Impozitarea Rezultatelor Grupurilor de Intreprinderi

PARTEA 1 Stadiul cunoasterii in domeniul contabilitatii consolidate

Capitolul 1. Grupul de societati, situatiile financiare consolidate si consolidarea conturilor 1.1 Consolidarea-definire si obiective

Tot mai multe intreprinderi cu obiecte de activitate uneori unice, dar cel mai adesea diversificate si multiple sunt determinate sa caute in comun o strategie de crestere, dezvoltand in acest sens o retea de relatii multiple, mergand de la cele mai simple la cele mai complexe, de la cele mai profunde la cele mai superficiale.Aceasta se datoreaza dezvoltarii economice fara precedent din ultimele decenii, tendinta declarata de globalizare a economiilor nationale ale tot mai multor tari ale lumii. Consolidarea este o tehnica si/sau un procedeu care permite prezentarea unica a conturilor unui ansamblu de societati, independente – din punct de vedere juridic, legate insa financiar sau depinzand de un centru de decizie comun. Ea permite prezentarea situatiilor financiare, a bilantului contabil si rezultatelor ansamblului de societati ca si cand ar fi cazul unei singure intreprinderi. Consolidarea consta din punct de vedere al bilantului in a substitui, titlurilor de participare care reprezinta societatile detinute in conturile anuale ale societatilor detinatoare, activele si datoriile corespunzatoare sau valoarea contabila a acestora. Existenta grupurilor de societati necesita elaborarea de conturi de grup , numite conturi consolidate.Tehnica contabila, ce poarta denumirea de consolidare reprezinta obtinerea conturilor consolidate. Acest process “are ca finalitate producerea de informatii utilizatorilor externi. De asemenea conturile consolidate au drept obiectiv furnizarea unei imagini fidele asupra patrimoniului si situatiei financiare in ceea ce priveste rezultatul ansamblului consolidat constituit de intreprinderile cuprinse in perimetrul de consolidare. Mijlocul de realizare il reprezinta tehnica de consolidare prin care se urmareste prezentarea la nivelul grupului a documentelor analoage celor publicate de catre societati – bilant, contul de profit si pierdere, anexa – ca si cum acestea formeaza o singura intreprindere. Aparitia grupurilor de societati este legata de strategia de dezvoltare a intreprinderilor. Atunci cand productia devine foarte diversificata sau cand se urmareste a se realiza in mod deosebit implantarea pe piete straine, conducatorii de intreprinderi tind a alege intre doua posibilitati: pastrarea, conservarea la nivelul intreprinderii si crearea de “departamente” (numite in unele tari si “divizii”) sau sucursale, sau crearea de societati-filiale, specializate, cu o activitate sub control strans al unei societati care conduce, numita societate-mama. O sa mentionam doua cauze care au generat aparitia grupurilor de societati:

pe de o parte dezvoltarea economica in tarile industrializate, care a dus la aparitia si expansiunea intreprinderilor puternice ce domina piata si depasesc prin campul lor de actiune frontierele tarii de origine.

pe de alta parte, existenta si dezvoltarea pietei financiare care au permis cumpararea titlurilor de participare de catre diverse societati, fapt ce le-a asigurat un anumit control sau influenta asupra societatilor emitente, ceea ce a facut sa se dezvolte o veritabila gestiune a acestor titluri.

Conturile consolidate au o evidenta necesara. Ele dau o imagine mai cuprinzătoare a situației reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanțurilor societăților componente, ele permit exprimarea într-o manieră globală a situației financiare și a rezultatului grupului.

Printre cauzele apariției necesității consolidării conturilor, mai întâi, în Statele Unite ale Americii amintim: – dezvoltarea economică puternică a societăților americane și expansiunea puternică a acestora; – concentrarea economică și tendințele de regrupare a întreprinderilor; – existența și dezvoltarea pieței financiare și finanțarea dominantă a societăților prin intermediul instituțiilor financiare; – creșterea cerințelor utilizatorilor și presiunea acestora pentru informații suplimentare pe care situațiile financiare obținute pe baza contabilității financiare nu le puteau oferi; – existența unei profesii contabile liberale și a unei cercetări contabile preocupate să răspundă reflectării imaginii fidele și nevoilor utilizatorilor. Conturile consolidate oferă posibilitatea prezentării mai cuprinzătoare decât conturile anuale individuale a situației activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, a performanțelor financiare și fluxurilor de trezorerie ale societăților din grup ca și cum acestea ar forma o singură entitate.

1.2 Situatii financiare consolidate si importanta acestora Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale unui grup prezentate ca acelea ale unei intreprinderi de sine statatoare. Conform Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, situatiile financiare anuale consolidate sunt elaborate in conformitate cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene.

Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc si se publica, conform legislatiei in vigoare, in moneda nationala. Mai departe, acestea trebuie semnate de persoanele in drept, cuprinzand urmatoarele informatii:

numele si prenumele persoanei care le-a intocmit, inscrise in clar;

calitatea acesteia (director economic, contabil-sef sau alta persoana desemnata prin decizie scrisa de administratorul societatii-mama, persoana autorizata potrivit legii, membra a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania);

numarul de inregistrare in organismul profesional, daca este cazul.

In dispozitiile citate se precizeaza ca situatiile financiare anuale consolidate sunt supuse aprobarii adunarii generale a actionarilor societatii-mama, pe baza raportului consolidat al administratorilor pentru exercitiul financiar in cauza si a raportului persoanei responsabile cu auditarea situatiilor financiare anuale consolidate. Situatiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar si se intocmesc in termen de opt luni de la incheierea exercitiului financiar al societatii-mama, se precizeaza in Legea nr. 82/1991. In plus, consiliul de administratie, respectiv directoratul societatii-mama, este obligat ca in termen de 15 zile de la data aprobarii acestora sa depuna la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor situatiile financiare anuale consolidate, se arata in actul normativ. Situatiile financiare anuale consolidate, aprobate in mod corespunzator, impreuna cu raportul consolidat al administratorilor si raportul persoanei responsabile cu auditarea situatiilor financiare anuale consolidate, se publica de entitatea care a intocmit situatiile financiare anuale consolidate, conform legislatiei in vigoare. Ori de cate ori situatiile financiare anuale consolidate si raportul consolidat al administratorilor se publica in intregime, acestea trebuie sa fie reproduse in forma si continutul pe baza carora auditorii statutari si-au intocmit raportul lor. Acestea trebuie sa fie insotite de textul complet al raportului de audit. Daca situatiile financiare anuale consolidate nu se publica in intregime, trebuie sa se indice faptul ca versiunea publicata este o forma prescurtata si trebuie sa se faca trimitere la oficiul registrului comertului la care au fost depuse situatiile financiare anuale consolidate. In cazul in care situatiile financiare anuale consolidate nu au fost inca depuse, acest lucru trebuie prezentat. In acest caz raportul de audit nu se publica, dar se mentioneaza daca a fost exprimata o opinie de audit fara rezerve, cu rezerve sau contrara, sau daca auditorii statutari nu au fost in masura sa exprime o opinie de audit. Legea contabilitatii prevede ca nerespectarea prevederilor referitoare la intocmirea si semnarea situatiilor consolidate constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 2.000 de lei la 3.000 de lei. In schimb, pentru nedepunerea documentelor in termenul legal, amenzile sunt urmatoarele:

de la 300 lei la 1.000 lei, daca perioada de intarziere este cuprinsa intre 1 si 15 zile lucratoare;

de la 1.000 lei la 3.000 lei, daca perioada de intarziere este cuprinsa intre 16 si 30 de zile lucratoare;

de la 1.500 lei la 4.500 lei, daca perioada de intarziere depaseste 30 de zile lucratoare.

De asemenea, nerespectarea prevederilor referitoare la obligatia membrilor organelor de administratie, conducere si supraveghere ale societatii-mama de a intocmi si de a publica situatiile financiare anuale consolidate se sanctioneaza cu amenda cuprinsa intre 10.000 si 30.000 de lei.

1.3 Consolidarea conturilor: etape, modalitati de realizare si tehnici

DE COMPLETAT

CAPITOLUL 2: Aspecte generale privind consolidarea conturilor societatilor de grup Specialistii in domeniu au incercat sa formuleze o definitie a notiunii de grup pentru a stabili care este perimetrul acestuia.Barierele grupului variaza in functie de abordarea pe care observatorul o adopta in ceea ce priveste notiunea de grup. Pentru a intelege obiectivul, adica acela de a pune in evidenta un ansamblu de societati, credem ca este util sa se analizeze diferitele moduri de abordare a consolidarii 2.1 Abordarea economica Ca o abordare economica, grupul apare ca un ansamblu de mijloace apartinand diverselor intreprinderi care au interese comune, mijloace pe care le utilizeaza impreuna pentru realizarea unei strategii industriale, comerciale sau financiare. Economia unui grup se caracterizeaza printr-un centru unic de decizie capabil sa duca la bun sfarsit strategia avuta in vedere. Unitatea de decizie la nivelul grupului reprezinta un veritabil element de unificare a mijloacelor si resurselor, conceptual fiind asociat in intregime cu puterea exercitata asupra altcuiva. In concluzie se poate spune ca un grup este un sistem de relatii de dependenta economica asupra caruia se exercita o putere centralizata.

2.2 Abordarea juridica Din punct de vedere juridic, grupul nu are existent juridical si nu face obiectul unei personalitati juridice. Ca urmare, acesta reprezinta o reuniune de societati avand fiecare in parte personalitate juridica, independent economica si financiara, dar care impreuna converg spre obiective comune, au unitate de actiune in ceea ce priveste strategia de dezvoltare. Participatia poate fi definita ca fiind detinerea de titluri de proprietate a caror posesie durabila se estimeaza a fi utila activitatii intreptinderii, mai ales pentru ca ea permite exercitarea unei influente asupra societatii emitente sau poate asigura in viitor controlul acesteia. Participatia este cunoscuta in general prin interesul minoritar care reprezinta acea parte din rezultatele si activele nete ale unei filiale, atribuita unor interese care nu sunt detinute, direct sau indirect, prin intermediul altor filiale, de catre societatea-mama. In practica, participatia, se manifesta sub forma influentei semnificative, adica participarea la deciziile de politica financiara si de exploatare ale unei intreprinderi, dar fara a exercita control exclusiv sau comun asupra acesteia. Filiala este o intreprindere controlata de catre alta intreprindere cunoscuta sub numele de societate-mama. Exista in practica afacerilor mai multe praguri in legaturile de participatie, drept urmare, criteriul legaturii de afiliatie este pur financiar. Se pot distinge, in primul rand, filiale la care societatea-mama are o participatie de capital intre 90% – 95% (fara a tine cont de actiunile de participare la dividende prioritare fara drept de vot sau a actiunilor cu drept de vot dublu). Astfel de filiale isi pastreaza personalitatea juridica, dar se afla sub controlul absolut al societatii-mama. In al doilea rand, pot sa apara participatii mai mari de 66% la capitalul alrot societati. In aces caz, in care societatea-mama detine conducerea absoluta, se pune problema de a cunoaste valoarea titlurilor minoritare, adica de a pune in evidenta interesul minoritarilor, chiar daca in realitate actionarii minoritari nu au nici o putere. In al treilea rand, pot aparea participatii egale cu 50% la capitalul unei societati, celelalte titluri fiind in posesia unei alte societati, cazul filialelor commune, cand participantii sunt legati intre ei in intregime, nici unul neputand lua decizii fara cosimtamantul celuilalt. In sfarsit, cand participatiile sunt inferioare procentului de 50%, de cele mai multe ori ele nu sunt suficiente pentru a crea o legatura de afiliatie, dar uneori pot asigura controlul societatii daca alti actionari nu detin o cota superioara de capital. Controlul este definit ca reprezentand detinerea direct sau indirect prin filiale, a mai mult de jumatate sau a unei ponderi substantiale din drepturile de vot ale unei intreprinderi, precum si a puterii de a conduce, prin lege sau acor intre parti, politica financiara si de exploatare a intreprinderii. Notiunea de societate controlata permite definirea grupulu ca fiind un ansamblu de societati, independente din punct de vedere juridic, legate intre ele prin diferite modalitati si supuse unei entitati de decizie exercitata de o societate numita in general societate-mama.

Schematic, ilustrarea limitelor juridice ale grupului in functie de notiunea de societate controlata arata astfel :

Limita perimetrului de consolidare

Figura 1

Filiala F1 este controlata de SM, intrucat nici un alt actioner nu detine direct sau indirect o fractie din drepturile de vot superioara procentului detinut de SM (50%) si, deci, ea apartine grupului. Filiala F2 este controlata direct de SM, aceasta detine procentajul de control de 70%, care-i confera majoritatea drepturilor de vot. Filiala F2 apartine grupului. Filiala F3 nu este controlata de SM intrucat aceasta nu dispune de majoritatea drepturilor de vot, procentul detinut, de 35%, nu ii confera dreptul de control, insa in virtutea unui accord cu ceilalti actionari semnificativi si in concordanta cu interesele filialei F3, SM dispune singura de majoritatea drepturilor de vot, astfel incat filiala F3 apartine grupului. Filiala F4 nu este controlata direct sau indirect de SM.Aceasta participa direct cu 10% si indirect prin intermediul filialei F2, controlata de SM cu 20% din drepturile de vot, astfel incat nu dispune de majoritatea drepturilor de vot, iar in absenta acordurilor cu ceilalti actionari SM nu poate exercita control asupra filialei F3, ea nu apartine grupului.

2.3 Abordarea fiscala Pe plan fiscal societatile component ale unui grup sunt impozitate separat. Aceasta antreneaza imposibilitatea deducerii eventualelor pierderi ale anumitor societati din beneficiile altor societati ale grupului. Notiunea de grup, pe plan international, nu este ignorata de legislatia fiscal, deoarece se impune un tratament adecvat asupra modului de repartizare si impozitare a dividendelor intre societatile grupului, precum si asupra modului de compensare a profiturilor si pierderilor. Repartizarea dividendelor presupune stabilirea unui regim fiscal care sa aiba drept obiectiv evitarea taxarii impozitului pe societati in cascada pentru acele societati care au adoptat o strategie de dezvoltare sau diversificare prin crestere externa. In legislatiile multor tari cu economie de piata, pentru a favoriza regruparile de societati, au fost create regimuri derogatorii de la principiul personalitatii fiscal, aplicandu-se un regim de impozitare particular in relatiile dintre societatea-mama si filialele sale. In primul rand este vorba de regimul integrarii fiscale. Acesta permite societatii-mama sa calculeze un impozit unic, adaugand la propriul sau rezultat fiscal pe cel al filialelor la care detine controlul absolut, direct sau indirect, al drepturilor de vot. Acest regim optional de impozitare face posibila compensarea totala intre pierderile si beneficiile filialelor consolidate in societatea-mama in interesul grupului. In al doilea rand, regimul beneficiilor consolidate, utilizat pentru mari grupuri de societati, permite determinarea rezultatului impozabil al unei societati. Adica rezultand suma rezultatelor tuturor exploatarilor directe, precum si partea ce-i revine cu titlu de rezultat al exploatarilor indirecte. In mod concret, aceasta inseamna suma rezultatelor tuturor filialelor din tara de origine si din afara, in care societatea-mama detine direct sau indirect cel putin 50% din drepturile de vot. Pentru evitarea dublei impuneri a dividendelor, filiala este definita, in afara cazului de aport partial de active , prin detinere a cel putin 10% din actini sau parti sociale de catre o alta societate. Aplicarea regimului fiscal al compensarii beneficiilor si a pierderilor prezinta mai multe avantaje pentru societatile aflate in perimetrul de consolidare, printre care:

Reducerea bazei de impozitare a grupului ca urmare a compensarii intre beneficiile realizate de unele filiale si pierderile realizate de alte filiale sau intre acestea si societatea-mama;

Aplicarea unor regimuri de amortizare derogatorii;

Posibilitatea constituirii unor provizioane reglementate deductibile fiscal

Posibilitatea largirii bazei de repartizare a profitului intre diferite fonduri si rezerve deductibile fiscal

Evitarea dublei impuzitari a profitului

In ciuda acestora, notiunea de grup se afla in centrul unor masuri menite sa reduca evaziunea fiscala in interiorul unui astfel de ansamblu consolidat. Administratorii trebuie sa vegheze in mod special asupra operatiunilor intragrup nationale si internationale care ar avea ca obiectiv compensarea beneficiilor si pierderilor prin intermediul manipularii pretului tranzactiilor.

2.4 Abordarea contabila Complexitatea organizarii si structurii unui grup, precum si implicatiile sale fiscale, juridice si economice au impus in domeniul contabile gasirea de noi metode si tehnici de producere a informatiilor privind grupul de societati ca entitate, informatii furnizate in urma consolidarii conturilor societatilor din grup prin intermediul documentelor de sinteza consolidate. Prin introducerea in cadrul legislativ a dispozitiilor Directivei a VII-a a CEE, care prevede obligativitatea consolidarii conturilor si publicarea lor pentru societatile care se afla in fruntea unui ansamblu de societati, s-a definit si perimetrul contabil al grupului prin utilizarea notiunilor de control si influenta notabila. Din acest punct de vedere, grupul este un ansamblu format din societatea dominanta, societatile controlate in maniera exclusiva, societatile controlate in comun si societatile asupra carora societatea dominanta exercita o influenta notabila. Prin control, in contextual consolidarii se intelege posibilitatea de a dirija politicile financiare si operationale ale unei societati. Cele trei tipuri de exercitare a puterii de control a societatii dominante din cadrul unui grup asupra celorlalte societati din grup pot fi caracterizate pornind de la prevederile Directivei a VII a CEE: ● Controlul exclusiv consta in capacitatea societatii dominante de a conduce direct sau indirect societatea controlata si are urmatoarele formele de exercitare: a) control de drept care rezulta din detinerea directa sau indirecta a majoritatii drepturilor de vot in adunarea generala a actionarilor sau asociatilor. Exista cazuri cand detinerea a mai putin de 50% din capital asigura totusi un control de drept datorita existentei actiunilor fara drept de vot sau cu drept dublu de vot. b) control de fapt, care se manifesta atunci cand exista capacitatea de a desemna in decursul a doua exercitii consecutive a majoritatii organelor de conducere si/sau de administrare. c) control contractual sau statutar, care rezulta sin detinerea dreptului de a exercita o influenta dominanta in virtutea unui contract sau a unei clauze statutare, in cazul in care societatea dominanta este sau nu asociat sau actionar al acelei societati. ● Controlul concomitent consta in impartirea puterii de decizie a controlului, asupra unei societati exploatate in comun, de catre un numar limitat de actionari sau asociati, deciziile putand fi luate numai in comun pe baza unui acord. In acest caz se regasesc societatile multigrup, societatile de interese comune, societatile in participatie. Conditiile ce trebuie indeplinite pentru a exista un control concomitant sunt: -exploatarea in comun, adica o activitate economica comuna ce face obiectul unei administrari colegiale -numar limitat de actionari intre care sa imparta controlul si sa poata exista un control -detinerea directa sau indirecta a cel putin 20% din drepturile de vot, nici un actionar neavand posibilitatea de a exercita un control preponderent. Influenta notabila asupra gestiunii si politicii financiare a unei societati presupune dispunerea direct sau indirect asupra unei cote parti de cel putin 20% din drepturile de votale acelei societati. Influenta notabila consta intr-o simpla participare pe termen lung la luarea deciziilor fara insa a avea posibilitatea controlarii acestor decizii. Detinerea a 20% din drepturile de vot ale unei societati constituie numai prezumtia existentei unei influente notabile, prezumtie ce se confirma sau nu, prin existenta unei reprezentari in conducerea societatii.

Capitolul 3: Prezentarea teoretica a metodelor de consolidare Consolidarea conturilor reprezinta un ansamblu de tehnici ce permite elaborarea de documente de sinteza unice pentru un grup de societati, tratat ca o singura entitate. Practic, consolidarea conturilor consta in a inlocui titlurile de participare, care figureaza in bilantul societatii consolidante, cu partea din capitalul propriu al societatii emitente detinuta de societatea consolidanta, inclusiv cota parte din rezultat ce corespunde acestor titluri. In functie de procentul de control detinut de societatea consolidanta, poate fi aplicata una dintre cele trei metode de consolidare cunoscute:

Metoda integrarii globale

Metoda integrarii proportionale

Metoda punerii in echivalenta

In continuare o sa prezint ce presupune fiecare metoda.

3.1 Metoda integrarii globale: cand intreprinderea este sub controlul exclusiv (filiala) al entitatii consolidante, substituirea se face prin cumularea elementelor componente ale bilantului si contului de rezultate ale filialei cu cele ale SM. Integrarea prin metoda globala presupune parcurgerea urmatoarelor etape: -integrarea in conturile intreprinderii consolidante a elementelor din bilantul si contul de rezultate al intreprinderii consolidate, dupa eventuale retratari ale acestora -eliminarea operatiunilor reciproce -repartizarea capitalurilor proprii si a rezultatului intre interesele societatii consolidante – interese majoritare – si interesele celorlati asociati sau actionari numite interese minoritare. Cum intocmirea situatiilor financiare consolidate se face pe baza situatiilor financiare individuale ale societatilor grupului, aceste situatii trebuie sa fie retratate inainte de declansarea operatiilor propriu-zise de consolidare. Astfel de retratari se refera la: (i) omogenizarea datelor de inchidere si a politiclor contabile utilizate; (ii) eliminarea efectelor fiscale. (i) Retratarile de omogenizare Scopul retratarilor este de a aplica politici omogene de contabilizare si evaluare in consolidare. In procesul de consolidare propriu-zisa, cumularea posturilor nu se poate efectua in mod corect daca in interiorul grupului nu exista o uniformitate in privinta politicilor de contabilizare si evaluare.. Procesul de uniformizare merge mai departe si se extinde si la nivelul metodelor de prezentare a situatiilor financiare. (ii) Retratarile de eliminare a efectelor fiscale Retratarile prealabile consolidarii propriu-zise vizeaza si eliminarea incidentei uor restrictii juridice si fiscale pentru a se realiza o imagine fidela a conturilor, in primul rand a pozitiei financiare si a performantelor grupului. O astfel de retratare adduce dupa sine o depoluare fiscala a situatiilor financiare. Depoluarea are in vedere, in special, renuntarea la practica provizioanelor reglementate si eliminarea influentelor fiscale in contabilizarea subventiilor pentru investitii.

Etapele procesului de consolidare pe care le putem identifica sunt: 1) Stabilirea politicilor contabile si a politicilor de control intern la nivelul grupului Responsabilitatea revine societatii mama si in acest sens societatea mama va intreprinde urmatoarele lucruri:

Isi defineste si fixeaza metode de evaluare pentru diferite elemente din situatiile financiare, metode de care vor tine seama societatile consolidate cu ocazia retratarii conturilor individuale

Defineste si fixeaza politicile aplicabile anumitor evenimente si tranzactii in conformitate cu referentialul societatii mama

Stabileste planul de conturi utilizabil la nivelul contabilitatii consolidate

Stabileste data de inchidere a conturile individualepentru societatea mama si pentru societatile din grup si stabileste data de inchidere si de intocmire a situatiilor financiare consolidate.

Stabileste calendarul lucrarilor de consolidare

Defineste regulile si metodele de consolidare aplicabile la nivelul contabilitatii consolidate

2) Fixarea perimetrului de consolidare Societatea mama stabileste organigrama ansamblului consolidate luand in considerare participatiile directe si indirecte pe care le detine in capitalul altor societati. Va trebui sa calculeze procentul de control si de interes stabilind astfel societatile care sunt retinute in perimetrul de consolidare si care sunt excluse din procesul de consolidare. Pentru societatile retinute in perimetru se stabileste metoda de consolidare aplicabila fiecarei societati. 3) Retratatrea conturilor individuale ale societatii consolidate Retratarile vizeaza omogenizarea regulilor de evaluare pentru diferite elemente din situatiile financiare, omogenizarea politicilor contabile (a tratamentului contabile pentru anumite elemente din situatiile financiare), eliminarea inregistrarilor de origine fiscal, impozitele amanate, creantele si datoriile ca urmare a retratarii conturilor individuale. 4) Cumularea conturilor consolidate Presupune deschiderea contabilitatii consolidate prin preluarea conturilor individuale ale societatii mama si ale societatii consolidate. Sunt preluate in totalitate elementelor de active, de datorii, de capitaluri, de cheltuieli si de venituri ale societatii mama si ale filialelor consolidate dupa metoda integrarii globale si sunt preluate corespunzator procentului de interes activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile si veniturile societatii consolidate dupa metoda integrarii proportionale. In practica asistam la deschiderea unui registru jurnal si a unui registru cartea mare in care vor fi inregistrate operatiile de consolidare. 5) Eliminarea operatiilor reciproce si a profiturilor rezultatelor interne Vor fi eliminate operatiile reciproce de tip cumparari-vanzari de bunuri, stocuri, servicii, imprumuturi acordate, imprumuturi obtinute, vor fi elemente de asemenea ajustate de valori constituite de catre societatea mama in conturile sale individuale pentru titlurile societatii, eliminarea dividendelor distribuite de catre societataile consolidate catre societatea mama. 6) Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii pentru societatatile consolidate Retratarea capitalurilor proprii si eliminarea titlurilor se va face in functie de metoda de consolidare aplicabila fiecarei societati consolidate, respective metoda integrarii globale, metoda integrarii proportionale si metoda punerii in echivalenta. 7)Intocmirea balantei de verificare final ape baza caruia vom intocmi mai apoi situatiile financiare consolidate. 8)Intocmirea situatiilor financiare consolidate Situatiile financiare consolidate contin ca si situatii financiare individuale bilant consolidat, contul de rezultate consolidate (la unele grupuri contul de rezultate este inlocuit de situatia rezultatului global), situatia variatiei capitalului propriu consolidat, situatia fluxurilor de trezorerie la nivel consolidate si evident note explicative si politici contabile la nivelul conturilor consolidate. 3.2 Metoda integrarii proportionale – este un caz particular al integrarii globale, pentru ca integrarea conturilor societatii consolidate se face numai la nivelul procentului de interes detinut de societatea consolidanta. Aceasta metoda se aplica exclusiv societatilor sub control concomitant si, spre deosebire de metoda integrarii globale, nu conduce la punerea in echivalenta a intereselor tertilor in capitalul propriu si in rezultatul societatilor consolidate. Prin aceasta metoda, elementele bilantului si contului de rezultate sunt reluate in conturile consolidate, proportional cu drepturile pe care le detine fiecare societate participant la operatiunea de consolidare. Folosirea acestei metode necesita acordul asociatilor referitor la partajarea proportionala a elementelor patrimoniale detinute, deoarece societatile sunt plasate in mod conjunctural sub controlul unui numar restrans de asociati, iar decizia nu poate apartine in mod izolat nici unuia dintre ei.

Consolidarea prin integrarea proportionala presupune parcurgerea urmatoarelor etape: -cumulul situatiilor financiare individuale ale societatii controlate in comun la cele ale asociatului proportional cu procentajul de interes; -eliminarea consecintelor tranzactiilor efectuate intre asociat si societatea controlata in comun, proportional cu procentajul de interes ; -eliminarea titlurilor detinute de asociat la societatea controlata in comun; -prezentarea situatiilor financiare consolidate.

3.3 Metoda punerii in echivalenta – este aplicabila, in principiu, societatilor asociate grupului si asupra carora societatea-mama exercita o influenta notabila. Aceasta metoda poate fi utilizata atunci cand structura conturilor anuale ale societatilor aflate sub control exclusive sau concomitant face imposibila consolidarea globala sau proportionala. Punerea in echivalenta este o operatie ce consta in inlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare cu partea corespunzatoare din capitalurile proprii ale societatii consolidate.Altfel spus, punerea in echivalenta consta in inlocuirea directa a valorii contabile a titlurilor detinute de societatea-mama, cu valoarea echivalenta in situatia neta a societatii consolidate. Diferențele dintre cele trei metode ar fi următoarele: – în cazul integrării globale se preiau toate activele, datoriile și capitalurile proprii, respectiv veniturile și cheltuielile; – în cazul integrării proporționale sunt cumulate interesele societății consolidante în activele, datoriile și capitalurile, veniturile și cheltuielile societății consolidate; – în cazul punerii în echivalență nu se preia nici un element de activ, datorie sau capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectuează direct la nivelul capitalurilor proprii și rezultatului și nu la nivelul elementelor constitutive: active și pasive, venituri și cheltuieli.

Capitolul 4: Standardele Internationale de Raportare financiara (de contabilitate) cu privire la consolidarea conturilor 4.1 Reglementarea situatiilor financiare consolidate prin prisma IFRS-urilor In volumul lucrarii “Tratat de contabilitate financiara”, autorii Niculae Feleaga si Ion Ionascu apreciaza ca “astazi filosofia IASC, in materie de normalizare, este axata pe conturile consolidate”. O scurta trecere in revista a preocuparii organismului international de normalizare fata de situatiile financiare ale grupurilor releva urmatoarele: -in 1976, IASC publica IAS 3, “Situatii financiare consolidate”, inlocuit in 1988, de IAS 27 “Situatii financiare consolidate si individuale” si de IAS 28 “Investitii in entitatile associate” – in noiembrie 1990, IASC aproba IAS 31, “Interesele in asocierile in participatie” -in noimebrie 1983, IASC aproba IAS 22 “Combinari de intreprinderi”, revizuit ulterior de mai multe ori, pentru ca, in martie 2004, locul acestuia sa fie preluat de IFRS 3 “Combinari de intreprinderi”.

Relatia societate mama – filiala este efectul unei combinari de intreprinderi. Combinarea de intreprinderi inseamna, conform IFRS 3 “Combinari de intreprinderi”, reunirea unor entitati separate intr-o singura entitate economica, ca rezultat al obtinerii controlului asupra activului net si asupra activitatii unei entitati de catre o alta entitate. Luand in considerare cronologia formarii grupului de societati, se poate discuta despre o consolidare la data achizitiei si o consolidare post-achizitie. Consolidarea la data achizitiei implica aplicarea IFRS 3, “Combinari de intreprinderi” de catre dobanditorul identificat in situatiile financiare consolidate oe care le emite. Inainte de adoptarea IFRS 3, atunci cand era in vigoare IAS 22, intocmirea situatiilor financiare consolidate se putea realiza fie prin metoda achizitiei (“purchase method”) fie prin metoda uniiunii de interese (“pooling of interests method”). Prima metoda era cel mai des utilizata in cazurile in care era evidentiata achizitia unei societati de catre o alta societate. Metoda uniunii de interese era utilizata in situatia in care actionarii celor doua companii care se combinau isi reuneau controlul asupra ansamblului activitatii, cu scopul de a partaja riscurile si beneficiile generate de entitatea rezultanta, si nici una dintre parti nu putea fi identificata drept dobanditor. Recentul IFRS 3 nu mai permite decat metoda achizitiei pentru contabilizarea combinarilor de intreprinderi. La sfarsitul primului an de detinere a unei filiale si la sfarsitul tuturor perioadelor ulterioare de raportare, intocmirea situatiilor financiare consolidate trebuie sa respecte cerintele IAS 27 “Situatii financiare consolidate si separate”. Apare astfel, consolidarea post-achizitie. In cele ce urmeaza vor fi prezentate o serie de aspecte care fac obiectul IAS 27 “situatii financiare consolidate si separate” si sunt esentiale pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate astfel incat acestea sa reflecte o imagine corecta a pozitiei financiare, performantei si modificarilor pozitiei financiare a grupului de societati. Un prim aspect luat in considerare si la consolidarea la data achizitiei este Acela al profiturilor pre-achizitie si post-achizitie. Daca profiturile pre-achizitie nu sunt incluse in contul de profit si pierdere , nu acelasi lucru se intampla cu profiturile post-achizitie. Intrucat ele apar la data la care filiala se afla sub controlul societatii-mama, atunci partea care revine grupului va fi inclusa in situatiile financiare consolidate ca si componenta a rezultatului consolidat. Tranzactiile intra-grup trebuie avute in vedere la intocmirea situatiilor financiare consolidate. Astfel, pentru evitarea unei duble prezentari a unor active/datorii, se procedeaza la eliminari, numite si ajustari pentru consolidare, care se reflecta in jurnalul de consolidare. Profiturile nerepartizate associate vanzarilor de bunuri intre societatile din cadrul grupului trebuie sa fie eliminate, intrucat performanta acestuia este judecata doar prin prista tranzactiilor derulate cu tertii din afara ansamblului. Dividendele platite de filiala societatii-mama trebuie recunoscute in functie de natura profitului din care au fost distribuite, respectiv profitul pre-achizitie sau profitul-post achizitie. Acele dividende incasate de societatea-mama din profiturile filialei existente inainte de data achizitiei trebuie sa fie recunoscute ca o reducere a pretului de cumparare a filialei. Situatiile financiare ale societatii mama si filialelor sale care stau la baza conturilor consolidate sunt intocmite, de regula, la aceeasi data de raportare, insa IAS 27, permite o diferenta de trei luni intre datele de raportare ale entitatilor consolidate, cu conditia efectuarii tuturor ajustarilor care se impugn pentru tranzactiile semnificative. Consolidarea post-achizitie nu are in vedere numai filialele societatii-mama ci si intreprinderile associate, tratate confom prevederilor IAS 28, si entitatile controlate in comun care fac obiectul IAS 31 “Interesele in asocierile in participatie”. Intreprinderea asociata este, asa cum o defineste IAS 28, “o entitate asupra careia investitorul detine o influenta semnificativa si care nu este nici filiala, nici asociere in participatie” IAS 31 precizeaza si posibilitatea de a nu intocmi situatii financiare consolidate, insa in urmatoarele cazuri: -o investitie intr-o asociere in participatie a fost achizitionata si detinuta exclusiv in vederea tranzactionartii in termen de douasprezece luni de la data achizitiei, caz in care ea va fi recunoascuta la valoarea justa, modificarile acestuia urmand a afecta rezultatul perioadei -in conditiile in care investitorul este exceptat de la intocmirea de situatii financiare consolidate conform prevederilor IAS 27 “Situatii financiare consolidate si individuale” , atunci in situatiile financiare separate ale acestuia, investitia poate fi recunoascuta fie la nivelulu costului, fie condorm prevederilor IAS 39 “Instrumente financiare: recunoastere si evaluare” -indeplinirea cumulativa a patru criterii: *societatea este ea insasi o entitate controlata exclusiv de o alta societate care detine mai mult de jumatate din capitalurile proprii, iar ceilalti proprietari au fost informati si sunt de accord cu aceasta exceptie. *instrumentele de capital si de datorie ale entitatii nu sunt tranzactionate pe o piata publica * societatea nu a depus sau nu se afla in curs de depunere a situatiilor financiare la o comisie de valori mobliare sau alt organism de reglementare in scpul emiterii de instrumente pe o piata publica * societatea care detine controlul exclusiv asupra entitatii in cauza sa prezinte conturile de grup care sa fie publicate si intocmite in conf cu Standardele Internationale de Raportare Financiara.

4.2 Contabilitatea consolidate si fiscalitatea Un avantaj al structurii de grup este acela ca organizarea intreprinderilor intr-un astfel de ansamblu permite, in general, plata unor impozite mai mici. In majoritatea tarilor, grupurile sunt avantajate fiscal. Aceasta concluzie ii apartine lui Jacques Richard, care avanseaza si ipoteza ca avantajele sunt cu atat mai mari cu cat dimensiunea grupului este mai mare. Pentru a demonstra avantajul fiscal, Jacques Richard apeleaza la un exemplu: un intreprinzator dispune de 100um pe care doreste sa o plaseze in mod egal in doua sectoare de activitate distincte. Pentru aceasta el are doua solutii. Prima solutie consta in a investi in doua societati de capitaluri, de dimensiuni mari, A si B care nu au legaturi intre ele. Se presupune ca in perioada considerata, societatea A obtine un profit brut de 10, in timp ce societatea B obtinere o pierdere de 10. In aceste conditii, in general, investitorul va trebui sa plateasca un impozit pentru profitul societatii care obtine profit si va constata pierderea in societatea B fara a putea sa o impute beneficiului impus de A. Daca de exemplu cota de impozit este de 50%, el va trebui sa plateasca statului suma de 5 u.m ( se face abstractie de posibilitatea raportarii pierderilor permisa de multe legislatii, datorita faptului ca aceasta este limitata in timp si se imputa beneficiilor obtinute de aceeasi entitate). Cea de-a doua solutie consta in investirea sumei intr-un grup, respectiv un holding, care poseda doua filiale F1 si F2 ce activeaza fiecare in domenii diferite (cele agreate de investitor). Presupunem ca cele doua filiale au aceleasi rezultate ca si societatile A si B din cadrul primei solutii. In acest caz, istoria demonstreaza ca investitorii promotori ai structurii de grup au reusit, de cele mai multe ori, sa “convinga” autoritatile legislative nationale sa permita compensarea fiscal a beneficiilor unei filiale cu pierderile alteia. Daca se confirma aceasta ipoteza si in cadrul exemplului de fata, atunci investitorul nu va mai plati impozit. In ceea ce priveste regimul de impozitare la nivelul grupului de societati, notiunea de grup, in societatile dezvoltate, nu este ignorata din punct de vedere fiscal; regimurile de impunere reglementate conduc la economii importante de impozit la nivelul intreprinderilor componente si, implicit la nivelul ansamblului consolidat. In spatiul Uniunii Europene . Danemarca, Franta, Germania, Irlanda, Spania si Regatul Unit al Marii Britanii au sisteme fiscale ce iau in considerare in vederea impunerii, grupul ca entitate economica. Desi conditiile de eligibilitate ale unui asemenea tratament variaza de la tara la tara, toata sistemele au un aspect comun, si anume, daca cerintele statutare sunt indeplinite, autoritatile fiscale nu obiecteaza in acordarea permisiunii de integrare a profiturilor. Prezentand regimurile diferite de impozitare la nivel international a rezultatelor corporatiilor, Nobes abordeaza si problema impozitarii grupurilor de societati si constata ca definitia grupului fiscal variaza nu numai de la tara la tara ci si in cadrul aceluiasi teritoriu national. La modul general, grupul fiscal se constituie din societatea mama si filialele nationale detinute in proportie de cel putin 75% in Marea Britanie, procentul crescand la 80% in spatiul Statelor Unite ale Americii. Nobes constata ca intre grupul fiscal si cel recunoscut contabil exista foarte putine legaturi. Printre reglementarile destul de complexe in ceea ce priveste impozitarea la nivel de grup se numara Franta, unde optiunile sunt:

regimul societate mama-filiala (regime des societies meres et filiales), conform caruia entitatile din grup sunt impozitate separat, insa doar 4% din valoarea dividendelor este impozitata daca acestea provin de la societati in care se detine o participatie de cel putin 10% sau daca valoarea investitiei in acestea este cel putin egala cu o limita impusa de autoritati.

Sistemul integrat (regime de l’integration fiscal) – conform acestuia, toate companiile franceze din cadrul grupului sunt impozitate ca si cum ar fi o singura entitate. Conditia esentiala este ca ele sa fie detinute in proportie de cel putin 95%. In cadrul unui astfel de regim de integrare fiscala, profiturile si pierderile sunt compensate, iar dividendele intra-grup sunt impozitate.

Regimul beneficiului mondial presupune ca profiturile si pierderile filialelor detinute in proportie de 50% sa fie adaugate rezultatului societatii mama si impozitate conform legii franceze, dar deducandu-se impozitele platite in strainatate.

O alta forma, mai restrictiva, a regimului beneficiului mondial, care impune o definitie mult mai restransa a ceea ce inseamna filiala in cadrul grupului.

In conditiile in care nu exista un regim de impunere avantajos la nivel de grup, grupurile recurg si la alte tactici, cele mai frecvent utilizate fiind manipularea preturilor de transfer si abandonul de creante. Transferul de fonduri intre societatile din cadrul grupului reprezinta un obstacol important in analiza rentabilitatii si rezultatului filialelor. Acestea se pot clasifica in:

Transferal de fonduri de tip financiar

Transferal de fonduri de tip commercial

Transferal de fonduri de tip asistenta

Transferal de fonduri prin cesiunea de imobilizari

Cea mai importanta este cea comerciala si care preupune manipularea preturilor de cesiune interna si a conditiilor de decontare a tranzactiilor intra-grup. Modul in care se stabilesc preturile de transfer difera in functie de politica grupului, insa, in general, ele reprezinta o aproximare a preturilor pietei, devenind astfel utile in aprecierea performantei diferitelor divizii din cadrul grupului sau pentru a le muta din tari cu o fiscalitate ridicata catre terti cu o presiune fiscal scazuta. Reglementarile nationale din diverse tari ale lumii au fost modificate si adaptate pentru a putea urmari si corecta transferurile care nu se realizeaza la valoarea reala, de piata. De asemenea, pentru a evita dubla impunere a veniturilor care ar putea sa apara ca urmare a adoptarii unor astfel de reglementari, au fost incheiate acorduri inter-state cu privire la preturile de transfer. Desi nu exista un “consens fiscal” la nivel international, totusi, statele participante la astfel de acorduri utilizeaza modelele emise de o serie de organisme international cum ar fi O.E.C.D. (Organization for economic Co-operation and Development) si O.N.U (Organizatia Natiunilor Unite). Consolidarea bazei fiscale va permite determinarea profitului impozabil pentru grupul de companii, astfel incat nivelul preturilor la care sunt realizate tranzactiile intragrup nu va mai avea influenta asupra impozitului pe profit platit. Deoarece costurile de conformare la cerintele autoritatilor fiscale legate de intocmirea documentatiei privind preturile de transfer sunt din ce in ce mai mari, aceasta masura este sustinuta de reprezentantii mediului de afaceri European. Cea de-a doua posibilitatea de a “ocoli” fiscalitatea este abandonul de creante. Aceasta presupune existent unei creante a societatii-mama asupra unei filiale. Daca filiala inregistreaza pierderi si societatea mama profit, atunci aceasta din urma are interesul de a-si abandona creanta. Abandonul antreneaza aparitia unei pierderi la societatea-mama si profit la filiala. Intrucat filialal nu inregistreaza pierdere, venitul respective nu va fi impozitat (pierderea filialei trebuie sa fie mai mare decat venitul obtinut din abandonul de creante), iar pierderea recunoscuta de societatea mama ii va dminua rezultatul favorabil. Dificultatea consta in admiterea la deducere a pierderii inregistrata de societatea-mama. In concluzie, aceste tactici (preturile de transfer, abandonul de creante) nu ofera, de fapt, o acoperire imediata a pierderilor si necesita mecanisme complicate de punere in aplicare, rezultatele nefiind intotdeauna pe masura eforturilor si asteptarilor datorita atentiei pe care autoritatile fiscale o acorda acestora.

Contabilitatea impozitelor amanate

Pentru calculul cheltuielii cu impozitul pe profit, in contabilitatea internationala, se regasesc doua metode de calcul si anume impozitul exigibil si metoda reportului de impozit sau impozitul amanat. Metoda impozitului exigibil + marimea cheltuielii fiscale aferente unui exercitiu trebuie sa corespunda cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercitiu. La calculul provizionului nu sunt luate in calcul diferentele temporare si deficitele reportabile. Cheltuiala cu impoyitul pe profit se calculeaza pe baza rezultatului fiscal fara sa se tina cont de diferentele care apar intre acesta si rezultatul contabil. Astfel, impozitul exigibil nu mai este direct proportional cu rezultatul contabil inainte de impozit, situatie care nu mai permite o conectare corespunzatoare a cheltuielilor si veniturilor.

Impozitul exigibil de determina astfel: Impozit exigibil = ( Rezultat + Cheltuieli – Deduceri ) x cota de impozit contabil nedeductibile fiscale

Metoda impozitului amanat – in determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie sa se tina cont de diferentele dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Diferentele care apar între rezultatul contabil si cel fiscal se delimiteaza în diferente permanente si diferente temporare. Diferentele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri si cheltuieli:

cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitiva;

venituri pe care fiscul renunta în mod definitiv sa le impoziteze, datorita faptului ca ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filiala);

degrevarile fiscale acordate în scopul încurajarii anumitor actiuni economice promovate de stat.

O alta categorie de diferente sunt cele care, de regula, se resorb în cursul unui exercitiu ulterior. Aceste diferente sunt denumite diferente temporare si provin din decalajul în timp între momentul contabilizarii unui element si includerea sa în rezultatul fiscal. Având în vedere faptul ca diferentele temporare reprezinta de fapt diferente între valoarea contabila si cea fiscala a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, prezinta doua tipuri de diferente temporare:

diferente temporare impozabile, care vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi încasata sau platita); O diferenta temporara impozabila rezulta atunci cand: – valoarea contabila a unui activ este mai mare decat baza fiscala, sau – valoarea contabila a unei datorii este mai mica decat baza fiscala.

diferente temporare deductibile, care vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi încasata sau platita). O diferenta temporara deductibila apare atunci cand: – valoarea contabila a unui activ este mai mica decat baza fiscala; – valoarea contabila a unei datorii este mai mare decat baza fiscala.

Valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii se obtine prin aplicarea normelor contabile, in timp ce baza fiscala se determina prin aplicarea regulilor. Baza fiscala a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera intreprinderea atunci cand recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste avantaje economice nu sunt impozabile, baza fiscala a activului este egala cu valoarea sa contabila. Baza fiscala a unui activ se determina astfel: Baza fiscala = Valoarea – Sume impozabile rezultate + Sume deductibile rezultate contabila din recuperarea activului din utilizarea activului

Impozitele amanate trebuie sa se inregistreze in conturile consolidate daca retratarile conturilor la nivelul grupului si eliminarea inregistrarilor de origine fiscala au influentat rezultatul si rezervele.

Inregistrarea impozitului amanat la nivel de bilant:

Daca retratarile genereaza o diminuare a rezultatului sau rezervei, se va inregistra in contabilitate un impozit amanat – activ in corespondenta cu rezultatul sau rezerva

Daca retratarile genereaza o majorare a rezultatului sau rezervei, se va inregistra in contabilitate un impozit amanat – pasiv in corespondenta cu rezultatul sau rezerva.

Inregistrarea impozitului amanat la nivelul contului de profit si pierdere

Daca retratarile afecteaza rezerva (rezultatul exercitiilor precedente), la nivelul contului de profit si pierdere nu va exista nici o inregistrare

Daca retratarile genereaza o diminuare a rezultatului exercitiului, la nivelul contului de profit si pierdere se va inregistra o diminuare a cheltuielilor cu impozitul pe profit

Daca retratarile genereaza o majorare a rezultatului exercitiului, la nivelul contului de profit si pierdere se va inregistra o cheltuiala cu impozitul pe profit.