Influenta Politicii Fiscale a Statului Asupra Activitatii Intreprinderii

=== 9df4ba915488bf269145b36d0589011e302fc63d_632833_1 ===

UNIVERSITATEA “ALEXANDRU IOAN CUZA” IAȘI

FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Specializarea Economie și Dreptul Afacerilor

LUCRARE DE LICENȚĂ

Coordonator științific Absolvent

Iași

2018

UNIVERSITATEA “ALEXANDRU IOAN CUZA” IAȘI

FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Specializarea Economie și Dreptul Afacerilor

Influența politicii fiscale a statului asupra activității întreprinderii

Coordonator științific: Absolvent:

Iași

2018

Cuprins

INTRODUCERE

CAPITOLUL I. Aspecte generale privind politica fiscală și impozitele

directe

Politica fiscală și principiile acesteia

Impozitul pe profit

Impozitul pe venit

Contribuțiile sociale obligatorii

Impozite și taxe locale

Alte prelevari obligatorii în sarcina societăților

comerciale

CAPITOLUL II. Noțiuni teoretice privind impozitele indirecte

2.1. Taxa pe valoare adaugată

2.2. Accizele și taxele vamale

CAPITOLUL III. Influența politicii fiscale asupra societății

comerciale: cazul

3.1. Analiza costului fiscal și modalități de optimizare

a acestuia

3.2. Analiza performanței financiare

3.3. Analiza ratelor de profitabilitate

3.4. Analiza influenței costului fiscal asupra

performanței financiare a întreprinderii

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

CAPITOLUL I. Aspecte generale privind politica fiscală și impozitele directe

1.1.Politica fiscală și principiile acesteia

Termenul de fiscalitate este folosit pentru a desemna un “sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului național cu aportul impozitelor și taxelor, reglementat prin norme juridice”. Fiscalitatea mai poate fi definită însă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor și contribuțiilor de către autoritățile publice în scopul realizării funcțiilor social-economice ale statului.

Sistemul fiscal poate fi definit ca fiind “totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele publice”.

Așa cum am precizat și anterior, în vederea desfășurării unei bune activități fiscale este necesar ca statul să reglementeze aceste activități prin crearea unui cadrul juridic cât mai stabil care să nu sufere multe modificări, deoarece modificarea la intervale mici de timp, a legislației, este de natură să creeze numeroare probleme printre care cele mai importante sunt: cunoașterea inexactă sau greșită a legiilor de către contribuabili ceea ce face ca aceștia să nu își îndeplinească obligațiile prevăzute, dificultatea aplicării unitare a legilor din domeniul fiscal și totodată scăderea încrederii investitorii ca urmare a faptului că o modificare a legislației fiscale ar putea fi de natură să le afecte investiția și să îi dezavantajeze, comparativ cu alte state. Impozitele se manifestă ca și instrumente de stimulare sau de frânare a activităților economice, a consumului anumitor mărfuri sau/și servicii. Totodată, impozitele pot impulsiona sau îngrădi relațiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite țări.

Odată ce este rezolvată problema privind stabilitatea cadrului legislativ, în vederea unei aplicări uniforme a legii este necesar ca statul să asigure existența autorităților specializate necesare a duce la îndeplinire activitatea fiscală. Aceste organe specializate asigură mecanismul fiscal, iar fără acestea nu se poate realiza un sistem fiscal eficient care să poate asigura o bună funcționare a statului.

Foarte important de precizat este faptul că, un sistem fiscal eficient, trebuie sa prezintă următoarele caracteristici:

Echitatea fiscală, care este foarte importantă în vedere asigurării egalității membrilor societății, astfel conform acesteia valoarea impozitului datorat de către fiecare contribuabil trebuie să se stabilească în funcție de valoarea venitului pe care îl obține. În acest caz, putem menționa faptul că impozitele indirecte sunt de natură să nu respecte egalitatea contribuabililor, ele prezentând un caracter regresiv.

Universalitatea impunerii, în conformitate cu care legea trebuie să prevadă și totodată trebuie să asigure impunerea tuturor persoanelor are obțin aceleași venituri sau dețin același tip de bunuri impozabile. Totodată, acestea caracteristică se referă și la faptul că materiile impozabile trebuie incluse în sfera impozitării în întregime;

Unitatea impunerii presupune ca așezarea și perceperea impozitelor și taxelor să se facă conform acelorași criterii pentru toți contribuabili.

În ceea ce privește structura sistemului fiscal, aceasta prezintă următoarele elementele:

totalitatea sumelor care se varsă la bugetul de stat, cu titlul de impozite și taxe, sume care pot fi percepute doar de către autoritățile competente în funcție de prevederile legislative. Totodată, este important de menționat faptul că legislația este o componentă a sistemului fiscal deoarece prin intermediul acesteia se stabilesc obligațiile fiscale ale contribuabilului;

mecanismul fiscal, esențial în cadrul sistemului, deoarece fără acesta nu ar putea să se finalizeze procesul fiscal;

aparatul fiscal, a cărui funcție este aceea de evalua, încasa și în cele din urmă a vărsa veniturile fiscale.

În ceea ce privește principalele sume ce se constituie la nivelul statului sub formă de resurse financiare publice, acestea sunt reprezentate de: resursele financiare ale bugetului de stat, resursele contribuțiilor sociale de stat, resurse cu destinație specială, precum și resursele bugetelor unităților administrativ-teritoriale.

Asadar, avand la baza cele mentionate, putem spune ca cele mai importante obeictive ale oricarui sistem fiscal sunt reprezentate de: sisgurare aprocesului de redistribuire a venitului national; cresterea randamnetului fiecarui tip de impozit, funcitonarea in bune conditii a institutiilor publice si nu in cele din urma stabilizarea economiei statului.

Prin politică fiscală se înțelege volumul și proveniența surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum și mijloacele de realizare a acestora.

Totodată, politica fiscală poate fi definită în funcție de elementele care o formează, fiind reprezentată de ansamblul modalităților prin care statul își procură resursele publice, dar și de legislația fiscală care stă la baza acestora modalități, legislație care nu poate fi aplicată decât cu instrumente speciale, de către instituții speciale constituite.

Politică fiscală poate urmări diferite scopuri, fie de natură pur fiscală, fie de natură economică, socială, militară etc. După părerea mea, legătura dintre politică fiscală și cea socială este cea mai importantă deoarece multe dintre obiectivele politicii sociale se realizează pe baza fiscalității și anume: acordarea deducerilor din materia supusă impozitării, reducerea unor taxe sau impozite, precum și acordarea de eșalonări. Totodată, prin diferite acțiuni, statul intervine cu ajutorul instrumentelor de fiscalitate în diferite procese economice, realizându-se astfel interdependențe puternice între politică economică și cea fiscală.

În vederea unei politici fiscale eficiente este necesar ca aceasta să se bazeze pe anumite principii, principii care au fost formulate de către Adam Smith și pe care le vom prezenta în continuare.

Primul dintre acestea și poate cel mai important este echitatea fiscală, pe care l-am prezentat și la secțiunea privind sistemul fiscal. Echitarea fiscală trebuie privită sub mai multe aspecte. Astfel că, în primul rând, politica fiscală trebuie să fie de natură a asigura egalitatea între contribuabili prin stabilirea impozitelor în funcție de cuantumul venitului pe care îl obține fiecare dintre aceștia, materiile impozabile obținute de fiecare fiind impozitate în totalitate. De pe altă parte, trebuie să se asigure echitate fiscală prin politica promovată de către stat în sensul impozitării tuturor contribualilor în aceleași condiții, indiferent de forma juridică sub care își desfășoară activitatea.

Nu în cele din urmă, este important de înțeles echitatea fiscală și în sensul că impunerea trebuie să se realizeze în aceleași condiții făță de toți indivizii indiferent de zonă geografică din care fac parte.

Certitudinea impunerii este deasemenea foarte importantă pentru o politică fiscală eficienta, principiu care nu poate fi asigurat decât prin intermediul unui sistem fiscal stabil, care să aibă la bază o legislație ce nu suferă modificări la perioade scurte de timp.

În ceea ce privește comoditatea perceperi impozitelor aceasta poate fi înțeleasă în sensul că orice impozit trebuie să fie colectat într-un termen și într-o modalitate convenabilă contribuabilului.

Pentru a îndeplini criteriul de randament fiscal ridicat, impozitul trebuie să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere, să cuprindă întreaga materie impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale și să nu reclame cheltuieli mari de percepere.

O altă caracteristică pe care o dorește statul atunci când hotărăște introducerea unui nou impozit este că acesta să fie elastic. Elasticitatea unui impozit este dată de capabilitatea acestuia de a se adapta nevoilor fiscale ale societății într-un moment dat astfel: atunci când cheltuielile scad, acesta să poată fi micșorat, iar atunci când cheltuielile publice cresc, acesta să poate fi majorat.

Deasemenea, autoritățile publice trebuie să țină cont și de faptul că un impozit pentru a fi eficient trebuie să nu fie influențat de oscilațiile provocate de conjuncturile socio-economice, fapt care poate fi posibil doar dacă impozitul este caracterizat ca fiind unul stabil.

În ceea ce privește politica fiscală practicată de către state, aceasta poate fi de două feluri:

politică fiscală expansionistă care constă în reducerea impozitelor, taxelor și a contribuțiilor de către stat având ca efect creșterea cererii agregate și prin urmare creșterea PIB-ului din cadrul unei economii;

politică fiscală restrictivă care presupune creșterea impozitelor, taxelor și a contribuțiilor de către stat, având efecte contrare celor produse de politica fiscală expansionistă și totodată aceleași efecte că politica bugetară restrictivă.

1.2. Impozitul pe profit

Un instrument important de politica fiscala este impozitul pe profit a cărei reglementare se regăsește în cadrul Titlului II din Legea 227/2017 privind Codul Fiscal publicată în M.Of. Nr.688/2015.

Principalul scop urmărit de către stat atunci când decide utilizarea acestui tip de impozit ca instrument de politica fiscală este acela de a asigura un cadrul legal favorabil pentru investitori. Așadar, așa cum este de așteptat, în vederea încurajării investițiilor, tendința ar trebui să fie aceea de a reduce cotele de impozitare a profitului, reducere care ar genera un profit după impozitare mai mare care în multe dintre cazuri este reinvestit.

Totodată, utilizarea impozitului pe profit ca instrument de politica fiscală nu se poate realiza numai prin intermediul cotelor ci și prin alte modalități, cum ar fi: scutirea anumitor părți de la impunere, putând menționa în acest caz, scutirea de impozit a profitului reinvestit prevăzut în cadrul art.22 din Legea 227/2015 etc.

Modul în care se realizează impozitarea profitului în țările membre ale Uniunii Europene este diferit de la un stat la altul, dar și în funcție de modul de organizare al societăților asupra cărora se percepe impozitul.

Așadar, așa cum am menționat anterior, cadrul juridic care stă la baza impozitului pe profit în momentul actual este reprezentat de Titlul II din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare, însă acest tip de impozit, ca oricare altul a trecut de-a lungul timpului prin numeroase modificări legislative. Anterior intrării în vigoare a acestei legii, impozitul pe profit era reglementat de Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial, nr.927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare.

În cadrul primului articol din Titlul II al legii care constituie cadrul de bază al impozitului pe profit sunt prevăzute de către legiuitor, persoanele obligate să plătească acest tip de impozit către bugetul de stat. Astfel că, conform acestui articol, supuse acestui impozit sunt toate persoanele juridice române, dar și persoanele juridice străine, cu condiția ca aceste din urmă fie să aibă locul conducerii efective în România, fie să desfășoare activități în țară prin intermediul unui sediu permanent, așa cum este acesta definit în cadrul articolului 8 din Noul Cod Fiscal. Referitor la persoanele care sunt obligate la plata acestui tip de impozit, trebuie menționat faptul că legislația s-a mentinut neschimbată de-a lungul timpului, astfel ca aceasta prevedere a fost prezentată identic și de legiuitorul din 2003, în legea privind codul fiscal, intrată în vigoare în acel an. De la această regulă generală, sunt prevăzute în cadrul celui de-al doilea alineat, persoanele juridice române exceptate de la plata impozitului, excepții ce nu au cunoscut modificări față de legislația intrată în vigoare în anul 2003.

În cadrul celui de-al doilea capitol al titlului care reglementează impozitul pe profit în legislația în vigoare în țara noastră sunt prezentate regulile privind modul de determinare al rezultatului fiscal asupra căruia se aplică cota de impozitare. Astfel că, în conformitate cu articolul 19, rezultatul fiscal este dat de diferența dintre veniturile impozabile și cheltuielile deductibile, rezultat din cadrul căruia se scad deducerile fiscale. Spre deosebire de legislația actuală, în cadrul legislației existente în vigoare până în anul 2015, legiuitorul nu a făcut nicio mențiune cu privire la deducerile fiscale, care sunt de natură a duce la diminuarea rezultatului impozabil. Cu alte cuvinte, la calculul rezultatului impozabil vor fi luate toate veniturile toate veniturile înregistrate de societate în conformitate cu reglementările contabile în vigoare, cu excepția acelor venituri care sunt prevăzute expres de lege ca prezentând caracter neimpozabil. Aceste venituri sunt prevăzute în cadrul articolului 23 din Noul Cod Fiscal.

Referitor la veniturile considerate neimpozabile, așa cum sunt ele prevăzute de către legiuitorul fiscal, menționăm că în acesta categorie fac parte și dividendele privite din cadrul unui alt stat membru al Uniunii Europene, însă doar acelea care respecta anumite condiții prevăzute expres de către legislația în vigoare. Astfel că, nu sunt incluse în calculul veniturile impozabile, acele venituri obținute ca urmare a dividendelor primite de la societatea mama cu condiția ca acesta din urmă să dețină cel puțin 10% din totalul capitalului social al filialei căreia îi distribuie dividentele, pe o perioadă mai mare de un an și, de asemenea, mai exista o condiție care vizează strict societatea care primește dividendele și anume aceasta să fie constitutita sub una dintre formele prevăzute de legislație în cadrul articolului 24 alin.(1) lit.a)pct.(1).

Important de mentionat este și faptul că veniturile și cheltuielile care sunt înregistrate de către societate ca urmare a procedurii de evaluare ulterioară a instrumentelor financiare derivate, sunt incluse în cadrul elementelor de dteemrinare a rezultatului impozabil. Totodată, cele înregistrate în mod greșit sunt corectate ca urmare a ajustării profitului impozabil din perioada fiscală în care au luat naștere, în acest sens fiind completată și depusă o declarație prevăzută de legislația de procedura fiscală în vigoare.

La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile se aplică trimestrial sau potrivit normelor metodologice, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii. Pentru contribuabilii care au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislația în vigoare se aplică anual. Veniturile și cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare, efectuată potrivit reglementărilor contabile aplicabile, sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil. În valoarea fiscală a titlurilor de participare se includ și evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor.

Important de reținut este faptul că au apărut numeroase modificări în ceea ce privește veniturile impozabile și cheltuielile deductibile în cadrul legislației de-a lungul timpului. Așadar reținem modificările în ce privește veniturile și cheltuielile reprezentând dobânzile, penalitățile si daunele-interese contractuale anulate. Dacă, în formă anterioară, normele de punere în aplicare a codului fiscal se refereau la dobânzi, penalități, daune-interese contractuale anulate prin acte adiționale la contractele economice încheiate, în prezent normele vorbesc despre astfel de venituri și cheltuieli anulate prin convenții încheiate între părțile contractante. Aceste venituri și cheltuieli sunt sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condițiile în care dobânzile/penalitățile/daunele-interese stabilite în cadrul contractelor economice inițiale au reprezentat cheltuieli deductibile, respectiv venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor. A dispărut, de asemenea, precizarea finală din norme potrivit căreia, în acest caz, se ajustează profitul impozabil al perioadei fiscale în care au fost înregistrate inițial veniturile și cheltuielile respective.

Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligați să întocmească registrul de evidență fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puțin 100 de file, ținut în formă scrisă sau electronică. Completarea se face în ordine cronologică, iar informațiile înregistrate trebuie să corespundă cu operațiunile fiscale și cu datele prezentate în declarațiile de impunere.

Registrul de evidență fiscală se completează în toate situațiile în care informațiile cuprinse în declarația fiscală sunt obținute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate din înregistrările contabile. Modul de completare a registrului de evidență fiscală este la latitudinea fiecărui contribuabil, în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii ale acestuia. Acestea se referă la: calculul dobânzilor și al diferențelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri și scutiri de impozit pe profit, evidența fiscală a vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală în cazul efectuării operațiunilor de reorganizări, lichidări și alte transferuri de active și titluri de participare, precum și alte asemenea operațiuni.

În ceea ce privește cota de impunere care se aplică rezultatului impozabil determinat pe baza regulilor menționate anterior, în vederea determinării impozitului de plată, menționăm faptul că aceasta nu a suferit modificări de-a lungul timpului, păstrându-se cota unică de impozitare de 16%. Prin intermediul acestei cote, impozitul pe profit respecta principiile fundamentale în cadrul oricărui sistem fiscal eficient, principiile care de cele mai multe ori nu sunt respectate de către impozitele indirecte.

Vorbim în primul rând de echitatea fiscală, care este foarte importantă în vedere asigurării egalității membrilor societății, astfel conform acesteia valoarea impozitului datorat de către fiecare contribuabil trebuie să se stabilească în funcție de valoarea venitului pe care îl obține. În acest caz, putem menționa faptul că impozitele indirecte sunt de natură să nu respecte egalitatea contribuabililor, ele prezentând un caracter regresiv. Așadar, impozitul pe profit prin aplciarea cotei unice asupra rezultatului fiscal obținut este un impozit echitabil deoarece se determina ca având la baza veniturile obținute de contribuabili. De asemenea, un alt principiu important este universalitatea impunerii, în conformitate cu care legea trebuie să prevadă și totodată trebuie să asigure impunerea tuturor persoanelor are obțin aceleași venituri sau dețin același tip de bunuri impozabile. Totodată, acestea caracteristică se referă și la faptul că materiile impozabile trebuie incluse în sfera impozitării în întregime. Nu în ultimul rând, impozitul pe profit respecta unitatea impunerii deoarece presupune că așezarea și perceperea impozitelor și taxelor să se facă conform acelorași criterii pentru toți contribuabili.

Perceperea impozitului pe profit în conformitate cu legislația actuală se efectuează prin declararea și plata acestuia de către contribuabili până în data de 25 a lunii următoarei încheierii trimestrelor. Altfel spus, până în data de 25 aprilie, 25 iulie, 25 octombrie, fiecare contribuabil care intra în categoria celor obligații la plata impozitului pe profit trebuie să calculeze și să depună declarațiile fiecare la organele specializate prevăzute de lege. De asemenea, important de menționat este faptul că, contribuabilii au și posibilitatea de a efectua plati anticipate în ceea ce privește această categorie de impozit, plati care se efectuează toți trimestrial, de la această regulă fiind prevăzută și câteva excepții, cum ar fi imposibilitatea efectuării de plăți anticipate de către instituțiile de credit, dar și de către toți contribuabilii prevăzuți în cadrul articolului 41 alin.(5) din Noul Cod Fiscal.

Evoluția legislativă în ceea ce privește impozitul pe profit, arată faptul că modalitatea de percepere a acestuia a rămas neschimbată, posibilitatea efectuării de plăți anticipate, fiind introdusa odată cu intrarea în vigoare a Codului Fiscal din anul 2013. Începând cu 1 ianuarie 2018, au apărut noi modificări legislative în ceea ce privește impozitele plătite de persoanele fizice și juridice din România, însă impozitul pe profit nu a suferit modificări cu excepția faptului că a fost abrogată prevederea potrivit căreia, contribuabilii au posibilitatea de a alege plata impozitului pe profit prin majorarea capitalului social.

Așa cum am specificat anterior, impozitul pe profit nu prezintă de-a lungul timpului numeroase modificări, astfel că prin noile modificări aduse în anul 2018, legislației fiscale în vigoare, cele care privesc acest timp de impozit sunt destul de reduse. În cee ace privetse cota de impunere, se mentione cota unică de 16%, aplicabilă asupra profitului impozabil care se determina prin aceeași modalitate.

Profit impozabil= Venituri impozabile- Cheltuieli deductibile

Profit impozabil= Venituri totale – Cheltuieli totale -Venituri neimpozabile

+Cheltuieli nedeductibile

Impozit pe profit = 16% * Profitul impozabil

O modificare care vizează acest tip de impozit este legată de deductibilitatea cheltuielilor du dobânzile, astfel că, în conformitate cu modificările aduse codului fiscal începând cu 1 ianuarie 2018, este abrogata procedura cu privire la deductibilitatea limitată a cheltuielilor privind dobânzile aferente împrumuturilor primite de la alte societăți, intrând astfel în vigoare noi reglementări în conformitate cu care cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor primite de la alte entități, vor beneficia de deductibilitate în limita maximă de 200.000 euro. Așadar, fiind abroga vechea prevede pentrustabilirea limitei de deductibilitatea a cheltuielilor du dobânzile, sunt prevăzute normele din cadrul Directivei 2016/1164/UE, în conformitate cu care costurile excedentare privind îndatorarea vor putea fi reduse într-un procent de 10% aplicabil unei valori de referita.

Limita cheltuieli deductibile dobânda= 10% x Valoarea de referință

Limita cheltuieli deductibile dobânda= 10% x (Venituri totale – Cheltuieli totale +

Cheltuiala cu impozitul pe profit+Amortizarea fiscală + Costurile excesive ale îndatorării. ( nu poate fi mai mare de 200000 euro)

Poate apărea în cazul unei societății, situația în care valoarea de referință fie este zero, fie este mai mică decât zero, ceea ce înseamnă că valoarea costurilor excdentare ale îndatorării este nedeductibila și se va raporta în perioada fiscală următoare.

Un alt tip important de impozit este impozitul pe veniturile microintreprinderilor. Acesta este reglementat de către legiuitor în cadrul unui titlu destinat exclusiv acestuia și anume Titlul III din Noul Cod Fiscal. Acest impozit este aplicabil persoanelor juridice care îndeplinesc condițiile prevăzute în cadrul articolului 47 din Noul Cod Fiscal și anume:

venituri mai mici de 1 milion de euro;

capitalul social nu este deținut de stat, ai unități administrativ teritoriale, ci de alte persoane;

nu se afla în dizolvare urmată de lichidare.

Spre deosebire de prevederile în vigoare anterior anului 2018, au fost introduse modificări în ceea ce privește condițiile ce trebuie îndeplinite pentru că o persoană juridică să plătească impozit pe veniturile microintreprinderilor și nu impozit pe profit. Una dintre modificări vizează palfonul privind nivelul veniturilor, deoarece în cadrul legislației fiscale anterioare, acesta era de 500.000 euro.

În ceea ce privește cotele de impozitare care sunt prevăzute pentru veniturile microintrperinderilor acestea sunt menționate în cadrul articolului 51 din Noul Cod Fiscal, în conformitate cu care societățile care nu au salariații încadrați în muncă, vor aplica o cotă de 3% asupra bazei de calcul al impozitului, în timp ce firmele ce au angajații una sau mai multe persoane, vor aplica o cotă de 1% asupra bazei de calcul. Baza de calcul este prvazuta în cadrul articolului 53 din Noul Cod Fiscal, în conformitate cu care procentele de 1 sau 3% se aplică asupra diferenței dintre veniturile totale ale firmei și cele menționate exclusiv de legiuitor în cadrul articolului menționat.

Impozit pe veniturile microintreprinderilor fara salariati= 3% x Baza de calcul= 3% x (Venituri totale- Venituri scutite)

Impozit pe veniturile microintreprinderi > 1 salariat= 1% x Baza de calcul = 1% x ( Venituri totale- Venituri scutite)

Comparând cu legislația anterioară anului 2018, putem menționa faptul că baza de calcul a rămas neschimbată.

1.3. Impozitul pe venit

Un alt instrument de realizare a politicii fiscale este reprezentat de impozitul pe veniturile persoanelor fizice. Reglementările legale privind acest tip de impozit sunt cuprinse în cadrul Titlului IV din Legea 227/2017 privind Codul Fiscal publicată în M.Of. Nr.688/2015.

Acest impozit poate fi utilizat ca instrument de politică fiscală prin două modalități. Prima dintre ele este reprezentată de modificarea cotelor de impunere. Ca și în cazul impozitelor indirecte, o scădere a cotelor de impunere are ca efect o creștere a consumului populației deoarece cu cât cotele sunt mai mici cu atât cuantumul venitului rămas la dispoziția contribuabilului este mai mare. Totodată, o reducere a cotelor poate avea efect asupra economisirii, în sensul creșterii acesteia, în cadrul contribuabililor inclinați spre economisire, economisire care poate duce pe termen lung la creșterea investițiilor. Pe de altă parte, o creștere a cotelor de impunerea, duce la o scădere a venitului rămas la dispoziția contribubilului persoana fizică, ceea ce duce fie la scăderea consumului fie la scăderea economisirii. O altă modalitate prin care impozitul pe venit poate fi utilizat ca instrument de politica fiscală în cazul unui stat este dată de modificarea limitelor tranșelor aplicabile în cazul impozitelor progresive.

In vederea determinarii venitului net, in cele mai multe dintre tari, din cadrul venitului brut se scad o serie de cheltuieli, cum ar fi, cheltuieli cu formarea profesionala, cheltuieli in strans alegatura cu realziarea veniturilor, cheltuieli cu contributiile sociale etc.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se aplică atât asupra persoanelor fizice care au domiciliul sau reședința într-un anumit stat, cât și persoanelor nerezidente care obțin venituri impozabile în statul respectiv.

În ceea ce privește impozitul pe venit, și în cadrul acestuia au apărut numeroase schimbări legislative ce au intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2018. Una dintre ele, și poate cea mai importantă este dată de faptul că s-a modificat cota de impozitarea, astfel că dacă anterior anului 2018, cota de impozitare a veniturilor era de 16%, începând cu 1 ianuarie 2018, aceasta s-a redus cu 6 puncte procentuale, ajungând la 10%. În ceea ce privește modificarea cotei, trebuie menționat faptul că aceasta vizează toate categoriile de venituri prevăzute de legislația fiscală în vigoare, cu excepția veniturilor din dividende, care sunt impozitate prn aplicarea unei cote de 5 % asupra bazei de calcul.

Un alt aspect foarte important ce a prezentat modificați începând cu modificările legislaive ce au intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2018, are în vedere deducerile persoanale, ce sunt utilizate în determinarea impozitului pe veniturile din salarii. Astfel că, dacă în legislația anterioară anului 2018, deducerea personală pentru un contribuabil care nu avea nicio persoană în întreținere era de 300 lei, începând cu 2018, aceasta a crescut cu 210 lei. Același lucru s-a întâmplat și în cazul contribuabililor ce au persoane în întreținere

.

Unul dintre cele mai importante venituri este venitul din salariu. Așa cum am specificat anterior, și în cazul acestuia se aplică o cotă de 10% asupra unei baze de calcul care se determina în conformitate cu dispozitiil fiscale în vigoare.

Baza calcul loc de muncă de bază1= Salariul Brut-Contributii sociale obligatorii- Deducerea

personala- Cotizația sindicala- Contribuția la fond de pensii facultativ- Prima de

asigurare voluntară (maxim 400 euro/an)-Contributia individuală la bugetul de stat

Impozit pe venit la locul de muncă de bază1 = 10% x Baza de calcul

Baza calcul pt alte venituri din salarii2 = Salariul Brut-Contributii sociale obligatorii-

Contribuția individuală la bugetul de stat

Impozit pe venit la celălalt loc de muncă2 = 10% x Baza de calcul

1.4. Contribuțiile sociale obligatorii datorate de angajator

Pe lângă impozitele prevăzute și menționate în cadrul secțiunilor anterioare, societățile comerciale au o altă categorie de obligații fiscale prevăzute de legislația fiscală în vigoare. Este vorba despre conttributiile sociale obligatorii care intra în sarcina acestora. Cadrul juridic legislativ care stă la baza acestor este reprezentat de Titlul V din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește contribuțiile sociale obligatorii, de-a lungul timpului au apărut numeroase modificări legislative, cele mai recente fiind chiar cele intrate în vigoare începând cu 1 ianuarie 2018.

Anterior anului 2018, odată cu intrarea în vigoare a Legii 227/2015, se datorau către bugetul, de către persoanele fizice si juridice, următoarele categorii de contribuții:

contribuția de asigurări sociale care se vizează către bugetul de stat, cota cumulata de 26,3 % in conditii normale de munca, 31,3% conditii deosebite de munca, 36,3% conditii speciale de munca

contribuția de asigurări de sănătate către se plătește către Fondul Național Unic al Asigurărilor de sănătate; cota cumulata de 10,7%;

contribuția de șomaj către Fondul de Șomaj; cota cumulata de 1%

contribuția de concedii și indemnizații, cota de 0,85%

contribuția la fondul de garantare a creanțelor salariale; cota de 0,25%

contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boli profesionale; cota intre 0,15% si 0,85%.

În ceea ce privește cotele aplicabile în cazul acestor contribuții, trebuie să menționăm faptul că acestea au suferit numeroase modificări legislative. Începând cu anul 2018, odată cu intrarea în vigoare a Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aceste contribuții au fost modificate semnificativ, astfel că în sarcina persoanelor juridice ce au calitatea de angajatori, legiuitorul prevede cu titlu obligatoriu, doar contribuția asiguratorie de muncă reprezentată de un procent de 2,25%, în timp ce celelalte contribuții sunt trecute în sarcina angajaților. De asemenea, mai este prevăzută în sarcina angajatorului și obligatia de a suporta un procent de contribuție de asigurări sociale în cazul in care are încadrați angajați în condiții deosebite de muncă sau în condiții speciale, așa cum sunt acestea prevăzute de legislația în vigoare. Astfel că, atunci când exista încadrate persoane în condiții de muncă deosebite, angajatorul este obligat la plata contribuției de asigurări sociale în procent de 4%, în timp ce în existența angajaților încadrați în condiții speciale de muncă atrage obligativitatea platii unei contribuții de asigurări sociale în procent de 8% de către angajator.

In ceea ce priveste cotele de constributii sociale obligatorii ce sunt prevazute in sarcina angajatului incapand cu anul 2018, acestea sunt:

contributia de asigurari sociale a carei cota este de 25%, prevazuta in cadrul articolului 138 din Noul Cod Fiscal;

contributia de asigurari sociale de sanitate a carei cota este de 10%, prevazuta in cadrul articolului 156 din Noul Cod Fiscal;

Referitor la modul de calcul al contribuțiilor datorate atât de angajat cât și de angajator, precum și la reținerea și la plata acestora, legislația fiscală nu a suferit modificări, astfel ca acestea, la fel ca și în cazul legii intrată în vigoare în anul 2003 sunt toate în sarcina societății comerciale ce are calitatea de angajator.

1.2.Impozite și taxe locale

O altă categorie de impozite datorate de către societățile comerciale este reprezentată de impozitele locale. De asemenea, acestea sunt obligate și la plata unor categorii de taxe locale, pe care le vom analiza tot în cadrul acestei secțiuni. Cadrul juridic legislativ care stă la baza acestei categorii de impozite este reprezentat de Titlul IX din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

Unul dintre cele mai importante impozite locale plătite de către persoanele juridice, respectiv de către societățile comerciale este reprezentat de impozitul pe clădiri, care se datorează de către orice societate ce deține în proprietate o clădire, impozitul datorat fiind unul anual, iar bugetul către care se varsa plata acestui impozit este reprezentat de către bugetul local din cadrul comunei sau a orașului în care se află fizic clădirea respectivă. Taxa pe clădiri apare în cazul în care exista clădiri care se afla în proprietatea statului sau a altor unități administrative teritorial ,dar sunt date în cesiune sau folosință către alte persoane.

Impozitul pe cladiri a prezentat evolutii importante de-a lungul timpului, exista o perioada in care acesta a fost eliminat din cadrul sistemului fiscal, ca urmare a reformei contributiilor directe insa acesta a fost reintrodus, deoarece eliminarea acestui tip de imppozit a dus la aparitia unui impact negative asupra finantelor locale.

În ceea ce privește modalitatea de calcul a acestui tip de impozit, trebuie precizat faptul că atât legiuitorul din anul 2003 cât și cel din anul 2015, au făcut diferența între impozitul pe clădiri datorat de persoanele fizice și cel datorat de persoanele juridice. Ceea ce prezintă interes pentru analiza noastră este calcului impozitului datorat de societățile comerciale. Astfel că, în conformitate cu art. 460 din Noul Cod Fiscal, se face diferența între impozitul datorat pentru clădiri rezidențiale și cel datorat pentru clădiri nerezidențiale. Clădirea rezidențiale este definită ca fiind acea construcție ce este formată din cel puțin o cameră, care are ca principal scop acela de locuit, prezentând în acest sens toate condițiile necesare pentru o persoană sau pentru o familie, iar impozitul datorat pentru astfel de clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de minim 0,08% și maxim 0,2%, procent aplicat asupra valorile impozabile pe care o prezintă respectivă construcție.

De cealaltă parte, se afla clădirile nerezidențiale, în categoria cărora intra toate celelalte clădiri ce nu îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru clădiri rezidențiale. Referitor la impozitul local care se datorează de către societățile comerciale pentru deținerea în proprietate a acestor tipuri de clădiri, acesta este prevăzut în cadrul art. 460 alin.2 din Noul Cod Fiscal și este se stabilește prin aplicarea unui procent de cel puțin 0,2% si cel mult 1,3%, baza de calcul fiind aceeași ca în cazul clădirilor rezidențiale, respective valoarea impozabilă a respectivei clădiri.

De la aceste reguli generale sunt prevăzute și excepții. Astfel că poate exista cazul în care clădirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt folosite doar pentru desfășurarea unor activități care aparțin deomeniului agricol, situație în care cota de impozitare prevăzută de către legiuitor este fixă, și este în valoare de 0,4%. În ceea ce privește baza de impozitare, aceasta nu se schimbă fiind vorba tot de către valoarea impozabilă a clădirii. Comparând cu legislația intrată în vigoare în anul 2003 și valabilă până în anul 2015, trebuie să menționăm că în cadrul legislației anterioare,una dintre cele mai importante diferențe este dată de faptul că legiuitorul anterior nu a considerat necesar să facă diferența între clădiri rezidențiale și clădiri nerezindentiale, impozitarea făcându-se utilizându-se aceleași cote. De asemenea, și intervalul procentelor de impozitare era unul diferit,cuprins între 0,25% și 1,5%. Modificări au apărut și în ceea ce priveste baza de impozitare deoarece, dacă în prezenta această este reprezentată de valoarea impozabilă a clădiri, așa cum este ea definită în cadrul art.460 alin.(5) din Noul Cod Fiscal, anterior legiuitorul a folosit termenul de valoare de inventar care era definită ca fiind acea valoare la care era trecută clădire în patrimoniului celui care deținea titlul de proprietate asupra sa.

Referitor la modul în care acest tip de impozit este perceput de către organele specializate ale statului, respectiv a modului în care aceasta este vărsat în cadrul bugetului prevăzut de către legislația în vigoare, menționăm că aceasta se declară și se plătește de către contribuabili. Plata impozitului pe clădirile deținute de către societățile comerciale se efectuează anual, prin intermediul a două plăți egale ce trebuie efectuate până la data de 31 martie, respectiv până la data de 30 septembrie, legiuitorul prevăzând și o bonificație care se poate acorda acelor contribuabili ce decid plata acestui impozit anticipat.

O altă categorie de impozite și taxe locale datorate de către persoanele juridice este reprezentată de impozitul pe teren care se datorează de către orice societate comercială ce deține titlul de proprietate asupra unui teren situat în cadrul țării, cu excepția anumitor cazuri expres prevăzute de lege în care se prevăd scutiri cu privire la plata acestui tip de impozit. Modul in care se determina cuantumul acestui tip de impozit de trebuie virat către bugetul local al comunei sau al orașului în cadrul căreia se afla terenul respectiv, este prevăzut în cadrul articolului 465 din Noul Cod Fiscal, în conformitate cu care determinarea acestuia se face avându-se în vedere anumite criterii importante cum ar fi: suprafața pe care o prezintă respecitvul teren, rangul localității în care acesta se afla, precum și zona de folosință în care este încadrat. Plata impozitului pe teren datorat de către societățile comerciale urmează aceleași reguli ca cele prevăzute în cadrul impozitului pe clădiri.

Un alt impozit ce aduce o mare contribuție la bugetele locale este reprezentat de impozitul pe mașini deținute în proprietate de către persoanele juridice, modalitatea de calcul a acestuia fiind prevăzută în cadrul articolului 470 din Noul Cod fiscal, iar modul de percepere al acestuia de către stat are la baza aceleași reglementări ca cele prevăzute în cazul celorlaltor două mari categorii de impozite locale și anume impozitul pe clădiri și impozitul pe terenuri. Începând cu anul 2018, a apărut o modificare importantă cu privire la impozitele și taxele locale și anume ca  pentru autovehiculele de transport de marfă cu masa totală autorizată egală sau mai mare de 12 tone, impozitul datorat la bugetul la bugetul local se majorează cu circa 7%.

1.6.Alte prelevării obligatorii în sarcina societăților comerciale

Pe lângă prelevările obligatorii prevăzute de către legislația în vigoare ce cad în sarcina persoane juridice, mai sunt prevăzute și altele printre care, cea mai importantă este reprezentată de impozitul pe construcții. În legislația actuală, impozitul pe construcții este prevăzut în cadrul Titlului X din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

În conformitate cu acesta, orice persoană juridică română, cu excepția celor prevăzute în cadrul articolului 496 alin.(1) pct.a) din Codul Fiscal, este obligată la plata impozit pe construcții pe care le deține în proprietate. De asemenea, sunt obligate la plata impozitului pe construcții și persoanele juridice care deși sunt străine, dețin un sediu permanent pe teritoriul țării prin intermediul căruia își desfășoară activitatea. Referitor la cuantumul acestui tip de impozit el se stabilește prin aplicarea unui procent de 1% asupra valorii pe care o reprezintă construcția respectivă în cadrul patrimoniului societății comerciale, din cadrul căreia se scad cele prevăzute în art. 498 alin.(1) din Codul Fiscal.

Referitor la modul de percepere al acestui impozit de către stat, trebuie să menționăm faptul că el urmează reguli similare ca cele prevăzute în cadrul impozitelor și a taxelor locale, astfel că impozitul pe construcții se plătește prin intermediul a doua transe egale, însă termenele de plată sunt diferite de cele prevăzute la impozitele menționate anterior, în acest caz fiind 25 mai, respectiv 25 septembrie.

Strans legat de prelevarile obligatorii de la contribuabili apare si conceptul de presiune fiscala. Presiunea fiscală poate fi definită ca desemnând intensitatea cu care sunt colectate impozitele, taxele și contribuțiile datorate atât de persoanele fizice, cât și de persoanele juridice. În cadrul literaturii de specialitate acest concept este definit și ca fiind gradul de fiscalitate înregistrat.

Important de menționat este faptul că presiunea fiscală poate fi intrepretata din două perspective diferite:

din punctul de vedere al plătitorului de plătitorului de impozite, taxe și contribuții, aceasta desemnează procentul în care contribuabilul suporta sarcina fiscală ce îi este stabilită prin intermediul legislației în vigoare. Mărimea acestui indicator arata astfel cât la sută din venitul impozabil al persoanelor fizice și juridice este utilizat în vederea acoperirii nevoilor generale pe care le prezintă societatea. Atunci când indicatorul înregistrează o evoluție ascendenta, acest lucru înseamnă că venitul ce rămâne la dispoziția persoanei fizice sau juridice scade, iar veniturile colectate de stat cresc.

Din punctul de vedere al statatului, mărimea acestui indicator desemnează cât anume din venitul ce se obține la nivel național de toate persoanele fizice și juridice, ajuta la formează resurselor publice ale statului. Atunci când acest indicator prezintă o evoluție descendentă, acest lucru înseamnă că deficitul bugetar va crește, iar atunci când presiunea fiscala este în creștere, creștere și gradul de acoperire a cheltuielilor bugetare.

Acest fenomen de presiune fiscală prezintă efecte foarte importante atât la nvielul intreprinderilor și a persoanelor juridice, cât și în ceea ce privește statul. Este vorba în primul rând de efectele economice care apar la nivelul modificării cererii agregate la nivelul societății, precum și la nivelul individual. La nivelul agregat, creșterea presiunii fiscale conduce la reducerea cererii globale prin preluarea unei părți mai mari din venitul nominal la dispoziția statului. Scăderea cererii agregate pentru consumul privat este, într-o oarecare măsură, compensată prin creșterea consumului de bunuri publice. Dimpotrivă, scăderea presiunii fiscale are ca urmare creșterea părții venitului nominal lăsat la dispoziția agenților economici, ceea ce mărește cererea de bunuri private. Aceste efecte sunt luate în vedere la elaborarea politicii fiscale, și anume: pentru relansarea economică se va reduce presiunea fiscală, iar pentru stoparea fenomenelor inflaționiste se va spori presiunea fiscală. Trebuie de avut în vedere și faptul că manevrarea presiunii fiscale din perspectiva necesităților de finanțarea a deficitului bugetar are unele restricții descrise de curba Laffer și anume: există un grad optim al presiunii fiscale, la care veniturile bugetare sunt maxime. Creșterea presiunii fiscale peste acest prag are ca efect scăderea veniturilor bugetare, ca urmare a descurajării contribuabililor.

De cealaltă parte, se afla efectele economice, care au impact atât asupra structurii cererii agrgate, cât și un impact global. Astfel, în funcție de tipul de impozitare, veniturile mai mari sunt, de regulă, impozitate mai mult decât cele mai mici. Pe de altă parte, contribuabilii cu venituri mici primesc mai mult din resursele bugetare decât cei cu venituri mari, ceea ce are ca efect modificarea comportamentelor de consum, de acumulare și de investiții la nivelul societății. 1 Efectele sociale se manifestă prin scăderea capacității de cumpărare la nivelul venitului real. Totuși, acest efect este contradictoriu, întrucât cei cu venituri mici sunt compensați prin politica de protecție socială, asigurată prin intermediul bugetului de stat. Ca un efect al presiunii fiscale exagerate mai poate fi considerat fenomenul „rezistenței la impozite”, care se manifestă prin următoarele riscuri:

Abstinența fiscală, care constă în evitarea îndeplinirii anumitor operațiuni în scopul de a evita impozitele aferente acestora. Este vorba de o rezistență pasivă, prin care o persoană activă caută să limiteze sau să reducă activitatea sa pentru a nu atinge un anumit plafon de impozitare sau un consumator nu consumă produse care sunt impozitate cu mai multe impozite (importate, accizabile).

Riscul evaziunii și fraudei fiscale.

Riscul evaziunii fiscale este unul dintre cele mai mari riscuri care apare. În prezent nu există o definiție unanim acceptată pentru conceptul de evaziune fiscală. Latto sensu , evaziunea fiscală reprezintă totalitatea mijloacelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag total sau parțial materia impozabilă din cadrul obligațiilor fiscale stabilite de lege. În România, evaziunea fiscală este definită ca fiind ”sustragerea prin orice mijloace, în întregime său în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și a fondurilor speciale extrabugetare, de către persoanele juridice române său străine, denumiți în continuare contribuabili”, conform articolului 1 din Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale .

Comportamentul evazionist este un comportament determinat de doi factori :factorul natural definit de instictul de free rider și factorul instituțional apărut ca implementare a politicii fiscale .

Există două tipuri de evaziune fiscală :evaziune fiscală licita și evaziune fiscală ilicită .În ceea ce privește evaziunea fiscală licita aceasta apare ca urmare a exploatării de către subiecții impozitului a unor “portițe” ale legii.

Combaterea evaziunii fiscale este o prioritate atât pentru statele UE cât și pentru celelalte țări de pe glob.La nivelul UE s-au luat măsuri pentru care să soluționeze în mod eficient fraudă și evaziunea fiscală prin intermediul colaborărilor dintre state deoarece soluționarea acestor probleme în mod individual de către fiecare țară nu ar fi eficientă.Cele mai importante măsuri sunt:

Crearea unui nou cadru de cooperare administrativă potrivit căruia statele să asigure o implementare și o aplicarea eficientă a instrumentelor legislative;

Eliminarea lacunelor privind impozitarea veniturilor din economii, acest lucru asigurând o impozitare mai eficientă a veniturilor din economii în economii transfrontaliere;

Proiect de acord de cooperare fiscală și antifrauda iar acest lucru va permite comisiei să negocieze acorduri care garantează că aceleași instrumente de luptă împotriva fraudei și aceleași înalte standarde de transparență și schimb de informații sunt puse la dispoziția tuturor statelor membre;

Mecanism de reacție rapidă împotriva fraudei în materie de TVA, aplicarea opțională a mecanismului de taxare inversă a TVA-ului precum și forumul UE privind TVA.

Pe lângă acestea au mai fost instituite și alte măsuri printre care: îmbunătățirea respectării normelor fiscale, consolidarea guvernantei fiscale, intensificarea schimbului de informații etc.

CAPITOLUL II. Noțiuni teoretice privind impozitele indirecte

2.1. Taxa pe valoare adaugată

taxa pe valoare adăugată este unul dintre cele mai importante impozite indirecte, care aduce la bugetul de stat o mare parte din cadrul veniturile publice ale țării noastre, alături de celelalte tipuri de impozite indirecte.

Cadrul juridic legislativ care stă la baza taxei pe valoarea adăugată este reprezentat de Titlul VII din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea anumite precizări cu privire la modalitate de percepere și de aplicare a acestui tip de impozit indirect sunt prevăzute și în cadrul Codului de Procedura Fiscală.

Titlul VII al Noului Cod Fiscal începe prin prezentarea definirii termenilor utilizați, urmând ca în cadrul Capitolului II să fie prezentate unele dintre cele mai complexe și importante aspecte cu privire la acest tip de impozit și anume operațiunile ce sunt supuse aplicării TVA. Așadar, în conformitate cu prevederile legislației fiscalE în vigoare, operatiunile din cadrul sferei de TVA pot fi incluse în una din următoarele categorii:

Operațiuni taxabile;

Operațiuni scutite cu drept de deducere;

Operațiuni scutite, fără drept de deducere

În ceea ce privește condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o operațiunile desfășurată de o societate comercială, acestea sunt în număr de patru și sunt prevăzută în cadrul 268 din Noul Cod Fiscal. În conformitate cu acesta, sunt considerate operațiuni impozabile toate acele ce intra în categoria livrarilor de bunuri sau a prestărilor de servicii, al căror loc este considerat în România și care apar ca urmare a realizării unei activități economice, așa cum sunt ele prevăzute de către legislația fiscală în vigoare, fiind realizate de o persoană ce intra în categoria celor supuse platii acestui impozit. În ceea ce privește definirea și prezentarea activităților care sunt considerate livrării de bunuri și prestării de servicii, acestea sunt prevăzute în cadrul articolelor 270-272 din Noul Cod Fiscal, fiind astfel prezentate atât principalele operațiuni din sfera celor două categorii, cât și cele mai importante excepții de la acestea.

Imediat ce sunt stabilite operațiuni ce intra în categoria celor supuse acestui tip de impozite, pentru o aplicare corectă a taxei pe valoare adăugată este important să se stabilească persoanele obligate la plata acesteia. Cadrul juridic legislativ care stă la baza persoanelor supuse taxei pe valoare adăugată este reprezentat de articolul 269 din Noul Cod Fiscal. În conformitate cu acesta, este persoana impozabilă și intră în categoria plătitorilor de TVA orice persoană care, indiferent de loc, desfășoară o activitate de natură economică, care poate fi fie de tipul activităților, prestatorilor de servicii, fie de tipul producătorilor sau a comercianților. Totodată, legiuitorul fiscal prevede faptul că este considerată activitate economică supusă taxei pe valoare adăugată și acea activitate prin intermediul cărora se exploatează bunuri, fie că sunt de natura corporală, fie că sunt necorporale, cu condiția ca această activitate să fie îndeplinită în scopul realizării unor venituri pe o perioadă lungă de timp.

O altă prevedere foarte importantă cu privire la persoanele ce intra în categoria plătitorilor de taxa pe valoare adăugată este prezentată prin intermediul alineatului 3 din articolul 269, în conformitate cu care și persoanele fizice pot intra în categoria acestora cu condiția ca efectueze livrări de bunuri imobile.

Capitolul V din Noul Cod Fiscal vine să stabilească care este locul operațiunilor ce sunt prevăzute ca fiind parte din sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. În ceea ce privește prima categorie de operațiuni din această spera, respectiv livrarea de bunuri, putem spune că locul acestora diferă în funcție de tipul de bun la care de referă. Astfel că, în cazul în care operatiuniunea supusă TVA vizeaz livrarea unor bunuri, fie de către furnizor, fie de către comparator sau de o altă persoană, atunci locul este cel în care se afla bunurilor în momentul în care sunt preluate în vederea transportului. Dacă însă, bunurile ce urmează a fi livrate, sunt de natura celor ce trebuie instalate sau montate, atunci locul acestei operațiuni este considerat cel în care se duce la îndeplinire activitatea și anume cel în care sunt instalate sau montate respectivele bunuri. Poate există și văzul în care bunurile ce fac obeictul livrării nu sunt transportate, caz în care locul livrării este considerat cel în care acestea sunt puse la dispoziția cumpărătorului.

Există și excepții importante de la prevederile menționate anterior, astfel ca legiuitorul prevede cazul vânzărilor la distanța dintre România și un al stat membru din Uniunea Europeană, situație în care nu mai este aplicabilă regulă potrivit căreia locul livrării este cel în care se afla bunurile în momentul preluării spre livrare, ci se prevede excepția că locul unei astfel de operațiuni să fie cel în celălalt stat membru al Uniunii Europene, cu condiția ca persoana care face livrarea respectivelor bunuri să nu pună la dispoziția celeilalte persoana un cod de înregistrare în scop de TVA, atribuit de către celălalt stat membru.

În ceea ce privește locul prestării serviciilor, regulă generală este aceea în care persoana care beneficiază de respective operațiuni, își primește serviciile, cu alte cuvinte este locul în care se afla beneficiarul serviciilor prestate supuse taxei pe valoare adăugată, Pe de lată parte, poate există și cazul în care beneficiarul seviciilor nu este o persoană impozabilă, ceea ce face ca locul prestării respectivelor servicii să fie cle în care se afla sediu prestatorului. Aceste reguli generale, așa cum era de așteptat prezintă și numeroase excepții, prevăzute în cadrul alineatelor 4 și 5 din articolul 278 al Noului Cod Fiscal. În cadrul operațiunilor incluse în sfera de TVA, așa cum am precizat și anterior, sunt cuprinse și cele privind achizițiile și livrările intracomunitare de bunuri, precum și importurile de bunuri. Locul achizițiilor intracomunitare de bunuri este considerat cel în care se afla bunurile supuse operațiuni în momentul în care are loc încheierea expedierii sau a transportului acestora, în timp ce locul importurilor de bunuri este considerat ca fiind teritoriul statului pe care se afla bunurile, în momentul în care intra în Comunitate, fiind prevăzute și excepții

.

Un alt aspect foarte important cu privire la taxa pe valoare adăugată, dupa ce au fost stabilite operațiunile impozabile și persoanele obligate la plata acestei taxe este legat de cotele care se aplică în ceea ce privește acest impozit precum și baza asupra căreia acestea se aplică.

Cotele de taxa pe valoare adăugată din România au suferit numeroase modificări de-a lungul timpului ca urmare a măsurilor de politica fiscală impuse de către stat în vedera respectării cerințelor impuse se un sistem fiscal stabil și eficient.

În prezent, în România sunt aplicabile trei cote:

Cota standard de TVA, de 19% începând cu data de 1 ianuarie 2017

Cota redusă de 9%;

Cota redusă de 5%

În continuare vom aborda o altă problematica foarte importantă în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată și anume faptul generator și exibilitatea acesteia. În ceea ce privește fpatul generator, aceasta este dat de faptul prin care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legislația în vigoare cu privire la exigibilitatea taxei și acesta apare, ca regulă generală, în momentul în care sunt livrarte bunurile ce fac parte din operațiunile supuse taxei pe valoare adăugată sau sunt prestate serviciile respective. În ceea ce privește exigibilitatea, aceasta vizează două aspecte:

Exigibilitatea taxei le valoare adăugată, reprezentând momentul în care organele și instituțiile statului indreptatile cu percerea TVA au dreptul de a cere plată acestui timp de impozit;

Exigibilitatea platii taxei pe valoare adăugată, fiind reprezentată de momentul în care aceasta trebuie virata la bugetul de stat.

Legiuitorul fiscal face astfel diferența între cele două tipuri de exigibilității în ceea ce privește TVA, doarece momentele la care acestea intervin diferă. Astfel că, ca regulă generală, exigibilitatea taxei apare în momentul în care intervine faptul generator, de la această regulă fiind prevăzute și anumite excepții importante, respectiv cea în care o facture este emisă înainte de faptul generator, ceea ce face ca exigibilitatea să apară în momentul emiterii facturii, cazul în care se înregistrează plăți în avans, lucuru care duce ca exigibilitatea taxei să apară în momentul în care se încasează avansul, atunci când acest lucru se întâmplă înainte de faptul generator și situația în care operațiunile impozabile se realizează prin intermediul masinilor automate, ceea ce duce la stabilirea exigibilității taxei ca fiind momentul în care este extras numerarul, atunci când acesta este înainte de faptul generator. De cealaltă parte, întâlnim exigibilitatea platii taxei care corespunde momentului în care persoana obligată la plata taxei trebuie să depună decontul de TVA, acesta fiind până la data de 25 inclusiv a lunii următoarei celei la care se referă.

În anul 2017 au apărut o serie foarte importantă de modificări din punct de vedere legislativ cu privire la taxa pe valoarea adăugată aplicabilă în România. Un dintre modificări vizează înregistrarea în scop de TVA a societatil obligate să facă acest lucru.

Astfel, în Monitorul Oficial numărul 780/03.10.2017 a fost publicat OPANAF nr. 2856/2017 în conformitate cu care sunt stabilite criteriile cu privire la evaluarea riscului fiscal în cazul înregistrării și anularii înregistrării în scopuri de taxa pe valoarea adăugată, pentru aprobarea Procedurii privind evaluarea riscului fiscal pentru persoanele impozabile care solicita înregistrarea în scopuri de taxa pe valoarea adăugată.

Scopul acestui ordin este acela de a introduce un număr de indicatori a căror neîndeplinire reprezintă în viziunea organismelor specializate ale statului, risc fiscal și în funcție de care societățile comerciale care sunt obligate prin legislație, respectiv cele care depășesc pragul privind cifra de afaceri, cât și cele care își exprima această opțiune, să se înregistreze în scopuri de TVA vor trebui să întocmească documentația necesară obținerii codului de TVA.

O altă modificare foarte importantă cu privire la acest tip de impozit indirect, care apare în anul 2017 vizează privește aplicarea mecanismului de plată a TVA prin opțiune. Potrivit art 2 alin 2 și 8 din OG 23/2017 privind plata defalcată a TVA persoanele impozabile și instituțiile publice, înregistrate în scopuri de TVA potrivit art. 316 din Codul fiscal, altele decât cele prevăzute la alin. (1), pot opta pentru plata defalcată a TVA. Persoanele care optează pentru aplicarea platii defalcate a TVA notifica organul fiscal competent în acest sens. În ceea ce privește modalitatea în care se ține evidența persoanelor care aplică acest mecanism, legiuitorul prevede în cadrul alineatului 8 faptul că toate persoanele care optează sau sunt obligate la aplicarea acestei proceduri trebuie ca în maxim 3 zile lucrătoare de la momentul în care se depune notificarea, să se înregistreze în cadrul Registrului persoanelor care aplica plata defaclata a TVA, registru ce se ține de către instituțiile specializate prevăzute de lefislatia fiscala în vigoareAsadar,  în termen de maximum 3 zile lucrătoare de la data depunerii notificării sunteți înscriși în Registrul persoanelor care aplica plata defalcată a TVA.

Pe de altă parte, în conformitate cu articolul 2 alin (10) din OG 23/2017: ,,Persoanele prevăzute la alin. (2) pot renunța la aplicarea mecanismului platii defalcate a TVA la sfârșitul anului fiscal, dar nu mai devreme de un an de la data la care au fost înscriși în Registrul persoanelor care aplica plata defalcată a TVA, dacă nu se afla în niciuna dintre situațiile prevăzute la alin. (1), prin depunerea unei notificări în acest scop la organul fiscal competent. Radierea din Registrul persoanelor care aplica plata defalcată a TVA se face de către organul fiscal competent, în termen de maximum 5 zile lucrătoare de la data depunerii notificarii’’.

Din aceste prevederi legale, rezultă că se poate renunța la sistemul platii defalcate doar la sfârșitul anului 2019. Acest ordin emis în anul 2017, așa cum era de așteptat, prezintă și anumite facilități fiscale, redate de legiuitor prin intermediul articolului 25, conform căruia, ,,Persoanele impozabile care optează pentru aplicarea mecanismului privind plata defalcată a TVA după 1 ianuarie 2018 beneficiază de o reducere cu 5% a impozitului pe profit/pe veniturile microintreprinderilor aferent perioadei în care aplica sistemul’’.

Începând cu 2018, a fost introdusă o prevedere potrivit căreia organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială, ca persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări.

Procedura de rambursare a taxei pe valoarea adăugată (TVA) a suferit recent modificări.
Potrivit normelor din cadrul Codului de procedura fiscală, în ceea ce privește decontul cu suma negativă de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare pentru care suma solicitată la rambursare este de până la 45.000 lei, organul fiscal central rambursează taxa cu efectuarea inspecției fiscale.

În cazul decontului cu suma negativă de TVA cu opțiune de rambursare depus de contribuabilul care beneficiază de o eșalonare la plata, organul fiscal central va rambursa taxa cu efectuarea, ulterior, a inspecției fiscale, iar în cazul debitorilor care nu dețin bunuri în proprietate, situația de dificultate generată de lipsa temporară de disponibilități bănești și capacitatea financiară de plată pe perioada de eșalonare la plata se menționează de debitor în cererea depusă pentru acordarea eșalonării (contribuabilul nu mai trebuie să mai depună programul de restructurare sau de redresare financiară). Organul fiscal verifica și constată situația de dificultate generată de lipsa temporară de disponibilități bănești din informațiile prezentate de debitor în cerere și/sau din informații și/sau documente relevante deținute de organul fiscal.

Taxa pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană este reglementată prin Directiva TVA 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care stabilește cadrul general, dând libertate guvernelor din statele membre să fixeze numărul și nivelul cotelor de TVA, pe baza respectării a două reglementări de bază, anume:

Cota standard, astfel ca statele membre aplică o cotă standard a TVA care este fixată de fiecare dintre acestea ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii. Cota standard pentru toate bunurile și serviciile nu poate fi mai mică de 15%, dar nu există limită maximă,

Cote reduse de TVA, astfel ca statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse de TVA, dar numai pentru acele bunuri si servicii prezentate în cadrul articolului 98 din Directiva TVA/2006. În acest caz, cotele reduse se fixează ca procent, care nu poate fi mai mic de 5 %, din baza de impozitare.

Pe langa acestea reguli generale cu privire la cotele aplicabile in statele membre ale UE exista si anumite exceptii, astfel ca, statele membre ale Uniunii Europene au posibilitatea de a aplica anumite cote speciale de TVA, ceea ce a dus la situatia actuala in care multe dintre tari aplica ca si cote reduse anumite cote mai mici de 5%, precum si scutiri, dar si cote speciale cu privire la anumite bunuri si servicii care nu sunt prevazute in mod expres in cadurl directive.

In conformitate cu articolul 94 din Directiva privind TVA, se poate mentiona ca că la import și la achizițiile intra-europene de bunuri cota aplicabilă de TVA este cea aplicabilă livrării de bunuri similare pe teritoriul statului membru.

Potrivit datelor publicate de Comisia Europeană , cotele standard de TVA aplicate de statele membre la 1 ianuarie 2017 variază între minimum 17% (Luxemburg) și maximum 27% (Ungaria). Excluzând cele două extreme, rezultă că cele mai multe state membre aplică TVA de 20-21% (câte 6 țări pentru fiecare din nivelurile menționate). Restul statelor se grupează câte două, trei pe cote de TVA de 19%, 23%, 24%, 25%). La nivelul mediu al UE-28 cota standard de TVA este de 21%. România aplică, începând de la 1 ianuarie 2017, o cotă standard de TVA relativ scăzută, de 19%. De remarcat că în tabloul general al statelor membre ale Uniunii Europene, între primele 5 state cu cele mai mici cote standard de TVA se situează România alături de Germania și Cipru, toate trei având același nivel de TVA, de 19%. Totodată, România aplică și două cote reduse de TVA, de 5% și 9%.

Un sistem fiscal special cu privire la taxa pe valoare adaugata este prevazut in cadrul Marii Britanii, astfel ca, prin politica fiscală, axată pe nevoile stringente ale cetățenilor săi, Marea Britanie aplică „cote speciale de TVA”, adică TVA zero sau scutiri de la plată la o serie larga ce bunuri si servicii: majoritatea alimentelor, furnizarea apei, produse farmaceutice, echipamente medicale pentru persoane cu dizabilități, transport de pasageri, cărți, ziare, periodice, servicii medicale și stomatologice precum și colectare deșeuri menajere.

În România, asa cum am precizat si anterior, se aplică două cote reduse de TVA, de 5% și de 9% (față de nivelul standard de 19%). Cele mai mici taxe pe valoarea adăugată (TVA), de 5%, se îndreaptă spre activități culturale-sportive precum cărți, ziare, periodice și bilete la evenimente sportive. Totodată, se aplică alte taxe reduse, de 9%, la alimente, apă, produse farmaceutice, hoteluri și restaurante.

Asa cum am precizat, unul dintre cele mai importante impozite din România din punctul de vedere al veniturilor aduse la bugetul de stat este reprezentat de taxa pe valoare adăugată. România este unul dintre statele care are la baza sistemului de impozitare, impozitarea indirectă, așadar este foartă important să vedem cât de eficiente sunt aceste tipuri de impozite în România atât în prezent cât și perioadele anteriore în care cotele de TVA erau mai reduse.

În graficul 2.1. am prezenta cota legală de impozitare a TVA comparativ cu rata efectivă de impozitare în perioada 2013-2017. Pe baza acestora am determinat indicele de eficienta care are la baza doar cota standard de TVA, cele reduse nefiind incluse în aceste calcule.

Indicele de eficienta se determina ca

Grafic 2.1.Evoluția cotelor de impozitare și a indicelui de eficiență în cazul taxei pe valoare adăugată in perioada 2013-2017

Sursa grafic: Prelucrarii proprii

Am realizat acest grafic, pentru a vedea care este impactul modificări cotelor standard legislative în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată supra cotelor efective suportate de către companii și implicit asupra indicelui de eficienta al impozitului.

Este foarte ușor de observat pe baza graficului faptul că, în toată perioada 2013-2017, indicele de eficienta prezintă evoluții similare, ca urmare a faptului că, cota legistativa standard prevăzută pentru acest impozit s-a menținut la nivelul de 24%, astfel că impactul pe care îl prezintă asupra societăților se prezintă similar. Pe de altă parte însă, odată cu scăderea cotei standard la 19% în anul 2017, se poate observa o creștere a indicelui de eficientă a taxei pe valoare adăugată, ceea ce înseamnă că, modificarea cotei a dus la o scădere a evaziunii fiscale și o eficiență mai mare în ceea ce privește colectarea de la societății a acestui impozit.

Grafic 2.2. Evolutia TVA exprimata ca procent din PIB

Sursa grafic : Prelucrarii proprii

În cadrul graficului 2.2. am prezentat evoluția taxei pe valoare adăugată că procent din produsul intern brut, pentru a vedea modul în care modificările legislative au avut impact din punct de vedere economic asupra întreprinderilor care plătesc acest tip de impozit. Cota standard de TVA în perioada 2004-2009 a fost de 19%, iar în această perioadă se poate observa pe baza graficului faptul că ponderea în PIB prezintă fluctuații destul de mici. Odată cu introducerea în anul 2010 a cotei standard de 24%, ponderea în PIB de la 6,5% la 7,5%, iar în majoritatea anilor ulteriori a depășit ponderea de 8%.

2.2. Accizele și taxele vamale

Cadrul juridic legislativ ce stă la baza reglementării accizelor este reprezentat de Titlul VIII din Noul Cod Fiscal. Accize practică în România sunt împărțite în două mari categorii:

Accize armonizate;

Accize nearmonizate;

În conformitate cu art. 335 din Noul Cod Fiscal, accizele armonizate sunt definite ca fiind acele taxe speciale ce se aplică asupra consumului și care se constituie venituri la bugetul de stat. Bunurile asupra cărora sunt aplicabile accizele armonizate sunt în număr limitat:

Alcool și banuturi alcoolice, așa cum sunt prevăzute de Noul Cod Fiscal;

Tutun prelucrat;

Energie și produse energetice.

In continuare vom prezenta modul de determinare al principalelor tipuri de accize, cu mentiunea ca valorile acestora sunt prezentate in cadrul anexei 6 din titlul VII al Noului COD Fiscal.

Acciza pentru bere : A = C x K x x Q,

unde: A = cuantumul accizei;

C = numărul de grade Plato;

K = acciza unitară, în funcție de producția anuală

Q = cantitatea în hectolitri de bere sau cantitatea în hectolitri de bază de bere din amestec cu băuturi nealcoolice.

Important de mentionat este cazul micilor producatori indepedenti, astfel ca, atunci cand se depaseste productie de 200.000 hl/an, se majoreaza acciza incepand cu anul urmator . In anul urmator celui in care revine sub 200.000 hl/an si declara ca va obtine o cantitate mai mica de 200.000 hl trece pe acciza redusa Nerespectarea cantitatii declarate, in sensul ca se depaseste 200.000 hl, va duce la recalculare de acciza pentru ce depaseste 200.000 hl.

In ceea ce priveste scutirea de accize la bere, legislatia fiscala prevede ca berea fabricată de persoana fizică și consumată de către aceasta și membrii familiei sale, cu condiția să nu fie vândută nu este supusa accizei.

In continuare vom prezenta calculul accizelor la alte produse.

Acciza pentru vinuri spumoase, băuturi fermentate spumoase și produse intermediare

A = K x Q, unde: A = cuantumul accizei K = acciza unitară Q = cantitatea în hectolitri

Acciza pentru alcoolul etilic A = C x K x Q/100 unde: A = cuantumul accizei C = concentrația alcoolică exprimată în procente de volum K = acciza specifică, în funcție de capacitatea de producție anuală Q = cantitatea în hectolitri

Aceleasi reguli ca la bere in vederea incadrarii Gospodariile individuale – datoreaza accize pentru tuica si rachiurile din productia proprie (indiferent ca e vorba de consum individual sau vanzare)

Acciza pentru tigarete

Total acciză = A1 + A2, în care: A1 = acciza specifică A2 = acciza ad valorem A1 = K1 x Q1 A2 = K2 x PA x Q2, unde: K1 = acciza specifică K2 = acciza ad valorem PA = prețul de vânzare cu amănuntul Q1 = cantitatea exprimată în unități de 1.000 buc. țigarete Q2 = numărul de pachete de țigarete aferente lui Q1.

Acciza minima, acciza ad valorem si acciza totala la tigarete, sunt stabilite prin legislatie Acciza specifica se determina dupa formula: Acciza specifica = acciza totala la 1 aprilie an N – (acciza ad valorem la 1 aprilie an N x WAP aferent anului N-1) unde, WAP este pretul mediu ponderat de vanzare cu amanuntul al tigaretelor in anul anterior .

Acciza pentru tigari si tigari din foi

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea exprimată în unități de 1.000 buc. țigări K = acciza unitară

Acciza pentru pentru tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în țigarete și pentru alte tutunuri de fumat

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea în kg K = acciza unitară

Acciza pentru produse energetic

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea exprimată în tone, 1.000 litri sau gigajouli K = acciza unitară

Acciza pentru electricitate

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea de energie electrică activă exprimată în MWh K = acciza unitară

În ceea ce privește accizele nearmonizate acestea sunt reglementate prin intermediul articolelor 439-448 din Noul Cod Fiscal. În cee ace privește produsele asupra cărora sunt aplicabile, aceastea sunt prevăzute în cadrul articolului 439 alineatul 2, iar modalitatea de calcul și nivelul acestora se stabilește în conformitate cu legislația fiscală în vigoare. Un aspect important cu privire la accizele nearmonizate este reprezentat de momentul în care acestea devin exigibile, deoarece acest moment diferă, fiind prezentat în cadrul articolului 441. Astfel că, în conformitate cu acesta, accizele nearmonizate, devin exigibile în următoarele momente: în momentul în care sunt recepționate acele produse care au făcut obiectul achizițiilor intracomunitare și sunt supuse accizelor nearmonizate; atunci când sunt îndeplinite formalitățile cu privire la libera circulație a produselor ce fac obiectul importurilor și în cele din urmă, în momentul în care se realizarea vânzarea în ceea ce privește produsele supuse accizelor nearmonizate care apar din cadrul producției interne.

In cee ace priveste declararea si plata accizelor, putem mentiona ca orice plătitor de accize are obligația de a depune lunar la autoritatea competentă o declarație de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă (scadenta este 25 inclusiv a lunii urmatoare celei la care se refera declaratia), iar aceasta este reprezentata de Decontul 120 privind accize. Termenul de plată a accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care accizele devin exigibile.

Legea insa prevede excepții, atât în ceea ce privește declararea cat și plata. Astfel ca, destinatarul înregistrat care primește doar ocazional produse accizabile are obligația de a depune declarația de accize pentru fiecare operațiune în parte. Totodata în ceea ce privește excepția de la plată menționam că în cazul furnizorilor autorizați de energie electrică sau de gaz natural, termenul de plată a accizelor este data de 25 a lunii următoare celei în care a avut loc facturarea către consumatorul final.

Un alt aspect important este reprezentat de faptul generator si de exigibilitatea accizelor. Asadar, produsele accizabile sunt supuse accizelor la momentul:

producerii acestora, inclusiv, acolo unde este cazul, la momentul extracției acestora, pe teritoriul Comunității;

importului acestora pe teritoriul Comunității.

Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum. Accizele devin exigibile în statul membru în care se face eliberarea pentru consum. Condițiile de exigibilitate și nivelul accizelor care urmează să fie aplicate sunt cele în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc eliberarea pentru consum.

Pe lângă TVA și accize mai întâlnim și alte tipuri de impozite indirecte, respectiv taxele vamale. Taxele vamale pot fi definite ca fiind acele prelevări obligatorii ce sunt percepute de către statul român asupra mărfurilor atunci când acestea se afla la granițele tari în vederea importului a exportului sau a tranzacționării între state.

Cadrul juridic legislativ care stă la baza taxelor vamale este reprezentat de Tariful vamal comun al Uniunii Europene, în conformitate cu care sunt prezentate toate tarifele vamale aplicate de către țările membre ale Uniunii Europene. Un aspect foarte important în ceea ce privește taxele vamale este reprezentat de baza de impozitare.Astfel că, aceasta taxa se aplică la valoarea declarată în vamă. Trebuie, de asemenea, menționat faptul că, în cadrul bazei de impozutare sunt incluse și acele cheltuieli ce sunt considerate accesorii precum și alte comisioane sau cheltuieli care se ivesc până în primul loc de destinație din cadrul țării noastre.

Asa, cum am precizat, in cazul taxelor vamale este foarte important modul in care se determina valoarea in vama. Valoarea în vamă a mărfurilor importate va fi valoarea de tranzacție, adică prețul efectiv plătit sau de plătit pentru mărfuri când acestea sunt vândute pentru export cu destinația țării de import. Dacă valoarea în vamă a mărfurilor importate nu poate fi determinată in conformitate cu aceasta definitie, atunci ea va fi valoarea de tranzacție a mărfurilor identice vândute pentru export cu destinația aceleași țări de import și exportate în același moment sau aproape în același moment cu mărfurile de evaluat.

Dacă valoarea în vamă a mărfurilor importate nu poate fi determinată prin aplicarea regulilor anterioare, valoarea în vamă va fi valoarea de tranzacție a mărfurilor similare vândute pentru export, cu destinația aceleași țări de import și exportate în același moment sau aproape în același moment cu mărfurile de evaluat . In fine, dacă mărfurile importate sau mărfuri identice sau similare importate sunt vândute în țara de import în starea în care au fost ele importate, valoarea în vamă a mărfurilor importate se va baza pe prețul unitar corespunzător vânzării mărfurilor importate sau mărfurilor identice sau similare importate totalizând cantitatea cea mai ridicată, făcută către persoane nelegate de vânzători în momentul sau aproape în momentul importului mărfurilor de evaluat.

Impozitele indirecte sunt suportate de către toți consumatorii final, prezentând astfel un caracter regresiv. Statul poate utiliza impozitele indirecte în realizarea politicii fiscale fie în sensul creșterii acestora fie în sensul scăderii. În ceea ce privește utilizarea în sensul creșterii, aceasta se face de cele mai multe ori atunci când veniturile colectate la bugetul de stat sunt insuficiente pentru acoperirea costurilor publice, iar scăderea acestor tipuri de impozite au ca principal scop îmbunătățirea indicatorilor economici obținuți la nivelul țării, cum ar fi: rata reală a PIB-ului, inflația, șomajul etc.

Optimizarea costului fiscal suportat la nivelul unei societăți comerciale poate fi realizat în primul rând, prin intermediul unei bune cunoașteri a legislației fiscale aplicabile în momentul la care se referi și implicit prin respectarea întocmai a acesteia, astfel încât la nivelul fiecăreia dintre societăți să fie posibilă luarea celor mai bune deciziile din punct de vedere fiscal, decizii care să aibă impact direct asupra eficienței și implicit a rentabilității.

Optimizarea costului fiscal se realizează prin prcurgerea mai multor etape importante fiecare având un rol esențial în determinarea costului fiscal și a acelor mai bune decizii în vederea reducerii acestuia. Primul pas în cadrul optimizării fiscale este reprezentat de determinarea rezultatului fiscal pentru a se putea realiza de către persoanele specializate din cadrul acesteia a unei diagnosticării adecvate și corecte din punct de vedere fiscal. Diagnosticarea are în vedere acele activități care în urma analizei, au cel mai mare impact din punct de vedere fiscal, și care prezintă o sensibilitate ridicată la modificările legislative, urmând că ulterior, să se asigure o îmbunătățire a acestora pe baza recomndarilor specialisticilor în acets comeniu, din cadrul societății analizată.

Optimizarea costului fiscal poate conduce la sporirea competitivitatii organizatiei ca urmare a diminuării costurilor fiscale. Întreprinderile pot elabora în acest sens strategii fiscale, meninând controlul costurilor sale fiscale prin intermediul planificării fiscale.

Optimizarea costului fiscal este o responsabilitate a gestiunii fiscale si a devenit o necesitate ca urmare a creterii spectaculoase a impactului fiscalittii asupra întreprinderii. Gestiunea eficienta a întreprinderii include, în mod inevitabil, si existena unei gestiuni fiscale care să contribuie la competitivitatea si eficienta de ansamblu a organizatiei prin optimizarea costurilor generate de fiscalitate și prin controlarea riscului fiscal căruia aceasta este supus. Modalitățile concrete de optimizare a costului fiscal în cadrul întreprinderii constau în adoptarea unor decizii potrivite și punerea acestora în aplicare în vederea reducerii costului fiscal. În acest sens, întreprinderea recurge la stabilirea unor obiective care să urmărească diagnosticarea fiscală a organizației, monitorizarea activitatilor cu impact fiscal și, în cele din urmă optimizarea fiscală. Optimizarea costului fiscal în cadrul întreprinderii poate fi tactic sau strategic.

Optimizarea tactică presupune reformularea anumitor operațiuni curente pentru a schimba încadrarea lor fiscala sau scadențele inițiale, reducerea bazei impozabile etc, toate acestea fiind efectuate în condiiile permisive ale legislației fiscale. Optimizarea strategică poate avea la baza elaborarea unei strategii fiscale care să vizeze, de exemplu, zonele libere sau defavorizate, restructurarea anumitor activități etc. Optimizarea fiscală consta în diminuarea costului fiscal printr-o bună abordare a legislației fiscale. Un prim pas spre optimizarea costului fiscal îl reprezintă posibilitatea întreprinderii de a beneficia de anumite deduceri sau facilități fiscale în determinarea impozitelor datorate. În acest sens, întreprinderea trebuie să cunoască prevederile Codului fiscal, astfel încât să-și poată modela bazele de impozitare în favoarea sa.

Costul fiscal se reduce ca urmare a diminuării bazelor impozabile prin acordarea de către stat de deduceri fiscale sau alte facilități menite să impulsioneze dezvoltarea anumitor activități sau ramuri ale economiei. Influența deducerilor fiscale asupra costului fiscal poate fi redata pornind de la relația de determinare a impozitului pe profit.

Cost fiscal = Cheltuiala cu impozitul pe profit + Alte cheltuieli fiscale,

unde alte cheltuieli fiscale reprezintă suma tuturor cheltuielilor cu impozitele, taxele, contribuiile, fondurile speciale, exclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit, suportate de către întreprindere.

CAPITOLUL III. Influența politicii fiscale asupra societății

comerciale: cazul

3.1. Analiza costului fiscal și modalități de optimizare a acestuia

=== 9df4ba915488bf269145b36d0589011e302fc63d_632862_1 ===

UNIVERSITATEA “ALEXANDRU IOAN CUZA” IAȘI

FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Specializarea Economie și Dreptul Afacerilor

LUCRARE DE LICENȚĂ

Coordonator științific Absolvent

Iași

2018

UNIVERSITATEA “ALEXANDRU IOAN CUZA” IAȘI

FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Specializarea Economie și Dreptul Afacerilor

Influența politicii fiscale a statului asupra activității întreprinderii

Coordonator științific: Absolvent:

Iași

2018

Cuprins

INTRODUCERE

CAPITOLUL I. Aspecte generale privind politica fiscală și impozitele

directe

Politica fiscală și principiile acesteia

Impozitul pe profit

Impozitul pe venit

Contribuțiile sociale obligatorii

Impozite și taxe locale

Alte prelevari obligatorii în sarcina societăților

comerciale

CAPITOLUL II. Noțiuni teoretice privind impozitele indirecte

2.1. Taxa pe valoare adaugată

2.2. Accizele și taxele vamale

CAPITOLUL III. Influența politicii fiscale asupra societății

comerciale: cazul

3.1. Analiza costului fiscal și modalități de optimizare

a acestuia

3.2. Analiza performanței financiare

3.3. Analiza ratelor de profitabilitate

3.4. Analiza influenței costului fiscal asupra

performanței financiare a întreprinderii

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

CAPITOLUL I. Aspecte generale privind politica fiscală și impozitele directe

1.1.Politica fiscală și principiile acesteia

Termenul de fiscalitate este folosit pentru a desemna un “sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului național cu aportul impozitelor și taxelor, reglementat prin norme juridice”. Fiscalitatea mai poate fi definită însă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor și contribuțiilor de către autoritățile publice în scopul realizării funcțiilor social-economice ale statului.

Sistemul fiscal poate fi definit ca fiind “totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele publice”.

Așa cum am precizat și anterior, în vederea desfășurării unei bune activități fiscale este necesar ca statul să reglementeze aceste activități prin crearea unui cadrul juridic cât mai stabil care să nu sufere multe modificări, deoarece modificarea la intervale mici de timp, a legislației, este de natură să creeze numeroare probleme printre care cele mai importante sunt: cunoașterea inexactă sau greșită a legiilor de către contribuabili ceea ce face ca aceștia să nu își îndeplinească obligațiile prevăzute, dificultatea aplicării unitare a legilor din domeniul fiscal și totodată scăderea încrederii investitorii ca urmare a faptului că o modificare a legislației fiscale ar putea fi de natură să le afecte investiția și să îi dezavantajeze, comparativ cu alte state. Impozitele se manifestă ca și instrumente de stimulare sau de frânare a activităților economice, a consumului anumitor mărfuri sau/și servicii. Totodată, impozitele pot impulsiona sau îngrădi relațiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite țări.

Odată ce este rezolvată problema privind stabilitatea cadrului legislativ, în vederea unei aplicări uniforme a legii este necesar ca statul să asigure existența autorităților specializate necesare a duce la îndeplinire activitatea fiscală. Aceste organe specializate asigură mecanismul fiscal, iar fără acestea nu se poate realiza un sistem fiscal eficient care să poate asigura o bună funcționare a statului.

Foarte important de precizat este faptul că, un sistem fiscal eficient, trebuie sa prezintă următoarele caracteristici:

Echitatea fiscală, care este foarte importantă în vedere asigurării egalității membrilor societății, astfel conform acesteia valoarea impozitului datorat de către fiecare contribuabil trebuie să se stabilească în funcție de valoarea venitului pe care îl obține. În acest caz, putem menționa faptul că impozitele indirecte sunt de natură să nu respecte egalitatea contribuabililor, ele prezentând un caracter regresiv.

Universalitatea impunerii, în conformitate cu care legea trebuie să prevadă și totodată trebuie să asigure impunerea tuturor persoanelor are obțin aceleași venituri sau dețin același tip de bunuri impozabile. Totodată, acestea caracteristică se referă și la faptul că materiile impozabile trebuie incluse în sfera impozitării în întregime;

Unitatea impunerii presupune ca așezarea și perceperea impozitelor și taxelor să se facă conform acelorași criterii pentru toți contribuabili.

În ceea ce privește structura sistemului fiscal, aceasta prezintă următoarele elementele:

totalitatea sumelor care se varsă la bugetul de stat, cu titlul de impozite și taxe, sume care pot fi percepute doar de către autoritățile competente în funcție de prevederile legislative. Totodată, este important de menționat faptul că legislația este o componentă a sistemului fiscal deoarece prin intermediul acesteia se stabilesc obligațiile fiscale ale contribuabilului;

mecanismul fiscal, esențial în cadrul sistemului, deoarece fără acesta nu ar putea să se finalizeze procesul fiscal;

aparatul fiscal, a cărui funcție este aceea de evalua, încasa și în cele din urmă a vărsa veniturile fiscale.

În ceea ce privește principalele sume ce se constituie la nivelul statului sub formă de resurse financiare publice, acestea sunt reprezentate de: resursele financiare ale bugetului de stat, resursele contribuțiilor sociale de stat, resurse cu destinație specială, precum și resursele bugetelor unităților administrativ-teritoriale.

Asadar, avand la baza cele mentionate, putem spune ca cele mai importante obeictive ale oricarui sistem fiscal sunt reprezentate de: sisgurare aprocesului de redistribuire a venitului national; cresterea randamnetului fiecarui tip de impozit, funcitonarea in bune conditii a institutiilor publice si nu in cele din urma stabilizarea economiei statului.

Prin politică fiscală se înțelege volumul și proveniența surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum și mijloacele de realizare a acestora.

Totodată, politica fiscală poate fi definită în funcție de elementele care o formează, fiind reprezentată de ansamblul modalităților prin care statul își procură resursele publice, dar și de legislația fiscală care stă la baza acestora modalități, legislație care nu poate fi aplicată decât cu instrumente speciale, de către instituții speciale constituite.

Politică fiscală poate urmări diferite scopuri, fie de natură pur fiscală, fie de natură economică, socială, militară etc. După părerea mea, legătura dintre politică fiscală și cea socială este cea mai importantă deoarece multe dintre obiectivele politicii sociale se realizează pe baza fiscalității și anume: acordarea deducerilor din materia supusă impozitării, reducerea unor taxe sau impozite, precum și acordarea de eșalonări. Totodată, prin diferite acțiuni, statul intervine cu ajutorul instrumentelor de fiscalitate în diferite procese economice, realizându-se astfel interdependențe puternice între politică economică și cea fiscală.

În vederea unei politici fiscale eficiente este necesar ca aceasta să se bazeze pe anumite principii, principii care au fost formulate de către Adam Smith și pe care le vom prezenta în continuare.

Primul dintre acestea și poate cel mai important este echitatea fiscală, pe care l-am prezentat și la secțiunea privind sistemul fiscal. Echitarea fiscală trebuie privită sub mai multe aspecte. Astfel că, în primul rând, politica fiscală trebuie să fie de natură a asigura egalitatea între contribuabili prin stabilirea impozitelor în funcție de cuantumul venitului pe care îl obține fiecare dintre aceștia, materiile impozabile obținute de fiecare fiind impozitate în totalitate. De pe altă parte, trebuie să se asigure echitate fiscală prin politica promovată de către stat în sensul impozitării tuturor contribualilor în aceleași condiții, indiferent de forma juridică sub care își desfășoară activitatea.

Nu în cele din urmă, este important de înțeles echitatea fiscală și în sensul că impunerea trebuie să se realizeze în aceleași condiții făță de toți indivizii indiferent de zonă geografică din care fac parte.

Certitudinea impunerii este deasemenea foarte importantă pentru o politică fiscală eficienta, principiu care nu poate fi asigurat decât prin intermediul unui sistem fiscal stabil, care să aibă la bază o legislație ce nu suferă modificări la perioade scurte de timp.

În ceea ce privește comoditatea perceperi impozitelor aceasta poate fi înțeleasă în sensul că orice impozit trebuie să fie colectat într-un termen și într-o modalitate convenabilă contribuabilului.

Pentru a îndeplini criteriul de randament fiscal ridicat, impozitul trebuie să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere, să cuprindă întreaga materie impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale și să nu reclame cheltuieli mari de percepere.

O altă caracteristică pe care o dorește statul atunci când hotărăște introducerea unui nou impozit este că acesta să fie elastic. Elasticitatea unui impozit este dată de capabilitatea acestuia de a se adapta nevoilor fiscale ale societății într-un moment dat astfel: atunci când cheltuielile scad, acesta să poată fi micșorat, iar atunci când cheltuielile publice cresc, acesta să poate fi majorat.

Deasemenea, autoritățile publice trebuie să țină cont și de faptul că un impozit pentru a fi eficient trebuie să nu fie influențat de oscilațiile provocate de conjuncturile socio-economice, fapt care poate fi posibil doar dacă impozitul este caracterizat ca fiind unul stabil.

În ceea ce privește politica fiscală practicată de către state, aceasta poate fi de două feluri:

politică fiscală expansionistă care constă în reducerea impozitelor, taxelor și a contribuțiilor de către stat având ca efect creșterea cererii agregate și prin urmare creșterea PIB-ului din cadrul unei economii;

politică fiscală restrictivă care presupune creșterea impozitelor, taxelor și a contribuțiilor de către stat, având efecte contrare celor produse de politica fiscală expansionistă și totodată aceleași efecte că politica bugetară restrictivă.

1.2. Impozitul pe profit

Un instrument important de politica fiscala este impozitul pe profit a cărei reglementare se regăsește în cadrul Titlului II din Legea 227/2017 privind Codul Fiscal publicată în M.Of. Nr.688/2015.

Principalul scop urmărit de către stat atunci când decide utilizarea acestui tip de impozit ca instrument de politica fiscală este acela de a asigura un cadrul legal favorabil pentru investitori. Așadar, așa cum este de așteptat, în vederea încurajării investițiilor, tendința ar trebui să fie aceea de a reduce cotele de impozitare a profitului, reducere care ar genera un profit după impozitare mai mare care în multe dintre cazuri este reinvestit.

Totodată, utilizarea impozitului pe profit ca instrument de politica fiscală nu se poate realiza numai prin intermediul cotelor ci și prin alte modalități, cum ar fi: scutirea anumitor părți de la impunere, putând menționa în acest caz, scutirea de impozit a profitului reinvestit prevăzut în cadrul art.22 din Legea 227/2015 etc.

Modul în care se realizează impozitarea profitului în țările membre ale Uniunii Europene este diferit de la un stat la altul, dar și în funcție de modul de organizare al societăților asupra cărora se percepe impozitul.

Așadar, așa cum am menționat anterior, cadrul juridic care stă la baza impozitului pe profit în momentul actual este reprezentat de Titlul II din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare, însă acest tip de impozit, ca oricare altul a trecut de-a lungul timpului prin numeroase modificări legislative. Anterior intrării în vigoare a acestei legii, impozitul pe profit era reglementat de Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial, nr.927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare.

În cadrul primului articol din Titlul II al legii care constituie cadrul de bază al impozitului pe profit sunt prevăzute de către legiuitor, persoanele obligate să plătească acest tip de impozit către bugetul de stat. Astfel că, conform acestui articol, supuse acestui impozit sunt toate persoanele juridice române, dar și persoanele juridice străine, cu condiția ca aceste din urmă fie să aibă locul conducerii efective în România, fie să desfășoare activități în țară prin intermediul unui sediu permanent, așa cum este acesta definit în cadrul articolului 8 din Noul Cod Fiscal. Referitor la persoanele care sunt obligate la plata acestui tip de impozit, trebuie menționat faptul că legislația s-a mentinut neschimbată de-a lungul timpului, astfel ca aceasta prevedere a fost prezentată identic și de legiuitorul din 2003, în legea privind codul fiscal, intrată în vigoare în acel an. De la această regulă generală, sunt prevăzute în cadrul celui de-al doilea alineat, persoanele juridice române exceptate de la plata impozitului, excepții ce nu au cunoscut modificări față de legislația intrată în vigoare în anul 2003.

În cadrul celui de-al doilea capitol al titlului care reglementează impozitul pe profit în legislația în vigoare în țara noastră sunt prezentate regulile privind modul de determinare al rezultatului fiscal asupra căruia se aplică cota de impozitare. Astfel că, în conformitate cu articolul 19, rezultatul fiscal este dat de diferența dintre veniturile impozabile și cheltuielile deductibile, rezultat din cadrul căruia se scad deducerile fiscale. Spre deosebire de legislația actuală, în cadrul legislației existente în vigoare până în anul 2015, legiuitorul nu a făcut nicio mențiune cu privire la deducerile fiscale, care sunt de natură a duce la diminuarea rezultatului impozabil. Cu alte cuvinte, la calculul rezultatului impozabil vor fi luate toate veniturile toate veniturile înregistrate de societate în conformitate cu reglementările contabile în vigoare, cu excepția acelor venituri care sunt prevăzute expres de lege ca prezentând caracter neimpozabil. Aceste venituri sunt prevăzute în cadrul articolului 23 din Noul Cod Fiscal.

Referitor la veniturile considerate neimpozabile, așa cum sunt ele prevăzute de către legiuitorul fiscal, menționăm că în acesta categorie fac parte și dividendele privite din cadrul unui alt stat membru al Uniunii Europene, însă doar acelea care respecta anumite condiții prevăzute expres de către legislația în vigoare. Astfel că, nu sunt incluse în calculul veniturile impozabile, acele venituri obținute ca urmare a dividendelor primite de la societatea mama cu condiția ca acesta din urmă să dețină cel puțin 10% din totalul capitalului social al filialei căreia îi distribuie dividentele, pe o perioadă mai mare de un an și, de asemenea, mai exista o condiție care vizează strict societatea care primește dividendele și anume aceasta să fie constitutita sub una dintre formele prevăzute de legislație în cadrul articolului 24 alin.(1) lit.a)pct.(1).

Important de mentionat este și faptul că veniturile și cheltuielile care sunt înregistrate de către societate ca urmare a procedurii de evaluare ulterioară a instrumentelor financiare derivate, sunt incluse în cadrul elementelor de dteemrinare a rezultatului impozabil. Totodată, cele înregistrate în mod greșit sunt corectate ca urmare a ajustării profitului impozabil din perioada fiscală în care au luat naștere, în acest sens fiind completată și depusă o declarație prevăzută de legislația de procedura fiscală în vigoare.

La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile se aplică trimestrial sau potrivit normelor metodologice, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii. Pentru contribuabilii care au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislația în vigoare se aplică anual. Veniturile și cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare, efectuată potrivit reglementărilor contabile aplicabile, sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil. În valoarea fiscală a titlurilor de participare se includ și evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor.

Important de reținut este faptul că au apărut numeroase modificări în ceea ce privește veniturile impozabile și cheltuielile deductibile în cadrul legislației de-a lungul timpului. Așadar reținem modificările în ce privește veniturile și cheltuielile reprezentând dobânzile, penalitățile si daunele-interese contractuale anulate. Dacă, în formă anterioară, normele de punere în aplicare a codului fiscal se refereau la dobânzi, penalități, daune-interese contractuale anulate prin acte adiționale la contractele economice încheiate, în prezent normele vorbesc despre astfel de venituri și cheltuieli anulate prin convenții încheiate între părțile contractante. Aceste venituri și cheltuieli sunt sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condițiile în care dobânzile/penalitățile/daunele-interese stabilite în cadrul contractelor economice inițiale au reprezentat cheltuieli deductibile, respectiv venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor. A dispărut, de asemenea, precizarea finală din norme potrivit căreia, în acest caz, se ajustează profitul impozabil al perioadei fiscale în care au fost înregistrate inițial veniturile și cheltuielile respective.

Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligați să întocmească registrul de evidență fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puțin 100 de file, ținut în formă scrisă sau electronică. Completarea se face în ordine cronologică, iar informațiile înregistrate trebuie să corespundă cu operațiunile fiscale și cu datele prezentate în declarațiile de impunere.

Registrul de evidență fiscală se completează în toate situațiile în care informațiile cuprinse în declarația fiscală sunt obținute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate din înregistrările contabile. Modul de completare a registrului de evidență fiscală este la latitudinea fiecărui contribuabil, în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii ale acestuia. Acestea se referă la: calculul dobânzilor și al diferențelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri și scutiri de impozit pe profit, evidența fiscală a vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală în cazul efectuării operațiunilor de reorganizări, lichidări și alte transferuri de active și titluri de participare, precum și alte asemenea operațiuni.

În ceea ce privește cota de impunere care se aplică rezultatului impozabil determinat pe baza regulilor menționate anterior, în vederea determinării impozitului de plată, menționăm faptul că aceasta nu a suferit modificări de-a lungul timpului, păstrându-se cota unică de impozitare de 16%. Prin intermediul acestei cote, impozitul pe profit respecta principiile fundamentale în cadrul oricărui sistem fiscal eficient, principiile care de cele mai multe ori nu sunt respectate de către impozitele indirecte.

Vorbim în primul rând de echitatea fiscală, care este foarte importantă în vedere asigurării egalității membrilor societății, astfel conform acesteia valoarea impozitului datorat de către fiecare contribuabil trebuie să se stabilească în funcție de valoarea venitului pe care îl obține. În acest caz, putem menționa faptul că impozitele indirecte sunt de natură să nu respecte egalitatea contribuabililor, ele prezentând un caracter regresiv. Așadar, impozitul pe profit prin aplciarea cotei unice asupra rezultatului fiscal obținut este un impozit echitabil deoarece se determina ca având la baza veniturile obținute de contribuabili. De asemenea, un alt principiu important este universalitatea impunerii, în conformitate cu care legea trebuie să prevadă și totodată trebuie să asigure impunerea tuturor persoanelor are obțin aceleași venituri sau dețin același tip de bunuri impozabile. Totodată, acestea caracteristică se referă și la faptul că materiile impozabile trebuie incluse în sfera impozitării în întregime. Nu în ultimul rând, impozitul pe profit respecta unitatea impunerii deoarece presupune că așezarea și perceperea impozitelor și taxelor să se facă conform acelorași criterii pentru toți contribuabili.

Perceperea impozitului pe profit în conformitate cu legislația actuală se efectuează prin declararea și plata acestuia de către contribuabili până în data de 25 a lunii următoarei încheierii trimestrelor. Altfel spus, până în data de 25 aprilie, 25 iulie, 25 octombrie, fiecare contribuabil care intra în categoria celor obligații la plata impozitului pe profit trebuie să calculeze și să depună declarațiile fiecare la organele specializate prevăzute de lege. De asemenea, important de menționat este faptul că, contribuabilii au și posibilitatea de a efectua plati anticipate în ceea ce privește această categorie de impozit, plati care se efectuează toți trimestrial, de la această regulă fiind prevăzută și câteva excepții, cum ar fi imposibilitatea efectuării de plăți anticipate de către instituțiile de credit, dar și de către toți contribuabilii prevăzuți în cadrul articolului 41 alin.(5) din Noul Cod Fiscal.

Evoluția legislativă în ceea ce privește impozitul pe profit, arată faptul că modalitatea de percepere a acestuia a rămas neschimbată, posibilitatea efectuării de plăți anticipate, fiind introdusa odată cu intrarea în vigoare a Codului Fiscal din anul 2013. Începând cu 1 ianuarie 2018, au apărut noi modificări legislative în ceea ce privește impozitele plătite de persoanele fizice și juridice din România, însă impozitul pe profit nu a suferit modificări cu excepția faptului că a fost abrogată prevederea potrivit căreia, contribuabilii au posibilitatea de a alege plata impozitului pe profit prin majorarea capitalului social.

Așa cum am specificat anterior, impozitul pe profit nu prezintă de-a lungul timpului numeroase modificări, astfel că prin noile modificări aduse în anul 2018, legislației fiscale în vigoare, cele care privesc acest timp de impozit sunt destul de reduse. În cee ace privetse cota de impunere, se mentione cota unică de 16%, aplicabilă asupra profitului impozabil care se determina prin aceeași modalitate.

Profit impozabil= Venituri impozabile- Cheltuieli deductibile

Profit impozabil= Venituri totale – Cheltuieli totale -Venituri neimpozabile

+Cheltuieli nedeductibile

Impozit pe profit = 16% * Profitul impozabil

O modificare care vizează acest tip de impozit este legată de deductibilitatea cheltuielilor du dobânzile, astfel că, în conformitate cu modificările aduse codului fiscal începând cu 1 ianuarie 2018, este abrogata procedura cu privire la deductibilitatea limitată a cheltuielilor privind dobânzile aferente împrumuturilor primite de la alte societăți, intrând astfel în vigoare noi reglementări în conformitate cu care cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor primite de la alte entități, vor beneficia de deductibilitate în limita maximă de 200.000 euro. Așadar, fiind abroga vechea prevede pentrustabilirea limitei de deductibilitatea a cheltuielilor du dobânzile, sunt prevăzute normele din cadrul Directivei 2016/1164/UE, în conformitate cu care costurile excedentare privind îndatorarea vor putea fi reduse într-un procent de 10% aplicabil unei valori de referita.

Limita cheltuieli deductibile dobânda= 10% x Valoarea de referință

Limita cheltuieli deductibile dobânda= 10% x (Venituri totale – Cheltuieli totale +

Cheltuiala cu impozitul pe profit+Amortizarea fiscală + Costurile excesive ale îndatorării. ( nu poate fi mai mare de 200000 euro)

Poate apărea în cazul unei societății, situația în care valoarea de referință fie este zero, fie este mai mică decât zero, ceea ce înseamnă că valoarea costurilor excdentare ale îndatorării este nedeductibila și se va raporta în perioada fiscală următoare.

Un alt tip important de impozit este impozitul pe veniturile microintreprinderilor. Acesta este reglementat de către legiuitor în cadrul unui titlu destinat exclusiv acestuia și anume Titlul III din Noul Cod Fiscal. Acest impozit este aplicabil persoanelor juridice care îndeplinesc condițiile prevăzute în cadrul articolului 47 din Noul Cod Fiscal și anume:

venituri mai mici de 1 milion de euro;

capitalul social nu este deținut de stat, ai unități administrativ teritoriale, ci de alte persoane;

nu se afla în dizolvare urmată de lichidare.

Spre deosebire de prevederile în vigoare anterior anului 2018, au fost introduse modificări în ceea ce privește condițiile ce trebuie îndeplinite pentru că o persoană juridică să plătească impozit pe veniturile microintreprinderilor și nu impozit pe profit. Una dintre modificări vizează palfonul privind nivelul veniturilor, deoarece în cadrul legislației fiscale anterioare, acesta era de 500.000 euro.

În ceea ce privește cotele de impozitare care sunt prevăzute pentru veniturile microintrperinderilor acestea sunt menționate în cadrul articolului 51 din Noul Cod Fiscal, în conformitate cu care societățile care nu au salariații încadrați în muncă, vor aplica o cotă de 3% asupra bazei de calcul al impozitului, în timp ce firmele ce au angajații una sau mai multe persoane, vor aplica o cotă de 1% asupra bazei de calcul. Baza de calcul este prvazuta în cadrul articolului 53 din Noul Cod Fiscal, în conformitate cu care procentele de 1 sau 3% se aplică asupra diferenței dintre veniturile totale ale firmei și cele menționate exclusiv de legiuitor în cadrul articolului menționat.

Impozit pe veniturile microintreprinderilor fara salariati= 3% x Baza de calcul= 3% x (Venituri totale- Venituri scutite)

Impozit pe veniturile microintreprinderi > 1 salariat= 1% x Baza de calcul = 1% x ( Venituri totale- Venituri scutite)

Comparând cu legislația anterioară anului 2018, putem menționa faptul că baza de calcul a rămas neschimbată.

1.3. Impozitul pe venit

Un alt instrument de realizare a politicii fiscale este reprezentat de impozitul pe veniturile persoanelor fizice. Reglementările legale privind acest tip de impozit sunt cuprinse în cadrul Titlului IV din Legea 227/2017 privind Codul Fiscal publicată în M.Of. Nr.688/2015.

Acest impozit poate fi utilizat ca instrument de politică fiscală prin două modalități. Prima dintre ele este reprezentată de modificarea cotelor de impunere. Ca și în cazul impozitelor indirecte, o scădere a cotelor de impunere are ca efect o creștere a consumului populației deoarece cu cât cotele sunt mai mici cu atât cuantumul venitului rămas la dispoziția contribuabilului este mai mare. Totodată, o reducere a cotelor poate avea efect asupra economisirii, în sensul creșterii acesteia, în cadrul contribuabililor inclinați spre economisire, economisire care poate duce pe termen lung la creșterea investițiilor. Pe de altă parte, o creștere a cotelor de impunerea, duce la o scădere a venitului rămas la dispoziția contribubilului persoana fizică, ceea ce duce fie la scăderea consumului fie la scăderea economisirii. O altă modalitate prin care impozitul pe venit poate fi utilizat ca instrument de politica fiscală în cazul unui stat este dată de modificarea limitelor tranșelor aplicabile în cazul impozitelor progresive.

In vederea determinarii venitului net, in cele mai multe dintre tari, din cadrul venitului brut se scad o serie de cheltuieli, cum ar fi, cheltuieli cu formarea profesionala, cheltuieli in strans alegatura cu realziarea veniturilor, cheltuieli cu contributiile sociale etc.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se aplică atât asupra persoanelor fizice care au domiciliul sau reședința într-un anumit stat, cât și persoanelor nerezidente care obțin venituri impozabile în statul respectiv.

În ceea ce privește impozitul pe venit, și în cadrul acestuia au apărut numeroase schimbări legislative ce au intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2018. Una dintre ele, și poate cea mai importantă este dată de faptul că s-a modificat cota de impozitarea, astfel că dacă anterior anului 2018, cota de impozitare a veniturilor era de 16%, începând cu 1 ianuarie 2018, aceasta s-a redus cu 6 puncte procentuale, ajungând la 10%. În ceea ce privește modificarea cotei, trebuie menționat faptul că aceasta vizează toate categoriile de venituri prevăzute de legislația fiscală în vigoare, cu excepția veniturilor din dividende, care sunt impozitate prn aplicarea unei cote de 5 % asupra bazei de calcul.

Un alt aspect foarte important ce a prezentat modificați începând cu modificările legislaive ce au intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2018, are în vedere deducerile persoanale, ce sunt utilizate în determinarea impozitului pe veniturile din salarii. Astfel că, dacă în legislația anterioară anului 2018, deducerea personală pentru un contribuabil care nu avea nicio persoană în întreținere era de 300 lei, începând cu 2018, aceasta a crescut cu 210 lei. Același lucru s-a întâmplat și în cazul contribuabililor ce au persoane în întreținere

.

Unul dintre cele mai importante venituri este venitul din salariu. Așa cum am specificat anterior, și în cazul acestuia se aplică o cotă de 10% asupra unei baze de calcul care se determina în conformitate cu dispozitiil fiscale în vigoare.

Baza calcul loc de muncă de bază1= Salariul Brut-Contributii sociale obligatorii- Deducerea

personala- Cotizația sindicala- Contribuția la fond de pensii facultativ- Prima de

asigurare voluntară (maxim 400 euro/an)-Contributia individuală la bugetul de stat

Impozit pe venit la locul de muncă de bază1 = 10% x Baza de calcul

Baza calcul pt alte venituri din salarii2 = Salariul Brut-Contributii sociale obligatorii-

Contribuția individuală la bugetul de stat

Impozit pe venit la celălalt loc de muncă2 = 10% x Baza de calcul

1.4. Contribuțiile sociale obligatorii datorate de angajator

Pe lângă impozitele prevăzute și menționate în cadrul secțiunilor anterioare, societățile comerciale au o altă categorie de obligații fiscale prevăzute de legislația fiscală în vigoare. Este vorba despre conttributiile sociale obligatorii care intra în sarcina acestora. Cadrul juridic legislativ care stă la baza acestor este reprezentat de Titlul V din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește contribuțiile sociale obligatorii, de-a lungul timpului au apărut numeroase modificări legislative, cele mai recente fiind chiar cele intrate în vigoare începând cu 1 ianuarie 2018.

Anterior anului 2018, odată cu intrarea în vigoare a Legii 227/2015, se datorau către bugetul, de către persoanele fizice si juridice, următoarele categorii de contribuții:

contribuția de asigurări sociale care se vizează către bugetul de stat, cota cumulata de 26,3 % in conditii normale de munca, 31,3% conditii deosebite de munca, 36,3% conditii speciale de munca

contribuția de asigurări de sănătate către se plătește către Fondul Național Unic al Asigurărilor de sănătate; cota cumulata de 10,7%;

contribuția de șomaj către Fondul de Șomaj; cota cumulata de 1%

contribuția de concedii și indemnizații, cota de 0,85%

contribuția la fondul de garantare a creanțelor salariale; cota de 0,25%

contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boli profesionale; cota intre 0,15% si 0,85%.

În ceea ce privește cotele aplicabile în cazul acestor contribuții, trebuie să menționăm faptul că acestea au suferit numeroase modificări legislative. Începând cu anul 2018, odată cu intrarea în vigoare a Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aceste contribuții au fost modificate semnificativ, astfel că în sarcina persoanelor juridice ce au calitatea de angajatori, legiuitorul prevede cu titlu obligatoriu, doar contribuția asiguratorie de muncă reprezentată de un procent de 2,25%, în timp ce celelalte contribuții sunt trecute în sarcina angajaților. De asemenea, mai este prevăzută în sarcina angajatorului și obligatia de a suporta un procent de contribuție de asigurări sociale în cazul in care are încadrați angajați în condiții deosebite de muncă sau în condiții speciale, așa cum sunt acestea prevăzute de legislația în vigoare. Astfel că, atunci când exista încadrate persoane în condiții de muncă deosebite, angajatorul este obligat la plata contribuției de asigurări sociale în procent de 4%, în timp ce în existența angajaților încadrați în condiții speciale de muncă atrage obligativitatea platii unei contribuții de asigurări sociale în procent de 8% de către angajator.

In ceea ce priveste cotele de constributii sociale obligatorii ce sunt prevazute in sarcina angajatului incapand cu anul 2018, acestea sunt:

contributia de asigurari sociale a carei cota este de 25%, prevazuta in cadrul articolului 138 din Noul Cod Fiscal;

contributia de asigurari sociale de sanitate a carei cota este de 10%, prevazuta in cadrul articolului 156 din Noul Cod Fiscal;

Referitor la modul de calcul al contribuțiilor datorate atât de angajat cât și de angajator, precum și la reținerea și la plata acestora, legislația fiscală nu a suferit modificări, astfel ca acestea, la fel ca și în cazul legii intrată în vigoare în anul 2003 sunt toate în sarcina societății comerciale ce are calitatea de angajator.

1.2.Impozite și taxe locale

O altă categorie de impozite datorate de către societățile comerciale este reprezentată de impozitele locale. De asemenea, acestea sunt obligate și la plata unor categorii de taxe locale, pe care le vom analiza tot în cadrul acestei secțiuni. Cadrul juridic legislativ care stă la baza acestei categorii de impozite este reprezentat de Titlul IX din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

Unul dintre cele mai importante impozite locale plătite de către persoanele juridice, respectiv de către societățile comerciale este reprezentat de impozitul pe clădiri, care se datorează de către orice societate ce deține în proprietate o clădire, impozitul datorat fiind unul anual, iar bugetul către care se varsa plata acestui impozit este reprezentat de către bugetul local din cadrul comunei sau a orașului în care se află fizic clădirea respectivă. Taxa pe clădiri apare în cazul în care exista clădiri care se afla în proprietatea statului sau a altor unități administrative teritorial ,dar sunt date în cesiune sau folosință către alte persoane.

Impozitul pe cladiri a prezentat evolutii importante de-a lungul timpului, exista o perioada in care acesta a fost eliminat din cadrul sistemului fiscal, ca urmare a reformei contributiilor directe insa acesta a fost reintrodus, deoarece eliminarea acestui tip de imppozit a dus la aparitia unui impact negative asupra finantelor locale.

În ceea ce privește modalitatea de calcul a acestui tip de impozit, trebuie precizat faptul că atât legiuitorul din anul 2003 cât și cel din anul 2015, au făcut diferența între impozitul pe clădiri datorat de persoanele fizice și cel datorat de persoanele juridice. Ceea ce prezintă interes pentru analiza noastră este calcului impozitului datorat de societățile comerciale. Astfel că, în conformitate cu art. 460 din Noul Cod Fiscal, se face diferența între impozitul datorat pentru clădiri rezidențiale și cel datorat pentru clădiri nerezidențiale. Clădirea rezidențiale este definită ca fiind acea construcție ce este formată din cel puțin o cameră, care are ca principal scop acela de locuit, prezentând în acest sens toate condițiile necesare pentru o persoană sau pentru o familie, iar impozitul datorat pentru astfel de clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de minim 0,08% și maxim 0,2%, procent aplicat asupra valorile impozabile pe care o prezintă respectivă construcție.

De cealaltă parte, se afla clădirile nerezidențiale, în categoria cărora intra toate celelalte clădiri ce nu îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru clădiri rezidențiale. Referitor la impozitul local care se datorează de către societățile comerciale pentru deținerea în proprietate a acestor tipuri de clădiri, acesta este prevăzut în cadrul art. 460 alin.2 din Noul Cod Fiscal și este se stabilește prin aplicarea unui procent de cel puțin 0,2% si cel mult 1,3%, baza de calcul fiind aceeași ca în cazul clădirilor rezidențiale, respective valoarea impozabilă a respectivei clădiri.

De la aceste reguli generale sunt prevăzute și excepții. Astfel că poate exista cazul în care clădirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt folosite doar pentru desfășurarea unor activități care aparțin deomeniului agricol, situație în care cota de impozitare prevăzută de către legiuitor este fixă, și este în valoare de 0,4%. În ceea ce privește baza de impozitare, aceasta nu se schimbă fiind vorba tot de către valoarea impozabilă a clădirii. Comparând cu legislația intrată în vigoare în anul 2003 și valabilă până în anul 2015, trebuie să menționăm că în cadrul legislației anterioare,una dintre cele mai importante diferențe este dată de faptul că legiuitorul anterior nu a considerat necesar să facă diferența între clădiri rezidențiale și clădiri nerezindentiale, impozitarea făcându-se utilizându-se aceleași cote. De asemenea, și intervalul procentelor de impozitare era unul diferit,cuprins între 0,25% și 1,5%. Modificări au apărut și în ceea ce priveste baza de impozitare deoarece, dacă în prezenta această este reprezentată de valoarea impozabilă a clădiri, așa cum este ea definită în cadrul art.460 alin.(5) din Noul Cod Fiscal, anterior legiuitorul a folosit termenul de valoare de inventar care era definită ca fiind acea valoare la care era trecută clădire în patrimoniului celui care deținea titlul de proprietate asupra sa.

Referitor la modul în care acest tip de impozit este perceput de către organele specializate ale statului, respectiv a modului în care aceasta este vărsat în cadrul bugetului prevăzut de către legislația în vigoare, menționăm că aceasta se declară și se plătește de către contribuabili. Plata impozitului pe clădirile deținute de către societățile comerciale se efectuează anual, prin intermediul a două plăți egale ce trebuie efectuate până la data de 31 martie, respectiv până la data de 30 septembrie, legiuitorul prevăzând și o bonificație care se poate acorda acelor contribuabili ce decid plata acestui impozit anticipat.

O altă categorie de impozite și taxe locale datorate de către persoanele juridice este reprezentată de impozitul pe teren care se datorează de către orice societate comercială ce deține titlul de proprietate asupra unui teren situat în cadrul țării, cu excepția anumitor cazuri expres prevăzute de lege în care se prevăd scutiri cu privire la plata acestui tip de impozit. Modul in care se determina cuantumul acestui tip de impozit de trebuie virat către bugetul local al comunei sau al orașului în cadrul căreia se afla terenul respectiv, este prevăzut în cadrul articolului 465 din Noul Cod Fiscal, în conformitate cu care determinarea acestuia se face avându-se în vedere anumite criterii importante cum ar fi: suprafața pe care o prezintă respecitvul teren, rangul localității în care acesta se afla, precum și zona de folosință în care este încadrat. Plata impozitului pe teren datorat de către societățile comerciale urmează aceleași reguli ca cele prevăzute în cadrul impozitului pe clădiri.

Un alt impozit ce aduce o mare contribuție la bugetele locale este reprezentat de impozitul pe mașini deținute în proprietate de către persoanele juridice, modalitatea de calcul a acestuia fiind prevăzută în cadrul articolului 470 din Noul Cod fiscal, iar modul de percepere al acestuia de către stat are la baza aceleași reglementări ca cele prevăzute în cazul celorlaltor două mari categorii de impozite locale și anume impozitul pe clădiri și impozitul pe terenuri. Începând cu anul 2018, a apărut o modificare importantă cu privire la impozitele și taxele locale și anume ca  pentru autovehiculele de transport de marfă cu masa totală autorizată egală sau mai mare de 12 tone, impozitul datorat la bugetul la bugetul local se majorează cu circa 7%.

1.6.Alte prelevării obligatorii în sarcina societăților comerciale

Pe lângă prelevările obligatorii prevăzute de către legislația în vigoare ce cad în sarcina persoane juridice, mai sunt prevăzute și altele printre care, cea mai importantă este reprezentată de impozitul pe construcții. În legislația actuală, impozitul pe construcții este prevăzut în cadrul Titlului X din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

În conformitate cu acesta, orice persoană juridică română, cu excepția celor prevăzute în cadrul articolului 496 alin.(1) pct.a) din Codul Fiscal, este obligată la plata impozit pe construcții pe care le deține în proprietate. De asemenea, sunt obligate la plata impozitului pe construcții și persoanele juridice care deși sunt străine, dețin un sediu permanent pe teritoriul țării prin intermediul căruia își desfășoară activitatea. Referitor la cuantumul acestui tip de impozit el se stabilește prin aplicarea unui procent de 1% asupra valorii pe care o reprezintă construcția respectivă în cadrul patrimoniului societății comerciale, din cadrul căreia se scad cele prevăzute în art. 498 alin.(1) din Codul Fiscal.

Referitor la modul de percepere al acestui impozit de către stat, trebuie să menționăm faptul că el urmează reguli similare ca cele prevăzute în cadrul impozitelor și a taxelor locale, astfel că impozitul pe construcții se plătește prin intermediul a doua transe egale, însă termenele de plată sunt diferite de cele prevăzute la impozitele menționate anterior, în acest caz fiind 25 mai, respectiv 25 septembrie.

Strans legat de prelevarile obligatorii de la contribuabili apare si conceptul de presiune fiscala. Presiunea fiscală poate fi definită ca desemnând intensitatea cu care sunt colectate impozitele, taxele și contribuțiile datorate atât de persoanele fizice, cât și de persoanele juridice. În cadrul literaturii de specialitate acest concept este definit și ca fiind gradul de fiscalitate înregistrat.

Important de menționat este faptul că presiunea fiscală poate fi intrepretata din două perspective diferite:

din punctul de vedere al plătitorului de plătitorului de impozite, taxe și contribuții, aceasta desemnează procentul în care contribuabilul suporta sarcina fiscală ce îi este stabilită prin intermediul legislației în vigoare. Mărimea acestui indicator arata astfel cât la sută din venitul impozabil al persoanelor fizice și juridice este utilizat în vederea acoperirii nevoilor generale pe care le prezintă societatea. Atunci când indicatorul înregistrează o evoluție ascendenta, acest lucru înseamnă că venitul ce rămâne la dispoziția persoanei fizice sau juridice scade, iar veniturile colectate de stat cresc.

Din punctul de vedere al statatului, mărimea acestui indicator desemnează cât anume din venitul ce se obține la nivel național de toate persoanele fizice și juridice, ajuta la formează resurselor publice ale statului. Atunci când acest indicator prezintă o evoluție descendentă, acest lucru înseamnă că deficitul bugetar va crește, iar atunci când presiunea fiscala este în creștere, creștere și gradul de acoperire a cheltuielilor bugetare.

Acest fenomen de presiune fiscală prezintă efecte foarte importante atât la nvielul intreprinderilor și a persoanelor juridice, cât și în ceea ce privește statul. Este vorba în primul rând de efectele economice care apar la nivelul modificării cererii agregate la nivelul societății, precum și la nivelul individual. La nivelul agregat, creșterea presiunii fiscale conduce la reducerea cererii globale prin preluarea unei părți mai mari din venitul nominal la dispoziția statului. Scăderea cererii agregate pentru consumul privat este, într-o oarecare măsură, compensată prin creșterea consumului de bunuri publice. Dimpotrivă, scăderea presiunii fiscale are ca urmare creșterea părții venitului nominal lăsat la dispoziția agenților economici, ceea ce mărește cererea de bunuri private. Aceste efecte sunt luate în vedere la elaborarea politicii fiscale, și anume: pentru relansarea economică se va reduce presiunea fiscală, iar pentru stoparea fenomenelor inflaționiste se va spori presiunea fiscală. Trebuie de avut în vedere și faptul că manevrarea presiunii fiscale din perspectiva necesităților de finanțarea a deficitului bugetar are unele restricții descrise de curba Laffer și anume: există un grad optim al presiunii fiscale, la care veniturile bugetare sunt maxime. Creșterea presiunii fiscale peste acest prag are ca efect scăderea veniturilor bugetare, ca urmare a descurajării contribuabililor.

De cealaltă parte, se afla efectele economice, care au impact atât asupra structurii cererii agrgate, cât și un impact global. Astfel, în funcție de tipul de impozitare, veniturile mai mari sunt, de regulă, impozitate mai mult decât cele mai mici. Pe de altă parte, contribuabilii cu venituri mici primesc mai mult din resursele bugetare decât cei cu venituri mari, ceea ce are ca efect modificarea comportamentelor de consum, de acumulare și de investiții la nivelul societății. 1 Efectele sociale se manifestă prin scăderea capacității de cumpărare la nivelul venitului real. Totuși, acest efect este contradictoriu, întrucât cei cu venituri mici sunt compensați prin politica de protecție socială, asigurată prin intermediul bugetului de stat. Ca un efect al presiunii fiscale exagerate mai poate fi considerat fenomenul „rezistenței la impozite”, care se manifestă prin următoarele riscuri:

Abstinența fiscală, care constă în evitarea îndeplinirii anumitor operațiuni în scopul de a evita impozitele aferente acestora. Este vorba de o rezistență pasivă, prin care o persoană activă caută să limiteze sau să reducă activitatea sa pentru a nu atinge un anumit plafon de impozitare sau un consumator nu consumă produse care sunt impozitate cu mai multe impozite (importate, accizabile).

Riscul evaziunii și fraudei fiscale.

Riscul evaziunii fiscale este unul dintre cele mai mari riscuri care apare. În prezent nu există o definiție unanim acceptată pentru conceptul de evaziune fiscală. Latto sensu , evaziunea fiscală reprezintă totalitatea mijloacelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag total sau parțial materia impozabilă din cadrul obligațiilor fiscale stabilite de lege. În România, evaziunea fiscală este definită ca fiind ”sustragerea prin orice mijloace, în întregime său în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și a fondurilor speciale extrabugetare, de către persoanele juridice române său străine, denumiți în continuare contribuabili”, conform articolului 1 din Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale .

Comportamentul evazionist este un comportament determinat de doi factori :factorul natural definit de instictul de free rider și factorul instituțional apărut ca implementare a politicii fiscale .

Există două tipuri de evaziune fiscală :evaziune fiscală licita și evaziune fiscală ilicită .În ceea ce privește evaziunea fiscală licita aceasta apare ca urmare a exploatării de către subiecții impozitului a unor “portițe” ale legii.

Combaterea evaziunii fiscale este o prioritate atât pentru statele UE cât și pentru celelalte țări de pe glob.La nivelul UE s-au luat măsuri pentru care să soluționeze în mod eficient fraudă și evaziunea fiscală prin intermediul colaborărilor dintre state deoarece soluționarea acestor probleme în mod individual de către fiecare țară nu ar fi eficientă.Cele mai importante măsuri sunt:

Crearea unui nou cadru de cooperare administrativă potrivit căruia statele să asigure o implementare și o aplicarea eficientă a instrumentelor legislative;

Eliminarea lacunelor privind impozitarea veniturilor din economii, acest lucru asigurând o impozitare mai eficientă a veniturilor din economii în economii transfrontaliere;

Proiect de acord de cooperare fiscală și antifrauda iar acest lucru va permite comisiei să negocieze acorduri care garantează că aceleași instrumente de luptă împotriva fraudei și aceleași înalte standarde de transparență și schimb de informații sunt puse la dispoziția tuturor statelor membre;

Mecanism de reacție rapidă împotriva fraudei în materie de TVA, aplicarea opțională a mecanismului de taxare inversă a TVA-ului precum și forumul UE privind TVA.

Pe lângă acestea au mai fost instituite și alte măsuri printre care: îmbunătățirea respectării normelor fiscale, consolidarea guvernantei fiscale, intensificarea schimbului de informații etc.

CAPITOLUL II. Noțiuni teoretice privind impozitele indirecte

2.1. Taxa pe valoare adaugată

taxa pe valoare adăugată este unul dintre cele mai importante impozite indirecte, care aduce la bugetul de stat o mare parte din cadrul veniturile publice ale țării noastre, alături de celelalte tipuri de impozite indirecte.

Cadrul juridic legislativ care stă la baza taxei pe valoarea adăugată este reprezentat de Titlul VII din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea anumite precizări cu privire la modalitate de percepere și de aplicare a acestui tip de impozit indirect sunt prevăzute și în cadrul Codului de Procedura Fiscală.

Titlul VII al Noului Cod Fiscal începe prin prezentarea definirii termenilor utilizați, urmând ca în cadrul Capitolului II să fie prezentate unele dintre cele mai complexe și importante aspecte cu privire la acest tip de impozit și anume operațiunile ce sunt supuse aplicării TVA. Așadar, în conformitate cu prevederile legislației fiscalE în vigoare, operatiunile din cadrul sferei de TVA pot fi incluse în una din următoarele categorii:

Operațiuni taxabile;

Operațiuni scutite cu drept de deducere;

Operațiuni scutite, fără drept de deducere

În ceea ce privește condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o operațiunile desfășurată de o societate comercială, acestea sunt în număr de patru și sunt prevăzută în cadrul 268 din Noul Cod Fiscal. În conformitate cu acesta, sunt considerate operațiuni impozabile toate acele ce intra în categoria livrarilor de bunuri sau a prestărilor de servicii, al căror loc este considerat în România și care apar ca urmare a realizării unei activități economice, așa cum sunt ele prevăzute de către legislația fiscală în vigoare, fiind realizate de o persoană ce intra în categoria celor supuse platii acestui impozit. În ceea ce privește definirea și prezentarea activităților care sunt considerate livrării de bunuri și prestării de servicii, acestea sunt prevăzute în cadrul articolelor 270-272 din Noul Cod Fiscal, fiind astfel prezentate atât principalele operațiuni din sfera celor două categorii, cât și cele mai importante excepții de la acestea.

Imediat ce sunt stabilite operațiuni ce intra în categoria celor supuse acestui tip de impozite, pentru o aplicare corectă a taxei pe valoare adăugată este important să se stabilească persoanele obligate la plata acesteia. Cadrul juridic legislativ care stă la baza persoanelor supuse taxei pe valoare adăugată este reprezentat de articolul 269 din Noul Cod Fiscal. În conformitate cu acesta, este persoana impozabilă și intră în categoria plătitorilor de TVA orice persoană care, indiferent de loc, desfășoară o activitate de natură economică, care poate fi fie de tipul activităților, prestatorilor de servicii, fie de tipul producătorilor sau a comercianților. Totodată, legiuitorul fiscal prevede faptul că este considerată activitate economică supusă taxei pe valoare adăugată și acea activitate prin intermediul cărora se exploatează bunuri, fie că sunt de natura corporală, fie că sunt necorporale, cu condiția ca această activitate să fie îndeplinită în scopul realizării unor venituri pe o perioadă lungă de timp.

O altă prevedere foarte importantă cu privire la persoanele ce intra în categoria plătitorilor de taxa pe valoare adăugată este prezentată prin intermediul alineatului 3 din articolul 269, în conformitate cu care și persoanele fizice pot intra în categoria acestora cu condiția ca efectueze livrări de bunuri imobile.

Capitolul V din Noul Cod Fiscal vine să stabilească care este locul operațiunilor ce sunt prevăzute ca fiind parte din sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. În ceea ce privește prima categorie de operațiuni din această spera, respectiv livrarea de bunuri, putem spune că locul acestora diferă în funcție de tipul de bun la care de referă. Astfel că, în cazul în care operatiuniunea supusă TVA vizeaz livrarea unor bunuri, fie de către furnizor, fie de către comparator sau de o altă persoană, atunci locul este cel în care se afla bunurilor în momentul în care sunt preluate în vederea transportului. Dacă însă, bunurile ce urmează a fi livrate, sunt de natura celor ce trebuie instalate sau montate, atunci locul acestei operațiuni este considerat cel în care se duce la îndeplinire activitatea și anume cel în care sunt instalate sau montate respectivele bunuri. Poate există și văzul în care bunurile ce fac obeictul livrării nu sunt transportate, caz în care locul livrării este considerat cel în care acestea sunt puse la dispoziția cumpărătorului.

Există și excepții importante de la prevederile menționate anterior, astfel ca legiuitorul prevede cazul vânzărilor la distanța dintre România și un al stat membru din Uniunea Europeană, situație în care nu mai este aplicabilă regulă potrivit căreia locul livrării este cel în care se afla bunurile în momentul preluării spre livrare, ci se prevede excepția că locul unei astfel de operațiuni să fie cel în celălalt stat membru al Uniunii Europene, cu condiția ca persoana care face livrarea respectivelor bunuri să nu pună la dispoziția celeilalte persoana un cod de înregistrare în scop de TVA, atribuit de către celălalt stat membru.

În ceea ce privește locul prestării serviciilor, regulă generală este aceea în care persoana care beneficiază de respective operațiuni, își primește serviciile, cu alte cuvinte este locul în care se afla beneficiarul serviciilor prestate supuse taxei pe valoare adăugată, Pe de lată parte, poate există și cazul în care beneficiarul seviciilor nu este o persoană impozabilă, ceea ce face ca locul prestării respectivelor servicii să fie cle în care se afla sediu prestatorului. Aceste reguli generale, așa cum era de așteptat prezintă și numeroase excepții, prevăzute în cadrul alineatelor 4 și 5 din articolul 278 al Noului Cod Fiscal. În cadrul operațiunilor incluse în sfera de TVA, așa cum am precizat și anterior, sunt cuprinse și cele privind achizițiile și livrările intracomunitare de bunuri, precum și importurile de bunuri. Locul achizițiilor intracomunitare de bunuri este considerat cel în care se afla bunurile supuse operațiuni în momentul în care are loc încheierea expedierii sau a transportului acestora, în timp ce locul importurilor de bunuri este considerat ca fiind teritoriul statului pe care se afla bunurile, în momentul în care intra în Comunitate, fiind prevăzute și excepții

.

Un alt aspect foarte important cu privire la taxa pe valoare adăugată, dupa ce au fost stabilite operațiunile impozabile și persoanele obligate la plata acestei taxe este legat de cotele care se aplică în ceea ce privește acest impozit precum și baza asupra căreia acestea se aplică.

Cotele de taxa pe valoare adăugată din România au suferit numeroase modificări de-a lungul timpului ca urmare a măsurilor de politica fiscală impuse de către stat în vedera respectării cerințelor impuse se un sistem fiscal stabil și eficient.

În prezent, în România sunt aplicabile trei cote:

Cota standard de TVA, de 19% începând cu data de 1 ianuarie 2017

Cota redusă de 9%;

Cota redusă de 5%

În continuare vom aborda o altă problematica foarte importantă în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată și anume faptul generator și exibilitatea acesteia. În ceea ce privește fpatul generator, aceasta este dat de faptul prin care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legislația în vigoare cu privire la exigibilitatea taxei și acesta apare, ca regulă generală, în momentul în care sunt livrarte bunurile ce fac parte din operațiunile supuse taxei pe valoare adăugată sau sunt prestate serviciile respective. În ceea ce privește exigibilitatea, aceasta vizează două aspecte:

Exigibilitatea taxei le valoare adăugată, reprezentând momentul în care organele și instituțiile statului indreptatile cu percerea TVA au dreptul de a cere plată acestui timp de impozit;

Exigibilitatea platii taxei pe valoare adăugată, fiind reprezentată de momentul în care aceasta trebuie virata la bugetul de stat.

Legiuitorul fiscal face astfel diferența între cele două tipuri de exigibilității în ceea ce privește TVA, doarece momentele la care acestea intervin diferă. Astfel că, ca regulă generală, exigibilitatea taxei apare în momentul în care intervine faptul generator, de la această regulă fiind prevăzute și anumite excepții importante, respectiv cea în care o facture este emisă înainte de faptul generator, ceea ce face ca exigibilitatea să apară în momentul emiterii facturii, cazul în care se înregistrează plăți în avans, lucuru care duce ca exigibilitatea taxei să apară în momentul în care se încasează avansul, atunci când acest lucru se întâmplă înainte de faptul generator și situația în care operațiunile impozabile se realizează prin intermediul masinilor automate, ceea ce duce la stabilirea exigibilității taxei ca fiind momentul în care este extras numerarul, atunci când acesta este înainte de faptul generator. De cealaltă parte, întâlnim exigibilitatea platii taxei care corespunde momentului în care persoana obligată la plata taxei trebuie să depună decontul de TVA, acesta fiind până la data de 25 inclusiv a lunii următoarei celei la care se referă.

În anul 2017 au apărut o serie foarte importantă de modificări din punct de vedere legislativ cu privire la taxa pe valoarea adăugată aplicabilă în România. Un dintre modificări vizează înregistrarea în scop de TVA a societatil obligate să facă acest lucru.

Astfel, în Monitorul Oficial numărul 780/03.10.2017 a fost publicat OPANAF nr. 2856/2017 în conformitate cu care sunt stabilite criteriile cu privire la evaluarea riscului fiscal în cazul înregistrării și anularii înregistrării în scopuri de taxa pe valoarea adăugată, pentru aprobarea Procedurii privind evaluarea riscului fiscal pentru persoanele impozabile care solicita înregistrarea în scopuri de taxa pe valoarea adăugată.

Scopul acestui ordin este acela de a introduce un număr de indicatori a căror neîndeplinire reprezintă în viziunea organismelor specializate ale statului, risc fiscal și în funcție de care societățile comerciale care sunt obligate prin legislație, respectiv cele care depășesc pragul privind cifra de afaceri, cât și cele care își exprima această opțiune, să se înregistreze în scopuri de TVA vor trebui să întocmească documentația necesară obținerii codului de TVA.

O altă modificare foarte importantă cu privire la acest tip de impozit indirect, care apare în anul 2017 vizează privește aplicarea mecanismului de plată a TVA prin opțiune. Potrivit art 2 alin 2 și 8 din OG 23/2017 privind plata defalcată a TVA persoanele impozabile și instituțiile publice, înregistrate în scopuri de TVA potrivit art. 316 din Codul fiscal, altele decât cele prevăzute la alin. (1), pot opta pentru plata defalcată a TVA. Persoanele care optează pentru aplicarea platii defalcate a TVA notifica organul fiscal competent în acest sens. În ceea ce privește modalitatea în care se ține evidența persoanelor care aplică acest mecanism, legiuitorul prevede în cadrul alineatului 8 faptul că toate persoanele care optează sau sunt obligate la aplicarea acestei proceduri trebuie ca în maxim 3 zile lucrătoare de la momentul în care se depune notificarea, să se înregistreze în cadrul Registrului persoanelor care aplica plata defaclata a TVA, registru ce se ține de către instituțiile specializate prevăzute de lefislatia fiscala în vigoareAsadar,  în termen de maximum 3 zile lucrătoare de la data depunerii notificării sunteți înscriși în Registrul persoanelor care aplica plata defalcată a TVA.

Pe de altă parte, în conformitate cu articolul 2 alin (10) din OG 23/2017: ,,Persoanele prevăzute la alin. (2) pot renunța la aplicarea mecanismului platii defalcate a TVA la sfârșitul anului fiscal, dar nu mai devreme de un an de la data la care au fost înscriși în Registrul persoanelor care aplica plata defalcată a TVA, dacă nu se afla în niciuna dintre situațiile prevăzute la alin. (1), prin depunerea unei notificări în acest scop la organul fiscal competent. Radierea din Registrul persoanelor care aplica plata defalcată a TVA se face de către organul fiscal competent, în termen de maximum 5 zile lucrătoare de la data depunerii notificarii’’.

Din aceste prevederi legale, rezultă că se poate renunța la sistemul platii defalcate doar la sfârșitul anului 2019. Acest ordin emis în anul 2017, așa cum era de așteptat, prezintă și anumite facilități fiscale, redate de legiuitor prin intermediul articolului 25, conform căruia, ,,Persoanele impozabile care optează pentru aplicarea mecanismului privind plata defalcată a TVA după 1 ianuarie 2018 beneficiază de o reducere cu 5% a impozitului pe profit/pe veniturile microintreprinderilor aferent perioadei în care aplica sistemul’’.

Începând cu 2018, a fost introdusă o prevedere potrivit căreia organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială, ca persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări.

Procedura de rambursare a taxei pe valoarea adăugată (TVA) a suferit recent modificări.
Potrivit normelor din cadrul Codului de procedura fiscală, în ceea ce privește decontul cu suma negativă de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare pentru care suma solicitată la rambursare este de până la 45.000 lei, organul fiscal central rambursează taxa cu efectuarea inspecției fiscale.

În cazul decontului cu suma negativă de TVA cu opțiune de rambursare depus de contribuabilul care beneficiază de o eșalonare la plata, organul fiscal central va rambursa taxa cu efectuarea, ulterior, a inspecției fiscale, iar în cazul debitorilor care nu dețin bunuri în proprietate, situația de dificultate generată de lipsa temporară de disponibilități bănești și capacitatea financiară de plată pe perioada de eșalonare la plata se menționează de debitor în cererea depusă pentru acordarea eșalonării (contribuabilul nu mai trebuie să mai depună programul de restructurare sau de redresare financiară). Organul fiscal verifica și constată situația de dificultate generată de lipsa temporară de disponibilități bănești din informațiile prezentate de debitor în cerere și/sau din informații și/sau documente relevante deținute de organul fiscal.

Taxa pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană este reglementată prin Directiva TVA 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care stabilește cadrul general, dând libertate guvernelor din statele membre să fixeze numărul și nivelul cotelor de TVA, pe baza respectării a două reglementări de bază, anume:

Cota standard, astfel ca statele membre aplică o cotă standard a TVA care este fixată de fiecare dintre acestea ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii. Cota standard pentru toate bunurile și serviciile nu poate fi mai mică de 15%, dar nu există limită maximă,

Cote reduse de TVA, astfel ca statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse de TVA, dar numai pentru acele bunuri si servicii prezentate în cadrul articolului 98 din Directiva TVA/2006. În acest caz, cotele reduse se fixează ca procent, care nu poate fi mai mic de 5 %, din baza de impozitare.

Pe langa acestea reguli generale cu privire la cotele aplicabile in statele membre ale UE exista si anumite exceptii, astfel ca, statele membre ale Uniunii Europene au posibilitatea de a aplica anumite cote speciale de TVA, ceea ce a dus la situatia actuala in care multe dintre tari aplica ca si cote reduse anumite cote mai mici de 5%, precum si scutiri, dar si cote speciale cu privire la anumite bunuri si servicii care nu sunt prevazute in mod expres in cadurl directive.

In conformitate cu articolul 94 din Directiva privind TVA, se poate mentiona ca că la import și la achizițiile intra-europene de bunuri cota aplicabilă de TVA este cea aplicabilă livrării de bunuri similare pe teritoriul statului membru.

Potrivit datelor publicate de Comisia Europeană , cotele standard de TVA aplicate de statele membre la 1 ianuarie 2017 variază între minimum 17% (Luxemburg) și maximum 27% (Ungaria). Excluzând cele două extreme, rezultă că cele mai multe state membre aplică TVA de 20-21% (câte 6 țări pentru fiecare din nivelurile menționate). Restul statelor se grupează câte două, trei pe cote de TVA de 19%, 23%, 24%, 25%). La nivelul mediu al UE-28 cota standard de TVA este de 21%. România aplică, începând de la 1 ianuarie 2017, o cotă standard de TVA relativ scăzută, de 19%. De remarcat că în tabloul general al statelor membre ale Uniunii Europene, între primele 5 state cu cele mai mici cote standard de TVA se situează România alături de Germania și Cipru, toate trei având același nivel de TVA, de 19%. Totodată, România aplică și două cote reduse de TVA, de 5% și 9%.

Un sistem fiscal special cu privire la taxa pe valoare adaugata este prevazut in cadrul Marii Britanii, astfel ca, prin politica fiscală, axată pe nevoile stringente ale cetățenilor săi, Marea Britanie aplică „cote speciale de TVA”, adică TVA zero sau scutiri de la plată la o serie larga ce bunuri si servicii: majoritatea alimentelor, furnizarea apei, produse farmaceutice, echipamente medicale pentru persoane cu dizabilități, transport de pasageri, cărți, ziare, periodice, servicii medicale și stomatologice precum și colectare deșeuri menajere.

În România, asa cum am precizat si anterior, se aplică două cote reduse de TVA, de 5% și de 9% (față de nivelul standard de 19%). Cele mai mici taxe pe valoarea adăugată (TVA), de 5%, se îndreaptă spre activități culturale-sportive precum cărți, ziare, periodice și bilete la evenimente sportive. Totodată, se aplică alte taxe reduse, de 9%, la alimente, apă, produse farmaceutice, hoteluri și restaurante.

Asa cum am precizat, unul dintre cele mai importante impozite din România din punctul de vedere al veniturilor aduse la bugetul de stat este reprezentat de taxa pe valoare adăugată. România este unul dintre statele care are la baza sistemului de impozitare, impozitarea indirectă, așadar este foartă important să vedem cât de eficiente sunt aceste tipuri de impozite în România atât în prezent cât și perioadele anteriore în care cotele de TVA erau mai reduse.

În graficul 2.1. am prezenta cota legală de impozitare a TVA comparativ cu rata efectivă de impozitare în perioada 2013-2017. Pe baza acestora am determinat indicele de eficienta care are la baza doar cota standard de TVA, cele reduse nefiind incluse în aceste calcule.

Indicele de eficienta se determina ca raport intre cota efectiva si cota legala.

Grafic 2.1.Evoluția cotelor de impozitare și a indicelui de eficiență în cazul taxei pe valoare adăugată in perioada 2013-2017

Sursa grafic: Prelucrarii proprii pe baza datelor Eurostat: http://ec.europa.eu/eurostat/data/database

Am realizat acest grafic, pentru a vedea care este impactul modificări cotelor standard legislative în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată supra cotelor efective suportate de către companii și implicit asupra indicelui de eficienta al impozitului.

Este foarte ușor de observat pe baza graficului faptul că, în toată perioada 2013-2017, indicele de eficienta prezintă evoluții similare, ca urmare a faptului că, cota legistativa standard prevăzută pentru acest impozit s-a menținut la nivelul de 24%, astfel că impactul pe care îl prezintă asupra societăților se prezintă similar. Pe de altă parte însă, odată cu scăderea cotei standard la 19% în anul 2017, se poate observa o creștere a indicelui de eficientă a taxei pe valoare adăugată, ceea ce înseamnă că, modificarea cotei a dus la o scădere a evaziunii fiscale și o eficiență mai mare în ceea ce privește colectarea de la societății a acestui impozit.

Tabel 2.1. Valoarea PIB si TVA in marime reala in Romania in perioada 2008-2017

Sursa tabel: Prelucrarii proprii pe baza datelor Eurostat: http://ec.europa.eu/eurostat/data/database

Grafic 2.2. Evolutia TVA exprimata ca procent din PIB

Sursa grafic : Prelucrarii proprii : http://ec.europa.eu/eurostat/data/database

În cadrul graficului 2.2. am prezentat evoluția taxei pe valoare adăugată că procent din produsul intern brut, pentru a vedea modul în care modificările legislative au avut impact din punct de vedere economic asupra întreprinderilor care plătesc acest tip de impozit. Cota standard de TVA în perioada 2004-2009 a fost de 19%, iar în ponderea în PIB prezintă fluctuații destul de mici. Odată cu introducerea în anul 2010 a cotei standard de 24%, ponderea în PIB de la 6,3% la 7,6%, iar în majoritatea anilor ulteriori a depășit ponderea de 8%.

2.2. Accizele și taxele vamale

Cadrul juridic legislativ ce stă la baza reglementării accizelor este reprezentat de Titlul VIII din Noul Cod Fiscal. Accize practică în România sunt împărțite în două mari categorii:

Accize armonizate;

Accize nearmonizate;

În conformitate cu art. 335 din Noul Cod Fiscal, accizele armonizate sunt definite ca fiind acele taxe speciale ce se aplică asupra consumului și care se constituie venituri la bugetul de stat. Bunurile asupra cărora sunt aplicabile accizele armonizate sunt în număr limitat:

Alcool și banuturi alcoolice, așa cum sunt prevăzute de Noul Cod Fiscal;

Tutun prelucrat;

Energie și produse energetice.

In continuare vom prezenta modul de determinare al principalelor tipuri de accize, cu mentiunea ca valorile acestora sunt prezentate in cadrul anexei 6 din titlul VII al Noului COD Fiscal.

Acciza pentru bere : A = C x K x x Q,

unde: A = cuantumul accizei;

C = numărul de grade Plato;

K = acciza unitară, în funcție de producția anuală

Q = cantitatea în hectolitri de bere sau cantitatea în hectolitri de bază de bere din amestec cu băuturi nealcoolice.

Important de mentionat este cazul micilor producatori indepedenti, astfel ca, atunci cand se depaseste productie de 200.000 hl/an, se majoreaza acciza incepand cu anul urmator . In anul urmator celui in care revine sub 200.000 hl/an si declara ca va obtine o cantitate mai mica de 200.000 hl trece pe acciza redusa Nerespectarea cantitatii declarate, in sensul ca se depaseste 200.000 hl, va duce la recalculare de acciza pentru ce depaseste 200.000 hl.

In ceea ce priveste scutirea de accize la bere, legislatia fiscala prevede ca berea fabricată de persoana fizică și consumată de către aceasta și membrii familiei sale, cu condiția să nu fie vândută nu este supusa accizei.

In continuare vom prezenta calculul accizelor la alte produse.

Acciza pentru vinuri spumoase, băuturi fermentate spumoase și produse intermediare

A = K x Q, unde: A = cuantumul accizei K = acciza unitară Q = cantitatea în hectolitri

Acciza pentru alcoolul etilic A = C x K x Q/100 unde: A = cuantumul accizei C = concentrația alcoolică exprimată în procente de volum K = acciza specifică, în funcție de capacitatea de producție anuală Q = cantitatea în hectolitri

Aceleasi reguli ca la bere in vederea incadrarii Gospodariile individuale – datoreaza accize pentru tuica si rachiurile din productia proprie (indiferent ca e vorba de consum individual sau vanzare)

Acciza pentru tigarete

Total acciză = A1 + A2, în care: A1 = acciza specifică A2 = acciza ad valorem A1 = K1 x Q1 A2 = K2 x PA x Q2, unde: K1 = acciza specifică K2 = acciza ad valorem PA = prețul de vânzare cu amănuntul Q1 = cantitatea exprimată în unități de 1.000 buc. țigarete Q2 = numărul de pachete de țigarete aferente lui Q1.

Acciza minima, acciza ad valorem si acciza totala la tigarete, sunt stabilite prin legislatie Acciza specifica se determina dupa formula: Acciza specifica = acciza totala la 1 aprilie an N – (acciza ad valorem la 1 aprilie an N x WAP aferent anului N-1) unde, WAP este pretul mediu ponderat de vanzare cu amanuntul al tigaretelor in anul anterior .

Acciza pentru tigari si tigari din foi

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea exprimată în unități de 1.000 buc. țigări K = acciza unitară

Acciza pentru pentru tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în țigarete și pentru alte tutunuri de fumat

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea în kg K = acciza unitară

Acciza pentru produse energetic

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea exprimată în tone, 1.000 litri sau gigajouli K = acciza unitară

Acciza pentru electricitate

A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei Q = cantitatea de energie electrică activă exprimată în MWh K = acciza unitară

În ceea ce privește accizele nearmonizate acestea sunt reglementate prin intermediul articolelor 439-448 din Noul Cod Fiscal. În cee ace privește produsele asupra cărora sunt aplicabile, aceastea sunt prevăzute în cadrul articolului 439 alineatul 2, iar modalitatea de calcul și nivelul acestora se stabilește în conformitate cu legislația fiscală în vigoare. Un aspect important cu privire la accizele nearmonizate este reprezentat de momentul în care acestea devin exigibile, deoarece acest moment diferă, fiind prezentat în cadrul articolului 441. Astfel că, în conformitate cu acesta, accizele nearmonizate, devin exigibile în următoarele momente: în momentul în care sunt recepționate acele produse care au făcut obiectul achizițiilor intracomunitare și sunt supuse accizelor nearmonizate; atunci când sunt îndeplinite formalitățile cu privire la libera circulație a produselor ce fac obiectul importurilor și în cele din urmă, în momentul în care se realizarea vânzarea în ceea ce privește produsele supuse accizelor nearmonizate care apar din cadrul producției interne.

In cee ace priveste declararea si plata accizelor, putem mentiona ca orice plătitor de accize are obligația de a depune lunar la autoritatea competentă o declarație de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă (scadenta este 25 inclusiv a lunii urmatoare celei la care se refera declaratia), iar aceasta este reprezentata de Decontul 120 privind accize. Termenul de plată a accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care accizele devin exigibile.

Legea insa prevede excepții, atât în ceea ce privește declararea cat și plata. Astfel ca, destinatarul înregistrat care primește doar ocazional produse accizabile are obligația de a depune declarația de accize pentru fiecare operațiune în parte. Totodata în ceea ce privește excepția de la plată menționam că în cazul furnizorilor autorizați de energie electrică sau de gaz natural, termenul de plată a accizelor este data de 25 a lunii următoare celei în care a avut loc facturarea către consumatorul final.

Un alt aspect important este reprezentat de faptul generator si de exigibilitatea accizelor. Asadar, produsele accizabile sunt supuse accizelor la momentul:

producerii acestora, inclusiv, acolo unde este cazul, la momentul extracției acestora, pe teritoriul Comunității;

importului acestora pe teritoriul Comunității.

Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum. Accizele devin exigibile în statul membru în care se face eliberarea pentru consum. Condițiile de exigibilitate și nivelul accizelor care urmează să fie aplicate sunt cele în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc eliberarea pentru consum.

Pe lângă TVA și accize mai întâlnim și alte tipuri de impozite indirecte, respectiv taxele vamale. Taxele vamale pot fi definite ca fiind acele prelevări obligatorii ce sunt percepute de către statul român asupra mărfurilor atunci când acestea se afla la granițele tari în vederea importului a exportului sau a tranzacționării între state.

Cadrul juridic legislativ care stă la baza taxelor vamale este reprezentat de Tariful vamal comun al Uniunii Europene, în conformitate cu care sunt prezentate toate tarifele vamale aplicate de către țările membre ale Uniunii Europene. Un aspect foarte important în ceea ce privește taxele vamale este reprezentat de baza de impozitare.Astfel că, aceasta taxa se aplică la valoarea declarată în vamă. Trebuie, de asemenea, menționat faptul că, în cadrul bazei de impozutare sunt incluse și acele cheltuieli ce sunt considerate accesorii precum și alte comisioane sau cheltuieli care se ivesc până în primul loc de destinație din cadrul țării noastre.

Asa, cum am precizat, in cazul taxelor vamale este foarte important modul in care se determina valoarea in vama. Valoarea în vamă a mărfurilor importate va fi valoarea de tranzacție, adică prețul efectiv plătit sau de plătit pentru mărfuri când acestea sunt vândute pentru export cu destinația țării de import. Dacă valoarea în vamă a mărfurilor importate nu poate fi determinată in conformitate cu aceasta definitie, atunci ea va fi valoarea de tranzacție a mărfurilor identice vândute pentru export cu destinația aceleași țări de import și exportate în același moment sau aproape în același moment cu mărfurile de evaluat.

Dacă valoarea în vamă a mărfurilor importate nu poate fi determinată prin aplicarea regulilor anterioare, valoarea în vamă va fi valoarea de tranzacție a mărfurilor similare vândute pentru export, cu destinația aceleași țări de import și exportate în același moment sau aproape în același moment cu mărfurile de evaluat . In fine, dacă mărfurile importate sau mărfuri identice sau similare importate sunt vândute în țara de import în starea în care au fost ele importate, valoarea în vamă a mărfurilor importate se va baza pe prețul unitar corespunzător vânzării mărfurilor importate sau mărfurilor identice sau similare importate totalizând cantitatea cea mai ridicată, făcută către persoane nelegate de vânzători în momentul sau aproape în momentul importului mărfurilor de evaluat.

Impozitele indirecte sunt suportate de către toți consumatorii final, prezentând astfel un caracter regresiv. Statul poate utiliza impozitele indirecte în realizarea politicii fiscale fie în sensul creșterii acestora fie în sensul scăderii. În ceea ce privește utilizarea în sensul creșterii, aceasta se face de cele mai multe ori atunci când veniturile colectate la bugetul de stat sunt insuficiente pentru acoperirea costurilor publice, iar scăderea acestor tipuri de impozite au ca principal scop îmbunătățirea indicatorilor economici obținuți la nivelul țării, cum ar fi: rata reală a PIB-ului, inflația, șomajul etc.

Optimizarea costului fiscal suportat la nivelul unei societăți comerciale poate fi realizat în primul rând, prin intermediul unei bune cunoașteri a legislației fiscale aplicabile în momentul la care se referi și implicit prin respectarea întocmai a acesteia, astfel încât la nivelul fiecăreia dintre societăți să fie posibilă luarea celor mai bune deciziile din punct de vedere fiscal, decizii care să aibă impact direct asupra eficienței și implicit a rentabilității.

Optimizarea costului fiscal se realizează prin prcurgerea mai multor etape importante fiecare având un rol esențial în determinarea costului fiscal și a acelor mai bune decizii în vederea reducerii acestuia. Primul pas în cadrul optimizării fiscale este reprezentat de determinarea rezultatului fiscal pentru a se putea realiza de către persoanele specializate din cadrul acesteia a unei diagnosticării adecvate și corecte din punct de vedere fiscal. Diagnosticarea are în vedere acele activități care în urma analizei, au cel mai mare impact din punct de vedere fiscal, și care prezintă o sensibilitate ridicată la modificările legislative, urmând că ulterior, să se asigure o îmbunătățire a acestora pe baza recomndarilor specialisticilor în acets comeniu, din cadrul societății analizată.

Optimizarea costului fiscal poate conduce la sporirea competitivitatii organizatiei ca urmare a diminuării costurilor fiscale. Întreprinderile pot elabora în acest sens strategii fiscale, meninând controlul costurilor sale fiscale prin intermediul planificării fiscale.

Optimizarea costului fiscal este o responsabilitate a gestiunii fiscale si a devenit o necesitate ca urmare a creterii spectaculoase a impactului fiscalittii asupra întreprinderii. Gestiunea eficienta a întreprinderii include, în mod inevitabil, si existena unei gestiuni fiscale care să contribuie la competitivitatea si eficienta de ansamblu a organizatiei prin optimizarea costurilor generate de fiscalitate și prin controlarea riscului fiscal căruia aceasta este supus. Modalitățile concrete de optimizare a costului fiscal în cadrul întreprinderii constau în adoptarea unor decizii potrivite și punerea acestora în aplicare în vederea reducerii costului fiscal. În acest sens, întreprinderea recurge la stabilirea unor obiective care să urmărească diagnosticarea fiscală a organizației, monitorizarea activitatilor cu impact fiscal și, în cele din urmă optimizarea fiscală. Optimizarea costului fiscal în cadrul întreprinderii poate fi tactic sau strategic.

Optimizarea tactică presupune reformularea anumitor operațiuni curente pentru a schimba încadrarea lor fiscala sau scadențele inițiale, reducerea bazei impozabile etc, toate acestea fiind efectuate în condiiile permisive ale legislației fiscale. Optimizarea strategică poate avea la baza elaborarea unei strategii fiscale care să vizeze, de exemplu, zonele libere sau defavorizate, restructurarea anumitor activități etc. Optimizarea fiscală consta în diminuarea costului fiscal printr-o bună abordare a legislației fiscale. Un prim pas spre optimizarea costului fiscal îl reprezintă posibilitatea întreprinderii de a beneficia de anumite deduceri sau facilități fiscale în determinarea impozitelor datorate. În acest sens, întreprinderea trebuie să cunoască prevederile Codului fiscal, astfel încât să-și poată modela bazele de impozitare în favoarea sa.

Costul fiscal se reduce ca urmare a diminuării bazelor impozabile prin acordarea de către stat de deduceri fiscale sau alte facilități menite să impulsioneze dezvoltarea anumitor activități sau ramuri ale economiei. Influența deducerilor fiscale asupra costului fiscal poate fi redata pornind de la relația de determinare a impozitului pe profit.

Cost fiscal = Cheltuiala cu impozitul pe profit + Alte cheltuieli fiscale,

unde alte cheltuieli fiscale reprezintă suma tuturor cheltuielilor cu impozitele, taxele, contribuiile, fondurile speciale, exclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit, suportate de către întreprindere.

CAPITOLUL III. Influența politicii fiscale asupra societății

comerciale: cazul

3.1. Analiza costului fiscal și modalități de optimizare a acestuia