Impozitul Amânat ȘI Impactul Constituirii Lui Asupra Situațiilor Financiare ALE Societăților Comerciale

=== l ===

CUPRINS

1. Introducere……………………………………………………………………..6

2. Problematica impozitelor amânate – prezentare pe baza normei contabile internaționale IAS 12 “Impozitul pe profit”……………………………………………8

2.1. Prezentare…………………………………………………………………..8 2.2. Arie de aplicabilitate…………………………………………………………..9

2.3. Principalele definiții…………………………………………………………..10

2.3.1. Profitul contabil…………………………………………………………………………11

2.3.2. Profitul impozabil (pierderea fiscala)…………………………………11

2.3.3. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit)…………………………12

2.3.4. Datoriile privind impozitul amânat……………………………………12

2.3.5. Creanțele privind impozitul amânat………………………………….12

2.4 Diferențele permanente……………………………………………………..12

2.5. Diferențele temporare………………………………………………………..14

2.5.1. Diferențe temporare impozabile………………………………………15

2.5.2. Diferențe temporare deductibile………………………………………15

2.6. Baza fiscală a activelor și datoriilor…………………………………………15

3. Recunoasterea datoriilor și creanțelor privind impozitul amânat………..23

3.1. Diferențe temporare impozabile……………………………………………..23

3.1.1. Active recunoscute la valoarea justă…………………………………25

3.1.2. Fondul comercial……………………………………………………..26

3.1.3. Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii…………………27

3.2. Diferențe temporare deductibile…………………………………………….28

3.2.1. Fond comercial negativ………………………………………………29

3.2.2. Recunoașterea inițială a unui activ sau datorii……………………….30

3.2.3. Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate…………………………30

4. Evaluarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul pe profit amânat..32

5. Incidența impozitului curent și a impozitului amânat asupra situațiilor financiare…………………………………………………………………………………………….38

6. Recunoașterea impozitelor amânate în contabilitatea româneasca – studiu de caz ipotetic la SC ABC SRL………………………………………………….39

7. Concluzii……………………………………………………………………………………………..46

8. Conclusions………………………………………………………………………………………….47

9. Bibliografie……………………………………………………………………48

Introducere

În majoritatea țărilor există diferențe între regulile contabile și cele fiscale în ceea ce privește recunoașterea și măsurarea rezultatului exercițiului financiar.

Contabilitatea, apărută ca o necesitate, cu scopul de a supraveghea și de a controla resursele, cheltuielile și rezultatele obținute de agenții economici, a devenit un instrument de cunoaștere și gestiune a situației patrimoniale, financiare și a rezultatului obținut. Ținând însă cont de faptul că întreprinderea este integrată în economia de piață, contabilitatea se organizează și în funcție de interesele utilizatorilor externi, printre care se numără și statul.

Întrucât aplicarea regulilor fiscale în contabilitatea unităților patrimoniale conduce pe de o parte la denaturarea informațiilor din situațiile financiare și a imaginii fidele, iar pe de altă parte la obținerea de avantaje pe linia impozitării, managementul entităților și producătorii de situații financiare se confruntă cu următoarea dilemă: trebuie să se sacrifice fidelitatea informațiilor contabile pentru realizarea economiei fiscale sau invers ?

În practică, efectele generate de aplicarea regulilor fiscale asupra realității informațiilor difuzate utilizatorilor impun o delimitare netă între reprezentarea realității economice și modalitățile de determinare a profitului impozabil.

Este totodată binecunoscut faptul ca diferitele tratamente contabile aplicate în funcție de judecata profesională generează influențe distincte asupra rezultatului contabil.

Ca urmare, acolo unde există o strânsă legătură între contabilitate și fiscalitate, se utilizează de regulă, în mod deliberat, politici contabile care să răspundă prevederilor fiscale, și nu judecății profesionale, astfel încât costul fiscal al respectivei societăți să fie cât mai mic, ca de exemplu; utilizarea unei metode de amortizare sau de evaluare a stocurilor la ieșirea din gestiune care generează cheltuieli mai mari în primele exerciții și implicit un profit impozabil mai mic; procedarea la reevaluarea imobilizărilor doar atunci când această operațiune este recunoscută fiscal, și nu atunci când este necesară pentru o reflectare fidelă a realității; apelarea la constituirea de provizioane pentru depreciere doar dacă acestea sunt deductibile fiscal; necapitalizarea dobânzii aferente creditelor utilizate pentru finanțarea unor proiecte de investiții de lungă durată în scopul înregistrării unei cheltuieli cu dobânda mai mari în exercițiul respectiv, decât a unor cheltuieli proporțional mai mici pe mai multe exerciții prin intermediul amortizării etc.

Astfel, informațiile furnizate diverșilor utilizatori sunt puternic afectate de astfel de decizii.

În încercarea de diminuare și chiar eliminare a acestor inconveniente, norma IAS 12 își propune reflectarea corectă a impozitului pe profit plătibil sau de recuperat în perioadele viitoare, ca urmare a unor deosebiri între tratamentul contabil și cel fiscal.

Reflectarea impozitului pe profit plătibil sau de recuperat se concretizează prin determinarea și înregistrarea unor creanțe sau datorii cu impozitul amânat.

Evident, norma IAS 12 precizează tratamente și în legătură cu determinarea și contabilizarea impozitului curent.

Metoda utilizată pentru determinarea impozitului amânat este cea bilanțieră, respectiv determinarea diferențelor temporare pornind de la valoarea contabilă și cea fiscală a elementelor de active și datorii, și nu a elementelor de cheltuieli și venituri.

Astfel, se consideră că o obligație sau o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută atunci când recuperarea valorii unui activ sau decontarea unei datorii implică în viitor plăți fiscale mai mari sau mai mici. Altfel spus, o datorie sau o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru consecințele fiscale viitoare ale evenimentelor trecute.

Prin urmare, fiecărui element de activ sau datorie i se atribuie o bază impozabilă, iar diferența între acestea și valoarea contabilă a respectivului element se numește diferență temporară. Termenul ,,temporar” este utilizat având în vedere faptul că o întreprindere își va realiza un activ, respectiv va stinge o obligație, în mod normal, continuu în timp, moment în care consecințele fiscale se vor cristaliza.

Apare o diferență temporară deductibilă atunci când aceste diferențe au ca efect diminuarea profitului impozabil în viitor, când are loc realizarea activului sau plata datoriei. Apar astfel de diferențe fie atunci când valoarea contabilă a unui activ este inferioară bazei sale fiscale, fie când valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza sa impozabilă.

Prin aplicarea cotei de impozit asupra diferenței temporare deductibile se obține o creanță de impozit amânat ce urmează a fi contabilizată în corelațe cu un venit din impozite amânate.

Diferențele temporare impozabile determină majorări ale profitului impozabil ( pierderii fiscale) în momentul realizării elementelor la care se referă. Aceste diferențe sunt rezultatul unor valori contabile a activelor, superioare bazei lor impozabile. La nivelul bilanțului, diferențele temporare impozabile generează datorii cu impozitul amânat, iar la nivelul contului de profit și pierdere, o cheltuială cu impozitul amânat.

O primă precizare care trebuie făcută este că standardul internațional de contabilitate IAS 12 nu se referă la determinarea impozitului pe profit de plată sau la alte aspecte fiscale privind impozitul pe profit ( deductibilități, termene de calcul sau de plată, alte aspecte administrative privind acest impozit). Pentru acestea, izvorul de informație trebuie să rămână legislația română în vigoare.

Scopul standardului este să indice tratamentul contabil care trebuie aplicat impozitului pe profit pentru a reflecta în mod corespunzător consecințele fiscale curente și viitoare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente curente care apar în situațiile financiare ale întreprinderii, precum și ale recuperării/lichidării viitoare a valorii contabile a activelor și datoriilor recunoscute în aceste situații financiare.

2. Problematica impozitelor amânate – prezentare pe baza normei contabile internaționale IAS 12 “Impozitul pe profit”.

Una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate o reprezintă relația și legăturile dintre contabilitate și fiscalitate, în condițiile deconectării principiilor contabile de regulile fiscale. Pentru rezolvarea acestei situații specialiștii au creat impozitele amânate.

IAS 12 “Impozitul pe profit” este standardul care analizează contabilitatea impozitului pe profit.

Cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscută de întreprindere în timpul perioadei de raportare financiară trebuie calculată în funcție de profitul contabil și nu de cel fiscal și cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât și pe cel cu impozitul amânat.

În contabilitate, fiecare activ sau datorie are o valoare contabilă netă, care poate diferi de baza sa fiscală. Astfel de diferențe se numesc diferențe temporare, care pot fi deductibile sau impozabile și generează impozite amânate, care la rândul lor pot fi creanțe sau datorii.

Odată cu deconectarea contabilității de fiscalitate și la noi în țară se impunea întelegerea și aplicarea IAS 12 “Impozitul pe profit”. Această normă vizează influențele impuse de diferențele temporare între profitul contabil și cel impozabil. Este o metoda de impunere bilanțieră a activelor și datoriilor care produc diferențe temporare. Metoda de impunere bilanțieră pare cea mai echitabilă între stat și întreprindere, luând în calcul toate variațiile impozitului amânat între bilanțul de deschidere și cel de închidere.

2.1. Prezentare

Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit.

Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul de contabilizare a consecințelor fiscale curente si viitoare ale:

– recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilanțul unei întreprinderi;

– tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei întreprinderi.

În mod inerent, la recunoașterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportatoare se asteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei.

Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, acest Standard impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.

Standardul impune totodată unei întreprinderi să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același fel în care se evidențiază în contabilitate tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute în contul de profit și pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaște și ele în contul de profit și pierdere. Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial negativ apărute în acea combinare. Acest Standard mai opereaza și cu recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitului pe profit în situațiile financiare și cu prezentarea informațiilor legate de impozitul pe profit.

Un subiect viu disputat în literatura de specialitate este problema raportului între contabilitate și fiscalitate. Contabilitatea trebuie să furnizeze informații contabile fidele asupra activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii entității. De aceea, cel mai important principiu contabil este acela al imaginii fidele. În România, acest principiu este sursa uneia dintre cele mai mari divergențe între contabilitate și fiscalitate, aceasta din urmă nesubordonându-se principiului imaginii fidele, ci principiilor fiscale de impunere a întreprinderii. O explicație a celor menționate anterior ar fi că, din nevoia de a-și acoperi cheltuielile, statul, prin intermediul sistemului fiscal, este preocupat îndeosebi de a fixa o serie de reguli fiscale privind determinarea bazelor de impozitare.

Regulile fiscale au menirea atât de a stimula activitatea agenților economici, cât și de a o inhiba.

Conducătorii întreprinderilor sunt puși în situația de a alege între prezentarea imaginii fidele și dorința de a optimiza costul fiscal. Adoptarea unei soluții din punct de vedere contabil poate atrage după sine penalizări fiscale. Teoretic se poate vorbi de o “poluare a contabilității de către fiscalitate”. Specialiștii consideră că problema acută a concilierii între contabiliate și fiscalitate poate fi rezolvată ,,de o manieră gestionară”. Așa cum întreprinderea dispune de o gestiune financiară și de una comercială, ar trebui să organizeze și o gestiune fiscală, ale cărei obiective să fie:
căutarea și asigurarea securității fiscale, în sensul respectării legislației fiscale (evitarea de către întreprindere a penalităților și sancțiunilor fiscale).

2.2. Arie de aplicabilitate

În cea mai mare parte a sistemelor contabile naționale, rezultatul înscris în situațiile financiare servește ca bază de calcul al impozitului pe profit de plătit de către întreprindere. Totuși, legislația fiscală poate autoriza sau prescrie uneori ca anumite elemente să fie, în scopuri fiscale, contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul elaborării situațiilor financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri între rezultatul contabil și rezultatul impozabil pentru un exercițiu dat conduc la impozite amânate.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecințelor fiscale curente și viitoare privind impozitul pe profit, precum și prezentarea impozitului pe profit în situațiile financiare și prezentarea informațiilor legate de impozitul pe profit.

Contabilitatea din țara noastră, ca și contabilitatea altor tări, este conectată la fiscalitate, neîntocmindu-se un bilanț fiscal, destinat fiscului pentru impunere, și un bilanț contabil, destinat terților dar și nevoilor proprii de informare, care nu ține de cont de constrângerile fiscale. Ca urmare, rezultatul impozabil se determină pe baza următoarei relații:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile

Există însă țări în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate și unde contabilizarea unei obligații fiscale ridică unele probleme, deoarece calculul rezultatului impozabil este diferit de cel utilizat în contabilitate, de unde rezultă necesitatea calificării tratamentului contabil aferent diferențelor între rezultatul contabil și rezultatul impozabil. În această situație, pentru determinarea rezultatului impozabil se va lua în considerare impactul diferențelor temporare.

Standardul de contabilitate IAS 12 se aplică în contabilitatea impozitului pe profit. În acest context, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc aspra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuții, cum ar fi impozitele reținute, care sunt plătite de către o filială, întreprindere asociată sau asociere în participație odată cu repartizările către întreprinderea raportoare.

În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite exceptii prevăzute de standard, în condițiile în care este posibilă recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale.

Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net, respectiv a pierderii nete dintr-un exercițiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.

Principalele definiții

În cuprinsul Standardului de Contabilitate IAS 12 sunt folosiți următorii termeni cu înțelesurile specificate:

2.3.1. Profitul contabil (pierderea contabilă)

Profitul (pierderea) contabil(ă) se definește ca fiind rezultatul obținut de întreprindere, determinat prin respectarea principiilor și regulilor contabile, înainte de scăderea cheltuielii cu impozitul pe profit.

2.3.2. Profitul impozabil (pierderea fiscală)

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) aferent exercițiului, stabilit în concordanță cu regulile stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora este determinat impozitul pe profit.

Potrivit legislației fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislației fiscale, conform căreia profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Rezultatul fiscal se determină astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile

Potrivit legislației fiscale românești în vigoare, Codul fiscal, aprobat prin Legea nr.571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Exemple de elemente similare veniturilor:

diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;

rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, în situația în care au fost deductibile din profitul impozabil.

Exemple de elemente similare cheltuielilor:

diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;

cheltuiala cu valoarea neamortizata a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare și a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care au fost înregistrate în rezultatul reportat. În acest caz, cheltuiala este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv durata inițială stabilită conform legii, mai puțin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. În mod similar se va proceda și în cazul obiectelor de inventar, baracamentelor și amenajărilor provizorii trecute în rezultatul reportat cu ocazia retratării situaților financiare anuale.

2.3.3. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit )

Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt cele care se deduc din rezultatul contabil al entității, pentru a determina rezultatul net care reprezintă baza distribuirii dividendelor. Cheltuielile cu impozitul pe profit cumulează impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amânat.

2.3.4. Datoriile privind impozitul amânat.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.

Diferențele temporare impozabile reprezintă diferențele temporare care vor avea ca efect plăti viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea netă contabilă a unui activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată.

2.3.5. Creanțele privind impozitul amânat

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valori ale impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, referitoare la diferențele temporale, reportarea pierderilor fiscale nefolosite și a creanțelor fiscale.

Diferențe permanente

Diferențele permanente sunt reprezentate de :

(a) cheltuieli nedeductibile: reprezintă cheltuieli pe care autoritatea fiscală refuză definitiv să le deducă din cauza caracterului lor nejustificat, sau mărimii lor excesive, etc.

Codul fiscal prezintă o listă de cheltuieli nedeductibile fiscal, total sau parțial, cum ar fi:

amenzile, penalitățile și majorările de întârziere datorate autorităților române, pecum și cele prevăzute în clauzele contractelor comerciale încheiate;

cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intării în gestiune;

pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate pentru partea neacoperită de provizion;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și TVA aferentă.

Potrivit ultimelor modificări aduse Codului fiscal, prin O.U.G nr. 34 din 2009, cheltuielile cu combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă care să nu depășească 3.500 kg. și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, sunt cheltuieli nedeductibile fiscal în perioada 01.05.2009-31.12.2010.

Totodată, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz.

deducerile fiscale: reprezintă veniturile sau alte sume pe care autoritatea fiscală renunță definitiv să le impoziteze, cum ar fi:

dividendele primite de la o persoană juridică roână;

rezerva legală în limita cotei de 5% aplicate asupra profitului contabil înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat, etc.

2.5. Diferențele temporare.

Diferențele temporare se definesc ca fiind diferențele apărute între valoarea economică (contabilă) a unei creanțe sau datorii din bilanț si baza lui fiscală.

Diferențele temporare pot include diferențele între rezultatul contabil și rezultatul impozabil din care fac parte:

veniturile recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale cum ar fi rezultatul aferent contractelor de construcții care se recunoaște în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor, iar fiscal la terminarea lucrărilor; veniturile din investiții în societățile asociate se contabilizează prin metoda punerii în echivalență, dar fiscal se utilizează metoda costului (dividendele sunt recunoscute pe măsura primirii lor).

veniturile recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile, cum este cazul redevențelor încasate în avans, care sunt impozitate în anul încasării dar sunt recunoscute în contul de profit și pierderi în anul în care se cuvin.

cheltuielile recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile. Un exemplu în acest sens ar putea fi recunoașterea amortizării degresive din punct de vedere fiscal și a celei liniare din punct de vedere contabil.

cheltuielile recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale. În această categorie de cheltuieli se includ: provizioanele pentru deprecierea creanțelor, recunoscute contabil în exercițiul în care devine incertă recuperarea acestora dar deductibile fiscal în anul în care instanța a pronunțat falimentul clientului respectiv; amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale pe o perioada mai scurtă decât cea recunoscută fiscal.

2.5.1. Diferențe temporare impozabile sunt acele diferențe temporare care vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată.

Aceste diferențe vor avea ca efect plăți viitoare mai mari privind impozitul pe profit atunci când valoarea netă contabilă a unui activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau decontată.

Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit și pierdere, astfel:

a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat

6912 4412

"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit amânat"

profit amânat"

In mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate de către întreprindere in perioadele viitoare. Atunci cand valoarea contabilă a activului depașește baza sa fiscală, suma beneficiilor econimice impozabile va depăși valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce intreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua și întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea beneficiilor economice de către intreprindere sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite.

Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă în profitul contabil într-o periodă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o periodă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt descrise deseori ca diferențe temporale. Sunt unele situații în care diferențele temporare sunt impozabile și prin urmare se concretizează în datorii privind impozitul amânat:

– venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional în timp dar în unele jurisdicții poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil pâna la momentul în care este încasat numerarul.

2.5.2. Diferențele temporare deductibile sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) ale perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată.

b) venit, în cazul creanței privind impozitul amânat

4412 791

"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit

amânat

Diferențele temporare deductibile reprezintă o creanță privind impozitul amânat și trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în limita în care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil și față de care diferența temporară deductibilă să poată fi utilizată. Există totuși excepții când creanțele privind impozitul amanat nu trebuie recunoscute. Una dintre excepții apare în situația în care fondul comercial este negativ.

Este inerent, în recunoașterea unei datorii ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse din entitate, ieșiri ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorilor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulteriore perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea situații apare o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. Prin urmare, ia naștere o creanță privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat, în legatură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare.

2.6. Baza fiscală a activelor și datoriilor

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din beneficiile economice impozabile atunci când se recuperează valoarea netă contabilă a unui activ. În condițiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea sa netă și nu vor rezulta diferențe temporare.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește respectiva datorie.

Enunțuri privind contabilizarea și prezentarea imobilizărilor corporale sunt cuprinse în principal de IAS 16 "Imobilizări corporale". Referiri privind imobilizările corporale sunt și în alte Standarde Internaționale de Contabilitate și Interpretări ale Standardelor Internaționale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing", IAS 22 "Combinări de întreprinderi", IAS 23 "Costurile îndatorării", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii și active contingente", IAS – 14 "Imobilizări corporale – Compensații pentru deprecierea sau pierderea unor elemente".

Potrivit IAS 16 "Imobilizări corporale", recunoașterea ca activ a unei imobilizări corporale se face atunci când aceasta satisface definiția și criteriile de recunoaștere pentru un activ.

Un element de imobilizări corporale este recunoscut ca activ în conformitate cu cerințele Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, dacă:

– este probabilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vânzarea bunurilor la a căror obținere a participat respectivul activ);

– costul activului poate fi măsurat în mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atestă achiziția/producerea activului sau altă modalitate de intrare în unitate a acestuia).

Imobilizările corporale sunt active corporale deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producție, în furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, și care se așteaptă să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Sunt considerate imobilizări corporale următoarele: terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc.

Principalele aspecte abordate de IAS 16 "Imobilizări corporale" se referă la: momentul recunoașterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute în legătură cu aceste valori, tratamente contabile, cerințe de prezentare a informațiilor.

Bazele de evaluare folosite pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:

– costul istoric minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de bază);

– valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă a activului mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate (tratament contabil alternativ permis).

Diferențele între valoarea recunoscută în bilanț și cea recunoscută în declarația fiscală pot apărea în următoarele situații:

– duratele de viață utilă estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de funcționare conform Legii nr. 15/1994;

– tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizărilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizărilor corporale, față de prevederile mai restrictive ale Hotărârii Guvernului nr. 403/2000;

– deprecierile imobilizărilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

– cheltuieli cu amortizarea care la punerea în funcțiune a unor imobilizări corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) față de amortizarea recunoscută contabil;

– metodele de amortizare alese de fiecare societate în parte, care au în vedere recuperarea costului activului în funcție de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale și necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidența contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispozițiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, precum și Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 și potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

O situație specială este determinată de diferențele care apar între duratele de viață utilă estimate conform IAS și duratele normale de funcționare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. În această situație, amortizarea deductibilă este cea calculată conform Legii nr. 15/1994 și înregistrată în contabilitate.

În cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele menționate la art. 11 alin. (3) și (4) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Partea din cheltuielile de amortizare corespunzătoare provizioanelor constituite pentru demontarea și mutarea activului și costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate în valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Cu ocazia retratării se efectuează ajustări asupra valorii imobilizărilor corporale potrivit cerințelor IAS, politicilor și metodelor contabile alese de fiecare societate, având în vedere diferențele constatate între metodele contabile folosite până la aplicarea IAS și metodele contabile ce urmează a se aplica conform cerințelor IAS.

Unele ajustări aferente perioadelor anterioare pot fi determinate în mod rezonabil, altele nu.

Ajustările aferente perioadelor anterioare se efectuează pornind de la analiza concretă a situației imobilizărilor corporale existente în societate.

Primul "test" la care trebuie supuse imobilizările corporale este cel al aplicării criteriilor de recunoaștere ca activ.

Cu ocazia retratării, în urma aplicării criteriilor de recunoaștere a activelor se pot constata următoarele situații:

a) societățile comerciale au în evidență imobilizări corporale care nu mai au utilitate sau a căror valoare este supraevaluată față de valoarea de utilitate sau valoarea de piață a acestora.

În asemenea situații, pentru prezentarea imobilizărilor corporale în bilanț la valoarea reală (de utilitate sau de piață), societatea comercială va proceda la înregistrarea unor deprecieri.

O particularitate a imobilizărilor corporale este faptul că acestea au formă materială. În cazul în care deprecierea unei imobilizări corporale este totală, deci valoarea din bilanț va trebui să fie zero, cu ocazia retratării se va ține seama de faptul că activul respectiv nu poate fi eliminat din bilanț deoarece chiar și în cazul aplicării IAS 16, trebuie respectate condițiile legale pentru scoaterea din evidență (aprobările legale și procedurile specifice societății). De asemenea, se are în vedere faptul că activul există fizic, dar valoarea reală la care trebuie prezentat în bilanț este mai mică sau zero.

Prin urmare, în contabilitate trebuie evidențiată o depreciere suplimentară ce se înregistrează cu ocazia retratării situațiilor financiare.

b) se poate constata că valoarea de utilitate sau de piață a imobilizărilor corporale este superioară valorii la care acestea au fost prezentate în situațiile financiare întocmite conform reglementărilor contabile anterioare aplicării IAS. Având în vedere că evaluarea imobilizărilor corporale la retratare se efectuează, de regulă, în perioada aprilie – noiembrie a anului următor celui pentru care sunt întocmite situațiile financiare retratate, este dificil de înregistrat o creștere de valoare a imobilizărilor corporale.

Pentru evidențierea valorii reale a imobilizărilor corporale, societățile comerciale au avut posibilitatea reevaluării acestora conform Hotărârii Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale.

În acest caz, în notele la situațiile financiare se precizează că imobilizările corporale sunt subevaluate, cu observația că în anul de aplicare efectivă societatea să procedeze la efectuarea unei reevaluări în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale".

În schimb, orice deprecieri, amortizări sau pierderi de valoare a imobilizărilor corporale trebuie reflectate în situațiile financiare retratate.

În situația în care societatea a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale la data retratării, la alte termene decât 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decât cele prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 403/2000, diferențele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal în perioada de aplicare efectivă.

Oricum, având în vedere că retratarea situațiilor financiare și depunerea acestora se efectuează până la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectivă a noilor reglementări, există posibilitatea ca diferențele de valoare ale imobilizărilor corporale să poată fi regularizate în acel an (de aplicare efectivă) prin efectuarea unei reevaluări, cu respectarea prevederilor IAS, precum și a reglementărilor legale.

c) datorită aplicării reglementărilor legale existente în perioadele anterioare, pot fi situații în care activele imobilizate nu sunt înregistrate în contabilitate la valoarea reală. Asemenea elemente cuprinse în valoarea imobilizărilor corporale și care sunt în dezacord cu prevederile IAS sunt:

– diferențele de curs valutar și dobândă, precum și comisioanele și spezele bancare plătite sau datorate, aferente exercițiului, privind imobilizările în curs, în conformitate cu precizările privind închiderea exercițiilor contabile pentru anii 1994 – 1996; și

– diferențele de curs valutar aferente creditelor în valută și dobânzile aferente acestora, conform Hotărârii Guvernului nr. 104/1997 privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitate a unor operațiuni financiar-contabile din activitatea agenților economici și Hotărârii Guvernului nr. 22/1998 privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitatea agenților economici a unor operațiuni economico-financiare.

Cuprinderea elementelor de mai sus în valoarea imobilizărilor corporale este în neconcordanță cu prevederile din IAS-uri, datorită faptului că:

– includerea diferențelor de curs valutar în valoarea activelor se efectuează cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variației cursurilor de schimb valutar" și SIC 11 "Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Din condițiile cuprinse în SIC – 11, rezultă că la această dată în țara noastră nu sunt îndeplinite condițiile pentru includerea acestora în valoarea imobilizărilor corporale și, în consecință, în Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 s-a precizat, la pct. 5.13, că tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferențelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat.

Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, în unele situații diferențele de curs valutar incluse în valoarea imobilizărilor corporale au fost eliminate.

– în ceea ce privește dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziția de active, IAS 23 "Costurile îndatorării" și SIC – 2 "Consecvența – Capitalizarea costurilor îndatorării" prevăd condiții stricte conform cărora dobânzile pot fi capitalizate (incluse în valoarea imobilizărilor corporale). Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziționării, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung.

Cheltuiala pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plăți de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligații purtătoare de dobândă.

Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obținerea activului respectiv.

Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului pe termen lung în vederea utilizării sau vânzării sale. Un activ este finalizat în scopul folosirii sau vânzării lui, atunci când construirea fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităților.

Prin metodologia de capitalizare a dobânzilor, efectuată conform legislației naționale, nu au fost respectate condițiile prevăzute de IAS 23 "Costurile îndatorării" și SIC – 2 "Consecvența – capitalizarea costurilor îndatorării".

Prin urmare, în unele situații dobânzile incluse în valoarea imobilizărilor corporale fără respectarea prevederilor IAS, diferențele de curs valutar, comisioanele și spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratării.

În practică este foarte dificil de efectuat aceste operațiuni deoarece, după majorarea valorii imobilizărilor corporale, societățile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizării corporale care include și aceste elemente.

În situația în care se pot identifica aceste influențe și, totodată, se constată că ajustarea lor conduce la reflectarea în situațiile financiare retratate a realității valorii activelor și a poziției financiare la data respectivă, societatea poate să decidă efectuarea corectării valorii activelor și a amortizării corespunzătoare pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit și pierdere retratat, după caz.

Din punct de vedere fiscal, diferențele de curs valutar, dobânzile, comisioanele și alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul înregistrării imobilizării corporale în evidența contabilă erau înregistrate în valoarea imobilizării, iar potrivit IAS au fost înregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit și pierdere retratat sau în debitul "Rezultatul reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcționare rămasă, mai puțin sumele care au fost amortizate în perioada anterioară.

– ajustarea valorii contabile a imobilizărilor corporale, pe seama rezultatului reportat cu amortizarea aferentă gradului de neutilizare a imobilizărilor corporale, evidențiat în contul 8045 "Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe".

Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172, reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidență, nu sunt deductibile.

Din punct de vedere practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizări corporale, aceasta cu atât mai mult cu cât unele imobilizări corporale sunt mai vechi, s-au produs reorganizări ale societăților comerciale, iar în unele cazuri nu există suficiente informații privind activul imobilizat.

Potrivit tratamentului alternativ permis prevăzut de IAS 16 "Imobilizări corporale", ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin amortizarea ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale a permis efectuarea unei reevaluări ținând seama atât de valoarea de utilitate a activului, ceea ce poate fi asimilat cu posibilitatea ca activul să genereze beneficii economice rezultate din utilizarea viitoare, dar și corelat cu valoarea de piață atunci când activul este destinat vânzării.

Ținând seama de dificultățile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse în valoarea unui activ imobilizat (dobânzi, diferențe de curs valutar, comisioane și speze bancare, diferențe din reevaluare care au condus la supraevaluări), corelat cu tratamentul alternativ prevăzut de IAS 16, se poate aprecia că, la retratarea situațiilor financiare anuale, societățile comerciale care au imobilizări corporale înregistrate la valoarea reevaluată analizează valoarea contabilă a acestora prin prisma valorii de piață sau de utilitate a acestora, fără a se proceda la identificarea și corectarea fiecărui element din valoarea activului imobilizat.

d) în perioada anterioară trecerii la aplicarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, pierderile aferente scoaterii din evidență sau cedării de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoaștere drept cheltuieli din punct de vedere contabil într-o perioadă de până la 5 ani din momentul scoaterii din evidență sau cedării. Aceste pierderi erau, până în momentul recunoașterii, înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans". În momentul când pierderile se recunoșteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Prin urmare, în momentul trecerii la aplicarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, sumele astfel înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" trebuie anulate și trecute în debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29".

Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172 "Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29", reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidență nu sunt deductibile fiscal în perioadele următoare retratării.

În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diferită de valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, în funcție de politicile contabile adoptate.

Aceste diferențe constatate pot avea implicații atât în impozitele pe profit curente, cât și în cele amânate.

Perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, pe durata căreia este deductibilă cheltuiala respectivă, se determină având în vedere durata inițială stabilită conform Legii nr. 15/1994, republicată, cu modificările și completările ulterioare, mai puțin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.

Baza fiscala a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemple:

1. Un utilaj costa 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere în urma cedarii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câstig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m.

2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobânda aferent va fi impozitat dupa contabilitatea de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.

3. Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscala). Baza fiscală a creanțelor comerciale este 100 u.m.

4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 u.m.

5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinte fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100 u.m.

Conform acestei analize, nu există nici o diferență temporară impozabilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia dividendele constatate în avans ce urmează a fi încasate au o bază fiscală nulă si rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare impozabile rezultate, de 100 u.m . Conform ambelor analize, nu există nici o datorie privind impozitul amânat.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscalș a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, mai puțin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Exemple:

1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100 u.m. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale dupa contabilitatea de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.

2. Datoriile curente includ venitul din dobânda încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat dupa contabilitatea de casă. Baza fiscala a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.

3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100 u.m. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusa în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este 100 u.m.

4. Datoriile curente includ amenzile si penalitățile constatate în avans cu o valoare contabilă de 100 u.m. Amenzile si penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor si penalitatilor constatate în avans este 100 u.m.

5. Un împrumut ce urmeaza a fi plătit are o valoare contabila de 100 u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinte fiscale. Baza fiscală a împrumutului este 100 u.m.

Conform acestei analize, nu există nici o diferență temporară deductibilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia amenzile și penalitățile constatate în avans ce urmeaza a fi plătite au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare deductibile rezultate de 100 u.m. Conform ambelor analize, nu exista nici o creanță privind impozitul amânat.

Unele elemente au bază fiscala, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca și cheltuieli în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot sa nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pâna într-o perioada ulterioara. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabila nulă este o diferență temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat. Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest Standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul că o întreprindere trebuie, cu anumite exceptii bine limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul amânat ori de cate ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determină viitoare plăți privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale.

3. Recunoașterea datoriilor și creanțelor privind impozitul amânat

3.1 Diferențe temporare impozabile

Datoriile privind impozitul amânat se recunosc pentru diferențele temporare impozabile. Nu este recunoscută datoria privind impozitul amânat rezultat din fondul comercial, pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale.

În cazul în care amortizarea fondului comercial este nedeductibilî din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o baza de impozitare nulă și orice diferență care apare între valoarea contabilă a fondului comercial și baza de impozitare nulă reprzintă o diferență temporară impozabilă care dă naștere la o datorie privind impozitul amânat. IAS 12 aduce o specificație în acest sens spunând că: ” o datorie privind impozitul amânat se recunoaște pentru toate diferențele temporare impozabile, mai puțin datoria privind impozitul amânat rezultată din fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale”.

Exemplu: Societatea comerciala X achizitionează 100 % din acțiunile societății Y la costul de 1000 lei. Valorile juste și bazele de impozitare ale activelor și datoriilor identificabile aferente societății Y sunt redate în urmatorul tabel:

Din punct de vedere fiscal amortizarea fondului comercial nu este deductibilă.

Fondul comercial = Costul de achiziție al întreprinderii Y – Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile = 1000 – 700 = 300 lei.

Ca urmare a regulilor impuse de fiscalitate apare o diferență temporară impozabilă de 60 lei, care generează, în condițiile în care rata de impozitare este de 16 % o datorie privind impozitul amânat de 9,60 lei (60 lei * 16%). Recunoașterea acestei datorii în bilanț ar duce la creșterea valorii fondului comercial cu 9,60 lei, astfel:

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y – Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile, inclusiv datoria privind impozitul amânat =

1000 – (800 – 100 – 9,60) = 309,60 lei.

Deoarece în legislatia fiscală a tării în care își desfășoara activitatea cele două societăți amortizarea fondului comercial este nedeductibilă, IAS 12 interzice recunoastera in bilant a datoriei privind impozitul amanat care ar avea drept consecinte cresterea valorii fondului comercial.

In bilanțul societatii X vom avea următoarea situație:

Bilanț – lei –

O datorie privind impozitul amânat se recunoaște, de asemenea, pentru toate diferențele temporare impozabile cu excepția celor provenind din recunoașterea inițială a activelor sau datoriilor, așa cum este prevăzut la articolul 22, cu excepția cazurilor în care tranzacția nu provine dintr-o combinare de întreprinderi și în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

3.1.1. Active recunoscute la valoarea justă

“Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Imobilizările corporale sunt active care:

a). sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate de terți sau pentru a fi folosite în scopri administrative;

b). sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

c). au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare”. (Astăzi limita prevăzută pentru ca un activ să fie clasificat ca fiind mijloc fix este de 1800 lei).

Această distincție poate să apara în situațiile următoare:

– transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate), dacă bunul respectiv îndeplinește condițiile menționate mai sus;

– bunuri tangibile de natura activelor ce nu îndeplinesc cumulativ condițiile de deținere, de durată și de valoare pot fi considerate doar active circulante (deci o categorie de stocuri).

În cazul unui element nou, cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu constituie imobilizări (de exemplu, cheltuieli ocazionate de punerea în stare de funcționare a unui activ corporal).

Potrivit prevederlior Standardelor Internaționale de Contabilitate există posibilitatea ca anumite active să fie înregistrate la valoarea justă sau să fie reevaluate. Î unele state, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din exercițiul curent. Ca și consecință, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte state, sub alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează.Totuși, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei creanțe sau unei datorii privind impozitul amănat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:

– întreprinderea nu și-a propus să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest fapt va genera un venit impozabil ce depăștește valoarea amortizării fiscale în perioadele următoare;

impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare, în astfel de cazuri impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.

3.1.2. Fondul comercial

Potrivit prevederilor din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr.1752/2005, fondul comercial apare, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o entitate.

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menținerea sau la dezvoltarea potențialului unității, cum sunt: clientela, vadul, debușeele, reputația și alte elemente necorporale și se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct de imobilizări necorporale.

Fondul comercial se determină ca diferență între valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achiziție, după caz, a fondului de comerț și valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzătoare.

IAS 38 "Active necorporale" specifică faptul că fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursă identificabilă controlată de întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respectă definiția activelor conform Standardelor Internaționale de Contabilitate.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr.1752/2005, precizează la punctul 78 faptul că în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ- ca urmare a achiziției de către o entitate a acțiunilor altei entități – se au în vedere următoarele prevederi:

– fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

– totuși, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească durata de utilizare economică a activului și să fie prezentată șijustificată în notele explicative.

Având în vedere că până la aplicarea noilor reglementări contabile fondul comercial era recunoscut, de regulă, ca activ și nu a fost amortizat până la momentul retratării, rezultă că acesta este supraevaluat în situațiile financiare anuale. În aceste condiții, la retratarea situațiilor financiare trebuie calculată o amortizare corespunzătoare perioadei trecute de la înregistrarea acestuia în contabilitate, corelată cu durata de amortizare aleasă de societate.

În cazul în care se constată că fondul comercial existent în situațiile financiare simplificate nu îndeplinește condițiile pentru a fi menținut în continuare în contabilitate, cu ocazia retratării situațiilor financiare se procedează la eliminarea acestuia.

În cazul în care, există o diferență negativă între costul de achiziție și valoarea, la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate, se recunoaște un fond comercial negativ, urmare achiziției unei afaceri, acesta va fi prezentat alături de activele societății ca o ajustare a acestora, urmând a fi reluat ulterior la venituri. În măsura în care, conform cerințelor IAS, se dovedește că respectivul fond comercial negativ este un câștig, atunci acesta se recunoaște ca venit în contul de profit și pierdere.

Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

3.1.3. Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii

Poate apărea o diferență temporară în situația în care recunoașterea initială a unui activ sau a unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu vor fi deductibile în scopuri fiscale. Metoda contabilă pentru astfel de diferență temporară depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea initială a respectivului activ:

în situația unei combinări de întreprinderi o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru va afecta valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ;

dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o întreprindere recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în contul de profit și perdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amânat;

dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprindere și nu afectează nici profitul contabil și nici profitul impozabil, o entitate, va recunoaște datoria rezultată sau creanța rezultată privind impozitul amânat și va ajusta valoarea contabilă a activului sau a datoriei cu aceeasi valoare. Astfel de ajustări vor putea face situatiile financiare mai puțin transparente, de aceea standardul de contabilitate IAS 12 nu permite unei societăți să recunoască datoria rezultată sau creanța rezultatî privind impozitul amânat nici la recunoașterea inițială, nici ulterior. Mai mult decat atât, o entitate nu recunoaște modificările ulteriore survenite aspra unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscut, pe măsura ce activul este amortizat.

Exemplu privind recunoașterea inițială a unei creanțe sau datorii: o entitate intenționează să folosească un activ al cărui cost este de 1000 u.m. de-a lungul duratei sale de viață utilă de 5 ani și apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală egală cu 0. Cota de impozitare este de 16 %. Amortizarea activului nu este deductibilă în scopuri fiscale. La cedare, câștigurile de capital nu vor fi impozabile și pierderile de capital nu vor fi deducibile.

Pe măsura ce recuperează valoarea contabilă a activului, intreprinderea va obține un venit impozabil de 1000 u.m. si va plăti un impozit de 160 u.m. Intreprinderea nu recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat în valoare de 160 u.m., deoarece aceasta rezultă din recunoașterea initială a activului.

3.2. Diferențe temporare deductibile

Creanțele privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscute pentru toate diferențele temporare deductibile în limita în care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil și față de care diferența temporară deductibilă să poată fi utilizată.

Valoarea contabilă a unei datorii recunoscute inițial trebuie să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse dinspre întreprindere, ieșiri ce încorporează beneficiile economice. În această situație, o parte sau totalitatea lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulteriore datei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri apare o diferenta contabilă a datoriei și baza sa fiscală, prin urmare apare o creanță privind impozitul amânat, în legatură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este permisă la deducere pentru determinarea profitului impozabil. Prin analogie, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat, în legatură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare.

Un exemplu elocvent privind apariția unei creanțe privind impozitul amânat il reprezintă costurile de cercetare-dezvoltare care sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil în perioda în care ele apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil până intr-o perioda viitoare. Potrivit prevederilor Codului fiscal și ale Normelor metodologice date în aplicarea acestuia, pentru încadrarea cheltuielolor de dezvoltare în categoria imobilizărilor necorporale se utilizează criteriile prevăzute de reglementările contabile aplicabile.

Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare – acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare – și valoarea contabilă egală cu 0 se concretizează intr-o diferență temporară deductibilă care are ca efect o creanță privind impozitul amânat.

Paragraful 42 din IAS 38 "Active necorporale" specifică faptul că nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată.

În situația în care la retratarea situațiilor financiare în imobilizările necorporale sunt incluse și cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizări și preluate, după caz, pe rezultatul exercițiului (dacă se retratează contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat.

Dezvoltarea este faza următoare cercetării și constă în aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producției de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

Costul unui activ generat intern, așa cum este și cazul imobilizării necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuială suportată de la data la care activul necorporal întrunește prima oară criteriile de recunoaștere.

Cheltuiala efectuată cu o imobilizare necorporală și recunoscută în contul de profit și pierdere în situațiile financiare ale unui an precedent sau în raportările interimare, nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ la o data ulterioară.

De aceea, cu ocazia retratării, trebuie analizată fiecare imobilizare de această natură, pentru a se stabili dacă:

– proiectul sau imobilizarea respectivă îndeplinește criteriile de recunoaștere ca activ;

– proiectul respectiv aduce beneficii economice viitoare, precum și dacă îndeplinește criteriile specifice prevăzute de IAS 38 "Active necorporale";

– valoarea la care este recunoscută imobilizarea este cea reală, respectiv nu a fost supraevaluată;

– componențele costului imobilizării necorporale sunt în concordanță cu prevederile din IAS 38 "Active necorporale".

În practică, societățile comerciale se pot găsi în una din următoarele situații:

– au în evidență imobilizări necorporale care au fost înregistrate la un cost ce cuprinde și cheltuielile generale de administrație sau alte cheltuieli care nu au legătură cu realizarea imobilizării respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare;

– au în evidență imobilizări necorporale reprezentând cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. În acest caz, cu ocazia retratării se procedează la calcularea unei amortizări suplimentare care se va înregistra pe seama contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29".

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr.1752/2005, cuprind prevederi exprese referitoare la cheltuielile de dezvoltare în sensul că, acestea se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare după caz.

In cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depîșește cinci ani, acesta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

În situația în care cheltuielile de dezvoltatre nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele înregistrate la ,, Cheltuieli de dezvoltare” trebuie explicate în notele explicative.

3.2.1. Fond comercial negativ

Standardul de contabilitate IAS 12 nu permite recunoașterea unei creanțe privind impozitul amânat apărut din diferențe temporare deductibile, asociate cu fondul comercial negativ, care este tratat drept venit amânat, deoarece fondul comercial negativ este o valoare reziduală și recunoașterea creanței privind impozitul amânat va duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial negativ.

Exemplu: Societatea commercială “Alfa” achiziționează 100 % din pachetul de acțiuni al societății “Omega” la costul de 2500 u.m. Valorile juste ale activelor și datoriilor societății “Omega” sunt în valoare de 2800 u.m. Această operațiune va genera un fond comercial negativ în valoare de 300 u.m.

Rata de impozitare în vigoare este de 16 %.

Fondul comercial = costul de achiziție al întreprinderii “Omega” – valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile = 2500 – 2800 = – 300

Diferența dintre valoarea justă a activelor identificabile și a datoriilor identificabile, pe de o parte, și baza acestora de impozitare, pe de altă parte, generează o diferență temporară de 400 u.m., care dă naștere la o creanță privind impozitul amânat de 64 u.m. Conform IAS 12 această creanță privind impozitul amânat micșorează valoarea contabilă a fondului comercial negativ.

Prin urmare, în cazul în care fondul comercial este negativ se interzice recunoașterea activului privind impozitul amânat apărut din diferențe temporare deductibile asociate fondului comercial negativ, care este tratat ca venit amânat. Aceasta se justifică prin faptul că fondul comercial negativ este o valoare reziduală, iar recunoașterea activului privind impozitul amânat ar duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial negativ, ceea ce ar însemna o denaturare a realității.

3.2.2. Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii

În situația în care se primește o subvenție guvernamentală neimpozabilă ia naștere o creanță privind impozitul amânat datorită faptului că se deduce din valoarea inițială a activului pentru a se determina valoarea contabilă, dar din motive fiscale, nu este dedusă din baza sa fiscală. Valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală și acest lucru va genera apariția unei diferențe temporare deductibile.

3.2.3. Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate

Aspectele legate de creditul fiscal sunt normate de articolul 31 din Codul fiscal. Conform acestui articol:

1. Dacă o persoană juridică română obține venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reținere la sursă și veniturile sunt impozitate atât în România cât și în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reținerea și virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu. Din punct de vedere fiscal, la sfârșitul anului fiscal, operațiunile efectuate prin intermediul unor sedii permanente din strainătate ale persoanelor juridice române, înregistrate în cursul perioadei în devize, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume impozabile sau deductibile, cât și impozitul plătit se convertesc în lei prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar, comunicată de Banca Națională a României.

2. Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăsi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit, la profitul impozabil obținut în statul străin sau la venitul obținut din statul străin.

Această limitare va fi calculată separat pentru fiecare sursă de venit. În scopul aplicării acestei prevederi, toate veniturile persoanei juridice române a căror sursă se afla în aceeași țară străină vor fi considerate ca având aceeași sursă.

3. Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică româna prezintă documentația corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.

O persoană juridică română care desfășoară activități printr-un sediu permanent intr-un alt stat calculează profitul impozabil la nivelul întregii societăți, potrivit dispozițiilor capitolului II, titlul II din Codul fiscal. În scopul acordării creditului fiscal aferent unui sediu permanent contribuabilul calculează profitul impozabil și impozitul pe profit aferente acelui sediu permanent, în conformitate cu reglementările fiscale din România.

Documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România este cel care atestă plata, confirmat de autoritatea fiscală străină. În cazul în care documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România este prezentat după depunerea la autoritățile fiscale a declarației privind impozitul pe profit, creditul fiscal se acordă pentru anul la care se referă, prin depunerea, în acest sens, a unei declarații rectificative.

O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale nefolosite.

Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite în recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o întreprindere are experiența unor pierderi recente ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat apăruta din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dacă întreprinderea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil față de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către întreprindere. În astfel de circumstanțe, paragraful 82 impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea creanței privind impozitul amânat și la natura dovezii venite să susțină recunoașterea acestuia.

O intreprindere ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poata fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite:

(a) Dacă întreprinderea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;

(b) Dacă este probabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;
(c) Dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a reapărea; și

(d) Dacă oportunitățile privind planificarea sunt sau nu disponibile pentru întreprinderea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut.

4. Evaluarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul pe profit amânat

Creanța sau datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulțirea diferențelor temporare cu cota de impozit ce se așteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată pâna la încheierea exercițiului curent.

Potrivit normei contabile IAS 12 creanțele și datoriile privind impozitul pe profit amânat nu pot fi actualizate.

Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:

elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării;

elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării;

cheltuilelile cu dobânzile și diferențele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale îm limita a 5 % din profitul contabil, anual, pâna aceasta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, după caz, potrivit prevederilor fiscale;

alte sume deductibile fiscal în limitele prevăzute de legislația fiscal în vigoare;

dividende primite de la altă persoană juridică română;

alte venituri neimpozabile;

cheltuieli cu impozitul pe profit;

impozitul pe venitul realizat în străinătate;

amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere și penalități de întârziere datorate către autoritățile române sau străine, altele decât cele prevazute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente;

cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale și alte cheltuieli care depașesc limita legală;

cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele legale;

cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioadele următoare;

cheltuielile cu dobânzile si diferențele de curs valutar care nu sunt reportate pentru perioadele următoare;

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;

alte venituri neimpozabile, prevăzute expres in acte normative special;

Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru, legislația fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profit curent și IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat, se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscală) se poate determina și astfel:

Diferențele dintre valoarea contabilă a activelor corporale și baza lor fiscală pot determina recunoașterea unei datorii sau creanțe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării cât și la aplicarea efectivă, în situația când durata de viață utilă estimată este diferită de durata de viață stabilită în scopuri fiscale.

Ca urmare a estimării unei durate de viață utilă diferită față de durata normală de viață stabilită prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscală poate fi diferită de amortizarea contabilă, și pot apărea deci diferențe temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situațiile financiare și baza sa fiscală.

Exemplul 1: durata de viața utilă estimată mai mare decât durata normală de funcționare prevăzută în legislație

În anul 2000 a fost achiziționat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viață utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viață utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.

Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 25.000 u.m.

La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după achiziție), situația imobilizării corporale respective este următoarea:

Baza contabilă (cost istoric – amortizare contabilă 100.000 – 40.000 60.000

100.000 – 40.000)

Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 50.000

100.000 – 50.000)

Diferență temporară impozabilă 10.000

Datorie totală cu impozitul amânat (16% x diferența temporară 1.600

impozabilă)

Datorie inițială cu impozitul amânat –

Cheltuieli cu impozitul amânat 1.600

La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172).

La data de 31 decembrie 2002 (finele primului an de aplicare efectivă a Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001), situația imobilizării corporale respective este următoarea:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 40.000

100.000 – 60.000)

Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 25.000

100.000 – 75.000)

_________________________________________________________________________

Diferență temporară impozabilă 15.000

Datorie totală cu impozitul amânat (16% x diferența temporară 2.400

impozabilă)

Datorie inițială cu impozitul amânat 1.600

_________________________________________________________________________

Cheltuieli cu impozitul amânat 1.250

Situația privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:

Anul 2001 2002

____________________________________________________________________________

Valoare contabilă la sfârșitul anului 60.000 40.000

Baza fiscală 50.000 25.000

____________________________________________________________________________

Diferența temporară impozabilă 10.000 15.000

Datorie totală cu impozitul amânat 1.600 1.250

Datorie inițială cu impozitul amânat – 1.600

____________________________________________________________________________

Cheltuială cu impozit amânat 1.600 350

(înregistrată (înregistrată

în debitul în ct. 6912)

ct. 1172)

Exemplul 2: durata de viață utilă mai mică decât durata normală de funcționare

În anul 2000 a fost achiziționat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viață utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viață utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.

Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 12.500 u.m.

La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după data recunoașterii ca activ a echipamentului respectiv), situația se prezintă astfel:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 60.000

100.000 – 40.000)

Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 75.000

100.000 – 25.000)

_________________________________________________________________________

Diferență temporară deductibilă 15.000

Creanță totală cu impozitul amânat (16% x diferența temporară) 2.400

Creanță inițială impozitul amânat –

_________________________________________________________________________

Venituri din impozitul amânat 2.400

La momentul retratării, dacă au fost îndeplinite condițiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanță privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172).

La data de 31 decembrie 2002, finele primului an de aplicare efectivă a Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, situația echipamentului respectiv este următoarea:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 40.000

100.000 – 60.000)

Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 62.500

100.000 – 37.500)

_________________________________________________________________________

Diferență temporară deductibilă 22.500

Creanță totală cu impozitul amânat (16% x diferența temporară) 3.600

Creanță inițială cu impozitul amânat 2.400

_________________________________________________________________________

Venituri din impozitul amânat 1.200

Situația privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:

Anul 2001 2002

____________________________________________________________________________

Valoare contabilă la sfârșitul anului 60.000 40.000

Baza fiscală 75.000 62.500

____________________________________________________________________________

Diferență temporară deductibilă 15.000 22.500

Creanță totală cu impozitul amânat 2.400 3.600

Creanță inițială cu impozitul amânat – 2.400

____________________________________________________________________________

Venituri din impozitul amânat 2.400 1.200

(înregistrată (înregistrată

ct. 1172) în ct. 791)

Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Se poate continua și cu alte exemple detaliate privind impozitul amânat, având în vedere diferențele temporare rezultate între amortizarea contabilă și cea fiscală, dar o situație relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este și atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziției, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Exemplul 3: diferențe temporare generate de aplicarea art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002

În luna septembrie 2002 este achiziționat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda liniară pe o perioadă de 4 ani [aceeași durată de viață este prevăzută prin normele prevăzute la Legea nr. 15/1994]. Societatea optează pentru deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziției, conform art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002.

Amortizarea contabilă lunară este de 6.250 u.m. (300.000/48 luni). Amortizarea contabilă trimestrială este de 18.750 u.m. (6.250 x 3 luni).

Deducerea suplimentară din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m. (300.000 x 20%).

Valoarea imobilizării la nivelul căreia se calculează amortizarea fiscală lunară este de 240.000 u.m. (300.000 – 60.000).

Amortizarea fiscală lunară este de 5.000 u.m. (240.000/48 luni). Amortizarea fiscală trimestrială este de 15.000 u.m. (5.000 x 3 luni).

La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare netă contabilă de 281.250 [300.000 – 18.750] și o bază fiscală de 225.000 [300.000 – 60.000 – 15.000]. Diferența temporară este impozabilă și determină recunoașterea unei datorii privind impozitul amânat:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă) 281.250

Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală) 225.000

_________________________________________________________________________

Diferență temporară impozabilă 56.250

Datorie totală cu impozitul amânat (16% x diferența temporară 9.000

impozabilă)

Datorie inițială cu impozitul amânat –

_________________________________________________________________________

Cheltuieli cu impozitul 9.000

Presupunând că echipamentul este folosit pe întreaga durată de viață estimată inițial, în condițiile aplicării tratamentului contabil de bază, impozitele amânate calculate anual vor fi determinate astfel:

Anul 2002 2 003 2004 2005 2006

________________________________________________________________________________

Valoare contabilă la sfârșitul 281.250 206.250 131.250 56.250 –

anului

Baza fiscală 225.000 165.000 105.000 45.000 –

________________________________________________________________________________

Diferență temporară impozabilă 56.250 41.250 26.250 11.250 –

Datorie totală cu impozitul 9.000 6.600 4.200 1.800 –

amânat

Datorie inițială cu impozitul – 9.000 6.600 4.200 1.800

amânat

________________________________________________________________________________

Cheltuieli (venituri) cu 9.000 (3.750) (3.750) (3.750) (1.800)

impozitul amânat

Anual, în vederea determinării celor două baze (contabilă și fiscală din care rezultă diferențele temporare), se au în vedere atât amortizarea contabilă anuală, cât și cea fiscală. Amortizarea contabilă anuală este de 75.000 (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscală anuală este de 60.000 (5000 x 12 luni).

Presupunând că societatea realizează și alte venituri decât cele rezultate din utilizarea echipamentului (și nu mai există alte ajustări fiscale) de 60.000 pe an, atunci rata efectivă de impozit pe profit ar fi determinată astfel:

Anul 2002 2003 2004 2005 2006

________________________________________________________________________________

Venituri [v] 78.750 135.000 135.000 135.000 116.250

Amortizare contabilă [a] 18.750 75.000 75.000 75.000 56.250

________________________________________________________________________________

Profit contabil [p = v – a] 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000

________________________________________________________________________________

Amortizare fiscală, inclusiv 75.000 60.000 60.000 60.000 45.000

amortizare suplimentară pentru

2002 [ai]

________________________________________________________________________________

Profit (pierdere) impozabil 3.750 75.000 75.000 75.000 71.250

[pi = v – ai]

________________________________________________________________________________

Cheltuieli cu impozitul pe 600 12.000 12.000 12.000 11.400

profit curent [c = 16% x pi]

Cheltuieli (venituri) cu 9.000 (3.750) (3.750) (3.750) (2.812)

impozitul pe profit amânat [a]

________________________________________________________________________________

Cheltuieli totale impozit pe 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000

profit [t = c + a]

________________________________________________________________________________

Rata efectivă de impozit

– cu aplicarea IAS 12 16% 16% 16% 16% 16%

[rei = t/p]*

– fără aplicarea IAS 12 1.56% 31.25% 31.25% 31.25% 29.69%

[rei = c/p]

________________________________________________________________________________

Profit net după impozit

[distribuibil]

– cu aplicarea IAS 12 45.000 45.000 45.000 45.000 45.000

[pn = p – t]

– fără aplicarea IAS 12 59.062 41.250 41.250 41.250 42.188

[pn = p – c]

________________________________________________________________________________

Aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidelă a cheltuielilor cu impozitul pe profit [cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine "corelată" cu profitul corespunzător].

5. Incidența impozitului curent și a impozitului amânat asupra situațiilor financiare

Din punct de vedere al contabilizării, potrivit reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectua înregistrarea:

6911 4411

"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit curent"

profit curent"

Impozitul pe profit amânat era recunoscut în contul de profit și pierdere, astfel:

a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat

6912 4412

"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit amânat"

profit amânat"

sau

b) venit, în cazul creanței privind impozitul amânat

4412 791

"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit

amânat"

În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanța privind impozitul amânat, aceasta se relua astfel:

a) venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat

4412 791

"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit

amânat"

b) cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat

6912 4412

"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit amânat"

profit amânat"

Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât și pentru impozitul amânat, sunt valabile atunci când operațiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.

Potrivit IAS 12, consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente trebuie contabilizate similar operațiunilor respective. Ca urmare, operațiunile generatoare de venituri și cheltuieli recunoscute în contul de profit și pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în același cont de profit și pierdere. Similar, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu.

Astăzi, reglementarea contabilă în vigoare, Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nu mai prevede conturi contabile distincte pentru impozitul pe profit amânat, cheltuiala sau venitul cu impozitul pe profitul amânat.

6. Recunoașterea impozitelor amânate în contabilitatea românească- studiu de caz ipotetic la SC ABC SRL

Societatea comercială ABC a pus în funcțiune la 1 ianuarie 2007 un utilaj al cărui cost de achiziție este de 100.000 lei. Durata de viață a activului este de 5 ani, metoda de amortizare aplicată este cea liniară. Din punct de vedere fiscal, utilajul se amortizează liniar pe o perioadă de 4 ani. Cota de impozit pe profit este de 16 %.

La 31 decembrie 2008, societatea a reevaluat utilajul la o valoare justă de 90.000 lei. Din punct de vedere economic, utilajul va fi amortizat în sumă de 30.000 lei anual timp de 3 ani. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscută, utilajul fiind amortizat cu o sumă de 25.000 lei anual timp de 2 ani.

Se presupune că veniturile totale anuale sunt de 100.000 lei, iar rezerva din reevaluare este capitalizată, prin transferul direct în capitalul propriu pe măsura amortizării utilajului.

*) Valoarea justă rezultată în urma reevaluării

Operații înregistrate în cursul anului 2007:

Din punct de vedere contabil:

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea instal.mijl.de transp. 20.000 lei

6811 2813

Profitul => 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere contabil (IPC) = 80.000 lei x 16 % = 12.800 lei

Din punct de vedere fiscal :

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea instal.mijl.de transp 25.000 lei

6811 2813

Profitul => 100.000 lei – 25.000 lei = 75.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere fiscal (IPF) = 75.000 lei x 16 % = 12.000 lei

Deoarece IPC > IPF, rezultă un impozit amânat pasiv.

31 decembrie 2007: Are loc recunoașterea unui impozit amânat pasiv

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat pasiv 800 lei

691 4412

Operații înregistrate în cursul anului 2008:

Din punct de vedere contabil

Cheltuieli cu amortizarea =Amortizarea instal.mijl.de transp 20.000 lei

6811 2813

Reevaluarea utilajului la o valoare justă de 90.000 lei generează următoarele înregistrări contabile:

– Anularea amortizării cumulate constatate ( 40.000 lei )

Amortizarea utilajelor = Mașini, utilaje, instalații de lucru 40.000 lei

2813 2131

– Înregistrarea surplusului din reevaluare:

Mașini, utilaje, instalații de lucru = Rezerve din reevaluare 30.000 lei

2131 105

Profitul = venituri – cheltuieli = 100.000 – 20.000 = 80.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere contabil(IPC) = 80.000 x 16 % = 12.800 lei

Din punct de vedere fiscal

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000 lei

6811 2813

Profitul = 100.000 – 25.000 = 75.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere fiscal (IPF) = 75.000 x 16 % = 12.000 lei

Deoarece IPC > IPF, rezultă un impozit amânat pasiv în valoare de 800 lei, ce va fi imputat contului de profit și pierdere.

31 decembrie 2008: Conform IAS 12 diferența temporară generată de tranzacțiile de capital ( în acest caz o reevaluare) trebuie imputată asupra capitalurilor proprii.

Diferența temporară totală = valoarea justă – baza de impozitare = 90.000 – 50.000 = 40.000 lei;

Impozitul amânat (sold final) = 40.000 lei x 16 % = 6400 lei;

– Diferența temporară aferentă amortizării (imputată contului de profit și pierdere) = valoarea anterioară reevaluării – baza de impozitare => 60.000 – 50.000 = 10.000 lei;

Impozitul amânat pasiv aferent contului de profit și pierdere => 10.000 lei x 16 % = 1.600 lei;

– Diferența temporară aferentă surplusului din reevaluare ( imputată capitalurilor proprii) = valoarea justă – valoarea anterioară reevaluării => 90.000 – 60.000 = +30.000 lei

Impozitul amânat aferent capitalurilor proprii = 30.000 lei x 16 % = 4.800 lei;

Pasul 1:

Situația impozitului amânat pasiv înainte de afectarea contului de profit și pierdere este următoarea:

Soldul inițial = 800 lei ;

Soldul final ( intermediar) = 1.600 lei ;

Variația = + 800 lei ;

Înregistrarea majorării impozitului amânat pasiv corespunzător părții care afectează contul de profit și pierdere:

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat pasiv 800 lei

691 4412

Pasul 2 :

Situația impozitului amânat pasiv după afectarea contului de profit și pierdere este următoarea:

Soldul inițial: 1.600 lei

Soldul final: 6.400 lei

Variația: 4.800 lei

Înregistrarea afectării rezervelor din reevaluare pentru diferența temporară imputată capitalurilor proprii :

Rezerve din reevaluare = Impozit amânat pasiv 4.800 lei

105 4412

Operații înregistrate în cursul anului 2009:

Din punct de vedere contabil:

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 30.000 lei

6811 2813

Rezerve din = Rezerve repr.surplusul realizat 4.800 lei

reevaluare din rezerve din reevaluare

105 1065

Profitul = 100.000 lei – 30.000 lei = 70.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere contabil (IPC) = 70.000 lei x 16 % = 11.200 lei.

Din punct de vedere fiscal:

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000 lei

6811 2813

Profitul = 100.000 lei – 25.000 lei = 75.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere fiscal (IPF) = 75.000 lei x 16 % = 12.000 lei;

Începând cu 31 decembrie 2009, deoarece IPC < IPF, impozitul amânat pasiv începe să se resoarbă, prezentând următoarea situație:

31 decembrie 2009: Soldul inițial: 6.400 lei

Soldul final : 5.600 lei

Variația : 800 lei

Înregistrarea contabilă:

Impozit amânat pasiv = Venituri din impozit amânat 800 lei

4412 791

Operații înregistrate în cursul anului 2010:

Din punct de vedere contabil:

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 30.000 lei

6811 2813

Rezerve din = Rezerve repr.surplusul realizat 4.800 lei

reevaluare din rezerve din reevaluare

105 1065

Profitul = 100.000 – 30.000 = 70.000 lei

Impozitul pe profit din punct de vedere contabil (IPC) = 70.000 lei x 16 % = 11.200 lei;

Din puct de vedere fiscal: nu se recunoaște cheltuiala cu amortizarea, utilajul fiind amortizat fiscal integral.

Profitul = 100.000 lei.

Impozitul pe porfit din punct de vedere fiscal (IPF) = 100.000 lei x 16 % = 16.000 lei.

31 decembrie 2010: Soldul inițial = 5.600 lei;

Soldul final = 4.800 lei

Variația = – 800 lei

Înregistrarea contabilă:

Impozit amânat pasiv = Venituri din impozit amânat 800 lei

4412 791

Deoarece IPC < IPF , impozitul amânat pasiv se resoarbe, prezentând următoarea situație: Soldul inițial = 4.800 lei;

Soldul final = 0

Variația = 4.800 lei

La sfârșitul anului 2010, rezerva din reevaluare prezintă un sold final nul.

În cazul în care valoarea impozitului amânat (activ sau pasiv) se modifică din alte motive decât cele de schimbare a diferenței temporare, ea trebuie imputată contului de profit și pierdere, cu excepția situației în care evenimentul generator al impozitului amânat a fost recunoscut în capitalurile proprii.

Astfel de modificări pot apărea datorită:

– modificării cotei impozitului sau a legislației fiscale;

– reevaluării gradului de recuperare a impozitelor amânate activ;

– modificării manierei de recuperare a impozitelor amânate activ;

Constatăm faptul că urmare înregistrărilor privind impozitul amânat, la data de 31.12.2007 și 31.12.2008 se vor produce modificări în structura elementelor situațiilor financiare, după cum urmează:

31.12.2007

scade rezultatul financiar cu suma de 800 lei;

se diminuează capitalurile proprii cu suma de 800 lei și cresc datoriile societății cu aceeași sumă.

31.12.2008

scade rezultatul financiar cu suma de 800 lei;

se diminuează capitalurile proprii cu suma de 5600 lei și cresc datoriile societății cu aceeași sumă.

Analiza financiară a societății după înregistrarea cheltuielii cu impozitul amânat ne indică următoarele:

Referitor la poziția financiară

Elementele legate în mod direct de evaluarea poziției financiare sunt activele, datoriile și capitalul propriu.

In anul 2007, capitalurile proprii, respectiv capitalurile totale ale întreprinderii se diminuează cu valoarea de 800 lei. De asemenea, datoriile societății cresc, creștere care este echilibrată prin scăderea interesului acționarilor în activele unității cu aceeași valoare.

În anul 2008, capitalurile proprii, respectiv capitalurile totale ale întreprinderii se diminuează cu valoarea de 5600 lei. Datoriile societății cresc, creștere care este echilibrată prin scăderea interesului acționarilor în activele unității cu aceeași valoare.

Referitor la performanța societății

Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanței sau ca bază de referință pentru alți indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiției sau rezultatul pe acțiune.

Atât în anul 2007 cât și în anul 2008 cheltuielile totale ale societății cresc cu valoarea impozitului amânat. Scade valoarea profitului net de repartizat cu suma impozitului pe profit amânat la plată. Capacitatea de autofinanțare a societății este diminuată atât în anul 2007 cât și în anul 2008.

7. Concluzii:

Putem afirma că, constituirea unei datorii cu titlu de impozitul pe profitul amînat determină în primul rând o non-distribuție a profitului net, respectiv a dividendelor. Acest fapt are un oarecare efect asupra disponibilităților financiare ale întreprinderii, fără însă a însemna o restricție operațională de a se dispune de aceste sume pentru activitatea curentă. In acestă ultimă situație o mare importanță o prezintă factorul timp, durata de timp scursă pînă la resorbirea impozitului pe profit amânat.

În ceea ce privește înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profitul amânat, credem că în acest caz nu poate fi vorba de eliberarea unor resurse în vederea finanțării întreprinderii ci, având în vedere că acesta se calează pe o majorare de valoare a unui element patrimonial au rolul de reglare a capitalurilor proprii prin intermediul rezultatului financiar.

Prin înregistrarea cheltuielii privind impozitul pe profit amânat datele din bilanțul contabil și din contul de profit și pierdere au suferit modificări. Având în vedere că cele două documente contabile constituie documente esențiale în realizarea diagnosticului financiar și apoi în analiza financiară constituie un argument în plus pentru evidențierea cheltuielii în cauză fără a se ține cont de deductibilitatea fiscală a acesteia.

8. Conclusions

We can say that the debts with taxes per late profit determins first of all a non distribuition of the net profit, or dividents. This fact has somehow an effect towards the finanicals of the company without meaning that there has to be an operational restriction for money at the current activity. In this last instance the most important factor is time, period that is wasted until the late profit is collected.

As far as the records regarding the expenses for the late profit we believe that in this case we cannot talk about sources that can help to finance the company. We have to take in consideration the way the calculations work acording to the value of one patrimoniu that restores the capitals through financial results.

By recording the late profit delaying the accounting dates and the profit account and losses the modifications suffer a lot. Taking in consideration the fact that those two accounting documents are very important for finding the financial diagnostics and then the financial analization is an extra argument for the expenses we were talking about without noticing the financial declaine.

9. Bibliografie

1.Ana Morariu, Gabriel Radu, Mirela Păunescu – Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ed Pronto, Constanța, 2005;

2. Colecția Revistei CECCAR.

3. Feleagă N., Malciu L., – Politici și opțiuni contabile, Ed. Economică, București, 2002.

4. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 12, Editura CECCAR, București, 2004;

5. IASB – Standarde Internaționale de Contabilitate;

6. Neag Ramona – Contabilitate între național și internațional, Editura Petru Maior, Târgu-Mureș, 2003;

7. Revista Contabilitate, Expertiza și Auditul Afacerilor, nr: 5, 8, 12, din 2004;

8. Revista Contaplus, nr. 8 din decembrie 2006;

9. xxx Codul fiscal

10. xxx O.U.G. 34 din 2009;

11. xxx Decizia nr. 9 din 8 octombrie 2003;

12. xxx Legea Contabilității nr. 82 din 1991;

13. xxx O.M.F.P. 1752 din 2005;

14. www. iasb.org

15. www. scribd.ro