. Instrumentarea Contabila a Operatiunilor Privind Impozitele, Taxele Si Contributiile Datorate de O Societate Comerciala Si Gestiunea Costului Fiscal
Ploblematica fiscală joacă un rol esențial în economia de piață. Impozitul a constituit un instrument cu caracter istoric și cu implicații asupra sferei economico-sociale, fiind întotdeauna un mijloc tradițional de constituire a veniturilor statului.
Reforma fiscală, care astăzi are loc în România, componentă importantă a reformei economice, sociale și legislative, urmărește constituirea unui sistem fiscal coerent, echitabil și eficient pentru a putea face fața cerințelor complexe ale tranziției la economia de piață.
În condițiile trecerii la economia de piață, când agenții economici sunt autonomi, statul nu-și mai poate procura veniturile necesare acoperirii multiplelor nevoi publice prin metode administrative, de comandă, cum se proceda în regimul monopolist-statal, ci numai prin pârghii fiscale.
Sistemul fiscal este definit ca fiind totalitatea impozitelor, taxelor și altor vărsăminte, pe care statul le percepe prin organele sale specializate de la contribuabili (persoane fizice sau juridice), în baza prevederilor legale. Se poate spune că “stat fără impozite și taxe nu poate exista”.
Impozitele și taxele au înregistrat o creștere constantă, atât numerică, cât și valorică începând cu anul 1990, existând un număr de 10 impozite noi în 1992, ele fiind 50 în 1996, 95 la sfârșitul lui 1999, 130 la sfârșitul lui 2000, 170 la sfârșitul lui 2001, numărul lor crescând în continuare în 2002. De menționat că, în același timp cu introducerea de noi impozite, taxe, venituri nefiscale, tarife și fonduri speciale, s-a recurs și la majorarea efectelor impozitelor existente, fie prin mărirea cotei de impozitare, fie prin lărgirea bazei de aplicare.
Destinate, în parte, constituirii resurselor financiare necesare statului pentru asigurarea unor nevoi sociale ale cetățenilor, drepturi stabilite prin Constituție, principalele venituri fiscale, în timp, se colectează de la un număr din ce în ce mai redus de contribuabili, astfel că actuala componență globală a sistemului fiscal, prin numărul mare de impozite, taxe, tarife și fonduri speciale, este disproporționată față de resursele materiale ale contribuabilului.
Este de menționat faptul că modificările majore de impunere, în sensul creșterii obligațiilor fiscale pentru agenții economici, au provocat, pe de o parte, scăderea sumelor încasate de stat, iar pe de altă parte creșterea economiei subterane, în special în ceea ce privește produsele supuse accizelor ( cafea, produse din alcool, carburanți), precum și munca la negru.
Structura veniturilor fiscale ale României în perioada 1990 – 2001 în procente față de total
1.1 Necesitatea impozitelor
Statul efectuează o serie de cheltuieli cu realizarea unor bunuri și servicii de care beneficiază întreaga populație, fără plată. Spre exemplu, statul cheltuiește importante sume pentru asigurarea sănătății populației, dezvoltarea sistemului de învățământ, educație, ordine publică, combaterea poluării, apărarea țării etc.
Pentru efectuarea acestor cheltuieli, statul trebuie să găsească sursele de venit, respectiv mijloacele prin care să obțină banii necesari pentru efectuarea lor. Aceste surse de venit sunt reprezentate de impozitele percepute pe veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice (societăți comerciale, regii autonome, instituții etc).
Prin Constituția României se prevede:
Cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice;
Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale;
Orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale;
Formarea, administrarea, întrebuințarea și controlul resurselor financiare ale statului, ale unităților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice sunt reglementate prin lege;
Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege;
Impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene, în limitele și condițiile legii.
Deci stabilirea, administrarea și folosirea veniturilor din impozite reprezintă o problemă foarte importantă, bine reglementată prin însăși Constituția României.
Impozitele reprezintă într-o oarecare măsură, un fel de “PREț” pe care îl plătim pentru bunurile și serviciile oferite gratuit de stat, în mod egal, întregii populații. Impozitele se deosebesc de “prețul” produselor, lucrărilor și serviciilor pe care ni le însușim (opțional, în funcție de posibilități, voință), prin faptul că ele NU se plătesc benevol. Așa cum folosim gratuit bunurile publice, tot așa trebuie să plătim și impozite. Impozitele ce ne revin pentru finanțarea bunurilor și serviciilor publice suntem obligați să le plătim, chiar dacă unele dintre acestea, parțial sau total, nu prezintă nici un interes pentru noi și nici nu beneficiem efectiv de ele.
Interesul general primează, iar efectele unora din cheltuielile bugetare fie sunt “invizibile” , fie au un caracter “preventiv”. Cu cât un stat este mai dezvoltat, cu atât mai mult alocă sume tot mai mari din buget pentru lucrări și servicii cu caracter general și preventiv, care au ca scop împiedicarea apariției sau răspândirii unor boli, infracțiuni, poluării, asigurarea sănătății, dezvoltarea învățământului și educației, apărarea țării etc. Altfel spus, se au în vedere atât interesul general, cât și faptul că este mai ușor și mai ieftin să previi decât să tratezi (profilaxia este mai ieftină decât terapia). Spre exemplu, este mult mai ușor și eficient să intervii pentru combaterea îmbolnăvirilor cu SIDA, decât să ajungi în situația să tratezi, situație în care, în cele mai multe cazuri, o faci cu cheltuieli enorme și fără rezultate.
Cheltuielile bugetare trebuie privite prin prisma interesului general și al măsurilor preventive, și NU în mod “egoist”, la nivel individual, printr-un calcul sub forma: ce impozit am plătit și ce mi-a oferit statul în loc, pe cât posibil direct, imediat și în mod personal. Desigur, nici asemenea judecăți nu sunt de ignorat, ele constituind o problemă foarte importantă de politică fiscală, respectiv în stabilirea impozitelor pe baza unor principii de echitare fiscală.
Conținutul impozitelor
În sens general, impozitele reprezintă plățile obligatorii, stabilite prin lege, pe care persoanele fizice, juridice și orice alte entități le varsă din veniturile lor în bugetul statului.
În evul mediu, în țara Românească și Moldova, obligațiile populației către stat se stabileau atât în bani, cât și în natură și erau numite “dări” sau “bir”. În țările dezvoltate, prin lege se prevede ca obligația de plată a impozitelor se face numai în expresie bănească. Încasarea de către stat a impozitelor în natură, sub forma unor bunuri, produse, se face numai în cazul în care se trece la executarea silită a bunurilor celui ce nu și-a achitat, de mai mult timp , obligațiile de plată către stat.
Între specialiștii în fiscalitate se poartă uneori dispute cu privire la noțiunea de impozit, la definiția dată impozitului. Disputele sunt mai mult de orgoliu , întrucât în fiecare dintre aceste definiții se regăsește esențialul: obligația persoanelor fizice, juridice și a oricăror entități de a plăti la bugetul statului o parte din veniturile lor, sub formă de impozite care se stabilesc în funcție de veniturile obținute sau averea deținută, iar plata acestora este cu titlu nerambursabil, fără contraprestație directă din partea statului și obligatorie. Faptul că în loc de plată se folosesc noțiunile de “prelevare”, “contribuție bănească” nu sunt aspecte esențiale și nu afectează sensul și conținutul definiției date de dicționarul explicativ al limbii române. Înțelegerea deplină și corectă, în special din punct de vedere fiscal, a noțiunii de impozit, se asigură cu adevărat numai în condițiile în care se cunosc conținutul său economic și rolul său pentru stat.
Caracteristica impozitelor
Pentru a înțelege pe deplin și corect, din punct de vedere fiscal, conținutul noțiunii de impozit, se impun următoarele precizări legate de particularitățile acestuia:
caracterul obligatoriu al impozitelor. Obligația de a plăti impozitele este stabilită prin lege. Fiecare act normativ, prin care se stabilește un impozit, trebuie să conțină dispoziții clare, precise și la modul imperativ privind plata impozitului respectiv. Plata unui impozit nu este, în nici o condiție și sub nici o formă, facultativă, benevolă și nici în funcție de posibilități. În cazul în care un impozit nu se achită la termenul legal de plată, statul recurge – și se face frecvent acest lucru – la executarea silită, respectiv la recuperarea sumelor pe care le are de încasat prin preluarea unor bunuri din patrimoniul persoanei respective (fizice sau juridice) și vânzarea acestora, până la recuperarea integrală a drepturilor sale.
caracterul definitiv și nerambursabil al plății impozitelor. Impozitele sunt plăți cu titlu definitiv și nerambursabil, adică fără a se mai restitui vreodată, excepție făcând cele încasate necuvenit; altfel spus, un impozit plătit, conform legii, rămâne o plată definitivă, care nu se mai poate restitui în nici o condiție și sub nici o formă. Trebuie făcută distincție între impozitele plătite conform legii – și care sunt nerambursabile – și cazurile de excepție, în care, din anumite erori, s-au plătit sume , drept impozite, mai mari față de cele legal datorate; aceste sume (diferențe) virate în plus fie se restituie, fie se compensează din obligațiile de plată viitoare, în funcție de opțiunea contribuabilului.
caracterul plății impozitelor fără contraprestație sau fără vreun echivalent. În schimbul achitării impozitelor, plătitorii nu pot solicita statului, în mod direct, imediat și individual un contraserviciu sau alt echivalent de valoare egală sau apropiată. În literatura de specialitate se folosește frecvent cuvântul “contraprestație”, cu toate că acesta nu este înscris în nici un dicționar: dicționarul explicativ al limbii române, dicționarul de antonime, neologisme, omonime, paronime, sinonime. Această plată a impozitelor “fără contraprestație”, “fără vreun echivalent” sau “fără un contraserviciu” de valoare egală sau apropiată trebuie înțeleasă cu sensul și conținutul următor:
Cel ce plătește un impozit nu primește nimic în locul sumei plătite, nu beneficiază cu nimic de pe urma sumei plătite în mod direct, imediat și individual;
Majoritatea persoanelor care plătesc impozite beneficiază, în timpul vieții, mai devreme sau mai târziu, direct sau indirect, individual sau colectiv, de pe urma impozitelor plătite, prin fenomenul de “reversibilitate” a impozitelor. Trebuie avut în vedere că sumele plătite de persoanele fizice sau juridice, sub forma de impozite, ajung în bugetul statului. Aceste sume sunt cheltuite de stat în folosul tuturor cetățenilor. Fiecare cetățean va beneficia, gratuit de diverse produse (spre exemplu medicamente, proteze), lucrări (drumuri, poduri, amenajarea teritoriului, a parcurilor), servicii (de sănătate, învățământ, educație, ordine publică), acțiuni (dezinfecție, dezinsecție) realizate de stat. Deci, pe de o parte, persoanele fizice și juridice au virat bugetului de stat unele sume, sub forma de impozite, “fără contraprestație”, “fără vreun echivalent” sau “fără un contraserviciu” de valoare egală sau apropiată, direct, imediat și personal, iar pe de altă parte beneficiază de diferite unități oferite în mod gratuit de către stat.
Între ceea ce plătește fiecare persoană, sub forma de impozite, și ceea ce obține gratuit de la stat, prin fenomenul reversibilității impozitelor, nu există, în general, o egalitate. Deducțiile logice au fost confirmate de studiile științifice cu privire la faptul că persoanele cele mai sărace beneficiază de cele mai multe și mai mari gratuități din partea statului, cu mult mai mari față de impozitele plătite, în timp ce la persoanele bogate valoarea gratuităților de care beneficiază este mai mică față de impoziteleun impozit, trebuie să conțină dispoziții clare, precise și la modul imperativ privind plata impozitului respectiv. Plata unui impozit nu este, în nici o condiție și sub nici o formă, facultativă, benevolă și nici în funcție de posibilități. În cazul în care un impozit nu se achită la termenul legal de plată, statul recurge – și se face frecvent acest lucru – la executarea silită, respectiv la recuperarea sumelor pe care le are de încasat prin preluarea unor bunuri din patrimoniul persoanei respective (fizice sau juridice) și vânzarea acestora, până la recuperarea integrală a drepturilor sale.
caracterul definitiv și nerambursabil al plății impozitelor. Impozitele sunt plăți cu titlu definitiv și nerambursabil, adică fără a se mai restitui vreodată, excepție făcând cele încasate necuvenit; altfel spus, un impozit plătit, conform legii, rămâne o plată definitivă, care nu se mai poate restitui în nici o condiție și sub nici o formă. Trebuie făcută distincție între impozitele plătite conform legii – și care sunt nerambursabile – și cazurile de excepție, în care, din anumite erori, s-au plătit sume , drept impozite, mai mari față de cele legal datorate; aceste sume (diferențe) virate în plus fie se restituie, fie se compensează din obligațiile de plată viitoare, în funcție de opțiunea contribuabilului.
caracterul plății impozitelor fără contraprestație sau fără vreun echivalent. În schimbul achitării impozitelor, plătitorii nu pot solicita statului, în mod direct, imediat și individual un contraserviciu sau alt echivalent de valoare egală sau apropiată. În literatura de specialitate se folosește frecvent cuvântul “contraprestație”, cu toate că acesta nu este înscris în nici un dicționar: dicționarul explicativ al limbii române, dicționarul de antonime, neologisme, omonime, paronime, sinonime. Această plată a impozitelor “fără contraprestație”, “fără vreun echivalent” sau “fără un contraserviciu” de valoare egală sau apropiată trebuie înțeleasă cu sensul și conținutul următor:
Cel ce plătește un impozit nu primește nimic în locul sumei plătite, nu beneficiază cu nimic de pe urma sumei plătite în mod direct, imediat și individual;
Majoritatea persoanelor care plătesc impozite beneficiază, în timpul vieții, mai devreme sau mai târziu, direct sau indirect, individual sau colectiv, de pe urma impozitelor plătite, prin fenomenul de “reversibilitate” a impozitelor. Trebuie avut în vedere că sumele plătite de persoanele fizice sau juridice, sub forma de impozite, ajung în bugetul statului. Aceste sume sunt cheltuite de stat în folosul tuturor cetățenilor. Fiecare cetățean va beneficia, gratuit de diverse produse (spre exemplu medicamente, proteze), lucrări (drumuri, poduri, amenajarea teritoriului, a parcurilor), servicii (de sănătate, învățământ, educație, ordine publică), acțiuni (dezinfecție, dezinsecție) realizate de stat. Deci, pe de o parte, persoanele fizice și juridice au virat bugetului de stat unele sume, sub forma de impozite, “fără contraprestație”, “fără vreun echivalent” sau “fără un contraserviciu” de valoare egală sau apropiată, direct, imediat și personal, iar pe de altă parte beneficiază de diferite unități oferite în mod gratuit de către stat.
Între ceea ce plătește fiecare persoană, sub forma de impozite, și ceea ce obține gratuit de la stat, prin fenomenul reversibilității impozitelor, nu există, în general, o egalitate. Deducțiile logice au fost confirmate de studiile științifice cu privire la faptul că persoanele cele mai sărace beneficiază de cele mai multe și mai mari gratuități din partea statului, cu mult mai mari față de impozitele plătite, în timp ce la persoanele bogate valoarea gratuităților de care beneficiază este mai mică față de impozitele plătite. Acesta este și scopul principal al aplicării principiilor de echitare fiscale de către statul modern al bunăstării: fiecare să achite impozite în funcție de capacitatea sa de plată și să beneficieze, de pe urma achitării acestora, de la stat, în funcție de situația sa socială, economică și chiar personală.
Deci, numai aparent, plata impozitelor se face fără o contraprestație sau fără vreun echivalent sau fără un contraserviciu, de valoare egală sau apropiată, din partea statului; în realitate, în timp, fiecare contribuabil beneficiază, gratuit, de pe urma impozitelor plătite, mai mult sau mai puțin, mai devreme sau mai târziu, direct sau indirect.
Rolul impozitelor
Prin rolul impozitelor trebuie înțeles care este datoria, menirea, misiunea, rostul sau sarcina impozitelor pe plan financiar, economic și social.
Rolul impozitelor pe plan financiar. Cel mai important rol al impozitelor este pe plan financiar. Impozitele constituie principalul mijloc de procurare a veniturilor necesare bugetului de stat pentru acoperirea cheltuielilor publice. Pe calea impozitelor se procură circa 80% – 90% din totalul resursele financiare ale statului în țările dezvoltate și circa 50% – 90% în alte țări. Dezvoltarea economică atrage creșterea atât a produsului intern brut (PIB), cât și a impozitelor în cifre absolute. Spre exemplu, cu aceeași cotă de procurare a resurselor financiare, de 80% din PIB, într-o țară cu un PIB de 5000 miliarde dolari în 1950 se procurau 5000*80%=4000 miliarde dolari, iar la un PIB de 20000 miliarde dolari, în anul 2000, s-au procurat 20000*80%=16000 miliarde dolari.
După cel de-al doilea război mondial, tendința a fost de creștere a rolului impozitelor pe plan financiar, atât în valoare absolută, cât și ca pondere în PIB. Permanent necesitățile de cheltuieli bugetare sunt tot mai mari. Aceasta impune sporirea volumului încasărilor din impozite. Sursele de sporire a volumului încasărilor din impozite sunt: creșterea cotelor de impozitare; extinderea bazei de impozitare; creșterea numărului plătitorilor.
Modalitatea cea mai ușoară de sporire a volumului de resurse bugetare ar constitui-o creșterea cotelor de impozitare. Creșterea cotelor de impozitare are însă anumite limite de suportabilitate peste care nu se poate trece, întrucât s-ar ajunge la adevărate “revoluții fiscale”, în sens mai mult sau mai puțin figurativ: contribuabilii, la care se alătură și oamenii politici, în special din cadrul partidelor de opoziție, își unesc forțele pentru a întreprinde un “atac” împotriva sistemului fiscal, conducând, în unele cazuri, la căderea guvernului și chiar a unor partide politice de la conducerea țării. În plus trebuie avut în vedere că nu există țară în care, după cel de-al doilea război mondial (de când se fac statistici), să fi avut loc fie numai creșterea cotelor de impozitare, fie numai micșorarea acestora, fie menținerea lor. Evoluția cotelor de impozitare nu este limitată. Aceasta a fost, este și va fi permanent sinuoasă: cu creșteri și descreșteri la diferite intervale de timp. Spre exemplu, în SUA, cotele maxime de impozitare a veniturilor populației au cunoscut următoarea evoluție: 94% în timpul celui de-al doilea război mondial; 70% în 1965; 50% în 1982; 28% în 1986; 31% în 1990 și 40% în 1993.
În ceea ce privește extinderea bazei de impozitare, adică a obiectului impunerii și aici există evoluții diferite de la o perioadă la alta, în cadrul unor limite date și cu respectarea principiilor de echitate fiscală.
În mod asemănător se pune problema și cu creșterea numărului plătitorilor: evoluțiile sunt diferite de la o perioadă la alta și depind foarte mult de situația economică. În condițiile unei dezvoltări economice însemnate și pe termen lung are loc și creșterea substanțială a volumului resurselor financiare, inclusiv în condițiile reducerii cotelor de impozitare: materia supusă impozitării ( baza impozabilă) crește rapid, ca și numărul plătitorilor, prin creșterea numărului agenților economici și salariaților, a veniturilor, averii acestora.
Rolul impozitelor pe plan economic. Impozitele sunt folosite și ca principală pârghie de intervenție în activitatea economică, ca un instrument de stimulare sau de reducere a anumitor activități, produse sau servicii. Spre exemplu, în cazul în care se dorește dezvoltarea unor sectoare de activitate, de strictă necesitate pentru marea majoritate a populației, în special a celor cu venituri mici, se stabilesc fie cote mai mici de impozitare, fie scutirea de la plata impozitului pe profit, pe diferite perioade (5 – 10 ani), pentru profiturile obținute de firmele ce își desfășoară activitatea în asemenea domenii (precum agricultura, construcția de locuințe).
În condițiile unei asemenea impozitări, numeroase persoane fizice și juridice își vor investi economiile și/sau își vor muta activitatea spre activități din aceste sectoare de activitate. Invers, în cazul în care se consideră că anumite activități “nocive sănătății fizice sau morale a populației” s-au dezvoltat atât de mult încât ridică numeroase și serioase probleme pe plan economic și social, se intervine pe calea supraimpozitării, ceea ce va conduce la restrângerea acestor activități, atât ca număr, cât și ca volum de activitate. În aceste condiții nu numai că se va reduce volumul investițiilor în asemenea activități, dar multe dintre cele existente își vor transfera capitalurile spre domeniile stimulate prin sistemul de impozitare. Între activitățile supraimpozitate – nu însă suficient de mult la noi în țară – se enumeră jocurile de noroc, de diferite tipuri, barurile și cazinourile de noapte (numeroase dintre acestea constituind locul pentru comercializarea și consumul de droguri), producția de alcool și băuturi alcoolice, de tutun, cafea etc.
Rolul imopozitelor pe plan social. Statul modern al bunăstării urmărește aplicarea unor principii de echitare fiscală prin care să se stimuleze munca, economiile, investițiile, dar și veniturile necesare unui trai decent pentru populația defavorizată. Realizarea unui asemenea deziderat are loc prin redistribuirea veniturilor, respectiv printr-o impozitare cu cote ridicate a veniturilor celor mai mari, în timp ce persoanele cu veniturile mici fie beneficiază de cote mici de impozitare, fie sunt scutite de la impozitare, iar, în unele cazuri, primesc chiar subvenții pentru plata unor produse sau servicii (medicamente, bilete la tratament și odihnă, plata întreținerii locuințelor pe timp de iarnă, etc).
Deci impozitele au și rolul de a asigura înfăptuirea unor măsuri de protecție socială prin redistribuirea unei părți importante din PIB între persoanele fizice și juridice și a cheltuielilor guvernamentale.
1.5 Elementele impozitului
Prin elementele impozitului se înțeleg acele componente care contribuie la stabilirea mărimii impozitului, a faptului care-l generează, precum și a momentului datorării sale. Prin urmare, elementele impozitului au o importanță definitorie în stabilirea legalității perceperii lor și a cuantumului obligației fiscale din partea contribuabilului (persoană fizică sau juridică).
Elementele impozitului sunt:
faptul generator, respectiv actul sau evenimentul care dă naștere creanței în legătură cu impozitul datorat bugetului de stat. Producerea faptului generator contribuie la îndeplinirea condițiilor legale pentru ca impozitul să devină exigibil fiscal. Faptul generator este important pentru stabilirea regimului juridic (metodele de determinare și de evaluare a materiei impozabile, cotele de impozitare, procedeele de calcul și termenele de plată) care este aplicabil în momentul în care aceasta a avut loc;
plătitorul impozitului, respectiv persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata și calcularea acestuia (ex: la impozitul pe salariu, plătitorul impozitului este angajatorul; la impozitul pe profit, plătitorul impozitului este agentul economic; la impozitul pe succesiuni, plătitorul impozitului este moștenitorul). Plătitorul se poate confunda cu subiectul impozitului;
subiectul impozitului, respectiv persoana obligată direct (personal) prin lege să suporte plata unui impozit, taxă sau alt venit public, ca urmare a faptului că posedă bunuri sau realizează venituri pentru care legea prevede obligația plății unui impozit;
obiectul impunerii, respectiv materia supusă impozitării. În cazul impozitelor directe, obiectul impunerii este venitul sau averea, iar în cazul impozitelor indirecte, obiectul impunerii poate fi produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul importat sau valoarea vânzărilor, a prestațiilor, a importurilor;
sursa impozitului, care arată din ce anume se plătește impozitul: din venit sau din avere;
cota impozitului sau cota de impunere, care reprezintă impozitul aferent unei unități de impunere. Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă și/sau în cote procentuale (proporționale, progresive sau regresive);
asieta (mod de așezare a impozitului), care reprezintă totalitatea măsurilor care se iau de organele fiscale în legătură cu fiecare subiect impozabil, pentru identificarea obiectului impozabil, stabilirea mărimii materiei impozabile și determinarea impozitului datorat statului. Asieta constă în determinarea și evaluarea materiei impozabile.
Determinarea materiei impozabile se poate face fie având la bază principiul realității (atunci când se ține seama de situația de fapt, de realitatea materiei impozabile), fie principiul personalizării (atunci când se ține seama de situația personală a contribuabilului);
Evaluarea materiei impozabile are la bază trei grupe de metode:
metode declarative. În cadrul acestora se disting:
declarația contribuabilului (declarația controlată). Aceasta reprezintă procedeul cel mai simplu de evaluare a materiei impozabile și constă în furnizarea, direct de către contribuabil, cu promptitudine și proprie răspundere, a elementelor privind situația fiscală;
declarația terțului. Aceasta constă în declararea, de către persoana care cunoaște, a mărimii materiei impozabile și a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de către organele fiscale;
metode prezumtive. Aceste metode se caracterizează prin aproximație. În cadrul acestora se disting:
tehnica indiciară (tehnici bazate pe indicii, semne exterioare, aparențe). Aceasta are la bază indiciile și se aplică în cazul impozitelor reale (funciar, pe clădiri ) și dau o imagine aproximativă asupra valorii obiectului supus impozitării, fără să țină seama de persoana care deține obiectul respectiv.
tehnica forfetară. Aceasta urmărește să distribuie o anumită valoare obiectului impozabil de către administrația fiscală, de comun acord cu contribuabilul, stabilind în acest fel mărimea obiectului impozabil.
metode administrative. Aceste metode constau în stabilirea de către administrația fiscală a valorii masei impozabile. Aceste tehnici se disting prin caracterul lor unilateral, absența contribuabilului și existența de privilegii mari pentru organele fiscale. În legislația română este prevăzut dreptul organelor fiscale de a determina obligațiile fiscale prin estimare, atunci când contribuabilul nu face el însuși acest lucru sau încearcă să ascundă, parțial sau total, materia impozabilă.
perceperea (încasarea impozitelor) se poate realiza prin următoarele modalități:
încasarea impozitului direct de la contribuabil, prin grija acestuia ( impozit portabil ), sau prin solicitarea impozitului în urma prezentării organului fiscal la contribuabil (impozit cherabil);
stopaj la sursă (impozitul se reține și se varsă de către terți);
aplicarea de timbre (impozite pentru acțiuni în justiție, pentru acte, certificate și alte documente eliberate de anumite organe ale administrației centrale de stat);
termenul de plată, care indică data până la care impozitul trebuie achitatat statului. Neachitarea impozitului până la termenul stabilit atrage după sine plata (de către contribuabil) unor majorări de întârziere, calculate la valoarea impozitului care trebuie vărsat la bugetul statului, ținându-se cont și de durata întârzierii.
1.6 Clasificarea impozitelor
1. După trăsăturile de fond și de formă:
impozite directe
impozite reale: impozitul funciar; impozitul pe clădiri; impozitul pe activități industriale, comerciale și profesii libere; impozitul pe capitalul mobiliar sau bănesc
impozite personale: impozite pe venitul global (impozitul pe veniturile persoanelor fizice; impozitele pe veniturile societăților de capital) și impozite pe avere (impozite pe averea propriu-zisă; impozite pe circulația averii; impozitul pe sporul de avere)
impozite indirecte
taxe de consumație
venituri care provin de la monopolurile fiscale
taxele vamale
taxe de timbru și de înregistrare
După obiect:
impozite pe venit
impozite pe avere
impozite pe cheltuieli
3. După scopul urmărit
impozite financiare
impozite de ordine
4. După frecvența cu care se realizează
impozite permanente (ordinare)
impozite incidentale (extraordinare)
5. După instituția care le administrează
în statele de tip federal
impozite federal
impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale unei federații
impozite locale
în statele de tip unitar
impozite ale administrației centrale de stat
impozite locale
1.7 Deosebirea dintre impozite și taxe
între ”TAXă” și ”IMPOZIT” există deosebiri esențiale, de neconfundat, atât din punct de vedere semantic (al sensurilor cuvintelor), cât și din punct de vedere al conținutului lor economic, al interpretării fiscale.
Din punct de vedere semantic, deosebirea dintre “impozit” și “taxă” este pusă în evidență, în modul cel mai clar, prin ”Dicționarul explicativ al limbii române”, în care se arată că “IMPOZITUL” reprezintă “Plata obligatorie stabilită prin lege pe care cetățenii, instituțiile etc, o varsă în veniturile lor la bugetul statului”, pe când “TAXA” constituie o “ Plată efectuată în favoarea bugetului de stat de către diferite persoane fizice sau juridice în cazul când acestea se bucură de anumite servicii sau drepturi. Sumă de bani care se plătește unor instituții în schimbul unor servicii prestate sau al unor drepturi”.
Din punct de vedere fiscal (al conținutului economic) “TAXELE” sunt plățile făcute de bunăvoie, facultative de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de către stat. Deci o persoană fizică sau juridică, pentru orice taxă plătită, beneficiază din partea statului de un serviciu, pe cât posibil direct și imediat (ex: taxa de timbru). Nivelul taxei depinde de felul și de costul serviciului prestat (de cheltuielile pe care le suportă statul pentru efectuarea serviciului respectiv). “Taxele” mai reprezintă și “prețul” dreptului de folosință acordat de stat unor persoane fizice sau juridice pentru utilizarea unor bunuri ale sale (ex: taxa pentru folosirea locurilor publice).
“IMPOZITUL”, în general, reprezintă plata bănească obligatorie, generală și definitivă efectuată de către persoanele fizice sau juridice în favoarea statului, în cuantumul și la termenele precis stabilite prin lege, fără obligația din partea statului de a presta plătitorului un echivalent, nici direct și imediat și nici indirect sau ulterior. În cazul “taxelor”, plata acestora este benevolă (dacă are nevoie sau nu, dacă vrea sau nu persoana fizică sau juridică să beneficieze de un anumit serviciu din partea statului), pe când, în cazul impozitelor, plata acestora este nu numai obligatorie, dar și precis stabilită (anticipat) sub aspectul cuantumului, termenelor de plată, sancțiunilor pentru neplata în cuantumul și la termenele stabilite prin lege, procedura de executare silită. În cazul taxelor avem de a face cu “plătitori”, cu persoane fizice sau juridice care își achită contravaloare serviciilor prestate de stat, pe când în cazul impozitelor avem de a face cu “contribuabili”, cu persoane fizice sau juridice obligate prin lege să plătească impozite.
Sunt și cazuri în care, pentru taxa plătită, contribuabilii beneficiază de un serviciu din partea statului dar nu direct și imediat. Spre exemplu, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, plătită de contribuabili pentru fiecare autovehicul ( în funcție de capacitatea cilindrică) și/sau remorcă ( în funcție de tonaj) pe care le dețin, nu reprezintă altceva decât contravaloarea lucrărilor efectuate de stat pentru realizarea, întreținerea și modernizarea drumurilor și șoselelor. Trebuie menționat că mai sunt încă taxe al căror nivel nu acoperă cheltuielile efectuate de stat pentru realizarea lucrărilor sau prestarea serviciilor de care beneficiază contribuabilii în schimbul achitării taxelor respective.
Trecerea la economia de piață și la autonomia economico-financiară a unităților administrativ-teritoriale impune, tot mai mult, existența unei corelații depline între cheltuielile făcute de stat și nivelul taxelor plătite de contribuabili pentru serviciile de care beneficiază.
La impozite, termenele de plată se stabilesc în prealabil, în timp ce termenele de plată a taxelor se stabilesc de regulă, în momentul solicitării sau chiar după prestarea serviciilor.
1.8 Evaziunea fiscală
Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, a taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare, de către persoane fizice sau juridice, române sau străine.
Formele evaziunii fiscale
Evaziunea fiscală realizată la adăpostul legii, care permite sustragerea unei părți din materia impozabilă, fără ca acest lucru să fie considerat contravenție sau ficțiune. Această formă de evaziune este posibilă atunci când legislația țării permite scoaterea de sub incidența impozitelor a unor venituri, parțial sau integral.
Evaziunea fiscală frauduroasă, care reprezintă totalitatea practicilor care urmăresc eludarea totală sau parțială, a impozitului datorat statului, având la bază încălcarea prevederilor legale cu rea credință.
Fraudă pe termen lung. Aceasta apare atunci când un agent economic care și-a creat în prealabil (de-a lungul a câțiva ani) o reputație bună prin comportament și rezultate, încetează brusc plățile declarându-se în stare de faliment, după ce a avut grijă, în prealabil, să-și transfere profitul în altă țară.
Fraudă pe termen scurt. Aceasta se întâlnește în cazul în care un agent economic nou înființat înaintează organelor fiscale o cerere justificată întemeiată de rambursare a TVA, iar după rambursare, agentul economic în cauză își încetează activitatea, plătitorul ne mai fiind de găsit.
Sindromul “Phonix”. Această formă de fraudă apare în cazul în care un agent economic care are obligații fiscale față de stat se declară în stare de faliment sau se lichidează, iar după dizolvarea agentului economic respectiv apare un altul, dar cu același director.
Sindromul “companiilor multiple”. Această formă de eludare a legii apare în cazul în care sunt înregistrate mai multe firme, printre care și una “fantomă”. Firma “fantomă” solicită rambursarea TVA, fără a fi participat la plata celei colectate, iar după rambursare dispare.
Manipulări insignifiante întâlnite sub forma: înregistrarea repetată a unor factori, raportare greșită, întocmirea de documente de plată fictive.
Factori care au condus la apariția evaziunii fiscale
incertitudinea legislativă;
introducerea de noi impozite și taxe;
proasta sistematizare și corelare a legislației fiscale cu ansamblul cadrului legislativ din economie;
divizarea economică necontrolată (a condus la apariția unor întreprinderi mici cu activitate temporară);
descentralizarea, divizarea puterii prin distribuirea responsabilităților (a condus la creșterea numărului de indivizi coruptibili);
atitudinea tolerantă a autorităților și a populației față de încălcarea reglementărilor;
1.9 Politica fiscală a statelor membre ale UE
statele membre au, în ansamblu, un grad de fiscalitate ridicat, 42,6% din PIB, în 1997, care este cu peste 10 puncte procentuale mai mare decât cel înregistrat de principalii săi competitori economici (SUA și Japonia). Povara fiscalității este mai mare pe forța de muncă și mai mică pe celelalte categorii economice (consum și capital);
gradul mare de fiscalitate și așezarea poverii fiscale într-o mai mare măsură pe factorul forță de muncă au un impact negativ asupra competitivității economiei UE și creării de locuri de muncă;
trecerea la Uniunea economică și monetară (toate cele 15 state membre) și adoptarea monedei unice de către 12 state membre au pus pe prim plan necesitatea asigurării stabilității economice a UE, în primul rând a monedei unice euro, în condițiile în care politica monetară a devenit comună, în timp ce politicile fiscale au rămas naționale, la nivelul statelor membre;
pentru ca politicile fiscale ale statelor membre să răspundă cerințelor stabilității economice, UE folosește două instrumente principale: Pactul de stabilitate și creștere care impune o disciplină bugetară severă statelor membre din zona euro, cu sancțiuni pentru cei care încalcă această disciplină; supravegherea și coordonarea politicilor economice care se aplică tuturor statelor membre;
în cadrul UE, fiecare stat membru este responsabil pentru stabilitatea economică a UE acționând în direcția prevenirii situațiilor interne care pot provoca dezechilibre, iar UE în totalitatea sa este responsabilă pentru ca fiecare stat membru să ducă o politică fiscală sănătoasă;
în prezent, în UE, există 15 sisteme de impozite diferite, iar numărul acestora va crește, pe măsura acceptării țărilor candidate. Diferențele în sistemele de impozite constituie o sursă de ineficiență în funcționarea pieței unice și premisa competiției fiscale care poate deveni dăunătoare pentru finanțele statelor membre și poate genera conflicte în disputa provocată de atragerea de către unele state a bazelor de impozitare, cu o mobilitate mai mare din alte state membre;
coordonarea politicilor fiscale este necesară pentru ca acestea să nu constituie un obstacol în piața unică, să se prevină competiția fiscală dăunătoare, precum și pentru ca politicile fiscale să contribuie la realizarea obiectivelor UE;
coordonarea politicilor fiscale se bazează pe respectarea a două principii: acceptarea reciprocă a politicilor fiscale naționale, atât timp cât acestea nu produc distorsiuni și discriminări în cadrul pieței unice; subsidiaritatea care impune ca decizia în politicile fiscale să fie lăsată la nivel național, cu excepția cazurilor în care deplasarea acesteia la nivelul UE aduce beneficii certe;
coordonarea politicilor fiscale se realizează pe două căi: prin armonizare fiscală, respectiv prin adoptarea de reguli comune pentru toate statele membre; prin identificarea obstacolelor fiscale existente într-un stat membru sau altul și înlăturarea acestora;
armonizarea fiscală este mai pronunțată în domeniul impozitelor indirecte, care au impact nemijlocit asupra circulației libere a produselor și serviciilor în cadrul pieței unice. Impozitele directe necesită o anumită coordonare fiscală, în special pentru impozitele cu o bază de impozitare mobilă. Pentru cheltuieli, armonizarea fiscală acționează în cazul ajutoarelor de stat, iar coordonarea fiscală poate fi întâlnită în anumite zone cum sunt fondurile structurale, anumite domenii de interes european, ca rețelele transeuropene.
=== Lucrare_Intreaga ===
CAPITOLUL I: CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE
Necesitatea impozitelor și taxelor……………………………3
Reforma fiscală în România………………………………….5
Trăsăturile noului sistem fiscal din România……………….8
Analiza raportului contabilitate – fiscalitate…………………11
CAPITOLUL II: S.C. „ SPICUL ” S.A. – BAZĂ DE STUDIU
PRIVIND REGLEMENTAREA, CALCULUL
ȘI CONTABILIZAREA UNOR IMPOZITE ȘI
TAXE DATORATE BUGETULUI DE STAT
2.1. Istoric, forma juridică, constituirea……………………………16
2.2.Organizarea productivității și-a muncii, structura
organizatorică……………………………………………………18
2.3. Organizarea sistemului informațional-contabil………………..19
2.4. Principalii indicatori economico – financiari………………….21
2.5. Piața și clienții…………………………………………………22
CAPITOLUL III: DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND
DATORILE FISCALE………………………24
Elementele impozitului………………………………………26
Principiile impunerii………………………………………….29
Clasificarea impozitelor………………………………………30
Organizarea aparatului de control……………………………32
CAPITOLUL IV : REGLEMENTAREA, CALCULUL ȘI
CONTABILIZARE IMPOZITELOR
DIRECTE
4.1. IMPOZITUL PE PROFIT………………………………….34
4.1.1. Considerații generale privind impozitul pe profit…..34
Reguli contabile privind impozitarea profitului…….44
Calculul și contabilizarea impozitului pe profit la
S.C. „ SPICUL ” S.A. ………………………………..46
IMPOZITUL PE SALARII…………………………………50
4.2.1. Noțiuni generale privind impozitul pe salarii………..50
4.2.2. Calculul și contabilizarea impozitului pe salarii la
S.C. „ SPICUL ” S.A. ………………………………..55
IMPOZITUL PE DIVIDENTE……………………………..58
IMPOZITE ȘI TAXE LOCALE……………………………63
Impozitul pe clădiri………………………………….63
Impozitul pe terenuri…………………………………65
Impozite asupra mijloacelor de transport……………66
CAPITOLUL V: REGLEMENTAREA, CALCULUL ȘI
CONTABILIZARE IMPOZITELOR
INDIRECTE
5.1. TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ………………………69
5.1.1. Instituirea taxei pe valoare adăugată…………………69
5.1.2. Calculul și contabilizarea taxei pe valoare adăugată la
S.C. „ SPICUL ” S.A. ……………………………….78
ACCIZELE……………………………………………………86
CAPITOLUL VI: ANALIZA ECONOMICO – FINANCIARĂ
PRIVIND DATORIA FAȚĂ DE BUGETUL
DE STAT
6.1. Analiza datoriilor prin intermediul ratelor de pasiv pe baza bilanțului……………………………………………………………..89
6.2. Analiza mărimii și structurii impozitelor și taxelor datorate statului……………………………………………………………….92
6.3. Influența datoriilor asupra solvabilității firmei ………………93
ANEXE
BIBLIOGRAFIE
CONSIDERATII INTRODUCTIVE
1.1. NECESITATEA IMPOZITELOR ȘI A TAXELOR.
Satisfacerea nevoilor colective ale oricărei societăți impune realizarea unor venituri publice. În consecință , statul procedează la repartiția sarcinilor publice între membrii societăți, instrumentul financiar și juridic fiind obligația fiscală sub forma taxelor și impozitelor. Noțiunea care definește cel mai bine aria de cuprindere a domeniului impozitelor și a taxelor este cea de sistem fiscal. Sistemul fiscal trebuie conceput și înțeles ca un tot unitar care cuprinde trei elemente interdependente:
legislația fiscală – care reglementează, instituie impozitele și taxele,
mecanismul fiscal – care constituie o suma de modele, procedee, tehnici prin care se realizează acțiunea de urmărire și percepere. Din mecanismul fiscal fac parte și suporți informaționali,
Aparatul fiscal – care, bazându-se pe legislația fiscală pune în mișcare sistemul fiscal in scopul realizării obiectivului final: urmărirea și perceperea impozitelor și taxelor.
Printre trăsăturile sistemului fiscal se găsește:
statul își procură prin intermediul său resursele necesare finanțării acțiunilor sale,
universalitatea acestuia : impozitul trebuie plătit de către toate persoanele care realizează venituri,
așezarea trebuie să se facă după criterii unitare pentru toți deținătorii aceluiași obiect impozabil fără discriminare de natură socială sau obiectivă,
echitatea conform principiului justiției sociale fără discriminării de ordin etnic religios sau politic.
Impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie și un titlu nerambursabil datorat conform legii, bugetului de stat de către persoane fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin și bunurile pe care le posedă.
Analizând elementele definiției impozitului putem constata următoarele:
a) impozitul este o contribuție bănească în sensul persoanele fizice sau juridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor de dezvoltare ale societății,
b) este o contribuție obligatorie , toate persoanele fizice sau juridice care beneficiază de venituri să participe la formarea acestor fonduri,
c) impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil,
impozitele sunt datorate conform dispozițiilor legale,
sunt datorate de către persoane fizice și juridice,
impozitul se datorează pentru veniturile realizate si bunurile deținute.
Referindu-se la rolul impozitelor, un economist francez pot fi folosite pentru a încuraja sau descuraja o anumita activitate economică. Fără să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenție in domeniul economic si social.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează prin faptul că prin intermediul lor, statul procedează la redistribuirea unei parți importante din produsul intern brut între clase și pături sociale, între persoane fizice și juridice.
1.2. REFORMA FISCALĂ ÎN ROMÂNIA
Modernizarea și dezvoltarea oricărui stat modern nu se poate face fără un sistem fiscal performant si care poate fi suportat de către contribuabili. Sistemele fiscale au apărut si au evoluat în funcție de interesele și nevoile diferiților „stăpâni”. De regulă, organizarea fiscului a fost puțin agreată chiar de la început. Starea de prosperitate a unui stat contemporan este dependentă în mare măsură de istoria propriului sistem fiscal de felul cum acesta a fost conceput și-a funcționat. În România se poate vorbi despre un progres perceptibil la intervale relativ mici de timp o dată cu intrarea Țărilor Române în orbita sistemului capitalist, intrare înlesnită mult de prevederile Regulamentului Organic. Regulamentului Organic a constituit un progres evident față de haosul care domnea în trecut, deoarece el a așezat statul român pe temelii mai solide , introducând rânduiala in finanțele acestuia.
1. Reforma fiscala a lui Nicolae Titulescu din 1921
Prima măsură fiscală importantă a constituit-o cea din 1921, propusă de Nicolae Titulescu , ministrul finanțelor , măsură instrumentată prin Legea din 1 august 1921 ( Legea privind impozitul progresiv pe avere și îmbogățirea în timpul războiului ) care avea la bază ideea progresistă la acea vreme și anume impozitul cedular ( care se calculează în funcție de proveniența venitului ) completat cu unul global pe venit progresiv , pe lux , cifra de afaceri și anexe, precum și scutiri pentru minimum de existentă.
Veniturile supuse impozitului direct, prin legea din 1 august 1921 erau împărțite în 7 categorii, denumite cedule :
veniturile proprietăților funciare neclădite ( cota 15% );
veniturile proprietăților funciare clădite( cota 15% );
veniturile proprietăților agricole( cota 12% );
veniturile proprietăților întreprinderilor industriale și comerciale( cota 10% și 12%);
veniturile din profesiuni și ocupații necomerciale ( cota 10% );
salarii, indemnizații, pensii, și rente viagere ( cota 6%);
veniturile valorilor mobiliare , creanțelor, depozitelor, garanțiilor ( cota 15%) .
2.Reforma fiscala a lui Vintilă Brătianu din 1923.
O nouă reformă fiscală a fost propusă în 1923 de Vintilă Brătianu care urma să consolideze unificarea sistemului fiscal românesc. Este vorba despre legea privind unificarea contribuțiilor directe și pentru înființarea impozitului pe venitul global. Prin noua lege impozitele cedulare sunt înlocuite cu 6 impozite directe, reale, denumite de lege și elementare. Astfel s-a renunțat la impozitul asupra veniturile proprietăților agricole și la impozitul extraordinar asupra capitalului, fiind menținute celelalte 6 impozite din 1921, dar cu cote mai mici pentru unele dintre acestea.
Cele 6 impozite care se aplică sunt:
impozitul pe veniturile proprietăților;
impozitul pe veniturile proprietăților clădite;
impozitul pe veniturile valorilor mobiliare;
impozitul pe veniturile industriale și comerciale;
impozitul pe salariu;
impozitul pe veniturile din profesiuni și ocupațiuni ne impuse la celelalte impozite.
În perioada comunistă (1945-1989) a țării noastre se desprind trei caracteristici de bază ale fiscalității:
Urmărirea lichidării rămășițelor orânduirii precedente, cea capitalistă și cu ajutorul impozitelor și taxelor aplicate păturii micilor meseriași și comercianți și a liber-profesioniștilor care mai rămăseseră în activitate după actul naționalizării din 1948.
Impozitarea a lovit numai veniturile aferente care nu aparțineau statului ( cooperativele de toate felurile, organizațiile obștești, ucenicii meseriași, e. t. c.), iar în ceea ce privește impozitul pe salariile angajaților, începând cu 1997, prin plata acestuia de către întreprinderi și însușirea de către salariați a salariului net, s-a încercat acreditare ideii false, ca aceștia nu ar mai fi plătit acest impozit.
Sistemul fiscal nu a jucat un rol activ în cadrul politicii fiscale și, la rândul ei, nici în angrenajul sistemului economic centralizat planificat.
Nivelul de trai cvasi-general scăzut al populației, care a fost nevoita să suporte mari investiții în proiecte neviabile, demonstrează că în realitate, populația activă a fost supusă în perioada analizată, la o „impozitare” de o factură cu totul originală pentru a doua jumătate de secol XX.
1.3 TRĂSĂTURILE NOULUI SISTEM FISCAL DIN ROMÂNIA
Reglementările legale adoptate în România după Revoluția din decembrie 1989 permit a se distinge câteva trăsături (caracteristici) ale noului sistem fiscal avut în vedere la realizarea reformei fiscale:
1.În primul rând, se observă că reforma fiscală ce se realizează în România are în vedere, în general, condițiile sociale și economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerințelor impuse de reforma economică și socială aflată în plină desfășurare. Nu este posibil a se copia un sistem fiscal specific unei anumite țari, deoarece condițiile sunt esențial diferite. Țările dezvoltate au realizat sisteme fiscale performante ca și economiile lor de altfel în perioade îndelungate parcurgând evenimente pozitive și negative. Un exemplu în acest sens îl constituie Uniunea Europeana în cadrul căreia se militează intens, încă de la constituirea ei pentru unificarea sistemelor fiscale naționale.
Toate încercările nu s-a reușit decât o armonizare a sistemului fiscal, piedica în calea alinierii reprezentând-o condițiile diferite din cadrul țărilor membre.
2. Prin reforma fiscală se urmărește a se construi un sistem fiscal coerent, echitabil și eficient. Vorbim de „construirea” unui sistem fiscal deoarece regimul comunist nu ave nevoie de așa ceva, urmărind un singur lucru, preluarea de la agenții economici, care erau preponderent unității de stat, tot venitul net care depășea necesitățile minime – și aceasta planificate centralizat – ale întreprinderilor de stat. Este cunoscut că imediat după Revoluția din 1989, a fost inițiat cadrul legislativ al privatizării, prin adoptarea unor măsuri de stimulare a activităților economice, pe baza liberei inițiative și atragerea capitalului străin.
De asemenea, în domeniul agricol a fost creat cadrul legislativ pentru extinderea și încurajarea sectorului privat. În aceste condiții apare necesara organizarea unui sistem fiscal coerent și eficient, care să asigure obținerea pe cale fiscală nu prin metode administrative, a veniturilor îndeplinirii drepturilor fundamentale ale cetățenilor în toate domeniile, mai ales în domeniul infrastructurii.
3. Prin reforma fiscală se tinde la îmbunătățirea structurii impozitelor prin creșterea ponderii impozitelor directe, în principal, prin sporirea rolului impozitelor pe venit. În același timp se are în vedere ca ponderea impozitelor indirecte să scadă, deoarece ele nu se stabilesc direct și nominativ asupra contribuabililor.
Astfel a fost instituit impozitul pe salarii aplicat de la 1 aprilie 1991, care are în vedere că, în condițiile trecerii la economia de piață este necesar ca impozitul pe salarii să asigure o impunere, flexibila și care , totodată , să țină seama de puterea contributivă a fiecărui salariat;
Îmbunătățirea structurii impozitelor s-a realizat și prin reglementarea impozitului pe profit, care a fost în continuă perfecționare:
Legea 12/1991;
O.G. 70/1994
Legea 73/1996
O.G. 70/1994 republicată;
Reforma fiscală urmărește, în același timp, perfecționarea rolului impozitelor indirecte. În cadrul acestora impozitul pe circulația mărfurilor deținea o pondere importantă. După cum este cunoscut, începând cu 1 iulie 1993, impozitul pe circulația mărfurilor a fost demontat și a fost înlocuit cu Taxa pe Valoarea Adăugată.
Structura impozitelor s-a încercat a se demonstra astfel încât să faciliteze folosirea politicii fiscale în legătură cu obiectivele stabilizării creșterii. În vederea schimbării agențiilor care fac investiții se reduce impozitul pe profit aferent profitului re-investit cu caracter productiv sau pentru protejarea mediului înconjurător.
în cadrul reformei fiscale se tinde ca noul sistem fiscal să permită o administrare eficientă și ne arbitrară și să fie pe înțelesul contribuabilului. La introducerea impozitului pe salarii s-a avut în vedere randamentul lor – în principiu – ridicat , ambele au caracter universal, fiind datorate de toate persoanele fizice sau agenți economici. Prin modul în care sunt concepute noile reglementări legale având ca obiect impozite și taxe, ele sunt accesibile pentru contribuabili ne fiind necesare cunoștințe de specialitate pentru a fi înțelese.
Costul administrării și al sistemului de constrângere este relativ redus. Aceasta întrucât, spre exemplu, impozitul pe salarii se calculează, reține și varsă de către patron, iar impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată trebuie să se calculeze și să se verse în termen legal de către înșiși subiecții impunerii.
În consecință, aparatul fiscal este chemat numai să verifice modul de determinare corectă și completă a bazei impozabile, a cuantumului impozitului și a majorărilor de întârziere precum și să aplice sau să propună sancțiuni legale în caz de evaziune fiscală sau fraudă fiscală.
1.4 ANALIZA RAPORTULUI: CONTABILITATE – FISCALITATE
Contabilitatea prin geneză a apărut din necesitatea de a răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Din totdeauna, entitățile patrimoniale au reprezentat spațiul de reprezentare și acțiune al contabilității.
În mod concret se delimitează ca patrimoniu, deci câmp de acțiune al contabilității, regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoanele fizice și juridice care desfășoară activități comerciale.
Conform acestor structuri, întreprindea reprezintă sfera de acțiune în limitele căreia contabilitatea ia forme complete de supraveghere și control a resurselor, cheltuielilor și rezultatelor. Astfel, activitatea de producție a bunurilor, de circulație a mărfurilor, titlurilor de valoare și a instrumentelor de plată, de prestări de servicii în transportul și asigurări, precum și alte activități accesorii activității de comerț, se realizează în forma cea mai completă.
Ca urmare a celor arătate mai sus, contabilitatea reprezintă un instrument de cunoaștere și gestiune a situației patrimoniale, a situației financiare și a rezultatului obținut.
În condițiile în care întreprinderea este integrată organic în economia de piață, contabilitatea trebuie să se orienteze și spre mediul economic – social reprezentat de protagoniștii sociali consumatori de informații ca produs al contabilității.
Contabilitatea trebuie să asigure informații pentru investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentat al statului, bancheri, furnizori – ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organelor de sinteza informațională ale guvernului și salariații întreprinderii.
În raport cu acești utilizatori, contabilitatea trebuie să se înscrie pe coordonata neutralității și adevărului, furnizând o informație fidelă asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului. Toate interesele informaționale ale protagoniștilor sociali trebuie ordonate în mod egal, fără discriminări.
Bazată pe norme și principii generale de evaluare și calcul economic și pe o terminologie precisă și identică pentru toți utilizatorii de informații, contabilitatea trebuie să fie neutră, dar și compatibilă ca sistem de comunicare. Pentru a argumenta aceste afirmații enumerăm câteva reguli și principii generale care prezintă importanță pentru raporturile contabilității cu fiscalitatea:
afectarea veniturilor și a cheltuielilor la exercițiului în care s-au angajat;
evaluarea activelor la intrare în funcție de costul istoric care are o determinare obiectivă și poate fi verificabil;
evaluarea anuală, la inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilitate (actuală) a tuturor activelor și datoriilor;
contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile și a deprecierilor de valoare (datorate uzurii morale și fizice, degradării, dezasortării stocurilor, neîncasării creanțelor, clienților dubioși și rău platnici, e. t. c.) la închiderea fiecărui exercițiu fără a ține cont de eventualele plusvalori latente (din prudență) și active probabile;
distincția dintre „costurile perioadei” și „costul produsului”, deoarece cheltuielile angajate necunoscute de costul produsului nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate asupra rezultatului (cheltuieli generale de administrație și cheltuieli de desfacere).
Despre relațiile dintre contabilitate și fiscalitate s-a scris mult, în general, pentru a sublinia subordonarea primeia față de a doua. Sistemul fiscal a avut o influența fiscală asupra principiilor contabile. Dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare aconturilor anuale. Această intervenție are cel puțin două explicații:
Prima ar fi aceea că absența unei reguli contabile specifice, norma fiscală se impunea ca normă practică;
A doua explicație constă în necesitatea de a asigura acoperirea cheltuielilor publice prin impozit ceea ce conducea, în mod normal, fiscalitatea la preocuparea de a fixa regulile determinării bazelor de impozitare. În Franța, legea din 30 aprilie 1983 a dus la nașterea unui veritabil drept contabil. În România însă după 1989 , legea contabilității a fost adoptată în 1991 , iar planul general de conturi a fost aprobat în 1993. normalizatorii contabili au creat un nou sistem contabil inspirat după modelul francez , și racordat la cerințele normalizării europene și internaționale. Teoretic, nu se mai vorbește decât foarte puțin de anexarea sau de poluarea contabilității de către fiscalitate. Fiecare din cele doua discipline are domeniul său intervenție, autonomia sa. Datorită autonomiei celor doua drepturi , în principiu, natura documentelor de întocmit este cea care condiționează regula de drept ce trebuie aplicată.
Exista numeroase puncte de divergență între dreptul fiscal și dreptul contabil. Agenții economici sunt nevoiți uneori să recurgă la arbitraje delicate între obligația de a prezenta conturile și dorința de a optimiza costul fiscal al activității lor. Alegerea unei soluții din acest punct de vedere poate aduce la apariția unor erori în plan fiscal, ce pot atrage după ele penalizări. Se pot evita aceste erori, prin mențiunile făcute în anexă, care constă în atragerea atenției organelor fiscale asupra poziției deținute de întreprindere, adică asupra alegerilor pe care ea le-a efectuat atunci când i s-a oferit mai multe soluții, datorită divergenței analizelor fiscale și a celor contabile.
Bilanțul contabil și contul de profit și pierdere sunt însoțite de anexe, care indică poziția deținută d întreprindere și motivele care au condus la adoptarea unor astfel de soluții. Întâlnim aici informații asupra regulilor și metodelor folosite, a modurilor de evaluare aplicate, mai ales când exista opțiuni între mai multe metode, indicarea și justificarea derogărilor de la principiile generale.
Opțiunea , ale cărei consecință sunt adesea greu de evaluat, nu este neutră din punct de vedere fiscal.
Rezultatul final poate fi privit din două unghiuri:
rezultat contabil
rezultat fiscal.
Astfel, în domeniul deficitelor fiscale, posibilitățile legale sunt numeroase, în timp ce un deficit contabil este o contraperformanță pe care întreprinderea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil dacă ea vrea să-și asigure perenitatea. Un deficit fiscal , datorită posibilităților de reportare asupra beneficiilor ulterioare, poate constitui un atu care este convenabil de a fi folosit cât mai bine în funcție de posibilitățile oferite de legislație. Deficitul nu poate fi transmis unei alte societăți decât în cazuri și condiții specifice cum ar fi fuziunea.
Beneficiul fiscal nu corespunde decât rareori cu beneficiul contabil. De fapt legea fiscala a fixat reguli diferite față de cele ale planului contabil general , privitoare la deductibilitatea unor cheltuieli, cât și la condițiile de impozitare a anumitor venituri. Se cuvine deci să aplicam aceste reguli fiscale pentru determinarea bazei impozabile. Pentru aceasta se ia ca punct de plecare rezultat contabil căruia i se aplică niște corecturi. Anumite sume trebuie să fie adăugate rezultat contabil, acestea putând fi denumite generic REINTEGRĂRI, alte sume trebuie diminuate din rezultat contabil, acestea fiind DEDUCERILE.
S.C. ”SPICUL” S.A. –BAZĂ DE STUDIU PRIVIND REGLEMENTAREA, CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA UNOR
IMPOZITE ȘI TAXE
DATORATE BUGETULUI DE STAT
ISTORIC, FORMA JURIDICĂ, CONSTITUIREA
S.C. ”SPICUL” S.A. PLOIEȘTI este o societate comerciala pe acțiuni constituită persoană juridică română, în conformitate cu Legea 31/1990 privind societățile comerciale și regiile autonome.
S.C. ”SPICUL” S.A. PLOIEȘTI a luat ființă în 23.01.1991, dată la care a fost înscrisă în REGISTRUL COMERȚULUI și își are sediul în str. Vasile Pârvan, nr.14, Ploiești. Această societate a provenit din Întreprindere de Morărit și Panificație Ploiești care a fost transformată potrivit reglementărilor legii amintite mai sus.
Inițial capitalul social a fost deținut de cele două fonduri F.P.P. și F.P.S., adică 30% pentru F.P.P. și 70% F.P.S.
În urma procesului de privatizare prin cupoane și certificate de privatizare, S.C. ”SPICUL” S.A a fost inclusă în această listă. Indicele de alocare, în urma subscrierii, a fost 2,15. restul acțiunilor deținute de F.P.S. urmează a fi vândute prin licitație.
S.C. ”SPICUL” S.A. desfășoară activități lucrative în următoarele domenii: măcinarea cerealelor, fabricarea și comercializarea produselor de morărit și panificație, produselor făinoase și a altor produse alimentare din intern și din import de orice fel, prestări servicii, operațiuni de import-export în activitatea proprie, precum și transportul materiilor prime și produselor de panificație morărit. Societatea comercializează produse și servicii din producția proprie sau de la terți, din țară și străinătate la prețuri stabilite conform legilor în vigoare. Comercializarea se face prin magazine proprii cu vânzare en-gross sau cu amănuntul, în lei, la sediul, ateliere secții de producție, piețe, târguri și oboare, stradal și ambulant, în locuri special amenajate.
Capitalul social al întreprinderii la 31.12.1999 este de 12.170.575.000 lei și este împărțit în 12.170.575 acțiuni nominative în valoare de 1.000 lei/acțiune. Fiecare acțiune subscrisă și vărsată de acționari conferă acestora dreptul de a participa la distribuirea beneficiilor, conform prevederilor statului de funcționare și dispozițiilor legale, respectiv la alte drepturi prevăzute în statut.
Obligațiile societăți sunt garantate cu capitalul social al acestuia, iar acționarii răspund în limita valorii acțiunilor ce le dețin.
Dividendele vor fi distribuite asociaților proporțional cu numărul de acțiuni deținute de fiecare din aceștia. Condițiile participării fondatorilor, administratorilor și personalului societății la împărțirea profitului se va stabili de adunarea generală pentru fiecare exercițiu financiar, De asemenea, adunarea generală stabilește și modul de constituire a altor fonduri din beneficiile obținute de societate.
. ORGANIZAREA PRODUCȚIEI ȘI A MUNCII.
STRUCTURA ORGANIZATORICĂ
Organele de conducere ale societății sunt:
-Adunarea Generală a Acționarilor (AGA) – formată din 3 persoane numite de FPS și FPP IV Muntenia;
-Consiliul de Administrație constituit din cei trei manageri:
manager general;
manager adjunct tehnic și de producție;
manager economic,
care își desfășoară activitatea în baza contractului de management.
Structura funcțională și operațională se prezintă în organigrama de tip piramidal, prezentată în Anexa numărul 1. Organigrama include în partea de sus organele și posturile de conducere la nivel superior sub care sunt redate succesiv celelalte dimensiuni organizatorice corespunzător poziției și dependenței lor ierarhice.
Astfel:
nivelul 1 îl reprezintă AGA;
nivelul 2 îl reprezintă Consiliul de Administrație condus de managerul general;
nivelul 3 îl reprezintă directorii de departamente;
nivelul 4 îl reprezintă serviciile, birourile, compartimentele, secțiile și atelierele;
nivelul 5 îl reprezintă atelierele și formațiile de lucru subordonate șefilor de secție și respectiv șefilor de atelier.
Numărul nivelelor ierarhice are o importanță deosebită, întrucât reducerea lui înseamnă scurtarea circuitelor informatice și creșterea operativității deciziilor.
Activitatea economico-financiară este condusă de managerul economic care coordonează direct:
– biroul buget, venituri, beneficii;
– biroul balanțe credite;
– compartimentul CFI.
În atribuțiile managerului economic intră:
– elaborarea bugetului de venituri și de cheltuieli anuale, desfacerea și urmărirea lor;
– activități legate de mijloace bănești de credite și rambursarea lor;
– evidența contabilă a mijloacelor fixe a materiilor prime și materialelor, a pieselor de schimb;
-analiza costurilor;
-activitatea de control financiar intern.
2.3. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAȚIONAL-CONTABIL
Forma de contabilitate utilizată la SC „SPICUL” SA este maestru- șah, pe conturi corespondente. Această formă de contabilitate dezvoltă pe conturi corespondente rulajele debitoare și creditoare ale conturilor sintetice.
Documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile ( sortare, verificare, evaluare și control) și apoi înregistrate. Dacă pentru același fel de operații există mai multe documente justificative acestea se totalizează la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tip „Document justificativ” care se întocmesc pentru debitul sau creditul contului ce reflectă operațiile.
Pentru înregistrările ce nu au la bază documente justificative cumulative se întocmesc note de contabilitate.
Principalele formulare ce se utilizează sunt: „Jurnalul de înregistrare”, „Fișa sintetică șah”, „Balanța conturilor” și „Registrele auxiliare” ( pentru evidența analitică).
Jurnalul de înregistrare este folosit pentru înregistrarea cronologică a operațiilor economice și financiare și stabilirea rulajelor lunare ale acestora. Pe măsura înregistrării în acest registru, documentele justificative, documentele cumulative și notele de contabilitate li se atribuie un număr de ordine corespunzător datei la care au fost înregistrate.
Lunar, se totalizează Jurnalul de înregistrare, obținându-se rulajul lunii respective fără a se reporta în luna următoare.
Acest total trebuie să corespundă cu totalul rulajelor debitoare sau creditoare ale lunii respective din balanța de verificare sintetică.
Fișa sintetică servește la evidența sintetică a operațiilor economice și financiare. Atât pentru debitul cât și pentru creditul fiecărui cont sintetic se folosește același model de fișă.
Înregistrările în fișă se fac cronologic și sistematic pe baza documentelor justificative, cumulative sau notelor de contabilitate, după caz. Înregistrarea în fișele șah este precedată de înregistrarea cronologică proprie jurnalului de înregistrare.
Registrele auxiliare pentru evidența analitică au forma fișelor de cont analitic pentru valori materiale, fișelor de cont pentru operațiuni diverse, situațiilor și altor formulare specifice, utilizate în acest scop.
Înregistrările în formulare folosite pentru evidența analitică se fac sistematic și cronologic pe baza documentelor justificative în tot cursul lunii.
Balanța conturilor se întocmește lunar pe baza fișelor sintetice șah. În cadrul său se stabilesc soldurile și rulajele cumulate de la începutul anului, pentru fiecare cont sintetic în parte.
Pe baza înregistrărilor în contabilitatea analitică se întocmesc balanțele lunare pentru conturile analitice.
2.4. PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
ÎN 1998- 2000
Datele necesare analizei se prezintă în Anexa 2, completată pe baza datelor din bilanț, conform cerințelor analizei.
Din datele bilanțului se constată o creștere a activului cu 709.000.000lei, ceea ce reflectă în principiu, o dinamică redusă a activelor firmei, condițiile unei rate mai ridicate a inflației. Sporirea activelor în 2000 s-a datorat creșterii cu 0.68% a activelor imobilizate în condițiile reducerii cu 0.32% a activelor rulante.
Analizănd rezultatele obținute pe baza ratelor specifice se constată următoarele (Anexa 3):
– raportul dintre activele circulante și imobilizări a scăzut de la 0.36% la 0.32% ca urmare a ritmurilor diferite de modificare ceea ce reflectă o încetinire a rotației imobilizărilor.
– structura activului arată o pondere mare a grupei de imobilizări 73.34% în 1999 și 73.54% în 2000.
– mijloacele fixe au avut o evoluție favorabilă, sporind de la 45,53 la 45,68, creând o imagine de stabilitate în activitatea și dezvoltarea firmei.
– numărul rotațiilor activului arată o creștere de la 1,332 la 1,667, deci o utilizare mai bună a acestuia în anul raportat, deci o eficiență mai ridicată. Acest indicator reflectă randamentul utilizării patrimoniului.
– gradul de utilizare a capitalului social vărsat reflectă o creștere, deci o utilizare mai eficientă care poate spori în viitor. Se constată în general o dezvoltare a activității firmei, însă în condițiile unui grad mai redus de elasticitate, de flexibilitate, în realizarea unei trezorerii eficiente datorită ponderii ridicate a imobilizărilor. La data de 31.12.2000 – S.C. ”SPICUL” S.A. PLOIEȘTI și a încheiat activitatea cu un profit net în valoare totală de 1.648.389.000 lei, calculat astfel:
a) ca diferență între veniturile totale în valoare de 35.028.164.000 lei și cheltuielile totale de 35.826.155.000 lei, obținându-se un rezultat brut al exercițiului în valoare de 2.202.009.000 lei; b) din rezultatul brut s-a scăzut impozitul pe profit, de 553.620.000 lei
2.5. PIAȚA ȘI CLIENȚII
Organizarea și desfășurarea activității de marketing
Subordonată în trecut funcției comerciale, se realizează acum un salt, astfel încât funcția de marketing devine o funcție de bază. Ea constituie acum unul din elementele de fundament ale întreprinderii și grație concepției ce o slujește, compartimentele ce formează o întreprindere nu mai acționează izolat, legate fiind doar din punct de vedere administrativ, ci dimpotrivă, formează un sistem integrat, ce se comportă omogen la orice influență exterioară, adică a pieței.
Compartimentului de marketing din cadrul S.C. SPICUL S.A. îi revin principalele funcții:
1. Pe linia studiului pieței: studiază permanent piața, i se prezintă produsele care i se cer, sortimentația caracteristice, cuantum ambalaj, forme de comercializare, cantitate, calitate, prețuri, studierea produselor concurenței, organizează activitatea de participare la târguri și expoziții.
2. Pe linia orientări producției: studiază ciclul de viață al produselor și apreciază tendințele de perspectivă a produsului și a cereri pentru un nou produs, propune, în funcție de solicitările pieței, structura sortimentală, calitatea ce se cere, ambalajul și controlul de calitate conform normelor. 3. Pe linia promovării vânzărilor: întocmește și îndeplinește programul de promovare pe produse (propagandă și reclamă), elaborează materialele publicitare, studiază problema ambalajului și modul de prezentare. Deoarece S.C. SPICUL S.A. are ca principal obiect de activitate fabricarea și comercializarea produselor de morărit și panificație, studierea produselor are o importanță deosebită în activitatea de marketing, și anume funcțiile, caracteristicile și performantele acestora.
S.C. SPICUL S.A. colaborează atât cu unități de stat cât și cu unități particulare din mediul urban și rural (Blejoi, Bărcănești, Scăieni).
Producția la S.C. SPICUL S.A. trebuie să fie permanent adaptată la cerințele prezente și viitoare ale consumatorilor. Să se vândă ceea ce s-a produs și să se producă ceea ce se vinde.
DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIIND DATORIILE FISCALE
În perioada de tranziție la economia de piață, statul are de îndeplinit atribuții deosebit de importante, atât pe plan național cât ți pe plan internațional. Astfel, statul finanțează acțiunile social-culturale ( învățământul, sănătatea, cultura, arta, asistența socială, protecția socială, etc.), alocă resurse bugetare pentru acțiunile economice majore, prioritare ale țării, se preocupă de întărirea capacității de apărare, de menținerea ordinii publice etc., ca și de întreținerea și dezvoltarea relațiilor economice, științifice, culturale, etc. cu alte state. Realizarea prerogativelor statului reclamă existența la dispoziția sa a unui buget, care să fie alimentat cu venituri suficiente din impozite directe, indirecte, taxe, contribuții, etc. Rezultă indiscutabil că atât agenții economici cât și cetățenii trebuie să-și onoreze complet și la timp obligațiile fiscale față de stat. Prin urmare, stat fără impozite și taxe, nu poate exista.
IMPOZITUL reprezintă o contribuție bănească obligatorie și cu titlu nerambursabil, datorat conform legii, bugetului de stat de către persoane fizice și juridice pe care le posedă.
Trăsăturile impozitelor:
– caracterul bănesc al impozitului este dat de faptul că această contribuție se realizează numai în formă bănească;
– caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie înțeles în sensul că plata acestora către stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datorează impozit; – impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil pentru ca, odată vărsate în contul bugetului sunt utilizate numai la finanțarea unor acțiuni ți obiective de interes general, necesare tuturor membrilor societății și nu numai unor interese individuale sau de grup. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în acte normative prin care se instituie veniturile bugetare sunt abuzive și ilegale, ele fiind restituite de în dată celor care s-au perceput fără temei legal. Funcționarii de stat care au instituit și perceput urmează să răspundă, după caz disciplinar, contravențional sau penal.
TAXELE reprezintă cea de-a doua categorie principală de venituri ale bugetului de stat.
Taxele reprezintă plata efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de către instituțiile publice.
Taxele sunt reglementate ca obligații bugetare datorate de persoane fizice sau juridice, reprezentând plata neechivalentă a unor servicii solicitate de acestea unor instituții de stat, după principiul recompensării speciale.
Trăsăturile speciale ale taxelor sunt:
– plata neechivalentă pentru servicii și lucrări efectuate de organe sau instituții care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii și rezolvă alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor este neechivalentă deoarece, conform dispozițiilor legale, acestea pot fi mai mari sau mai mici comparativ cu valoarea prestațiilor efectuate de organe sau instituțiile de stat; – plătitorul este precis determinat din moment când acesta solicită efectuarea unei activități din partea unui organ sau instituții de stat; – taxele reprezintă o contribuție de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane; – taxele sunt plăți efectuate de persoane fizice sau juridice pentru servicii sau lucrări efectuate în mod direct și imediat acestora de către organe sau instituții de stat; – taxa este unică, adică pentru unul și același serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datorează taxa decât o singură dată; – taxele sunt anticipate, se datorează și se achită în momentul solicitării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate organe sau instituții de stat.
3.1. ELEMENTELE IMPOZITULUI
Pentru ca statul să-și poată realiza obiectivele urmărite prin intermediul impozitelor și taxelor trebuie ca reglementările fiscale să fie cunoscute și respectate atât de organele fiscale cât și de plătitori.
Legea prin care se instituie un impozit precizează persoanele în sarcina cărora cade plata impozitului, termenele de plată, sancțiunile ce se aplică persoanelor fizice sau juridice care nu-și onorează obligațiile fiscale la termenele stabilite, sustrag materia impozabilă de la impunere sau încalcă alte dispoziții ale reglementărilor fiscale.
Elementele comune specifice impozitelor și taxelor sunt:
– denumirea – subiectul ( contribuabilul )
– plătitorul
obiectul impuneri
sursa impozitului
cota de impunere
perceperea
termenul de plată
înlesniri, drepturile și obligațiile plătitorului
răspunderea plătitorului
Subiectul – persoană fizică sau juridică obligată prin lege la plata impozitelor și a taxelor. Pentru subiectul impunerii s-a consacrat în vorbirea curentă termenul de contribuabil. Plătitorul – persoană fizică sau juridică care suportă efectiv impozitul. Sunt frecvente cazurile subiectul este diferit de suportatorul impozitului; aceasta deoarece sunt diverse cai și mijloace pentru a transpune într-o măsură mai mare sau mai mică, impozitele plătite de unele persoane fizice sau juridice în sarcina altora.
Obiectul impozitului îl reprezintă materia supusă impunerii. La impozitele directe obiect al impunerii poate fi, după caz, venitul sau averea. La impozitele indirecte obiectul impunerii poate fi prețul produsul care face obiectul vânzării, tariful serviciul prestat, etc.
Sursa impozitului arată din ce anume se plătește impozitul: din venit sau din avere, ea poate fi aceeași cu obiectul impunerii sau diferită.
Cota de impunere servește bazei de calcul al impozitului, prin care se determină suma de plată. Ea poate fi fixă sau procentuală ( proporțională, progresivă sau regresivă).
Perceperea se realizează prin diferite metode:
metoda plății directe – în acest caz suma este stabilită în condițiile legii de către debitor și este virată de acesta bugetului statului;
metoda reținerii și vărsării( stopaj la sursă );
metoda aplicării de timbre fiscale.
Termenul de plată indică data până la care impozitul trebuie achitat statului. Neachitarea acestuia la termenul stabilit prin lege atrage după sine obligația contribuabililor de a plăti și majorări de întârziere. Înlesniri, drepturi și obligații ale debitorilor sunt elemente legal admise de acte normative care instituie venituri bugetare. Înlesnirile sunt stabilite sub formă de reduceri, scutiri, bonificații, amânări, eșalonări. Acordarea înlesnirilor se face ținând seama de condițiile specifice de muncă, de faptul că unele unității înregistrează costuri mai mari decât cele în condiții normale, folosesc forță de muncă în curs de calificare sau cu capacitate redusă de muncă ( handicapați, invalizi ), etc. Aceste înlesniri au ca scop stimularea valorificării anumitor resurse materiale, a producției unor mărfuri. Se mai acordă înlesniri și în vederea sprijinirii familiilor nevoiașe, favorizării persoanelor în vârstă sau cu capacitate redusă de muncă.
Amânări și eșalonări se acordă de Ministerul Finanțelor și pentru plata majorărilor de întârziere.
Drepturile plătitorului de impozite:
– compensarea atunci când la scadență a plătit o sumă mai mare decât cea normală, plătitorul are dreptul să compenseze suma plătită în plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie plătită l scadența următoare;
– dreptul la restituire atunci când nu este posibilă restituirea; – dreptul la contestație când plătitorul se consideră nedreptățit în urma controlului. Obligațiile plătitorului sunt stabilite prin legi și precizează calcularea și vărsarea la termen a impozitelor; organizarea evidenței impozitelor și taxelor din care rezultă cu exactitate baza de calcul, sumele de plată, modul cum sau făcut la buget plățile, prin calcul extracontabil.
3.2. PRINCIPIILE IMPUNERII
Impunerea reprezintă un complex de măsuri și operațiuni, efectuate în baza legii, care au drept scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei persoane fizice sau juridice.
Impunerea trebuie să fie în concordanță cu anumite principii care sunt:
a) principiul justeței impunerii ( echității fiscale ) – contribuabilii trebuie să fie impozitați în funcție de veniturile pe care le obțin; b) principiul certitudinii impunerii – mărimea impozitelor datorate de fiecare persoană să fie certă și nu arbitrară, iar termenele, modalitatea și sursele de plată, să fie clare pentru fiecare plătitor; c) principiul comodității perceperii impozitelor – impozitele să fie percepute și în modul cel mai convenabil pentru contribuabil; d) principiul randamentului impozitelor – sistemul fiscal să asigure încasarea impozitelor cu minimum de cheltuieli și să fie cât mai puțin apărător pentru plătitori. Fiecare impozit nou introdus trebuie să corespundă principiilor de echitate, de politică financiară, economică și socială.
3.3. CLASIFICAREA IMPOZITELOR
După trăsăturile de fond și de formă:
1. Impozite directe
reale
– impozitul funciar
– impozitul pe clădiri – impozitul pe activități industriale, comerciale și profesii libere – impozitul pe capital mobiliar
1.2. personale – impozitul pe venit – impozite pe veniturile persoanelor fizice – impozite pe veniturile societăților de capital – impozitul pe avere – impozite pe averea propriu-zisă – impozite pe circulația averii – impozit pe sporul de avere
2. Impozite indirecte 2.1. taxe de consumație ( accize, t.v.a. ) 2.2. monopoluri fiscale ( asupra producției și/sau vânzării ) 2.3. taxe vamale ( asupra importului, exportului și tranzitului de mărfuri ) 2.4. alte taxe ( de timbru, de înregistrare, de consultare, etc. )
B. După obiectul impunerii: 1. impozit pe venit 2. impozit pe avere 3. impozit pe consum
C. După scopul urmărit la introducerea lor: 1. impozite financiare 2. impozite de ordine
D. După frecvența cu care se realizează: 1. impozite permanente 2. impozite incidentale
3.4. ORGANISMELE APARATULUI DE CONTROL
Perceperea, încasarea și urmărirea impozitelor și taxelor se face de către un aparat fiscal organizat de stat, format din mai multe organisme și controlate de către Ministerul Finanțelor.
Controlul financiar al statului cuprinde în sfera sa administrarea, utilizarea mijloacelor financiare publice, precum și respectarea reglementărilor financiar contabile în activitatea desfășurată de către agenții economici în legătură cu îndeplinirea obligațiilor acestora fața de stat.
Organismul central al puterii executive care aplică strategic și programul guvernului în domeniul orientării economice și finanțelor publice este Ministerul Finanțelor. Acest minister exercită administrația generală a finanțelor publice și acționează pentru stimularea desfășurării activității economice pe criterii de eficiență și echilibru economic, prin folosirea instrumentelor economice, financiare și monetar-valutare, în conformitate cu cerințele economiei de piață prin stimularea liberei inițiative la nivel macro.
O atribuție principală a Ministerului Finanțelor constă în aceea că exercită, prin organele sale, controlul și supravegherea financiară a organelor și a instituțiilor de stat, controlează activitatea financiară a regiilor autonome și a societăților comerciale precum și a celorlalți agenți economico sociali.
În cadrul Ministerului Finanțelor activitatea financiară este condusă de ministru, ajutat de secretarii de stat în subordinea cărora se află: direcții generale, direcții și Garda Financiară după cum urmează: Direcția Generală a Controlului de Stat care cuprinde în cadrul ei o serie de direcții însărcinate cu urmărirea modului de respectare a legii fiscale de către contribuabili de soluționarea contestațiilor și de perceperea impozitelor, taxelor, amenzilor, penalităților reglementate prin lege.
Controlul exercitat de Direcția Generală de Control din Ministerul Finanțelor este exercitat prin organe de control proprii ale Direcției Generale ( controlori financiari ) sau prin Direcțiile Județene de Control Financiar cu ajutorul aparatului propriu de controlori, colaboratori, e.t.c.
Direcția Generală pentru a putea asigura coordonarea activității de control prin rețeaua proprie este structurată pe mai multe compartimente:
1) compartimentul de metodologie care elaborează normele metodologice privind organizarea activității în compartimentele financiar contabile, înregistrarea operațiilor ce fac obiectul contabilității, întocmirea, prezentarea ți analiza bilanțului; 2) compartimentul de control specializat pe regii autonome, societăți comerciale, finanțe publice, e.t.c.; 3) compartimentul prețuri și tarife care se ocupă de controlul în domeniul prețurilor.
La nivelul teritorial organul împuternicit de către Ministerul Finanțelor să exercite activitatea de control este Direcția Generală a Finanțelor Publice și Controlului Financiar de Stat județean în subordinea căreia se mai află ca organ specializat în control și secția teritorială a Gărzii Financiare.
Garda Financiară exercită control operativ și inopinat, în legătură cu
aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementărilor vamale, cu scopul de-a preveni sustragerile sau eschivările de le plata impozitelor și taxelor;
respectarea normelor de comerț, în vederea activităților de contrabandă și a procedeelor interzise de lege;
alte atribuții si activități date în competența legală.
REGLEMENTAREA , CALCULUL ȘI
CONTABILIZAREA IMPOZITELOR DIRECTE
4.1. IMPOZITUL PE PROFIT
4.1.1. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND
IMPOZITUL PE PROFIT
Reforma fiscală, componentă a reformei economice și sociale urmărește constituirea unui sistem fiscal coerent, echitabil și eficient pentru a face fața cerințelor tranziției la economia de piață. Printre cele mai importante măsuri de construire a unui sistem fiscal s-a numărat adoptarea Legii privind impozitul pe profit.
Impozitul pe profit reprezintă sursa certă de alimentare cu venituri a bugetului public în vederea asigurării mijloacelor financiare pentru îndeplinirea drepturilor cetățenilor cu privire la învățământ, sănătate, cultură, artă, sport, apărare națională și ordinea publică, pentru finanțări în domeniul infrastructurii.
Impozitul pe profit a fost instituit prin Legea nr. 12/1991 prin care a fost conceput ca un instrument fiscal nou care ajută la formarea veniturilor bugetului public. În această lege a fost favorizată proliferarea scutirilor de impozit, adică firmele private și cele mixte aproape că nu au plătit impozit.
Tranziția la economia de piață și dobândirea calității de membru asociat al U.E. au impus restructurarea impozitului pe profit. În acest sens a fost adoptată O.G. nr. 70/1994 intrată în vigoare de la data de 1 ianuarie 1995care a adus unele schimbări printre care:
baza de impozit poate fi corectată în raport de nivelul inflației;
scutirile de impozit au fost eliminate;
cota de impozit s-a redus de la 45% la 38% și 25% pentru agricultură.
Reglementarea instituită prin O.G. nr. 70/1994 prezintă unele neajunsuri. Gruparea agenților economici, din punct de vedere fiscal în contribuabili mici și mari numai cu scopul de a aplica metodologii diferite pentru determinarea profitului impozabil era nejustificată. Astfel, fiscalitatea contribuabililor mari creștea, actualizarea la inflație crea complicații.
Prin Legea nr. 73/1996 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit au fost adoptate și unele modificării și completări ale prevederilor ordonanței respective. Este vorba de renunțarea la gruparea contribuabililor din punct de vedere fiscal în contribuabili mici și mari.
De la republicarea acestei ordonanțe în Monitorul Oficial nr. 40 din 12 martie 1997 și până în 2000 ea a fost modificată și completată prin:
· Legea nr. 105 din 24 iunie 1997
· O.U.G. nr. 83 din 23 decembrie 1997
· Legea nr. 106 din 26 mai 1998 ( pentru aprobarea O.U.G. nr. 83/1997)
· O.G. nr. 40 din 30 ianuarie 1998
· Legea nr. 249 din 28 decembrie 1998
· Legea nr. 47/1999
· O.G. nr. 217/1999, O.G. nr. 139/2000, O.G. nr. 246/2000.
SUBIECȚII IMPUNERII ÎN CADRUL IMOZITULUI PE PROFIT
În funcție de forma de organizare, de sursa impozabilă, rezidența și sediul sau, după caz, Legea nr. 73/1996 grupează subiecții impunerii impozitului pe profit în patru categorii, după cum urmează:
a) persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România cât și din străinătate;
b) persoanele juridice străine, care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România pentru profitul impozabil aferent acestui sediu permanent;
c) persoane juridice și fizice străine care desfășoară activități în România ca partener într-o asociere ce nu dă naștere unei persoane juridica , pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfășurată în România;
d) asocierea dintre persoane fizice române și persoane juridice române care nu dau naștere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate atât în românia cât și în străinătate . În acest caz, impozitul datorat se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică.
Legea nr. 73/1996 prevede în mod expres ca fiind exceptate de la plata impozitului pe profit :
– trezoreria statului pentru operațiunile din fondurile publice, derulate prin contul general al trezoreriei;
– instituțiile publice pentru fondurile publice constituite;
– organizațiile de nevăzători și invalizi, constituite potrivit Legii 21/1994 pentru persoanele juridice;
– asociațiile de binefacere
– cooperativele care funcționează ca unități protejate , special organizate potrivit legii;
– unitățile aparținând cultelor religioase pentru veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor și produselor necesare activității de cult
BAZA IMPOZABILĂ
Baza de impunere, ca sumă asupra căreia se aplică cota de impunere pentru a se stabili impozitul datorat de contribuabil, o constituie profitul impozabil
Profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile din livrarea bunurilor mobile a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, serviciile prestate și lucrările executate, inclusiv din câștigurile din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. În ceea ce privește livrările de bunuri mobile și vânzarea de bunuri imobile în baza unui contract cu plata în rate, precum și în cazul contractelor de leasing, valoarea ratelor scadente se înregistrează la venituri impozabile, la termenele prevăzute în contract. Cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate și a bunurilor imobile vândute în baza unui contract cu plata în rate, precum și în cazul contractelor de leasing sunt deductibile la data efectuării lor.
Sunt stabilite concret cheltuielile pentru care nu se admite deducerea, și anume:
a) impozitul pe profit datorat și impozitul pe venit realizat în străinătate; b) amenzile și penalitățile datorate către autoritățile române sau străine ; c) cheltuielile de protocol ce depășesc limita prevăzută de lege ( de 1 %)
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și provizioanelor peste limita legală, cu excepția celor create de bănci în limita a 2 % din soldul creditelor acordate și a fondului de rezervă , a rezervelor tehnice ale societăților de asigurare și reasigurare create conform prevederilor în vigoare, precum și a fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual, până ce acesta atinge a cincea parte din capitalul social;
e) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile, T.V.A. aferentă acestor cheltuieli, T.V.A. aferentă bunurilor altele decât cele din producția proprie acordate salariaților, precum și T.V.A. nedeductibilă, aferentă cheltuielilor de protocol care depășesc cota de 1%.
f) cheltuielile de delegare, de detașare și de deplasare care depășesc plafoanele pentru salariații instituțiilor publice și ai regiilor autonome cu specific deosebit;
g) cheltuielile ce reprezintă ratele în situația cumpărării de bunuri mobile și imobile în baza unui contract cu plata în rate;
h) discount-urile, remizele sau alte reduceri de preț acordate clienților, în cazul în care acestea nu sunt distinct înscrise în documente de vânzare sau nu sunt prevăzute în contracte încheiate; i) cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporabile și circulante ale contribuabilului; j) orice cheltuieli făcute în favoarea acționarilor sau asociaților; k) cheltuielile cu perisabilitatea peste limitele legale; l) sumele angajate în favoarea partenerului contractual sub forma unor sume fixe sau cote procentuale raportate la venit, altele decât cele rezultate pe baza decontului întocmit la nivelul contractului de asociere în participațiune; m) cheltuielile de conducere și administrație înregistrate de un sediu permanent care aparține unei persoane fizice sau juridice indiferent dacă s-au efectuat în statul în care se află sediul permanent sau în altă parte, care depășesc 3% din veniturile totale realizate în România; n) cheltuielile înregistrate în contabilitate în baza unor documente care nu îndeplinesc condițiile de document justificativ; o) alte cheltuieli care nu sunt aferente realizării veniturilor. Cheltuielile cu sponsorizarea sunt deductibile în limita cotei prevăzute de O.G. nr. 36/1998 . Astfel persoanele fizice și juridice române beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizărilor, dar nu mai mult de :
– 10% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniul cultură artă, învățământ, sănătate, asistență și servicii sociale, protecția mediului; – 8% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: educație drepturile omului, știință și cercetare, filantropie, sport în afara fotbalului; – 5% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniul religios, social și comunitar, fotbalul.
Potrivit alin.1 din Ordonanța de Urgență nr. 217/1999, privind impozitul pe profit, veniturile neimpozabile sunt:
– dividendele primite de la o altă persoană juridică română;
– diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune; – veniturile respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creanțelor, după caz ca urmare a transferului de acțiuni sau de părții sociale de la F.P.S., conform convențiilor; – rambursările de cheltuieli nedeductibile, precum și veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.
Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe și se include în cheltuielile de exploatare.
Profitul impozabil și impozitul pe profit se calculează și se evidențiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Această regulă a fost prevăzută, în forma inițială a O.G. 70/1994, pentru contribuabili mici, dar prin Legea 73/1996 a fost generalizată pentru toții contribuabilii.
Pierderea anuală declarată de contribuabil se recuperează din profitul impozabil lunar obținut în exercițiile fiscale următoare, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani.
COTA DE IMPUNERE
Impozitul se calculează prin aplicarea asupra masei profitului a următoarelor cote de impozit:
25% cota normală
80% în cazul BNR aplicată asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă potrivit Legii;
o cotă adițională de impozit de 25% pentru cei care obțin din activitatea barurilor de noapte și a cluburilor de noapte. Cota se aplică asupra părții din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor înregistrate din aceste activități în volumul total al veniturilor;
orice majorare a capitalului social, efectuată prin încorporarea rezervelor, precum și a profiturilor, cu excepția rezervelor legale și a diferențelor din reevaluarea patrimoniului, se impozitează cu o cotă de 10%
FACILITĂȚII FISCALE ( REDUCERI , SCUTIRI )
PRIVIIND IMPOZITUL PE PROFIT
Potrivit ordonanței privind impozitul pe profit, aceste se reduce proporțional cu ponderea persoanelor considerate, potrivit legii, handicapate sub aspectul capacității lor fizice și intelectuale, pentru contribuabilul cu un număr de peste 250 de salariați care a creat locuri de muncă protejate, special organizate și are angajați cel puțin 3% persoane handicapate. Această reducere se calculează lunar.
Contribuabili care achiziționează începând cu data de 1 ianuarie 2000 echipamente tehnologice și mijloace de transport, cu excepția autoturismelor, beneficiază de o deducere, din profitul impozabil aferent exercițiului, a unei cote de 10% din prețul de achiziție al acestora.
În anul 2000 contribuabili care sau încadrat în prevederile prezentate anterior beneficiază lunar, până la sfârșitul anului , de o bonificație de 5% pentru fiecare obligație achitată în termen legal. Veniturile înregistrate sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT
Contribuabili sunt obligați să plătească trimestrial impozitul pe profit până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepția BNR și a societăților bancare care fac plata lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul. BNR și societățile bancare au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pe luna decembrie a fiecărui an fiscal o sumă egală cu impozitul datorat pe luna noiembrie a aceluiași an până la data de 25 ianuarie inclusiv, a anului următor, urmând ca regularizarea să se facă pe baza datelor definitive din bilanțul contabil. Ceilalți contribuabili au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pe trimestrul IV până la data de 25 ianuarie a anului următor o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pe lunile octombrie și noiembrie, iar pe luna decembrie se adaugă o sumă echivalentă cu impozitul pe luna noiembrie, regularizarea făcându-se pe baza datelor definitiva din bilanțul contabil.
Plata impozitului se face în lei de către contribuabili la data și locul stabilite în înștiințarea primită de la organul fiscal.
DREPTURILE ȘI OBLIGAȚIILE PLĂTITORULUI DE IMPOZIT PE PROFIT
Plătitorii de impozit pe profit au dreptul:
– să beneficieze de aplicarea corectă echitabilă a prevederilor legale care reglementează modul de așezare, de calcul și de plată a acestui impozit
– de a beneficia de scutiri și de reduceri în toate cazurile și în cuantumul prevăzut de lege. – să depună contestație , când se consideră nedreptățiți prin aplicarea necorespunzătoare de către organele de control a prevederilor legale privind impozitul pe profit, prin care să solicite anularea sau reducerea sumelor de plată consemnate în actele de control, precum și a majorărilor de întârziere corespunzătoare. Contestațiile trebuie depuse în termen de 30 de zile de la înregistrarea actului de constatare la Direcțiile Generale ale Finanțelor Publice Județene și a municipiului București, iar dacă decizia acestor organe nu e satisfăcătoare agentul economic are dreptul să depună contestație la Ministerul Finanțelor.
– compensarea sumelor plătite în plus la o anumită scadență cu sumele pe care le au de plătit la scadențele ulterioare
– dreptul de cerere de restituire a sumelor în cazul în care compensarea nu asigură recuperarea într-un timp convenabil a diferențelor plătite în plus la buget. Ca obligații, plătitorul impozitului pe profit trebuie să:
– calculeze și să verse la termen sumele cuvenite bugetului; – pună la dispoziția organelor de control documentele privind calculul și vărsarea la buget a impozitului pe profit; – să depună la organele financiare teritoriale documentele de informare a acestora, ca de exemplu: · Situația rezultatelor financiare și a obligațiilor fiscale ·Declarația privind impozitul pe profit pentru persoanele juridice ·Bilanțul contabil ·Contul de profit și pierdere
4.1.2. REGULI CONTABILE ȘI FISCALE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI
Pentru impozitarea profitului trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie făcută distincție între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile.
Relația dintre cele două mărimi poate fi definită principal astfel:
REZULTATUL = REZULTATUL +/- DIFERENȚELE +/- DIFERENȚELE
FISCAL CONTABIL PERMANENTE TEMPORALE
Diferențele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal:
-cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitivă;
– venituri pe care fiscul renunță definitiv să le impoziteze, datorită faptului că ele provin din rezultate deja impozitate;
– degrevările fiscale acordate în scopul încurajării anumitor acțiuni economice promovate de stat.
Diferențele temporale sunt elemente reintegrabile în rezultatul fiscal al exercițiului dar care vor fi deduse ulterior sau elemente care sunt deduse din rezultatul exercițiului dar care vor fi impozitate ulterior.
Aceste diferențe se explică prin decalajul între exercițiul în care se includ anumite elemente de cheltuieli și venituri în calculul rezultatului fiscal și exercițiul în care se includ în rezultatul contabil. Ele se investesc într-un exercițiu și se absorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciții viitoare. Diferențele temporale generează impozite amânate. De asemenea, provizioanele reglementate se înscriu în sfera impozitelor amânate.
Prezența diferențele temporale impune folosirea a două metode de impozitare a rezultatului:
– metoda impozitului exigibil; – metoda impozitului amânat.
Metoda impozitului exigibil – cheltuiala contabilă a exercițiului aste egală cu suma impozitelor exigibile.
Metoda impozitului amânat se regăsește la rândul său în următoarele structuri contabile:
· Diferențe temporare sau impozitul reportat, potrivit căreia cheltuiala fiscală a firmei cuprinde:
volumul impozitelor exigibile;
incidența diferențelor temporare provenite din anterioare sau reportate asupra exercițiilor viitoare;
ajustarea soldurilor de impozit reportate. Impozitele amânate pot fi active sau pasive.
· Provizioanele reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispozițiile fiscale de favoare, la care se cunoaște data reintegrării în rezultat de o manieră precisă. Impozitele amânate sunt pasive.
În sistemul de contabilitate din România, se utilizează numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoașterea numai a diferențelor permanente. Deși sunt prezente subvențiile pentru investiții, nu se contabilizează implicația lor fiscală.
4.1.3. CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT LA S.C. „ SPICUL ” S.A.
Profitul impozabil se calculează pornind de la rezultatul contabil corectat în mod corespunzător cu elementele reintegrate și deduse definitiv. Formula de calcul utilizată în acest sens este:
REZULTAT = REZULTAT + ELEMENTELE – ELEMENTELE
FISCAL CONTABIL NEDEDUCTIBILE DEDUCTIBILE
FISCAL FISCAL
La rândul său rezultatul contabil este calculat pe baza datelor înregistrate lunar în contul 121 „ Profit și pierdere ”, relația de calcul fiind:
REZULTAT = VENITURI ÎNCORPORATE – CHELTUIELI DECONTATE
CONTABIL ÎN REZULTAT ASUPRA REZULTATULUI
Rezultatul impozabil potrivit relației de mai sus se calculează lunar cumulat de la începutul anului fiscal. În aceste condiții, impozitul datorat pentru luna în curs se determină pe baza relației:
IMPOZITUL DATORAT PE LUNA ÎN CURS = IMPOZITUL PE PROFIT CALCULAT ASUPRA PROFITULUI IMPOZABIL UMULAT DE LA ÎNCEPUTUL ANULUI – IMPOZITUL AFERENT PROFITULUI IMPOZABIL CUMULAT PÂNĂ LA SFÂRȘITUL LUNII PRECEDENTE
Exemplu. Dacă profitul impozabil cumulat de la sfârșitul lunii februarie este de 3.500.000 lei, impozitul aferent este de 3.500.000*25% = 875.000 lei. Impozitul pe profit până la 31 ianuarie este de 650.000 lei. Impozitul datorat pe luna februarie este de 875.000 – 650.000 = 225.000 lei.
Limitele de cheltuieli deductibile se aplică lunar, astfel încât la finele anului fiscal să se încadreze în prevederile dispozițiilor legal. În acest scop, cheltuielile efective trebuie să fie în limitele prevăzute de dispozițiile legale.
În cursul lunii martie 2000, S.C. „ SPICUL ” S.A. a înregistrat următoarea situație cu privire la veniturile realizate și cheltuielile efectuate:
· Venituri realizate:
1. Venituri din exploatare: 8.560.120.000 lei
a) venituri din vânzarea producției și mărfuri: 7.800.870.000 lei
b) venituri din prestarea serviciilor: 300.290.000 lei
c) venituri din producția stocată: 458.960.000 lei
2. Venituri financiare: 10.980.000 lei
a) venituri din participații: 4.070.000 lei
b) venituri din dobânzi: 6.910.000 lei
3. Venituri excepționale: 0
· Cheltuieli efectuate:
1.Cheltuieli din exploatare 7.116.100.100 lei a) cheltuieli cu materii prime, materiale și
mărfuri: 3.670.120.000 lei
b) cheltuieli cu serviciile: 30.120.000 lei
c) cheltuieli de personal: 2.767.210.000 lei
d) cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte
asimilate: 100. 320.000 lei
e) alte cheltuieli de exploatare: 18.320.000 lei
2. Cheltuieli financiare: 7.120.100 lei a) cheltuieli cu dobânzile: 7.120.100 lei
3. Cheltuieli excepționale: 0
4. Cheltuieli cu amortizarea: 92.000.000 lei
Venituri brute realizate: 8.871.100.220 lei
Cheltuieli totale: 7.215.220.200 lei
Profit brut contabil = Profit fiscal 1.355.879.800 lei
La 28 februarie profitul cumulat a fost determinat astfel:
1) Venituri realizate: 14.180.100.000 lei
venituri din exploatare: 14.150.100.000 lei
venituri financiare: 30.000.000 lei
venituri excepționale: 0
2) Cheltuieli totale: 12.890.100.000 lei
cheltuieli de exploatare: 12.813.000.000 lei
cheltuieli financiare: 65.100.000 lei
c) cheltuieli excepționale ( amenzi ): 2.000.000 lei
Profit contabil = 14.180.100.000 – 12.890.100.000 = 1.290.000.000 lei Profit fiscal = 14.180.100.000 – 12.890.100.000 + 2.000.000 = 1.292.000.000 lei.
Impozit pe profit ( 25% ) = 1.292.000.000*25% = 323.000.000 lei.
Impozit plătit la bugetul statului = 0 lei.
Notă: Impozitul pe profit se calculează cumulat de la începutul anului.
Profit impozabil = 1.292.000.000 + 1.355.880.020 = 2.647.880.020 lei.
Impozit pe profit = 2.647.880.020*25% = 661.970.005 lei
Notă: Impozit pe profit se plătește trimestrial bugetului de stat .
Înregistrările contabile:
se înregistrează impozitul pe profit – nota de contabilitate.
691 = 441 661.970.005
„ Cheltuieli privind „ Impozitul pe profit ”
impozitul pe profit ”
se înregistrează virarea impozitului pe profit datorat bugetului statului. Documentele contabile sunt: ordin de plată și nota de contabilitate;
441 = 5121 661.970.005
„ Impozit pe profit ” „ Conturi curente la bănci ”
4.2. IMPOZITUL PE SALARII
4.2.1. NOȚIUNI GENERALE PRIVIND
IMPOZITUL PE SALARII
Până la data de 1 aprilie 1991 s-a aplicat impozitul pe fondul total de retribuire al unităților socialiste de stat, introdus în 1977 și datorat de unitățile de stat, cooperatiste și obștești
Trecerea la economia de piață a impus adoptarea unui sistem de impozitare a salariilor mai flexibil și care ține seama de puterea contributivă a fiecărui subiect impozabil.
Impozitul pe salarii a fost introdus în 1991 cu cote progresive cuprinse între 6% și 45%, pe tranșe de venit. În 1993 au fost aduse numeroase modificări și completări legii privind impozitul pe salarii, iar aceasta a fost republicată. În anii 1994 și apoi în 1995, legea a fost din nou modificată.
Impozitul pe salarii constituie o sursă importantă pentru bugetul de stat. Astfel, spre exemplu în bugetul de stat pe 1991, impozitul pe salarii a reprezentat 58,5% din impozite directe.
Printre actele normative ce reglementează impozitul pe salarii se rețin: Legea 33/1991 publicată în M.O. 70/1991, Legea nr. 35/1993 publicată în M.O. 131/1993. La aceste legii s-au adus modificări prin ordonanțe și legi: Legea 46/1994 publicată în M.O. 177/1994, O.G. 17/1995 publicată în M.O. 186/1995.
Obiect al impozitului pe salarii îl reprezintă veniturile sub formă de salarii și alte drepturi salariale realizate de către persoane fizice române sau străine pe teritoriul României. Salariul cuprinde: salariul de bază, adaosurile la salariul de bază, sporurile la salariul de bază. Salariul de bază nu poate fi mai mic decât salariul de bază minim pe țară aprobat pentru programul normal de muncă.
Potrivit prevederilor legale se consideră salarii realizate pe teritoriul României salariile:
– primite de către salariați de la persoane fizice sau juridice care au domiciliul în țară;
– primite din străinătate de către persoane române.
În cadrul veniturilor sub formă de salariu care constituie obiect al impozitului pe salarii se numără: salarii de orice fel; sporuri și indemnizații de orice fel; recompensele și premiile; sumele primite pentru concediu de odihnă; orice alte câștiguri în bani sau în natură primite ca plată a muncii lor, de la persoane fizice sau juridice; sumele plătite salariaților sub formă de indexare sau compensare. Ca urmare a creșterii prețurilor și tarifelor; câștigurile salariaților zilieri sau temporali; onorariile încasate de avocați prin barouri; drepturile cuvenite medicilor și personalului sanitar din policlinicile cu plată; câștigurile obținute din colaborării de orice natură; drepturile cuvenite pentru invenții și inovații.
Subiectul impozitului pe salarii îl constituie persoanele fizice române sau străine care realizează venituri sub formă de salarii și alte drepturi salariale pe teritoriul României.
Sunt scutiți de al plata impozitului pe salarii următoarele categorii de persoane:
– corespondenții de presă străină, pentru salariile pe care le primesc, sub condiția reciprocității;
– elevii, studenții, doctoranzii pentru burse;
– veteranii de război, văduvele de război și văduvele necăsătorite ale veteranilor de război;
– urmașii eroilor martiri ai Revoluției, precum și deținătorilor titlurilor de luptător pentru victoria Revoluției române din decembrie 1989;
-invalizii de gradul 1sau 2, precum și persoanele handicapate de gradul 1 sau 2 da invaliditate, dacă invaliditatea îi împiedică în exercitarea profesiei sau funcției.
Baza impozabilă o reprezintă venitul lunar impozabil, care cuprinde totalitatea sumelor brute primite în cursul unei luni sub formă de salarii și alte drepturi salariale, indiferent de perioada la care se referă.
Există situații când anumite drepturi salariale se impozitează separat de celelalte drepturi acordate în luna în care are loc plata acestora. Aceste sume se referă la:
Sumele reprezentând premiul anual acordat , potrivit legii, personalului din instituțiile publice și din regiile autonome la care salariile sunt stabilite prin Hotărâre Guvernamentală;
Sumele reprezentând premiul anual acordat, de către ceilalți plătitori de salarii , care nu constituie fond de participare la profit;
Sumele reprezentând fond de participare la profit acordate după aprobarea bilanțului contabil.
Nu se includ în baza de calcul și deci nu se impozitează următoarele categorii de venituri:
– sumele plătite în baza contractelor de muncă, cu ocazia mutării sau transferării în interesul serviciului a unui salariat într-o altă localitate;
– indemnizațiile de instalare ce se acordă o singură dată la încadrarea într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor;
– sumele plătite sub formă de diurnă de deplasare în țară sau în străinătate până la nivelul stabilit prin H.G., pentru personalul angajat în instituțiile publice;
– ajutoarele sociale și alte ajutoare care se aplică potrivit legii din Bugetul Asigurărilor Sociale de Stat;
– pensii de orice fel
– alocații, indemnizații sau orice alte sume de această natură acordate persoanelor cu copii;
– alimentația de protecție acordată potrivit legii;
-sumele reprezentând contribuția pentru pensia suplimentară și cea pentru ajutorul de șomaj, stabilite conform legii.
Cotele de impunere sunt progresive pe tranșe de venit începând cu 18% pentru venituri lunare de până la 1.061.000 lei și ajungând până la 40%.
Exemplu de calculare a impozitului pe salarii.
VENIT LUNAR BRUT IMPOZIT
Până la 1.061.000 18%
1.061.001 – 2.603.000 190.980 + 23% pentru ce depășește 1.061.000
2.603.001 – 4.416.000 545.640 + 28% pentru ce depășește 2.603.000
4.416.001 – 5.785.000 977.680 + 34% pentru ce depășește 4.416.000
Peste 5.785.000 1.534.940 + 40% pentru ce depășește 5.785.000
Calculul și plata impozitului pe salarii . Elementele de calcul a impozitului pe salarii, adică veniturile constituite ca tranșe asupra cărora se aplică cotele de impozit progresive sunt următoarele:
Salariul brut de bază
+ indemnizațiile de conducere și alte sporuri acordate pentru conducere
+ indexările de salarii și compensarea creșterilor de prețuri
+ sporuri și adaosuri
+ salariul în natură
= salariul brut
– contribuția personalului la pensia suplimentară ( 5% )
– contribuția personalului la fondul de șomaj ( 1% )
– contribuția personalului la fondul asigurărilor sociale de sănătate ( 7% )
– cheltuieli profesionale (15%* deducerea personală de bază )
= venit net
– deducerea personală de bază
– deducerea suplimentară
= venit baza de calcul
– impozit calculat și reținut
= salariul net
Caracteristic acestui impozit este modul de percepere adică prin metoda „ stocajului la sursă ”, respectiv prin reținerea de către persoana fizică sau juridică plătitoare a salariului și vărsarea lui la bugetul statului. Calculul impozitului se face lunar și se reține tot lunar din sumele cuvenite subiectului impunerii, la a doua chenzină. În cazul în care plătitorul are cont bancar, impozitul se reține și se varsă la bugetul statului o dată cu ridicarea sumelor ce reprezintă cea de a doua chenzină.
Impozitul pe salarii reținut în plus se restituie salariaților respectivi de plătitorul acestora în termen de 30 de zile de la data constatării plusului. Restituirea sumelor reținute în plus se poate face pe o perioadă de 3 ani în urmă de la data reținerii. Impozitul pe salarii nereținut la timp sau în cuantumul legal se reține de plătitorul venitului de la salariații respectivi, pe o perioadă de trei ani în urmă de la data constatării. Reținerea se poate face în rate egale, în cel mult 12 luni de la data constatării nereținerilor
În cazul în care impozitul pe salarii nu mai poate fi recuperat de la salariatul în cauză acesta se suportă de plătitorul salariului. Acest fapt reprezintă o măsură de protejare a statului împotriva neglijenței sau uneori, poate, relei credințe a plătitorilor de salarii.
Pentru nevărsarea la timp a impozitul pe salarii se aplică o majorare care va fi corectată cu rata medie anuală a dobânzii pe piața interbancară, la care se pot adăuga cel mult 20 de puncte procentuale.
Constatarea , controlul, urmărirea și încasarea a impozitelor precum și a majorărilor de întârziere se efectuează de către organele teritoriale ale Ministerului de Finanțe.
4.2.2.CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI
PE SALARII LA S.C. „ SPICUL ” S.A.
444 „ IMPOZITUL PE SALARII ” face obiectul reținerilor din salarii conform calculelor emise prin Hotărârea Guvernului. Acest impozit se achită atât de salariații angajații permanent cât și de către colaboratori.
Cheltuielile cu salariile sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
În contabilitate ele se înregistrează astfel:
a) se înregistrează plata avansului chenzinal în sumă de 590.208.000 lei – ca documente lista de avans chenzinal și registru de casă:
425 = 5311 590.208.000
„ Avansuri acordate „ Casa în lei ”
personalului
b) se înregistrează obligația unității față de personal privind salariile cuvenite aferent lunii expirate, în sumă de 1.200.800.000 lei – ștatul de plată a salariilor:
641 = 421 1.200.800.000 „ Cheltuieli cu renumerațiile „ Personal –
personalului ” renumerații datorate”
c) se înregistrează reținerea impozitului pe salarii, în suma de 198.507.000 lei și achitarea sumelor nete cuvenite, de 300.256.000 lei – ștatul de salarii și registrul de casă:
421 = % 498.763.000
„ Personal –
renumerații datorate”
444 198.763.000
„ Impozit pe salarii ”
5311 300.256.000
„ Casa în lei ”
d) stingerea datoriei față de bugetul de stat prin ordin de plată o dată cu achitarea chenzinei a doua:
444 = 5121 198.763.000
„ Impozit pe salarii ” „Conturi la băncii în lei ”
Din punct de vedere fiscal , conform Legii nr. 83/1995, fiecare societate care are angajații trebuie să încheie contract individual de muncă, un exemplar din contract se depune la Direcția Generală de Muncă și Protecție Socială a municipiului București sau a județului respectiv
Societățile au obligația să depună lunar o copie care face dovada plății privind contribuțiile unității cu privire la salariile acordate și implicit a vărsămintelor efectuate pentru salariații cu carte de muncă pe durată nedeterminată. Aceste acte se depun până la data de 15 a lunii următoare pentru care s-au făcut aceste plăți.
4.3. IMPOZITUL PE DIVIDENTE
Dividendul reprezintă o cotă din profitul societăților pe acțiuni, care se revine unui asociat proporțional cu numărul acțiunilor deținute.
Dividendul poate fi astfel considerat drept cauză a contractului de asociere întrucât intenția asociațiilor de a coopera există în vederea obținerii unui câștig și împărțirea acestuia; iar dividendul reprezintă tocmai acest câștig concretizat al fiecărui asociat, obținut în urma desfășurări unei activității profitabile.
Reglementarea actuală a impozitului pe dividende este dată de O.G. nr.26 din 18 august 1995 care abrogă Legea nr. 40/1992, modificată și aprobată prin Legea nr. 101/1995.
Obiectul impozitului pe dividende îl reprezintă profiturile realizate de o societate comercială și împărțite între asociați sau acționari sub formă de dividende. Ele se pot distribui sub diferite forme: plata în numerar, plata în natură, alocări de noi acțiuni ale societății. Distribuirea și plata anuală variază în funcție de profitul net și de politica de distribuție a societății.
La societățile cu capital integral sau majoritar de stat, dividendele ce urmează a fi supuse impozitării se determină astfel: din profitul după plata impozitului pe profit se deduce
fondul de participare al salariaților la profit în cotă de 10%;
cota de participare a managerului la profit;
sumele pentru constituirea resurselor proprii de finanțare.
Dacă ,capitalul social este integral sau majoritar privat, dividendele se distribuie din beneficiul net al întreprinderii.
Subiectul impozitului pe dividende îl reprezintă asociații sau acționarii cărora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al întreprinderii în conformitate cu prevederile din contractul de societate sau în lipsa de prevedere , în proporție cu cota de participare la capitalul social. Plătitorii impozitului pe dividende sunt societățile comerciale, conform articolului 3 din O.G. nr. 26/1995, în care se specifică , obligativitatea reținerii și vărsării impozitului pe dividende revine persoanelor juridice.
Conform O:G: nr. 26/1995, cuantumul venitului datorat de către debitori , se calculează pe baza unei cote procentuale proporționale de 10% din suma dividendelor.
Plata impozitului pe dividende se face în lei. Este folosită metoda stopajului la sursă , asociațiilor sau acționarilor fiindu-le distribuite dividendele în cuantum net. Pentru plata impozitului pe dividende nu este prevăzut un termen fix o perioadă sau un termen limită, ci este specificat că plata impozitului se va face o dată cu plata dividendelor către asociații.
În cazul în care dividendele au fost doar distribuite , fără a fi plătite efectiv acționarilor, până la sfârșitul anului atunci termenul de plată a impozitului pe dividende este până la 31 decembrie a anului respectiv. După această dată se plătesc majorările de întârziere. Cota de majorare va fi corectată cu rata medie a dobânzii pe piața interbancară. Termenul de prescripție este de 5 ani de la data la care trebuie plătit impozitul. Termenul de prescripție privind cererile de compensare sau restituirea impozitului pe dividende plătit în plus peste suma datorată se prescrie într-un termen de 5 ani de la data la care a fost plătit impozitul.
Înlesniri, drepturi – debitorii și plătitori impozitului pe dividende se bucură de o serie de avantaje consacrate legislativ:
Au dreptul de a plăti impozitul pe dividende oricând până la data de 31 decembrie.
Plata impozitului pe dividende se face în lei.
Are dreptul de a li se respecta secretul documentelor și a operațiilor la de către organele fiscale.
Are dreptul de a opune prescripția în cazul trecerii unui interval mai mare de 5 ani de la data la care trebuie calculat și vărsat impozitul.
Are dreptul de a cere restituirea sau compensarea, în termen de 5 ani de la data plății, sumele plătite în plus
Are dreptul , în cazul în care impunerea făcută de un organ fiscal este incorectă, de a face cerere de revizuire la organele fiscale și de a se adresa, pe scară ierarhică, până la Ministerul Finanțelor
Legea prevede , pentru debitorii impozitului pe dividende mai multe obligații:
– de a respecta prevederile legale privind modul de stabilire a dividendelor;
– au obligația de plată a impozitului pe dividende în cuantumul și la termenele prevăzute de lege;
– au obligația de a prezenta organelor toate informațiile și documentele necesare în determinarea exactă a obligaților fiscale;
– au obligația de a se supune a executării silite.
DISTRIBUIREA DIVIDENTELOR ACȚIONARILOR LA
S.C. „ SPICUL ” CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA
IMPOZITULUI PE DIVIDENTE ÎN ANUL 2000
Dividendele rezultate în sumă de 550.145mii lei, se repartizează conform structurii capitalului social. Sistematizat valoarea dividendelor distribuite și a impozitului aferent acestora se prezintă astfel:
PONDEREA DISTRIBUIREA SUMA IMPOZIT PE
% DIVIDENTELOR DIVIDENTE
59,9 cupoane 328.931.759 32.893.176
0,06 echipa managerială 330.088 33.008
39,8 Asociația SPICUL 218.957.751 21.895.775
0,25 F.P.S. 1.375.362 –
0,1 F.P.P. 550.145 55.015
100 TOTAL 550.145.105 54.876.974
Înregistrările contabile făcute pentru repartizarea dividendelor din profitul net de repartizat:
înregistrarea dividendelor de plătit, conform notei contabile;
129 = 457 550.145.105
„ Repartizarea profitului ” „ Dividende de plată ”
înregistrarea impozitului pe dividende, conform notei contabile;
457 = 446 54.876.974
„ Dividende de plată ” „ Alte impozite, taxe ”
virarea impozitului pe dividende către bugetul statului, cu ajutorul ordinului de plată.
446 = 5121 58.876.974
„ Alte impozite, taxe ” „ Conturi la bănci în lei ”
4.4. IMPOZITE ȘI TAXE LOCALE
IMPOZITUL PE CLĂDIRI
Impozitul pe clădiri este un impozit direct destinat veniturilor curente fiscale ale bugetelor locale. Acest impozit datorat de persoanele fizice și juridice, deținătoare de clădiri din municipii, orașe și comune, este reglementat de Legea nr. 27/1994, publicată în Monitorul Oficial nr. 127/1994, modificată prin O.G. nr. 24/1994 publicată în M.O. 193/1994.
Impozitul pe clădire este stabilit de organele fiscale teritoriale în baza declarației de impunere depusă de proprietarul sau administratorul clădirii.
Fac obiectul impunerii , următoarele clădiri: clădirile proprietatea persoanelor fizice, destinate locuințelor sau activităților economice; clădirile care constituie fond locativ de stat; clădirile aflate în funcțiune sau cele aflate în rezervă sau conservare, cu excepția celor menționate mai sus.
Nu sunt supuse impozitării: clădirile aparținând instituțiilor publice; clădirile care potrivit legii sunt considerate monumente istorice, de arhitectură și arheologie, muzeelor și caselor memoriale; clădirile care prin destinație constituie lăcașuri de cult, aparținând cultelor recunoscute de lege; construcțiile și amenajările funciare din cimitire. Simultan cu acestea sunt scutite și terenurile pe care le ocupă.
În ceea ce privește baza de impozitare, clădirile impozabile aparținând persoanelor fizice se impozitează potrivit criteriilor prevăzute de anexa 1 a Legii 27/1994.
Clădirile dobândite în timpul anului se supun pe baza declarației deținătorului începând de la data de 1 a lunii următoare celei în care acestea au fost dobândite.
Impozitul pe clădiri este anual. El poate fi achitat integral la începutul anului sau trimestrial până la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru.
CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE CLĂDIRI DATORAT DE S.C. „ SPICUL ” S.A.
Valoarea clădirilor se cifrează la suma de 4.543.600.000 lei. Impozitul datorat se calculează aplicând cota de 1%.
Înregistrările contabile sunt:
a) se înregistrează obligația de plată a impozitului pe clădiri datorat bugetului local, pe baza declarației de impunere;
635 = 446 45.436.000
„ Cheltuieli cu alte impozite „ Alte impozite, taxe și
taxe și vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate ”
b) înregistrarea achitării impozitului prin ordin de plată.
446 = 5212 45.436.000
„ Alte impozite, taxe și „ Conturi la bănci în lei”
vărsăminte asimilate ”
IMPOZITUL PE TERENURI
Impozitul pe terenuri este un impozit direct destinat veniturilor curente fiscale ale bugetelor locale. Acest impozit datorat de persoanele fizice și juridice, deținătoare de clădiri din municipii, orașe și comune, este reglementat de Legea nr. 27/1994, publicată în Monitorul Oficial nr. 127/1994, modificată prin O.G. nr. 24/1994 publicată în M.O. 193/1994.
Impozitul pe terenuri este stabilit de organele fiscale teritoriale, pe metru pătrat de teren , diferențiat pe categorii de localități, iar în cadrul localității, pe zone. Încadrarea terenurilor pe zone se face de către organele puterii locale, în raport de situația terenurilor față de centru localității, de zona locuită sau industrială, apropierea de căile de comunicație, etc.
Stabilirea impozitului pe terenuri se face de către organele fiscale teritoriale, pe baza următoarelor documente:
evidențele existente și conduse de consiliile locale;
declarațiile depuse de câtre contribuabilii deținători ai terenurilor.
Impozitul pe terenuri este anual. El poate fi achitat integral la începutul anului sau trimestrial până la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru.
CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE TERENURI DATORAT DE S.C. „ SPICUL ” S.A.
S.C. „ SPICUL ” S.A. are terenuri ocupate de clădiri și alte construcții. Suprafața totală deținută în proprietate este de 32.435,7 mp. Valoarea sumei datorate bugetului local este de 11.790.000 lei. DECLARAȚIA DE IMPUNERE este depusă la Administra Financiară a municipiului Ploiești în trimestrul I al anului 2000.
Înregistrările contabile sunt:
a) se înregistrează obligația de plată a impozitului pe terenuri datorat bugetului local, pe baza declarației de impunere;
635 = 446 11.780.000
„ Cheltuieli cu alte impozite „ Alte impozite, taxe și
taxe și vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate ”
b) înregistrarea achitării impozitului prin ordin de plată.
446 = 5212 11.780.000
„ Alte impozite, taxe și „ Conturi la bănci în lei”
vărsăminte asimilate ”
4.4.3. IMPOZITE ASUPRA MIJLOACELOR DE TRANSPORT
Taxa asupra mijloacelor de transport este reglementată de legea privind impozitele și taxele locale, având natura unui impozit direct instituit ca sursă a bugetelor locale, Legea nr. 27/1994.
Această taxă se plătește de către persoanele fizice și juridice care posedă mijloace de transport cu tracțiune mecanică și mijloace de transport pe apă.
Pentru mijloacele de transport cu tracțiune mecanică, taxa se stabilește în funcție de capacitatea cilindrică a motorului, pentru fiecare 500 cmc sau fracțiune sub 500 cmc. Astfel, spre exemplu, pentru un autoturism cu capacitatea cilindrică de 1600 cmc, taxa aferentă se determină pentru 4 unități a 500 cmc.
Scutiri de la plata acestor taxe sunt în cazul:
autoturismelor, motocicletelor cu ataș care aparțin invalizilor și sunt adaptate invalidității lor;
instituțiilor publice și persoanelor juridice care au ca profil de activitate transportul de călători în comun, în interiorul localităților;
mijloacele de transport folosite de localnicii din Delta Dunării și Insula Mare a Brăilei pentru transportul de uz personal.
Taxa asupra mijloacelor de transport este anuală, dar se plătește trimestrial, în părții egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
CALCULUI ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI ASUPRA MIJLOACELOR DE TRANSPORT DATORATE DE S.C. „ SPICUL ” S.A.
Conform DECLARAȚIEI pentru stabilirea pentru stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport , întocmită de unitate la 24.01.2000 lei întreprinderea are în dotare 18 autoturisme pentru care datorează o taxă de 670.000 lei, 111 autocamioane pentru care s-a calculat o taxă de 24.435.000 lei, 4 tractoare pentru care se datorează 740.000 lei și 30 de remorci care suportă un impozit de 3.921.000 lei.
TOTAL IMPOZIT DATORAT = 29.766.000 LEI
Plata se face trimestrial în tranșe egale.
Calculul unei tranșe a impozitului = 29.766.000/4 = 7.441.500 lei.
Înregistrările contabile sunt:
a) se înregistrează obligația de plată a taxei aferente mijloacelor de transport datorat bugetului local, pe baza declarației de impunere;
635 = 446 29.766.000
„ Cheltuieli cu alte impozite „ Alte impozite, taxe și
taxe și vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate ”
b) înregistrarea achitării taxei în valoare de 7.441.500 lei din contul de la bancă către bugetul local – ordin de plată, extras de cont și notă contabilă.
446 = 5212 7.441.500
„ Alte impozite, taxe și „ Conturi la bănci în lei”
vărsăminte asimilate ”
REGLEMENTAREA , CALCULUL ȘI
CONTABILIZAREA IMPOZITELOR INDIRECTE
5.1. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
5.1.1. INSTITUIREA TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ
Taxa pe valoare adăugată este un impozit așezat pe valoarea adăugată realizată de întreprindere. Prin valoare adăugată se măsoară valoarea nou creată de întreprindere în urma activității desfășurate.
Valoarea adăugată este definită ca diferență între producția exercițiului plus marja comercială și consumurile provenite de la terții – numite consumuri intermediare.
Din punct de vedere fiscal, T.V.A. reprezintă un impozit pe consum, suportat de consumatorul final. T.V.A. este un impozit indirect aplicat asupra operațiunilor privind transferul proprietății bunurilor, executării de lucrări și a prestărilor de servicii, la fiecare stadiu al circuitului economic.
Până la introducerea T.V.A.-ului în 1993 a funcționat o altă formă de impozit pe cifra de afacere cunoscut sub numele de impozit cumulativ sau în cascadă – impozitul pe circulația mărfurilor.
Printre actele normative care reglementează T.V.A. se rețin: O.G. 3/1992 aprobată prin Legea 130/1992 republicată în 1994, O.G. 1/1993 aprobată prin Legea 63/1993, O.G. 6/1994 aprobată prin Legea100/1995, O.G. 33/1994, O.G. 22/1995, O.G. 21/1996, Ordinul 1178/1996, O.G. 2/1996, Legea 81/1998, O.G. nr. 17/15.03.2000.
Operațiuni supuse T.V.A.
Operațiunile impozabile cu T.V.A. sunt:
a) livrările de bunuri mobile, care constituie transferul dreptului de proprietate de către proprietar, către beneficiar prin operațiunile de vânzare, schimb, aport de capital, etc. gazul energia termică sunt considerate ca bunuri mobile, iar livrarea lor este supusă T.V.A.;
b) transferul proprietății bunurilor imobile precum locuințe, vilele, construcțiile, terenurile pentru construcții, etc. sunt supuse T.V.A.; c) prestările de servicii manuale, intelectuale, etc. în scop de profit, precum și: lucrările de construcții-montaj, transportul, serviciile P.T.T., reparațiile, cesiunile de bunuri corporale și necorporale, operațiunile de publicitate, financiare, etc. d) operațiunile asimilate livrărilor de bunuri și prestării servicii ca : preluare din patrimoniul unității, de bunuri și servicii și folosirea acestora pentru nevoile personale, gratuității, etc.
e) importul de bunuri și servicii, realizate de către agenții economici, în condițiile regulamentului vamal sunt de asemenea supuse aplicării T.V.A.
Operațiuni scutite de T.V.A.
Un număr important de operațiuni efectuate în țară, rezultate din activitatea unor unității sunt scutite de T.V.A. În aceste situații sunt livrările de bunuri și servicii rezultate din activitățile efectuate în țară de către:
unitățile sanitare, veterinare și de asistență socială;
serviciile funerare prestate de unitățile sanitare;
unitățile și instituțiile de învățământ cuprinse în sistemul național de învățământ;
unitățile care desfășoară activități de cercetare dezvoltare și inovare;
liber profesioniștii autorizați care își exercită activitatea în mod individual; sunt scutiți avocații și notarii și notarii indiferent de forma de exercitare a profesiei;
gospodăriile agricole individuale și asociațiile de tip privat;
societățile de investiții financiare, de intermediere financiară și de valori mobiliare cum sunt: acțiunile, obligațiunile, titlurile de valoare și înscrisurile de stat, alte instrumente financiare;
BNR pentru operațiunile prevăzute prin Legea 101/1998 privind statutul băncii;
casele de economii;
instituțiile bancare sunt scutite de t.v.a. cu excepția următoarelor operațiuni;
– aporturi de bunuri la capitalul social al societăților comerciale;
– vânzările de imobile către salariați;
– tranzacțiile cu bunuri mobile și imobile în executarea creanțelor;
– operațiuni de leasing financiar. Intermediarii care vând cărți, ziare, manuale școlare, dicționare și enciclopedii sunt scutite de T.V.A. numai dacă vânzarea este realizată la prețul stabilit. Activitățile agenților economici sunt scutite de T.V.A. dacă au o cifră de afaceri declarată organului fiscal de până la 50.000.000 lei.
Teritorialitatea T.V.A.
Pentru livrările de bunuri: sunt supuse T.V.A. , operațiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile din import sunt impozabile în România, odată cu intrarea în țară, pe baza declarației vamale de import definitivă.
Prestările de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România, indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului.
Faptul generator și exigibilitatea T.V.A.
Faptul generator ce determină nașterea obligației de plată a impozitului începe de regulă, în momentul efectuării livrării de bunuri mobile, al transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestărilor de servicii.
Pentru operații specifice, prin lege sunt stabilite condițiile și momentul în care ia naștere faptul generator:
la expirarea perioadei prin care se face decontarea dacă există livrări de bunuri sau prestări de servicii cu plata în rate
în situația importului de bunuri la data înregistrării declarației vamale;
data la care bunurile exportate au fost returnate sau valorificate către beneficiari interni;
pentru operațiunile efectuate prin intermediari sau prin consignație se are în vedere data vânzării bunurilor către beneficiari;
data emiterii documentelor în care se prevăd operațiuni de preluare a unor bunuri achiziționate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice formă.
Exigibilitatea T.V.A. reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat. T.V.A. devine exigibilă concomitent cu faptul generator pentru livrările de bunuri, cumpărări de bunuri și se situează în momentul trecerii bunurilor respective în posesia cumpărătorului.
Pentru prestările de servicii T.V.A. devine exigibilă:
în momentul încasării;
pentru importuri, odată cu întocmirea declarației vamale de import;
pentru achiziția de terenuri, construcții și vânzarea de imobile moi, odată cu întocmirea actului notarial și factura fiscală.
Exigibilitatea poate fi anterioară faptului generator, în cazul în care factura este emisă înaintea livrării bunurilor sau prestări serviciilor.
Baza de impozitare
Sunt incluse în baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse T.V.A.: prețul de vânzare, cheltuieli accesorii la vânzare ( accize, taxe vamale pentru bunuri din import ),cheltuieli cu recepția sau punerea în funcțiune a mijloacelor fixe.
Baza de impozitare se determină integral la livrarea de bunuri, prestări de servicii și operațiuni de intermediere, la întocmirea facturilor, diferențiat pe fiecare categorie de operație. Astfel pentru:
– livrări de bunuri:
baza de impozitare a T.V.A. = prețul net + accize + alte cheltuieli,
– prestări de servicii;
baza de impozitare a T.V.A. = tariful negociat,
– operațiuni de intermediere; baza de impozitare a T.V.A. = valoarea comisionului obținut,
– bunuri executate de agenții economici pentru folosință proprie; baza de impozitare a T.V.A. = costul de producție sau prețul de piață, – bunuri și servicii din import; baza de impozitare a T.V.A. = valoarea în vamă + taxe vamale + alte
taxe și accize
Cotele de impozitare
Cotele de impozitare variază de la o țară la alta. Țările Uniunii Europene practică cote cuprinse între 15% și 21%. În România se practică două cote de T.V.A.
cota de 19% pentru operațiuni privind:
– livrări de bunuri de bunuri mobile și imobile efectuate de către agenții economici înregistrați ca plătitori de T.V.A. către beneficiari cu sediul sau domiciliul în România;
– vânzări de bunuri către persoane fizice nerezidente în România;
– importul de bunuri mobile;
– prestări de servicii pentru care locul impozitării este în România
– carne comestibilă de animale sau păsări domestice, preparate și conserve, produse necomestibile provenite de la animale și păsări domestice, pește și produse comestibile din pește, exclusiv icre făină de grâu, secară și orez;
– medicamente de uz uman și veterinar, substanțe farmaceutice, plante medicinale, aparatură și tehnică medicală și alte bunuri destinate exclusiv utilizării în scopuri medicale.
cota zero pentru:
– exportul de bunuri și prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor efectuate de agenții economici cu sediul în România.
Justificarea realizării exportului se face cu: factura externă, declarația vamală de export vizată de organele vamale, documentele de transport internațional.
Pentru exportul realizat prin comisioane sunt necesare : copia de pe factura externă, copia de pe declarația vamală de export.
Cota zero se aplică și prestărilor de servicii legate direct de transportul internațional de persoane efectuat prin curse regulate.
Evidenta T.V.A.
Aplicarea prevederilor Ordonanței nr. 17/2000 necesită întocmirea următoarelor documente:
a) Dispoziția de livrare servește ca: – document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor și-a produselor, – document justificativ de scădere din gestiunea magaziei care face predarea, – document de bază pentru întocmirea avizului de însoțire al mărfii sau facturii.
b) Avizul de însoțire al mărfii, este un formular cu regim special și servește ca: – document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, – document de însoțire pe timpul transportului, – document pentru întocmirea facturii, – document de primire în gestiunea cumpărătorului.
Avizul de însoțire al mărfii se întocmește de către unitățile care nu au posibilitatea întocmiri facturi în momentul livrări bunurilor.
c) Chitanța fiscală, este un formular cu regim special și servește ca – document justificativ privind cumpărarea unor produse în situația în care nu se întocmește factură, – document justificativ de înregistrare în contabilitate,
– document de însoțire al mărfii pe timpul transportului. d) Factura este un formular cu regim special și servește ca:
– document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a mărfurilor și produselor livrate, lucrărilor executate, – document de încărcare în gestiunea primitorului, – document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului.
Factura se întocmește de către compartimentul desfacere sau de alt compartiment pe baza dispozițiilor de livrare, a avizului de însoțire al mărfii.
e) Jurnalul de vânzări care servește ca: – registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii, – document de stabilire lunară a taxei pe valoare adăugată colectată,
– document de control al unor operații înregistrate în contabilitate.
Se întocmește zilnic într-un singur exemplar, în care se înregistrează elementele necesare determinării corecte a taxei pe valoare adăugată colectată.
Jurnalul pentru cumpărări servește ca
– registru jurnal pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii,
– document de stabilire lunară a T.V.A. deductibilă, – document de control al unor operații înregistrate în contabilitate. g) Decontul pentru T.V.A. reprezintă documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare. În decontul T.V.A. este evidențiată suma impozabilă și taxa exigibilă.
Agenții economici plătitori de T.V.A. sunt obligați să depună deconturi în fiecare lună, indiferent dacă au realizat sau nu operațiuni ori dacă suma de plată sau de rambursat este zero.
Dreptul de deducere se determină în funcție de data facturării, a chitanței fiscale sau a altui document legal înlocuitor dacă acestea sau primit până la data întocmirii decontului T.V.A.
Regimul deducerilor
Plătitorii de T.V.A. au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor și serviciilor destinate realizării de operațiuni impozabile, exemplu: materii prime, materiale, combustibil, etc., ce se folosesc pentru fabricarea produselor finite, ce vor fi vândute cu aplicarea T.V.A.
La bugetul de stat se varsă diferența între T.V.A. colectată din vânzări și T.V.A. deductibilă din aprovizionare.
Pentru a beneficia de deduceri, agenții economici trebuie să justifice prin acte cuantumul taxei și că bunurile respective fac parte din patrimoniul întreprinderii.
Modalități de exercitare a dreptului de deducere se realizează pe două căi: prin reținere, prin rambursare.
Reținerea sau compensare are loc atunci când T.V.A. deductibilă < T.V.A. colectată, iar prin rambursare, când T.V.A. deductibilă > T.V.A. colectată.
Nu beneficiază de rambursarea T.V.A. deductibilă agenții economici care nu și-au achitat facturile, nu prezintă documente legal întocmite de furnizori cu T.V.A. neplătită, etc.
5.1.2. CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA T.V.A.
LA S.C. „ SPICUL ” S.A.
Tratamentul contabil și fiscal al T.V.A.
Sistemul de funcționare a T.V.A. are la bază principiul fundamental care constă în facturarea T.V.A. pentru bunurile livrate și serviciile prestate și diminuarea taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate sau executate în unități proprii destinate realizării de operații impozabile.
T.V.A. de plată = T.V.A. colectată + T.V.A. deductibilă
În contabilitate normalizatorii români au creat cinci conturi sintetice de gradul 2:
– 4426 „T.V.A. deductibilă ” pentru intrările de bunuri – 4427 „T.V.A. colectată ” pentru livrări de bunuri, servicii prestate
– 4423 „T.V.A. de plată ” când contul „T.V.A. deductibilă ” < „T.V.A. colectată ” diferența dintre cele două conturi reprezintă obligația la bugetul de stat – 4424 „ T.V.A. de recuperat ” când „T.V.A. colectată ” < „T.V.A. deductibilă ” , diferența reprezintă o creanță a statului. – 4428 „T.V.A. neexigibilă ”, cont bifuncțional. Soldul debitor reprezintă achiziții de bunuri fără documente sau cu plata în rate, iar soldul creditor livrări de bunuri fără întocmirea facturilor T.V.A. este un impozit neutru pentru întreprindere, dacă operațiile desfășurate intră în sfera de aplicare a T.V.A., iar deductibilitatea este de 100%, deci nu afectează contul de rezultate.
Evidența contabilă a T.V.A.
După cum am prezentat în capitolul 2, al acestei lucrări S.C. „ SPICUL” S.A. are ca obiect de activitate fabricarea pâini și produselor făinoase, produse de panificație, morărit, transport marfă, etc.
Achiziționarea de materii prime:
– se achiziționează grâu de la S.C. COMCEREAL S.A. . Valoarea înscrisă în factură este de 9.000.000 lei, cota T.V.A. 19%.
– se achiziționează alte materiale necesare procesului de producție drojdia de bere – 1.000.000 lei , cota de 19%;
afinători – 10.000.000 lei, cota de 19%.
CALCULUL T.V.A. DEDUCTIBILĂ aferentă aprovizionărilor
Denumire material Valoarea facturată Valoarea T.V.A.
Grâu 9.000.000 1.710.000
Drojdie 1.000.000 190.000
Afinători 10.000.000 1.900.000
TOTAL 20.000.000 3.800.000
– se livrează spre consumul populației pâine în valoare totală de 22.000.000, T.V.A.19%.
CALCULUL T.V.A. COLECTATĂ aferentă vânzărilor;
22.000.000*19% = 4.180.000 lei
– T.V.A. de plată; 4.180.000 – 3.900.000 = 280.000 lei
Înregistrările în contabilitate
a) achiziția de materii prime – 20.000.000 lei, T.V.A. deductibilă 3.900.000 lei pe baza facturilor primite și a notelor de recepție și constatare de diferențe:
% = 401 23.800.000
20.000.000 300 „ Furnizori”
„ Materii prime ”
3.800.000 4426
„T.V.A. deductibilă ”
b) înregistrarea livrărilor către populație, conform facturilor emise.
Valoarea facturii 22.000.000 , cota T.V.A.19%.
26.180.000 411 = %
„ Clienți ” 701 22.000.000
„ Venituri din vânzarea
produselor finită ”
4427 4.180.000
„T.V.A. – colectată”
2) Alte operațiuni efectuate de întreprindere care sunt supuse T.V.A.
a) achiziția de 4 autospeciale de la S.C. ROMAN S.A. Brașov. Furnizorul acordă o remiză de 40.000.000 lei , valoarea unei autospeciale este de 300.000.000 lei cheltuieli de transport 4.000.000 lei.
Calcule :
-preț vânzare 1.200.000.000 lei
-remiză 40.000.000 lei
– valoarea netă comercială 1.160.000.000 lei
– cheltuieli de transport 4.000.000 lei
– TOTAL 1.164.000.000 lei
– T.V.A. ( 19% ) 221.160.000 lei
– TOTAL DE PLATĂ 2.549.160.000 lei
înregistrarea în contabilitate este:
% = 404 2.549.160.000
2125 „Furnizori de imobilizări” 1.164.000.000
„ Mj. de transport”
4426 221.160.000
„T.V.A. deductibilă”
b) se recepționează 10 tone făină, pentru care nu a sosit factura. Valoarea înscrisă în avizul de însoțire a mărfii este de 15.000.000 lei , cota T.V.A. 19%. Factura sosește a doua zi.
b.1. înregistrarea materialelor recepționate, la care nu a sosit factura.
% = 408 17.850.000
15.000.000 300 „Furnizori-facturi nesosite”
„ Materii prime ”
2.850.000 4428
„T.V.A. neexigibilă ”
b.2. înregistrarea facturii sosite pentru materiile prime recepționate. T.V.A. neexigibilă devine T.V.A. deductibilă.
408 = 401 17.850.000
„ Furnizori- facturi nesosite” „ Furnizori ”
4426 = 4428 2.850.000
„T.V.A. deductibilă ” „T.V.A. neexigibilă ”
c) se livrează către un client produse de patiserie în valoare de 10.000.000 lei, cota de T.V.A.19%. în momentul livrării nu este emisă factura. După 4 zile se întocmește factura și o expediază către client.
c.1. înregistrarea livrării:
418 = % 11.900.000
„Clienți-facturi de întocmit” 701
„ Venituri din vânzarea
produselor finită ”
4428 1.900.000
„T.V.A. – neexigibilă ”
c.2 înregistrarea când se întocmește factura:
411 = 418 11.900.000
„ Clienți ” „ Clienți-facturi de întocmit ”
4428 = 4427 1.900.000
„T.V.A neexigibilă” „T.V.A. colectată ”
d) achiziționarea mărfuri în valoare de 10.000.000lei , cota de T.V.A. 19%, adaosul comercial de 10%.
d.1. înregistrarea achiziției de mărfuri :
% = 401 11.900.000
10.000.000 371 „ Furnizori”
„ Mărfuri ”
1.900.000 4426
„T.V.A. deductibilă ”
d.2. înregistrarea adaosului comercial:
371 = % 3.090.000
„ Mărfuri ” 378 1.000.000
„ Diferență de preț la mărfuri ”
4428 2.090.000
„ T.V.A. neexigibilă ”
d.3. se vinde marfa din magazine- borderoul de vânzări și jurnalul pentru vânzarea mărfurilor:
5311 = % 13.090.000
„ Casa în lei ” 707 11.000.000
„ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
4427 2.090.000
„ T.V.A.-colectată ”
d.4. se descarcă din gestiune marfa vândută și adaosul comercial:
% = 371 13.090.000
10.000.000 607 „ Mărfuri ”
„ Materii prime ”
1.000.000 378
„ Diferențe de preț la mărfuri”
2.090.000 4428
„T.V.A. neexigibilă ”
Întreprinderea trebuie să întocmească lunar până la 25 a lunii următoare Decontul T.V.A. aferent lunii precedente. Acesta se completează pe baza înregistrărilor făcute în registrul jurnal de cumpărare, respectiv registrul jurnal de vânzare. În registrul jurnal de vânzare avem înscrisă T.V.A. colectată, iar în registrul jurnal de cumpărare avem T.V.A. deductibilă.
Pentru suma aferentă T.V.A. de plată întreprinderea este obligată să emită un ordin de plată prin care să verse la bugetul statului suma datorată.
S.C. „ SPICUL ” S.A. în luna martie 2000 a înregistrat următoarea situație: T.V.A. colectată > T.V.A. deductibilă. Dreptul de deducere este de 100%.
a) regularizarea T.V.A. colectată cu T.V.A. deductibilă și T.V.A. de plată:________________________________________________________
113.201.000 4427 = %
„T.V.A. colectată ” 4426 106.331.000
„T.V.A. deductibilă”
4423 6.870.000
„T.V.A. de plată ”
b) în luna decembrie s-a emis ordin de plată . Înregistrarea contabilă este: ________________________________________________________
4423 = 5212 6.870.000
„T.V.A. de plată ” „ Conturi la bănci în lei ”
În luna mai 2000 s-a înregistrat următoare situație : T.V.A. colectată < T.V.A. deductibilă. Dreptul de deducere este de 100%. Pentru suma de recuperat a fost depusă o cerere de restituire a sumei de 66.921.000 lei. A fost aprobată restituirea sumei de 50.500.000 lei , restul de 16.421.000 lei urmând a se compensa în lunile următoare.
Înregistrările contabile au fost:
a) regularizarea la sfârșitul luni între T.V.A. colectată, T.V.A. deductibilă și T.V.A. de plată:
% = 4426 183.542.000
116.621.000 4427 „ T.V.A. deductibilă ”
„ T.V.A. colectată ”
66.921.000 4424
„T.V.A. de recuperat ”
b) înregistrarea încasării sumei stabilite a fi restituită – nota de contabilitate și extrasul de cont:
5212 = 4424 50.500.000
„ Conturi la bănci în lei ” „T.V.A. de recuperat ”
c) pentru suma de 16.421.000 lei urmează să se compenseze cu T.V.A. de plată datorată în lunile următoare – nota de contabilitate.
4423 = 4424 16.421.000
„ T.V.A. de plată ” „T.V.A. de recuperat ”
REMARCĂ: Conturile 4426 „ T.V.A. deductibilă ” și 4427 „ T.V.A. colectată ” la sfârșitul lunii nu prezintă sold.
5.2. ACCIZELE
Accizele sau taxele speciale de consumație sunt impozite indirecte ce se stabilesc anumitor bunuri, în special: alcool, băuturi alcoolice, vinuri, tutun și produse din tutun, ceaiuri, cafea, autoturisme, benzine și motorine, blănuri, bijuterii, cosmetice, etc. Accizele sunt considerate impozite pe lux și vicii și au fost introduse prin Hotărârea Guvernului nr. 779 din 15 noiembrie 1991.
În timp ce taxa pe valoarea adăugată se percepe la vânzarea tuturor mărfurilor, fie ele bunuri de consum sau mijloace de producție, accizele sunt taxe de consumație care se percep pe produs, considerat de lux și destinat consumului.
Accizele se pot calcula fie pe baza unor cote procentuale proporționale aplicate asupra prețului de vânzare, fie în sumă fixă, pe unitatea de măsură a mărfurilor.
Baza de impozitare:
1) pentru produsele din producția internă baza de impozitare o reprezintă contravaloarea bunurilor livrate exclusiv accizele, și anume costurile plus agenților economici producători, și respectiv prețurile de achiziție negociate între părți în cadrul agenților economici care achiziționează de la producători individuali produse în scopul comercializării;
2) pentru produsele din import – baza de impozitare o constituie valoarea la vamă la care se adaugă taxele vamale, alte taxe speciale aplicate în momentul vămuirii; 3) pentru bunurile introduse în țară de persoane fizice neânregistrate ca agenții economici valorificate prin societăți comerciale – baza de impozitare o constituie contravaloarea ce se cuvine deponentului pentru bunurile vândute în consignație; 4) pentru bunurile amanetate și rămase proprietatea caselor de amanet, contravaloarea încasată de casa de amanet la vânzarea lor constituie baza de impozitare.
Sunt scutite de la plata accizelor:
a) produsele exportate direct sau prin agenții economici care își desfășoară activitatea pe bază de comision;
b) produse comercializate prin magazine autorizate potrivit legii în regim de duty free;
c) produsele importate în regim de tranzit sau import temporar;
d) bunurile din import provenite din donații sau finanțate direct din împrumuturi nerambursabile;
e) produse livrate la rezerva de stat și la rezerva de mobilizare;
f) alcool etilic alimentar utilizat în producția de medicamente.
Accizele se datorează de la: data livrări mărfurilor pentru producători; data efectuării formalităților vamale pentru importatori; data vânzării bunurilor pentru mărfurile introduse în țară de persoane fizice neînregistrate ca agenții economici.
Accizele se plătesc până la 25 ale lunii următoare, pe baza decontului de impunere. Plata se face prin virament, cec sau numerar la organul fuscal sau teritorial sau la băncii; pentru produsele din import, plata se face la organul vamal, concomitent cu plata taxelor vamale. În cazul nerespectării termenelor de plată accizelor se aplică majorări de 0,3% pentru fiecare zi de întârziere.
În ultimul timp, multe țări au folosit accizele ca mijloc fiscal pentru îndeplinirea unor obiective sociale. Astfel sunt folosite ca mijloc de frânare a consumului de tutun sau de alcool care au efecte nocive asupra sănătății cât și asupra comportamentului în societate.
ANALIZA ECONOMICO – FINANCIARĂ PRIVIND
DATORIA FAȚĂ DE BUGETUL STATULUI
6.1. ANALIZA DATORIILOR PRIN INTERMEDIUL
RATELOR DE PASIV PE BAZA BILANȚULUI
Bilanțul patrimonial este folosit cu analize economice financiare pentru:
– evaluării prealabile a unei societăți în vederea vânzării sau lichidării; – aprecierea solvabilității ei; – analiza structurii financiare, etc. Pentru redactarea bilanțului este necesară gruparea elementelor de activ în funcție de lichiditatea lor crescândă și a elementelor de pasiv grupate în ordinea exigibilității descrescătoare.
Bilanțul simplificat al S.C. „ SPICUL ” S.A. este prezentat în anexa 2 și poate fi structurat astfel:
Capitalul permanent este structurat astfel:
capitaluri proprii: 12.170.575.000 lei;
– datorii pe termen lung: 2.753.713.000 lei. Ratele de structură a pasivului permit aprecierea politicii financiare a întreprinderii, prin punerea în evidență a unor aspecte privind stabilitatea și autonomia financiară a acesteia.
rata stabilității financiare ( Rsf ) reflectă legătura dintre capitalul permanent și patrimoniul total.
RSF = = 100 = 87,07%
Societatea dispune de o stabilitate financiară ridicată.
rata autonomiei financiare globale (Rafg ) exprimă ponderea capitalului propriu în pasivul total:
RAFG = = = 71%
Rata autonomiei la termen este mai semnificativă decât Rafg deoarece permite o apreciere mai exactă prin implicarea structurii capitalului permanent.
RAFT = = = 81,54%
Această rată trebuie să fie mai mare decât 50% pentru a se asigura autonomie financiară.
c) Rata de îndatorare globală ( RÎG) exprimă ponderea obligațiilor în patrimoniul firmei.
RÎG = = = 28,89%
RÎGT = = = 22.64%
Valorile înregistrate prin calcularea ratelor de mai sus sunt redate în tabelul următor.
S.C. „ SPICUL ” S.A. a înregistrat o stabilitate și autonomie financiară ridicată deoarece:
-capitalul permanent are o pondere ridicată în totalul pasivului 87,07%
– rata autonomiei financiare are o pondere mare 71%
– are un grad redus de îndatorare la termen 22,64% și o posibilitate de îndatorire sporită.
6.2. ANALIZA MĂRIMII ȘI STRUCTURII IMPOZITELOR
ȘI TAXELOR DATORATE STATULUI
Legat de fiscalitate, se pot prezenta următoarea situație a impozitelor și taxelor datorate de S.C. „ SPICUL ” S.A. Ploiești bugetului de stat:
Plata obligațiilor fiscale la bugetul de stat în total este de :
= = 5,19%
impozitul pe profit reprezintă:
= 2,495%
impozitul pe salarii reprezintă:
= 1,09%
taxa pe valoare adăugată deține:
= 1,61%
Se poate observa ponderea scăzută a obligațiilor fiscale.
INFLUENȚA DATORIILOR ASUPRA
SOLVABILITĂȚII FIRMEI
Solvabilitatea reprezintă capacitatea firmei de-a face față obligațiilor sale bănești, respectiv de a-și onora plățile la termenele scadente, deci o întreprindere este solvabilă dacă are disponibilități, mijloace de plată.
Instrumentele la care recurge analiza financiară pentru determinarea solvabilității sunt: fondul de rulment și metoda ratelor.
1. Fondul de rulment
O întreprindere trebuie să dispună la fiecare scadență a unei obligații de disponibilității suficiente pentru a le achita. Realizarea acestei cerințe este dificil de realizat deoarece în timp ce exigibilitatea datoriilor pe termen scurt este certă, transformarea activului în disponibilități este aleatoare, putând fi perturbată de o serie de factori economici, financiari și de conjunctură. Această asimetrie impune necesitatea constituirii unei rezerve cunoscută sub numele de fond de rulment.
Fondul de rulment se poate determina în două moduri
1. FR = CP – AI
Fondul de rulment reprezintă acea parte a capitalului permanent care depășește valoarea activelor imobilizate nete și poate fi afectată finanțării activelor circulante.
2. FR = AC – DTS
Fondul de rulment este dat de excedentul activelor circulante peste datoriile pe termen scurt.
În cazul S.C. „ SPICUL ” S.A. avem
FR = CP – AI = 14.924.288.000 – 12.605.049.000 = 2.319.239.000
FR = AC – DST = 4.534.638.000 – 2.215.399.000 = 2.319.239.000
Întreprinderea este într-o situație favorabilă din punct de vedere al solvabilității datorită unei valori ridicate a fondului de rulment, valoare ce constituie premisa unei capacității sporite de plată.
2. Analiza solvabilității prin metoda ratelor.
Prin intermediul ratelor de solvabilitate se realizează o reportare a elementelor de activ la datoriile exigibile în vederea determinării riscului de insolvabilitate.
Cele mai frecvent utilizate rate sunt:
1. Rata solvabilității generale ( RSG )
Această rată compară ansamblu activelor circulante cu cel al obligațiilor scadente sub un an.
RSG = = = 2,04
Datoriile pe termen scurt sunt acoperite de activele pe termen sub un an.
Echivalenta ratei solvabilității generale este rata fondului de rulment
RFR =
2. Rata solvabilității parțiale ( RSP )
Această rată exclude stocurile din active circulante deoarece acestea constituie un element incert din punct de vedere al lichidității sale.
RSP =
Întreprinderea are capacitatea de a-și onora obligațiile pe termen scurt din creanțe și disponibilități.
3. Rata solvabilității imediate ( RSI )
RSI =
Se constată că datoriile pe termen scurt sunt sunt foarte mici și pot fi achitate aproape din disponibilității.
BIBLIOGRAFIE
Coord. RISTEA M. „ CONTABILITATEA SOCIETĂȚILOR
COMERCIALE ” – vol. 2 – Editura C.E.C.A.R.
Coord. RISTEA M. „ CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA
ÎNTREPRINDERII ”, Editura Tribuna
Economică, 1995
Ministerul Finanțelor „ Sistemul contabil al agenților ecomonici ”
Editura Economică, 1994
FELEAGA N., IONASCU I. „ TRATAT DE CONTABILITATE
FINANCIARĂ ”, vol 1, vol 2, Editura
Tribuna Economică, București, 1998
BOULESCU M. „ CONTROLUL FINANCIAR ȘI EXPERTIZĂ
CONTABILĂ ”, Economică Eficientă, București, 1996
STOIAN A. „ CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA
SOCIETĂȚILOR COMERCIALE ”, 2001
CONDOR I. „ DREPT FISCAL ȘI FINANCIAR ”, Editura Tribuna
Economică, 1996
TOPCIU C. „ FISCALITATEA ”, ASE București, 1998
X X X Ordonanța Guvernului 70/1994 privind impozitul pe profit,
aprobată prin Legea nr. 73/1996, cu modificările ulterioare
X X X Legea nr. 46/1994 privind impozitul pe profit, cu
modificările ulterioare
X X X Ordonanța Guvernului 26/ 1995 privind impozitul pe
dividende din M.O. nr. 201/1995, cu modificările ulterioare
X X X Legea nr. 27/ 1994, privind și taxele locale, cu modificările
ulterioare
X X X Ordonanța Guvernului nr 3/ 1992 privind taxa pe valoarea
adăugată, cu modificările ulterioare
BIBLIOGRAFIE
Ph Avare, G Legros Gestiune și analiză financiară, editura Economică, București,
2001
Petru Brezeanu, Finanțe publice și fiscalitate, editura Fundației « România de
Iulian Marinescu mâine », București, 1998
Steliana Busuioceanu, Contabilitatea societăților comerciale, editura Economică, 2002
Alina Dăneț
Lefter Chirică Curs complet de contabilitate și fiscalitate, vol IV, editura
Economică, București, 1999
Burada Corneliu Armonizarea dintre contabilitate și fiscalitate, 2001
Niculae Feleagă Sisteme contabile comparate, vol I și vol III, editura
Economică, București, 1999
Niculae Feleagă, Politici și opțiuni contabile, editura Economică, 2002
Liliana Malciu
Niculae Feleagă, Tratat de contabilitate financiară, vol II, editura Economică,
Ion Ionașcu 1998
Narcisa R Moșteanu Impozite și taxe 2000 – 2001, editura Economică, 2001
Victor Munteanu Contabilitatea financiară a întreprinderii, editura Lucman Serv,
1999
Mihaela Nimu Contabilitatea ca instrument de putere, 2002
Ramin, Standarde internaționale de contabilitate, editura Economică,
Kurt P 2001
Mihai Ristea Contabilitatea între fiscal și gestionar, editura Tribuna
Economică, București, 1998
Mihai Ristea, Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii, editura Tribuna
A Stoian, Î Nișulescu, Economică, București, 1995
V Răileanu, L Olimid
Ion Stancu Finanțe, editura Economică, 2002, 1997
Ana Stoian Contabilitate și gestiune fiscală, editura Mărgăritar, 2001
Theodor Stolojan, Integrarea și politica fiscală europeană, editura Infomarket, 2002
Tatarcan Raluca
Lucian țâțu, Fiscalitate și control fiscal, editura Aner, 2002
Cosmin șerbănescu,
Dan ștefan,
Cristian Marinescu,
Adrian Nica
Iulian Văcărel Sistemul impozitelor și taxelor în Uniunea Europeană și în
România, Centrul de Informare și Documentare Economică,
2002
Revista Impozite și taxe nr. 4/aprilie 2002
Revista Impozite și taxe nr. 5/mai 2002
Tribuna economică nr.4/22 ianuarie 2003
Tribuna economică nr. 50/11 decembrie 2002
Tribuna economică nr. 8/20 februarie 2002
Controlul economic financiar nr. 1/1 ianuarie 2003-05-14
Legea 414/2002 – Mof 456/27.06.2002
Hotărârea 859/2002 – Mof 640/29.08.2002
Legea 345/2002 – Mof 371/01.06.2002
Hotărârea 598/2002 – Mof 437/22.06.2002
Ordinele 731, 732/2002 – Mof 410/13.06.2002
Ordonanța 7/2001 – Mof 435/3.08.2001
Legea 493/2002 – Mof 543/25.07.2002
Ordonanța 24/2001 – Mof 472/17.08.2001
O.G. 36/2002
O.U.G. 18/2001 – Mof 767/2001
Legea contabilității nr. 82/1991 (republicată pe 26.08.2002)
Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 94/2001
Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 306/2002
=== capitolul 4 ===
6.1 Impactul impozitelor asupra valorii întreprinderii
în aproape toate sistemele fiscale din lume (inclusiv cel românesc) există o asimetrie de impozitare a veniturilor obținute de investitori. Atât dobânda, cât și dividendul sunt venituri care remunerează capitalul investit de creditori și de acționari. Cu toate acestea, tratamentul lor fiscal este diferit. Divedendul este rezultat după calculul și deducerea impozitului pe profit, în timp ce dobânda este plătită în întregime fără a fi impozitată. Mai mult, asimetria fiscală cuprinde și caracterul deductibil al dobânzii din profitul impozabil. Cu alte cuvinte, impozitul pe profit nu se calculează la totalitatea veniturilor ce revin investitorilor (profit din exploatare inclusiv dobânda, respectiv profit înainte de dobândă și de impozit – EBIT), ci la profitul din exploatare diminuat cu dobânda.
În raport cu o întreprindere neîndatorată (100% capitaluri proprii ), care calculează și plătește impozit la întregul profit de exploatare, o întreprindere îndatorată va avea de plătit un impozit diminuat. Deducerea dobânzii din profitul de exploatare va conduce la reducerea impozitului pe profit și la realizarea unei economii fiscale. Altfel spus, pentru întreprinderile îndatorate statul preia o parte (egală cu economia fiscală) din dobânda de plătit către creditori. În aceste condiții, costul total al capitalurilor întreprinderii îndatorate se diminuează, o parte este suportată de stat prin admiterea unui impozit diminuat.
Creșterea veniturilor investitorilor (în particular, ale acționarilor) are un caracter fiscal și nu financiar. La originea acestui efect se află caracterul deductibil din impozit al dobânzii și nu structura capitalurilor întreprinderii (proprii și împrumutate).
În consecință, îndatorarea determină o creștere a valorii întreprinderii, ca urmare a economiilor fiscale obținute prin deductibilitatea dobânzii din profitul impozabil. Această creștere a valorii întreprinderii se răsfrânge asupra creșterii valorii capitalurilor proprii (valoarea datoriilor se presupune constantă). Creșterea valorii întreprinderii este cu atât mai mare, cu cât mărimea datoriilor este mai mare și cu cât rata de impozit este mai mare.
Altfel spus, o întreprindere este cu atât mai interesată să se îndatoreze, cu cât rata de impozit este mai mare (cu atât economiile de impozit vor fi mai mari).
6.2 Incidența impozitării rezultatelor asupra cash-flow-ului
Oricare ar fi modalitatea de calcul și implicit de exprimare a cash-flow-ului, respectiv a fluxului monetar net ce rămâne la dispoziția întreprinderii după încheierea unei perioade de gestiune, impozitarea veniturilor (beneficiilor) reprezintă o modalitate de influență certă și evidentă.
Pentru a sublinia aceste aspecte am apelat la datele contabile ale societății CEREAL PROD SA și am determinat mai întâi soldurile intermediare de gestiune. Fiecare sold intermediar de gestiune reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de acumulare, iar unele dintre acestea reprezintă punctul de pornire în determinarea capacității de autofinanțare care reflectă potențialul financiar de creștere economică a întreprinderii.
În primul rând putem aprecia pe baza informațiilor furnizate de tabloul soldurilor intermediare de gestiune că impozitarea rezultatului prezintă o pondere apreciabilă în producția exercițiului comparativ cu rezultatul net.
În acest sens putem evidenția faptul că la nivelul societății impozitul se ridică la 10,10% comparativ cu rezultatul net de 53,86% în 2001, respectiv 1,86% comparativ cu 3,24% în 2002. Se pot întâlni situații în care impozitul ajunge chiar să depășească cu ponderea sa ponderea rezultatului net. Prin urmare trebuie reținut faptul că impozitarea rezultatelor poate să amputeze destul de serios rezultatul net și mai departe cash-flow-ul ce rămâne la dispoziția întreprinderii.
În al doilea rând, urmărind cu atenție datele furnizate de tabelul de determinare a capacității de autofinanțare se constată, de asemenea, faptul că impozitarea rezultatelor afectează destul de serios, în sensul diminuării într-o proporție destul de însemnată capacitatea de autofinanțare a întreprinderii, respectiv indicatorul care evidențiază gradul de perenitate al întreprinderii.
Pentru a susține această idee subliniem că ponderea impozitului în CAF este de 13,97% în 2001 și 7,82% în 2002.
Trebuie avută în vedere, de asemenea, importanța ce revine impozitului asupra rezultatului întreprinderii în determinarea fluxului disponibil ce rămâne la dispoziția acesteia și implicit în evaluarea și aprecierea autonomiei financiare de care dispune o întreprindere.
Având în vedere faptul că din valoarea adăugată se realizează remunerarea participanților direcți și indirecți la activitatea economică a întreprinderii, este important să surprindem modalitatea de remunerare a statului prin impozite, taxe și vărsăminte asimilate la nivelul întreprinderii.
Ponderea obligațiilor fiscale în valoarea adăugată la nivelul societății CEREAL PROD S.A.
Ca o concluzie generală se remarcă faptul că ponderea obligațiilor fiscale în valoarea adăugată este destul de semnificativă, motiv pentru care putem aprecia că remunerarea celorlalți participanți direcți și indirecți la activitatea societății, respectiv personalul, creditorii, acționarii, societatea însăși poate fi pusă sub semnul întrebării.
6.3 Impactul fiscalității asupra politicii de dividend
Alegerea unei politici de dividend (reinvestire/distribuire) poate fi determinată de fiscalitatea aplicată celor 2 venituri rezultate din deținerea de acțiuni: dividendul și/sau câștigul de capital (din creșterea de valoarea a acțiunii). Dacă rata de impozitare este aceeași, atunci politica de dividend poate fi considerată neutră. Dacă cele două surse de venit se impozitează diferit, atunci impactul politicii de dividend, asupra valorii, devine evident.
În principiu, o rată redusă de impozitare a câștigurilor de capital, în raport cu rata impozitului pe dividend, încurajează reinvestirea profitului. O rată a impozitului pe totalitatea veniturilor (salarii, dividend, câștiguri de capital), mai mare decât rata impozitului pe profit va încuraja, de asemenea, folosirea profitului pentru autofinanțare.
Sistemele fiscale din țările cu economie de piață dezvoltată sunt mai diferențiate, pentru favorizarea creșterii economice și pentru evitarea dublei impuneri. În aceste condiții, se poate stabili un prag de impozitare reală a dividendelor investitorului de capital, în funcție de care să se decidă asupra alternativelor politicii de dividend.
Impozitarea dividendelor este mult mai sensibilă la rata de impozitare marginală a veniturilor investitorului decât impozitarea câștigurilor de capital și a dobânzilor încasate din deținerea de obligațiuni.
6.4 Impactul TVA asupra rentabilității întreprinderii
Se poate aprecia că TVA implică două categorii de raporturi față de rentabilitatea întreprinderii.
Un raport neutral, pentru agenții economici supuși acestui impozit, care livrează bunuri și servicii impozabile și au prin efectul legii prorata de 100%, astfel nefiind afectată rentabilitatea întreprinderii. Întreprinderea este obligată la plata TVA pentru cumpărările efectuate și de a solicita, prin facturare, clienților săi TVA, conform legislației. Astfel, întreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA.
Pentru agentul economic plătitor de TVA care efectuează operații impozabile TVA, reprezintă o degajare de cheltuială, lăsând contul de rezultate nemodificat.
Al doilea raport, integrat, influențează rentabilitatea întreprinderii, TVA intrând în costul de achiziție, pentru agenții economici neplătitori. Contribuabilii supuși acestui impozit, ce livrează bunuri și servicii, care, prin efectul legii, sunt scutite de TVA, majorează cheltuielile de exploatare, implicând costuri suplimentare de gestiune și costuri de trezorerie.
Raportul integrat al TVA asupra rentabilității întreprinderii este determinat de intersecția între interesul contabil și cel fiscal. În cazul acestor intersecții, apar dezacorduri între principiile contabile și cele fiscale și, în consecință, ele trebuie armonizate sau conciliate.
TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de “colector fiscal”. Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune și costuri de trezorerie.
Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziție al bunului respectiv și în situația în care întreprinderea este ea însăși asimilată consumatorului final.
Dacă agentul economic este scutit de TVA și nici nu a făcut opțiunea de plătitor de TVA si se aprovizionează cu materii prime sau servicii de la terți, care au o valoare relativ mare, încarcă costul bunului respectiv și cu valoare TVA, riscând să fie exclus de pe piață prin concurență furnizorilor.
Pentru a-și lua în calcul dimensiunea fiscală a afacerilor, agentul economic trebuie să-și analizeze foarte bine obiectul de activitate. În circumstanțele în care, consumurile intermediare, ca participante la valoarea adăugată, sunt mari, atunci poate să aprecieze luarea în considerare a capacității fiscale și este decizia sa normală de opțiune ca plătitori de TVA.
Pentru un agent economic pentru al cărui obiect de activitate îl constituie prestările de servicii, prin analize, consultații, evaluare, proiectare și, în general, exploatarea inteligenței, consumurile intermediare vor fi mai mici. În asemenea situații, întreprinderea, pentru o gestiune eficientă, nu va opta pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportată de către client, iar în concurență cu alte întreprinderi, neplătitoare de TVA, va renunța la serviciile sale, chiar dacă lucrările prestate sunt de înalt nivel. Dacă agentul economic, plătitor de TVA, efectuează atât operații impozabile, cât si scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei TVA.
Respectând principiul costului istoric, privind evaluarea bunului intrate în patrimoniu cu titlu oneros, TVA, ca parte nedeductibilă, trebuie să fie cuprinsă în costul bunului achiziționat și în contul 635 – Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate, așa cum, spre exemplu, se înregistrează operațiuni de export – import sau celor a căror calcul necesită aplicarea proratei TVA.
Creșterea costului de achiziție, prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conduce implicit la creșterea cheltuielilor de exploatare și micșorarea rezultatului contabil.
Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de “colector fiscal” privind TVA. În acest scop, trebuie întocmite documentele justificative și registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizată o evidență contabilă detaliată, riguroasă, complexă, pentru a dispune de timp și informațiile necesare întocmirii decontului de TVA, necesitând de forță de muncă deloc neglijabilă. Colectarea TVA se derulează, nu în puține cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clienților și al litigiilor ce pot interveni în relațiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implică forță de muncă suplimentară și, deci, creșterea cheltuielilor cu munca vie.
Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp care se produce între creanțele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare și datoriile față de bugetul de stat privind TVA colectată la ieșire.
6.5 Impactul TVA asupra situației financiar – patrimoniale și a fluxurilor de trezorerie
Analiza impactului TVA asupra situației financiar – patrimoniale și asupra fluxurilor de trezorerie se referă la influența acesteia asupra patrimoniului și a indicatorilor echilibrului financiar.
În situația în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, această sumă trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul respectiv beneficiază de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiția ca suma pentru vânzările efectuate să fie încasată de la terți până la data de întâi a lunii următoare. În caz contrar se reduce proporțional cu numărul de zile aferente neîncasării contravalorii facturilor emise.
6.6 Influența cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor întreprinderii
Având în vedere că TVA conduce la creșterea costului de achiziție prin includerea taxei fiscale nedeductibile, în situația în care TVA nu este deductibilă în totalitate și în situația în care întreprinderea este ea însuși asimilată consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare și se micșorează rezultatul contabil.
Creșterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor intermediare de gestiune.
Pentru agenții economici, supuși plății TVA, care livrează bunuri și servicii impozabile, și au prin efectul legii prorata 100%, situația generală nu este afectată și nici rentabilitatea întreprinderii.
Pentru agenții economici supuși plății TVA, care livrează bunuri și servicii impozabile și nu au prorata 100% situația generală este afectată, influențând rentabilitatea întreprinderii. TVA conduce la creșterea costurilor.
Pentru cei care livrează bunuri și servicii, ce, prin efectul legii, sunt scutite de plata TVA, se majorează cheltuielile de exploatare.
Astfel, marja comercială se va diminua, în cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilității întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite. Aceasta conduce la diminuarea valorii adăugate, a excedentului brut din exploatare, a rezultatului exploatării, rezultatului curent și rezultatul exercițiului cu valoarea corespunzătoare TVA nedeductibilă.
La aplicarea proratei mai mici de 100% se va diminua excedentul brut din exploatare și, implicit, rezultatul exploatării, rezultatul curent și rezultatul exercițiului.
6.7 Impactul TVA asupra pragului de rentabilitate și intervalului de siguranță
Cunoașterea pragului de rentabilitate și intervalul de siguranță prezintă importanță în activitatea practică, deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze influențele negative ale unor factori conjuncturali.
Pragul de rentabilitate se calculează după formula:
Q=F/(1-V/F), unde:
Q=pragul de rentabilitate
F=suma cheltuielilor fixe
V=suma cheltuielilor variabile
Intervalul de siguranță se calculează astfel:
Is=(1-Q/CA)*100, unde
Is=intervalul de siguranță
CA=cifra de afaceri
Cu cât intervalul de siguranță este mai mare, cu atât este mai bine pentru întreprindere.
În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilității întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate și a intervalului de siguranță nu se vor modifica.
Dacă însă TVA generează creșterea costurilor de achiziție prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conducând implicit la creșterea cheltuielilor de exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifică atât pragul de rentabilitate, cât și intervalul de siguranță, pentru că nivelul cheltuielilor variabile se modifică.
6.8 Influența TVA asupra lichidității și solvabilității întreprinderii
Analiza lichidității se realizează pe baza datelor:
Trebuie să fie cuprins între 1,5 și 2%.
Gradul net de lichiditate=Disponibilități/Total active circulante*100.
Gradul net de lichiditate trebuie să fie cuprins între 3 și 5%.
Analiza rentabilității se realizează pe baza ratelor:
Solvabilitatea globală =Activ/Datorii totale*100.
Solvabilitatea globală trebuie să fie mai mare decât 1%.
Solvabilitatea generală = Active circulante/Datorii curente*100.
Solvabilitatea generală trebuie să fie între 1,6 și 1,8 procente.
Solvabilitatea imediată=(Active circulante – Stocuri)/Datorii curente.
Solvabilitatea imediată trebuie să fie 1, chiar 0,6 procente.
Raportul integral al taxei pe valoarea adăugată nu generează mișcarea valorii ratelor de solvabilitate și lichiditate.
Influența TVA asupra ratelor de lichiditate și solvabilitate, în sensul creșterii acestora, apare în situația în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, beneficiind de surplus de trezorerie.
În situația în care vânzările rămân constante și termenul de scadență nu se modifică, societatea beneficiază din partea statului de un credit constant, caz în care societatea realizează un profit suplimentar determinat de rata dobânzii practicate de băncile comerciale, prin folosirea de disponibilități.
Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de disponibilități, aflându-se în situația să contracteze un împrumut bancar, să-și diminueze stocurile, prin accelerarea vitezei de rotație a acestora, sau să diminueze volumul creditelor acordat clienților, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanțelor de la partenerii de afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea ratelor de lichiditate și solvabilitate.
6.9 Influența taxei pe valoarea adăugată asupra ratelor de echilibru financiar și de randament
Ratele de echilibru financiar sunt:
Daca societatea are de plată TVA, înseamnă că societatea va putea folosi disponibilitățile create și să renunțe la credite. Aceasta va conduce la creșterea ratei autonomiei financiare, ratei de finanțare a stocurilor și scăderea ratei datoriilor.
În caz contrar, are loc o scădere a acestor rate.
Ratele de randament sunt:
Raportul neutral în care se află TVA, în cazul în care agentul economic este plătitor de TVA și efectuează operațiuni cu prorata 100%, nu va modifica ratele de rentabilitate.
Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul economic efectuează operațiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%, costurile pe care le antrenează vor conduce la micșorarea rentabilității economice și a ratei rentabilității financiare.
=== capitolul 5 ===
Reforma contabilității în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea situațiilor financiare în concordanță cu Directiva a-IV-a și Standardele de Contabilitate Internaționale poate crea în viitor premizele unui drept contabil autonom, care să clarifice, fără a polua conturile, divergențele impuse de dreptul fiscal. În încercarea de articulare și armonizare a sistemului contabil românesc la cel european, normalizatorii români, dar în mod deosebit cercetătorii în materie, au trecut la tratarea tuturor aspectelor legate de rezultatul exercițiului și de impozitarea acestuia, preluând în întregul lor problemele ridicate de rezolvarea pasajului contabilitate-fiscalitate.
Astfel au fost explicate problemele de fiscalitate amânată ce apar în cazul diferențelor temporare și care ar aduce un plus în obținerea imaginii fidele asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatelor exercițiului. Normalizatorii români au analizat și au dat soluții privind adoptarea și în cadrul raportului contabilitate-fiscalitate din România atât a metodei impozitului exigibil cât și a metodei impozitului amânat.
În țara noastră reglementările fiscale în vigoare indică în mod expres utilizarea metodei impozitului exigibil, cu recunoașterea diferențelor permanente. În felul acesta nu se ține seama de efectele generate ale decalajelor temporare între rezultatul contabil înaintea impozitării și baza impozabilă, lucru ce ar conduce la acceptarea nerespectării principiilor contabile în obținerea imaginii fidele a situației financiare și a contului de rezultate ale întreprinderii.
Asimilarea metodei impozitului amânat, prin recunoașterea de către fiscalitatea românească a diferențelor temporare, ar conduce la rezolvarea efectelor fiscale generate de acestea. Dar pentru a se ajunge la armonizarea dintre contabilitate și fiscalitate în materie de impozitare a profitului se impune mai întâi o armonizare a normelor noastre contabile la normele europene, prin preluarea în întregul lor a unor principii, metode, procedee și tehnici.
Spre deosebire de România, în Marea Britanie, sistemul contabil este independent de cel fiscal. În această țară, fiecare întreprindere își desfășoară propria contabilitate, aceasta nefiind îngrădită de reguli fiscale. În Franța, rolul fiscalității este mult mai mare, impozitul amânat aplicându-se în mod obligatoriu situațiilor financiare consolidate. În conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativă și, prin urmare, majoritatea întreprinderilor utilizează metoda impozitului exigibil. În SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementată prin norma FAS 109. Asemănător normei contabile internaționale IAS 12 “Impozitul asupra rezultatului”, se utilizează metoda reportului variabil bazată pe abordarea bilanțieră. Activele și pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârșitul fiecărei perioade pentru toate diferențele temporare care există între valoarea contabilă și valoarea fiscală a elementelor de activ și de pasiv. Calculul este efectuat în baza cotei de impozite în vigoare, care va fi aplicabilă atunci când diferența se va inversa.
Directivele Europene nu tratează problema contabilizării impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a-VII-a cere, totuși, ca în cazul conturilor de grup să se țină seama de cheltuiala fiscală latentă.
Potrivit contabilității din țara noastră, impozitul pe profit se determină aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil se determină pe baza următoarei relații:
Potrivit normei contabile internaționale IAS 12, impozitul curent reprezintă impozitul de plată sau de recuperat pe o anumită perioadă de timp, de regulă un an. Impozitul curent se determină aplicând cota de impozit pe profit asupra profitului impozabil.
Profitul impozabil reprezintă profitul aferent unei perioade în care impozitul va fi plătit și se determină pe baza următoarei relații:
Problema care se pune este aceea a diferențelor temporare care dau naștere la impozite amânate.
Vechea normă contabilă internațională IAS 12 definea profitul impozabil ca fiind rezultatul exercițiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administrația fiscală și care servește pentru calculul impozitului exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizează o fiscalitate imperativă, acesta folosind numai incidența diferențelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o influență negativă asupra realizării imaginii fidele, în sensul neconectării veniturilor cu cheltuielile aferente, provocând o creștere a beneficiului pe termen scurt și o scădere a acestuia pe termen lung.
Diferențele permanente cuprind următoarele tipuri de venituri și cheltuieli:
cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitivă (cheltuieli pe care fiscul le consideră a fi exagerate sau cele care nu sunt necesare pentru activitatea întreprinderii);
veniturile pe care fiscul renunță în mod definitiv să la impoziteze, datorită faptului că ele provin din rezultatele deja impozitate (dividendele primite de la o filială);
degrevările fiscale acordate în scopul încurajării anumitor acțiuni economice promovate de stat.
Metoda impozitului amânat, spre deosebire de metoda impozitului exigibil, a apărut datorită incidențelor pe care diferențele temporale le-au avut asupra rezultatului exercițiului și cu scopul respectării principiilor contabile.
Diferențele temporale au în vedere abordarea bazată pe contul de profit și pierdere și reprezintă diferențele între profitul contabil și profitul impozabil, care își are originea în perioada curentă și se resfrâng asupra uneia sau a mai multor perioade ulterioare.
Actuala normă contabilă internațională IAS 12 definește profitul ca fiind profitul (pierderea) exercițiului determinat în concordanță cu regulile stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil) și autorizează metoda reportului variabil, bazată pe abordarea bilanțieră, analizând consecințele diferențelor temporare.
Diferențele temporare pot include:
diferențe între rezultatul contabil și rezultatul impozabil:
veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale. Exemple: rezultatul aferent contractelor de construcții se recunoaște în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor, iar fiscal, la terminarea lucrărilor;
veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile. Exemplu: redevențele încasate în avans sunt impozitate în anul încasării, dar vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere în exercițiul căruia i se cuvin redevențele respective.
cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile. Exemple: fiscal se recunoaște amortizarea degresivă, iar contabil, amortizarea lineară; chiriile plătite în avans sunt recunoscute fiscal în anul plății, iar contabil, în exercițiul căruia i se cuvin chiriile respective.
cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exercițiile anterioare recunoașterii fiscale. Exemplu: imobilizările se amortizează contabil pe o durata mai scurtă decât cea recunoscută fiscal.
diferențe generate de ajustarea unor elemente bilanțiere. Exemple: activele și datoriile identificabile, în cazul unei achiziții de societăți, sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea justă, iar din punct de vedere fiscal, la valoarea contabilă istorică; reevaluarea imobilizărilor în cazul în care nu se fac ajustări similare din punct de vedere fiscal, corectarea conturilor de efectele inflației în cazul în care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustări similare.
O primă întrebare care se pune este dacă întreprinderile trebuie să contabilizeze doar impozitul exigibil sau, dimpotrivă, trebuie să țină cont și de efectul diferențelor temporare. Răspunsul la această întrebare devine evident, dacă avem în vedere faptul că, în toate sistemele contabile performante, contabilizării impozitului pe profit îi sunt atribuite două obiective: recunoașterea obligației pe care o are societatea față de stat în numele exercițiului curent; recunoașterea consecințelor fiscale viitoare ale diferențelor temporare.
O altă întrebare care se pune este dacă recunoașterea efectelor fiscale ale diferențelor temporare trebuie să aibă la bază o abordare parțială sau o abordare globală. Abordarea parțială presupune recunoașterea doar a diferențelor temporare care se vor resorbi într-un viitor apropiat. Abordarea globală, dimpotrivă, presupune recunoașterea tuturor diferențelor temporare, indiferent de data resorbirii acestora. Normele de contabilizare a impozitului sunt în favoarea abordării globale.
O a treia întrebare care se pune este dacă recunoașterea efectelor fiscale ale diferențelor temporare trebuie să se facă prin metoda reportului fix, prin metoda reportului variabil sau metoda netului de impozit.
Metoda reportului fix presupune calculul impozitului amânat pe baza cotei de impozit în vigoare în exercițiul apariției diferenței temporare. În plus, nu sunt necesare ajustări pentru a reflecta schimbările intervenite în cota de impozit, cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante. Această metodă, bazată pe abordarea cont de profit și pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor și cheltuielilor în anul în care au apărut diferențele temporare.
Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amânat pe baza cotelor așteptate a fi în vigoare în exercițiul resorbirii diferențelor temporare.
Metoda netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu suma ce trebuie plătită statului în numele exercițiului curent și tratează efectul fiscal al diferențelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) și a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestei metode este însă dificilă deoarece unele diferențe temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. În plus, se pune problema caracterului discutabil al informației prezentate în bilanț în cazul aplicării acestei metode.
IAS 12 “Impozitul asupra rezultatului” reține o abordare bilanțieră, pentru calculul efectului fiscal al diferențelor temporare dintre regulile contabile și regulile fiscale.
Diferențele temporare reprezintă diferențe între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii, din bilanț, și baza sa fiscală. Diferențele temporare pot fi:
diferențe temporare impozabile: aceste diferențe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată);
diferențe temporare deductibile: aceste diferențe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată).
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabila a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă , mai puțin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, mai puțin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca și cheltuieli în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nula este o diferență temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.
Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, principiul fundamental pe care se bazează IAS 12 prevede faptul că o întreprindere trebuie, cu anumite excepții bine limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determină viitoare plăți privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală, se obține o diferență temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depășesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența temporară este deductibilă.
Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieșiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exercițiilor respective. Diferențele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor și baza fiscală a acestora sunt deductibile.
Diferențele temporare impozabile vor avea ca efect o majorare a impozitului pe profit curent în exercițiile viitoare. Acest efect viitor se contabilizează în prezent sub formă de pasiv de impozit amânat: datorii.
Diferențele temporare deductibile vor avea ca efect o diminuare a impozitului pe profit curent în exercițiile viitoare. Acest efect viitor se contabilizează în prezent sub formă de active de impozit amânat: creanțe.
Impozitul curent al perioadei curente și al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce privește perioada curentă și cea precedentă depășește suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.
O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, exceptând situația în care datoria de impozit amânat este generată de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal; sau de contabilizarea inițială a unui activ sau a unui pasiv, în cadrul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacției.
Exemplu: un activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100 u.m. amortizarea cumulată dedusă din beneficiul fiscal este de 90 u.m., iar cota de impozit este de 25%.
Baza fiscală a activului este de 60 u.m. (cost: 150 u.m. – amortizare cumulată de 90 u.m.). Pentru recuperarea valorii contabile de 100 u.m., întreprinderea trebuie să câștige un rezultat fiscal de 100 u.m., în timp ce ea nu va putea să deducă din punct de vedere fiscal decât o amortizare de 60 u.m. Ca atare, întreprinderea va plăti impozite asupra rezultatului de 10 ( 40*25%), atunci când ea va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența între valoarea contabilă de 100 u.m. și baza fiscală de 60 u.m. constituie o diferență temporară impozabilă de 40 u.m. Este motivul pentru care întreprinderea contabilizează un pasiv de impozit amânat de 10 u.m. ce reprezintă impozitele asupra rezultatului pe care le va plăti, atunci când va recupera valoarea contabilă a activului.
O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferențe temporare deductibile, să fie disponibil, exceptând situația în care activul de impozit amânat este generat de fondul comercial negativ; sau de contabilizarea inițială a unui activ sau a unui pasiv, în cadrul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacției.
În plus, un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat pentru reportul înainte de pierderi fiscale și de credit de impozite neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale și credite de impozit neutilizate.
Exemplu: o întreprindere contabilizează un provizion pentru garanții de 100 u.m. Din punct de vedere fiscal, costurile de garanție nu sunt deductibile decât atunci când întreprinderea plătește reclamațiile. Cota de impozit este de 25%.
Baza fiscală a pasivului este egală cu 0 (valoarea contabilă de 100 – valoarea care va fi fiscal deductibilă, în exercițiile următoare, în numele acestui pasiv. Decontând datoria la nivelul valorii ei contabile, întreprinderea va reduce beneficiul său impozabil viitor cu 100 u.m. și, ca atare, ea va reduce plățile viitoare de impozit cu 25 u.m. (100*25%). Diferența între valoarea contabilă de 100 u.m. și baza fiscală (zero) este o diferență temporară deductibilă (în sumă de 100 u.m.). în consecință, întreprinderea contabilizează un activ de impozit amânat de 25 u.m. dacă este probabil ca ea să degaje, în cursul exercițiilor viitoare, un beneficiu impozabil suficient pentru a putea profita de această reducere de plată de impozit.
Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate, la închiderea fiecărui exercițiu. Societatea trebuie să procedeze la diminuarea acestora, atunci când nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ.
Datoriile și creanțele privind impozitul amânat se determină prin multiplicarea diferențelor temporare cu cotele de impozit ce se așteaptă a fi aplicate în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate până la închiderea exercițiului curent.
De regulă, pasivul de impozit amânat se contabilizează în corespondență cu o cheltuială, iar activul de impozit amânat în corespondență cu un venit.
Exemplu: se cunosc următoarele informații privind activele societății:
Utilajele au valoare de intrare de 200.000.000 lei. Amortizarea cumulată până la închiderea ex N este de 50.000.000 lei din punct de vedere contabil și 80.000.000 din punct de vedere fiscal baza de impozitare = 120.000.000 lei.
Stocurile de materii prime au fost achiziționate cu 22.000.000 lei și există un provizion de depreciere de 2.000.000 lei nedeductibil baza de impozitare = 22.000.000 lei.
Pasivul de impozit amânat =30.000.000 * 25%=7.500.000
6912 = 4412 7.500.000
Cheltuieli cu impozitul amânat Impozit amânat
Activul de impozit amânat = 2.000.000 * 25% = 500.000
4412 = 791 500.000
Impozit amânat Venituri din impozit amânat
IAS 12 precizează , de asemenea, că în procesul de contabilizare a impozitului amânat aferent unui exercițiu trebuie să sa țină cont de impozitul amânat existent la deschiderea exercițiului respectiv.
Excepție de la regula contabilizării impozitului amânat pe seama veniturilor și cheltuielilor se face:
în cazul tranzacțiilor care afectează direct capitalurile proprii;
Normele contabile internaționale permit ca anumite active să fie reevaluate. În unele țări, reevaluarea activelor nu afectează rezultatul impozabil al perioadei și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuși, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unui activ sau unei datorii de impozit amânat. Acest activ sau datorie de impozit amânat se impută direct asupra capitalurilor proprii.
Exemplu: se cunosc următoarele informații privind clădirile societății:
Pasivul de impozit amânat existent la deschiderea ex N: (200.000 – 160.000)*25% = 10.000 u.m.
La închiderea ex N managerii au decis reevaluarea clădirilor în conformitate cu prevederile normei IAS 16. Valoarea netă reevaluată este de 220.000 u.m. Din punct de vedere fiscal reevaluarea nu este recunoscută.
La 31.12.N valoarea contabilă a clădirilor = 220.000 u.m., baza de impozitare = 130.000 u.m. diferență temporară impozabilă = 90.000 u.m.
Pasivul de impozit amânat ce trebuie să existe la închiderea ex N este de 22.500 u.m. (90.000*25%).
Pasivul de impozit amânat ce trebuie contabilizat în ex N este de 12.500 u.m. (22.500 – 10.000). Acesta se contabilizează: pe seama capitalurilor proprii – 25%*(220.000 – 180.000)=10.000 u.m. (efectul tranzacției care a afectat capitalurile proprii); pe seama cheltuielilor – 12.500 – 10.000=2.500 u.m.
% = 4412 Impozit amânat 12.500
105 Rezerve din reevaluare 10.000
6912 Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500
în cazul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziții.
În cazul achizițiilor de societăți, activele și datoriile identificabile achiziționate se evaluează la valoarea justă. Dacă bazele de impozitare ale activelor și datoriilor identificabile nu sunt ajustate de o manieră similară, apar diferențe temporare și impozite amânate. În conformitate cu IAS 22 “Gruparea întreprinderilor”, întreprinderea trebuie să recunoască datoriile și/sau creanțele privind impozitul amânat ca datorii și/sau active identificabile la data achiziției. Aceste datorii și creanțe afectează fondul comercial. Trebuie precizat însă că întreprinderea nu trebuie să recunoască datoriile sau creanțele de impozit amânat rezultate chiar din fondul comercial.
Exemplu: Societatea X a achiziționat 100% societatea Y plătind 17.000 u.m. la data achiziției, societatea Y prezenta următoarea situație în u.m.:
Pasivul de impozit amânat = 25%*(1.000 +600) = 400 u.m.
Activul de impozit amânat = 25%*300 = 75 u.m.
Activul net contabil al societății achiziționate = (9.000 + 6.000 + 6.300 + 75 – 3.300 – 2.000 – 400) = 15.675 u.m.
Fondul comercial = 17.000 – 15.675 = 1.325 u.m
Mijloace de transport 9.000
Mărfuri 6.000
Clienți 6.300
Impozit amânat 75
Fond comercial 1.325
Furnizori 3.300
Creditori diverși 2.000
Impozit amânat 400
Conturi curente la bănci 17.000
=== capitolul2 ===
În calitatea sa de participant la circuitul economic, statul este remunerat cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate. Delimitarea obligațiilor fiscale ale întreprinderii trebuie făcută în legătură cu parametrii de gestiune ai firmei și în primul rând cu rezultatul exercițiului și trezoreria firmei. Astfel, obligațiile fiscale se pot disocia în:
obligații fiscale suportate în funcție de natura rezultatului fiscal. Este vorba despre impozitul pe profit care poate fi privit atât ca o cheltuială fiscală suportată la nivelul întregii activități, dar și ca o distribuire de profit în favoarea statului;
impozite, taxe și vărsăminte asimilate suportate de întreprindere, indiferent de natura rezultatului fiscal (profit sau pierdere fiscală): acestea sunt considerate, de regulă, cheltuieli de exploatare sau se includ în costul de achiziție sau de producție al bunurilor, atunci când valoarea lor poate fi asociată cu achiziția sau producția bunurilor. În această categorie se includ: impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri și alte construcții aparținând persoanelor juridice, taxa asupra mijloacelor de transport deținute de persoanele juridice, taxe vamale, contribuții la fondurile cu destinație specială.
impozite și taxe colectate de întreprindere de la terți în contul bugetului statului. Este cazul impozitului pe salarii suportat de salariați, impozitul pe dividende suportat de acționari sau asociați și taxei pe valoarea adăugată, suportată de consumatorul final. În acest caz, întreprinderea acționează ca un colector de impozite, având obligația plății acestora la bugetul de stat.
Impozitele, taxele și vărsămintele suportate de întreprindere atrag diminuarea rezultatului și presupun existența unei trezorerii pozitive pentru a permite onorarea obligațiilor fiscale ale întreprinderii, însă noțiunea de cost fiscal suportat de întreprindere este mai largă, deoarece trebuie avute în vedere și alte cheltuieli efectuate de întreprindere, cum sunt cele de personal, dotarea cu echipament informatic, uneori “ creditarea” bugetului de stat cu titlu gratuit, în cazul plății unor impozite neîncasate etc. Pe de altă parte, prin plata facturii fiscale sub formă de impozite și taxe, întreprinderea participă la rezolvarea economică a problemelor sociale ale națiunii, realizând astfel și funcția sa de responsabilitate socială față de mediul în care își desfășoară activitatea.
2.1 Impozitul pe profit
Impozitul pe profit este datorat de toate unitățile patrimoniale care au calitatea de contribuabili. Contribuabilii impozitului pe profit sunt:
Persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate.
Persoanele juridice străine care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, pentru profitul aferent acelui sediu permanent. Sediul permanent poate fi: un birou (inclusiv de conducere), o sucursală, o agenție, o fabrică, un magazin, un atelier, o mină, un șantier. Toate cele enumerate devin sediu permanent dacă au o durată mai mare de funcționare de 12 luni. Sediul permanent nu include folosirea de spații pentru depozitarea sau distribuirea de mărfuri.
Persoanele juridice și fizice străine care desfășoară activități în România ca partener într-o asociație ce nu dă naștere unei persoane juridice, pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfășurată în România.
Asocierile dintre persoanele fizice române și persoanele juridice române care nu dau naștere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate atât în România, cât și în străinătate. În acest caz, impozitul datorat se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică.
Instituțiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activități economice desfășurate în condițiile legii.
Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:
Trezoreria statului, pentru operațiunile din fondurile publice derulate prin contul general al trezoreriei publice.
Instituțiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii nr. 72/1996 privind finanțele publice
Unitățile economice fără personalitate juridică ale organizațiilor de nevăzători, de invalizi și ale asociațiilor persoanelor cu handicap
Fundațiile testamentare
Cooperativele care funcționează ca unități protejate, special organizate, potrivit legii
Unitățile aparținând cultelor religioase, pentru veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor și produselor necesare activității de cult
Instituțiile de învățământ particular acreditate, precum și cele autorizate, potrivit legii
Asociațiile de proprietari, constituite ca persoane juridice potrivit Legii locuinței nr. 114/1996, pentru veniturile obținute din activități economice, care sunt utilizate pentru îmbunătățirea confortului și eficienței clădirii, pentru întreținerea și repararea proprietății comune
Veniturile și cheltuielile persoanelor juridice fără scop lucrativ care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil sunt numai cele aferente activităților economice desfășurate cu scopul obținerii de profit.
Persoanele juridice române fără scop patrimonial sunt exceptate de la plata impozitului pe profit pentru următoarele categorii de venituri:
cotizațiile membrilor
contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților
taxele de înregistrare stabilite conform legislației în vigoare
donațiile și sumele sau bunurile primite din sponsorizare
dobânzile și dividendele obținute din plasarea disponibilităților rezultate din asemenea venituri
veniturile de reclamă și publicitate, cu excepția celor realizate prin unități specializate în acest domeniu
veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole
veniturile din valorificarea bunurilor aflate în patrimoniul acestora.
Cotele impozitului pe profit
Impozitul pe profit este stabilit pe baza unei cote procentuale proporționale unice de 25%, cu excepțiile prevăzute de lege.
Excepții:
în cazul Băncii Naționale a României cota de impozit pe profit este de 80% și se aplică asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă;
contribuabilii care obțin venituri din activitățile desfășurate pe bază de licență în zona liberă plătesc o cotă de impozit pe profit de 5% pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, până la data de 31 decembrie 2004;
contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România venituri în valută din exportul bunurilor și/sau al prestărilor de servicii, realizate din activitatea proprie, direct sau prin contract de comision, plătesc o cotă de impozit pe profit de 6% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. Suma aferentă reducerii cotei de impozit pe profit de la 25% se repartizează la sfârșitul anului ca sursă proprie de finanțare, în limita profitului rămas după înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit;
în cazul contribuabililor care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor și a cazinourilor, impozitul pe profit datorat, aferent acestor activități, nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activități. În situația în care impozitul pe profit este mai mic de 5% din veniturile acestor activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.
Determinarea profitului impozabil
Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se înființează, se reorganizează prin divizare, comasare, fuziune sau se lichidează în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.
Contabilitatea românească, ca și a altor țări, este conectată la fiscalitate, iar rezultatul exercițiului este unul singur, neîntocmindu-se un bilanț fiscal, destinat fiscului pentru impunere și un bilanț contabil, destinat altor terți și nevoilor proprii de informare și care nu ține cont de constrângerile fiscale. Ca urmare, pentru obținerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări.
Plecând de la principiul independenței exercițiului și respectând cerințele unei contabilități de angajamente, un prim indicator este:
Rezultatul exercițiului înainte de impozitare corectat cu deducerile fiscale și cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obținerea rezultatului fiscal (profit impozabil/pierdere fiscală)
Ca deduceri fiscale sunt avute în vedere:
dividende primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică, română;
diferențele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanțe la societatea la care se dețin participațiile;
veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau încasarea creanțelor, după caz, ca urmare a transferului de acțiuni sau de părți sociale de la Fondul Proprietății de Stat, conform convențiilor;
rambursările de cheltuieli nedeductibile, precum și veniturile rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;
alte deduceri fiscale, conform reglementărilor legale;
în categoria cheltuielilor nedeductibile (neadmise a se deduce din rezultatul fiscal) se include:
impozitul pe profit din orice sursă română și străină (inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate);
amenzile și penalitățile datorate către autorități române și străine;
cheltuieli de protocol care depășesc limita legală;
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor și a rezervelor, peste limitele prevăzute de lege;
cheltuielile de sponsorizare, peste limita legală;
cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc condițiile legale de document justificativ;
orice cheltuieli făcute în favoarea acționarilor sau asociaților;
cheltuielile cu perisabilități peste limitele legale;
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea unor cote procentuale asupra profitului impozabil (în prezent, cota normală de impozit pe profit este de 25%).
Dacă din rezultatul brut al exercițiului (rezultatul exercițiului înainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obține rezultatul net al exercițiului (profit sau pierdere). Rezultatul net al exercițiului este soldul final al contului 121 “Profit și pierdere”, înscris în pasivul bilanțului contabil și explicat în contul de profit și pierdere, care urmează să fie supus deciziilor de repartizare (în caz de profit) sau acoperire (pentru pierdere) de către Adunarea Generală a Asociaților sau Acționarilor, după caz.
Profitul impozabil și impozitul pe profit se calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se aplică trimestrial astfel încât la finele anului fiscal să se încadreze în prevederile dispozițiilor legale în vigoare.
Pierderea anuală, declarată de contribuabili prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani. Recuperarea pierderilor se va efectua la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Modelul de calcul al rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declarației de impozitare se prezintă astfel:
Venituri din exploatare, financiare și extraordinare
(-) Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit, financiare și extraordinare
(=) Rezultatul net contabil interimar (profit sau pierdere)
(-) Deduceri fiscale
(=) Profit sau pierdere înainte de reintegrările fiscale
(+) Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
(=) Profitul impozabil (pierderi) înainte de raportarea pierderii
(-) Pierderile fiscale (nu contabile) de recuperat din anii precedenți
(=) Profitul impozabil (pierderi)
Impozit pe profit = Profitul impozabil * Cota de impozit
(-) Creditul fiscal, din care:
credit fiscal extern
impozitul pe profit aferent perioadei de scutire
(-) Reduceri de impozit prevăzute de lege, inclusiv cele calculate potrivit legislației în vigoare
(=) Impozitul pe profit datorat
(-) Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului
(=) Impozitul pe profit de plată sau impozitul pe profit plătit în plus
În ceea ce privește opinia după care profitul impozabil ar trebui să se determine ca diferență între veniturile încasate și cheltuielile corespunzătoare veniturilor încasate, având drept justificare blocajul financiar din economia românească care face ca multe întreprinderi să nu-și poată plăti angajamentele financiare (inclusiv un impozit pe profituri neîncasate), se consideră că aceasta nu își găsește justificare sub raport economic, fiscal și contabil. Această poziție se fondează pe următoarele argumente:
Funcționarea unei întreprinderi într-o economie de piață presupune o disociere a gestiunii fluxurilor de angajare patrimonială (adică a creanțelor și datoriilor care generează venituri și respectiv cheltuieli), de gestiunea fluxurilor de trezorerie (încasarea creanțelor și plata datoriilor). Lipsa unei trezorerii pozitive și deci incapacitatea de plată este sancționată prin cheltuieli cu dobânzile și sconturile de decontare care penalizează rezultatul, consecințe ce pot determina chiar lichidarea agentului economic.
O contabilitate de angajamente presupune recunoașterea venitului și respectiv a cheltuielii în momentul angajării, indiferent de data plății cheltuielii sau încasării venitului. Or, determinarea profitului în funcție de veniturile încasate trebuie să țină seama de cheltuielile plătite și nu cele angajate pentru obținerea veniturilor încasate, pentru practicarea unei contabilități numite “de trezorerie” (sau de casă). Însă , modelul contabilității de casă ține deja de istoria contabilității.
Determinarea profitului și implicit a impozitului pe profit în funcție de fluxurile de încasări și plăți ar antrena și stabilirea valorii altor obligații fiscale ale întreprinderii, cum este cazul taxei pe valoarea adăugată, în funcție de același criteriu (fluxurile de trezorerie). Este însă știut că în țările vest-europene, membre ale Uniunii Europene, determinarea taxei pe valoarea adăugată și a altor pârghii fiscale se face după reguli uniforme respectiv directivele europene în domeniul fiscal (în aceste țări, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este generată de momentul transferului de proprietate, și nu de fluxurile de încasări și plăți). Introducerea în țara noastră a impozitului pe profit și taxei pe valoarea adăugată, determinate în funcție de fluxurile de trezorerie (încasări/plăți), reprezintă un element de incompatibilitate cu practicile europene în domeniu.
Ieșirea din blocajul financiar se face prin disciplina financiară (respectarea termenelor de plată, utilizarea efectelor comerciale pentru eliminarea creditului comercial de tip “sălbatic”, fundamentarea politicii de trezorerie pe baza datelor furnizate și de tabloul fluxurilor de trezorerie) și asigurarea rentabilității firmelor.
Plata și controlul impozitului pe profit
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepția Băncii Naționale a României și a societăților bancare care efectuează plăți lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul.
În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere până la termenul de plată al impozitului inclusiv, urmând ca după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil anual să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil.
Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate și pentru depunerea în termen a declarației de impunere. Declarația de impunere se semnează de către directorul general sau orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să-l reprezinte pe contribuabil.
Plata impozitelor se face în lei.
Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datorează majorări de întârziere.
Constatarea, controlul, urmărirea și încasarea impozitelor, precum și a majorărilor de întârziere aferente se efectuează de organele fiscale din subordinea direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene și a municipiului București.
Reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit
Contul care reflectă relația de decontare a impozitului pe profit cu bugetul statului este 441 “Impozitul pe profit”, cont bifuncțional.
În creditul contului 441 se înregistrează: sumele datorate de unitate către bugetul statului/bugetele locale, reprezentând impozitul pe profit/impozitul pe venit (691, 698); impozitul pe profit/venit aferent exercițiului financiar anterior în cazul corectării erorilor contabile (658).
În debitul contului 441 se înregistrează: sumele virate bugetului de stat/bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit/venit (512); datorii anulate (758).
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate, iar soldul debitor, sumele vărsate în plus.
Înregistrări contabile:
Sumele datorate bugetului, reprezentând impozitul pe profit
691 “Cheltuieli cu impozitul = 441 “Impozitul pe
pe profit” profit”
– Sumele virate la buget reprezentând impozitul pe profit
441”Impozit pe = 512 “Conturi curente la bănci”
profit” = 531 “Casa”
În cazul microîntreprinderilor nu se calculează impozit pe profit, ci impozit pe venit, în conformitate cu Ordonanța Guvernului nr. 24/2001. Conform acestei ordonanțe impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 1,5% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obținute din orice sursă, respectiv asupra veniturilor înscrise în contul de profit și pierderi pentru micoîntreprinderi. În cazul în care se achiziționează case de marcat, cota de impozit se aplică asupra veniturilor totale din care se scade valoarea acestora, în conformitate cu documentul justificativ, în luna înregistrării achiziției.
Veniturile trimestriale asupra cărora se aplică cota de 1,5% sunt cele evidențiate în creditul conturilor din clasa a 7-a “Conturi de venituri”, cu excepția celor înregistrate în conturile 711 “Venituri din producția stocată”, 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale” și 781 ”Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”, deoarece acestea nu reprezintă venituri efective, ci au rolul de echilibrare a unor cheltuieli efectuate.
Sunt considerate microîntreprinderi persoanele juridice care îndeplinesc cumulativ, la data de 31 decembrie a anului precedent, următoarele condiții:
sunt producătoare de bunuri materiale, prestează servicii sau/și desfășoară activitate de comerț;
au între 1 și 9 salariați;
au realizat venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv;
au capital integral privat.
În cazul în care în cursul anului fiscal una dintre condițiile impuse nu mai este îndeplinită, contribuabilul are obligația de a păstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare stabilit prin Ordonanța Guvernului nr. 24/2001, fără posibilitatea de a reveni din anul următor la acest mod de impunere, chiar dacă ulterior îndeplinește condițiile necesare.
Perioada impozabilă este anul fiscal, care corespunde anului calendaristic. În situația în care un contribuabil se înființează, se reorganizează prin divizare și fuziune în cursul anului fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.
Taxa pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată, cunoscută sub abrevierea TVA, este un impozit indirect asupra consumului de bunuri și servicii, oricare ar fi proveniența lor, din producție indigenă sau din import. Fiind un impozit de consum, cel care suportă această sarcină fiscală este consumatorul final, întreprinderea având rolul de a colecta și vărsa la bugetul statului taxa pe valoarea adăugată.
Originile taxei pe valoarea adăugată se găsesc în practica fiscală franceză de la sfârșitul deceniului al 7-lea, iar în prezent această pârghie fiscală operează în toate țările Uniunii Europene și în numeroase țări din afara spațiului comunitar.
Principalele avantaje ale taxei pe valoarea adăugată sunt:
egalitatea participării diferitelor circuite (neutralitatea taxei). Neutralitatea acestui impozit pentru întreprindere este asigurată prin recuperarea TVA aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii destinate producției sau comercializării. Dacă TVA are, în principiu, un efect neutral asupra rezultatului întreprinderii, deoarece prin mecanismul de percepere nu sunt influențate cheltuielile și veniturile firmei, în schimb, TVA poate avea o incidență asupra trezoreriei întreprinderii, atunci când există decalaje între fluxurile de încasări și plăți (de exemplu, obligația de plată la bugetul de stat a TVA care nu a fost încasată de la clienți creează o presiune asupra trezoreriei firmei).
încurajarea investițiilor, prin detaxarea acestora.
o protecție echilibrată a fiecărei țări în raport cu străinătatea.
La nivelul Uniunii Europene, TVA constituie un subiect de reglementare sub forma unor directive, care au rol de armonizare a legislațiilor fiscale naționale privind TVA, pentru statele comunitare.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se platește de către:
contribuabilii înregistrați la organele fiscale competente ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri mobile, transferul proprietății bunurilor imobiliare și prestările de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată
titularii operațiunilor de import de bunuri, direct, prin comisionari în vamă sau terțe persoane juridice care acționează în numele și din ordinul titularului operațiunii de import
persoanele fizice, pentru bunurile introduse în țară potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora
persoanele juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul stabil în România, pentru bunurile de import închiriate (inclusiv pe baza de contracte leasing), precum și pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate.
Operațiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică, din punct de vedere a regimului de impozitare, astfel:
operațiuni taxabile, la care se aplică cota standard a taxei pe valoarea adăugată
operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, pentru care furnizorii și/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor respective
operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere, pentru care furnizorii/ prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor ș/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor respective
operațiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată.
Operațiuni care nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată
Nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată operațiunile privind livrările de bunuri și prestările de servicii rezultate din activitatea specifică autorizată, efectuate de:
asociații fără scop lucrativ, pentru activitățile cu caracter social-filantropic
organizațiile care desfășoară activități de natură religioasă, politică sau civilă
organizarea sindicală pentru activitățile legate direct de apărarea colectivă a intereselor materiale și morale ale membrilor lor
instituțiile publice, pentru activitățile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordinea publică, siguranța statului, culturale și sportive
Regia Autonoma “Administrația Națională a Drumurilor din România.
Plafon de scutire
Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată activitățile persoanelor impozabile cu venituri din operațiuni taxabile declarate sau, după caz, realizate anual, de până la 1,.5 miliarde lei inclusiv.
În situația realizării unor venituri superioare plafonului de impozitare de 1,5 miliarde lei în cursul unui an fiscal, persoanele impozabile au obligația să solicite înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
După înscrierea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, persoanele impozabile respective nu mai beneficiază de scutire chiar dacă ulterior realizează venituri inferioare plafonului de 1,5 miliarde lei.
Precizări:
persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, care în anul 2001 au realizat venituri din operațiuni taxabile sub plafonul de 1,5 miliarde lei, pot solicita scoaterea din evidență ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, în condițiile stabilite prin normele de aplicare a Legii nr.345/2000.
plafonul de impozitare de 1,5 miliarde este valabil pentru anul fiscal 2002. De la 1 ianuarie până la 31 decembrie 2003 plafonul de impozitare se stabilește la suma de 1,7 miliarde lei, iar de la 1 ianuarie 2004 și în continuare, plafonul de impozitare se stabilește la 2 miliarde lei.
sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de bunuri care au fost destinate exclusiv realizării de operațiuni scutite prin situarea acestora sub plafonul de 1,5 miliarde lei, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă.
persoanele impozabile pot opta pentru plata taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile declarate, sau, după caz, realizate anual, de până la 1,5 miliarde lei inclusiv.
Baza de impozitare
Este reprezentată de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată și poate îmbrăca următoarele forme:
– prețurile negociate între vânzător și cumpărător, precum și alte cheltuieli datorate de cumpărător pentru livrările de bunuri și care nu au fost cuprinse în preț (în aceste prețuri se includ și accizele);
– tarifele negociate pentru prestările de servicii;
– suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri, pentru operațiunile de intermediere;
– prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agenții economici pentru folosință proprie ori predate sub diferite forme angajaților sau altor persoane;
– valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală, alte taxe și accizele datorate pentru bunurile și serviciile din import;
– prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosință proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice;
– prețurile vânzărilor efectuate din depozitele vămii sau stabilite prin licitație.
Baza de impozitare poate fi supusă unor corecții, deoarece din ea trebuie deduse: remizele și alte reduceri de preț acordate de către furnizor direct clientului, inclusiv cele date după facturarea bunurilor sau serviciilor; bunurile acordate de către furnizori clienților în vederea stimulării vânzărilor, conform contractelor încheiate;
Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, remizele și alte reduceri de preț trebuie să îndeplinească următoarele condiții: să fie efective și în sume exacte în beneficiul clientului; să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare; să fie reflectate în facturi sau în alte documente legale. Corectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă reducerilor de preț acordate după facturare se va efectua prin emiterea unei noi facturi, în roșu, pentru sumele ce urmează a fi scăzute, și în negru, pentru cele de adăugat.
Cotele de impozitare
În România cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugată. Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care ia naștere faptul generator al taxei pe valoarea adăugată.
Taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare. Există situații în care taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei recalculate asupra sumelor obținute din vânzarea bunurilor comercializate prin comerțul cu amănuntul; sumelor obținute din unele prestări de servicii – transport, poștă, telegraf – ale căror tarife practicate cuprind și taxa pe valoare adăugată; sumelor obținute din vânzarea de bunuri pe bază de licitație, pe bază de evaluare sau expertiză contabilă; compensației, pentru transferul dreptului de proprietate a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public.
Modul de calcul al cotei recalculate este următorul: (cota taxei/cota taxei +100)*100. Nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%.
Deductibilitatea
După cum sugerează și denumirea, taxa pe valoarea adăugată se aplică asupra plusului de valoare adăugată de fiecare stadiu al producției sau comercializării unui produs sau serviciu. Aplicarea taxei la valoarea adăugată se face de așa manieră încât la sfârșitul ciclului de producție și comercial parcurs de un bun, indiferent de durata ciclului, cheltuiala fiscală totală care a grevat acest bun corespunde taxei calculate asupra prețului de vânzare și suportate de consumator.
Pentru a facilita calculul și colectarea, cota de TVA se aplică la prețul de vânzare al bunurilor sau serviciilor comercializate (corectat, eventual, cu reducerile de preț și alte elemente). Deoarece TVA intervine la fiecare stadiu al unei filiere de producție și comercializare, dar și pentru a se evita efectul cumulativ al impozitării în cascadă, trebuie dedusă din TVA încasată (colectată) de la clienți, TVA plătită furnizorilor, pentru cumpărările de bunuri sau servicii. Altfel spus, atunci când întreprinderea facturează TVA clientului sau, ea acționează în contul statului, căruia va trebui să-i plătească diferența între TVA colectată de clienți (de obicei, mai mare) și TVA plătită furnizorilor săi care, la rândul lor, au procedat la colectarea și vărsarea TVA.
Potrivit legii, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate, destinată realizării de:
operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată;
bunuri și servicii scutite de taxă pentru care, prin lege, se prevede în mod expres exercitarea dreptului de deducere;
acțiuni de sponsorizare, reclamă și publicitate, precum și pentru alte acțiuni prevăzute în normele legale, cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevăzute în acestea.
Se poate constata că TVA se bazează pe principiul sau mecanismul deductibilității pentru aplicarea căruia fiecare subiect calculează taxa asupra prețurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate și deduce taxa care a grevat costul elementelor constitutive ale acestui preț. Diferența de taxă constatată în plus sau în minus se regularizează cu bugetul statului, pe bază de deconturi ale plătitorilor.
Totodată, trebuie reținut că deductibilitatea este aplicată global, asupra ansamblului operațiilor realizate, și nu pentru fiecare bun în parte.
Dreptul de deducere a TVA înscris în documentele pentru cumpărări se determină în funcție de data facturării, a chitanței fiscale sau a altui document legal, dacă acestea s-au primit până la data întocmirii decontului TVA. Documentele primite după data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost recepționate se includ în deconturile întocmite pentru lunile următoare.
Persoanele impozabile care efectuează atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere vor determina TVA de dedus astfel:
achizițiile de bunuri și/sau servicii destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere se înscriu în jurnalul pentru cumpărări, care se întocmește separat pentru aceste operațiuni, iar TVA aferentă acestora se deduce integral. În situația în care se efectuează investiții destinate exclusiv realizării de operațiuni care dau drept de deducere, intrările aferente acestora se înregistrează în același jurnal și se deduce integral TVA aferentă. Nu pot fi înregistrate în acest jurnal achizițiile de bunuri și/sau servicii pentru care la data achiziției nu se cunoaște destinația certă pentru operațiuni cu drept de deducere. Acestea vor fi înscrise în jurnalul pentru cumpărări aferent achizițiilor de bunuri și/sau de servicii destinate atât realizării de operațiuni care dau drept de deducere, cât și celor care nu dau drept de deducere.
TVA aferentă achizițiilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și de investiții care sunt destinate realizării de astfel de operațiuni nu va fi dedusă. Aceste operațiuni se vor evidenția într-un jurnal pentru cumpărări separat.
achizițiile de bunuri și/sau de servicii destinate atât realizării de operațiuni care dau drept de deducere, cât și celor care nu dau drept de deducere, precum și de investiții destinate realizării acestor operațiuni se evidențiază în jurnalul pentru cumpărări întocmit separat. TVA aferentă acestor operațiuni de deduce pe bază de prorată.
Pentru persoanele impozabile care realizează atât operațiuni taxabile cât și operațiuni scutite cu drept de deducere, este obligatorie evidența separată a gestiunilor de bunuri.
Prorata se determină ca raport între: veniturile obținute din operațiuni care dau drept de deducere, la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obținute din operațiuni care nu dau drept de deducere, subvenții, alocații de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum și orice alte venituri din care este finanțată activitatea.
Se exclud din calculul proratei veniturile financiare, dacă acestea nu provin din activitatea profesională specifică cu caracter financiar, efectuată de unități care desfășoară activități financiar-bancare.
Prorata se determină de regulă anual, situație în care elementele prevăzute la numitor și la numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal, iar prin excepție aceasta poate fi determinată lunar, în acest caz elementele prevăzute la numitor și la numărător fiind cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni.
Dreptul de deducere a TVA se exercită pe două căi:
prin reținerea din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată, pentru livrările de bunuri sau serviciile prestate, a taxei aferente intrărilor;
prin rambursarea de către organul fiscal a sumei reprezentând diferența dintre taxa aferentă intrărilor și taxa facturată de agentul economic pentru livrările de bunuri sau serviciile prestate.
Obligația plătitorilor
În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, agenții economici sunt obligați:
să justifice, prin documente legal întocmite, cuantumul taxei;
să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei și sunt proprietatea acesteia.
Documentele legale referitoare la TVA sunt factura fiscală sau alte documente înlocuitoare (chitanța fiscală, bon de comandă – chitanța), pentru bunurile și serviciile cumpărate de la furnizorii din țară și declarația vamală de import, vizată de organele vamale, pentru taxa plătită la importuri.
Sunt scutiți de obligația emiterii facturii agenții economici care realizează următoarele operațiuni supuse TVA: transport cu taximetre, precum și transport de persoane pe bază de bilete de călătorie si abonamente; vânzări de bunuri și prestări de servicii consemnate în documente specifice, aprobate prin norme legale; vânzări de bunuri și prestări de servicii pentru populație pe bază de documente fără nominalizări privind cumpărătorul.
Agenții economici plătitori de taxă pe valoarea adăugată au obligația să depună la organul fiscal din raza teritorială unde-și desfășoară activitatea o declarație de înregistrare ca plătitor în termen de 15 zile de la data începerii activității sau a modificării condițiilor de desfășurare a acesteia. Organul fiscal dupa ce analizează declarația și când sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege atribuie codul fiscal necesar evidențierii.
Agenții economici plătitori de taxă pe valoarea adăugată au obligația să organizeze și să țină la zi evidența contabilă a tuturor operațiunilor ce au legătură cu calcularea și vărsarea la buget a taxei. Evidența contabilă trebuie astfel organizată încât să dea posibilitatea determinării bazei de impozitare și a taxei aferente bunurilor livrate și prestărilor de servicii efectuate cât și taxei deductibile aferentă intrărilor de bunuri sau exporturilor de produse.
Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată mai au obligația să întocmească și să depună lunar la organul fiscal unde este înscris ca plătitor până la data de 25 a lunii următoare a declarației privind plata obligațiilor către bugetul de stat.
Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată
Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată se face cu ajutorul conturilor următoare:
4426 “TVA deductibilă” este un cont de activ
În debitul contului 4426 se înregistrează: sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii – 401,404, 512, 542; sumele reprezentând taxa valoarea adăugată evidențiată anterior ca amânată la plată – 4428.
În creditul contului 4426 se înregistrează : sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată – 4427; diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă și taxa pe valoarea adăugată colectată – 4424; pro rata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă – 635.
La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.
4427 “TVA colectată” este un cont de pasiv
în creditul contului 4427 se înregistrează: taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate și serviciilor prestate – 411, 428, 461, 531; taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate – 428, 461; taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă – 4428; taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură – 635; taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate – 411, 512.
În debitul contului 4427 se înregistrează: taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului – 4423; sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii – 4426; taxa pe valoarea adăugată aferentă garanțiilor pentru buna execuție a lucrărilor, reținute de către beneficiari – 4428; decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate – 411.
La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.
4428 “TVA neexigibilă” ține, conform planului de conturi, evidența taxei neexigibile rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri, servicii, lucrări cu plata în rate ca și a celei incluse în prețul de vânzare cu amănuntul la unitățile ce țin evidența la acest preț. Este un cont bifuncțional.
În creditul contului 4428 se înregistrează: taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări cu plata în rate conform prevederilor legale – 411; taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor din unitățile comerciale cu amănuntul – 371; taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi – 418; taxa pe valoarea adăugată aferentă garanțiilor pentru buna execuție, reținută de beneficiarii lucrărilor – 4427; taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite devenită deductibilă – 4426.
În debitul contului 4428 se înregistrează: taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate conform prevederilor legale – 401,404; taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri din unitățile comerciale cu amănuntul – 371; taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri și servicii sau prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exercițiului – 4427; taxa pe valoarea adăugată amânată la plată – 446.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
4423 “TVA de plată” ține evidența taxei pe valoarea adăugată efectiv datorate bugetului statului. Este un cont de pasiv.
În creditul contului 4423 se înregistrează: diferențele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare și taxa pe valoarea adăugată deductibilă – 4427.
În debitul contului 4423 se înregistrează: plățile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată – 512; taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată – 4424; datorii anulate – 758.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.
4424 “TVA de recuperat” este un cont de activ.
In debitul contului 4424 se înregistrează: diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibila mai mare și taxa pe valoarea adăugată colectată – 4426.
În creditul contului 4424 se înregistrează: taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului sau taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe valoarea adăugată de plată – 512, 4423.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.
Înregistrări contabile:
înregistrarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă, facturată de către furnizorii de bunuri mobile și imobile
4426 “TVA deductibilă” = %
401 “Furnizori”
404 “Furnizori de imobilizări”
înregistrarea taxei pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă, aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite
4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”
înregistrarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă achitată în vamă pentru importuri, taxa aferentă aprovizionărilor sau prestărilor de servicii achitate în numerar, pe bază de chitanță fiscală sau din avansuri de trezorerie
4426 “TVA deductibilă” = %
512 “Conturi curente la bănci”
531 “Casa”
542 “Avansuri de trezorerie”
TVA deductibilă aferentă mijloacelor fixe realizate în regie proprie
4426 “TVA deductibilă” = 4427 “TVA colectată
prorata TVA deductibilă devenită nedeductibilă
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 4426 “TVA deductibilă”
și vărsăminte asimilate”
înregistrarea taxei pe valoarea adăugată colectată, înscrisă în facturile emise către clienți sau în alte documente legale pentru livrările de mărfuri, produse, prestări servicii
411 “Clienți” = 4427 “TVA colectată”
înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate salariaților sau persoanelor din afara societății
% = 4427 “TVA colectată”
428 “Alte datorii și creanțe în
legătură cu personalul”
461 “Debitori diverși”
înregistrarea la finele lunii, a compensării taxei pe valoarea adăugată deductibilă cu cea colectată
4427 “TVA colectată” = 4426 “TVA deductibilă”
TVA neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări cu plata în rate
411 “Clienți” = 4428 “TVA neexigibilă”
70 “Venituri din vânzarea de produse, mărfuri,
servicii prestate și din alte activități”
TVA neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitățile cu amănuntul
371 “Mărfuri” = 4428 “TVA neexigibilă”
TVA neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exercițiului financiar
4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată”
TVA neexigibilă devenită deductibilă, aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite
4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”
persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată vor fi evidențiate contabil astfel:
4428 “TVA neexigibilă” = 446 “Alte impozite, taxe și varsăminte asimilate”
înregistrarea stingerii obligației de plată prin plata efectivă a taxei
446 “Alte impozite, taxe și varsăminte asimilate” = 512 “Disponibil din cont curent”
4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”
persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată vor fi evidențiate contabil astfel:
635 = 446 cu taxa pe valoarea adăugată datorată
446 = 5121 cu taxa pe valoarea adăugată plătită
2.3 Impozitul pe venitul din salarii
Prezența impozitului pe salarii în grupa operațiilor întreprinderii cu bugetul statului se datorează modului de calcul, reținere și vărsare a acestui impozit la bugetul statului.
Deși suportat de orice persoană fizică care realizează venituri sub formă de salarii și alte drepturi salariale, deci este o cheltuială salarială, acest impozit este plătit prin metoda stopajului la sursă fiind calculat, reținut și virat la buget de plătitorii salariilor (persoane juridice și fizice ce folosesc personal salariat)
Acest impozit este legat de criteriul teritorialității naționale fiind impozitate veniturile salariale realizate de persoanele fizice române sau străine pe teritoriul României.
Baza de calcul aferentă impozitului pe salarii include totalitatea sumelor brute primite în cursul unei luni, sub forma de salarii și alte drepturi salariale, indiferent de perioada la care se referă, realizate sub forma de:
sporuri, indemnizații, recompense și premii de orice fel
sumele plătite din fondul asigurărilor sociale în caz de incapacitate temporară de muncă și de maternitate
sumele plătite pentru concediul de odihnă
orice alte câștiguri, în bani sau în natură, primite ca plată a muncii
sumele plătite salariaților sub forma de indexare sau compensare ca urmare a creșterii prețurilor și tarifelor.
Sunt supuse impozitării și câștigurile salariaților zilieri sau temporari, sumele obținute din colaborări și onorarii pentru expertize de orice fel, drepturile bănești cuvenite pentru invenții și inovații și alte venituri similare.
Impozitul pe salarii are o modalitate distinctă de calcul pentru salariile obținute la locul de muncă unde salariatul are cartea de muncă și celelalte locuri de muncă.
La baza determinării impozitului pe salarii stau informații despre salariat și veniturile obținute de acesta incluse în fișele fiscale (FF1 pentru locul de muncă unde este angajat cu carte de muncă și FF2 la celelalte locuri de muncă).
Pentru a obține fișele fiscale, plătitorii de venituri de natura salariilor au obligația de a cere în scris organului fiscal la care este înregistrat, până la data de 30 noiembrie a fiecărui an pentru anul următor, necesarul de fișe fiscale.
Impozitul pe salarii se calculează lunar, pe fiecare loc de muncă, asupra totalității veniturilor realizate în luna expirată de către fiecare salariat, venituri denumite generic salariul brut. Prin aplicarea unor corecții (sume care se scad – reținerile către contribuția la asigurările sociale de sănătate, fondul de șomaj, contribuția la asigurările sociale, cheltuielile profesionale, deducerea personală de bază, deducerile suplimentare – conform prevederilor normelor legale) asupra salariului brut, se obține salariul brut impozabil. Impunerea se realizează pe tranșe de venit lunar impozabil prin aplicarea unor cote progresive de impozit.
În contextul mecanismelor financiare impuse de economia de piață, începând cu anul fiscal 2000, impozitul pe salarii reprezintă o componentă a impozitului pe venitul global, operațiuni la care sunt supuse veniturile persoanelor fizice. Așadar impozitul pe salariu va fi regăsit în impozitarea globală a veniturilor, aceasta impunere deschizând calea organizării legislației noastre fiscale cu legislația din țările Uniunii Europene. Astfel, prin Ordonanța Guvernului 73/1999 privind impozitul pe venit, respectându-se principiul constituțional de participare a tuturor cetățenilor la acoperirea cheltuielilor publice, s-a trecut la impozitarea globală a tuturor veniturilor realizate de persoanele fizice, aducându-se în acest mod un suflu nou reformei fiscale din țara noastră.
Trecând la elaborarea modului în care în România, impozitul pe salarii se regăsește în impozitul pe venitul global se impune a se face unele precizări:
impozitarea veniturilor nete globale nu ține seama de situația civilă a persoanelor
deducerile pe componente nu sunt comparate cu deducerea standard și nu conduc la maximizarea deducerilor în favoarea contribuabilului
La sfârșitul anului fiscal angajații sunt obligați să transmită organelor fiscale fișele fiscale nr. 1 și 2 care vor constitui principala sursă de cunoaștere și de impozitare a veniturilor persoanelor fizice în România.
Cotele de impunere
Cotele de impunere utilizate pentru determinarea impozitului pe salarii sunt progresive pe tranșe de venit, cuprinse între 18% și 40%. Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
Pentru determinarea impozitului lunar pe veniturile din salarii și similare acestora realizate în anul 2003, se folosește următorul barem lunar (conform Ordinului 1754/18.12.02):
Venitul lunar impozabil (lei) Impozitul lunar(lei)
până la 2.100.000 18%
2.100.001-5.200.000 378.000+23%pentru ceea ce depășește
suma de 2.100.000
5.200.001-8.300.000 1.091.000+28%pentru ceea ce depășește
suma de 5.200.000
8.300.001-11.600.000 1.959.000+34%pentru ceea ce depășește
suma de 8.300.000
peste 11.600.000 3.081.000+40%pentru ceea ce depășește
suma de 11.600.000
Baremul lunar se actualizează semestrial prin hotărâre a Guvernului, în funcție de indicele de inflație realizat pe 6 luni, comunicat de Comisia Națională de Statistică.
Scutiri de la plata impozitului pe salarii
Sunt scutite de la plata impozitului pe salarii următoarele categorii de persoane:
corespondenții de presă străini, pentru salariile pe care le primesc, cu condiția reciprocității
elevii, studenții și doctoranzii, pentru burse
persoanele care în decursul aceleeași luni, obțin venituri sub formă de salarii de bază și alte drepturi salariale până la limita stabilită prin Hotărâre de Guvern, de la unitatea unde au funcția de bază
veteranii de război, văduvele de război și văduvele necăsătorite ale veteranilor de război
urmașii eroilor martiri ai Revoluției, deținătorii titlului de Luptător pentru Victoria Revoluției Române, pentru veniturile realizate în cadrul funcției de bază
militarii în termen, elevii și studenții militari, pentru drepturile bănești primite
invalizii de gradul 1 sau 2 cu drept de muncă, persoanele handicapate încadrabile în gradul 1 sau 2 de invaliditate
donatorii de sânge sau plasmă, pentru sumele primite de aceștia, reprezentând contravaloarea zilelor libere acordate
Plătitorii de venituri de natură salarială au obligația să determine venitul anual impozabil din salarii și să stabilească diferența dintre impozitul calculat la nivelul anului și cel calculat și reținut lunar anticipat în cursul anului fiscal, până în ultima zi lucrătoare a lunii februarie a anului fiscal următor, precum și să efectueze regularizarea acestor diferențe în termen de 90 de zile de la această dată, pentru persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
au fost angajați permanenți ai plătitorului în cursul anului, cu funcție de bază;
nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul anual global impozabil.
împotriva modului de aplicare a legii impozitului pe salarii, salariații se pot adresa cu plângere, în termen de 30 de zile, persoanelor juridice sau fizice plătitoare. Persoana fizică sau juridică care a făcut angajarea este obligată ca în termen de 30 de zile de la data înregistrării plângerii, să facă reverificarea și să emită o decizie ce va fi comunicată salariatului.
În termen de 30 de zile de la comunicarea deciziei, salariatul poate face contestație adresată Direcției Generale a Finanțelor Publice și Controlului Financiar de Stat, pe a cărei rază își are domiciliul persoana fizică sau juridică angajatoare.
Reflectarea în contablitate a impozitului pe salarii
În contabilitate, relația întreprinderii cu bugetul statului pentru impozitul pe salarii este reflectată de contul 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”, cont de pasiv.
În creditul contului 444 se înregistrează: sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor reținut din drepturile bănești cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424); sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unității pentru plățile efectuate către aceștia (401).
În debitul contului 444 se înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor și altor drepturi similare (512); datorii anulate (758).
Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.
Înregistrări contabile:
sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe salarii reținut din drepturile bănești cuvenite salariaților
% = 444”Impozit pe venituri de natura salariilor”
421”Personal-remunerații
datorate”
423”Personal-ajutoare materiale
datorate”
424”Participarea personalului
la profit”
– sumele datorate bugetului reprezentând impozit realizat de la colaboratorii unității pentru plățile efectuate de aceștia:
401 “Furnizori” = 444” Impozit pe venituri de natura salariilor”
– contabilizarea creanței față de buget pentru suma reprezentând impozitul pe salarii vărsat în plus:
4482 “Alte creanțe privind bugetul statului” = 421 “Personal-remunerații datorate”
– încasarea sumei de la buget:
5121”Conturi la bănci în lei” = 4428 “Alte creanțe privind bugetul statului”
– plata sumei către salariați:
421 “Personal-remunerații datorate” = 5311 “Casa în lei”
– plata impozitului pe salarii datorat bugetului de stat:
444 “Impozit pe venituri de natura salariilor” = 5121 “Conturi la bănci în lei”.
2.4 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
în această categorie se include alte obligații fiscale sau asimilate ale unei unități patrimoniale, cum sunt: taxe speciale de consumație (accize), impozitul pe clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor în alte scopuri decât pentru producția vegetală, agricolă sau silvică, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe dividende, taxele pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor în domeniul construcțiilor, taxa pentru reclamă și publicitate, taxa pentru șederea în stațiunile turistice, penalități și majorări pentru obligații fiscale nevărsate la termen, alte obligații fiscale și asimilate.
Cu ajutorul contului 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” se ține evidența decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele și vărsămintele asimilate.
Contul 446 este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează: valoarea altor impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale (635); repartizări din profitul net al regiilor autonome (117); impozitul pe dividende datorat (457); valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (212, 213, 214,301, 302, 303, 361, 371,381); taxa pe valoarea adăugată amânată la plată(4428).
În debitul contului se înregistrează: plățile efectuate la bugetul de stat sau bugetele locale privind alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate (512); datorii anulate (758).
Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale.
2.4.1 Accizele
Accizele reprezintă taxe speciale de consumație care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse din țară și din import, al căror regim este reglementat prin Ordonanța Guvernului nr. 18/2001.
Produse pentru care se datorează accize
alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, băuturile alcoolice și orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conțin alcool etilic”
alcool brut, alcool rafinat, produsele obținute pe bază de alcool etilic rafinat și băuturile alcoolice obținute din distilare de cereale
băuturile alcoolice naturale
țuica și rachiurile naturale
distilatul de vin
vinurile și produsele pe bază de vin
vinuri spumoase
vinuri nespumoase
alte produse pe bază de vin: vermuturi și alte vinuri din struguri, aromate cu plante sau cu substanțe aromatizante, cu o concentrație de până la 22% în volum
berea
produsele din tutun
țigarete (cilindri de hârtie specială, cu sau fără filtru, cu lungimi și diametre diferite, și cu tutun tăiat și/sau aromatizat)
țigările de foi (rolurile de tutun care conțin tutun natural integral și au înveliș exterior din hârtie de tutun natural)
tutunul destinat fumatului
tutunul de prizat și tutunul de mestecat
3. produsele petroliere
carburanți auto: benzine fără plumb și cu plumb
motorine
uleiuri pentru motoare auto
aditivi preparați pentru benzine
vaseline
parafine
Sunt supuse, de asemenea, regimului accizelor următoarele produse: confecții din blănuri naturale (cu excepția celor de iepure, oaie, capră), articole din cristal, bijuterii din aur și/sau din platină, cu excepția verighetelor, autoturisme și autoturisme de teren.
Plătitorii
persoanele juridice, asociațiile familiale și persoanele fizice autorizate care produc sau importă astfel de produse;
agenții economici – persoane juridice, asociații familiale și persoane fizice autorizate – care cumpără de la producători individuali, persoane fizice, produse de natura celor supuse accizelor, pentru prelucrare și/sau comercializare;
agenții economici, pentru produsele folosite în consum propriu, altul decât cel utilizat în scop tehnologic pentru realizarea altor produse;
persoanele fizice care introduc în țară autoturisme și autoturisme de teren, inclusiv rulate;
agenții economici care comercializează bunuri de natura celor supuse accizelor, provenite de la persoane fizice, inclusiv bunuri amanetate de persoanele fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet;
agenții economici, pentru cantitățile de produse supuse accizelor, obținute din producție proprie sau din import, care sunt:
acordate ca dividende sau ca plată în natură acționarilor, asociaților și, după caz, persoanelor fizice;
produse consumate pentru reclamă și publicitate;
produse înstrăinate sub orice formă, cu sau fără titlu gratuit, ori utilizate în alt scop decât comercializarea.
Scutiri de la plata accizelor
produsele exportate direct sau prin agenți economici care își desfășoară activitatea pe bază de comision
produsele comercializate prin magazinele autorizate, potrivit legii, să comercializeze mărfuri în regim de duty-free
produsele în regim de tranzit și produsele în regim de import temporar. Pentru produsele importate temporar scutirea se acordă cu condiția depunerii de către agentul economic importator a unei garanții egale cu valoarea accizelor aferente. Această garanție va fi restituită agentului economic numai după încheierea regimului vamal acordat
bunurile de import provenite din donații sau finanțate direct din împrumuturi nerambursabile, precum și din programe de cooperare științifică și tehnică, acordate de guverne străine, organisme internaționale și organizații nonprofit și de caritate instituțiilor de învățământ și de cultură, ministerelor și altor organe ale administrației publice
produsele livrate la rezerva de stat și la rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim
alcoolul etilic rafinat utilizat în producția de alcool sanitar numai pentru cantitățile de alcool sanitar livrate direct unităților sanitare și farmaciilor
alcoolul etilic rafinat utilizat în producția de medicamente și oțet alimentar
Plătitorii de accize au obligația să depună lunar, până la data de 25 a lunii următoare, la organul fiscal teritorial, decontul de impunere. Neplata la termen a accizelor atrage majorări de întârziere conform legislației fiscale.
Înregistrări contabile:
înregistrarea accizelor datorate
635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 446 “Alte impozite, taxe
taxe și vărsăminte asimilate” și vărsăminte asimilate”
plățile efectuate la bugetul statului reprezentând accizele datorate
446 “Alte impozite, taxe = 512 “Conturi curente la
și vărsăminte asimilate” bănci”
2.4.2 Impozitul pe dividende
Impozitul este datorat de acționarii sau asociații cărora li se distribuie dividende. Subiecții impunerii pot fi persoanele fizice dar și juridice române sau străine, care beneficiază de distribuții în bani sau natură, din prețul stabilit pe baza bilanțului contabil anual și a contului de profit și pierdere
Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 5% asupra sumei totale a dividendelor distribuite.
Obligația calculării și vărsării impozitului revine agentului economic care distribuie dividende. Impozitul se reține de la acționari sau asociați pentru dividendele distribuite, prin stopaj de la sursă.
În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-a aprobat bilanțul contabil, termenul de plată al impozitului pe dividende este 31 decembrie a anului respectiv. Plata impozitului pe dividende se face în lei.
În cazul în care impozitul pe dividende nu este plătit la termen, persoana juridică este obligată la plata majorărilor de întârziere începând cu ziua lucrătoare imediat următoare expirării termenului de plată și până la data plății efective a impozitului, inclusiv. Cota majorărilor de întârziere va fi cea prevăzută în legislația fiscală.
Termenul de prescripție este de 5 ani de la data la care au fost plătite dividendele, iar în cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite, de la sfârșitul anului în care s-a aprobat bilanțul contabil.
Înregistrări contabile:
înregistrarea dividendelor cuvenite acționarilor, asociaților
129 “Repartizarea profitului” = 457 “Dividende de plată”
impozitul pe dividende datorat, calculat conform prevederilor legale
457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
impozitul pe dividende aferent dividendelor ce se vor utiliza pentru plata ratelor, dobânzilor sau creditelor contractate de asociație pentru cumpărarea de acțiuni
446 “Alte impozite, taxe = 462 “Creditori diverși”
și vărsăminte asimilate”
virarea impozitului pe dividende în contul asociației
462 “Creditori diverși” = 512 “Conturi curente la bănci”
virarea impozitului pe dividende la bugetul de stat
446 “Alte impozite, taxe = 512 “Conturi curente la bănci”
și vărsăminte asimilate” sau
531 “Casa”
2.4.3 Impozitul pe clădiri
Impozitul este datorat de persoanele fizice, juridice, asociațiile familiale, asociațiile agricole, unitățile economice ale unor persoane juridice, precum și cele ale organizațiilor politice si obștești, sucursale și reprezentanțele autorizate să funcționeze pe teritoriul României, aparținând persoanelor fizice și juridice străine, pe clădirile aflate în proprietatea acestora, indiferent de locul unde se află și destinația acestora.
În cazul clădirilor proprietate de stat, aflate în administrare sau folosință, impozitul se datorează de către unitățile care le administrează.
Impozitul pe clădiri se stabilește de către organele fiscale în cazul persoanelor fizice, pe baza declarației de impunere, depusă de proprietarul clădirii.
Pentru ceilalți contribuabili, impozitul se calculează de către aceștia prin declarația de impunere, care se depune la organele fiscale teritoriale în raza cărora își au domiciliul, sediul sau se află clădirile respective.
Declarația de impunere se depune în termen de 30 de zile de la data dobândirii clădirilor, construcțiilor sau de la data la care au intervenit schimbări care conduc la modificarea impozitului.
Impozitul anual pe clădiri se plătește trimestrial, în rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Pentru neachitarea în termen a impozitului se datorează majorări de întârziere conform legislației fiscale.
În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri = valoarea impozabilă a clădirii*cota de impozitare = suprafața construită desfășurată * valoarea impozabilă pe mp * cota de impozitare
Cota de impozitare=0,1% pentru clădirile situate în mediu rural; 0,2% pentru clădirile situate în mediu urban.
În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri = cota de impozitare * valoare de inventar înregistrată în contabilitate.
Cota de impozitare:
cazul general: între 0,5% și 1,5%
caz particular: între 3% și 5% pentru clădirile asupra cărora nu s-a făcut nici o reevaluare începând cu anul 1998, până la data primei evaluări.
Nu sunt supuse impozitului pe clădiri:
clădirile instituțiilor publice, precum și clădirile care fac parte din domeniul public și privat al unităților administrative-teritoriale, cu excepția celor folosite pentru activități economice;
clădirile care, potrivit legii, sunt considerate monumente istorice, de arhitectură și arheologie, precum și muzeele și casele memoriale, cu excepția incintelor acestora folosite pentru activități economice;
clădirile care, prin destinație constituie lăcașuri de cult, aparținând cultelor religioase recunoscute de lege, și părțile lor componente locale, cu excepția incintelor acestora folosite pentru activități economice;
clădirile instituțiilor de învățământ preuniversitar și universitar, autorizate provizoriu și acreditate, cu excepția incintelor acestora folosite pentru activități economice;
clădirile aflate în domeniul public al statului și în administrarea Regiei Autonome “Administrația Protocolului de Stat”, precum și cele din domeniul privat al statului și administrate de regie;
clădirile aflate pe domeniul public și privat al statului, administrate de Regia Autonomă “Locato”;
construcții și amenajări funerare din cimitire;
construcții speciale.
Exemplu: un agent economic are de plătit, conform declarației de impunere, un impozit pe clădiri în sumă de 5.000.000 lei.
reflectarea în contabilitate a constituirii obligației de plată
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 446 “Alte impozite, taxe 5.000.0000
și vărsăminte asimilate” și vărsăminte asimilate”
reflectarea în contabilitate a plății impozitului pe clădiri la bugetul local
446”Alte impozite, taxe = 5121 “Conturi curente 5.000.000
și vărsăminte asimilate” la bănci”
2.4.4 Impozitul pe teren
Impozitul pe teren este datorat de către contribuabilii impozitelor și taxelor locale care dețin în proprietate terenuri situate în municipii, orașe și comune, în intravilanul sau în extravilanul localităților.
Pentru suprafețele de teren neocupate de clădiri și alte construcții, aferente curților, în suprafață de până la 1000 m2, situate în municipii, orașe și comune, se datorează impozit pe venitul agricol.
Impozitul se stabilește anual, în sumă fixă pe metru pătrat de teren, diferențiat pe categorii de localități, iar în cadrul localităților pe zone.
Impozit pe teren = suprafața impozabilă * impozit pe mp.
Încadrarea terenurilor pe zone, în cadrul localităților se face de către consiliile locale.
Impozitul se datorează de contribuabil începând cu întâi a lunii următoare lunii în care au început lucrările de construcții sau au dobândit dreptul de folosință. El se stabilește în cazul contribuabililor persoane fizice, pe baza declarației de impunere depusă de către proprietarul terenului la organul fiscal teritorial. Pentru ceilalți contribuabili impozitul se calculează de către aceștia prin declarația de impunere care se depune la organele fiscale teritoriale.
Impozitul anual pe teren se plătește trimestrial, în rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
Pentru neachitarea în termen a impozitului se datorează majorări de întârziere conform legislației fiscale.
Impozitul pe teren nu se aplică terenurilor ocupate cu clădirile și construcțiile care nu sunt supuse impozitului pe clădiri.
Exemplu: un agent economic datorează bugetului local, conform Declarației de impunere depuse, suma de 2.000.000 lei.
a) reflectarea în contabilitate a obligației de plată către bugetul local
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 446 “Alte impozite, taxe 2.000.0000
și vărsăminte asimilate” și vărsăminte asimilate”
reflectarea în contabilitate a decontării impozitului la bugetul local
446”Alte impozite, taxe = 5121 “Conturi curente 2.000.000
și vărsăminte asimilate” la bănci”
2.4.5 Taxa asupra mijloacelor de transport.
Taxa asupra mijloacelor de transport este o taxă anuală care este datorată de deținătorii de mijloace de transport.
Subiecții impunerii pot fi persoane juridice și fizice, care posedă mijloace de transport cu tracțiune mecanică, asociațiile familiale, agricole, unități economice ale unor persoane juridice, precum și cele ale organizațiilor politice și obștești, sucursalele și reprezentanțele aparținând persoanelor fizice și juridice.
Taxa se stabilește în sume fixe asupra mijloacelor de transport cu tracțiune mecanică, în funcție de capacitatea cilindrică a motorului, pentru fiecare 500 cm3 sau fracțiune de capacitate sub 500 cm3 .
Taxa se datorează începând cu întâi a lunii în care au fost dobândite mijloacele de transport, iar în cazul înstrăinării sau radierii în timpul anului din evidențele poliției sau Căpităniei porturilor, taxa se dă la scădere începând cu data de întâi a lunii în care au apărut una dintre aceste situații.
Taxa se stabilește de organele fiscale teritoriale pe baza declarației contribuabilului și se plătește trimestrial, în rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
În cazul dobândirii de mijloace de transport în cursul anului, taxa se va repartiza în mod egal, la termenele de plată rămase până la finele anului.
Sunt scutite de taxă autoturismele, motocicletele cu ataș și tricicletele cu motor care aparțin invalizilor și sunt adaptate invalidității acestora.
Bărcile și luntrele folosite de localnicii din Delta Dunării și Insula Mare a Brăilei pentru transport de uz personal, nu sunt supuse taxei.
Instituțiile publice, precum și persoanele juridice care au ca profil de activitate transportul călătorilor în comun, din interiorul localităților, sunt scutite de plata taxei asupra mijoacelor de transport.
2.4.6 Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat
Taxa se datorează de către regiile autonome, societățile comerciale, precum și de către celelalte persoane juridice pentru terenurile proprietate de stat aflate în administrarea sau folosința acestora și care sunt utilizate în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură.
Taxa este anuală, stabilită în lei pe metru pătrat de teren, pe categorii de localități, iar în cadrul localităților pe zone.
Taxa pe teren = suprafața (lungimea) * impozitul unitar.
Unitățile de transport feroviar datorează în funcție de lungimea căii ferate, avându-se în vedere inclusiv desfășurarea rețelei de linii ferate din depouri, stații, rampe triaje.
Ceilalți agenți datorează această taxă numai pentru liniile și drumurile până la accesul în incinta unității.
Taxa se datorează în funcție de situația terenurilor existente la 1 ianuarie a fiecărui an, pe baza declarației de impunere depuse de plătitor la organele fiscale teritoriale pe raza cărora își au sediul unitățile plătitoare sau se află suprafețele de teren taxabile.
Plata taxei se face trimestrial, în rate egale, până la 15 inclusiv a ultimei luni a fiecărui trimestru. Obligația calculării taxei revine plătitorului.
Pentru neplata în termen se datorează majorări de întârziere conform legislației fiscale.
Taxa anuală nu se datorează pentru :
terenurile aflate în administrarea sau folosința instituțiilor publice
terenurile care prin natura lor sunt improprii pentru agricultură si silvicultură, inclusiv cele ocupate de bălți, iazuri, lacuri de acumulare, terenurile utilizate pentru exploatări subterane, în măsura în care nu afectează folosirea solului
terenurile pe care sunt în curs de execuție obiective noi de investiții.
2.4.7 Taxa pentru reclamă și publicitate
Contribuabili și baza impozabilă:
Contribuabilii care beneficiază de serviciul de reclamă și publicitate sub diverse forme au obligația să încheie contracte în acest sens și datorează bugetelor o taxă de reclamă și publicitate care poate fi cuprinsă între 1-3% din valoarea contractului, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.
Cota procentuală și cuantumul taxei prevăzute în sumă fixă se stabilește de către consiliile locale în a căror rază teritorială se realizează publicitatea.
Taxa se plătește lunar de către cel care efectuează reclama și publicitatea la bugetul local al unității administrativ – teritoriale în a cărei rază se realizează serviciul, până la data de 10 a lunii următoare, pe toată perioada desfășurării contractului, începând cu luna în care taxa a devenit exigibilă.
Taxa devine exigibilă la data intrării în vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclamă și publicitate.
Taxa se plătește anticipat de către beneficiarul publicității, proporțional cu numărul de luni de utilizare, la bugetul local al unității administrativ – teritoriale pe a cărei rază este expus afișul publicitar.
În situațiile în care mijloacele de reclamă și publicitate au o durată mai mare de un an, taxa se plătește până la data de 31 ianuarie a fiecărui an.
Exemplu: un agent economic are obligații față de bugetul local, reprezentând taxe pentru reclamă și publicitate, în sumă de 500.000.
a) reflectarea în contabilitate a obligațiilor de plată a taxei către bugetul local
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 446 “Alte impozite, taxe 500.0000
și vărsăminte asimilate” și vărsăminte asimilate”
b) reflectarea în contabilitate a decontării taxei către bugetul local
446”Alte impozite, taxe = 5121 “Conturi curente 500.000
și vărsăminte asimilate” la bănci”
2.4.8 Impozitul pe spectacole
Contribuabilii care organizează manifestări artistice, competiții sportive, activități sportive, activități artistice și distractive de videotecă și discotecă datorează impozit pe spectacole.
Acesta se calculează în cote procentuale asupra încasărilor din vânzarea biletelor de intrare și a abonamentelor sau în sumă fixă pe metru pătrat, în funcție de suprafața incintei unde se desfășoară spectacolul, mai puțin valoarea timbrelor instituit, potrivit legii.
Impozitul stabilit sub forma unor cote procentuale se plătește în următoarele cazuri și cuantumuri:
2% pentru manifestările artistice de teatru, de operă, de filarmonică, cinematografice, muzicale, de circ, precum și pentru competițiile sportive interne și internaționale;
5% pentru manifestările artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter ocazional.
Impozitul pe spectacole se plătește lunar până la data de 15 inclusiv a lunii următoare celei în care se realizează venitul la bugetul local al unității administrativ – teritoriale în a cărei rază se desfășoară spectacolul.
=== capitolul3 ===
3.1 Relația dintre contabilitate și fiscalitate
întreprinderea, în calitatea sa de agent economic, are de îndeplinit un dublu rol: de a crea bogăție dar, în același timp de a participa la redistribuirea ei.
Realitatea unei întreprinderi, reprezentată de o multitudine de probleme ce trebuie corect percepute, impune a se recunoaște că în prezentarea unui ansamblu de documente contabile și fiscale, contabilitatea și fiscalitatea, considerate discipline independente, acționează în strânsă legătură. Acest lucru este pus în evidență în condițiile în care, contabilitatea se constituie permanent în suport informațional și în forță probatoare a impunerii întreprinderii atunci când se pune problema gestiunii structurilor fiscale ale acesteia.
Contabilitatea răspunde astfel, nevoii de asigurare cu informații pentru toți utilizatorii, respectiv investitori de capital, clienți, furnizori, bancheri, diverși creditori, organelor de sinteză, angajații întreprinderii, publicul general, și nu în ultimul rând fiscului ca reprezentant al statului.
Tratând raporturile dintre contabilitate și fiscalitate, acestea trebuie abordate de pe poziția pe care contabilitatea o are în cadrul gestiunii fiscale și a modului în care este sau nu conectată la fiscalitate.
În demersul său de realizare a imaginii fidele a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului exercițiului, contabilitatea folosește elemente care prezintă o importanță deosebită pentru raporturile sale cu exteriorul și, implicit, cu fiscalitatea. Unele dintre elementele pe care atât contabilitatea și fiscalitatea le au în vedere în realizarea scopurilor lor, sunt legate de evaluarea patrimoniului, de calculul și înregistrarea deprecierilor elementelor patrimoniale.
Sistemul fiscal are o influență importantă asupra principiilor contabile. Dreptul fiscal a intervenit mereu și continuă să intervină în domeniul contabil, pentru a impune reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Intervenția fiscului are 2 explicații: prima constă în absența unor norme de drept contabil specifice care conduce la impunerea normei fiscale ca o normă practică. A doua explicație izvorăște din nevoia de asigurare cu surse financiare corespunzătoare a cheltuielilor publice, sens în care fiscalitatea este preocupată de a fixa regulile stabilirii bazelor de impozitare.
Țările cu experiență au rezolvat problema divergențelor dintre contabilitate și fiscalitate prin adoptarea unei legislații contabile corespunzătoare, care a condus la nașterea unui veritabil drept contabil, așa cum s-a întâmplat în Franța, începând cu anul 1983. Și în țara noastră, normalizatorii români au creat un sistem nou de contabilitate, racordat la cerințele standardelor europene și internaționale, astfel încât să se vorbească din ce în ce mai puțin de “poluarea contabilității de fiscalitate”.
În stabilirea situațiilor financiare anuale trebuie să se respecte regula contabilă așa cum rezultă ea din Legea contabilității și Planul de conturi general, chiar dacă este diferită de regula fiscală.
Dar, în plan fiscal, dispozițiile dreptului fiscal trebuie să fie exact aplicate. Astfel, divergențele care apar între regulile contabile și cele fiscale implică corecții corespunzătoare ale rezultatului contabil. Adoptarea unei soluții, numai cu respectarea regulilor contabile, conduce inevitabil la apariția unor erori din punct de vedere fiscal, generatoare de penalizări. În obținerea imaginii fidele a situației patrimoniului și a contului de rezultate, se pot evita erorile prin mențiunile din notele exprimate la situații, atrăgându-se atenția organelor fiscale asupra alegerilor pe care întreprinderea le-a făcut atunci când i s-au oferit mai multe soluții.
Regulile de evaluare a elementelor patrimoniale trebuie să fie respectate întocmai, dar fiscalitatea nu le acceptă în totalitatea lor. Astfel, nu sunt acceptate în totalitate reevaluările, deducerile tuturor provizioanelor din punct de vedere fiscal, deși contabil ele se pot constitui, amortizările derogatorii și cele calculate cu depășirea gradului de utilizare a capacității de producție, toate acestea fiind permise de principiile contabile.
Unul dintre interesele informaționale onorate de contabilitate este cel fiscal. Față de acest interes, întotdeauna între contabilitate și fiscalitate au existat divergențe care au pus permanent problema concilierii. Această situație a fost generată de faptul că nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea și calculul economic sunt convergente, până la congruență, cu cele fiscale.
Regulile fiscale nu au drept scop obținerea unei imagini fidele a operațiilor unității patrimoniale, acestea generând stimularea sau inhibarea unor activități. De aceea, atunci când cele 2 reguli au intrat în contradicție, s-a pus problema concilierii dintre contabilitate, ca reprezentantă a interesului întreprinderii, ce se subordonează imaginii fidele, și fisc, în calitatea sa de reprezentant al statului.
Metodele și tehnicile adoptate în cadrul politicilor contabile menite să conducă la concilierea divergențelor dintre contabilitate și fiscalitate trebuie să vizeze:
evaluarea elementelor patrimoniale
rezolvarea problemelor legate de diferențele temporare și de diferențele permanente la stabilirea celor 2 rezultate – contabil și fiscal
adoptarea Standardului Internațional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12) care recomandă, după caz, la impozitarea profitului, metoda impozitului exigibil sau metoda impozitului amânat
reformulare a normelor privind deprecierea elementelor patrimoniale de activ (amortizări și provizioane pentru depreciere)
adoptarea de către normalizatorii români a unor politici contabile adaptate la inflație așa cum prevede IAS 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste”.
Pe plan european, relația contabilitate – fiscalitate este caracterizată prin existența a două modele contabile: modelul continental de contabilitate și modelul anglo-saxon.
3.2 Modelul de contabilitate continental – model profund fiscal
Acest model este bazat pe macroeconomie, unde predomină intervenția guvernamentală și influența regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă, pe care îl aplică și țara noastră, Franța, Germania și chiar Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate.
Macroeconomia are ca obiective structura și funcționarea economiei de piață și presupune o diminuare a domeniului de intervenție a statului în probleme economice. Modelul este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influența fiscalității asupra contabilității este dată de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale.
în Germania conturile anuale sunt prezentate într-o manieră prudentă, fiind subevaluat rezultatul contabil. Relațiile dintre contabilitate și fiscalitate sunt aliniate, fiecare având regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unicității bilanțului, principiu care presupune relații strânse între contabilitate și fiscalitate. Principiul prudenței are o interpretare mai largă spre deosebire de Franța. Faptul se explică prin contextul economic și financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al piețelor financiare în finanțarea capitalurilor întreprinderii și importanța băncilor în sistemul de finanțare. Astfel, rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere a performanțelor reale ale întreprinderii. Se remarcă că există o diferență mare între bilanțul contabil și bilanțul fiscal determinat după regulile fiscale. Cu toate aceste diferențe, există o strânsă legătură între cele două bilanțuri: pe de o parte, bilanțul fiscal se construiește pe baza bilanțului contabil, iar pe de altă parte, regulile fiscale obligă după corecții extracontabile la transpunerea lor în bilanțul contabil pentru ca agentul economic să beneficieze de avantajele fiscale.
în ceea ce privește evaluarea producției realizate și a producției în curs de execuție, înregistrarea cheltuielilor indirecte de producție – cum este amortizarea echipamentelor tehnologice – nu este obligatoriu de evidențiat în contabilitate, pe când fiscalitatea obligă luarea în considerare a cheltuielilor cu amortizarea. Surplusul de amortizare, peste limita admisă din punct de vedere contabil, este înregistrată în pasivul bilanțului cu ajutorul provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizări. Aceeași situație o întâlnim și în Franța. Pentru impozitarea profitului, Germania utilizează metoda impozitului amânat.
Datoriile și creanțele în monedă străină figurează în bilanț la valoarea lor nominală, deci, se aplică principiul costului istoric, fără să se țină cont de diferențele de conversie activ-pasiv, aferente creanțelor neîncasate și a datoriilor neplătite până la data de 31 decembrie.
În Franța, întreprinderile sunt obligate să respecte regulile contabile incluse în Planul Contabil General, cu condiția că acestea să nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferențele între regulile contabile și fiscale trebuie să facă obiectul unui tablou fiscal extracontabil, de retratare a cheltuielilor și veniturilor pentru determinarea profitului impozabil. Raporturile dintre contabilitate și fiscalitate sunt cele de conectare. Atunci când nu cuprind dispoziții contrare legii fiscale se aplică regulile contabile.
Cea mai mare divergență între regula fiscală și cea contabilă, în Franța, a fost dată de aplicarea principiului prudenței cu privire la evaluarea datoriilor și creanțelor în devize. Astfel, pe de o parte, în contabilitate, pentru operațiile în monedă străină se aplică principiul prudenței, plusurile de valoare latente nefiind înregistrate, pe de altă parte, pierderile latente sunt contabilizate sub formă de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal cuprinzând pierderile și profiturile latente aferente operațiilor în devize ca și cum ele ar fi fost realizate.
Corecția costului istoric realizată prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizării economice diminuând valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate. Amortizările derogatorii prin intermediul cheltuielilor excepționale apar în pasivul patrimonial la provizioane reglementate, ca urmare a dispozițiilor fiscale pentru partea de amortizare care depășește amortizarea minimă considerată economică, deci aceea care corespunde deprecierii reale.
Metodele de amortizare utilizate de către societățile franceze sunt cele admise de regula fiscală: metoda liniară și degresivă. Amortizarea degresivă este considerată, în Franța, superioară amortizării economice, datorită duratelor de viață scurte și cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial.
În ceea ce privește evaluarea stocurilor la ieșire, Franța utilizează două metode: costul mediu ponderat și primul intrat – primul ieșit (FIFO). Utilizarea acestor metode în condițiile creșterilor de prețuri conduc automat la supraevaluarea stocului final și diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial. Impozitarea profiturilor este subordonată metodei impozitului exigibil. Pentru conturile consolidate, se aplică metoda impozitului amânat la plată. Provizioanele pentru depreciere și cele pentru riscuri și cheltuieli sunt preponderente, un număr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil.
Prezența regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă persistă și în Italia, relațiile între cele două discipline fiind încă strânse. Rezultatul impozabil se determină plecând de la rezultatul contabil, corectat cu dispozițiile fiscale, situație asemănătoare cu cea din Franța. Întreprinderile din Italia practică, însă, două bilanțuri: unul întocmit conform normelor Codului Civil, utilizat mai puțin în analizele de perspectivă ale firmelor, altul face obiectul bilanțului retratat, utilizat cel mai adesea pentru analiza financiară.
Italia practică o singură metodă de amortizare, cea liniară, întrucât amortizarea degresivă este interzisă. Totodată, pentru imobilizările corporale se poate practica o amortizare suplimentară de 15% anual, în anul de achiziție al imobilizărilor și în următorii doi ani. Evaluarea stocurilor la ieșire se realizează prin metoda FIFO. Italia nu practică provizioane pentru depreciere și nici provizioane pentru creșteri de prețuri, așa cum întâlnim în Franța și Germania. Asemănător situației din țara noastră, puține provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Provizioanele deductibile sunt cele referitoare la creanțele incerte. Impozitarea profitului are la bază metoda impozitului exigibil. Fac excepție de la această metodă impozitarea plusurilor de valoare rezultate în urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amânat la plată. Regula prudenței nu este utilizată ca în Franța și Germania pentru determinarea rezultatului, iar amortizările nu sunt folosite pentru stimularea investițiilor prin neutilizarea metodei degresive, posturile bilanțiere nu sunt astfel subevaluate.
În Modelul Continental, administrația fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate și nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decât cele înregistrate efectiv în contabilitate.
Analizând prezentarea relațiilor contabilitate-fiscalitate în principalele țări europene, observăm o diversitate de reguli fiscale asupra contabilității ca și nevoia de conciliere între cele două componente ale întreprinderii, cu interese, de cele mai multe ori, opozabile. Indiferent de starea conflictuală a interesului contabil cu cel fiscal, important este să se răspundă atât interesului întreprinderii, cât și statului.
Germania, prin geneză, este cel mai instruit popor și, totuși, nu a renunțat la deconectarea contabilității de fiscalitate. În continuare ea se înscrie printre țările europene cu cele mai mare impozite asupra profiturilor, ca impozite directe, dar și asupra celor indirecte, printre care taxa pe valoarea adăugată ocupă un loc fruntaș în cadrul veniturilor fiscale indirecte. O explicație poate fi dată prin implicarea statului asupra promovării stabilității macroeconomice, preocuparea pentru ocuparea cât mai mare a forței de muncă, scăderea inflației, dezvoltarea economică, funcționarea normală și eficientă a instituțiilor de interes național, strategic. Germania are un cod bine ordonat, clar si concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane fizice sau juridice. Este greu de găsit un răspuns cât mai apropiat de realitate pentru practicarea modelului contabil continental de către Germania. De remarcat că prezența salariaților în consiliile de administrație ale marilor societăți, alături de existența unui acționariat familial și instrucțional stabil asigură o importantă circulație a informațiilor financiare.
În majoritatea țărilor, contabilitatea este supusă procesului de armonizare și uniformitate, iar România experimentează aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate.
Tratamentul financiar – contabil al taxei pe valoarea adăugată în teoria și practica franceză
Ca impozit indirect, taxa pe valoarea adăugată este considerată în țările occidentale drept “taxă de consumator cu caracter general”. Instituirea acesteia a avut drept rațiune substituirea diverselor taxe asupra cifrei de afaceri și introducerea ei sub formă de unică taxă plătită în diferite stadii ale producției, de către producători, nefiind o taxă cumulativă.
Deductibilitatea taxei transferă sarcina plății acesteia de la un agent economic la altul astfel încât plata efectivă este realizată de consumatorul final.
Făcând o comparație între taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe cifra de afaceri, ca impozite indirecte percepute în țările occidentale, se constată că ele se aseamănă ca mod de impunere, bază de calcul, motiv pentru care TVA este considerată ca fiind o taxă pe cifra de afaceri. Alegerea între cele două instrumente fiscale, TVA sau impozit pe cifra de afaceri, este o opțiune de politică fiscală agreată într-o țară sau alta de către guvernul fiecăreia.
Din punct de vedere contabil, în Franța, TVA nu este o taxă pentru întreprindere, aceasta jucând de fapt rolul de intermediar între consumator și stat.
Legislația franceză în materie de TVA s-a pus în armonie cu Directiva a VI-a a CEE, care prevedea, armonizarea legislațiilor statelor membre cu privire la taxa asupra cifrei de afaceri.
Practic TVA este surprinsă în întreprindere la fel ca în România, în două momente:
în amonte, acesta corespunzând cumpărărilor de bunuri și servicii, precum și achiziționării de imobilizări. Îmbracă 2 forme: TVA deductibilă și TVA nedeductibilă.
în aval, fiind aferentă vânzărilor de bunuri și servicii, cesionării de imobilizări. Este taxa percepută în contul statului, cunoscută sub denumirea de TVA colectată.
Planul de conturi general francez (PCG) din anul 1982 a prevăzut pentru reflectarea în contabilitate a TVA următoarele conturi:
Taxe pe cifra de afaceri
4455 Taxe pe cifra de afaceri (TVA) datorate (de plătit)
44551 TVA de plată
44558 Taxe asimilate la TVA
4456 Taxe pe cifra de afaceri, deductibile
44562 TVA pe imobilizări
44563 TVA transferată la alte întreprinderi
44566 TVA pe alte bunuri și servicii
44567 Credit de TVA de reportat
44568 Taxe deductibile asimilate la TVA
4457 Taxe pe cifra de afaceri, calculate de întreprindere
44571 TVA colectată
44578 Taxe asimilate la TVA
4458 Taxe pe cifra de afaceri de regularizat sau în așteptare
44581 Avansuri – Regim simplificat de impozitare
44582 Avansuri – Regim forfetar
44583 Rambursări de taxe pe cifra de afaceri cerută
44584 TVA recuperat în avans
44586 Taxe pe cifra de afaceri pentru facturi neprimite
44587 Taxe pe cifra de afaceri pentru facturi de întocmit
La o primă analiză asupra modului de abordare în PCG francez, se observă că TVA a fost introdusă în categoria taxelor pe cifra de afaceri, noțiunea de taxă pe valoarea adăugată, alternând cu cea de taxă pe cifra de afaceri sau taxe asimilate la TVA. De aici concluzia că, fiscalitatea franceză nu exclude posibilitatea alternativă în alegerea instrumentului fiscal, armonizându-și interesul cu cel contabil, contabilitatea creând în cadrul PCG, conturi pentru fiecare categorie de impozit indirect.
Analiza comparativă a conturilor privind TVA pune în evidență că în contabilitatea franceză TVA deductibilă este tratată separat pentru imobilizări și separat pentru alte bunuri și servicii. Acest lucru a fost impus de modul de stabilire a exigibilității sau a bazei de impozitare a TVA aplicată operațiunilor cu imobilizări. Astfel, obligația de a plăti TVA asupra imobilizărilor se calculează separat de cea datorată pentru bunuri și servicii.
Dacă TVA aferentă imobilizărilor nu este deductibilă în totalitate, partea ce nu se deduce este inclusă în costul de achiziție. Prorata TVA aferentă imobilizărilor se calculează separat de cea aferentă operațiunilor de bunuri și servicii, fiind determinată în funcție de poziția întreprinderii, care poate fi constrânsă sau parțial constrânsă de TVA în totalitatea activităților ei.
Un loc aparte în cadrul TVA deductibilă îl ocupă “Creditul de TVA reportat”. Aceasta este o creanță a întreprinderii asupra statului ce corespunde excedentului de TVA repartizat la TVA deductibilă în timpul unei perioade de gestiune. Creanța este sigură, poate fi rambursată, dar de obicei ea compensează TVA de plată pentru perioadele următoare.
TVA neexigibilă, este tratată de PCG francez în categoria taxelor pe cifra de afaceri de regularizat sau în așteptare. Ea este contabilizată separat pe 2 destinații: ca taxă pentru facturi nesosite și taxă pentru facturi de întocmit. Acest mod de evidențiere a TVA neexigibilă a fost determinat de faptul că, transferul de proprietate nefiind realizat, taxa nu este datorată, iar suma nu poate fi pretinsă nefiind exigibilă. Referitor la conturi de regularizat în regim simplificat de impozitare sau în regim forfetar s-au creat conturi distincte, ca de altfel și pentru rambursări de taxe pentru cifra de afaceri în așteptare și TVA recuperat în avans.
Câmpul de aplicare al TVA este identic cu cel din România, fiind supuse taxei, livrările de bunuri mobile și prestările de servicii cu titlu oneros de un plătitor de taxă, precum și persoanele care efectuează în mod independent, ocazional, una sau mai multe operații supuse acestei taxe.
Activitățile economice care fac parte din câmpul de aplicare al TVA cuprind aproape toate sectoarele economice. Astfel sunt supuse TVA:
activitățile economice, industriale și artizanale
activitățile agricole, unde cifra de afaceri depășește anual 300.000 FF
activitățile liberale
operațiuni impozabile prin efectul legii
Sunt exceptate de la plata TVA:
activitățile sectorului public administrativ
unele profesii liberale (artiști, avocați ) și altele
operațiuni supuse la taxe specifice (de asigurare, de bursă, de jocuri de noroc)
Cu privire la faptul generator al TVA și exigibilitate se disting următoarele regimuri:
regimul livrărilor de bunuri mobile corporale unde:
fapt generator este livrarea
exigibilitatea la livrare
regimul prestărilor de servicii și executării de lucrări imobiliare, unde:
fapt generator este executarea
exigibilitatea – încasarea prețului sau opțional al debitului contului client.
Baza de impozitare pentru TVA o constituie prețul negociat cerut clientului și înscris în factură.
Procentul de impozitare este structurat în legea fiscală franceză pe mai multe tipuri de TVA:
taxa super-redusă de 5,5% aplicată pe cele mai multe produse alimentare (exclusiv fiind băuturile alcoolice și răcoritoare, mai puțin laptele ) și medicamente;
taxa redusă de 7% aplicată pe produsele de primă necesitate (chirii, transportul pe persoane, cultură, agricultură);
taxa majorată de 33,3% asupra produselor de lux;
taxa normală de 18,6% pe oricare late operațiuni.
Prin derogare de la prevederile legale unele produse sunt supuse la cote specifice de impunere. Exemplu: din 1987, vânzarea autoturismelor sau închirierea acestora este supusă unui procent de 28%, în timp ce piesele de schimb beneficiază de o cotă normală de impunere.
Modul de evaluare a TVA de plată se face ca și în cazul impozitării beneficiilor, funcție de natura activității, de forma juridică și de mărimea întreprinderii, după cele 3 regimuri de impozitare: forfetar, real simplificat și normal.
3.4 Modelul de contabilitate anglo-saxon. Degajarea contabilității de fiscalitate
Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare și prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigură un grad mai mare de obiectivitate în prezentarea situației întreprinderii iar rezultatul nu este influențat de fiscalitate. De exemplu, întreprinderile pot efectua deduceri fiscale autorizate de lege, fără ca acestea să fie contabilizate. De asemenea, amortizările fiscale sunt deconectate de cele contabile. Ca urmare, profitul impozabil se calculează prin reintegrarea cheltuielilor cu amortizările contabile și scăderea extracontabilă a deducerilor fiscale pentru investiții.
Imaginea fidelă a conturilor anuale, fiind principiul fundamental, profesionistul contabil dispune de o anumită libertate în elaborarea documentelor. Adoptarea acestui principiu la nivel european reprezintă un progres important în evoluția către o contabilitate independentă de regulile fiscale.
Nu de puține ori s-a vehiculat ideea, datorită sistemului fiscal din țara noastră, vast si greoi de aplicat chiar de către practicieni, abandonarea modelului continental și adoptarea celui anglo-saxon. Acest fapt nu înseamnă că cetățenii englezi nu contribuie prin impozite la finanțarea cheltuielilor publice, iar moralitatea și etica lor în materie de impozite este de netăgăduit.
W. Churcill afirma în anul 1927 că …” Nici un sistem de impunere din lumea întreagă nu este conceput în mod științific și nu este administrat în mod mai eficient decât al nostru și nici un contribuabil nu-și îndeplinește cu mai multă bunăvoință îndatoririle sale către fisc decât contribuabilul englez”. Nimeni nu contestă conștiinciozitatea cu care cetățeanul englez își achită impozitele, dar legiuitorul a corelat evaziunea fiscală cu celelalte legi economice. A deconectat contabilitatea de fiscalitate și a protejat pe cei cu venituri mici. S-a asigurat un standard de viață ridicat pe care și l-au putut permite printr-o ofertă echilibrată cu cererea. Au creat raporturi oneste între contribuabil și fisc. Aceasta este consecința și aplicarea legilor coerente de către toți cetățenii, indiferent de poziția lor socială sau politică.
Modelul anglo-saxon de contabilitate este bazat pe microeconomie, compus din două grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economică a afacerilor din care face parte Olanda. Celălalt grup este bazat pe practica afacerilor cu două influențe notabile:
influenta britanică, exemplificată prin Marea Britanie, Irlanda, Noua Zeelandă și Australia;
influența americană, cu SUA și Canada.
Indiferent de cele două grupe (familii de sisteme contabile) și de influențele lor, modelul anglo-saxon este pragmatic, iar contabilitatea firmelor este considerată derivată din practica afacerilor. Emanarea contabilității din practica afacerilor se explică din faptul că piețele financiare, respectiv bursele de valori, sunt extrem de receptive la informația contabilă publicată de firmă. Cea mai mare parte a textelor reglementare și legislative cu implicații asupra contabilității se rezumă la evidențierea și explicarea principiilor sau convențiilor contabile instituite de doctrina contabilă, fără ca acestea să fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general. Reglementarea contabilă britanică nu posedă scheme de înregistrare contabilă, ținerea jurnalelor și registrelor contabile obligatorii. Rolul cel mai important revine societăților comerciale care va trebui să-și organizeze contabilitatea astfel încât să răspundă obligațiilor prevăzute în Legea societăților comerciale cu privire la întocmirea și publicarea conturilor anuale.
Modelul este dominat prin elemente de judecată contabilă , conceptul de imagine fidelă și un echilibru economic bazat pe legile pieței. În modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesioniști contabili, iar normalizarea contabilă revine, prioritar, profesiei contabile liberale, independentă de autoritățile publice.
Ghidul de acțiune în realizarea imaginii fidele este atribuit prioritar profesionistului contabil care poate solicita informații contabile suplimentare cu privire la edificarea și confirmarea principiului fundamental al contabilității. Practicile contabile sunt mult mai flexibile față de modelul continental, sunt ușor adaptabile modului în care evoluează societățile comerciale. Prioritatea o are judecata profesională pentru implementarea unei reglementări contabile. Dreptul fiscal are influențe nesemnificative asupra practicii contabile curente și, de regulă, nu afectează conținutul și modul de prezentare a informațiilor contabile, fiind apreciate de investitori.
Documentele anuale de sinteză sunt îndreptate prioritar să satisfacă investitorul de capital, iar întreprinderile au tendința să maximizeze rezultatele contabile publicate. Deducerile fiscale sunt admise fără să existe obligativitatea înregistrărilor lor în contabilitate. Datorită legăturii foarte strânse între contabilitate și fiscalitate în modelul continental, întreprinderile au tendința, prin practicile contabile utilizate, să minimizeze profitul contabil cu scopul de a micșora povara.
Imaginea fidelă pentru anglo-saxoni este principiul suprem, iar realitatea economică primează în fața juridicului, în timp ce în modelul continental întâlnim primatul aparenței juridice în fața realității economice.
3.5 Sistemul fiscal în modelul anglo-saxon
Impozitele au o altă determinare decât în cel continental. Contabilitatea nu este poluată de fiscalitate.
Marea Britanie este prima țară care a introdus impozitul pe venit. Acest fapt se întâmpla în 1799, ca măsură provizorie pentru a finanța războiul contra Franței. Mecanismul impozitului pe venit a fost transformat, în 1803, într-un regim ale cărui trăsături principale rămân și astăzi, chiar dacă acest impozit a fost suprimat la sfârșitul războaielor napoleoniene (1815) și reintrodus în 1843. Este constatat faptul că venitul a început să fie taxat într-o epocă în care nu existau reguli pentru a-l măsura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau, în fapt, decât societăților de capitaluri. Trebuie precizat, totodată, ca legea britanică stabilește, în mod clar, că numai legea și jurisprudența pot să determine ceea ce este un venit impozabil, regulile contabile neavând incidență fiscală.
Începând cu 1983, Regatul Unit a început să micșoreze cota de impozit pe profit, lărgind totodată baza impozabilă conform unei metode care va fi utilizată și de Statele Unite, în 1983, iar, ulterior, și de alte țări. Cota de impozit de 52%, în vigoare până la 31 martie 1983, a fost progresiv redusă pentru a atinge 33%începând cu 1 aprilie 1991. În 1997, beneficiile societăților au fost impuse la o rată de 35%, cu excepția întreprinderilor mici, care au fost taxate printr-o cotă de 25%. Baza impozabilă a fost lărgită, în special prin suprimarea unui sistem de deduceri fiscale pentru investiții, rod al unei politici extrem de generoase.
Impozitul pe venit la asociați unici și societăți în participație.
Profitul obținut în urma unei afaceri de către asociați unici si societăți în participație reprezintă subiectul acestui impozit. Impozitul pe profit este debitat când se plătește, se creditează cu creșterile de impozit ca o obligație curentă și ca un provizion pentru impozitul pe venitul viitor care depinde de data la care devine plătibil. Suma impozitului pe venit depinde de situația personală a fiecărui asociat, chiar dacă se totalizează obligațiile partenerului în rata împărțirii profitului.
Impozitul pe venit la societățile cu răspundere limitată. Plățile efectuate de societățile cu răspundere limitată reprezintă subiectul deducerii impozitului pe venit. Impozitul pe venit prin deducere este o sursă pe care o plătesc companiile peste alte taxe. Plățile dreptului de producție, ale drepturilor pentru minerale și plățile interesate, cu excepția băncilor, sunt principalele obiective urmărite în plățile nete ale impozitului pe venit la rata de bază a impozitelor.
Baza dreptului de funcționare nu este obligatorie pentru impozitul pe venit. Impozitul pe venit rămas neacoperit la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar nu mai este calculat în anul următor dar este dedus la începutul obligațiilor de taxat ale societăților pentru acel an. Suma plătită efectiv și primită pe baza dreptului de funcționare și pe cale interesată este brută peste cheltuielile și veniturile propuse de mărimea impozitului pe venit la rata de bază.
Impozitul pe venit al plăților interesate primite și pe dreptul de funcționare este creditat pe venitul calculat și debitat în calculul impozitului pe venit. Impozitul pe profit pe primirile interesate sau pe dreptul de funcționare primit este creditat pe venitul calculat și debitat din impozitul pe venit calculat. La sfârșitul anului financiar al unei societăți cu răspundere limitată, soldul creditor al impozitului pe venit reprezintă suma ce trebuie plătită și este inclusă în balanță ca o obligație curentă la creditori. Soldul debitor al impozitului pe venit reprezintă suma cuvenită care este debitată din calculul provizionului pentru impozitul pe venit al aceluiași an. Creditul corespunzător la închidere sau faptul că impozitul pe venit nu a fost dedus de către societate poate fi evidențiat ca sold debitor și inclus în balanță la debitori.
Exemplificarea modului de impozitare pe venit a societăților cu răspundere limitată: o societate plătește și primește următoarele cantități nete în timpul unui an care se încheie la 31 martie N:
Rata de bază a impozitului este de 30%. Modul de rezolvare a impozitului pe venit este redat în următorul tabel:
Impozitul pe venit al plăților interesate și al drepturilor primite este prezentat astfel:
Interes debitor Interes intrări
Drepturi primite Impozit pe venit
Impozitul pe venit
Societatea prezintă o creanță fiscală de 4230 u.m. față de fisc, dar aceasta se reduce cu valoarea provizionului constituit în sumă de 2490 u.m.
Contul de profit și pierdere la 31.04.N se prezintă astfel:
alte operații de impozit ………………………4.300 u.m.
impozitul din alte investiții……………………8.000 u.m.
interes plătit (interes debitori)………………..40.000 u.m.
Balanța la 31.04.N:
creditori: suma cumulată pe un exercițiu financiar;
alți creditori: impozitul pe venit……………….4.080 u.m.
Impozitul corporației și sistemul de impozitare. O perioadă de 10 ani (1974 – 1983) profiturile companiilor erau impozitate cu o cotă de 52%, mai puțin companiile mai mici. Această impunere prezintă avantajul că nu a inclus impozitul pe investițiile deschise – dividendele brute din companiile britanice. În sistemul de impunere erau incluse câștigurile și impozitate ulterior cu o cotă de 33%, iar pentru întreprinderile mici al căror profit este mai mic de 250000 de lire sterline, este de 25%.
Profitul net rămas după impozitare poate fi distribuit, fără nici o deducere viitoare, prin dividende care sunt evidențiate în conturile de cheltuieli. Impozitul pe profit este dedus din distribuirea la acționari. În situația cumpărătorilor pe credit impozitul corporației necesită construirea unui provizion analizat ca sumă ce afectează profitul pentru a găsi o lichiditate care nu poate fi cuantificată cu precizie. Legea finanțelor din anul 1965 introduce impozitul corporației, pentru prima dată, pentru companii care sigur vor deveni plătitoare de impozit. Companiile, care au fost taxate sub regulile vechi ale impozitului pe profit, au dreptul de a reține ziua lor de plată până la 01 ianuarie din anul investiției. Companiile din această categorie au două surse de finanțare pentru impozitul corporației: una, din profitul pe anul curent și plătibilă după 21 de luni, cealaltă, din profitul anului prevăzut și plătibilă după 9 luni.
În conturile publicate, aceste două forme de finanțare pot fi clasificate ca impozite curente la creditor: sumele se amortizează în decursul unui an și zilele de plată încetează dar, se preferă ca finanțarea în acord cu profitul anului să fie privită ca un provizion pentru viitoarele impozite. Impozitul corporației a fost introdus în anul 1965/1996 tratat ca impozit pe venituri alături de impozitul pe profit.
Companiile plătitoare de impozit pe profit sunt subiectul impozitului corporației. În afară de dividendele plătite, întreaga valoare a impozitului este plătită cu o singură sumă de la 9 luni la 21 luni după expirarea perioadei. Dacă o societate distribuie dividende, firma plătește anticipat cu 14 zile de sfârșitul unui trimestru în care dividendele au fost achitate, o sumă în avans, cu titlu de impozit al corporației ce se aplică asupra dividendului brut, rata de bază, dacă dividendele sunt plătite la zi.
Se poate vorbi, astfel, de impozitul corporației în avans. În sistemul fiscal englez, se întâlnește și noțiunea de impozit pe credite. Impozitul corporației cu privire la dividendele actuale primite se mai numește și taxă de credit. Individual se încarcă taxele din sumele brute ale dividendelor primite, plus taxa de credit imputată. Creditul poate fi amendat în întregime sau o parte, funcție de circumstanțele personale ale individului. Dividendele primite de la o firmă britanică, plus taxa de credit impusă, constituie impozitul pe venit.
Pentru a calcula impozitul corporației (operativ la data când dividendele sunt plătite), fracția apropiată de rata de bază este aplicată la actualul dividend de plată. Când o companie plătește un dividend de la o firmă britanică, este debitat impozitul pe credit și creditate dividendele primite. La sfârșitul perioadei, acesta se transferă asupra contului de profit și pierdere. Taxa de credit reduce datoriile impozitului corporației. O intrare viitoare de dividende se face prin debitul impozitului corporației plătibil în avans și impozitul corporației în avans, creditat și acoperit cu suma taxei de credit. Impozitul corporației în avans este acoperit împotriva taxei de firmă pe profiturile impozabile ale perioadei în care dividendele sunt plătite.
Plata impozitului corporației în avans include impozitul corporației în avans pe debit și pe credit banca. La sfârșitul anului financiar balanța se prezintă astfel:
Se observă că lipsa planului general de conturi dă posibilitatea unei mari flexibilități de înregistrare a operațiilor, iar reflectarea în conturile anuale se face cu mult mai clar pentru a atinge principiul suprem de obținere a imaginii fidele reflectate în situațiile financiare. Înregistrările operațiilor sunt rezumate în următorul tabel:
Jurnal de operații
Ica= impozitul corporației în avans
Ir= impozitul de recuperat
Ic= impozitul corporației
Calculul impozitelor diferențiate reprezintă impozite acumulate datorate, care se pot achita în timp în perioadele exercițiilor contabile viitoare. Profitul impozabil diferă de calculul rezultatului contabil din diferite cauze. Diferențele sunt de natură plătibilă, veniturile certe sunt neimpozabile în exercițiul curent, iar cheltuielile sigure nu sunt deductibile din impozitele propuse.
Aceste impozite ale economiilor temporare nu afectează contul de profit și pierdere în perioada în care ele cresc, dar sunt evidențiate mai departe pentru a realiza într-o perioadă următoare sau într-un număr viitor de perioade ca un cumul a sumelor plătitoare de impozit când diferențele revin. Pentru declarația de impozit, un câștig viitor nu implică un impozit decât dacă investițiile materiale sunt vândute și câștigul este realizat.
Surplusul de vânzare al activelor fixe prezintă reguli specifice. Plusurile de valoare sunt supuse impozitării la nivelul cotei de drept comun. Când vânzările sunt certe, ele pot face obiectul unui report de impozit, dacă venitul cesiunii este reinvestit în achiziția de imobilizări de aceeași natură într-un termen de trei ani. Minusurile de valoare sunt reportate în viitor pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.
Britanicii utilizează metode de calcul ale impozitelor diferențiate și pentru provizioane. Transferurile la impozitele diferențiate sunt calculate la cota curentă a impozitului corporației, când creșterile de diferență ale provizioanelor au aceeași cotă cu impozitele curente. Nu se realizează nici o ajustare la impozitul diferit când cota impozitului corporației se schimbă sau provizioanele sunt evidențiate la o metodă diferențiată. O alternativă a metodei de menținere a impozitelor diferențiate o constituie metoda obligațiilor. Atunci când se modifică cota impozitului o ajustare este realizată prin reglarea diferențelor nete cumulate la cota curentă a impozitului.
Taxa pe valoarea adăugata (TVA) reprezintă, ca în modelul continental, un impozit indirect pe valoarea adăugată a bunurilor și serviciilor. TVA este percepută la fiecare nivel care face schimbul. În cazul lucrărilor de producție, TVA se aplică la producător, iar în cazul comerțului cu amănuntul va fi la vânzător. TVA, care este bazată pe impozitarea surplusului de valoare, reprezintă o taxă de randament, (TVA colectată), iar impozitarea bunurilor și serviciilor, care au fost achiziționate pentru a fi revândute, reprezintă o taxă de alimentare.
La înregistrarea TVA se debitează cu taxa de alimentare (TVA deductibilă) și se creditează cu taxa de randament. Ulterior, este de asemenea debitat/creditat cu plata netă a valorii bunurilor vândute, respectiv, cumpărate. La sfârșitul anului financiar contabil, TVA este achitată și reprezintă o plată obligatorie.
Cotele utilizate sunt următoarele:
o cotă unică de 17,5%;
o cotă zero pentru produse de consum curent (produse alimentare, medicamente, etc), cât și pentru anumite servicii de transport.
Sunt scutite de TVA câteva produse înscrise într-o listă limitativă prevăzută în lege: bunuri funciare, servicii poștale, financiare și de educație. Prin măsuri restrictive ale guvernului, taxa de alimentare nu este deductibilă pentru achizițiile de mașini, cu excepția celor cumpărate pentru a fi revândute, cât și afacerile care implică costuri mari.
3.6 Necesitatea deconectării contabilității de fiscalitate în România
Modalitățile concrete de aplicare într-un sistem contabil rațional a principiilor și convențiilor contabile generează un anumit raport între realitatea economică și apartenența juridică a reflectării acesteia în contabilitate. Aici intervin dezacordurile între contabilitate și fiscalitate, când, referitor la construcția realității economice, cele două combatante, contabilitatea și fiscalitatea, operează în mod diferit, funcție de interesul pe care fiecare îl are și unde fiscul impune regulile jocului.
Având în vedere principiul prevalenței economicului asupra juridicului, se remarcă faptul că aplicarea în practică a acestui principiu presupune înregistrarea în contabilitate a evenimentelor, proceselor și fenomenelor din viața întreprinderii în conformitate cu natura lor economică și cu realitatea financiară fără a se ține seama în mod justificat de aparența juridică.
Dar, acceptarea sau neacceptarea priorității realității economice în fața aparenței juridice, conduce la o interpretare diferită a conceptului de imagine fidelă de către contabilitate și implicit de fiscalitate. Prin intervenția excesivă a fiscalității în contabilitatea românească, de multe ori ceea ce este fidel în reflectarea realității economice pentru contabilitate nu este acceptat de fiscalitate, iar tratamentele fiscale aplicate judecăților contabile conduc la degajarea unor informații contabile ce denaturează adevărul economic, cu consecințe dintre cele mai imprevizibile pentru fundamentarea deciziilor de orice fel de către factorii de decizie.
Pornind de la caracteristicile calitative ale informațiilor oferite de situațiile financiare trebuie să se accepte în mod unanim că în lipsa armonizării interesului contabil cu cel fiscal, informația are de suferit, adevărul economic va fi trunchiat, iar construcția strategiilor viitoare se va fundamenta pe elemente incerte, lipsite de relevanță și necomparabilitate în timp. Astăzi, în România, statul are nevoie de astfel de informații în demersul său de a-și asigura resursele bugetare, resurse care se pot realiza numai printr-o previziune clară, printr-o strategie națională de dezvoltare care să aibă la bază conturi naționale fundamentate pe informații contabile certe, relevante și credibile.
În aceste condiții trebuie să ne punem următoarele întrebări:
Cum poate fi inteligibilă o informație furnizată de o situație financiară, când asupra contabilității, care operează cu reguli și norme clare și precise, intervine fiscalitatea, schimbând numai regula fiscală în materia bazei impunerii, și aceasta de zeci de ori într-o legislatură? Este cunoscut că în materie de impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată, accize, din anul 1990 și până în prezent normele fiscale s-au modificat de peste 50 de ori, creând de cele mai multe ori confuzie la nivelul profesionistului contabil, fără a mai vorbi de fiscalist. Acestea au generat la nivelul întreprinderii dificultăți în luarea unor decizii economice, datorită faptului că unele informații contabile, din cauza normelor fiscale, au devenit de neînțeles sau au fost mai greu înțelese de către utilizatori.
Cum pot fi relevante și credibile unele informații degajate de situațiile financiare, când acestea nu ajută utilizatorii să evalueze corect evenimentele trecute, prezente sau viitoare în condițiile în care regula fiscală se impune înaintea celei contabile? Deși contabilitatea recunoaște în totalitate provizioanele, amortismentele, fiscalitatea operând cu o altă unitate de măsură, le recunoaște numai în funcție de interesul față de acestea și dacă nu diminuează considerabil masa impozabilă a profitului. Neacceptând nici metoda impozitelor amânate, fiscalitatea contribuie la prezentarea unor informații necorelate între situațiile financiare, respectiv bilanț și cont de profit și pierdere, lucru ce conduce la perceperea eronată a realității economice din întreprindere, cu consecințe înșelătoare și pentru politica fiscală a statului. Cu privire la aceasta din urmă, dacă se bazează numai pe date de moment, de cele mai multe ori incerte, se poate ajunge la fundamentarea unor strategii care pot pune în pericol sensul dezvoltării în general a economiei românești și chiar stabilitatea. Dar, cum datele privind nivelul impozitării prezintă un grad mare de incertitudine, acestea constituind de cele mai multe ori fundamentul unor politici fiscale, fiscul în calitatea sa de utilizator al informațiilor contabile, ar trebui să se aplece mai mult asupra modului în care acestea au fost divulgate, analizând permanent modul în care o informație credibilă și în același timp reală contribuie la realizarea interesului său. Este cazul a se analiza impunerea fiscală cu privire la TVA avându-se în vedere aspectul economic și de eficiență al acestei impuneri.
Dar poate fi neutră o informație cuprinsă în situațiile financiare? În condițiile conectării contabilității la fiscalitate, când fiscul impune regula, fără îndoială că informația contabilă nu poate fi neutră. Ea răspunde în mod fidel interesului fiscal, dar prin selectarea și prezentarea anumitor date influențează luarea deciziilor de către un utilizator (în mod deosebit investitori).
Pot fi comparabile informațiile furnizate de situațiile financiare ale unei întreprinderi în timp, pentru a identifica poziția financiară și performanțele sale, dacă fiscalitatea intervine și nu acceptă practicarea unei contabilități adaptate la inflație, unde tratarea situațiilor financiare se impune a se realiza fără alte condiții? Dar, din nevoia de resurse bugetare tot mai mari se neglijează o serie de tratamente ce trebuie să fie aplicate situațiilor financiare în economiile dominate de inflație sau hiperinflație. Acest lucru aduce mari prejudicii asupra imaginii fidele a poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare a întreprinderii, consecințele netratării situațiilor financiare repercutându-se și asupra conturilor naționale, unde se adună date irelevante, subiective și care conduc la fundamentarea unor strategii la nivel macro fără a se stăpâni realitatea economică.
Toate aceste considerente conduc la concluzia că o contabilitate conectată la fiscalitate, așa cum este ea în România, are consecințe dintre cele mai imprevizibile cu privire la prezentarea realității economice românești. Dacă în materie de normalizare contabilă, nu ne postăm de partea reglementărilor europene sau internaționale, și nu se va accepta ideea că în continuare contabilitatea trebuie să fie degajată de caracterul său de instrument în serviciul prioritar al statului, devenind un sistem de informare privind întreprinderea și pentru ea însăși, nu vom reuși să prezentăm indicatori macroeconomici care să fie comparabili la nivelul organismelor internaționale și care să confere României integrarea în aceste structuri.
De aceea se impune deconectarea contabilității de fiscalitate, gestiunea fiscală a întreprinderii preluând sarcina armonizării intereselor celor 2 combatante, ținând seama de faptul că o contabilitate constrânsă de o serie de reglementări fiscale, care-i alterează statutul de știință socială de gestiune, ar face din aceasta o știință fără substanță. Consecințele unui astfel de demers ar fi benefice pentru toți utilizatorii de informații contabile, întrucât contabilitatea deconectată de orice interes, ar prezenta realitatea economică în întreprindere în mod fidel, lăsând la latitudinea fiecărui utilizator să interpreteze datele preluate în conformitate cu propriul interes.
Dar întrebarea care se pune în continuare ridică problema existenței interesului de a avea o contabilitate deconectată de la fiscalitate sau nu. Din constatările făcute până acum se consideră că nu se dorește încă acest lucru, normalizarea în materie contabilă fiind realizată de organismele de reglementare ale statului ( Ministerul de Finanțe) fără o consultare a profesiei contabile reunită în organismul profesional Corpul Experților Contabili și a Contabililor Autorizați. De aici și aspectele negative legate de impactul fiscalității asupra economiei românești și implicit asupra organizării și conducerii contabilității care au vizat:
o instabilitate legislativă, generată de frecventele modificări în materie fiscală ( nici o țară din lume nu a avut o așa fluctuație în materie de impozite și taxe, care a produs schimbări chiar de la o lună la alta);
modificări ale unor reglementări fiscale de la o legislatură la alta și chiar de la un guvern la altul în cadrul aceleiași legislaturi (lucru ce a pus sub semnul întrebării stabilitatea României, cu consecințe pentru atragerea investitorilor);
lipsa de coerență a unor prevederi din mai multe acte normative care reglementează același domeniu;
frecventele modificări a unor legi organice ce priveau fiscalitatea, prin ordonanțe de urgență, hotărâri ale guvernului, dar ceea ce este și mai grav prin ordine ale miniștrilor;
aplicarea retroactivă, în interes fiscal, a unor acte normative;
aplicarea diferențiată în teritoriu a unor prevederi legale cu implicații fiscale sau de la un organ fiscal la altul, conducând la un caracter discriminatoriu al impunerii fiscale, sens în care situațiile financiare reflectă în mod diferit realitatea economică.
Pentru toate aceste motive se consideră că o contabilitate deconectată de la fiscalitate, va instaura primatul realității economice în fața aparenței juridice, lucru ce va conduce la obținerea imaginii fidele asupra situațiilor financiare ale întreprinderii.
=== Prezentare societate ===
Date de identificare:
denumirea societății: S.C. CEREAL PROD S.A.
data înființării: 01.01.2001
forma capitalului: acțiuni
capitalul social: 397.500.000 lei
numărul de înregistrare la Registrul Comerțului: J/39/30/2001
codul fiscal: R13700359
sediul societății: Focșani, B-dul București nr.2, jud. Vrancea, România
acționarii societății: 64 acționari
S.C. COMCEREAL S.A. – acționar principal – deține 20,0033% din capitalul social
restul acționarilor sunt persoane fizice
obiectul principal de activitate al societății: servicii pentru mecanizarea, chimizarea agriculturii și protecție fitosanitară
durata societății: societatea se constituie pe durată nelimitată, începând cu data înmatriculării în Registrul Comerțului
Alte domenii și activități secundare:
cultura cereală;
cultura leguminoaselor boabe;
cultura plantelor de nutreț;
prelucrarea și conservarea fructelor și legumelor;
prepararea sucurilor din fructe și legume;
fabricarea produselor de morărit, a amidonului și produselor din amidon;
fabricarea produselor de panificație și patiserie;
comerțul cu ridicata al cerealelor, semințelor și furajelor;
comerțul cu ridicata al produselor chimice;
comerțul cu amănuntul în magazine nespecializate cu vânzare predominantă de produse nealimentare;
comerțul cu amănuntul în magazine nespecializate cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi și tutun.
Societatea este persoană juridică de drept român constituită cu participarea românească și își desfășoară activitatea în conformitate cu prevederile legale referitoare la societățile comerciale.
Societatea poate înființa sucursale, filiale sau reprezentanțe comerciale oriunde în România sau în străinătate, în condițiile legii.
Capitalul social al societății este exprimat în lei, fiind subscris și vărsat în numerar. Poate fi redus sau mărit pe baza hotărârii Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor în condițiile și cu respectarea procedurii prevăzute de lege.
Capitalul social este împărțit în 3975 acțiuni nominative, fiecare în valoare de 100.000 lei subscrise în întregime de acționari. Fiecare acțiune subscrisă și vărsată de acționari conferă acestora dreptul la un vot în Adunarea Generală a Acționarilor, dreptul de a alege și de a fi ales în organele de conducere, dreptul de a participa la distribuirea beneficiilor.
Organul de conducere al societății este Adunarea Generală a Acționarilor, care decide asupra activității acesteia și asigură politica ei economică și comercială.
Analiza economico –financiară a societății
Pentru analiza eficienței utilizării forței de muncă putem folosi o serie de indicatori de randament sintetizați în tabelul următor:
Societatea Cereal Prod S.A. a înregistrat o creștere a cifrei de afaceri în anul 2002 de 5,27 ori față de anul 2001, aceasta datorându-se producției vândute care a avut o evoluție favorabilă. Dar această situație nu trebuie interpretată ca fiind pozitivă deoarece, analizând productivitatea medie anuală, se observă o scădere a acesteia cu 89,44%. Acest lucru se datorează creșterii într-o proporție mult mai mare a numărului de salariați față de cifra de afaceri.
O situație nefavorabilă rezultă și din analizarea profitului brut care a scăzut de la o perioadă la alta, cu toate că numărul de salariați a crescut de la 2 salariați, în primul an, la 100 salariați în anul următor. Totodată, aceasta creștere a salariaților face ca reducerea timpului de muncă cu 32 de zile să nu afecteze în mod negativ productivitatea medie zilnică.
Din analiza acestor indicatori putem, de asemenea, trage concluzia că la sfârșitul anului 2002 societatea Cereal Prod S.A. nu mai îndeplinește criteriile necesare pentru încadrarea ei în categoria microîntreprinderilor.
Pentru analiza situației patrimoniului se calculează:
Societatea CEREAL PROD S.A. înregistrează o evoluție favorabilă a tuturor indicatorilor care caracterizează situația patrimonială în anul 2002. Astfel, creșterea fondului de rulment de la o valoare negativă în anul 2001 care indică o insuficiență de surse financiare pe termen lung la o valoare pozitivă în următorul an ( ceea ce semnifică o degajare de surse financiare la dispoziția întreprinderii o perioadă mai lungă de timp, surse care pot fi utilizate în ciclul de producție), reflectă alocarea acumulărilor nete ale exercițiului în creșterea activelor circulante.
În ceea ce privește nevoia de fond de rulment, aceasta în anul 2002 înregistrează o valoare pozitivă; deci în anul 2002 avem o degajare de surse financiare peste datorii curente din stocuri și creanțe, iar în anul precedent a rezultat finanțarea exploatării din aceste datorii.
Echilibrul financiar al societății, respectiv riscul de faliment se poate stabili doar pe baza fondului de rulment. Un fond de rulment negativ înseamnă dificultăți în ceea ce privește echilibrul financiar, un fond de rulment pozitiv înseamnă un excedent de lichidități, iar un fond de rulment = 0 înseamnă o stabilitate financiară pe termen scurt.
Trezoreria netă înregistrează valori pozitive în ambele perioade, valori care sunt în creștere în anul 2002 față de anul 2001 – este o trezorerie de pasiv. Înregistrarea unei trezorerii nete pozitive, în cadrul mai multor exerciții succesive, demonstrează succesul societății în viața economică și posibilitatea plasării rentabile a disponibilităților bănești pentru întărirea poziției ei pe piață.
În ceea ce privește solvabilitate și lichiditatea firmei, indicatorii se prezintă astfel:
În ambele perioade analizate, se constată că atât situația lichidității generale, cât și cea a lichidității curente nu este satisfăcătoare. Aceste rate se situează sub intervalele considerate a fi acceptabile pentru societate, respectiv 2 – 2,2 pentru rata lichidității generale și 0,65 – 1 pentru rata lichidității curente.
Rata solvabilității generale, denumită și rata solvabilității imediate, are o valoare redusă, ceea ce poate fi compatibil cu menținerea echilibrului financiar, dacă societatea minimizează valoarea disponibilităților sale, deținând în schimb, valori de plasament, creanțe, stocuri cu un grad mare de lichiditate.
Rata solvabilității generale indică în ce măsură datoriile totale sunt acoperite de către activele totale ale societății. Cu cât valoarea acestei rate este mai mare decât 1, cu atât situația financiară de ansamblu a firmei este mai bună.
Indicatori de gestiune: -zile-
Se observă o situație nefavorabilă în cazul tuturor indicatorilor, respectiv durata de rotație a stocurilor, durata de rotație a activelor circulante și durata de recuperare a creanțelor au crescut de la o perioadă la alta, iar durata de plată a obligațiilor a scăzut.
Astfel, activele circulante au o viteză mai mică de rotație ceea ce determină mai puține rotații într-un exercițiu financiar. Dreptul de a încasa creanțele se exercită mai târziu în anul 2002 față de anul 2001, deci societatea va dispune mai târziu de lichidități pe care să le fructifice prin procesul de producție. În cazul obligațiilor situația este inversă: plata datoriilor se va face în anul 2002 mai repede cu 41 zile; se va accentua astfel riscul unui blocaj financiar.
Căile de accelerare a vitezei de rotație a stocurilor sunt multiple, ele fiind proprii fiecărui stadiu al rotației capitalului investit. Astfel, în stadiul aprovizionării, pentru a se accelera viteza de rotație, există două căi principale, respectiv aprovizionarea să se facă la timp, iar stocurile de materiale, piese de schimb, să fie reduse la minimum necesar.
În stadiul producției, căile principale de accelerare a vitezei de rotație a stocurilor vizează reducerea duratei ciclului de producție și diminuarea consumurilor specifice de materii prime și materiale.
În stadiul vânzării, căile principale se referă la creșterea ritmului vânzărilor, ceea ce determină reducerea stocurilor de produse finite și de semifabricate destinate vânzării și accelerarea ritmului de decontare a produselor finite și semifabricate vândute.
Indicatori de rentabilitate:
Se observă o situație nefavorabilă în anul 2002 față de anul 2001 privind evoluția acestor rate. Acest fapt se datorează rezultatului exercițiului care a înregistrat o scădere de 30% în această perioadă. Trebuie urmărită creșterea acestor rate care implică sporirea rezultatului într-o proporție mai mare decât cea înregistrată de activele totale și a capitalurilor proprii.
PUNCTE TARI
Societatea desfășoară o activitate de exploatare profitabilă;
Se adresează unui segment de piață stabil;
Este caracterizată prin existența unui sortiment variat de produse și servicii;
Se constată o preocupare continuă pentru menținerea calității produselor;
Întreaga activitate se bazează pe existența unui potențial uman calificat;
PUNCTE SLABE
Uzura morală și fizică a unor mijloace de producție;
Instabilitatea legislației în domeniul fiscal;
Factorii naturali: inundații, secete.
Modul de organizare și desfășurare a activității societății
Aprovizionarea cu materii prime, materiale, piese de schimb se face pe baza necesarului transmis de client. Materiile prime, materialele și alte elemente sunt spuse controlului de recepție conform reglementărilor Sistemului de Asigurare a Calității. Verificările se fac pe fișe de recepție proprii fiecărui material aprovizionat, evidența materialelor fiind computerizată.
În cadrul compartimentului financiar-contabil se ține o evidență a tuturor operațiilor care se realizează în cadrul societății sau în numele ei.
Astfel are loc înregistrarea în sistemul contabil a tuturor operațiunilor de mișcare a elementelor patrimoniale, cronologic și zilnic, precum și întocmirea balanței contabile și a bilanțului contabil. Înregistrarea se face în scris, în momentul realizării ei, balanța contabilă se întocmește lunar, iar bilanțul anual.
În cadrul societății comerciale, sistemul informațional existent este concentrat în principal în jurul departamentului financiar contabil. Circuitul documentelor între departamentul financiar-contabil și restul întreprinderii și mai ales faptul că orice informație oferită de contabilitate este utilizată în procesul de administrarea al firmei, evidențiază importanța informațiilor contabile. Informațiile contabile au toate un suport, și anume documentele ce intră la contabilitate pentru a fi prelucrate. În contabilitate toate documentele primare care intră sunt înregistrate, iar apoi prelucrate pentru a putea oferi utilizatorilor de informații datele necesare luării deciziilor.
S.C. CEREAL PROD S.A.
ORGANIGRAMA
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Instrumentarea Contabila a Operatiunilor Privind Impozitele, Taxele Si Contributiile Datorate de O Societate Comerciala Si Gestiunea Costului Fiscal (ID: 133289)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.