Impozitul pe Profit Si Impactul Asupra Pozitiei Si Performantei Financiare ale Unei Intreprinderi

Impozitul pe profit și impactul asupra poziție și performanței financiare ale unei întreprinderi

CAPITOLUL 1

Pe plan european, relația dintre contabilitate și fiscalitate este prezentată prin existența a două modele: pe de o parte modelul continental de contabilitate și pe de altă parte modelul de contabilitate anglo-saxon. Primul model de contabilitate se axează în cea mai mare parte pe macroeconomie unde intervenția statului și a regurilor fiscale privind normalizarea contabilității predomină. Acest model de contabilitate se regăște în țara noastră dar, și în țări ca Germania, Italia și Franța. Principala regulă a acestui model de contabilitate îl reprezintă faptul că fiscalitatea este conectată la contabilitate. În comparație cu primul model de contabilitate, modelul de contabilitate anglo-saxon se caracterizează prin deconectarea contabilității de fiscalitate aceasta reprezentând principala lui caracteristică și totodată nu este necasară existența unui plan de conturi ca în cazul modelului de contabilitate continental. Modelul anglo-saxon se aplică in Marea Britanie.

Modelul de contabilitate continental

Așa cum am precizat mai sus, model de contabilitate anglo-saxon se bazează pe alinierea regulilor contabile la cele fiscale. Fiscalitatea influențează contabilitatea prin prisma politicilor juridice asupra situaților financiare anuale. Situațile financiare în Germania sunt prezentate într-o manieră prudentă, iar prin acestă politică, rezultatul contabil este subevaluat. Atât contabilitatea cât și fiscalitatea au reguli proprii după care se ghidează, ambele având un principiu comun și anume principiul unicității bilanțului, principiu care reglementează relația strânsă dintre contabilitate și fiscalitate.În Germania, rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanței financiare reala a entității economice. Trebuie evidenția faptul că există o diferență remarcabilă între bilanțul contabil și bilanțul fiscal determinat bineînțeles după reguli fiscale, dar totodată putem remarca și o relație apropiată între cele două modele de bilanț: bilanțul fiscal se întocmește pe baza bilanțului contabil, iar în cazul în care apar corecții extracontabile, politicile fiscale obligă evidențierea lor în bilanțul contabil pentru ca agentul economic să poată benefecia de eventuale avantaje fiscale. În cazul entităților economice care au ca obiect de activitate producția, în evaluarea producție realizate precum și a producție în curs de execuție nu este obligatoriu ca entitatea să înregistre în contabilitate valoarea cheltuielilor indirecte precum cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe utilizare în procesul de producție, pe când în fiscalitate există obligația evidențierii cheltuielilor cu amortizarea. Surplusul de amortizare care depășește limita admisă din punct de vedere contabil este prezentat în pasivul bilanțului cu ajutorul provizioanelor reglementate ori se poate diminua valoarea imbolizărilor Aceiași regulă se aplică și pe teritoriul Franței. Ca metodă de impozitare, Germania folosește metoda impozitului amânat. În situațiile financiare, datoriile și creanțele exprimate în monedă străină sunt evidențiate la valoarea lor nominală, aplicându-se principiul costului istoric, neținându-se cont de diferențele de conversie dintre active și pasive aferente creanțelor neîncasate și a datoriilor neplătite la 31 decembrie. În Franța, societățile comerciale sunt obligate să respecte regurile contabile, cu respectarea condiție ca acestea să nu fie difere de cele fiscale aplicate în vederea determinării bazei de impozitare pentru diferite taxe și impozite, inclusiv a impozitului pe profit. Dacă se constată diferențe dintre regulile contabile și fiscale, atunci se întocmește un tablou fiscal extracontabil în care se vor retrata cheltuielile și veniturile în vederea determinării impozitului pe profit. Metodele de amortizare utilizate de către societățile franceze sunt cele admise de către politica fiscală și anume: metoda liniară și metoda degresivă. Metoda de amortizare degresivă este considerată ca fiind superioară față de amortizarea economică, prin simplu fapt că duratele de amortizare sunt mai scurte, iar cotele sunt ridicate. Utilizarea acestei metode duce la subevaluarea a capitatului fix. În privința evaluării stocurilor la ieșire, în Franța sunt acceptate două metode de evaluare respectiv costul mediu ponderat și metoda FIFO (primul intrat, primul ieșit). Utilizând aceste metode în evaluarea stocurilor la ieșire în condițiile creșterii de prețuri va conduce în mod automat la o supraevaluarea valorii stocurilor finale concomitent cu diminuarea cheltuielilor, conducând la un profit majorat artificial. Spre deosebire de Germania, Franța utilizează ca metodă de impozitare, metoda impozitului exigibil. Pentru contabilitatea consolitadă, se aplică metoda impozitului amânat. Majoritatea provizioanelor pentru deprecieri precum si cele pentru riscuri și cheltuieli sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. Reguli contabile și cele fiscale în Italia au o legătură destul de strânsă. Ca și în cazul României, rezultatul impozabil se determină pe baza rezultatului contabil la care se adaugă elemente fiscale. Spre deosebire de România, în Italia se întocmesc două tipuri de bilanțuri și anume bilanțul întocmit conform reglementărilor stabilite de Codul Civil, iar cel de al doilea bilanț face obiectul bilanțului retratat. Acestă ultimă categorie de bilanț este utilizat pentru stabilirea indicatorilor de performanță financiară ai întreprinderii. În ceea ce privește metoda de amortizare, în Italia este recunoscută o singură metodă de amortizare și anumite metoda de amortizare liniară, celelalte metode fiind interzise. Se aplică totuși o excepție în cazul imobilizărilor corporale pentru care se aplică un procent de 15% ca și amortizare suplimentară în anul de achiziție, dar și în următorii doi ani. În privința evaluării stocurilor la ieșire, se practică metoda FIFO. Un lucru important care deosebește Italia de țări precum Germania, Franța în materie de contabilitate îl constituie faptul că provizioanele pentru deprecieri și respectiv provizioanele pentru creșteri de prețuri nu sunt recunoscute în contabilitate.Ca și metodă de impozitare se folosește metoda impozitului exigibil, iar în cazul plusurilor de valoarea care rezultă în urma vânzării de active imobilizare se utilizează metoda impozitului amânat. Impozitarea profiturilor în sistemul de contabilitate continental se realizează doar asupra elementelor care au fost înregistrate în contabilitate, iar în categoria cheltuielilor deductibile nu sunt admise decât cele care sunt evidențiate în contabilitate. Modelul anglo-saxon

Modelul de contabilitate anglo-saxon se deosebește de modelul de contabilitate continental prin prisma faptului că fiscalitatea este deconectată de contabilitate, nefiind necesar emiterea și utilizarea unui plan de conturi ca în cazul contabilității continentale. Acest model se aplică în Marea Britanie, dar și în Statele Unite ale Americii. Dacă modelul continental se aplică la nivel macroeconomic, modelul anglo-saxon se aplică la nivel microeconomic care este compus din două sisteme de contabilitate. Primul sistem de contabilitate se bazează pe teoria economică a afacerilor și se aplică cu succes în Olanda. Cel de al doilea sistem de contabilitate este bazat pe practica afacerilor și se află sub influența a două curente contabile. Primul curent se bazează pe influența britanică exercitată asupra țărilor precum Marea Britanie, Irlanda, Australia și Noua Zeelandă, iar cel de al doilea curent se bazează pe influența americană și este aplicat în Canada și Statele Unite ale Americii. Contabilitatea britanică reprezintă un model derivat de la contabilitatea clasică aplică în România prin simplu fapt că nu posedă scheme de înregistrare contabilă, ținerea registrelor și a jurnalelor nefiind obligatoriu. Societăților comerciale le revine cea mai mare responsabilitate, deoarece sunt nevoie să-și organizeze contabilitatea astfel încât să respecte Legea societăților comerciale în ceea ce privește întocmirea și prezentarea conturilor anuale. Acest model are la bază judecata contabilă, iar principiile precum imaginea fidelă și echilibrul economic sunt influențate de legile pieței. Profesioniștii contabili sunt cei care stabilesc regurile modelului de contabilitate anglo-saxon, iar în ceea ce privește normalizarea contabilă aceasta revine în exclusivitatea profesiei contabile liberare, care are un caracter independent față de autorități. Principalul avantaj al acestui model de contabilitatea îl prezintă faptul că normele și standardele elaborate se axează în mare parte pe nevoile practice cu care se confruntă profesioniștii contabili și se aplică în Marea Britanie, Australia, Irlanda. Făcând o comparație între cele două modele de contabilitate prezentate, putem observa cu ușurință că model anglo-saxon este mult mai flexibil și totodată este adaptat modului de dezvoltare al societățiilor. Situațiile financiare întocmite în regimul modelului de contabilitate anglo-saxon se axează în cea mai mare parte spre satisfacerea nevoilor de informare ale investitorilor de capital și din această cauză societățile comerciale au în permanență tendința de a maximiza rezultatul contabil pentru a prezenta o situație cât mai atractivă pentru potențialii investitori. Un aspect foarte interesant pentru societățile care practică modelul anglo-saxon îl constituie simplu fapt că deducerile fiscale sunt acordate fară să existe obligația că societatea să înregistre în contabilitatea aceste deduceri. Dacă în modelul anglo-saxon maximizarea profitului contabil este obiectivul societăților comerciale, în modelul continental se întâmplă contrariul, adică societățile comerciale doresc să-și micșoreze profitul contabil prin diferite mijloace. Acest lucru se datorează existenței unei conexiunii strânse între contabilitate și fiscalitate. Imaginea fidelă are un rol primordial în sistemul de contabilitate anglo-saxon împreună cu realitatea economică care are prioritate în fața juridicului. Spre deosebire de sistemul anglo-saxon, în sistemul de contabilitate continental întâietate are juridicul în fața realității economice.

Sistemul fiscalitate – contabilitate în România

În țara noastră regulile contabile se subordonează prezentării unei imagini fidele a situațiilor financiare patrimoniale spre deosebire de regulile fiscale care urmăresc stimularea sau reducerea unor activăți economice. Amortizarea accelerată, reducerea sau chiar scudirea de la plata impozitului pe profit pentru achizițiile de active imobilizări corporale amortizabile sau profitul reinvestit constituie stimulente pentru investitori prin utilizarea acestor mijloace fiscale. Sistemul fiscal din țara noastră este perceput ca un mijloc de colectare a contribuțiilor, impozitelor și taxelor, toate aceste colectându-se prin intermediul unui aparat specializat. Dacă facem referire la raportul dintre contabilitate și fiscalitate, această relație trebuie discutată din punct de vedere al poziției pe care contabilitatea o are față de sistemul fiscal, dar și din perspectiva în care contabilitate este conectată sau nu de fiscalitate. Putem afirma faptul că sistemul fiscal din România este dependent de sistemul contabil și invers, prin simplul fapt că informațiile furnizate de contabilitate reprezintă baza de calcul pentru sistemul fiscal. Considerând că, sistemul contabil nu este conectat la fiscalitate atunci, utilizatorii informațiilor contabile sunt în principal investitorii de capital și nu statul. Acest model, din păcate, nu se aplică în cazul României, fiind specific contabilității anglo-saxone. În cazul în care contabilitatea este conectată la sistemul fiscal atunci, principalii utilizatori ai informației contabile este sistemul fiscal, acest model fiind specific contabilității continentale, model pe care îl practică și țara noastră. Simplul fapt că sistemul contabil este conectat la sistemul fiscal ridică probleme majore între principiile contabile și cele fiscale. Contabilitatea financiară are ca obiectiv în cadrul unei întreprinderi să evidențieze situația reală a patrimoniului, să întocmească în mod corect și credibil situațiile financiare și rezultatul, toate aceste elemente bazându-se pe reguli stricte privind evaluarea, prudența, dar și comparabilitatea în timp și spațiu a elementelor patrimoniale. Fiscalitatea abordează o altă logică spre deosebire de contabilitatea finanaciară, în care regulile și principiile contabilității nu corespund întotdeauna cu cele contabile. Putem afirma că, sistemul fiscal a avut și are în continuare o influență asupra principiilor contabile. Dreptul fiscal a jucat un rol important în domeniul contabilității , el interevenind pentru a stabilii diverse reguli de evaluarea sau stabilirea unor reguli de întocmire și prezentarea a documentelor de sinteză. Două explicații sunt plauzibile pentru aceste intervenții: pe de o parte, neexistența unor reguli contabile concrete, sistemul fiscal a intervenit pentru a se impune în practica economică, iar pe de altă parte, fiscalitatea a fost ocupată în stabilirea unor reguli în vederea determinării bazelor de impozitare, având drept scop diminuarea deficitului bugetar existent. Prima explicație nu mai poate fi luată în calcul în ziua de astăzi deoarece, putem constata că în ultimii ani s-a construit drept contabil care dorește să fie independent.Atât fiscalitatea cât și contabilitatea dispune astăzi de sisteme proprii, iar regula este aplicată în funcție de natura documentului care este întocmit, totul bazându-se pe nevoile utilizatorului de a se informa. Pentru întocmirea situațiilor financiare anule trebuie utilizată regula contabilă. Regula aceasta este obligatorie în domeniul contabilității, chiar dacă este diferită de cea fiscală. În domeniul fiscalității sunt aplicate alte reguli, reguli care decurg din dreptul fiscal. Există multe cazuri în care sistemul contabil și cel fiscal intră în contradicție, rezolvarea fiind o concielere între contabilitate care apară interesul acționarilor, fiind subordorantă imaginii fidele și, fiscalitatea care urmărește interesul statului. În teoria de specialitate sunt întâlnite două metode de concierele între contabilitate și fiscalitate utilizate: în prima metodă fiscul impune anumite reguli care conduc la anumite reguli de evaluarea care sunt diferite de cele aplicate în domeniul contabil, iar cea de a doua metodă este aceea în care fiscul nu impune reguli fiscale pentru determinarea și înregistrarea rezultatului contabil, prin această metodă sunt recunoscute principiile contabile. Informația contabilă furnizată de către întreprinderi pe baza situațiilor financiare este adresată diferitelor categorii de utilizatori, fapt ce impune ca aceasta să dețină un caracter imparțial. Societățile comerciale trebuie să întocmească un bilanț unic pentru a nu putea oferii interpretări diferite. Așa cum bine știm, în practica economică este interzisă utilizarea politicilor contabile care sunt dirijate către constituirea și utilizarea rezervelor care influențează rezultatele financiare. Persoanele juridice nu trebuie să fie orientate în general la satisfacerea sau nesatisfacerea interesului fiscal. Constatăm că în ultimea perioadă datorită modificărilor repetate avute loc în sistemul fiscal, modificarea unor reguli fiscale aplicate aceluiași tip de impozit și de care domeniul contabilității a fost nevoit să țină cont, au condus la creeare unei imagini în care statul este principalul utilizator al informațiilor contabile în detrimentul altor utilizatori care sunt considerați la fel de importanți. Observăm că, documentele contabile de sinteză răspund într-o măsură mult mai mare interesului fiscal, decât interesului investitorilor de capital ceea ce demonstrează cele afirmate mai sus și anume că, statul este considerat principalul utilizator al informațiilor contabile oferite de societățiile comerciale care aplică metoda contabilității continentale. Informații referitoare la regurile și metodele contabile aplicate de către societate sunt cuprinse în situațiile financiare anuale (bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificării capitaturilor proprii, situația fluxurilor de numerar, note explicative). Aceste metode utilizate au implicații asupra patrimoniului societății, asupra contului de profit și pierdere și asupra întregii situații financiare a firmei. În contul de profit și pierdere, clasificarea veniturilor și cheltuielilor se realizează după natura economică a acestora, dar și după destinația cheltuielilor. Această ultimă clasificare este realizată cu ajutorul notei numărul 4 „Analiza rezultatului din exploatare” care satisface într-o măsura mai mare interesul investitorilor. Utilizatorii situațiilor financiare caută ca prin informația contabilă oferite de către societăți să poată realiza previziuni și să pe baza acestora să ia decizii. O utilitate foarte practică a contului de profit și pierdere în care veniturile și cheltuielile să fie prezentate după destinație și nu după natură, ar fi în cazul societăților care din domenii de activitate precum serviciile sau producția deoarece, întreprindere ar putea cunoaște cu ușurință valoarea adăugată pe un salariat, dar și excendentul brut din exploatare folosit pentru stabilirea capacității de autofinanțare a societății. Cererea mare de informație contabilă a apărut în România datorită înființării societăților pe acțiuni, dar și datorită dezvoltării piețelor financiare. Informațiile contabile oferite de către societate trebuie să fie fiabile, credibile și relevante. În cazul în care regulile fiscale sunt preponderente în materie de normalizare contabilă atunci, informația contabilă nu mai poate să îndeplinească caracteristicile enumerate mai sus.

Contabilizarea impozitului pe profit

Din cauza existenței diferențelor între sistemele contabile, între rezultatul contabil și cel fiscal s-au produs diferențe semnificate în ceea ce privește contabilizarea impozitului pe profit. În prezent sunt cunoscute și utilizate doar două de contabilizarea a impozitului pe profit și anume: metoda impozitului exigibil și metoda impozitului amânat. Metoda impozitului exigibil este utilizată de către companiile românești , dar și de societăți comerciale din alte țări occidentale. Această metodă de impozit pe profit se caracterizează prin întregistrarea lui în contabilitate drept o cheltuială a exercițiului financiar respectiv, în acest mod respectându-se principiul independenței exercițiilor. Tot specific acestui model de impozit este și faptul că impozitul pe profit determinat extracontabil produce necorcordanțe între acesta și totalitatea veniturilor și cheltuielilor care au fost înregistrate în contabilitate în perioada respectivă. Justificarea acestei metode rezultă din simplul fapt că impozitul pe profit reprezintă o repartizare de profit și nu trebuie privită ca o cheltuială a exercițiului financiar respectiv.

Metoda impozitului amanat

Potrivit acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit provine exercițiului financiar în care veniturile și cheltuielile corespunzătoare a fost înregistrate în contabilitate. Din acest motiv, impozitul pe profit înregistrat ca și cheltuială nu corespunde cu cel datorat, care este stabilit conform normelor fiscale. Această metodă respectă principiile contabile referitoare la imaginea fidelă și respectiv a prevalenței economicului asupra juridicului, iar în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate tratarea impozitelor amânate reprezintă o problemă deja rezolvată. Metoda aceasta de impozit poate fi justificată prin faptul că impozitul pe profit înregistrat în contabilitate reprezintă o cheltuială a exercițiului financiar și nu reprezintă o repartizare de profit ca în cazul metodei impozitului exigibil. Între rezultatul contabil și cel fiscal apar diferențe, iar aceste diferențe pot fi diferențe permanente și diferențe temporare. În cazul diferențelor permanente, Standardul Internațional de Contabilitatea 12 face referire la acele diferențe care nu fac obiectul impozitului amânat, care sunt generte de existența unor venituri care sunt luate în calculul rezultatului contabil, dar nu sunt incluse și în rezultatul fiscal ( exemplu: veniturile din diferențele de curs favorabile pentru sumele în valută. Aceste diferențe generează creșteri sau diminuări ireversibile ale rezultatului fiscal față de cel contabil. Diferențele temporare sunt rezultatul contabilizării diferită în timp a elementelor de venituri și cheltuieli față de includerea lor în rezultatul fiscal. Aceste diferențe între valoarea active și pasivelor înregistrată în contabilitate și baza lor fiscală rezultă din

Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere cunoscut și sub denumirea de cont de rezultat reprezintă o situație financiară care analizează performanța financiară a unei societăți într-un interval de timp. Tot acest document de sinteză oferă informații necesare investitorilor și creditorilor în vederea previziunilor, precum și capacitatea societății de a genera fluxuri de trezorerie. Investitorii pot evalua cu mai multă ușurință și cu mai multă exactitate valoarea economică a unei întreprinderi, toate acestea realizându-se cu ajutorul contului de profit și pierdere, iar creditorii pot analiza capacitatea firmei de aș rambursa datoriile. Pe lângă creditori și investitori, situațiile financiare pot furniza informații și altor categorii de utilizatori precum clienții, sindicale, statul și opinia publică. Astăzi, performanța financiară și în special profitul poate fi măsurat astăzi din perspectiva a trei unghiuri și anume:

economic – prin deducerea cheltuielilor din venituri, ambele referitoare la aceiași perioadă;

patrimonial – compararea valorii de piață a unei întreprinderi, utilizând aceiași metodă de evaluare, într-un interval de timp;

financiar- deducerea amortizării din fluxurile nete de trezorerie ( acestă unghi este derivat din cel economic).

Măsurarea profitului din punct de vedere economic se realizează plecând de la ecuația juridică a bilanțului: Capitaluri proprii = Active – Datorii. Plecând de la acestă formulă se poate determina se poate rezultatul prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciții financiare succesive: Rezultatul exercițiului N = Capitaluri proprii aferente exercițiului N – Capitaluri proprii aferente exercițiului N-1. În ceea ce privește viziunea economică, rezultatul este perceput ca diferență între venituri și cheltuieli: Rezultat = Venituri – Cheltuieli. Rezultatul economic poate fi o mărime pozitvă luând denumirea de profit sau o mărime negativă luând denumirea de pierdere. Rezultatul exercițiului privind din perspectiva financiară apare ca varația trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăți. Autotfinanțarea unei întreprinderi este asigurată de rezultatul exercițiului (profit) și creșterea amortizării și provizioanelor care sunt cheltuieli negeneratoare de plăți, rezultatul poate fi exprimat prin următoarea relație: Rezultatul exercițiului = Capacitatea de autofinanțare – Cheltuieli cu amortizarea și provizioanele.

Contul de profit și pierdere în viziunea IAS 1

În contul de profit și pierdere conform Standardului Internațional de Contabilitate IAS 1, este obligatoriu prezentarea unei serii de elemente și anume: venituri din activăți curente, rezultatul activității din exploatare, costuri de finanțare, partea din profit sau pierdere aferentă întreprinderilor asociate, cheltuieli cu impozite și taxe, profit sau pierdere din activitatea curentă, elemente extraordinare, interesul minoritar, dar și profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei. În contul de rezultate mai pot apărea și alte elemente doar în momentul în care un alt Standard Internațional de Contabilitate solicită acest lucru sau când atunci când prezentarea unor elemente conduce la creeare unei imagine fidele a rezultatului financiar al întreprinderii. Un aspect important de precizat este acela că, în cazut în care valoarea elementelor de venituri și cheltuieli provenite din profitul sau pierderea curentă au o contribuție semnificativă în procesul de explicare a performanței întreprinderii, atunci Standardul te sfătuiește să prezinți separat în contul de profit și pierdere natura și valoarea acestor elemente de venituri și cheltuieli.

Contul de profit și pierde american

Normele americane de contabilitate nu impun în mod obligatoriu un model de cont de profit și pierdere, ceea ce demonestrează că există o mare diversitatea în ceea ce privește întocmirea și prezentarea acestei situații financiare în mediul american. Din simplu fapt că acest document are o importanța deosebită pentru analiștii financiari, aceștia împreună cu Comisia Valorilor Imobiliarea au cerut prezentarea anumitor informații ce trebuiesc evidențiate în contul de profit și pierdere. Unele din elementele care au caracter obligatoriu se înnumără costul vânzărilor, cheltuieli de cercetare și dezvoltare, cheltuieli de exploate dar și veniturile și cheltuielile financiare. În Statele Unite ale Americii contul de profit și pierdere sau contul de rezultate se prezintă pe ultimele două exerciții finaciare. Contul de profit și pierdere se prezintă în contabilitatea americană în formă listă, în care cheltuielile sunt clasificate după destinația acestora sau după funcțiile societății. În Statele Unite ale Americii clasificare cheltuielilor întreprinderii după funcțiile acesteia trebuie să respecte următoarea structură:

funcția de producție, care se exprimă prin contul mărfurilor vândute;

funcția de vânzare, exprimată cu ajutorul cheltuielilor de vânzare;

funcția financiară, exprimată cu ajutorul cheltuielilor cu dobânzile;

funcția administrativă, exprimată cu ajutorul cheltuielilor general administrative.

Conform contabilității americane, contul de rezultate este structurat pe două tipuri de rezultat generate din activitatea întreprinderii și anume: rezultatul curent în care activitățiile întreprinderii sunt orientate în jurul principiului continuității pe de o parte, iar pe de altă parte rezultatul noncurent care are trei subcategorii. Făcând o paralelă cu contabilitatea românească observăm că rezultatul exploatarii din practica autohtonă corespunde în cea mai mare parte cu rezultatul curent din practica americană. În ceea ce privește structura rezultatului noncurent, acesta prezintă următoarele trei subcategorii și anume: rezultatul activății abandonate, rezultatul elementelor extraordinare și rezultatul în schimbările politicilor contabile aplicate. Prima subcategorie a rezultatului noncurent și anume rezultatul activății abandonate presupune ca în urma închiderii unei activități a întreprinderii, veniturile și cheltuielile generate de închiderea acelei activități nu pot fi incluse în rezultatul curent conform doctrinei contabile americane. Acest rezultat se produce din momentul în care conducerea întreprinderii are un plan bine pus la punct privind închiderea unei activități. Rezultatul activității abandonate se poate determina numai în cazult întreprinderiilor care desfășuară activități complexe și bine delimitate. Un element important de precizat este acela că, rezultatul activității abandonate este prezentat în contul de profit și pierdere la valoarea netă. Al doilea element al rezultatului noncurent, rezultatul elementelor extraordinare este prezentat în contul de profit și pierdere american și trebuie să îndeplinească concomitent doua criterii, respectiv să aibă o natură neobișnuită (grad ridicat de anormalitate) și o frecvență redusă(probabilitate destul de redusă de a se produce în viitor). Elementele extraordinare sunt considerate în contabilitatea americană cele produse de către natură (inundații, cutremure de pământ etc), dar și pierdere de exproprieri de active aflate într-o țară străină. Tot doctrina americană specifică faptul că dacă operațiile nu îndeplinesc cumulativ cele două criterii pentru a fi considerate extraordinare, ele vor fi tratate ca și elemente „excepționale” aferente rezultatului curent. Rezultatul elementelor extraordinare este prezentant în contul de profit și pierdere american la valoarea netă, după scăderea impozitării. Nu se realizează o detaliere a elementelor ce alcătuiesc rezultaul elementelor extraordinare. În ceea ce privește rezultatul schimbărilor în principiile contabile aplicate acesta este prezentat în contul de profit și pierdere distinct, după elementele extraordinare. Aceste rezultat este prezentat la valoarea netă, după scăderea impozitului. Dacă întreprinderea aplică un nou principiu sau o nouă metodă, aceasta constituie o schimbare de politică contabilă. Schimbarea metodei de amortizare, de la amortizarea liniară la cea degresivă sau invers, schimbarea metodei de evaluarea a stocurilor reprezintă reprezintă modificări de politici contabile. În concluzie, în contul de profit și pierdere american întâlnim două tipuri de rezultat și anume rezultatul curent și rezultatul noncurent a căror clasificare se realizează după natura operațiilor. Așa cum am prezentat mai sus, elementele excepționale sunt o componentă a rezultatului curent, iar elementele extraordinare sunt parte a rezultatului noncurent. În practica americană, se poate observa că anumite elemete care prezintă un caracter excepțional nu este prezentat în contul de profit și pierdere ci direct în bilanț, fapt ce afectează rezervele existente la începutul perioadei. Tot în practica americană, elementele excepționale care alcătuiesc rezultatul curent sunt prezentate într-o anexă. Putem afirma că, la nivel mondial nu există o armonizare a politicilor și metodelor contabile, ceea ce produce dificultate în compararea informațiilor contabile. Făcând o paralelă între contabilitatea anglo-saxonă și cea americană, observăm cu detașare că situațiile financiare anglo-saxone sunt orientate spre satisfacerea nevoilor informaționale ale investitorilor, pe când în contul de profit și pierdere american ultima linie prezintă rezultatu pe acțiune. Acest indicator și anume rezultatul pe acțiune reprezintă cel mai urmărit indicator de către investitori, cu ajutorul lui se poate aprecia performanța unei întreprinderi.

Contul de profit și pierdere românesc

Contul de profit și pierdere forma listă a fost introdus în țara noastră începând cu 1 ianuarie 1994, în care veniturile și cheltuielile sunt prezentate în funcție de natura lor economică. Puntem spune că situațiile financiare românești sunt mai degrabă îndreptate spre satisfacerea nevoilor informaționale ale statului decât spre satisfacerea nevoilor informaționale ale investitorilor. Mari grupuri și în principal multinaționalele preferă prezentare rezultatelor pe funcții și după natura lor. Faptul că există mai multe forme ale contului de profit și piedere (clasificarea veniturilor și cheltuielilor după natură sau după destinație) conferă o satisfacerea informațională complexă a participanților (statul, salariații, investitorii etc). Așa cum am precizat, în contul de profit și pierdere românesc, veniturile și cheltuielile sunt prezentate după natura lor economică. Operațiuniile sunt eterogene în cadrul unei întrepridenri, unele sunt operațiune comerciale (cumpărări și vânzări de bunuri), altele sunt operațiuni juridice (absorția sau împărțirea unei persoane juridice în mai multe persoane juridice), alte au caracter financiar (contractarea unui împrumut bancar), alte operațiuni reflectă diferite fenomene economice (amortizarea unui bun corporal) sau sunt cauzate din motive naturale (cutremure, inundații). Începând cu 1 ianuarie 2015, din structura contului de profit și pierdere au fost eliminate veniturile și cheltuielile extraordinare. Astfel conform OMFP 1802/2014, veniturile și cheltuielile sunt clasificate în două categorii:

venituri și cheltuieli exploatare;

venituri și cheltuieli financiare.

Avantajul pe care îl oferă contul de profit și pierdere formă listă este acela că, permite utilizatorilor informațiilor contabile să detecteze cu ușurință rezultatul curent care este principalul indicator în evaluarea performanței unei întreprinderi. În privinta cheltuielii cu impozitul pe profit, acesta este suporta la nivel global, pentru toată activitatea întreprinderii. În concluzie, în România contul de rezultat reprezintă componentă a situațiilor financiare anuale și se întocmește obligatoriu de fiecare societate comercială în parte, indiferent de forma de proprietate. Situațiile financiare se întocmesc fie în sistem de bază, specifice întreprinderilor mari care prezintă o structură informațională detaliată, fie în sistem simplificat, specifice unităților patrimoniale mici și mijlocii care au structură informațională simplificată. În contul de rezultat sunt prezentate informații contabile care fac referire la exercițiu financiar precedent cât și la cel curent.

Standardul Internațional de contabilitate IAS 12

Obiectul principal pe care îl abordează acest standard este de prezenta tipuri de tratamente contabile aplicate impozitului pe profit. Conform IAS 12, cheltuiala cu impozitul pe profit este alcătuită din două componente majore: impozitul pe profit curent și impozitul pe profit amânat. Atât impozitu pe profit curent cât și cel amânat poate fi considerat mai degrabă un avantaj decât o cheltuială, în funcție de existența profitul impozabil sau a pierderii perioadei. În ceea ce privește conceptul de cheltuială cu impozitul pe profit curent este înțeles ca efectul fiscal asupra veniturilor impozabile raportate de către întreprindere, în funcție de diferite norme de impozitare adoptate de diverse autorități. Spre deosebire de cheltuiala cu impozitul pe profit curent, cheltuiala cu impozitul pe profit amânat aprare ca efect fiscal în momentul în care se constată diferențe de sincronizare în timpul perioadei de raportare. Conform standardului entitatea raportoare de venitu nu poate calcula suma totală a cheltuielilor cu impozitul pe profit aferent perioadei curent, cu excepția cazului în care nu există diferențe temporare. Este recomandat calcularea sumei totale a celor două componente care alcătuiesc cheltuiala cu impozitul pe profit: cheltuiala cu impozitu curent și cheltuiala cu impozitul amânat. În general, acestă suma totală nu va fi egală cu cota de impozitare aplicată asupra profitului contabil înainte de impozitare. Cheltuiala cu impozitul pe profit amânat este definită ca o modificare de activ și a conturilor de pasiv care apare în perioada curentă, iar acestă modificare poate cuprinde decât simplu efect al ratei actuale de impozitare a diferențelor termporare nete rezultate. În conformitate cu prevederile IAS 12, în perioada curentă cheltuiala cu impozitul amânat include efectele de schimbare ale cotelor de impozitare pe diferențe temporare provenite din perioadele anterioare. Cu alte cuvinte, cheltuiala cu impozitul curent nu include doar efectele fiscale ale perioade curente ci și efecte fiscale referitoare la elementele raportate anterior. Situația poziției financiare întocmite conform IAS 12 necesită reevaluarea creanței privind impozitul pe profit amânat. Chiar dacă acest standard nu se adresează în mod direct modificării cotelor de impozit pe profit sau a altor dispoziții ce țin de legislația fiscală, modificarea acestor cote ar conduce la aparația unor impozite amânate care ar trebuii reflectate la sfârșitul anului în contul de impozit amânat pe perioada în care sunt adoptatea modificările.

Impozitul pe profit în România

În România și nu numai, rezultatul unei unități patrimoniale este tratat din două perspective: rezultatul contabil și rezultatul fiscal. Rezultatul contabil mai poartă denumirea de rezultat brut este determinat pe baza contabilității de angajamente și toată trebuie respectat principiul independenței exercițiului. În ceea ce privește rezultatul fiscal, acesta se determină pornind de la rezultatul contabil corectat cu deducerile fiscale și cheltuieli nedeductibile. La determinarea profitului impozabil se iau în calcul elemente similare veniturilor și cheltuielilor. În cazul întreprinderilor care aplică IFRS, valoarea fiscală se determină dupa anumite reguli speciale.

Concluzionând cele prezentate mai sus, putem configura următoarele două formule de calcule pentru rezultatul contabil și respectiv rezultatul fiscal:

Venituri totale – Cheltuieli totale = Rezultat contabil;

Rezultatul contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile – deduceri fsicale = Rezultatul fiscal.

În categoria veniturile sunt incluse toate câștigurile obținute de o entitate pe parcusul unui exercițiu financiar

Capitolul 2 Studiul de caz.

Societatea comercială ABC S.R.L a fost inființată în anul 2007 și are drept obiect de activitate comercializarea cu amănuntul al îmbrăcămintei în magazinele specializate. Forma de proprietate a firmei este societatea comercială cu răspundere limitată, cu sediul social în București. Firma ABC are deschise în țară sapte magazine în diverse orașe ale României precum Timișoara, Iași, Constanța, București. Capitalul social al firmei a rămas neschimbat de la înființare și până în prezent având o valoare de 320 lei, fiind integral privat. La sfârșitul anul 2014, societatea a avut un număr de 68 de salariați. După o analiză asupra situațiilor financiare întocmite de departamentul financiar contabil al societății, am ajuns la concluzia că acestea sunt întocmite în conformitate cu reglementările contabile naționale. Situațiile financiare oferă o imagine fidelă în ceea ce privește performanța financiară, poziția financiară a firmei. La sfârșitul anului 2014, societatea analizată a înregistrat un profit net în valoarea de 2.232.758 lei și o cifra de afaceri de 240.890.360 lei. În ceea ce privește activele imobilizate acestea sunt evaluate în contabilitatea societății la costul istoric. Pentru amortizarea activelor corporale și necorporale s-a utilizat metoda de amortizare liniară. În întocmirea situațiilor financiare, societatea a respectat toate principiile contabile recunoscute de către legislația românească: principiul indepenței exercițiului, principiul evaluării elementelor de activ și pasiv, principiul prudenței, principiul permanenței metodei. Șituațiile financiae ale firmei ABC sunt exprimate în monedă națională așa cum prevedere OMFP 1802/2014. În cazul acestei firme ca și în cazul majorității societățilot care își desfășoara activitatea în România, anul fiscal corespunde cu anul calendarstic, perioada de raportare fiscală fiind cuprinsă în intervalul 1 ianuarie – 31 decembrie N. Societatea analizată este plătitoare de impozit pe profit și este înregistrată în scopuri de TVA de la data înființări și nu aplică prin opțiune TVA la încasare.

Analiză

Pentru a evidenția performanța financiară a societății voi analiza cele trei rate de rentabilitatea: rata rentabilității comerciale, rata rentabilității financiare, rata rentabilitatății economice. Aceste trei rate sunt exprimate procentual și se pot determina ca un raport între un indicator de efect (rezultat) și un indicator de efort (resursă) sau doar între doi indicatori de efect. Majoritatea societățiilor care au o activitatea complexă, urmăresc evoluția acestor trei rate pentru a putea lua deciziile corecte. Prima rate și anume rata rentabilității economice se determină ca un raport între profitul net și valoarea activelor totale. Calcularea aceste rate oferă informații importante pentru manageri, pentru mediul intern al companiei și mai puțin pentru mediul extern. Calcularea acestei rate conferă informații cu privirea la eficiența sau neeficiența utilizării capitatului disponibil. Cea de a doua rata analizată, rata rentabilității comerciale se determină prin impărțirea rezultatului obținut de către companie și cifra de afaceri. Acestă rate este des utilizată de către persoanele juridice care au principal obiect de activitatea comerțul, aplicându-se cu mare succes și în cazul societății analizate.

Ultima rată, rata rentabilității financiare se prezintă ca raport între profitul net obținut de către compania analizată și valoarea capitului propriu. Determinarea acestei rate oferă managementului companiei posibilitatea determină eficienței cu care au fost utilizate resursele proprii.

2.2. Ratele de solvabilitate

Capacitatea unei societăți de a-și onora la timp plățiile către furnizori și nu numai poartă numele de solvabilitate. Capacitatea de plată este determinată cu ajutorul solvabilității imediate și exprimă capacitatea mijloacelor bănești (până la 30 de zile) de a acoperii obligațiile bănești comerciale care au scadență într-un interval de până la 30 de zile. Solvabilitatea se poate exprima cu ajutorul mai multor rate de solvabilitatea, din care cele mai importante sunt:

Rata solvabilității patrimoniale se determină ca raport între capitalurile proprii pe de o parte și capitalurile proprii + credite totale pe de altă parte. O rată minimă a acestei rate se încadrează între 0,3 și 0,5, iar o valoare de pe 0,5 se condiseră de către foarte mulți analiști o valoare absolut normală.

Rata solvabilității generale se calculează ca raport între active totale și datorii totale. Cu ajutorul acestei rate se exprimă în ce măsură datoriile totale pot fi sau nu acoperite de activele totale (active imobilizate plus active circulante). Dacă rata solvabilității este mai mare de 1 se consideră că situația financiară a întreprinderii este una favorabilă.

Metoda anglo-saxona

În ultima vreme observăm că tot mai multe companii și, în special companiile multinaționale utilizează tot mai mult indicatori de performanță metoda anglo-saxonă în defavoarea metodei franceze. Din perspectiva mea, acestă metoda (anglo-saxonă) conferă o modalitate de calcul mult mai ușoară în comparație cu metoda franceză și totodată oferă o imagine amplă asupra capacității întreprinderii de a oferii performanță. În cele ce urmează, am schițat câteva idei despre fiecare element ce aparține metodei anglo-saxone.

EBITDA (Earning before interes, taxes, depreciation and amortization) este un indicator care intră în metoda de calcul anglo-saxonă. Pentru determinarea acestui indicator este utilizată următoarea formulă: EBITDA = Profit net + Chetuială cu impozit pe profit + Cheltuială cu dobânda + Cheltuială cu amortizarea și deprecierea. Acest indicator este utilizat pentru a analiza profitabilitatea unei intreprinderi, dar este utilizat și pentru a compara companiile care își desfășuară activitatea în același domeniul de activitate. El este utilizat pentru a măsura profitabilitatea unei companii și nu pentru evaluarea fluxurilor de numerar (cash-flow).

EBIT (Earning before interest and taxes) este un alt indicator care intră în metoda anglo-saxonă, acest indicator fiind utilizat atât în domeniul contabil cât și în domeniul financiar. Din EBITDA se scad cheltuielile cu amortizare și deprecierea, aceasta fiind formula de calcul pentru EBIT.

EBT (Earning before tax) este tot un indicator care măsoară performanța financiară a întreprinderii. Se recunoaște în contabilitate sub denumirea de rezultat brut, el exprimând diferența dintre veniturile totale înregistrate în contabilitate indiferent dacă sunt venituri impozabile sau neimpozabile din punct de vedere fiscal și total cheltuieli înregistrate în contabilitate indiferent dacă acestea sunt deductibile sau nedeductibile.

EAT este cunoscut sub denumirea de profit net și este ultimul indicator analizat din cadrul metodei anglo-saxone. Din EBT se scade impozitul pe profit și se ajunge la indicatorul EAT care reprezintă cel mai important și analizat indicator. El reprezintă câștigurile ce le revin acționarilor unei întreprinderi cu condiția ca profitul net să fie distribuit sub formă de dividende.