață au la bază judecăți contabile ce sunt formulate după anumite principii noi, cum ar fi principiul prudenței, principiul independenței exercițiilor, principiul continuității activității etc. Țările ce adoptau o economie centralizată operau după sistemul contabil monist (adică există o singură contabilitate, atât pentru funcțiile interne, cât și pentru cele externe) ceea ce duce la lipsa transparenței, informațiile contabile fiind în totalitate confidențiale. În condițiile unei economii de piață, putem vorbi despre un sistem contabil dualist (adică rezultatele și situația financiară a întreprinderii, devin transparente și sunt puse la dispoziția utilizatorilor de informație contabilă). Mai mult decât atât, publicarea informațiilor contabile sub forma documentelor de sinteză este supusă unor operații de control necesare pentru asigurarea unor informări corecte a acestor utilizatori. În 1992 s-a reînființarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România și s-a constituit Colegiului Consultativ al Contabilității.

Alegerea unui sistem contabil adaptat cerințelor economiei de piață a necesitat un studiu amănunțit al diverșilor factori. România nu avea resursele necesare pentru a concepe un sistem contabil propriu, adaptat cerințelor economiei de piață și care să poată fi armonizat cu o contabilitate internațională. De aceea, normalizatorii români, au ales mai degrabă ideea adoptării unui ”sistem de inspirație”. Acest sistem a fost ales după adaptabilitatea lui la condițiile României. Ulterior, aceștia și-au pus problema dacă alegerea sistemului contabil francez ca model de inspirație avea să răspundă la toate necesitățile întreprinderilor românești. Aspectele avute în vedere la rezolvarea acestei dileme au fost de ordin economic, financiar și fiscal, social și cultural. Economia românească avea un caracter agro-industrial iar întreprinderile mici și mijlocii erau predominante. Alegerea unui sistem de contabilitate de tip continental (francez, german, etc.) rezolva problema absenței unei piețe financiare și a sistemului bancar nedezvoltat.

Sub aspect fiscal, trebuiau avute în vedere raporturile dintre contabilitate și fiscalitate. În sistemul anglo-saxon se realizase deconectarea contabilității de fiscalitate, dar în țările Europei continentale, fiscalitatea era puternic implicată în structurile contabile (în special Franța și Germania). În Romania, deși în perioada de tranziție la economia de piață fiscalitatea era privită ca un inconvenient, s-a ajuns la concluzia că implicarea acesteia în contabilitate va aduce un plus de rigoare, de ordine, și că va contribui, măcar parțial, la stoparea evoluției economiei subterane. Acesta a fost un alt punct de vedere în privința optării pentru un sistem contabil francez. S-a hotărât că acest sistem este singurul ușor adaptabil condițiilor, normelor și caracteristicilor contabilității românești.

Petrioada contabilă de până în anul 1999 se caracterizează prin implementarea sistemului contabil de inspirație franceză și armonizarea implicită cu Directivele Europene.

Condițiile Băncii Mondiale erau de a îmbunătăți mediul de afaceri și a cerut Guvernului român să modifice standardele de contabilitate și să valorifice standardele de contabilitate recunoscute la nivel internațional. Așadar, în 1999, Ministerul Finanțelor a emis Ordinul 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale, denumit în continuare „Regulament de Armonizare”. Acest lucru însemna încercarea armonizării contabile cu Directiva a IV-a și Standardele Internaționale de Contabilitate într-o perioadă când Uniunea Europeană nu avea nicio cerință privind IAS /IFRS pentru statele membre. Mai mult decât atât România a introdus IAS/IFRS pentru situațiile financiare individuale ale companiilor mari, când UE nu își stabilise poziția în legătură cu aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate în situațiile financiare ale acestor companii. ( Ordinul 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale, articolul 3.5).

În anul 2002 prin O.M.F.P. nr.36, se aprobă reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, Legea contabilității nr.61/2001 și 82/1991 a fost modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/ 2001 și republicată, în concordanță cu reglementările contabile armonizate.

În temeiul art. 3 din H.G. nr. 208/2005, privind organizarea și functionarea Ministerului Finanțelor Publice și Agenției Naționale de Administrare fiscală și în baza prevederilor art. 4 din Legea Contabilității nr. 82/1991, republicată, Ministerul Finanțelor Publice a emis ordinul pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele a IV-a și a VII-a ale Comunităților Economice Europene. Aceste reglementări contabile conforme cu Directivele europene au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2006 și abrogă ordinele Ministerului Finanțelor Publice emise anterior, respectiv: 94/2001, 306/2002, 1827/2003 și prevederile din ordinul nr. 1775/2004.

Progamul de implementare a fost prevăzut să se realiza pe etape, în funcție de modul cum fiecare persoană juridică va satisface cerințele a cel puțin două , din totalul de trei criterii de mărime, stabilite în acest scop, respectiv: cifra de afaceri netă, total active și numărul mediu de salariați ai anului anterior. De exemplu, pentru finele anului 2005, sunt fixate următoarele niveluri:

– cifra de afaceri netă 7.300.000 euro

– total active 3.650.000 euro

– numărul mediu de salariați 50 în cursul exercițiului financiar.

Au apărut o serie de noutăți privind modul de structurare și prezentare a informațiilor în situațiile financiare. Față de Legea Contabilității nr. 82/ 1991, în ce privesc componentele situațiilor financiare apar două documente noi și anume: Situația modificării capitalului propriu și Situația fluxurilor de numerar. De asemenea, au dispărut anexele la bilanț, care au fost înlocuite cu documentul Note explicative. Nu au fost doar schimbări de formă, între acestea existând și schimbări de fond. În acea perioadă, era vorba de o aplicare parțială a standardelor IFRS.

În perioada 2006-2015 se intensifică procesului de internaționalizare. Procesul de extindere la Uniunea Europeană, procesul de globalizare, gruparea societăților, creșterea capitalizării bursiere, dezvoltarea piețelor financiare, apariția de noi instrumente financiare, toate aceste cauze duc la necesitatea armonizării contabile internaționale. Procesele de armonizare și respective cel de normalizare sunt prezentate în subcapitolul următor. IFRS impune profesioniștilor contabili un limbaj nou iar modificările aduse de IFRS sunt semnificative. Un exemplu în acest sens este rezultatul contabil care multă vreme a fost considerat principalul indicator de măsurare a performanței financiare a unei entități economice, iar acum, conform IFRS, este înlocuit cu un alt indicator: rezultatul global.

Până în anul 2005 aproximativ 1.500 de entități au ajuns să întocmească situații financiare conforme cu standardele IFRS. Aplicarea standardelor internaționale în mediul contabil românesc va întâmpina greutăți în anumite situații ca urmare a implicării fiscale în sfera contabilității. Studiile efectuate în anul 2005 asupra societăților mari care au trebuit să aplice standardele IFRS au scos în evidență următoarele aspecte:

aceste entități nu au avut resurse financiare necesare implementării în formă și fond a unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS;

au existat dificultăți în asimilarea standardelor IFRS în rândul membrilor profesiei contabile, deoarece în absența unor prevederi explicite în norma contabilă, contabilii aplică regula fiscală, ocolind prevederile standardelor IFRS;

slaba conștientizare a importanței unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS de către conducerea entităților (trecerea la aplicarea standardelor IFRS a fost văzută ca o schimbare a formei de prezentare a situațiilor financiare, și nu ca o implementare a politicilor contabile în acord cu realitatea economică și financiară a entităților).

Aplicarea normelor IAS de către companiile cotate din România este viabilă datorită modului lor de finanțare. În România a crescut în ultima vreme ponderea societăților stăine care dețin participații în cadrul întreprinderilor românești. Începând cu exercițiul financiar al anului 2006, ramân în afara prezentelor reglementări doar agenții economici din categoria mici și mijlocii, care vor aplica prevederile Legii Contabilității nr. 82/1991 republicată și Regulamentul de aplicare a acesteia. Planul contabil general adoptat în conținutul OMFP nr. 94/2001 este valabil pentru toți agenții economici, cu precizarea că pentru microîntreprinderi trebuie utilizate doar conturile sintetice de gradul I.

CECCAR a emis în anul 2004 câte un ghid privind înțelegerea și aplicarea fiecărui standard internațional de contabilitate, iar, din anul 2005 a preluat sarcina traducerii în fiecare an a standardelor IFRS, iar din anul 2007 și a standardelor IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). Totodată în anul 2006 a fost creat, în cadrul său, Comitetul pentru IFRS.

Toate entitățile vor aplica reglementările conforme cu Directivele Europene, iar din anul 2006 instituțiile de credit au obligația să întocmească situații financiare conforme cu IFRS, în timp ce alte entități de interes public vor aplica aceste standarde doar dacă îndeplinesc criteriile.

Începând cu 1 ianuarie 2007, instituțiile de credit și grupurile de societăți vor întocmi situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS conform Ordinul nr. 1121/2006 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară . În data de 29 octombrie 2009 a fost implementat Ordinul nr. 3055 al Ministrului Finanțelor Publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010. OMFP 3055/2009 a devenit astfel fundamentul întocmirii tuturor situațiilor financiare și al documentelor ce determină o bună funcționare a sistemului fiscal într-o entitate. Aceste reglementări cuprind reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene.

În anul 2012, a fost publicat Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1286/2012 pentru Aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, care specifica faptul că societățile cotate la Bursa de Valori București vor întocmi obligatoriu situații financiare în conformitate cu IFRS. Reglementările acestui ordin vor fi aplicate împreună cu Legea Contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare, cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, precum și cu alte prevederi legale aplicabile, în scopul asigurării unui grad ridicat de transparență și comparabilitate a situațiilor financiare anuale.

Îcepând cu 2013, entitățile vor ține contabilitatea conform prevederilor IFRS.

Reglementările contabile 2015 au în vedere: formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile și regulile de recunoaștere, evaluare, scoatere din evidență și prezentarea elementelor în situațiile financiare anuale individuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii și publicarea situațiilor financiare anuale, Planul de conturi general, conținutul și funcțiunea conturilor contabile, reguli privind întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate. (Conform Ordinului nr. 1802/2014 din 29 Decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.)

De-a lungul timpului, în România, din punct de vedere fiscal, s-au produs foarte multe schimbări, afectând și contabilitatea, datorită raportului de dependență dintre cele două. Primul pas în schimbarea contabilității românești o reprezintă tranziția de la o economie centralizată la economia de piață. Această tranziție a fost necesară pentru că vechiul sistem contabil devenise nepotrivit în raport cu acea perioadă de timp. Contabilitatea a fost nevoită să fie receptivă la modificarea mediului politic, economic, social și cultural, evoluând în timp și modelându-se după cerințele momentului.

Trecerea la Standardele Internaționale de Raportare Financiară reprezintă adoptarea unui limbaj comun de către societățile transfrontaliere și companiile multinaționale, iar acest proces aduce o nouă perspectivă asupra raportării financiare, acestea devenind mai transparente, coerente, comparabile și complete, contribuind la luarea unor decizii economice solide și la creșterea lichidității companiilor ce aplică IFRS.

Internaționalizarea contabilității a apărut odată cu aderarea României la UE, aceasta fiind condiționată atât de cunoașterea aprofundată, cât și alinierea la Standardele Internaționale de Contabilitate/ Standardele Internaționale de Raportare Financiare (IAS / IFRS). În condițiile unei economii de piață o parte din informațiile financiare au devenit transparente, cum ar fi situația patrimonială a întreprinderii, rezultatele și situația financiară, acestea privind în bună parte relațiile întreprinderii cu terții. Cealaltă categorie de informații contabile se referă la calculul costurilor și bugetelor, de gestiunea internă a întreprinderii.

În prezent, ne aflăm în fața unor procese ireversibile și de mare interes pentru contabilitate, cum ar fi globalizarea economiilor, dezvoltarea societăților transnaționale, creșterea capitalizării bursiere, dezvoltarea piețelor de capital și apariția continuă de noi produse financiare. Esențial rămâne faptul că în țara noastră, contabilitatea a ținut pasul cu cerințele mai recente de globalizare și mondializare a economiilor naționale, aflându-se astăzi în plin proces de armonizare și convergență a sistemului său contabil cu referențialul contabil european și internațional.

1.2. Organizarea actuală a profesie contabile

O profesie este definită și judecată prin cunoștințele, aptitudinile, atitudinea și etica celor implicați în aceasta. Profesionistul contabil este specialistul care a absolvit cel mai înalt nivel de pregătire și formare cerut într-un stat membru pentru activitatea de contabil, adică studii universitare, au susținut și promovat un test de aptitudini, au un stagiu practic de cel puțin trei ani.

Profesia contabilă este o profesie cu o arie de activitate largă și diversă, în toate statele membre UE în ciuda diferențele istorice, economice, juridice și culturale. Principalele extivități care compun profesia contabilă sunt :

Ținerea contabilității

Elaborarea, examinarea și prezentarea situațiilor financiare

Activitățile de audit

Management financiar – contabil

Servicii fiscale (consultanță, consiliere și asistență fiscală)

Evaluări de întreprinderi și titluri

Servicii de studii și consultanță pentru crearea de întreprinderi

Alte servicii contabile și paracontabile.

Profesioniștii contabili pot fi dependenți (cu statut de angajați), independenți (liber profesioniști) și pot lucra individual sau organizați în forme asociative potrivit legislației în viguare. În general se așteaptă atât de către publicul larg cât și de lumea afacerilor ca profesionistul contabil să aibă cunăștiințe solide de fiscalitate. Profesia contabilă este principalul furnizor de servicii fiscale pentru toate sectoarele de afaceri. Datorită dezvoltării și internaționalizării mediului de afaceri legislația fiscală devine tot mai sofisticată exprimându-se printr-un set complex de reguli. Activitatea fiscală este parte componentă a profesiei contabile și are o arie largă de servicii conformarea la regulile fiscale, planificare și consultanță fiscală, reprezentarea în fața instanțelor juridice. Aceste servicii ajută clienții să se conformeze la cerințele de raportare și completare a returnărilor de impozite aferente țărilor în care își desfășoară activitatea și minimizarea impozitelor viitoare printr-o planificare și o consultanță corespunzătoare. Desigur, în prezent datorită dezvoltării serviciilor fiscale exista firme de consultanță multicompetente, alcătuite din contabili specializați în fiscalitate, profesioniști juridici și profesioniști economici. Acestea efectuează următoarele operațiuni întocmirea declarațiilor de impozitare, evaluarea implicațiilor fiscale ale unei tranzacții, sugerarea de planuri eficiente în domeniul fiscal, asistența la negocieri, planificarea fiscală (gestionarea optimă a obligațiilor fiscale).

Profesioniștii contabili au un rol social deosebit de important, acționând în interes public, deoarece se regăsesc în toate domeniile vieții economice și sociale, iar calitatea muncii lor afectează bunăstarea salariaților și cetățenilor.

Profesia de expert contabil și de contabil autorizat se exercită de către persoanele care au această calitate conform Ordonanței Guvernului nr.65/1994 republicată, cu respectarea principiului independenței profesionale și a cerințelor de pregătire impuse de norme. Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condițiile legii și are competențe profesionale: de a verifica și aprecia modul de organizare și conducere a activității economico-financiare și de contabilitate, de supraveghere a gestiunilor societăților, întocmirea situațiilor financiare și nu în ultimul rând efectuarea de expertize contabile. Acesta nu primește salariu ci onorariu prevăzut prin contractul încheiat cu referire la misiunea sa. Calitatea de contabil autorizat se obține prin examen, iar pentru a avea acces la examen se cer îndeplinite anumite condiții specifice de studii și capacitatea exercitării. Această calitate se menține prin înscrierea în Tabloul Corpului, iar anual se îndeplinesc anumite condiții necesare obținerii vizei.

Modalitățile de organizare a profesiei contabile la nivel global dar și în Romania sunt prezentate în următoarele paragrafe.

Într-o țară se pot constitui unul sau mai multe organisme ale profesiei contabile. Acestea se înființează prin consimțământul membrilor sau printr-o lege. Astfel de organisme sunt reglementate de autorități și sunt recunoscute în mediul economic. În momentul luării deciziei de înființare a unui astfel de organism trebuie să se țină cont de stadiul de dezvoltare a profesiei contabile din țara în care swe dorește înființarea și de resursele financiare și umane care vor fi la dispoziția organizației. De asemenea trebuie avute clar în vedere scopurile viitoarei organizații, obiectivele, activitățile cheie și termenul general de implementare. O astfel de organizație trebuie să îndeplinească anumite condiții esențiale și anume: organismul trebuie să fie necomercial și neguvernamental, membrii trebuie să fie profesioniști contabili(autorizați, la cel mai înalt nivel posibil), să aibă o reputație bună, să poată dezvolta standarde profesionale și contabile(etică, disciplină, practică profesională, control, calitate), să aibă resurse necesare îndeplinirii obiectivelor și misiunii sale, dar și capacitate de administrare. Principalul obiectiv al unui organism de contabilitate este acela de a dezvolta și îmbunătății profesia contabilă, pentru a putea oferii servicii de înaltă calitate în interes public.

Federația internațională a contabililor (IFAC) este o organizație globală care cuprinde 164 de organisme membre și asociate din 125 de țări, reprezentând 2,5 milioane de contabili angajați în practica publică, industrie, comerț, guvernare și din mediul academic. Aceasta sa înființat în 1977 cu 63 de membrii fondatori din 51 de țări.

IFAC elaborează standard internaționale de etică, audit și certificare, educație, precum și standarde pentru contabilitatea în sectorul public, emite îndrumări pentru a susține profesioniștii contabili din afaceri, practicile mici și mijlocii și națiunile în curs de dezvoltare, emite poziții de politică  pe teme de interes public și scrisori de comentarii pe aspecte importante pentru profesie. România este reprezentată la IFAC de către CECCAR membru deplin din 1996 și de CAFR ca membru asociat din anul 2005.

CECCAR s-a înființat ca organism de sine stătător în anul 1992 iar organizarea și funcționarea corpulului se realizează în baza Ordonanței de Guvern Nr. 65 din 19 august 1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, aprobată prin legea nr. 42/1995. Însă CECCAR – ul nu este o asociație nouă, înființată după revoluție, el are are în urmă o istorie îndelungată, înființarea propriu-zisă datând din anul 1921. Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România este organismul care gestionează profesia contabilă din România, cu o dezvoltare remarcabilă la nivel național, fiind reprezentat în toate cele 42 de județe ale țării prin filiale teritoriale. Acesta nu este subordonat nici unui organism Guvernamental, nu depinde de nimeni, avand deplină libertate în actiunile sale.

CECCAR susține și promovează practicile profesionale de înaltă calitate printr-o grijă deosebită pentru competența, aptitudinile și etica celor implicați în profesie. Având o veche tradiție și beneficiind de recunoaștere internațională și europeană atestată prin calitatea sa de membru al Federației Internaționale a Contabililor și al Federației Experților Contabili Europeni, CECCAR urmărește dezvoltarea profesională a membrilor săi, astfel încât aceștia să servească interesul public și să pună bazele unei economii solide și orientate spre progres.

Prin activitatea membrilor săi, CECCAR sprijină manifestarea abilităților antreprenoriale și contribuie la asigurarea unui climat de afaceri favorabil pentru întreprinderile mici și mijlocii în România. Printre activitățile CECCAR putem menționa

Încheie acorduri cu organism profesionale cu diverse țări, prin care beneficiază și furnizează cele mai actuale sisteme și tehnici de organizare și exercitare a profesiei.

Sprijinirea unor organism profesionale din regiune pentru a devein membre IFAC.

Participarea ca membru la Comitetul pentru integrarea latină Europa – America, la Federația Experților Contabili Mediteranieni, la Federația Experților Contabili Francofoni, Federația Experților Contabili Europeni.

Organizează examenul de admitere, ține evidența membrilor, asigură buna desfășurarea a activităților acestora, elaborează și public norme privind activitatea profesională și conduit membrilor.

Sprijină formarea și dezvoltarea continuă, apără prestigiul și independența professională a membrilor săi.

În 2006 în cadrul CECCAR se înființează Comitetul pentru IFRS care reunește cele mai înalte competențe în domenii din România și care are următoarele obiective : analiza deciziilor Comisiei Europene asupra evoluției sistemului contabil național; analiza reglementărilor contabile naționale și identificarea stărilor conflictuale cu prevederile IFRS; formularea de soluții menite să asigure coerență reglementărilor contabile naționale cu prevederile IFRS și înaintarea lor organismului de normalizare; extinderea programului de pregătire profesională prin organizarea de cursuri pentru cei interesați; supravegherea modului de implementare a standardelor IFRS în entități (sondaje și studii menite să pună în evidență eventualele dificultăți); acordarea de consiliere membrilor profesiei în vederea soluționării dificultăților de aplicare a standardelor IFRS.

Principalele organizații și grupări regionale care funcționează în Europa sunt:

Federația Experților Contabili Europeni (FEE)

Federația Experților Contabili Mediteraneeni (FCM)

Federația Experților ContabiliFrancofoni (FIDEF)

Comitetul De Integrare Latină Europa – America (CILEA)

Parteneriatul Sud Est European Pentru Dezvoltarea Contabilității (SEEPAD)

IFAC încurajează dezvoltarea organizațiilor care reprezintă profesia contabilă ca un întreg, indiferent de sectorul în care lucrează membrii. Majoritatea organismelor de contabilitate înființează un comitet pentru etică cu scopul de a monitoriza respectarea codului și luarea măsurilor în cazul încălcării acestuia. Codul etic al profesioniștilor contabili stabilește standardele de conduită a contabililor profesioniști și principiile fundamentale pe care aceștia trebuie să le respecte. Toate organismele membre IFAC trebuie să adopte principiile Codului etic IFAC la codul național. Un principiu findamental al Codului etic IFAC specifică faptul că “un contabil profesionist are sarcina permanent de a-și păstra cunoștiințele și abilitățile la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator primește servicii profesionale competente în baza noutăților curente din practică, legislație și tehnică”.

IASC (în present IASB) s-a înființat în 1973 cu scopul de a elabor norme contabile internaționale precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme, totul în interes public. Acest organism armonnizează diferențele culturale, caracteristicile social economice și elaborează un model unitar al situațiilor financiare.

1.3 Armonizarea și normalizarea contabilă

Armonizarea reprezintă procesul de reducere a diferențelor dintre practicile contabile aplicate la nivel național prin perfecționarea normelor și regulilor naționale astfel încât să crească compatibilitatea și comparabilitatea acestora. Armonizarea contabilă internațională reprezintă procesul prin care normele sau regulile naționale, diferite de la o țară la alta, sunt perfecționate pentru a deveni compatibile. Conceptul de armonizare din punct de vedere etimologic face referire la „acțiunea de a pune în armonie”, „a face să fie sau a fi în concordanță”.

Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz. Norma contabilă este o regulă de evaluare, înregistrare, clasificare și prezentare a informației contabile, elaborată în vederea rezolvării unei probleme repetitive.

Normalizarea reprezintă procesul de aplicare a normelor de contabilitate pentru soluționarea corectă a problemelor privind informațiile contabile. Normalizarea contabilității are ca obiect definirea de principii, reguli și norme generale. Aceasta asigură înțelegerea informațiilor contabile în timp și spațiu, definește legăturile între nevoia de gestiune la nivel de întreprindere, legislație și contabilitate națională.

Normalizarea contabilă presupune elaborarea la nivel internațional de reguli sau de norme aplicabile, în totalitate ori parțial, la un ansamblu de țări, la un ansamblu de specialiști ai profesiei contabile. Aceasta duce la prefecționarea, înțelegerea și controlul contabilității, la compararea în timp și spațiu a informațiilor contabile, consolidarea datelor contabile din cadrul grupurilor, elaborarea datelor statistice. Procesul de normalizare contabilă poate fi realizat de organism publice, de către un organism privat al profesiei contabile sau combinat.

Normalizarea regională se realizează prin Directivele Comunităților Economice Europene iar normalizarea internațională se realizează prin standardele internaționale de contabilitate IAS/IFRS. Elaborarea normelor contabile internaționale se realizează la vedere, adică oferă posibilitatea tuturor celor interesațisă-și exprime punctual de vedere, dar în țara noastră proiectele de norme au o circulație restrânsă.

Normalizarea se poate realize la nivelul unei ramuri de activitate sau la nivelul întregii economii. Prima abordare este mai puțin utilizată deoarece întreprinderile desfășoară activități specific pe mai multe sectoare de activitate. Efortul de normalizare se concretizează în definirea de postulate, principia și norme contabile. (Feleagă N. Contabilitate consolidată, 2007).

Efectul armonizării se resimte în cadrul fiecărei întreprinderi, indiferent de dimensiunile acesteia, însă la societățile multinaționale efectul este mult mai vizibil. În ceea ce privesc armonizarea și normalizarea contabilă este utilă și definirea conceptului de standardizare. Astfel, standardizarea este definită ca un process prin care toti participanții sunt de accord să utilizeze aceleași metode contabile.

În România armonizarea contabilă începe cu anul 1997 iar cele mai importante motive în acest sens sunt atragerea de investitori străini și de integrarea în Uniunea Europeană.

CAP.2 STANDARDE DE CONTABILITATE UTILIZATE ÎN INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A TRANZACȚIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

2.1 Informații generale privind standardele de contabilitate IAS/ IFRS

Dezvoltarea economică cumulată cu fenomenul de globalizare, au determinat o creștere a necesităților de informare financiară. Impactul globalizării este ilustrat prin creșterea numărului de companii multinaționale și de integrarea economică. Această integrare se referă la evoluția comerțului și a relațiilor dintre țări. Globalizarea a determinat de asemenea adaptarea contabilă la nivel internațional prin utilizarea unor sisteme contabile comune. Creșterea globalizării caracterizează întregul mediu al afacerilor, iar acest lucru a dus la necesitatea înțelegerii și comparării informațiilor financiare ale diferitelor corporații. Extinderea și multiplicarea relațiilor economice internaționale, în cadrul cărora piețele de mărfuri și capitaluri se dezvoltă într-un ritm continuu și alert, dincolo de frontierele naționale, impun ca sistemele contabile să asigure prin situațiile financiare de sinteză informații comparabile între diverse state ale lumii. Statele membre ale Uniunii Europe au decis implementarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr.1.606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

În contextul internațional al integrării în UE este necesară o transparență a informațiilor financiar – contabile, deoarece utilizatorii informațiilor contabile au nevoie de informații financiare clare, credibile, pertinente și comparabile internațional. Gradul de încredere în entitate depinde de gradul de înțelegere și de percepere informațiilor financiar-contabile. Informațiile contabile sunt esențiale în procesul de elaborare al deciziilor.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) sau International Financial Reporting Standards reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.

Scopul adoptării IFRS-urilor este acela de a spori transparența, comunicarea și comparabilitatea informațiilor contabile. IFRS-urile au fost concepute să se aplice situațiilor financiare și altor raportări financiare ale tuturor întreprinderilor orientate spre profit.

Standardele se ocupă cu domenii delimitate ale contabilității. Ele nu sunt sistematizate unitar și tratează parțial posturile bilanțiere sau domenii-problemă ale contabilității, de exemplu: IAS 16 privind contabilizarea imobilizărilor corporale sau de exemplu: IAS 11 privind contractele de construcții. Unele tratează parțial structurarea instrumentelor de contabilitate sau probleme speciale ale branșelor individuale, de exemplu: IAS 7 privind situația fluxurilor de trezorerie sau de exemplu: IAS 30 privind informațiile din situațiile financiare ale băncilor și a instituțiilor financiare similare. Cadrul conceptual trebuie să ajute la crearea unui sistem de contabilitate consistent în el însuși, în măsura în care anumite situații nu sunt acoperite de standarde existente, acesta trebuie să se străduiască, potrivit cu scopurile sale declarate, să anuleze aceste lipsuri prin publicarea de noi standarde sau prin prelucrarea standardelor existente.

Standardele valabile la această dată au următoarea structurată, fiind mai bine exemplificată cu ajutorul figurii nr.2.1:

Introducere (introduction), Obiectivul standardului (objective), Arie de aplicabilitate (scope), Definiții (definitions).

Prevederi și explicații ce trebuie aplicate obligatoriu, de exemplu: recunoaștere (recognition) sau evaluare (measurement).

Fig.2.1 „Structura unui Standard”

2.2 Implementarea standardelor și efectele aplicării acestora

Adoptarea IFRS-urilor pretinde ca o entitate să aplice toate IFRS-urile în vigoare la data de raportare. Firmele românești ce intră sub incidența lor vor întâmpina câteva probleme deoarece nu există o traducere completă autorizată a IFRS-urilor în vigoare; iar standardele implică modificări și completări frecvente fiind într-un proces de continuă dezvoltare în vederea convergenței cu US GAAP (Principii contabile general acceptate- SUA). Standardele și interpretările acestora, sunt valabile nelimitat, pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea, forma lor juridică și branșă, în măsura în care nu există reglementări individuale care să vizeze explicit anumite întreprinderi.

În cazul câtorva standarde, IASB a publicat ghiduri pentru implementare și exemple lămuritoare și anume indicațiile orientative privind implementarea (implementation guidances) care ar trebui să-l ajute pe cel care ține contabilitatea la interpretarea standardelor. Orientările de implementare și exemplele clarificatoare nu au statut de standarde dar trebuie luate în considerare în momentul alegerii metodelor contabile.

Standardele de contabilitate utilizate în cazul imobilizărilor corporale sunt: IAS 16 “Imobilizări corporale”, IAS 17 “Contracte de leasing” (prevede ca recunoasterea imobilizarilor corporale luate în leasing sa se efectueze bazându-se pe principiul transferului riscurilor si beneficiilor utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate de cerintele acestui standard.), IAS 40 “Investiții imobiliare” (O întreprindere aplica acest Standard proprietatilor construite sau dezvoltate în scopul utilizarii viitoare ca investitii imobiliare și investitiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate în scopul utilizarii si în viitor ca investitii imobiliare).

a fost publicat de către Comitetul pentru standard internaționale de contabilitate în decembrie 1993. La momentul respective au fost emise trei interpretări referitoare la IAS 16, ulterior s-au emis mai multe interpretări privind acest standard. Acest standard a fost revizuit pentru îmbunătățirea Standardelor internaționale de contabilitate, având ca obiectiv reducerea, eliminarea alternativelor, redundanțelor și a conflictelor din cadrul standardelor, de a trata problem de coonvergență și de a face îmbunătățiri, de a oferi îndrumări și clarificări.

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne informațiile privind investiția unei entități în imobilizările sale corporale, precum și modificările survenite într-o astfel de investiție. Problemele principale în contabilizarea imobilizărilor corporale sunt identificarea momentului de recunoaștere a activului, a valorii contabile și a cheltuielilor cu amortizarea și cu pierderile din depreciere aferente. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepția cazului în care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.

Prezentul standard nu se aplică pentru: imobilizările corporale clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte; activele biologice aferente activității agricole (IAS 41 Agricultura); recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și evaluare (IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale); concesiunile miniere și rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural și resurse neregenerabile similare. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică imobilizărilor corporale destinate valorificării sau întreținerii activelor aferente activității agricole și concesiunilor miniere și rezervelor minerale.

În acest standard sunt definiți următorii termeni conform tabelului nr. 2.1.

Tabel 2.1

Procesul de adoptare a IFRS-urilor este un proces sistematic și complex de implementare a unui nou sistem de proceduri contabile; este un nou sistem de evaluare al performanței care va impune schimbări decisive în domeniul managementului strategic și care va permite grupurilor multinaționale să aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor. De asemenea va facilita tranzacțiile economice prin asigurarea unui nivel mai mare de încredere, relevanță și consecvență a interpretării contabile și va permite entităților patrimoniale, să se raporteze la alte entități similare de la nivel mondial, astfel va permite investitorilor și altor părți interesate, să compare performanța cu competitorii la nivel global.

Adoptarea IFRS-urilor a reprezentat și reprezintă în continuare un proces care va schimba modul de lucru și modul de adoptare a schimbărilor decisive de la nivelul managementului strategic și contabil al fiecărei entități în parte.

2.2.1 Importanța aplicării Standardelor IAS/ IFRS în România

Importanța aplicării, utilizării și respectării principiilor cuprinse în IFRS-uri asupra situațiilor financiare are la bază următoarele premise:

IFRS-urile asigură înțelegerea cu ușurință a situațiilor financiare și relevanța acestora, contribuind la evaluarea evenimentelor în timp;

asigură credibilitate și încredere în situațiile financiare elaborate pe baza acestor standarde;

asigură întocmirea situațiilor economic-financiare în concordanță cu realitatea;

asigură oportunitatea firmelor românești de a optimiza maniera în care evaluează, permițând compararea la nivel internațional.

Riscurile la care este supusă o firmă în condițiile economiei de piață face deosebit de oportună și utilă obținerea și valorificarea informației contabile și financiare în timp real. Acest considerent nu se pot realiza decât sub amprenta aplicării și respectării IFRS-urilor.

Există numeroase beneficii asociate implementării și raportării conforme cu IFRS, care vor depăși costurile pe termen scurt. Printre acestea amintim:

facilitează comparabilitate poziției și performanțelor financiare, acest lucru duce la creșterea transparenței privind activitățile operaționale și financiare ale companiilor;

stimulează companiilor să îmbunătățească nivelul calitativ al raportărilor financiare prin consolidarea unei poziții competitivă în termeni de acces la finanțare globală cu costuri reduse;

respectarea principiilor în materie de protecție a investitorilor, pe fondul unor așteptări din ce în ce mai exigente ale acestora cu privire la calitatea raportărilor financiare.

2.2.2 Aplicarea standardelor internaționale în entitățile economice din România

Implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitate contribuie decisiv la revitalizarea economiei prin atragerea de capital și prin suportul oferit piețelor de capital. Pentru a obține acest capital, entitățile economice din României au nevoie de investitori sau creditori. IFRS conferă încredere și confort investitorilor străini necesare pentru atragerea de capital în România.

Adoptarea și implementarea standardelor internaționale de contabilitate în entitățile economice va avea un impact asupra tehnologiilor și sistemul de contabilitate pe care entitățile economice folosesc.

Entitățile agricole sunt esențiale pentru asigurarea competitivității UE menite să contribuie într-o mare măsură la relansarea economiei. Aceste entități sunt lansatoare de idei noi și asamblează noi procese care accelerează creșterea economică pe baza unei folosiri mai eficiente a resurselor. Pentru a răspunde exigențelor agricole europene, agricultura românească are nevoie de dezvoltarea unei politici agricole agresive în perioada imediat următoare.

La nivelul țării noastre a fost elaborat Programul Național de Reformă pentru definirea și aplicarea politicilor de dezvoltare economică și socială a României în concordanță cu Strategia „Europa 2020”. Acest program presupune modernizarea economiei și societății românești și favorizează convergența socio-economică cu celelalte țări din cadrul UE.

Fiecare grup industrial are constrângeri și elemente specifice, care vor forma viitorul, prin urmare, implementare inteligentă a IFRS în cadrul entităților economice din România și în special IAS 38 Imobilizări necorporale reprezintă un aspect cheie pentru o dezvoltare durabilă în România.

În ultimii ani, România a fost considerată de către investitori ca o piață atractivă și dinamică. Alte premise pentru creșterea economică în anii viitori în România sunt stabilitatea pe piața forței de muncă și un nivel al inflație moderat. Performanțelor economice ale economiei românești se bazează pe creșterea cererii interne ca urmare a puterii de cumpărare a crescut, susținută de redresarea economică la nivel mondial. Totuși trebuie să menționăm că în România doar companiile listate sunt obligate să prezinte situații financiare consolidate bazate pe IFRS. Datorită faptului că întreprinderile mici (IMM-uri) nu sunt stimulate să ia în considerare posibilitatea de a adopta IFRS, mai mult de jumătate din respondenți nu au idee ce înseamnă IFRS și IAS.

Există un nivel ridicat de incertitudine în rândul firmelor din România cu privire la adoptarea IFRS. Mulți manageri consideră că contabilitatea are doar o componentă fiscală, prin urmare, nu iau în considerare adoptarea IFRS. Altă problemă majoră în adoptarea standardelor internaționale de contabilitate în România este legată de costurile generate de acest proces. Mulți dintre managerii entităților economice consideră că costurile de adoptare a IFRS vor fi mai mari decât beneficiile.

Putem spune că legislația în România și impozitarea excesivă sunt două dintre motivele care împiedică adoptarea IFRS în rândul firmelor mici.

2.3 Avantaje și dezavantaje în ceea ce privesc aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate

Aplicarea IFRS-urilor oferă cu siguranță o serie de avantaje pentru companiile românești. Câteva din avantajele adoptării IFRS-urilor de către firmele românești sunt:

creșterea transparenței informațiilor;

reducerea costului atragerii de capital prin creșterea încrederii investitorilor în raportările financiare;

implicarea prestatorilor de servicii de contabilitate;

antrenarea prestatorilor de servicii informatice în procesul de implementare;

asigurarea în spațiul european a unei mai bune comparabilități a informațiilor financiare;

consolidarea rezultatelor pe filiale și pe activități, astfel încât vor fi cunoscute performanțele companiilor pe zone geografice și pe sectoare de activitate;

Este normal ca orice schimbare, să aibă și dezavantaje, dintre care mai semnificative ar fi:

nevoia continuă de specialiști capabili, care definesc și aplică procedurile de implementare a acestor standarde;

conștientizarea managementului și a specialiștilor contabili cu privire la importanța colaborării, la competențele și responsabilitățile necesare în procesul de implementare;

implică o serie de dificultăți legate: de culturi și valori tradiționale diferite între diversele școli de contabilitate, de sisteme juridice și de drept;

implementarea IFRS-urilor implică obligatoriu apelul la experți externi (în special contabili și financiari), dar și la alții care oferă soluții firmelor în privința procedurilor de organizare internă, comunicării, formării personalului, iar toate aceste vor genera noi costuri;

complexitatea normelor implică dificultăți de înțelegere și aplicare;

este dificilă identificarea situațiilor particulare determinate de aplicarea IFRS-urilor.

Specialiștii din domeniu susțin că în vederea implementării standardelor IFRS, companiile cheltuiesc în principal cu atragerea de personal care să lucreze la proiect. Pentru o companie medie, implementarea IFRS durează circa doi ani, însă consultanții apreciază că ar trebui planificată cu 3-4 ani înainte. Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) lucrează în prezent la un proiect de simplificare a standardelor IFRS destinat companiilor de talie mică.

Lista de avantaje și dezavantaje ar mai poate continua odată cu derularea procesului de aplicare a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară. Efectele adoptării IFRS-urilor asupra unei firme pot să varieze în funcție de domeniul în care-și desfășoară activitatea, dar și în funcție de reglementările contabile aplicate anterior de acesta.

CAP.3 STUDIU DE CAZ PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A TRANZACȚIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ÎN CONDIȚIILE APLICĂRII IAS/ IFRS

3.1 Recunoașterea imobilizărilor corporale

IAS 16 „Imobilizări corporale” definește imobilizările corporale ca fiind:

active care sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

active utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Tot în categoria imobilizărilor corporale sunt evidențiate și investițiile imobiliare care, conform IAS 40 „Investiții imobiliare”, reprezintă acea proprietate imobiliară (un teren, o clădire sau parte a unei clădiri) deținută de proprietar sau locatar mai degrabă în scopul închirierii sau/și pentru creșterea valorii capitalului, decât pentru a fi utilizată în producția de bunuri, prestarea de servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.

Activele imobilizate sunt active deținute pe o perioadă mai mare de un an, generatoare de beneficii economice viitoare și poate fi evaluată în mod credibil. Imobilizările corporale sunt bunuri tangibile de folosință îndelungată și își transmit valoarea în mod treptat asupra produselor, lucrărilor și serviciilor.

Un activ imobilizat poate fi reflectat în contabilitate dacă se estimează că va genera beneficii economice viitoare și costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Datorită utilizării în timp a activelor imobilizate, acestea suferă anumite deprecieri, reduceri de valoare datorită uzurii fizice și morale. De aceste deprecieri se ține seama la întocmirea bilanțului efectuându-se anumite corecții. Aceste corecții poartă denumirea de ajustări și pot fi permanente sau provizorii.

Ajustările permanente sau amortizările reflectă deprecierile ireversibile ale imobilizărilor, iar cele provizorii sau ajustările pentru depreciere reflectă deprecierile reversibile. Printre deprecierile reversibile putem enumera: diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotațiilor la bursă a titlurilor imobilizate.

În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri; amenajări de terenuri, construcții, mașini, utilaje, instalații de lucru, mijloace de transport, instalații tehnice, animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiții. imobilizări corporale în curs de execuție.

Sunt de asemenea considerate imobilizări corporale următoarele:

Investiții efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune.

Mijloace fixe puse parțial în funcțiune pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale.

Investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu modernizarea , realizate cu scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care

conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.

Costurile privind privind reparațiile imobilizărilor corporale trebuie recunoscute ca si cheltuieli de exploatare în perioada în care sunt efectuate, iar costul lucrărilor de modernizare se adaugă la valoarea contabilă a acestora.

Nu sunt considerate imobilizări corporale următoarele:

Componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparațiilor, care au scopul de a reabilita parametrii tehnici inițiali ale acestora;

Construcțiile și instalațiile provizorii;

Animale tinere, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

Pădurile;

Echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială;

Scule, instrumente, dispozitive folosite pentru prelucrarea anumitor produse de serie sau pe baza unor comenzi.(OMFP nr.3055/2009, Reglementari contabile actualizate 2014).

Conturi utilizate în înstrumentarea contabilă a tranzacțiilor privind imobilizările corporale sunt cele din Grupa 21 „Imobilizări corporale”. La care se adaugă conturile din grupele: Grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”, Grupa 23 „Imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări”, Grupa 28 „Amortizări privind imobilizările”, Grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”.

3.2 Amortizarea imobilizărilor corporale

Expresia valorică a uzurii care se include în mod eșalonat în cheltuieli se numește amortizare. În timp, imobilizările corporale își pierd din valoare fie datorită utilizării lor, fie datorită acțiunii agenților naturali sau în urma progresului tehnic. Deprecierea imobilizărilor corporale poartă denumirea de uzură. Uzura poate fi fizică (datorită funcționării și a influenței factorilor naturali) sau morală (datorită progresului tehnic).

Nu se supun amortizării următoarele: terenurile, lacurile, bălțile și iazurile, tablourile și operele de artă, bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare, casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor, orice alt mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii.

Uzura mijloacelor fixe este înțeleasă ca o pierdere a însușirilor tehnice și economice. Uzura tehnică este expresiea pierderii de însușiri tehnice cum ar fi: coroziunea, slăbirea, micșorarea preciziei etc., cauzată de factori naturali și de producție. Aceasta se determină prin: comparația în timp a unor caracteristici; cheltuielile necesare efectuării unor reparații; aprecieri ale mecanicului – șef și ale personalului specializat. Uzura economică este pierderea caracteristicilor economice ale mijloacelor de muncă ce are loc ca urmare a trecerii timpului, atât prin folosire cât și prin nefolosire. Aceasta se determină cu ajutotul unor metode specifice: expertiza tehnică, durata consumată sau cea rămasă, volumul lucrărilor de reparații executate, metoda statistică, uzura economică și fizică a utilității, uzura economică morală, uzura generată de inadecvarea mijloacelor fixe la noile condiții.

Din punct de vedere contabil, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, stabilesc modul de determinare a amortizării contabile.

Duratele normale de funcționare a imobilizărilor corporale amortizabile se preiau din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004, publicata în M. Of. nr. 46 din 13 ianuarie 2005.

În momentul achiziției unei imobilizări corporale noi, pe baza catalogului, se stabilește durata normala de funcționare în ani cu posibilitatea alegerii unei durate cuprinse între o limita minima și una maxima. Durata normala de funcționare stabilită inițial rămâne neschimbată până la recuperarea integrala a valorii de intrare sau până la scoaterea din funcțiune a activului respectiv.

Durata de utilizare economica este durata de viața utilă adică perioada în care un activ va fi utilizat de către o entitate sau se referă la numărul produselor sau al unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de către entitate prin utilizarea activului respectiv.

Durata normala de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a imobilizărilor pe calea amortizării.

Durata normală de utilizare a unei imobilizări corporale este mai mică decât durata de viață fizică a acesteia. Penru fiecare imobilizare corporală, Consiliul de Administrație al entității economice întocmește un plan de amortizare unde se trece: valoarea contabilă, durata de utilizare și regimul de amortizare ales. Există trei regimuri de amortizare liniară, degresivă, accelerată.

Amortizarea liniară este regimul clasic, tradițional și cel mai ușor de utilizat însă nu ține seama de uzura morală. Ea se realizează prin includerea în cheltuieli de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu durata de utilizare a imobilizărilor corporale. Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Ea este utilizată îndeosebi în cazul construcțiilor și al amenajărilor de terenuri. Cota anuală de amortizare liniară se calculează prin divizarea numărului 100 la durata normală de utilizare.

În cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficienții următori:

1,5 – daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 si 5 ani;

2,0 – daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 si 10 ani;

2,5 – daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

Rata degresiva stabilită se aplica la valoarea rămasă de amortizat pana în momentul în care amortizarea anuala rezultată este egala sau mai mica decât amortizarea anuala determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat și numărul de ani de funcționare rămași. Amortizare degresiva se poate aplica sub două forme:

Amortizare degresivă fără influența uzurii morale ( AD1);

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale (AD2).

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare a 50% din valoarea de intrare, iar valoarea rămasă se amortizează după sistemul liniar.

Rezolvare:

AMORTIZARE LINIARĂ

AMORTIZARE DEGRESIVĂ

AMORTIZARE ACCELERATĂ

Amorizare = 1200 lei : 12 luni =100 lei/ lună

Formulele contabile utilizate în acest caz sunt:

3.3 Evaluarea și reevaloarea imobilizărilor

Un activ imobilizat este recunoscut ca atare numai dacă se poate estimate cu certitudine că va aduce beneficii economice viitoare în urma utilizării, închirierii sau deținerii sale. De asemenea, pentru a putea fi recunoscută o imobilizare corporală trebuie să poată fi evaluată. Evaluarea imobilizărilor corporale se face la intrarea lor în întreprindere (achiziție, producția în regie proprie, contracte de leasing, subvenționare, schimb cu alte active, aport la capital social sau donație).

Cea mai frecventă modalitate de a deține imobilizări corporale este prin achiziție. În acest caz evaluarea și înregistrarea în contabilitate se realizează la costul de achiziție, care are drept componente: prețul de cumpărare; taxele vamale și taxele nerecuperabile, cheltuielile directe legate de punerea în funcțiune; costuri inițiale de amenajare a amplasamentului, de livrare și manipulare, montaj, onorarii; costuri estimate pentru demontarea și mutarea activului; reducerile comerciale; costul îndatorării, respectiv dobânda, când ele sunt direct atribuibile achiziției activului.

Când imobilizarea corporală este obținută în regie proprie, evaluarea sa se realizează la costul de producție care are drept componente: cheltuielile directe de producție, inclusiv costul îndatorării; cota de cheltuieli indirecte (amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, conducerea și administrarea secțiilor etc.).

Imobilizările se evaluează la valoarea de intrare, de inventar, contabilă netă, bilanțieră, reziduală. Evaloarea poate fi curentă, periodică sau la sfârșitul exercițiului.

Valoarea de intrare sau valoarea contabilă se determină în funcție de modul de dobândire și poate fi cu titlu oneros, din producția proprie, ca aport la capitalul social, primite gratuit. Valoarea de inventar se stabilește în funcție de utilitatea bunului, de starea acestuia și prețul pieței. Valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă se calculează prin deducerea din valoarea contabilă a amortizărilor și deprecierilor. Valoarea bilanțieră se obține prin compararea valorii contabile cu valoarea de inventar. Astfel apar două situații una în care valoarea de inventar este mai mare și rezultă un plus de valoare (nu se înregistrează în contabilitate) o altă situație în care valoarea de inventar este mai ică și rezultă un minus de valoare (se înregistrează în contabilitate sub forma de amortizare sau ajustare pentru pierdere de valoare). Valoarea reziduală este valoarea pe care o entitate estimează să o obțină în momentul cedării unui activ, după perioada de utilizarea a acestuia. Valoarea de înlocuire reprezintă cheltuielile necesare înlocuirii bunului cu unul nou cu caracteristici similare.

În cazul Standardului IAS 17 Contractele de leasing valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului (beneficiarului) și respectiv evaluarea depinde de tipul de contract. În momentul cedării unui activ evaluarea se realizează la valoarea reziduală, iar înregistrarea intrării activului se face la data transferului de proprietate stipulată în contract (de regulă la sfârșitul vieții utile a activului). În contractele de leasing financiar, activul este recunoscut în contabilitatea locatarului din momentul începerii utilizării lui.

Imobilizările corporale pot fi subvenționate, ca urmare a unor programe de asistență guvernamentală, caz în care evaluarea imobilizării corporale se realizează la valoarea justă.

Evaluarea la data bilanțului prevede ca imobilizările corporale să fie prezente în bilanț la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere. Ulterior recunoașterii inițiale, o imobilizare corporală trebuie să fie prezentată în bilanț la valoarea reevaluată, pe baza valorii juste la momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere. Reglementările contabile prevăd, pe lângă cele două tratamente, evaluarea prin metode ce țin cont de inflație, respectiv retratarea costului istoric la inflație, conform IAS 29. Nu se retratează activele care sunt reevaluate la data bilanțului sau cele care sunt evaluate la cost curent, la data bilanțului.

Evaluarea terenurilor se realizează de către evaluatori imobiliari, familiarizați cu metodele de evaluare a terenurilor, respectiv: comparația directă de piață, metoda alocării, extracția, parcelarea, metoda reziduală, capitalizarea chiriei brute.

Comparația directă este metodă recomandată pentru evaluarea terenurilor libere, fără construcții. Metoda implică analiza prețurilor de vânzare și a caracteristicilor vânzărilor de terenuri din perioada imediată momentului evaluării, în vederea comparării și ajustării acestor prețuri pentru a se ajunge la o valoare de piață pentru terenul supus evaluării. Eestimarea valorii lor se face pe baza prețurilor utilizate în tranzacții recente, pentru fiecare tip de teren și zonă. În cazul vânzării efective a terenului, din valoarea determinată vor fi scăzute cheltuielile legate de vânzare.

Metoda alocării este recomandată de practica evaluării pentru terenurile construite. Principiul pe care se bazează metoda este determinarea ponderii valorii terenului în valoarea totală a unei proprietăți (teren plus construcție). Ponderea este cuprinsă, pentru terenurile cu construcții mai vechi, între 20 – 30% din valoarea proprietății.

Evaluarea construcțiilor se realizează de evaluatori imobiliari care posedă cunoștințe de specialitate. Practica recomandă evaluarea acestora cu ajutorul comparației directe, a metodei bazată pe capitalizarea veniturilor sau evaluarea pe bazã de cost.

Comparația directă se folosește în cazul evaluării unor clădiri care au grad ridicat de similaritate, pentru care există o piață activă și informații suficiente cu privire la prețurile de vânzare, oferte, tranzacții efectuate etc. Metoda bazată pe capitalizarea veniturilor este folosită pentru evaluarea construcțiilor cumpărate ca investiții și care vor aduce un venit financiar dintr-o închiriere unei terțe persoane. Metoda bazată pe costuri este recomandată de specialiști pentru construcțiile noi sau aproape noi; în cazul construcțiilor unicat, care nu se tranzacționează frecvent pe piață. În toate aceste cazuri, punctul de plecare în estimarea valorii unei astfel de clădiri îl reprezintă costul de reproducție sau costul de înlocuire a clădirii, din care se deduce suma care reprezintă deprecierea totală a clădirii. De asemenea trebuie menționat gradul de depreciere a unei clădiri. Acesta se realizează în urma unei inspecții detaliate a construcției de evaluat, de către un inginer constructor.

Mașinile, utilajele și echipamentele sunt aduse la prețul actual cu ajutorul mai multor metode ce au scop determinarea valorii reziduale din momentul evaluării. Datorită naturii specializate a activității unor întreprinderi, evaluarea mijloacelor fixe trebuie realizată de evaluatori specializați pe tipul respectiv de mijloace fixe. Evaluatorul trebuie să dispună de situația mijloacelor fixe aflate în proprietatea întreprinderii, cu datele de identificare a acestora (cod, denumire, număr de inventar, data punerii în funcțiune, durata de viață normată). Evaluatorul procedează apoi la clasarea mijloacelor fixe în: necesare în procesul de exploatare, redundante (peste nevoile de exploatare) și în curs de casare. De asemenea, este necesară verificarea faptică a mijloacelor fixe, analiza gradului de depreciere a lor și precizarea tipului de valoare pentru evaluare, respectiv: valoarea de piață pentru mijloacele fixe necesare în procesul de exploatare; valoarea de piață sau valoarea de lichidare pentru mijloacele fixe în surplus față de nevoile de exploatare; valoarea de casare pentru cele ce trebuie casate; costul de înlocuire net pentru mijloacele fixe unicat.

În general, valoarea de piață a unui mijloc fix nou este punctul de plecare în procedura evaluării. Dacă în momentul evaluării nu se mai tranzacționează mijloace fixe absolut identice cu cele de evaluat, este necesară încadrarea mijlocului fix de evaluat în categoria celor tranzacționate pe piață.

Reevaluarea imobilizărilor se realizează prin compararea valoarii de intrare a imobilizărilor cu valoarea actuală a acestora, ținându-se cont de inflație, utilitatea bunului, starea acestui și prețul pieței. În contabilitate se poate înregistra sub două forme. Una în care se relevaluează atât bunul cât și amortizarea cumulată (metoda valorii brute), iar cealaltă metodă potrivit căreia amortizarea cumulată și ajustările pentru depreciere se elimină din valoarea contabilă brută (metoda valorii nete). Reevaluarea se face cu regularitate și simultan tuturor imobilizărilor corporale.

Plusul de valuare se înregistrează în contabilitate ca o creștere a rezervei din reevaluare sau ca un venit  7813 iar minusul de valoare se înregistrează în contabilitate ca o scădere a rezervei din reevaluare sau ca o cheltuiala 6813.

În cazul în care se efectueaza reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat, pentru fiecare element din bilant de natura imobilizarilor corporale reevaluate, urmatoarele informatii: valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate, suma ajustărilor cumulate de valoare sau valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată din reevaluare și cea reprezentând costul istoric, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.

Totodata, entitățile trebuie să prezinte în notele explicative informații referitoare la: valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercitiului financiar, diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercitiului financiar, sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exercitiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislației în vigoare, valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercitiului financiar. Aceste informații trebuie prezentate indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exercitiului financiar. (Hotărârea Guvernului nr. 159 din 11 martie 2016, privind Codul fiscal).

Rezolvare:

Înregistrarea achiziției clădirii:

Valoarea de intrare a construcției la data de 11.01.2005 = 30.000 lei

Înregistrarea amortizării lunare:

Durata de amortizare = 20 ani Amortizarea lunara = 30.000 : 20 : 12 = 125 lei

Amortizarea cumulate la sfârșitul celor 8 = 125 lei x 8 ani x 12 luni = 12.000 lei

Înregistrarea reevaluării efectuate în data de 11.02.2013:

La data de 11.02.2013 se efectueaza reevaluarea construcției, stabilindu-se o valoare justa de 21000 lei.

Valoarea contabilă netă = valoarea contabilă – valoarea amortizării cumulate =

= 30.000 – 12.000 =18.000 lei

Diferența din reevaluare = valoarea justă – Valoarea contabilă netă = 21.000 – 18.000

= 3.000 lei

Înregistrarea amortizarii in luna ianuarie 2009 potrivit noii valori rezultate din reevaluare:

Recalcularea amortizării anuale după evaluare = valoarea justă / durata de utilizare rămasă = 21.000/ 12 ani = 1.750 lei/an

3.2 Operațiuni privind imobilizările corporale

În cazul realizării unei imobilizări corporale în regie proprie toate operațiunile de realizare se vor realiza prin forțe proprii. Astfel se vor efectua următoarele tranzacții ca urmare a realizării unei imobilizări corporale în regie proprie în cadrul unei societăți.

Rezolvare:

Se înregistrează cheltuielile auxiliare:

Cheltuieli cu salariile:

Se înregistrează construcția depozitului prin forțe proprii:

Recepția finală și darea în funcțiune a depozitului:

Amortizarea lunară = 5950 : 10 : 12 = 49,58 lei

Cumpărarea materialelor necesare modernizării:

Achitarea facturii prin virament bancar:

Încorporarea materialelor în activul modernizat:

Amortizarea lunară a construcției după creșterea duratei de utilizare cu 10%.

A = 5950 : 10 : 12 + 600 : 5 : 12= 49,58 + 10 = 59,58 lei

Rezolvare:

Înregistrarea facturii:

Recepția utilajului:

Plata facturii aferentă tranzacției:

Amortizarea liniară a utilajului = 18000 : 8 : 12 =187,5 lei

Se înregistrează cheltuielile ocazionate cu casarea utilajului:

Se înregistrează materialele recuperate prin dezmembrare:

Scoaterea din evidență a utilajului casat:

Amortizarea cumulată în cei 6 ani este în sumă de 13.500lei .

Contractul de leasing este o înțelegere prin care locatorul (societatea de leasing) transferă locatarului(utilizatorului) dreptul de a utiliza un activ pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unor plăți. Acestea pot fi leasing financiar și operațional. Cel financiar utilizatorul este proprietar, iar în cazul leasingului operațional locatorul este proprietar.

Amortizarea bunului se face de către proprietar.

Caracteristici ale contractului de leasing financiar:

la expirarea contractului se transferă utilizatorului dreptul de proprietate,

perioada de folosire a bunului este de cel puțin 75% din durata de utilizare a acestuia,

cumpărarea bunului se face la prețul de cel puțin 50 % din valoarea de piață a acestuia,

rata de leasing este formată din cota parte din valoarea de intrare a bunului plus dobânda de leasing care este comparabilă cu rata medie a dobânzilor bancare,

riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului.

Caracteristici ale contractului de leasing operațional:

rata de leasing este compusă din cota parte din amortizarea calculată legal plus profitul stabilit în momentul negocierii contractului,

amortizarea este cașculată de către finanțator, se poate amortiza întreaga valoare a bunului din care se scade valoarea reziduală pe parcursul duratei contractului, dar nu mai mult de 3 ani.

Avansul = 30000 x 20% = 6000 lei

Valoarea reziduală = 30000 : 2 ani =15.000 lei

Dobânda anuală = 5 %

Durata de funcționare = 4 ani

Rata de capital = (30.000 – 6.000 – 15.000) : 4 rate = 9000 : 4= 2.250 lei /rată

Dobânda1. = (preț – avans) x 5% : 2 rate/ an = (30.000-6.000) x 5% : 2 = 600 lei

Dobânda2. = (24.000 – 2.250) x 5% : 2 = 543,75 lei

Dobânda3. = (21.750 – 2.250) x 5% : 2 = 487,5 lei

Dobânda4. = (19.500 – 2.250) x 5% : 2 = 431,25 lei

TVA = Rata de leasing x 20%

Rata de leasing = rata de capital + dobânda

În Contabilitatea societății de leasing se vor înregistra astfel:

Predarea autoturismului:

Facturarea avansului:

Încasarea avansului:

Facturarea ratei 1.

Încasarea facturii privind rata 1.:

Facturarea ratei 2.:

Încasarea facturii privind rata 2.:

Facturarea ratei 3.:

Încasarea facturii privind rata 3.:

Facturarea ratei 4.:

Încasarea facturii privind rata 4.:

Se înregistrează facturarea valorii reziduale la expirarea contractului:

Încasarea facturii privind valoarea reziduală:

II. În contabilitatea utilizatorului se vor înregistra următoarele operațiuni:

Primirea autoturismului:

Înregistrarea datoriei privind avansul de plată:

Achitarea datoriei:

Se înregistreaza amortizarea lunară:

Amortizarea lunară (30.000 lei x 20 % : 3ani : 12luni) = 166,66 lei

Înregistrarea datorii aferente primei rate:

Achitarea datoriei:

Înregistrarea datorii aferente ratei 2.:

Achitarea datoriei:

Înregistrarea datorii aferente ratei 3.:

Achitarea datoriei:

Înregistrarea datorii aferente ratei 4.:

Achitarea datoriei:

Donațiile sub formă de imobilizări corporale sunt bunuri primite cu titlu gratuit și se vor înregistra în contabilitate după cum urmează.

Acordarea donației:

Înregistrare TVA:

TVA = 5.000 x 20% = 1.000 lei

Imobilizările de natura obiectelor de inventar.

Materialele de natura obiectelor de inventar provenind din active fixe corporale amortizate integral și care au valoarea mai mică decât valoarea minimă stabilită prin lege. Ele se înregistrează în contabilitate la valoarea justă stabilită de o comisie de specialiști din instituție. Nu se pot transfera la obiecte de inventor imobilizările corporale care nu au însușiri comune acestora cum ar fi construcțiile, mijloacele de transport, utilajele.

În această situație se vor înregistra în cadrul entității următoarele operațiuni:

Concluzii

În această lucrare sunt prezentate atât noțiuni teoretice privind subiectul abordat cât și aplicații contabile practice referitoare la acesta.

Deși contabilitatea a fost nevoită să fie receptivă la modificarea mediului politic, economic, social și cultural, aceasta a evoluat în timp și s-a modelat după cerințele momentului.

Prin urmare trecerea la Standardele Internaționale de Raportare Financiară reprezintă adoptarea unui limbaj comun de către societățile și companiile multinaționale, iar acest proces aduce o nouă perspectivă asupra raportării financiare. Astfel situațiile financiare devenind mai transparente, coerente, comparabile și complete, contribuind la luarea unor decizii economice solide și la creșterea lichidității companiilor ce aplică IFRS. De asemenea, gradul de încredere în entitate depinde de gradul de înțelegere și de percepere informațiilor financiar – contabile. Informațiile contabile sunt esențiale în procesul de elaborare al deciziilor.

În primul capitol al lucrării am prezentat evoluția contabilă în România înainte de anul 1989 și până în prezent cu exemplificarea unor momente importante din punct de vedere contabil dar și fiscal. Tot aici regăsim considerente despre organizarea actuală a profesie contabile; despre organismele, organizațiile și grupările profesiei contabile existente la nivel global și în România, dar și câteva specificări cu privire la acestea. Se regăsesc de asemenea și câteva noțiuni privind armonizarea și normalizarea contabilă.

În capitolul următor se pune accentul pe standardele de contabilitate IAS/ IFRS. Sunt prezentate informații generale privind standardele de contabilitate IAS/ IFRS, implementarea acestora și efectele implementării, avantajele și dezavantajele implementării. De asemenea se prezintă standardul IAS 16 “Imobilizări corporale” conform publicării acestuia; adică obiectivul respectivului standard, aria de aplicabilitate, definții, dar și informații privind implementarea și importanța implementării standardelor IAS/ IFRS în România.

În ultimul capitol se regăsesc informații privind imobilizările corporale și aplicațiile practice aferente mișcării acestora în cadrul unei societăți. Regăsim răspunsuri la întrebări legate de subiectul abordat: Cum se recunosc imobilizările corporale în cadrul unei societăți? Ce tipuri de amortizare se pot utilize în practică? Cum se realizează evaluarea și reevaluarea imobilizările corporale? plus aplicații practice aferente.

Am exemplificat conturile utilizate în înstrumentarea contabilă a tranzacțiilor privind imobilizările corporale conform planului general de conturi, conturile fiind din Grupa 21 „Imobilizări corporale”, Grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”, Grupa 23 „Imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări”, Grupa 28 „Amortizări privind imobilizările”, Grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor” plus conturile de venituri și cheltuieli utilizate.

La finalul ultimului capitol sunt prezentate aplicații practice privind: realizarea unei imobilizări corporale în regie proprie, privind tranzacțiile realizate în cazul imobilizări corporale în curs de aprovizionare, aplicație privind acordarea unei donații, aplicație privind imobilizările de natura obiectelor de inventar. Tot aici am definit pe scurt Contractul de leasing, caracteristicile acestuia și am realizat o aplicație practică privind contractul de leasing.

Bibliografie

Bunea S., Analiza impactului procesului de convergență asupra evoluției unor sisteme contabile naționale și învățăminte pentru România, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România, Editura CECCAR, București, 2006.

Calu D., Istorie și dezvoltare contabilă în România, București, Edit. Economică, 2005

Feleagă N. Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională, Edit. Economică, 2007.

Ionașcu I., Munteanu, L. „Motivații și consecințe ale adoptării IFRS: percepții privind factorii instituționali din mediul românesc”, 2011.

Lenghel R.D. Armonizare,convergență și conformitate contabilă internațională, Anuarul Institutului de Istorie, Seria Humanistica, 2011.

Monea A, Standarde internaționale de raportare financiară, notițe de curs, 2016.

Monea M, Diagnostic financiar și evaluarea firmei,notițe de curs 2016.

Mihai M., Drăgan, C., „Considerente privind capacitatea de implementare corespunzătoare a IFRS”, 2011.

Marin T. “Elemente de doctrină și deontologie a profesiei contabile”, Editura CECCAR, 2008.

Pantea I, Bodea G, “Contabilitate financiară”, Editura Intelcredo, Deva, 2014.

Ristea M., Jianu I., Experiența României în aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară și a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Revista Transilvană de Științe Administrative, 2010.

*** Ordinului nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

*** Legea contabilității legea nr. 82/1991 modificată și completată de OUG nr. 37/2011, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr.285 din 22/04/2011.

*** OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .

*** IASB , Standarde Internaționale de Raportare Financiară (traducere), București: Editura CECCAR, 2009.

*** Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1286/2012 Reglementări contabile conform IFRS pentru SC ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată.

http://contabilul.manager.ro/

www.mfinante.ro

www.esm.europa.eu

www.ifrs.org

www.ceccar.ro

http://documents.tips/documents/ias-ifrs-implementare.html