Infracțiuni Privind Societățile Comerciale
=== db8025f0f2cbb790277f283599d2ab25ed7ae567_328641_1 ===
CUPRINS
CAPITOLUL I CONSIDERAȚII INRODUCTIVE
Aspecte generale privind infracțiunile din domeniul societăților comerciale
Tipologia infracțiunilor din domeniul docietăților comerciale
Aspecte comune ale infracțiunilor privind societățile comerciale
CAPITOLUL II INFRACȚIUNILE PREVĂZUTE DE ART. 271 DIN LEGEA NR. 31/1990
2.1. Conținutul legal
2.2. Condiții preexistente
2.2.1. Subiecții infracțiunii
2.2.2. Obiectul infracțiunii
2.3. Latura obiectivă
2.4. Latura subiectivă
2.5. Formele infracționale
CAPITOLUL III INFRAC’IUNI PREVĂZUTE ÎN LEGEA NR. 241/2005 PENTRU PREVENIREA ȘI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
Aspecte generale de prdin financiar-fiscal
Fiscalitatea
Evaziunea fiscală
Felurile evaziunii fiscale
Analiza infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005
Scurtă prezentare a Legii nr. 241/2005
Infracțiunea prevăzută de art. 3 – refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse
Obiectul infracțiunii
Subiecții infracțiunii
Situația permisă
Latura obiectivă
Latura subiectivă
Forme infracționale
CAPITOLUL IV INFRACȚIUNI PRIVITOARE LA REGIMUL CAMBIEI, CECULUI ȘI BILETULUI LA ORDIN
4.1. Conținutul normei de incriminare
4.2. Obiectul infracțiunii
4.3. Latura obiectivă
4.4. Latura subiectivă
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
ABREVIERI
art. – articol
alin. – aliniatul
Î.C.C.J. – Înalta Curte de Casație și Justiție
M.Of. – Monitorul Oficial al României
nr. – Numărul
O.G. – Ordonanța Guvernului
op.cit. – opere citate
pag. – pagina
pct. – punctul
R.D.P. – Revista de drept penal
ș.a. – și alții
urm. – următorul/următoarele
vol – volumul
CAPITOLUL I
CONSIDERAȚII INRODUCTIVE
Aspecte generale privind infracțiunile din domeniul societăților comerciale
Principalul act normativ care reglementează materia societăților comerciale este Legea 1 ar 11990 privind societățile comerciale. Conform art. 1 din Legea nr. 31/1990, în vederea desfășurării de activități cu scop lucrativ, persoanele fizice și persoanele juridice se pot asocia și pot constitui societăți comerciale, cu respectarea dispozițiilor prezentei legi.
Potrivit art. 2 din Legea nr. 31/1990, societățile comerciale se vor constitui în una dintre următoarele forme:
societate în nume colectiv;
societate în comandită simplă;
societate pe acțiuni;
societate în comandită pe acțiuni;
societate cu răspundere limitată.
Pe baza unei simple lecturi a conținutului normelor penale din cuprinsul Legii nr. 31/1990 se observă că destinatarul este obligat să facă numeroase corelații între normele de incriminirre precum și între acestea și alte norme din Legea nr. 31/1990, deoarece este folosit procedeul tehnic de trimitere de la o normă la alta.
Remarcăm și faptul că, deși în conținutul legii este alocat un spațiu considerabil normelor de incriminare, acestea nu epuizează sfera faptelor ce pot fi considerate grave.
În doctrină este dată ca exemplu fapta de creare a unei societăți fictive, care nu desfășoară activitate comerciale dar care constituie canale de transfer ilicit de fonduri de la o „societate mamă” la alte societăți comerciale. La acest exemplu, credem că trebuie adăugate și faptele prin care se efectuez aporturi, fară justificare economică, la capitalul social al altor societăți comerciale.
Tipologia infracțiunilor din domeniul docietăților comerciale
La fel ca alte clasificări operate în domeniul infracțiunilor, o eventuală împărțire, în mai multe categorii, a infracțiunilor prevăzute în Legea nr. 31/1990 este posibilă, dar rămire discutabilă. Pornind de la modul de grupare a acestor infracțiuni în alte lucrări de specialise se indentifică mai multe categorii. O primă grupă (categorie) de infracțiuni privind societățile comerciale este reprezentată de faptele de încălcare a legii cu prilejul constituirii societăților comerciale sau în legătură cu situația economică a acestora.
A doua categorie de incriminări cuprinde faptele de încălcare a legii cu ocazia exercitării conducerii societăților comerciale. În această grupă de infracțiuni intră cele descrise de art. 272-272ˡ și art. 274-280³.
O ultimă grupă de infracțiuni sunt cele descrise de art. 273, care constituie anumite fapte de nesocotire a normelor legale care reglementează emiterea de acțiuni și obligațiuni.
Aspecte comune ale infracțiunilor privind societățile comerciale
Obeectul juridic generic al infracțiunilor prevăzute în Legea nr. 31/1990 este constituit din relațiile sociale referitoare la constituirea, organizarea, modificarea și încetarea activității societăților comerciale. Cu alte cuvinte, prin incriminarea faptelor descrise de normele de incriminare cuprinse în Legea nr. 31/1990, legiuitorul ocrotește instituția juridică a scetăților comerciale, care este foarte importantă pentru economia de piață. Protecția penală acoperă cele mai importante aspecte, precum: probitatea organelor de conducere; corectitudinea documentelor emise de aceste entități; respectarea drepturilor terților, asociaților, angajaților.
Unele dintre infracțiuni au obiect material, iar altele nu au un asemenea obiect.
De pildă, au obiect material infracțiunile al căror conținut juridic cuprinde referiri la prospecte, acțiuni, obligațiuni, rapoarte contabile etc. În schimb, nu au obiect material infracțiunile al căror element material vatămă sau periclitează valori sociale de natură morală.
În ceea ce privește subiectul activ, acesta este de regulă calificat, întrucât în conținutul infracțiunilor sunt prevăzute cerințe privitoare la cel care le comite. De la caz la caz, subiectul activ are calitatea de administrator, fondator, director, cenzor, asociat etc.
Participația penală este posibilă în toate formele.
Subiectul pasiv este persoana fizică sau juridică vătămată prin săvârșirea faptelor incriminate. Precizăm că infracțiunile privind societățile comerciale nu au ca subiect pasiv principal statul, deoarece acesta nu apare în postura de persoană lezată prin aceste infracțiuni,
Statul păstrează, evident, poziția de subiect pasiv general.
Dintre particularitățile laturii obiective a infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 31/1990, se remarcă faptul că urmarea imediată constă într-o stare de pericol. Apariția unui rezultat efectiv nu figurează printre cerințele normelor care incriminează faptele din domeniul societăților comerciale. Există o excepție, este vorba despre infracțiunea prevăzută de art. 272ˡ, care are ca rezultat scăderea sau creșterea valorii acțiunilor sau a obligațiunilor societății ori a altor titluri ce îi aparțin.
Din punct de vedere subiectiv, infracțiunile privind societățile comerciale îmbracă exclusive forma intenției, iar potrivit art. 282ˡ, acțiunea penală se pune în mișcare din oficiu.
CAPITOLUL II
INFRACȚIUNILE PREVĂZUTE DE ART. 271 DIN
LEGEA NR. 31/1990
2.1. Conținutul legal
Potrivit art. 271 din Legea nr. 31/1990 se pedepsește cu închisoare de la unu la 5 ani fondatorul, administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societății, care:
prezintă, cu rea-credință, în prospectele, rapoartele și comunicările adresate publicului, date neadevărate asupra constituirii societății ori asupra condițiilor economice ale acesteia sau ascunde cu rea-credință, în tot sau în parte, asemenea date;
prezintă, cu rea-credință, acționarilor/asociaților o situație financiară inexactă sau cu data inexacte asupra condițiilor economice ale societății, în vederea ascunderii situației ei reale;
refuză să pună la dispoziție experților, în cazurile și în condițiile prevăzute la art. 26 și 38 documentele necesare sau îi împiedică, cu rea-credință, să îndeplinească însărcinările primate.
Prezintă, cu rea-credință, în prospectele, rapoartele și comunicările adresate publicului, date neadevărate asupra constituirii societății ori asupra condițiilor economice ale acesteia sau ascunde cu rea-credință, în tot sau în parte, asemenea date;
2.2. Condiții preexistente
2.2.1. Subiecții infracțiunii
Subiectul activ al acestei infracțiuni este circumstanțiat, putând avea o atare calitate numai una dintre persoanele prevăzute de lege, respectiv fondatorul, administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societății.
Conform art. 6 din Legea nr. 31/1990, fondatorii sunt semnatarii actului constitutr. Și persoanele care au un rol determinant în constituirea societății.
În temeiul art. 31 din lege, fondatorii și primii membri ai consiliului de administrație, respectiv ai directoratului și ai consiliului de supraveghere, sunt solidar răspunzători, din momentul constituirii societății, față de societate și de terți pentru:
subscrierea integrală a capitalului social și efectuarea vărsămintelor stabilite de lege sau de actul constitutive;
existența aporturilor în natură;
veridicitatea publicațiilor făcute în vederea constituirii societății și de valabiliuia operațiunilor încheiate în contul societății înainte de constituire și luate de aceasta asupra sa.
Art. 18 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 prevede că, în cazul în care societatea pe acțiuni se constituie prin subscripție publică, fondatorii vor întocmi un prospect de emisiune, care va cuprinde datele prevăzute la art. 8, cu excepția celor privind pe administratori și directori, respectiv pe membrii directoratului și ai consiliului de supraveghere, precum și pe cenzori sau, după caz, pe auditorul financiar, și în care se va stabili data închiderii subscripției.
De asemenea, art. 108 din lege dispune că acționarii care oferă spre vânzare acțiunile lor prtărin of publică vor proceda conform legislației pieței de capital.
Calitatea de de administrator se dobândește potrivit dispozițiilor Legii nr. 31/1990, iar acesta are anumite obligații prevăzute de această lege. Obligațiile și drepturile administratorului au configurație diferită în funcție de forma juridică a societății comerciale (societate pe acțiuni, societate cu răspundere limitată etc.) și tipul de organizare al acesteia (sistemul unitar sau dualist) .Art. 71 din Legea nr. 31/1990 prevede că administratorii care au dreptul de a reprezenta societatea nu îl pot transmite decât dacă această facultate li s-a acordat în mod expres.
Directorul este persoana căreia consiliul de administrație îi deleagă conducerea societății comericlae. În conformitate cu art. 143 din Legea nr. 31/1990, consiliul de administrație poate delega conducerea societății unuia sau mai multor directori, numind pe unul dintre ei director general Directorii pot fi numiți dintre administratori sau din afara consiliului de administrație.
Dacă prin actul constitutiv sau printr-o hotărâre a adunării generale a acționarilor se prevede acest lucru, președintele consiliului de administrație al societății poate fi numit și director general.. În cazul societăților pe acțiuni ale căror situații financiare anuale fac obiectul unei obligații legale de auditare financiară, delegarea conducerii societății este obligatorie.
Director al societății pe acțiuni este numai acea persoana căreia i-au fost delegate atribuțiile de conducere a societății. Orice altă persoană, indiferent de denumirea tehnică a postului ocupat în cadrul societății, este exclusă de la aplicarea normelor legii cu privire la directorii societății pe acțiuni.
Din economia prevederilor Legii nr. 31/1990 rezultă că, în prezent, directorii executivi fac parte din categoria directorilor sau, dacă este vorba de alte atribuții, conferite în afara condițiilor legale, cei care poartă denumirea de directori executivi nu pot fi considerați că au această calitate.
Reprezentantul legal al unei societăți comerciale este o persoană, alta decât administratorul, directorul sau directorul executiv, care este abilitată, conform legii, să îndeplinească anumite activități în numele și pe seama unei societăți comerciale.
Având în vedere conținutul normei de incriminare, în cadrul literaturii de specialitate se susține că cenzorii nu pot fi subiecți activi ai infracțiunii examinate, deoarece aceștia nu figurează printre persoanele expres menționate de art. 271 pct. 1.
Participația penală este posibilă în toate formele. În cazul coautoratului toți făptuitorii trebuie să aibă calitatea specială prevăzută de lege.
Calitatea de subiect pasiv al infracțiunii revine persoanei fizice sau juridice prejudiciate prin activitatea subiectului activ. Statul are calitatea de subiect pasiv general.
2.2.2. Obiectul infracțiunii
Obiectul juridic al infracțiunii este constituit din relațiile sociale privitoare la activitatea societăților comerciale, a căror derulare presupune corecta informare a publicului în ceea privește datele furnizate prin intermediul prospectelor, rapoartelor sau comunicărilor ori pe care aceste documente trebuie să le cuprindă referitor la constituirea societăților comerciale sau la condițiile economice ale acestora.
Infracțiunea are obiect material, reprezentat de prospectele, rapoartele sau comunicările incorecte adresate publicului.
2.3. Latura obiectivă
Elementul material al infracțiunii se realizează prin acțiunea de a prezenta cu
rea-credință, în prospectele, rapoartele și comunicările adresate publicului, date neadevărate asupra constituirii societății ori asupra condițiilor economice ale acesteia sau de a ascunde, cu rea-credință, în tot sau în parte, asemenea date.
Prezentarea este o activitate prin care sunt înfățișate date asupra constituirii societății ori asupra condițiilor economice ale acesteia. Dacă aceste date sunt neadevărate, fapta de prezentare realizează latura obiectivă a infracțiunii examinate.
Acțiunea de prezentare a datelor neadevărate poate fi comisă prin orice mijloace, precum: mass-media, internet, afișe publicitare etc.
Prospectele sunt documente (înscrisuri) necesare pentru constituirea unei societăți comerciale prin subscripție publică. Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 când societatea pe acțiuni se constituie prin subscripție publică, fondatorii vor întocmi un prospect de emisiune, care va cuprinde datele prevăzute la art. 8, cu excepția celor privind pe administratori și directori, respectiv pe membrii directoratului și ai consiliului de supraveghere, precum și pe cenzori sau, după caz, pe auditorul financiar, și în care se va stabili data închiderii subscripției.
Prospectul de emisiune semnat de fondatori în formă autentică va trebui depus, înainte de publicare, la oficiul registrului comerțului din județul în care se va stabili sediul societății.
Prospectele de emisiune care nu cuprind toate mențiunile sunt nule. Subscriitorul nu va putea invoca această nulitate, dacă a luat parte la adunarea constitutivă sau dacă a exercitat drepturile și îndatoririle de actioner.
În conformitate cu prevederile art. 19 din Legea nr. 31/1990, subscrierile de acțiuni se vor face unul sau pe mai multe exemplare ale prospectului de emisiune al fondatorilor, vizate de judecătorul delegat.
Subscrierea va cuprinde: numele și prenumele sau denumirea, domiciliul ori sediul subscriitorului; numărul, în litere, al acțiunilor subscrise; data subscrierii și declarația expresă că subscriitorul cunoaște și acceptă prospectul de emisiune. Participările la beneficiile societății, rezervate de fondatori în folosul lor, deși acceptate de subscriitori, nu au efect decât dacă vor fi aprobate de adunarea constitutive.
Ascunderea unor date care ar trebui prezentate în rapoarte, prospecte sau comunicări adresate publicului este omisiunea inserării unor astfel de informații în documentele menționate.
Datele neadevărate sau ascunse trebuie să privească fie constituirea societății, fie condițiile economice ale acesteia. Sunt date referitoare la constituirea societății informațiile pe care, potrivit legii, trebuie să le conțină actul constitutiv. Iar datele privitoare la condițiile economice ale societății sunt informațiile rezultate din situațiile financiare.
În practica judiciară, s-a decis că faptele administratorului unei societăți comerciale de a falsifica documente ale societății și, pe baza acestora, de a obține un credit, pe care în lipsa documentelor falsificate nu l-ar fi obținut și pe care nu l-a rambursat, se încadrează în prevederile art. 322 noul C.pen. referitoare la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată și în cele ale 244 noul C.pen. privind infracțiunea de înșelăciune, iar nu în prevederile art. 271 pct. 1 din Legea 31/1990 în care este incriminată, între altele, fapta administratorului societății comerciale, care prezintă, cu rea-credință, în prospectele, rapoartele și comunicările adresate publicului, date readevărate asupra constituirii societății ori asupra condițiilor economice ale acesteia.
Urmarea imediată constă în producerea unei stări de pericol pentru relațiile sociale ocrotite.
Legătura de cauzalitate nu ridică niciun fel de probleme practice, deoarece rezultă ex.re.
2.4. Latura subiectivă
Fapta incriminată de art. 271 pct. 1 constituie infracțiune numai dacă este săvârșită cu intenție, aceasta putând fi direct sau indirectă.Scopul și mobilul nu sunt elemente ale laturii subiective.
2.5. Formele infracționale
Actele de pregătire și tentativa nu sunt incriminate, legiuitorul considerându-le nerelevante din punct de vedere penal. Consumarea infracțiunii are loc în momentul în careeste efectuată integral acțiunea incriminată.
Prezentarea, cu rea-credință, acționarilor/asociaților a unei situații financiare inexactă sau cu date inexacte asupra condițiilor economice ale societății, în vederea ascunderii situației ei reale;
Situațiile financiare sunt documente oficiale care se întocmesc în scopul de a oferi o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referite la activitatea unui agent economic, conform reglementărilor contabile aplicabile.
Potrivit art. 28 din Legea nr. 82/1991, societățile comerciale, au obligația să întocmească situații financiare anuale, inclusiv în cazul fuziunii, divizării sau încetării activității acestora, în condițiile legii.
Subiectul pasiv al infracțiunii prevăzute de art. 271 pct. 2 din Legea nr. 31/1990 este acționarul sau asociatul. Acționarii sunt deținătorii de acțiuni la societățile pe acțiuni sau în comandită pe acțiuni. Asociații sunt deținătorii de părți sociale la societățile cu răspundere limitată sau în nume colectiv.
În ceea ce privește prezentarea situației financiare, aceasta poate fi înfățișată atât în fața adunării generale, cât și în mod individual acționarilor sau asociaților, ca urmare a solicitării acestora.
Elementul subiectiv al acestei infracțiuni se poate manifesta numai sub forma intenției directe, calificată prin scop – ascunderea situației financiare reale a unei societăți comerciale. Se poate spune că subiectul activ prevede rezultatul faptei și urmărește producerea lui.
Actele de pregătire și tentativa nu sunt incriminate, legiuitorul considerându-le nerelevante din punct de vedere penal. Consumarea infracțiunii are loc în momentul în care este efectuată integral acțiunea incriminată.
Refuzul punerii la dispoziția experților, în cazurile și în condițiile prevăzute la art. 26 și 38, a documentelor necesare sau îi împiedică, cu rea-credință, să îndeplinească însărcinările primate
CAPITOLUL III
INFRAC’IUNI PREVĂZUTE ÎN LEGEA NR. 241/2005
PENTRU PREVENIREA ȘI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
Aspecte generale de ordin financiar-fiscal
Existența statului este dependentă, printre altele, de participarea contribuabililor, persoane fizice și juridice, la constituirea fondurilor publice. Funcționarea autorităților și a instituțiilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli foarte mari, care pot fi făcute numai dacă există menituri publice prealabile.
Pentru evitarea apariției unor probleme în ceea ce privește îndeplinirea atribuțiilor ce revin instituțiilor și autorităților publice, statul reglementează un sistem fiscal a cărui finalitate constă în asigurarea veniturilor necesare funcționării optime a entităților statale, precum și a obligațiilor acestora.
Cum este firesc, obligația privind contribuția ia cheltuielile publice este prevăzută m primul rând în Constituție, în art. 56 alin. (1), conform căruia: „cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice.”
Cu toate că textul constituțional se referă numai la cetățeni, prin lege sunt stabilite obligații fiscale și în sarcina persoanelor juridice. De asemenea, în anumite condiții unele dintre obligațiile fiscale îi vizează și pe străini sau apatrizii.
Temeiul stabilirii acestor obligații îl constituie legea fundamentală. Astfel, conform art. 137 din Constituție: „formarea, administrarea, întrebuințarea și controlul resurselor financiare ale statului, ale unităților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice sunt reglementate prin lege”. De asemenea, prevede că: „impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”, iar art. 139 alin. (2) dispune: „impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene, în limitele și în condițiile legii’.
Sumele reprezentând contribuțiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condițiile legii, numai potrivit destinației acestora.
Instituirea obligațiilor fiscale în sarcina contribuabililor nu trebuie să se facă haotic sau discreționar, ci în conformitate cu art. 56 alin. (2) din legea fundamentală, potrivit căruia sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscal
Pe de altă parte, art. 56 alin. (3) din Constituție prevede imperativ că: „orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale”.
Dând viață normelor constituționale, Codul fiscal prevede, în art. 3, principiile generale ale politicii fiscale (fiscalității), respectiv:
neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin;
certitudinea impunerii prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcție de mărimea acestora;
eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.
Neutralitatea măsurilor fiscale constituie o aplicație specifică a principiului general al egalității în fața legii, ceea ce înseamnă că toți contribuabilii aflați în aceeași situație fiscală trebuie să plătească același impozit. Acest principiu nu se aplică însă în forma lui pură, deoarece ar intra în coliziune cu principiul echității fiscale, care presupune așezarea pe verticală și orizontală a sarcinilor fiscale de așa manieră încât pentru venituri egale să se plătească același impozit în cazul aceleiași categorii de contribuabili.
Echitatea fiscală obligă statul ca, la stabilirea impozitelor și taxelor, să țină seama de mărimea veniturilor realizate și de categoria socială a plătitorului, astfel că pentru veniturile mici sarcina fiscală să fie mai redusă față de veniturile mari, dar egală pe același segment de venituri. În doctrină se apreciază că echitatea fiscală mai presupune doău aspect, și anume excluderea de la impozitre a unie valori minime din venit și generalizarea impozitului.
Fiscalitatea
Fiscalitatea reprezintă sistemul regulilor juridice referitoare la obligațiile față de bugetul public național. în doctrină, se acceptă, din punct de vedere economic sau social, că fiscalitatea este o știință autonomă.
Fiscalitatea este necesară în orice societate, deoarece ea constituie, din punct de vedere politico-economic, instrumentul prin care statul de drept intervine în economie pentru corectarea unor deficiențe ale pieței sau pentru a redistribui veniturile și resursele.
Fiscalitatea poate determina creșterea nivelului de trai al acestora, poate genera progrese economice sau sociale și poate asigura îndeplinirea corespunzătoare a sarcinilor ce revin autorităților, instituțiilor și serviciilor publice.
Sistemul fiscal presupune existența unei entități care are sarcina administrării impozitelor și taxelor. Această entitate este cunoscută sub denumirea generică de „fisc”, care înglobează mai multe instituții, cărora le revine obligația transpunerii în practică a sistemului fiscal, respectiv a operațiunilor de realizare a creanțelor fiscale.
Cel mai important organism de administrare fiscală este Agenția Națională de Administrare Fiscală, instituție aflată în subordinea Ministerului Finanțelor Publice. Alături de această instituție există și compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale sau alte organe fiscale prevăzute de lege.
Sustragerea de la plata obligațiilor fiscale este un fenomen prezent în orice stat, astfel că prevenirea și combaterea evaziunii fiscale constituie o preocupare constantă a legiuitorilor.
În ceea ce privește țara noastră, una dintre ultimele legi în această materie este Legea nr. 241/2005. Această lege a fost adoptată pentru a preveni și contracara sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Corespunzător gravității faptelor interzise prin normele penale speciale cuprinse în Legea nr. 241/2005, sancțiunile de drept penal prevăzute de acestea sunt cele mai severe sancțiuni juridice pentru fapte ilicite legate de fiscalitate, existente în cadrul sistemului dreptului românesc.
În domeniul fiscalității, prevenirea și combaterea faptelor de evaziune fiscală sau a celor aflate în legătură cu acestea au loc prin diverse tipuri de instrumente, cum ar fi cele de natură economică, politică, juridică etc. Prevenirea evaziunii fiscale se realizează și prin alte instrumente decât cele prevăzute de Legea nr. 241/2005, unul dintre acestea constituindul cazierul fiscal, reglementat de O.G. nr. 75/2001.
Conform art. 1 din O.G. nr. 75/2001: “în scopul prevenirii și combaterii evaziunii fiscale, precum și în scopul întăririi administrării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat se organizează cazierul fiscal al contribuabililor ca mijloc de evidență și urmărire a disciplinei financiare a contribuabililor”.
De asemenea, prevenirea și combaterea evaziunii fiscale este realizată și prin alte acte normative. Printre aceste se numără Codul fiscal, Legea nr. 82/1991, Codul vamal, Legea nr. 78/2000 etc.
În orice caz, privind obiectiv trebuie spus că niciun stat nu a reușit să găsească instrumente prin care să elimine evaziunea fiscală, motiv pentru care sunt socotite acceptabile și măsurile prin care fenomenul evaziunii fiscale este limitat sau meninut sub control.
Evaziunea fiscală
Evaziunea fiscală este un concept cu privire la care există mai multe puncte de vedere, dar în general se consideră că reprezintă o sustragere a contribuabililor de la plata obligațiilor față de bugetele publice.
Pornind de la dispozițiile Legii nr. 241/2005, constatăm că acest act normativ restrânge conținutul sintagmei „evaziune fiscală”, deoarece în art. 2 lit. e), obligațiile fiscale sunt definite ca fiind obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală.
Or, aceste acte normative nu sunt singurele care instituie obligații față de bugetul general consolidat
Pe baza celor prezentate mai sus, considerăm că din punct de vedere legal, evaziunea fiscală are două accepțiuni, și anume evaziunea fiscală lato sensu șj evaziunea fiscală stricto sensu.
Lato sensu, evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor față de bugetul general consolidat. Astfel, contribuabilii au obligații de natură fiscală și alte obligații față de bugetele publice. De pildă, sustragerea de la plata taxelor vamale.
Stricto sensu, evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale față de bugetul general consolidat. De pildă, sustragerea de la plata impozitului pe profit.
Felurile evaziunii fiscale
O parte a autorilor doctrine impart evaziunea fiscală, după caracterul său, în evaziune legală sau licită și ilegală.
În lipsa unei definiții legale a expresiei „evaziune fiscală”, se apreciază că orice clasificare are o doză de subiectivism și reprezintă o convenție de exprimare astfel că vom folosi și noi cele ipbuă tipuri: evaziune fiscală legală (licită) și evaziune fiscală ilegală (ilicită).
Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală
Evaziunea fiscală legală constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea unor obligații față de bugetul general consolidat prin specularea conținutului normelor juridice aplicabile în materie. De pildă, poate fi vorba despre exploatarea unor lacune ale legii sau a unor norme juridice care permit contribuabilului să opteze pentru un anumit regim fiscal.
Evaziunea fiscală legală este posibilă, deoarece legea permite excluderea de sub incidența impozitelor sau taxelor a unor venituri, părți de venituri, componente ale averii ori a anumitor acte și fapte care, în condițiile respectării ferme a principiilor impunerii, nu ar trebui să fie excluse. De pildă, putem spune că reprezintă evaziune fiscală licită impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de contribuabili persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, impunere ce determină pentru cei care realizează venituri superioare mediei să nu plătească impozit pentru diferența în plus.
Într-un asemenea caz, este posibilă și situația în care statul să încaseze taxe sau impozite mai mari dacă persoana impusă a realizat venituri sub norma medie stabilită.
Un alt exemplu de evaziune fiscală legală este cel în care contribuabilii beneficiază de facilități fiscale sub forma scutirilor, reducerilor, amânărilor, asemenea facilitate regăsindu-se prevăzute, spre exemplu, de O.G. nr. 40/2002.
Amortizarea accelerată, când este permisă de lege pentru unele categorii de fonduri fixe, determină diminuarea profitului impozabil în favoarea constituirii unui fond de amortizare mai mare decât cel impus de valoarea uzurii înregistrate de mijloacele fixe în cauză în perioada luată în considerare la calcul.
Specificul evaziunii fiscale legale este acela că subiectul (contribuabilul) nu ascunde sursa sau materia impozabilă, ci pur și simplu, prin folosirea unor norme juridice, reușește să evite plata anumitor obligații de natură fiscală care, în lipsa operațiunii de ocolire a normelor fiscale, ar fi trebuit să execute acele obligații.
Pornind de la premisa că orice contribuabil are dreptul să-și gestioneze patrimonial astfel cum dorește și că nu are obligația de a plăti cele mai mari contribuții prevăzute de lege, considerăm că evitarea unor impozite și taxe mai mari, prin folosirea normelor juridice existente în materie, nu poate fi considerată ilicită.
Particularitatea evaziunii fiscale ilicite, denumită și evaziune fiscală frauduloasă, constă în aceea că, deși legea este clară în privința existenței obligațiilor fiscale, contribuabilul urmărește neplata acestora, utilizând de cele mai multe ori anumite mijloace ilicite. De exemplu, prin falsificarea unor înscrisuri.
Legiuitorul sancționează numai evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită, ilegală), prin aceasta statul fiind păgubit anual cu sume uriașe (se apreciază de către specialiști că dimensiunile evaziunii fiscale frauduloase se cifrează undeva între 30%-50% din suma totală a veniturilor care ar trebui vărsate de contribuabili la bugetul general consolidat). Evaziunea fiscală ilegală este răspândită pe o scară mult mai extinsă decât evaziunea permisă de lege.
Se poate vorbi, astfel, despre evaziunea fiscală reală, care reprezintă suma prejudiciului cauzat bugetului de stat prin toate faptele de evaziune săvârșite într-un interval de timp determinat. Dar o asemenea cifră nu poate fi stabilită cu certitudine, ci numai aproximată pe baza unor cercetări complexe sociologice și criminologice.
Legiuitorul trebuie să găseasă instrumentele juridice optime pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, pornind combaterea celei relevate și continuând cu relevarea celei necunoscute (oculte). Există o cifră neagră a evaziunii fiscale, care cuprinde faptele de sustragere de la contribuțiilor către bugetul general consolidat pe care organele competente nu le cunosc.
Cei care săvârșesc fapte de evaziune fiscală ilicită au, de multe ori, o invenție inimaginabilă, dar aceasta se poate prezenta și în maniera unor fapte rudimentare.
Evaziunea fiscală frauduloasă poate consta în ținerea unor documente legale nereale, distrugerea documente legale, întocmirea unor dovezi fictive de plată, schimbarea nejustificată a preț, de aprovizionare și a altor cheltuieli etc.
Se impune a menționa că, deși se bucură de reguli parțial diferite, și obligațiile (taxele) vamale trebuie incluse în categoria mai largă a veniturilor datorate bugetului general consolidat, astfel sustragerea ilicită de la plata unor asemenea obligații realizează conținutul unui tip special de evaziune fiscală, evaziunea fiscală vamală.
Din punct de vedere penal, majoritatea faptelor de sustragere de la obligațiile de plată taxelor vamale, trebuie încadrate în normele de incriminare prevăzute de Codul vamal.
De pildă, constituie fapte de evaziune fiscală vamală întocmirea unor declarații vamale false cu prilejul importului de mărfuri; depunerea unor declarații de impunere false care sunt consemnate sume inferioare ș.a.
Alte titpuri de evaziune fiscală
În cadrul evaziunii fiscale ilicite pot fi identificate mai multe tipuri de sustragere de plata obligațiilor fiscale. Astfel, se poate vorbi despre evaziunea fiscală ilicită propriu-zisă, evaziunea fiscală prin derularea unor activități ilegale și economia (evaziunea) subterană.
Evaziunea fiscală propriu-zisă constă în sustragerea de la plata contribuțiilor bugetare datorate în legătură cu venituri rezultate din activități licite. De pildă, înregistrarea de cheltuieli deductibile nereale sau mai ridicate decât cele efectiv făcute.
Evaziunea fiscală prin desfășurarea unor activități ilegale se concretizează în derularea unor afaceri ilicite care generează venituri pentru care nu se plătesc impozite și taxe. De exemplu, traficul de stupefiante, traficul de persoane, falsificarea de valori sau creditarea sub forma cametei.
Evaziunea prin derularea unor activități subterane (evaziunea subterană) se materializează în realizarea de venituri din afaceri permise de lege, dar care sunt ascunse față de autori. De pildă, o societate comercială desfășoară activități de vânzare-cumpărare de mărfuri, dar care nu le evidențiază în documentele contabile stabilite de lege și nici nu le declară în vederea impunerii, la organul fiscal competent.
În doctrină, sunt făcute și alte clasificări ale evaziunii fiscale. Astfel, în funcție de teritoriul pe care acționează contribuabilul care se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, se poate face delimitare în evaziune fiscală internă (națională sau teritorială) și evaziune fiscală intemațională (externă sau extrateritorială).
Evaziunea fiscală internă reprezintă sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin mijloace localizate pe teritoriul național, iar evaziunea fiscală internațională constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale existente potrivit sistemului fiscal intern prin folosirea unor paradisuri fiscale sau jurisdicții offshore.
Contribuabilii sunt în căutarea permanentă a unor regimuri fiscale mai favorabile pentru veniturile sau bunurile deținute, astfel că dacă sistemele fiscale naționale sunt împovărătoare fiind considerate iaduri fiscal aceștia vor evita disconfortul financiar.
Prin intermediul societăților offshore, înființate în paradisuri fiscale, contribuabilii evită fiscalitatea ridicată, fară să încalce legea, deoarece, contrar impresiei generale, persoanele juridice constituite în teritorii cu facilități fiscale sunt, de regulă, instrumente legale.
Analiza infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005
Scurtă prezentare a Legii nr. 241/2005
Legea nr. 241/2005 cuprinde 16 articole, dintre care două articole (art. 1 și art. 2) sunt rezervate dispozițiilor generale, șapte articole (art. 3-9) sunt destinate reglementării infracțiunilor, trei articole (art. 10-12) au ca obiect de reglementare norme privind individualizarea sancțiunilor pentru faptele de evaziune fiscală, precum și anumite aspecte de natură procesual-penală, iar ultimele 4 articole (13-16) sunt dispoziții tranzitorii.
În ceea ce privește infracțiunile prevăzute în Legea nr. 241/2005, acestea pot fi împărțite în două categorii – infracțiuni aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală (prevăzute de art. 3-8) și infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zise (prevăzute de art. 9).
Dintre cele șapte articole care descriu infracțiuni, numai unul vizează infracțiunile de evaziune fiscală, respectiv art. 9. Celelalte norme destinate incriminării reglementează anumite infracțiuni aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală.
În conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contrabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Determinarea incorectă de către inculpat a taxei pe valoarea adăugată – calculată numai asupra marjei de profit, iar nu asupra prețului de vânzare al unor bunuri -, în condițiile în care operațiunile de vânzare efectuate și veniturile realizate sunt înregistrate în actele contabile ale societății, nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, stabilirea cuantumului corect al sumelor datorate cu titlu de taxă pe valoarea adăugată fiind de competența organelor fiscale, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal.
În cazul înregistrării în actele contabile a operațiunilor de vânzare efectuate și a veniturilor realizate – având în vedere faptul că organele fiscale au posibilitatea de a constata și verifica operațiunile de vânzare efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și de a stabili felul obligațiilor fiscale, cuantumul taxelor și impozitelor datorate bugetului consolidat al statului – determinarea taxei pe valoarea adăugată constituie o chestiune de natură fiscală, stabilirea eronată de către inculpat a taxei aferente vânzărilor de bunuri neputând constitui infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.
Astfel, prin sentința penală nr. 193/D din 10 mai 2012 a Tribunalului Cluj, a fost condamnat inculpatul P.F. la 2 ani și 2 luni închisoare și 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 și la două pedepse de câte 2 ani închisoare și 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, pedepse care, în baza art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b), art. 35 alin. (3) C. pen., au fost contopite în pedeapsa cea mai grea, de 2 ani și 2 luni închisoare și 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen.
S-a făcut aplicare art. 71, art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a C. pen.
În temeiul art. 346 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (3) lit. a) C. proc. pen., s-a admis acțiunea civilă a Statului Român, Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a fost obligat inculpatul, în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., să plătească în favoarea părții civile suma de 1.622.090 lei constând în TVA, dobânzi și penalități, urmând ca inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente să plătească și majorări de întârziere până la data plății efective.
Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut, în fapt, următoarele:
Inculpatul P.F. este administrator și asociat unic al societății V., societate înființată în anul 2003 și având ca principal obiect de activitate comerțul cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcție.
Așa cum rezultă din procesul-verbal de inspecție fiscală din 31 mai 2011, în perioada 1 aprilie 2011 – 31 mai 2011, la societatea menționată, organele de inspecție fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj au efectuat o inspecție fiscală vizând modul de îndeplinire a obligației fiscale de plată a TVA în perioada 1 ianuarie 2008 – 28 februarie 2011. Cu această ocazie, din verificarea taxei pe valoarea adăugată colectată, înscrisă în facturile emise de către societatea V. în perioada noiembrie 2010 – februarie 2011, reprezentând vânzări de autoturisme în România și a deconturilor de TVA întocmite pentru perioada verificată, precum și din documentele puse la dispoziție de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere și Înmatricularea Vehiculelor, s-a constatat că inculpatul P.F., cu ocazia vânzării unor autovehicule achiziționate de la diferiți vânzători din Germania, Austria, Belgia și Olanda, către diverse persoane fizice din România, a aplicat cota de TVA doar asupra marjei de profit, cu toate că această taxă nu a fost achitată de societate, raportat la valoarea autoturismelor, nici la data achiziționării acestora.
Din facturile prezentate de societatea V. a rezultat că furnizorii societății au fost persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat tranzacțiile ca și livrări intracomunitare. VIES sau Sistemul de Schimb de Informații privind TVA-ul este un mijloc electronic de transmitere a informației referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, la validitatea numerelor de înregistrare pentru TVA al companiilor înregistrate în UE și la livrările intracomunitare efectuate de furnizori din state membre. Întrucât legislația referitoare la TVA este armonizată pentru toate statele membre ale UE, livrările intracomunitare de bunuri second hand, care trebuie să îndeplinească anumite condiții, nu trebuie cuprinse în declarația recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare, însă, în cazul de față, din declarațiile depuse de vânzătorii de autoturisme din UE de la care societatea V. a achiziționat autoturismele revândute în România nu rezultă că aceste bunuri ar fi supuse regimului special aplicat bunurilor second hand.
În acest context, a reținut tribunalul că societatea V., prin inculpatul P.F., a achiziționat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special și, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate, astfel încât societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective conform prevederilor art. 1522 alin. (6) și (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității, de la unul dintre următorii furnizori: a) o persoană neimpozabilă; b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g); c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital; d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) și (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special.
În speță, din verificările efectuate, s-a constatat că la vânzarea autovehiculelor second hand pe teritoriul României societatea V. avea obligația de a aplica regimul normal de TVA, în sensul de a colecta taxa pe valoarea adăugată la prețul de vânzare al autovehiculelor second hand în sumă de 1.437.657 lei. În schimb, inculpatul a calculat TVA doar la marja de profit, deși TVA-ul se aplică la marja de profit la achizițiile intracomunitare doar dacă societatea și achiziția îndeplinesc anumite condiții. Or, așa cum rezultă din procesul-verbal de inspecție fiscală, societatea menționată nu a îndeplinit aceste condiții, necesare aplicării regimului special de taxare, deoarece: a) furnizorii societății sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat conform datelor din programul VIES aceste tranzacții ca și livrări intracomunitare și nu fac parte dintre furnizorii prevăzuți în art. 1522 alin. (2) lit. a) – d) din Codul fiscal; b) vânzările efectuate de societățile din Germania către societatea V. au fost considerate de operatorii din Germania operațiuni scutite și nu livrări supuse regimului special de achitare a TVA. Mai precis, în urma verificării documentelor contabile, organele de control au constatat că pentru achizițiile intracomunitare de bunuri – autoturisme second hand – furnizorii au aplicat regimul „taxarea inversă”, fapt ce obliga beneficiarul, respectiv societatea V., să aplice același regim de taxare. Societatea, însă, nu a aplicat regimul de taxare inversă care implică colectarea TVA asupra bazei de impozitare, la prețul de vânzare a autoturismelor second hand achiziționate din UE, inculpatul P.F. calculând, cu ocazia întocmirii facturilor de vânzare, TVA doar asupra marjei de profit, lucru ce se poate lesne observa din lecturarea facturilor emise de inculpat, pe care era trecută distinct marja de profit, invariabil 100 lei, la care a fost calculată TVA. În această modalitate de operare, inculpatul a omis evidențierea veniturilor societății sale, prin neincluderea TVA în prețul de vânzare al vehiculului.
Întrucât organele de inspecție fiscală dețineau date că inculpatul P.F. nu și-a încetat activitatea de evaziune fiscală nici după efectuarea controlului fiscal, comisarii Gărzii Financiare – Secția Cluj au efectuat un nou control la societatea V. privind înregistrarea în evidența contabilă a achizițiilor intracomunitare efectuate de societate, de această dată fiind vizată perioada 30 martie – 7 aprilie 2011. În urma acestui controlul s-a stabilit, conform procesului-verbal încheiat la data de 27 iunie 2011, că inculpatul, cu ocazia revânzării unui autoturism marca F.F., cumpărat din Germania, nu a colectat TVA la prețul de vânzare al autoturismului, ci doar la marja de profit, sustrăgându-se astfel de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei.
Ulterior, reprezentanții Gărzii Financiare – Secția Cluj au constatat că, prin același mod de operare, inculpatul nu a colectat și plătit în perioada 12 aprilie – 20 aprilie 2011 TVA la vânzarea unui autoturism marca F.T., cumpărat din Germania, sustrăgându-se astfel de la plata sumei de 5.178 lei către bugetul de stat.
Făcând trimitere la literatura de specialitate, tribunalul a arătat, în continuare, că, în cazul operațiunilor de tip „achiziție intracomunitară” de genul celor derulate de inculpat prin societatea V., persoana obligată la plata TVA este clientul situat în România, în măsura în care livrarea nu a fost taxată în celălalt stat membru (a se vedea în acest sens D. Pătroi, F. Cuciureanu: TVA intracomunitar. Frauda carusel. Rambursarea TVA, Editura C. H. Beck, București, 2009, pag. 17-27).
În drept, s-a apreciat că fapta inculpatului P.F. care, în calitate de asociat și administrator al societății V., în perioada 1 ianuarie 2008 – 28 februarie 2011, în mod repetat, dar în baza aceleiași rezoluții infracționale, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, deși în urma vânzării unor autoturisme uzate, achiziționate din Germania, în valoare de 5.990.236 lei, către diverse persoane fizice, avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise, cauzând astfel un prejudiciu de 1.437.657 lei bugetului de stat, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.
În ce privește fapta aceluiași inculpat care, în perioada 30 martie 2011 – 7 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziționat din Germania în valoare de 17.768 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei întrucât, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise, aceasta a fost încadrată în drept în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind infracțiunea de evaziune fiscală.
Totodată, s-a apreciat că întrunește elementele constitutive ale aceleiași infracțiuni și fapta inculpatului P.F. care, în perioada 12 aprilie 2011 – 20 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziționat din Germania în valoare de 21.550 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 5.178 lei, întrucât, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise.
Prin decizia nr. 96/A din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Cluj, Secția penală și de minori, a admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj și inculpatul P.F., a desființat sentința pronunțată de prima instanță și, rejudecând în fond cauza, a dispus, în temeiul art. 334 C. proc. pen., schimbarea încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și 2 infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., într-o singură infracțiune de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.
În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul P.F. sub aspectul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., și a fost lăsată nesoluționată latura civilă a cauzei.
Pentru a decide astfel, curtea de apel a constatat că instanța de fond a reținut o stare de fapt conformă cu realitatea, sprijinită pe analiza și interpretarea judicioasă a probelor administrate în cursul urmăririi penale și readministrate direct și nemijlocit în cursul judecății, stabilind în mod corect că inculpatul P.F., în calitate de asociat și administrator al societății V., începând cu 1 ianuarie 2008, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia și Olanda și, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise. Actele inculpatului au fost constatate potrivit procesului-verbal de inspecție fiscală din 31 mai 2011, de unde rezultă că, în perioada 1 ianuarie 2008 – 28 februarie 2011, acesta a achiziționat din Germania mai multe autoturisme second hand în valoare de 5.990.236 lei și a omis colectarea TVA în sumă de 1.437.657 lei, procesului-verbal din 27 iunie 2011, de unde rezultă că, în perioada 30 martie 2011 – 7 aprilie 2011, inculpatul a revândut un autoturism marca F.F., achiziționat din Germania și a omis colectarea TVA în sumă de 4.240,30 lei, precum și potrivit procesului-verbal din 22 august 2011, de unde rezultă că, în perioada 14 aprilie – 20 aprilie 2011, a vândut un autoturism marca F.T. cumpărat din Germania și a omis colectarea TVA în sumă de 5.178 lei.
Totodată, curtea de apel a apreciat că, în mod corect, instanța de fond a stabilit că inculpatul avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare și nu doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, deoarece acesta a achiziționat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special și, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate, consecința fiind aceea că societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective, conform prevederilor art. 1522 alin. (6) și (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În ceea ce privește încadrarea juridică a faptelor pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului, curtea de apel a reținut existenta unei rezoluții infracționale unice în comiterea actelor reținute în sarcina acestuia, determinante fiind modul de operare, dar și persistența raționamentului invocat în sensul unei anumite interpretări date actelor normative care reglementează domeniul de activitate abordat prin societatea administrată de inculpat.
Procesele-verbale de constatare și inspecție fiscală emise de organele abilitate constituie acte administrative, supuse controlului și cenzurii instanței și care se limitează la a constata aspecte privitoare la activitatea economică a inculpatului și la felul și cuantumul obligațiilor fiscale datorate de acesta, neavând aptitudinea de a statua asupra existentei vreunei fapte penale ori vinovăției penale.
Totodată, curtea de apel a constatat că prejudiciul stabilit în cauză este mai mare de 100.000 euro, echivalentul în monedă națională, fiind, astfel, incidente dispozițiile alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005.
Așa fiind, Curtea de apel a concluzionat că sunt fondate criticile referitoare la încadrarea juridică, astfel că a apreciat că se impune admiterea sub acest aspect a apelurilor declarate în cauză și schimbarea încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și 2 infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., într-o singură infracțiune de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.
Pornind, totodată, de la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, instanța de apel a arătat că infracțiunea de evaziune fiscală are ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute.
În speță, veniturile, precum și operațiunile au fost evidențiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal și s-a achitat impozitul corespunzător care a fost calculat și vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum și parte din TVA, aspecte probate cu raportul de expertiză contabilă efectuat în calea de atac a apelului.
Așa fiind, curtea de apel a considerat că, atâta timp cât organul fiscal a putut constata și verifica operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și stabili eventualele taxe în sarcina inculpatului, determinarea cuantumului TVA datorată este o problemă de natură fiscală, care se reduce, în esență, la modul de calcul al acesteia.
Altfel spus, s-a considerat că omisiunea plății, totale sau parțiale, a unei taxe legal datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate ori bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. În acest caz, ia naștere doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală, iar fapta nu cade în sfera ilicitului penal.
Pentru aceste motive, instanța de control judiciar a apreciat că se impune, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., achitarea inculpatului P.F. sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și lăsarea nesoluționată a acțiunii civile.
Împotriva acestei decizii au declarat recurs, în termen legal, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj și partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, criticând-o pe motive de nelegalitate.
Astfel, invocând cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Ministerul Public a susținut că instanța de apel, dispunând achitarea inculpatului P.F., în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a făcut o greșită aplicare a acestor dispoziții legale și, fără a contesta situația de fapt reținută de tribunal și curtea de apel, a solicitat admiterea căii de atac promovate și condamnarea inculpatului pentru săvârșirea faptelor ce au format obiectul acuzației penale, astfel cum acestea au fost încadrate în drept prin decizia penală recurată.
Prin prisma aceluiași motiv de recurs, partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a arătat că, în mod greșit, instanța de apel a lăsat nesoluționată acțiunea civilă formulată în cauză, solicitând admiterea acesteia și obligarea inculpatului, în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., la plata sumelor cu care a fost prejudiciat bugetul general consolidat al statului.
Examinând decizia penală atacată prin raportare la motivele de recurs invocate, circumscrise cazului de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj și de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj ca fiind nefondate, având în vedere în acest sens următoarele considerente:
În primul rând, prealabil verificării temeiniciei susținerilor Ministerului Public, se impune a se analiza dacă, din punct de vedere formal, aspectele invocate de acesta privind greșita achitare a inculpatului P.F. pentru faptele ce au format obiectul acuzației penale pot fi examinate de instanța de ultim control judiciar prin prisma motivului de recurs menționat, având în vedere modificările aduse dispozițiilor art. 3859 C. proc. pen. prin Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești.
Astfel, se observă că, prin acest act normativ, s-a realizat o nouă limitare a devoluției recursului, în sensul că unele cazuri de casare au fost abrogate, iar altele au fost modificate substanțial sau incluse în sfera de aplicare a motivului de recurs prevăzut în pct. 172 al art. 3859 C. proc. pen., intenția clară a legiuitorului, prin amendarea cazurilor de casare, fiind aceea de a restrânge controlul judiciar realizat prin intermediul recursului, reglementat ca a doua cale ordinară de atac, doar la chestiuni de drept.
Or, în opinia Înaltei Curți de Casație și Justiție, a stabili dacă o faptă este sau nu prevăzută de legea penală, respectiv dacă aceasta întrunește toate condițiile prevăzute în norma de incriminare pentru a constitui infracțiune și a fi sancționată ca atare reprezintă o chestiune de drept, ce poate fi supusă controlului de legalitate în recurs, în cadrul cazului de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., cu posibila consecință a pronunțării, în rejudecare, a unei soluții de condamnare, cu condiția, însă, ca fapta sau faptele să fie primite de instanța de ultim control judiciar așa cum au fost stabilite în mod suveran de instanțele de fond, examinarea situației de fapt deja reținută în cauză (constatarea existenței sau inexistenței faptei, precum și a tuturor împrejurărilor de fapt) și eventuala modificare a acesteia nemaiputând forma obiectul judecății în recurs, ca urmare a modificărilor aduse prin Legea nr. 2/2013.
În consecință, având în vedere aceste considerente, precum și împrejurarea că, în speță, parchetul nu a contestat situația de fapt reținută de instanțele inferioare (pe care, de altfel, a recunoscut-o și inculpatul), ci a criticat doar greșita interpretare și aplicare, la cazul concret, a normei de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., considerând că faptele inculpatului se încadrează în textul de lege menționat și constituie infracțiunea de evaziune fiscală, Înalta Curte de Casație și Justiție va analiza critica formulată prin raportare la dispozițiile art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., apreciind că, din punct de vedere formal, se circumscrie acestui motiv de recurs.
Analizând, în continuare, temeinicia susținerilor Ministerului Public prin prisma cazului de casare menționat, Înalta Curte de Casație și Justiție arată că, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Prin omisiunea evidențierii se înțelege neînregistrarea în documentele legale cu relevanță fiscală a anumitor operațiuni sau venituri și poate consta în neîntocmirea documentelor justificative pentru respectivele operațiuni efectuate sau venituri realizate, în neînscrierea în registrele contabile obligatorii a operațiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative, în neîntocmirea situațiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau în necompletarea declarațiilor fiscale în termenele legale.
În cauză, ceea ce s-a reținut, în esență, în sarcina inculpatului P.F. atât de către parchet, cât și de către instanțele inferioare este faptul că, în perioada 1 ianuarie 2008 – 20 aprilie 2011, în calitate de asociat și administrator al societății V., în mod repetat și în baza aceleiași rezoluții infractionale, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia și Olanda și, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile fiscale emise.
Rezultă, așadar, că intimatului inculpat nu i se impută omisiunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale cu relevanță fiscală a operațiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie 2008 – 20 aprilie 2011, ci calcularea greșită a TVA-ului aferent, prin determinarea cuantumului acestuia doar asupra marjei de profit, cu toate că exista obligația legală de a fi stabilit la prețul de vânzare, având în vedere că furnizorii autoturismelor aplicaseră regimul de taxare inversă, fapt ce obliga beneficiarul, în speță societatea V., să aplice același regim prin colectarea TVA-ului asupra bazei de impozitare, la prețul de vânzare a autovehiculelor second hand achiziționate din U.E.
De altfel, împrejurarea că inculpatul a evidențiat în mod corect în documentele contabile ale societății toate operațiunile comerciale efectuate și veniturile realizate în intervalul de timp menționat rezultă și din cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cursul judecății în apel, necontestat de către procuror, lucrare ce a stabilit, însă, o diferență între TVA-ul aferent vânzărilor de autoturisme colectat de inculpat și cel care trebuia în mod legal calculat la prețul de vânzare, în cuantum de 8.545.367,73 lei.
Determinarea incorectă de către inculpat a TVA-ului aferent operațiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie 2008 – 20 aprilie 2011 nu poate constitui, însă, așa cum a susținut parchetul, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, atâta timp cât respectivele operațiuni au fost evidențiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal și s-a achitat impozitul corespunzător care a fost calculat și vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum și parte din taxa pe valoarea adăugată, fiind de competența organelor fiscale de a stabili cuantumul corect al sumelor datorate cu titlu de TVA, în raport cu toate tranzacțiile efectuate, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal (a se vedea în același sens și decizia nr. 3907 din 28 noiembrie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția penală).
Cu alte cuvinte, așa cum a arătat și curtea de apel, din moment ce organul fiscal a putut constata și verifica operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și a stabili felul obligațiilor fiscale și cuantumul eventualelor taxe și impozite datorate de societate bugetului consolidat al statului, determinarea TVA-ului datorat apare ca o chestiune de natură strict fiscală, care se reduce, în esență, la modul de calcul al acesteia, stabilirea eronată de către inculpat a respectivei taxe aferentă vânzărilor de autoturisme efectuate neputând constitui infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., în lipsa vreunui element fraudulos din care să rezulte intenția contribuabilului de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale.
Așa fiind, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că soluția de achitare a inculpatului P.F. dispusă de instanța de apel, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., este una legală, făcându-se o corectă interpretare și aplicare la cazul concret dedus judecății a dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005.
Referitor la critica formulată de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, se apreciază, de asemenea, că nu este întemeiată, Înalta Curte de Casație și Justiție constatând că, față de temeiul juridic al achitării inculpatului reținut de instanța de prim control judiciar, aceasta a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 346 alin. (4) teza I C. proc. pen., care stabilesc că instanța penală nu soluționează acțiunea civilă când pronunță achitarea pentru cazul prevăzut în art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.
În consecință, constatând, față de toate considerentele anterior expuse, că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen. și nici vreun alt motiv de recurs care, potrivit art. 3859 alin. (3) C. proc. pen., să poată fi luat în considerare din oficiu, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul art. 38515 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondate, recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj și de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj împotriva deciziei nr. 96/A din 30 aprilie 2013 a Curții de Apel Cluj, Secția penală și de minori.
Dintre infracțiunile aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală trei pot fi incluse în categoria infracțiunilor care realizează așa-numita protecție anticipată a valorilor sociale. Este vorba despre următoarele infracțiuni:
refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse (art. 3);
refuzul prezentării documentelor (art. 4);
împiedicarea efectuării controlului (art. 5).
În ceea ce privește infracțiunile prevăzute de art. 3-5 din Legea nr. 241/2005 putem spune că sunt menite să prevină evaziunea fiscală, deoarece simpla efectuare a elementului material este suficientă pentru întrunirea conținutului obiectiv.
În art. 6 din Legea nr. 241/2005 este incriminată fapta de stopaj la sursă, adică reținerea și nevărsarea contribuțiilor care potrivit legii se rețin la sursă.
Constatarea neconstituționalității normei de incriminare prevăzute în art. 6 din Legea nr. 241/2005, prin Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015 are ca efect dezincriminarea faptei prevăzute în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu consecința pronunțării soluției de achitare, conform art. 16 alin. (1) lit. b) teza I și art. 396 alin. (5) C. proc. pen.
Astfel, prin sentința nr. 52/F din 20 martie 2015 a Curții de Apel București, Secția a II-a penală, în baza art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior, art. 396 alin. (10) C. proc. pen. și art. 74 alin. (1) lit. a) și b) raportat la art. 76 alin. (1) lit. e) C. pen. anterior, a fost condamnată inculpata N.V. la pedeapsa amenzii penale în cuantum de 30.000 lei, pentru săvârșirea infracțiunii de reținere și nevărsare, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă, în formă continuată, iar în baza art. 81 și art. 82 alin. (2) C. pen. anterior, a fost suspendă condiționat executarea pedepsei pe o durată de 1 an, ce reprezintă termen de încercare, atrăgându-se atenția inculpatei asupra dispozițiilor art. 83 și art. 84 C. pen. anterior, privind revocarea suspendării condiționate a executării pedepsei.
În baza art. 19 raportat la art. 397 C. proc. pen., s-a admis în parte acțiunea civilă formulată de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală și a fost obligată inculpata N.V. la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente debitului principal de 2.734.700 lei, calculate de la data scadenței până la data plății efective.
Analizând probatoriul administrat în cauză, în procedura simplificată prevăzută în art. 375 C. proc. pen., curtea de apel a reținut că acuzarea a făcut dovada situației de fapt expuse în actul de sesizare, din probe rezultând indubitabil că, în perioada februarie 2007 – martie 2013, cu ocazia autentificării actelor de înstrăinare a imobilelor, notarul public N.V. a încasat și nu a vărsat la bugetul statului, în termen de 30 de zile de la scadență, suma totală de 2.734.700 lei, reprezentând impozit pe veniturile realizate din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, această faptă constituind infracțiunea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior.
Referitor la incidența dispozițiilor art. 5 C. pen., privind aplicarea legii penale mai favorabile, a apreciat că dispozițiile prevăzute în Codul penal anterior referitoare la tratamentul sancționator, în ansamblu, sunt mai favorabile.
Sub aspectul laturii civile, a reținut că partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat obligarea inculpatei la plata sumei de 2.734.700 lei, reprezentând prejudiciul cauzat bugetului de stat, la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii aferente acestei sume, calculate de la data scadenței până la data plății efective.
Având în vedere concluziile raportul de constatare tehnico-științifică întocmit de specialiștii antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel București, din care rezultă că debitul principal, în cuantum de 2.734.700 lei, a fost deja achitat de inculpată, capătul de cerere vizând această sumă solicitată de către partea civilă este neîntemeiat.
Cu toate acestea, s-a constatat faptul că inculpata nu a făcut dovada achitării obligațiilor fiscale accesorii aferente debitului principal de 2.734.700 lei, sume pe care partea civilă este îndreptățită să le obțină în virtutea principiului reparării integrale a prejudiciului.
Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a declarat apel procurorul, criticând hotărârea atacată sub aspectul greșitei aplicări a circumstanțelor atenuante judiciare.
La judecarea apelului, procurorul a precizat că nu mai susține motivele scrise și că, față de Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015, care a declarat neconstituțional art. 6 din Legea nr. 241/2005, solicită achitarea inculpatei pentru fapta pentru care s-a dispus trimiterea în judecată.
Examinând apelul declarat de procuror prin prisma motivelor susținute în ședința din data de 29 septembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că acesta este fondat, pentru următoarele considerente:
Prin Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015, s-a constatat că dispozițiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt neconstituționale, apreciindu-se că nu i se poate pretinde unui subiect de drept să respecte o lege care nu este clară, precisă, previzibilă și accesibilă, întrucât acesta nu își poate adapta conduita în funcție de ipoteza normativă a legii.
Cum, în conformitate cu dispozițiile art. 31 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, dispozițiile din legile și ordonanțele în vigoare constatate ca fiind neconstituționale își încetează efectele juridice la 45 de zile de la publicarea deciziei Curții Constituționale, dacă, în acest interval, Parlamentul sau Guvernul, după caz, nu pune de acord prevederile neconstituționale cu dispozițiile Constituției, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că prin declararea ca neconstituționale a dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 a operat o dezincriminare a acestei fapte.
Totodată, constată că solicitarea procurorului din cuprinsul motivelor scrise ale apelului, de a se reține că fapta săvârșită de inculpată întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de abuz în serviciu, nesusținută de către procurorul de ședință, este neîntemeiată.
De asemenea, din examinarea legislației penale în vigoare, Înalta Curte de Casație și Justiție nu a identificat vreo normă în care să fie posibilă încadrarea juridică a faptei concret săvârșite de către inculpata N.V.
Față de aceste considerente, în baza dispozițiilor art. 421 pct. 2 lit. a) raportat la art. 396 alin. (5) raportat la art. 17 alin. (2) C. proc. pen. cu referire la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. și la Decizia nr. 363 din 7 mai 2015 a Curții Constituționale a României, Înalta Curte de Casație și Justiție o va achita pe inculpata N.V. pentru infracțiunea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior și art. 5 C. pen., iar în baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen., va lăsa nesoluționată latura civilă.
În consecință, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis apelul declarat de procuror împotriva sentinței nr. 52/F din 20 martie 2015 a Curții de Apel București, Secția a II-a penală, a desființat în tot sentința penală atacată și rejudecând:
În baza art. 396 alin. (5) raportat la art. 17 alin. (2) C. proc. pen. cu referire la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. și la Decizia nr. 363 din 7 mai 2015 a Curții Constituționale a României, a achitat pe inculpata N.V. pentru infracțiunea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior și art. 5 C. pen.
În baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen., a lăsat nesoluționată latura civilă.
În art. 7 sunt reglementate două infracțiuni, și anume:
deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special.
tipărirea, deținerea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate
Art. 8 din Legea nr. 241/2005 este destinat sancționării unei variante speciale a infracțiunii de înșelăciune – stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, a taxelor sau a contribuțiilor.
Infracțiunea prevăzută de art. 3 – refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse
Constituie infracțiune și se pedepsește cu amenda de la 5.000 lei la 30.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenție, nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deși acesta puțea să o facă.
Obiectul infracțiunii
Obiectul juridic al infracțiunii îl constituie relațiile sociale a căror firească derulare presupune reconstituirea evidențelor contabile distruse, în scopul colectării corespunzătoare a veniturilor fiscale și prevenirii evaziunii fiscale.
Obligația de refacere a documentelor are caracter preventiv în ceea ce privește evaziunea fiscală. Într-adevăr, în lipsa documentelor de evidență contabilă sau dacă acestea sunt degradate este mai facilă sustragerea de la plata contribuțiilor către bugetul general consolidat.
Infracțiunea nu are obiect material, deoarece valoarea socială protejată prin incriminarea faptei de omisiune a refacerii documentelor distruse nu are aspect material, iar neîndeplinirea obligației de refacere nu determină o vătămare fizică, valoarea socială ocrotită de legea penală având natură abstractă. Fapta incriminată nu aduce atingere vreunei entități de natură materială, care să poată fi considerată obiect material al nerespectării obligației de refacere a documentelor distruse.
Nu poate fi considerat obiect material al unei infracțiuni o entitate materială (documentele de evidență contabilă) care nu mai exista în lumea obiectivă, încă înainte de săvârșirea infracțiunii, având în vedere că discutăm despre documente distruse.
Subiecții infracțiunii
Subiectul activ al infracțiunii prevăzute de art. 3 din Legea nr. 241/2005 este contribuabilul care, cu intenție, nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deși acesta putea să o facă.
Potrivit art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, contribuabilul este: “orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidate.”
Prin urmare, infracțiunea are subiect activ calificat. Este vorba atât despre contribuabilul persoană fizică, cât și despre contribuabilul persoană juridică. Așa cum se cunoaște, de lege lata, și persoanele juridice răspund penal, în condițiile prevăzute de COdul penal.
Nu pot avea calitatea de subiect activ al infracțiunii de omisiune a refacerii documentelor prevăzute în actul de control entitățile fără personalitate juridică, chiar dacă art. 2 din Legea nr. 241/2005 se referă și la „orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidate”, deoarece acest text trebuie corelat cu prevederile C.pen., care statuează că numai persoanele juridice, cu excepția statului, a autorităților publice și a instituțiilor publice care desfășoară o activitate ce nu poate face obiectul domeniului privat răspund penal pentru infracțiunile săvârșite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice, dacă fapta a fost săvârșită cu forma de vinovăție prevăzută de legea penală. Sunt entități fără personalitate juridică, de pildă, societățile civile profesionale.
Menționăm faptul că, deși este o cerință necesară, calitatea de contribuabil nu este și suficientă pentru angajarea răspunderii penale pentru infracțiunea analizată.
Alături de această condiție, trebuie îndeplinită și cerința ca organul de control să fi stabilit prin dispoziția sa, în sarcina contribuabilului, obligația de a reconstitui documentele de evidență contabile distruse. Sunt documente contabile cele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.
Dacă o persoană, care nu are calitatea de contribuabil, refuză reconstituirea documentelor contabile distrase, ea nu va răspunde penal, ci, eventual, disciplinar, contravențional.
Potrivitart. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la persoanele prevăzute la art. 1 alin. (l)-(4) din această lege (este vorba despre societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, asociațiile și celelalte fasoane juridice cu și fără scop patrimonial) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective.
În conformitate cu prevederile art. 10 alin. (2), contabilitatea se organizează și se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau |ptă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare.
Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, member ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.
În cazul persoanelor care în exercițiul financiar precedent au înregistrat cifra de afaceri netă sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro și totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, ceea ce înseamnă că aceasta poate fi organizată și condusă și pe bază de contracte/convenții civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situație în cars răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestor persoane fizice.
Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-șef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcție, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora, potrivit legii șj prevederilor contractuale.
În cazul persoanelor fizice care desfășoară activități producătoare de venituri au obligația să conducă contabilitate simplificată, bazată pe regulile contabilității în partidă simplă, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens, răspunderea pentru organizarea contabilității revine acestora. Conducerea contabilității se poate efectua de către aceste persoane, situație în care răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora. în cazul în care,contabilitatea este condusă potrivit prevederilor art. 10 alin. (2) și (3) sau pe bază de contracte/convenții civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestor persoane, potrivit legii și prevederilor contractuale.
Instituțiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcție publică, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale, cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinație.
Poate fi subiect activ al infracțiunii persona care a distrus documentele a căror refacere a fost dispusă de organele de control? În doctrină a fost exprimat punctul de vedere potrivit căruia, când persoana care a distrus documentele este conducătorul, acesta nu poate fi subiect activ al infracțiunii examinate. În sprijinul acestei opinii au fost invocate și prevederile OMEF nr. 3512/2008, conform cărora când dispariția documentelor se datorează însuși conducătorului unității, măsurile prevăzute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalți membri ai consiliului de administrație, după caz.
Credem că orice contribuabil poate răspunde penal pentru săvârșirea acestei infracțiuni, inclusiv cel care a distrus documentele cu privire la care organele competente au dispus refacerea lor. Într-adevăr, legea nu distinge în acest sens, iar un act normativ cu forță juridică inferioară nu poate știrbi din sfera de aplicare a unei legi penale.
Condițiile în care contribuabilul a distrus documentele de evidență contabilă pot fi cele mai diverse, iar fapta de distrugere poate primi o varietate de încadrări, pornind de la infracțiunea de distrugere sau alte infracțiuni, continuând cu delictul civil și sfârșind cu inexistența unei răspunderi juridice.
Dacă prin fapta de distrugere făptuitorul a urmărit să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, fapta va fi încadrată în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005. În cazul în care, prin distrugerea evidențelor, făptuitorul nu a avut ca finalitate sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, dar a fraudat creditorii, fapta poate fi considerată bancrută frauduloasă.
În ceea ce ne privește considerăm că infracțiunea prevăzută de art. 3 din Legea nr. 241/2005 poate intra în concurs cu infracțiunea de distrugere, infracțiunea de bancrută frauduloasă sau cu alte infracțiuni.
Infracțiunea este susceptibilă de participate penală atât în forma instigării, cât și a complicității. De asemenea, este posibilă participația penală improprie.
Subiectul pasiv al infracțiunii este statul, deoarece el este persoana vătămată prin săvârșirea infracțiunii, iar nu organul de control care a stabilit obligația de refacere a documentelor fiscale distruse.
Situația permisă
Pentru realizarea conținutului infracțiunii de omisiune a respectării obligației de refacere a documentelor de evidență contabilă este necesară preexistența unor astfel de documente de evidență contabilă distruse, indiferent de cauza distrugerii acestora.
Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 sunt considerate documente legale, cele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestor acte normative.
Documentele legale avute în vedere de art. 2 din Legea nr. 241/2005 sunt prevăzute de actele normative prin care sunt stabilite obligațiile fiscale și de cele prin care se transpun în practică normele cuprinse în legislația financiar-fiscală. Precizăm că nu toate documentele legale ale unui contribuabil sunt documente de evidență contabilă.
Se consideră că în sfera documentelor de evidență contabilă pot fi incluse trei categorii, și anume: documentele justificative; documentele de evidență și prelucrare contabilă; documentele de sinteză și raportare contabilă, financiară și fiscală.
Documentele justificative sunt acele documente legale – numite în literatura de specialitate și prin expresia „documente primare” – care certifică realitatea operațiunilor economice privind existența și mișcarea elementelor patrimoniului. Acestea asigură datele de intrare în sistemul informațional contabil. Unul dintre cele mai răspândite documente justificative este factura. Cu privire la calitatea de document justificativ a facturii, prin dec. nr. 5/2007, S.U. ale Î.C.C.J. au statuat: „în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, stabilesc: Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute.
În conformitate cu art. 24 din Legea nr. 82/1991, înregistrarea în contabilitate a operațiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit legii, a activității persoanelor prevăzut de lege se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situații.
Potrivit art. 25, registrele de contabilitate obligatorii și documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.
Evidențele de gestiune nu intră în categoria documentelor de evidență contabilă, deoarece acestea sunt documentele primare ale debitorului, ele reflectând situația economică sectorială a acestuia. Printre documentele care alcătuiesc evidența de gestiune a debitorului pot fi menționate: registrele de casă, registrele de stocuri, fișele de magazie etc.
Alături de evidențele contabile și cele de gestiune, debitorii au obligația ținerii și a altor documente, care de asemenea nu pot fi considerate documente de evidență contabilă și care sunt menționate de legislația în baza cărora aceștia s-au înființat și funcționează, precum și alte documente prevăzute în actele normative care reglementează activitatea debitorului în cauză
În cazul în care este realizat și conținutul faptei descrise de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 (alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor) sunt îndeplinite cerințele unui concurs de infracțiuni.
Dacă fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 este comisă fără finalitatea stabilită în acest text, respectiv sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, infracțiunea examinată poate intra în concurs cu infracțiunea de distrugere.
În situația în care documentele contabile nu au existat niciodată sau dacă acestea nu au fost distruse, lipsește situația premisă, iar fapta de refuz nu poate fi considerată infracțiune.
Distrugerea constă într-o activitate de nimicire (distrugerea propriu-zisă) sau de degradare a documentelor ori de aducere a acestora în stare de neîntrebuințare. Nimicirea presupune desființarea sau lezarea substanței documentului, în așa fel încât acesta încetează să existe în materialitatea sa.
Degradarea constă deteriorarea sau alterarea documentului astfel încât acesta își pierde unele dintre caracteristicile sale, ceea ce atrage o reducere a potențialului de utilizare conform destinației sale legale.
Aducerea în stare de neîntrebuințare a documentului constă în lipsirea acestuia de aptitudinea de a putea fi folosit în raport cu destinația sa legală.
În doctrină și practică s-a ridicat problema ce accepțiune are expresia „documente de evidență contabilă distruse”. Mai exact, dacă această expresie acoperă, pe lângă distrugere și pierderea sau sustragerea documentelor. Se apreciază că, fiind vorba despre o normă penală, se va aplica regula lex penalia sunt stricta.
Prin urmare, refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă pierdute sau sustrase poate realiza conținutul unei contravenții. Potrivit art. 26 din Legea nr. 82/1991: “în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua masuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementarilor emise în acest scop”. Nerespectarea acestei obligații poate constitui contravenție.
Prin folosirea expresiei documente distruse, având în vedere că art. 26 din Legea nr. 82/1991 prevede trei posibilități – pierdere, sustragere și distrugere -, considerăm că este restrânsă în mod nejustificat sfera situațiilor în care, potrivit textului incriminator, se impune refacerea documentelor de evidență contabilă. De exemplu, în cazul furtului sau pierderii.
De aceea, de lege ferenda propunem extinderea sferei de aplicare a art. 3 din Legea nr. 241/2005 pentru a fi incident și în cazul pierderii sau al sustragerii.
Latura obiectivă
Elementul material al infracțiunii constă în omisiunea contribuabilului de a reface documentele de evidență contabilă distrase, în termenul stabilit prin documentele de control, deși acesta putea să o facă. Din analiza normei de incriminare rezultă faptul că, pe lângă condiția premisă (preexistența unor documente distruse), inacțiunea ce reprezintă elementul material al infracțiunii trebuie să îndeplinească două cerințe esențiale, și anume stabilirea unui termen în documentele de control, care a fost încălcat, și posibilitatea refacerii documentelor de evidență contabilă distruse.
Nu poate exista infracțiunea analizată dacă organul competent nu a înscris în actul de control un termen pentru refacerea documentelor distruse. Termenul poate fi cel prevăzut de lege sau unul stabilit de organul care încheie documentul de control.
De asemenea, nu este întrunit conținutul infracțiunii dacă persona obligată să reface documentul distrus nu avea posibilitatea fizică să-l reconstituie. Pentru a evita angajarea răspunderii penale în cazurile în care reconstituirea documentului nu poate avea loc, legiuitorul a condiționat existența infracțiunii de îndeplinirea cerinței ca subiectul să aibă posibilitatea refacerii documentului, deoarece în practică se ivesc cazuri în care distrugerea documentelor determină imposibilitatea oricărei activități de reconstituire.
În practică, a fost întâlnită situația următoare: contribuabilul a fost obligat prin actul de control să refacă documentele distruse, iar acesta, nefiind de specialitate, a apelat pentru îndeplinirea obligației la persoanele cu care a încheiat contract pentru întocmirea și ținerea evidenței contabile, însă cei cu care a contractat serviciile în cauză refuză să refacă documentele, deși acest lucra este posibil. Se ridică întrebarea poate fi angajată răspunderea penală a contribuabilului? Dar a persoanelor obligate contractual la prestarea unor servicii de contabilitate?
În doctrină se susține ideea în sensul că nici contribuabilul, nici terții care refuză prestarea nejustificată a activității de refacere a documentelor de evidență contabilă distruse nu răspund penal la expirarea termenului stabilit de organele de control. Contribuabilul va răspunde penal, în schimb, în toate cazurile în care, cu intenție, a lăsat să expire timpul fără să ia măsurile de refacere a documentelor, cu toate că refacerea era posibilă.
Literatura de specialitate a ridicat problema care este soluția în ipoteza în care documentele distruse, cu privire la care în actul de control s-a dispus refacerea lor, au fost nelegal întocmite, fiind nule?
În astfel de situații obligația refacerii nu subzistă. Dincolo de anumite situații particulare ce ar putea apărea, considerăm că, în principiu, nulitatea actului contabil va atrage și nulitatea actului de control, deoarece quod nullum est, nullum producit effectum.
Pentru existența infracțiunii analizate este necesară condiția ca dispoziția privind refacerea un document care a fost încheiat ca urmare a unui control efectuat de către organele care au atribuții privind verificări financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii.
În orice caz, în sfera organelor competente să dispună măsura refacerii documentelor distruse nu intră „organele” interne ale contribuabilului. De pildă, directorul executiv, după efectuarea unui control, emite un act prin care dispune refacerea unor documente de evidență contabilă distruse.
Urmarea imediată
Urmarea imediată produsă prin abstențiunea subiectului activ constă în producerea unei stări de pericol pentru societate, mai exact pentru relațiile sociale referitoare la respectarea bligației de refacere a documentelor de evidență contabilă distruse, deoarece, în lipsa documentelor legale, sporesc posibilitățile săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală.
Practic, urmarea imediată se produce la expirarea termenului stabilit pentru refacerea documentelor distruse, moment în care are loc și consumarea infracțiunii.Legătura de cauzalitate
Legătura de cauzalitate
Fiind vorba de o infracțiune de pericol, deși există, legătura de cauzalitate nu trebuie demonstrată, deoarece ea rezultă din simplul fapt al realizării în integralitate a elementului material al infracțiunii (ex re).
Latura subiectivă
Cu toate că este o faptă de inacțiune, omisiunea refacerii documentelor de evidență contabilă distruse trebuie să se comită cu intenție. Acest lucru reiese din textul incriminator, potrivit căruia inacțiunea reconstituirii documentelor trebuie să se realizeze cu intenție.
Intenția poate fi directă sau indirectă. În cazul intenției directe făptuitorul prevede starea de pericol pentru relațiile sociale și urmărește această consecință prin efectuarea elementului material. Fapta se comite cu intenție indirectă atunci când, deși contribuabilul prevede rezultatul (starea de pericol), nu-1 urmărește, dar acceptă eventualitatea producerii lui.
Mobilul infracțiunii nu are relevanță pentru existența infracțiunii, dar el va fi luat în considerare cu prilejul individualizării sancțiunilor de drept penal. De asemenea, scopul urmărit de făptuitor nu este calificat, însă se va ține seama de el la personalizarea sancțiunilor.
Forme infracționale
Tentativa la infracțiunea prevăzută de art. 3 din Legea nr. 241/205 este practic imposibilă, deoarece forma imperfectă este exclusă în cazul infracțiunilor al căror element material constă într-o inacțiune.
Consumarea infracțiunii examinate are loc în momentul în care expiră termenul în care contribuabilul avea obligația reconstituirii documentelor legale.
Dat fiind specificul elementului material – de a se prezenta sub fonna inacțiunii infracțiunea are o derulare temporală instantanee, ea nefiind susceptibilă de a fi comisă în formă continuă sau progresivă, ceea ce înseamnă că după momentul consumării nu pot apărea alte urmări.
CAPITOLUL IV
INFRACȚIUNI PRIVITOARE LA REGIMUL CAMBIEI, CECULUI ȘI BILETULUI LA ORDIN
INFRACȚIUNEA PREVĂZUTĂ DE ART. 84 DIN Legea nr. 59/1934
4.1. Conținutul normei de incriminare
Se va pedepsi cu amenda de la 5.000-100.000 lei și închisoare de la 6 luni până la 1 an, afară de cazul când faptul constituie un delict sancționat cu o pedeapsă mai mare, în care caz se aplică această pedeapsă:
Oricine emite un cec fără a fi avut autorizarea trasului;
Oricine emite un cec fără a avea la tras disponibil suficient, sau după ce a tras cecul și mai înainti de trecerea termenelor fixate pentru prezentare, dispune altfel, în total sau în parte de disponibilu avut;
Oricine emite un cec cu data falsă sau căruia îi lipsește unul din elementele esențiale arătate de alineatele 1,2,3 și 5 al art. 1 și art. 11;
Oricine emite un cec contrar dispoziției ultimului alineat al art. 6.
Dacă în cazurile prevăzute de punctele 2 și 3 de mai sus, emitentul procură trasului disponibilul necesar mai înainte de prezentarea cecului, pedeapsa se reduce la jumătate.
Când emiterea cecului se datorează unui fapt scuzabil, emitentul va fi apărat de pedeapsă.
Obiectul infracțiunii
Obiectul juridic al infracțiunii este constituit din relațiile sociale care asigură ocrotirea persoanelor fizice sau juridice implicate în operațiuni economice în care sunt folosite cecuri. Obiectul material este reprezentat de cecul emis cu nerespectarea normei de incriminare.
Subiecții infracțiunii
Subiectul activ al infracțiunii este persoana fizică sau juridică care are calitatea de emitent al cecului. Subiectul pasiv este trasul – banca unde are deschis contul emitentul, precum și persoana fizică sau juridică beneficiară a cecului.
Latura obiectivă
Elementul material
Elementul material al modalității prevăzute la pet. 1 constă într-o activitate de emitere a unui cec fară autorizarea trasului. Trasul este banca indicată de făptuitor ca fiind plătitorul sumei menționate în instrumentul de plată.
Elementul material al variantei descrise la pct. 2 constă în efectuarea uneia dintre cele două acțiuni alternative, respectiv: emiterea unui cec fără a avea la tras disponibil suficient, sau după ce a tras cecul și mai înainte de trecerea termenelor fixate pentru prezentare; dispunerea în alt mod, în total sau în parte, de disponibilul avut.
Elementul material al modalității prevăzute la pct. 3 constă în emiterea unui cec cu data falsă sau căruia îi lipsește unul din elementele esențiale arătate de alin. (1), (2), (3) și (5) ale art. 1 și art. 11. Conform art. 1 din Legea nr. 59/1934, cecul cuprinde:
denumirea de cec trecută în însuși textul titlului și exprimată în limba întrebuințată pentru redactarea acestui titlu;
ordinul necondiționat de a plăti o anumită sumă de bani;
numele celui care trebuie să plătească (tras);
arătarea locului unde plata trebuie făcută;
arătarea datei și a locului emiterii;
semnătura celui care emite cecul (trăgătorul).
Art. 11 din Legea nr. 59/1934 prevede că orice semnătură a unui cec trebuie să cuprindă numele și prenumele sau firma celui care se obligă. Este totuși valabilă semnătura în care prenumele este prescurtat sau arătat numai prin inițiale.
Elementul material al modalității infracționale prevăzute la pct. 4 constă într-o acțiune de emitere a unui cec contrar dispoziției ultimului alineat al art. 6. Acest alineat dispune că cecul nu poate fi tras asupra trăgătorului (emitentului) însuși, în afară de cazul unui cec tras între deosebite stabilimente ale aceluiași trăgător. în acest caz cecul nu poate fi la purtător.
Urmarea imediată
Urmarea imediată constă într-o stare de pericol pentru relațiile sociale ce formează obiectul 9 ocrotirii penale prin intermediul infracțiunii examinate.
Legătura de cauzalitate
Legătura de cauzalitate rezultă din simpla executare integrală a elementului material.
Latura subiectivă
Având în vedere configurația elementului material al infracțiunii examinate, în doctrină se li apreciază că latura subiectivă a acestei infracțiuni îmbracă haina intenției directe.
CONCLUZII
Așa cum am precizat de+a lungul întregii analize principalul act normativ care reglementează materia societăților comerciale este Legea 31/1990 privind societățile comerciale. Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 1 din Legea nr. 31/1990, în vederea desfășurării de activități cu scop lucrativ, persoanele fizice și persoanele juridice se pot asocia și pot constitui societăți comerciale, cu respectarea dispozițiilor prezentei legi.
Totdată, în cuprinsul art. 3 din lege se găsesc consecrate limitele răspunderii asociaților. Astfel, regula este că, în cazul tuturor tipurilor de societăți, obligațiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, dar în ce privește asociații în societatea în nume colectiv și asociații comanditați în societatea în comandită simplă sau în comandită pe acțiuni răspund nelimitat și solidar pentru obligațiile sociale.
Însă, creditorii societății se vor îndrepta mai întâi împotriva acesteia pentru obligațiile ei și, dacă societatea nu le plătește se vor putea îndrepta împotriva acestor asociați.
Acționarii, asociații comanditari, precum și asociații în societatea cu răspundere limitată . răspund numai până la concurența capitalului social subscris.
Încălcarea normelor legale care reglementează constituirea, organizarea, modificarea și încetarea activității societăților comerciale se poate manifesta în diverse forme, putând atrage, după caz, răspunderea penală, civilă, disciplinară, fiscală etc.
Prin prezenta lucrare am dorit a face o analiză detaliată a anumitor infracțiuni privind activitatea societăților comerciale
Pornind de la premisa că societățile comerciale au o importanță esențială în domeniul afacerilor, legiuitorul român incriminează anumite fapte grave de încălcare a normelor prevăzute de Legea nr. 31/1990.
Astfel, în cuprinsul articolele 271-281 din Legea nr. 31/1990 se regăsesc descrise și sancționate mai multe fapte care aduc atingere relațiilor sociale de afaceri. În raport de criteriul sferei de incidență, normele de incriminare cuprinse în Legea nr. 31/1990 sunt norme special, ceea ce înseamnă că ori de câte ori una și aceeași faptă întrunește atât condițiile de incriminare prevăzute de vreuna dintre normele din Legea nr. 31/1990, cât și pe cele din Codul penal, au prioritate în aplicare dispozițiilor incriminatorii din Legea nr. 31/1990, afară de cazul în care constituie infracțiuni mai grave.
Articolul 281 din Legea nr. 31/1990 prevede că sancționarea infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 31/1990 este supusă regulii subsidiarității, conform căreia dacă, potrivit Codului penal sau unor legi speciale, aceste fapte realizează conținutul unor infracțiuni mai grave, se pedepsesc în condițiile și cu sancțiunile prevăzute acolo.
Din analiza celor prezentate se poate conchide că pentru a preveni comiterea săvârșirea de infracțiuni privind activitatea economică este necesar a se lua măsurile necesare pentru a permite ca persoanele, fie ele fizice sau juridice, să fie declarate responsabile din punct de vedere penal, în conformitate cu principiile dreptului intern.
De asemenea, este important a se luat măsurile necesare pentru stabilirea competenței sale asupra faptelor de acest gen incriminate de legile interne.
Ceea ce mai trebuie menționat este faptul că în ipoteza în care o fraudă constiuie infracțiune privind activitatea economică toate organele competente vor coopera în mod efectiv pentru efectuarea anchetei, urmăririi penale și asigurarea executării pedepsei.
BIBLIOGRAFIE
Doctrină
Balaban, C. Infracțiuni prevăzute în legi speciale care reglementează domeniul comerțului, Editura Rosetti, București 2004;
Bodea, R. Infracțiuni prevăzute în legi speciale, Editura Hamangiu, București 2011;
Florescu, D.A.P. ș.a, Fiscalitatea în Româniea, Editura All Beck, București 2005;
Hotca, M-A, ș.a., Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Comentarii și explicații, ediția 3, Editura C.H. Beck, București 2013;
Pașca, V. Bancruta frauduloasă, Editura Lumina Lex, București, 2000;
Șaguna, D.D., D. Șova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, București 2009;
Vîrjan, B. Infracțiunile de evaziune fiscală, Editura C.H. Beck, București 2012;
Voicu, C., Al. Boroi, I. Molnar, Dreptul penal al afacerilor,Editura C.H. Beck, București 2008;
Legislație
*** Constituția României
*** Noul Codul penal
*** Legea nr. 31/1990,legea societăților comerciale, actualizată și republicată
*** Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
*** Legea nr. 59/1934 privind regimul cambiei, cecului și biletului la ordin
Practică judiciară
Î.C.C.J, secția penală, decizia nr. 174 din 20 ianuarie 2014, în R.D.P nr. 2/2007
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Infracțiuni Privind Societățile Comerciale (ID: 116735)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.