Impozit pe Profit Aspecte Contabile Si Fiscale

Impozit pe profit:aspecte contabile si fiscale

Cuprins

Introducere

1. Introducere in tematica impozitului pe profit

1.1 Relatia contabilitate-fiscalitate

1.2 Cateva aspecte privind impozitul pe profit

1.3 Principii contabile vs principii fisacle

2. Tratamente contabile vs fiscale

2.1 Masurarea si evalarea imobilizarilor corporale

2.1.1Amortizarea

2.1.2

2.2 Pierderi fiscale si contabile

Introducere

Vorbind despre cercetarea în domeniul contabilitatii si fiscalitatii, specialistii din domeniu

(Popper, 2002) au afirmat: „contabilitatea este o stiință, iar această stiință nu este un

sistem de afirmații certe sau bine definite si nici unul care avansează in mod constant spre o

stare finală.Stiința noastră nu este cunoastere: ea nu poate niciodata pretinde ca a

ajuns la adevăr si nici măcar la un substitut al adevărului, cum ar fi probabilitatea”.

1. Introducere in tematica impozitului pe profit

1.1 Relatia contabilitate-fiscalitate

Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru autoritățile fiscale .

S-a încercat și se încearcă adesea să se stabilească o relație între politica fiscală și contabilă,în scopul de a indica direcția de influențe.

Prin urmare,se pot identifica următoarele scenarii (Istrate, 1999):

-Contabilitatea este influențată de fiscalitate,cu diferite grade de intervenție;

– Contabilitatea este independenta de fiscalitate

– Fiscalitatea este influențată de contabilitate .

În oricare dintre aceste cazuri, un lucru este sigur:există interdependență între contabilitate și fiscalitate.

Relația dintre contabilitate și fiscalitate a fost caracterizata de-a lungul timpului prin cuvinte și fraze, cum ar fi subordonare, convergență, divergență, și încă mai mult, care ofera o conceptie pentru a vedea starea eternă a conflictului între cele două.

Ristea Mihai(1 Ristea Mihai, Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii, Tribuna Economică Publishing, Bucharest, 2003. ) consideră că "am acceptat o nouă formulare a relației dintre contabilitate și fiscalitate, dihotomia" conectarea și deconectarea ". Conexiune, deoarece prin același sistem, contabilitatea se face în două scopuri, contabilitate și fiscalitate. Deconectare, având în vedere diferențele între normele și principiile de contabilitate și fiscalitate. "

Într-o contabilitate reglementată, informația contabila este construita pe principiile, regulile și regulamentele destinate să servească obiectivului ei. În schimb, informația fiscala, în subordinea intereselor fiscale, servește ca bază de impozitare, in conformitate cu principiile, normele și standardele definite de legislația fiscală. Relația dintre contabilitate și fiscalitate este influențată de obiectivele și principiile ambelor domenii menite să ajute la îndeplinirea lor.

Contabilitatea este un instrument pentru înțelegerea și gestionarea poziției financiare și a rezultatului obținut de către o entitate economică. Acesta trebuie să furnizeze informații exacte pentru investitori, pentru instituțiile de stat,furnizori și angajați. Impozitarea excesivă și instabilitatea reglementărilor fiscale duce la alegerea metodelor contabile care,în cele din urmă, nu reflectă o imagine fidelă a poziției financiare.

Categoriile in care pot fi grupate raporturile dintre domeniul contabil si domeniul fiscal sunt: raporturi integrate si raporturi neutrale

Raporturile integrate sunt definite ca raporturi de conectare între contabilitate si fiscalitate.Aceste raporturi determina divergențe între interesul fiscal si cel contabil, si, prin urmare, ele trebuie conciliate sau armonizate.

Raporturile neutrale nu generează, de regulă, probleme privind armonizarea intereselor dintre contabilitate si fiscalitate, dar ele devin incitante pentru gestiunea fiscală a unei entități, care trebuie să adopte un comportament înscris pe axa eficacității fiscale.

Cele trei probleme principale din sfera acestor raporturi sunt:

Evaluarea patrimoniului din punct de vedere contabil.

Amortizarea imobilizărilor;

Impozitarea profitului;

Relația dintre contabilitate și fiscalitate trebuie analizata începând de la afirmatia că obiectivul contabilitatati este diferit de cel al fiscalitatii. În plus, alți doi factori sunt implicați în această ecuație: entitate, prin asociați ori acționari, și contabil profesionist, fiecare dintre ei cu propriul obiectiv.

Potrivit Cadrului conceptual de raportare financiară, obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații financiare despre entitatea raportoare care sunt utile pentru investitorii existenți și potențiali și alți creditori, în deciziile pe care le iau pentru furnizarea de resurse pentru entitate.

Informatiile despre pozitia financiara au ca scop prezentarea:

– Resurselor economice controlate de entitate – utile pentru a anticipa capacitatea entității de a genera beneficii economice viitoare;

-Structurii surselor de finanțare – este necesar sa se anicipeze nevoile viitoare de credit și posibilitatea de a obține astfel de împrumuturi;

– Distribuirii profiturilor și fluxurilor de numerar viitoare, lichiditatea, solvabilitatea entității și capacitatea de a se adapta la schimbările în mediul economic în care își desfășoară activitatea.

Când principiile contabile sunt în conflict cu fiscalitatea, apare problema cu privire la reconcilierea dintre contabilitate, care reprezintă interesele societății, și fiscalitate, care reprezintă interesele statului.

Căutarea și efectuarea eficienței fiscale se referă la faptul că entitatea trebuie să optimizeze relațiile economice și financiare cu fiscalitatea. “În prezent,contabilitatea din România este deconectată de fiscalitate, mai rămâne de depășit doar bariera în cutuma practicianului contabil de a gândi din punct de vedere fiscal toate tranzacțiile economice.”(2 M. Ristea, I. Jianu, I. Jianu, Experiența României în aplicarea Stadardelor Internaționale de Raportare Financiară și a Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru sectorul public, Transilvanian Journal of Administrative Sciences, 1 (25)/2010, p. 188. ).

Deși a acceptat în mod oficial, deconectarea dintre contabilitate și fiscalitate,in procesul continuu de implementare se confrunta cu multe dificultăți. Se pot vedea progrese mari, uneori neașteptate, urmate de recuperare și reinterpretări, așa cum arăta G. Popescu (3 Gheorghe Popescu, Adriana Popescu, Cristina Raluca Popescu – Imaginea fidelă versus fiscalitate în contabilitatea românească a anului 2006- Gestiunea Publishing, Bucharest, 2006. )

Dar rămâne o dependență artificiala între fiscalitate și contabilitate, menținuta de practica. Și ne referim la situațiile în care, deși există reguli contabile, se alege regula de fiscalitate în detrimentul unei reguli contabile, din mai multe motive: confort, economisire de timp și costuri administrative.Un exemplu în acest sens este amortizarea: normele contabile pot sa difere semnificativ de normele fiscale, care au ca efect menținerea celor două înregistrări ale amortizarii: contabilitate (în evidențele contabile) și înregistrările fiscale (într-un registru special pentru acest scop).

În practică se obișnuiește să se folosească aceeași metodă de amortizare, în scopuri contabile și în scopuri fiscale, pentru a evita complicațiile în ceea ce privește dubla inregistrare a amortizarii. Cel mai adesea, însă, regula contabilă este în mod deliberat eludată în favoarea celei fiscale.

În general, în caz de norme fiscale distincte, diferite de normele contabile, trebuie să se aplice două seturi de reguli, care pot crește povara birocratică asupra întreprinderilor. Aceasta poate duce, de cele mai multe ori, la eșecul de a se conforma cu principiile contabile.

Fiscalitatea a trecut, de asemenea, prin multe schimbări în ultimii douăzeci de ani. Unele dintre schimbări au fost dictate de politica fiscală de stat, de interesele politice ale diferitelor partide aflate la putere, precum și unele de integrare, în 2007, Uniunea Europeană. Toate modificările legate de concilierea fiscalitaii au avut un impact direct asupra fiecărei categorii de contribuabili, persoane fizice și juridice.

1.2 Cateva aspecte privind impozitul pe profit

Codul fiscal enumera contribuabilii ca fiind:

a) persoanele juridice române;

b) persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu/mai multor sedii permanente în România; (în vigoare de la 1 iulie 2013)

c) persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică;

d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română;

e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoanele juridice române, pentru venituri realizate atât în România cât și în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică română.

f) persoane juridice cu sediul social în România, constituite potrivit legislației europene.

Codul fiscal defineste persoana juridică română la art. 7 alin. (1) pct. 24 astfel: „persoană juridică română – orice persoană juridică care a fost înființată în conformitate cu legislația României”.

Rezidente fiscal în România sunt considerate persoanele juridice române și persoanele juridice străine cu locul conducerii efective în România. Deși persoanele juridice străine cu locul conducerii efective în România pot deveni persoane rezidente române,nu pot fi obligate plății impozitului pe profit, deoarece art. 13 din Codul fiscal nu le cuprinde în categoria contribuabililor. Concluzionand,persoanele juridice străine au posibilitatea de a deveni persoane rezidente fiscal în România,dar nu și contribuabili pentru plata impozitului pe profit.

Normele metodologice oferă următoarea enumerare având ca obeictiv analiza dispozițiilor art. 13 lit. a): „Fac parte din această categorie companiile naționale, societățile naționale, regiile autonome, indiferent de subordonare, societățile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare și de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin, societățile agricole și alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică, organizațiile cooperatiste, instituțiile financiare și instituțiile de credit, fundațiile, asociațiile, organizațiile, precum și orice altă entitate care are statutul legal de persoană juridică constituită potrivit legislației române”.

Aceasta enumerare,care este una exemplificativa si nu restrictiva,va avea o interpretare foarte larga, singura conditie care sta in calea extinderii tuturor formelor de organizare este de a avea statutl legal în România.

Pentru profitul aferent sediului permanent din România, persoanele juridice străine se inscriu in categoria contribuabililor dacă:

–au fost înființate și structurate potrivit legilor unui stat, altul decât Statul Român;

–activitatea o desfasoara, integral sau parțial, printr-un sediu permanent autorizat să lucreze în România;

–s-au înregistrat la autoritatile fiscale competente

Codul fiscal identifica persoana fizică cu cea juridică din punct de vedere al impozitului pe profit. Acesta este unicul caz in care persoana fizică plătește impozit pe profit și nu pe venit.

Veniturile obtinute în străinătate vor fi impuse potrivit Convențiilor încheiate cu acele tari fie în țările respective, urmând sa s elibereze certificat pentru suma plătită, fie integral în România.

Litera f) prevede că sunt plătitori ai impozitului pe profit și persoanele juridice cu sediul social în România, constituite potrivit legislației europene.

Societatile europene se înregistrează în statul membru în care au sediul social, în registrul precizat de reglementarile statului membru în cauza (Lpentru suma plătită, fie integral în România.

Litera f) prevede că sunt plătitori ai impozitului pe profit și persoanele juridice cu sediul social în România, constituite potrivit legislației europene.

Societatile europene se înregistrează în statul membru în care au sediul social, în registrul precizat de reglementarile statului membru în cauza (Legea nr. 26/1990 privind Registrul Comerțului).

Legea care se aplica societăților europene este legea societăților comerciale din statul în care societatea europeană își are stabilit sediul social (Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale). Dobândirea personalității juridice a acesteia are loc la momentul înmatriculării.

Sfera de cuprindere a impozitului

Impozitul pe profit se aplică pentru:

a) persoanele juridice române și persoanele juridice cu sediul social în România, constituite conform legislației europene, asupra profitului impozabil obținut din diverse surse, atât din România, cât și din străinătate;

b) persoanele juridice străine care isi desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

c) persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care isi desfășoară activitatea în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică, asupra părții din profitul impozabil al asocierii care se atribuie tuturor persoanelor;

d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare amplasate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri;

e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează venituri în România și în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, asupra părții din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.”

Reglementarile române cer ca persoanele juridice române și cele constituite corespunzator legislației europene cu sediul social în România să plătească în România impozit și asupra profitului realizat în străinătate. Prin urmare, în România, impozitul se va plati și pe veniturile realizate în străinătate corespunzatoare sediului permanent din străinătate.

Cotele de impozitare

“Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepțiile prevăzute la art. 38.”

Impozitul pe profit a fost instituit la începutul anului 1991 și era datorat de regiile autonome,societățile comerciale,organizațiile cooperatiste,instituțiile financiare și de credit,alți agenți economici inclusiv cei cu capital străin,etc.( Legea nr.12/1991). Scala impunerii numără 67 tranșe de profit cărora le corespundeau tot atâtea cote de impozit.Din anul 1992 s-a simplificat sistemul reducându-se numarul de cote la doar 2 cu scopul de a stimula diversificarea și sporirea producției.

În anul 1995 s-au modificat și diferențiat cotele de impunere în funcție de ramura în care se desfașura activitatea care aducea profit.Cota de impozit a fost stabilită la pragul de 38% cu unele excepții.Doi ani mai tarziu au avut loc unele modificări și completări în ceea ce privește impozitul pe profit referitoare la pierderea anuală declarată de contribuabili și în ceea ce privește acordarea de reduceri la acest impozit.În anul 1999 s-a adoptat o nouă lege prin care se reduce cota de la 38% la 25%.

România a sesizat în mod corect că,pentru o piață emergentă care are nevoie să crească gradul de atractivitate pentru investitori și nevoia pentru dezvoltarea afacerilor deja existente,impozitarea directă trebuie să sufere o modificare esențială.

De aceea,în anul 2005 s-a redus cota la 16% și baza de impozitare a fost extinsă prin restrângerea categoriilor de rezerve deductibile la calculul profitului impozabil pentru societățile bancare,prin eliminarea celor specifice față de celelalte categorii de contribuabili și prin eliminarea unor facilități fiscale precum cele pentru cooperația agricolă și pensiunile turistice.(Văcărel Iulian,Tendințe în evoluția sistemelor fiscale ale țărilor membre ale OCDE,Uniunii Europene și României,Revista Calitatea Vieții,2007))

Din punct de vedere al cotei de impozitare, România se pozitioneaza în prezent printre statele Uniunii Europene cu cote reduse de impunere, alături de Bulgaria (10% de la 1 ianuarie 2008), Cipru (10%), Irlanda (12,5%), Letonia și Lituania (15%) și Ungaria (10/19%).

Pe veniturile microîntreprinderilor se utilizeaza o cota de impozitare de 3%.Se aplica asupra bazei impozabile constituită din venituri din orice sursă din care se scad: venituri aferente costurilor stocurilor produse; venituri realizate din despăgubiri, de la societățile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție, venituri din producția de imobilizări corporale și necorporale; venituri din subvenții de exploatare; venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; venituri rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

IAS 12 „Impozitul pe profit”

In standardul IAS 12 sunt prezentate politicile contabile de recunoastre,evaluare si prezentare ale impozitelor asupra rezultatului.

Impozitul curent sau exigibil se deterimina in numele rezultatului impozabil al exercițiului curent.Calculul acestuia se va realiza prin alpicarea unei cote de impozit(cota unică de impozit în țara noastră este de 16%) profitului impozabil.

In concordanță cu regulile stabilite de autoritățile fiscale se obtine rezultatul fiscal care se determină astfel:

Rezultatul fiscal (impozabil) = Rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile fiscal – deduceri fiscale

Pe lângă determinarea impozitului exigibil, standardele internaționale cer și calculul impozitelor amânate .Acestea sunt rezultate din diferențele dintre politicile contabile și regulile fiscale.Caracterul diferentelor poate fi permanent sau temporar.

Un exemplu de diferente permanente care afecteaza doar imozitul exigibil sunt amenzile. Ele reperezinta cheltuieli din punct de vedere contabil, dar nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal

Diferențele temporarae generează impozite amânate.De exemplu,daca o instalatie va fi amortizata contabil diferit fata de modalitatea de amortarizarea fiscala exista o diferenta temporara. Pe parcursul duratei de viata suma amortizarilor este aceeași atât din punct de vedere contabil, cât și fiscal.

Diferențele temporare se clasifica astfel:

Diferențe temporare impozabile: genereaza sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea contabila a datoriei va fi decontată.În bilanț acestea sunt înregistrate ca datorie privind impozitul pe profit amânat.

Diferențe temporare deductibile: genereaza sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței va fi încasată sau valoarea datoriei va fi decontată. În bilanț acestea sunt înregistrate ca o creanță privind impozitul pe profit amânat.

Contabilizarea impozitului amanat se realizeaza deoarece este o datorie sau o creanta rezultata din consecintele fiscale viitoare ale elementelor contabile,dar care va fie resorbit in urmatoarele perioade.

Diferențele temporare se determină pentru active și datorii ca diferența dintre valoarea contabilă (VC) și baza fiscală (BF ).

Valoarea care apare în bilanț si este obtinuta prin aplicarea regulilor contabile se numeste valoare contabila. Valoarea care este atribuită activului sau datoriei în scopuri fiscale si care se determina prin aplicarea regulilor fiscale se numeste baza fiscală.

Contabilizarea impozitelor amanate se fae pe seama unei cheltuieli (datoriile de impozit amânat) sau a unui venit (creanțe de impozit amânat).

Cheltuielile cu impozitul pe profit se determină astfel: cheltuieli cu impozitul pe profit curent + cheltuieli cu impozitul pe profit amânat – venituri din impozitul pe profit amânat.

Potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 ( Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice Europene), pentru contabilizarea impozitului pe profit curent se efectueaza urmatoarea inregistrare :

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6911   =   4411 Impozitul pe profit curent

Recunoasterea imozitului pe profit amanat in contul de profit si pierdere:

a) Datoria de impozit amanat – se recunoaste o cheltuiala

Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat 6912     =    4412 Impozitul pe profit amanat

b) Creanta de impozit amanat – se recunoaste un venit

Impozitul pe profit amanat 4412 = 791 Venituri din impozitul pe profit amanat

Daca in urmatoarea perioada apare o datorie/creanta de impozite amanate:

a) Se recunoaste venit, daca anterior s-a intregistrat cheltuiala cu impozitul amanat

Impozitul pe profit amanat 4412 = 791 Venituri din impozitul pe profit amanat

b)  Se recunoaste cheltuiala, daca anterior s-a inregistrat venit din impozitul
amanat

Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat 6912 = 4412 Impozitul pe profit amanat

Aceste inregistrari sunt valabile in momentul in care operatiunile care genereaza impozit pe profit sunt recunoscute in contul de profit si pierdere.

1.3 Principii contabile vs principii fisacle

Reglementările contabile aplicabile în România definesc politicile contabile ca principiile, bazele, acordurile, normele și procedurile adoptate de entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, definiție fiind data de IAS 8 Politici contabile, modificari in estimari contabile, erori.

Politicile fiscale reprezintă un set de decizii, alegeri și acțiuni la nivelul companiei cu obiectivul de a realiza un cost fiscal optim pentru a se potrivi aspirațiilor companiei.

Contabilitatea este instrumentul de cunoastere si gestiune a patrimoniului, a situatiilor financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital,reprezentantii statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, guvern si salariatii entitatilor.

Acest instrument,in raport cu utilizatorii mentionati trebuie sa se înscrie pe coordonata neutralitatii si a adevarului, oferind o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, dar si asupra rezultatului.

Contabilitatea,pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare, are la baza reglementari si principii generale de evaluare si calcul economic si o terminologie clara si identica pentru toti utilizatorii de informatii.

Principiul prudentei in zona contabilitatii si a fiscalitatii

Prudenta în gestiunea entitatii este rezultatul practicii profesioniștilor din domeniile contabil și financiar și este identificata astăzi ca un principiu de contabilitate.

Acest principiu își găsește aplicarea la inventarierea elementelor patrimoniale, în tratarea diferențelor de valoare favorabile și nefavorabile.Din punct de vedere contabil recunoașterea și evaluarea,atunci cand se stabilesc situațile financiare anuale, trebuie realizate pe o bază prudentă,obligand entitatea sa nu supraevalueze activele si veniturile si sa nu subevalueze datoriile si cheltuielile.

Diminuarea rezultatlui si implicit a impozitului pe profit se realizeaza in urma inregistrarii cheltuielilor din constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile,aceasta fiind o implicatie fiscala a pricipiului prudentei.

Dacă toate cheltuielile rezultate din aplicarea principiului prudenței ar fi recunoscute și acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, in contextul in care la același rezultat, nu se adauga veniturile probabile, atunci s-ar putea spune că statul si actionarii participă activ pentru a acoperi riscurile la care este supusă entitatea.

Reglementările din domeniul fiscalitatii sunt cateodata restrictive în ceea ce privește implicațiile prudenței, limitând radical deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. Pri urmare,regula contabilă nu mai coincide, cu regula fiscală și pentru a respecta imaginea fidela, contabilul ar trebui să aplice principiul prudenței. Rezultatul contabil obținut in conditiile date nu este acceptat de fisc,si,pentru a calcula rezultatul fiscal sunt necesare corecții specifice extracontabile.

In majoritatea entitatilor românești și nu numai, ca urmare a conectării contabilității cu fiscalitatea, nu se înregistrează decât provizioanele deductibile, și nici acestea întotdeauna.

Ca urmare a aplicării principiului prudenței in conformitate cu normele contabile romanesti,in conabilitat se vor inregistra,atunci cand este cazul,urmatoarele provizioane:

Astfel, conform reglementarilor contabile românești, în contabilitate se vor înregistra, dacă

este cazul, următoarele categorii de provizioane,

 pentru riscuri și cheltuieli, litigii, pentru garanțiile acordate clienților, pierderile din diferențe de curs valutar, pentru cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciții și alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli;

 pentru deprecierea imobilizărilor, a stocurilor și producției în curs de execuție,

a creanțelor, titlurilor de plasament

Provizioanele, prezentate în aceleași reglementari, se formeaza mai degrabă ca

urmare a unor norme de natură fiscală și nu obligatoriu în virtutea principiului prudenței.

Normele fiscale limitează deductibilitatea provizioanelor după cum urmează:

 provizioanele pentru clienți neîncasați, atunci cand declara falimentul;

 provizioanele pentru garanțiile de bună execuție a unor contracte externe, pentru

producători și prestatori de servicii, în cazul exporturilor complexe;

 provizioanele pentru garanții de bună execuție, pentru clienți conform clauzelor

contractuale, pentru efectuarea imbunatatirilor în perioada de garanție.

Continuitatea activității si viziunea fiscală

Principiul continuității activității presupune că entitatea vizata își continuă activitatea in mod normal, fără a avea intentia de a reduce semnificativ activitatea sau sa fie constransa sa intre in stare de faliment.

Continuitatea activitatii pentru o entiate reprezinta normalul. Acesta justifica,atunci cand se intocmesc documentele de sinteza,aplicarea metodelor si regulilor urmatoare: repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciții,reportul deficitelor,amortizări și provizioane.

O exceptie in viata oricarei entitati este lipsa continuitatii actvitatii,concretizandu-se in dizolvare urmata de lichidare.Aceasta consta in aplicarea unor alte metode de evaluare decat cele utilizate pana atunci cu influente clare asupra patrimonului,rezultatelor si situatiilor financiare.Obligatiile fiscale in acest caz imbraca forme specifice,deoarece perspectiva fiscala se modifica si ea.

Costel Istrate spune ca astfel, cu ocazia lichidării, este posibil ca, în urma achitării datoriilor către creditori, întreprinderea să mai rămînă cu active (în general, bani, dar și bunuri). Banii și/sau bunurile rămase cu această ocazie se restituie proprietarilor,adică acționarilor sau asociaților,deoarece lichidarea înseamnă dispariția firmei.

Este importantă, din punct de vedere fiscal, atat structura activelor care a se restituie proprietarilor, cat și structura capitalurilor proprii a căror contrapartidă o reprezintă.

Cu ocazia lichidării, pentru unele din structurile prezentate se va calcula impozitul pe profit și/sau

impozitul pe dividende.

Profitul impozabil în cazul lichidării,asa cum prevede codul fiscal,se calculează ca diferență

între veniturile apărute cu această ocazie și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor

venituri, calculate cumulat de la începutul anului fiscal, luîndu-se în calcul:

– profit din lichidarea patrimoniului;

– sume din anularea provizioanelor și ajustărilor pentru depreciere;

– sume înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut care nu

au fost impozitate la data infiintarii;

– si alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor.

Elementele care nu se impozitează atunci cand se calucleaza impozitul pe profit datorat de contribuabilii care isi inceteaza existenta in urma operatiunii de lichidare sunt:

– rezervele formate din profitul net, inclusiv sumele aferente din reduceri ale cotei de

impozit, repartizate ca surse proprii de finanțare pe parcursul perioadei de funcționare, potrivit

legii;

– rezervele formate din diferențele de curs favorabile ale capitalului social în devize

sau din evaluarea, în conformitate cu actele normative în vigoare, a disponibilului în devize, dacă

legea nu prevede altfel.

Respectarea si aplicarea acestor principii în contabilitate conduce la îndeplinirea obiectivului sau fundamental „o imagine fidela, clara si completa“ a patrimoniului, rezultatului sisituatiei financiare.

Regulile fiscale,spre deosebire de regulile contabile, nu se supun reprezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, acestea urmaresc stimularea sau franarea unur anumite activitati.Fiscalitatea se descrie ca un sistem de percepere a taxelor,impozitelor si a contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu logic de legi care reglementeaza impozitarea contribuabililor si stabileste juridic impozitele, taxele si contributiile.

Politici contabile

În reglementările contabile naționale, politicile și procedurile contabile se bazează atât pe principiile contabile cat și pe sistemul de reglementare normativă.Sistemul de referință pentru elaborarea politicilor contabile admite alternative pentru a înregistra și a evalua în contabilitate, respectiv diferite metode de evaluare și calcul a poziției financiare, de rezultat și de modificare a poziția financiară.

Subliniind conformitatea situațiilor financiare anuale cu prevederile referențialul contabil în raport cu imaginea lor corecta, M. Ristea scoate in evidenta faptul ca respectarea prevederilor reglementărilor contabile nu exclude prezența unor libertatati.( Mihai Ristea Conformitate și libertate în politicile contabile de închidere a exercițiului financiar, articol publicat in Pro Domo, Jurnal lunar al C.E.C.C.A.R. NR. 2/2011, pagina 19-22)

Prezența mai multor opțiuni în referențialul contabil, respectiv categoriile largi ale politicilor contabile, precum și o varietate de tehnici de evaluare, poate duce uneori la consecințe grave asupra procesului de luare a deciziilor. Opțiunea managementului companiei pentru una dintre numeroasele tratamente și politici contabile creează implicit posibilitatea de a alege în mod deliberat tratamentul sau politica care satisface interesele entității, care nu întotdeauna converg spre imaginea corecta, ci mai degrabă la una convenționala. Astfel, V. Munteanu și M. Zuca cred că este posibil ca o denaturare a calității informațiilor financiare să rezulte din această, generând incertitudini în ceea ce privește coerența și comparabilitatea informațiilor destinate utilizatorilor. (Victor Munteanu and Marilena Zuca, Considerations on the use of creative accounting in the deformation of information

within the financial statements and “the maximization” of the company’s performance, article published in Audit

financiar Magazine no. 3/2011, page 3-10)

Procesul de alegere a politicilor contabile are un impact deosebit asupra calității informațiilor furnizate tuturor utilizatorilor interesați, astfel încât situațiile financiare trebuie să conțină informații cu privire la politicile contabile adoptate de entitate, prin notele explicative in situațiile financiare.

Procesul de selecție și implementare a politicilor contabile trebuie să se facă în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare, cu excepția cazului in care o anumita regulă contabil impune sau permite clasificarea elementelor pentru care politici diferite pot fi adecvate.”

Autorii lucrarii “Politici contabile,a fost modificata prin reglementările contabile în conformitate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene ", “considera că atunci când se aleg politicile contabile ar trebui să se ia în considerare contextul economic în care funcționează entitățile, strategia entității, și anume dacă societatea urmărește profituri mari imediate sau dezvoltarea acesteia prin noi investiții în tehnologie. "

Cu toate acestea, indiferent de contextul economic și strategia entității, trebuie să ia în considerare necesitatea de a asigura continuitatea și coerența punerii în aplicare a politicilor contabile pentru respectarea principiului compatibilitatii in ceea ce priveste metodele contabile. Acest lucru este necesar pentru ca situațiile financiare să furnizeze informațiile necesare în luarea deciziilor care pot fi comparabile în timp, pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanța exactă a entității.

Politici fiscale

La nivel de companie, politicile fiscale reprezintă modul concret în care instrumentele și tehnicile specifice sunt utilizate pentru realizarea obiectivelor de management fiscal. În cazul în care, în scopuri contabile, entitățile sunt supuse normelor contabile, în scopul de a prezenta o imagine fidelă a poziției financiare, a rezultatului precum și a modificarii poziției financiare, din punct de vedere fiscal, acestea sunt supuse unor reguli fiscale existente în momentul de calcul a taxelor și a impozitului pe profit.

Practic, politicile fiscale au următoarele obiective:

• pentru a asigura securitatea fiscala a companiei, și anume respectarea reglementarii fiscale din domeniul său de activitate;

• eficiență fiscala, și anume plata și actualizarea unor sume impozabile mici în ceea ce privește libertatea de manevră oferite de reglementările fiscale;

• să organizeze un management fiscal bazat pe minimizarea costurilor fiscale efectuate în conformitate cu următoarea structură:

-costurile de management pentru dezvoltarea sistemului de informare și funcționarea acesteuia în interes fiscal;

-costul financiar real constând în suma cheltuielilor fiscale cu privire la impozite, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit;

-costurile de lichiditate stabilite prin decontarea taxelor, costurile din datorii fiscale și a cheltuielilor pe anumite termene fixe de plată a impozitelor.

Un exemplu adecvat pentru aceasta este impozitul pe profit. Calculul și plata impozitului pe profit, cu excepția băncilor și cateva instituții financiare, se face trimestrial, fiind cumulat de la începutul anului. Există multe situații în care, după calculul cumulativ, la sfârșitul exercițiului financiar, sa rezulte pierdere fiscală, deși impozitul pe profit a fost plătit în cursul exercițiului. Această situație implică costuri de lichiditate pentru contabilitatea entitatii.

Contabilitatea ofera posibilitatea de a alege anumite tratamente, metode și opțiuni contabile, în timp ce fiscalitatea ofera entități posibilitatea de a alege sau de a pune în aplicare anumite dispoziții opționale. Fiscalitatea recunoaște unele dintre principiile, metodele și normele prevăzute de reglementările contabile. De exemplu principiul permanenței metodelor, principiul conectarii cheltuielilor la venituri, etc. Dar există situații în care dezvolta propriile metode și norme aplicabile pentru calculul impozitului pe profit, cum ar fi recunoașterea și amortizarea activelor corporale, recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor,oferind stimulente fiscale

Interesul unei entități este de a obține profit, dar, de asemenea, si de a reduce datoria privind impozitul pe profit.Specialistul contabil trebuie să construiască rezultatul dorit de către proprietari, utilizând în modul cel mai sănătos stimulentele fiscale și contabile și tratamentele fiscale (când are o alegere). În acest sens, el va căuta acele politici fiscale care îi permit să amâne taxele fiscale.

Amânarea taxelor fiscale se poate face printr-un set de politici fiscale din care:

• utilizarea adecvată a metodelor de evaluare atunci când intră în patrimoniu;

• utilizarea optimă a regimurilor de amortizare;

• evaluarea producției de bunuri și valori;

• joc de dispoziții;

• tratamentul costurilor care pot fi valorificate.

Dintre posibilitățile de utilizare a tratamentelor și metodelor fiscale, astfel încât entitatea să obțină o minimizare a impozitului pe profit prin amânare lui, sunt următoarele:

• atunci când se evaluează la intrarea în patrimoniu, compania va acționa în așa fel încât o mare parte din cheltuielile care pot fi găsite în valoarea de intrare (costul de achiziție sau costul de producție) care urmează să fie luate în considerare cheltuieli ale perioadei, câștigând astfel imediată și completă deductibilitate.

• faptul că reglementările legale permit utilizarea a trei regimuri de amortizare pentru activele fixe permite companiei să aleagă între o recuperare mai rapida sau mai lentă a sumelor investite în activele fixe. Din punct de vedere fiscal, metoda cea mai favorabilă este metoda de amortizare care amână taxa fiscala, și anume metoda care permite recuperarea mai rapidă de depreciere a valorii activelor fixe.Metoda de amortizare accelerata si degresiva ajuta, de asemenea, obiectiveleor administrării fiscale: în primii ani, cheltuielile cu amortizarea sunt mai mari, astfel încât profitul și impozitul fiscal sunt mai mici, în timp ce în a doua parte a perioadei de funcționare, deprecierea este mult mai mica și valoarea impozitului datorat este mai mare;

• evaluarea la iesirea din patrimoniu a elementelor interschimbabile (sau fungibil), precum stocurile și titlurile de valoare se poate face în mai multe moduri. Interesul fiscal recomandă metoda care permite evaluarea la cel mai mare preț, și anume LIFO sau CMP. În ceea ce privește inflația, o astfel de abordare este buna datorită implicațiilor sale financiare;

Se poate spune că politicile contabile sunt permisive și relative,și ridica problema obiectivității contabilitatii, și.prin urmare, imaginii exacte a poziției financiare, rezultatului și modificarii poziției financiare a unei entități. Practica arată că politica contabilă are un impact asupra performanței financiare a unei entități care dobândește imaginea dorită cu ajutorul profesioniștilor contabili dotati cu "harul creativitatii" și încurajați și ajutați de deficiențe în normele contabile. Creativitatea experților poate ascunde, prin amânare și atenuare, vestea proastă despre performanța financiară a entității economice, dar nu pentru totdeauna, pentru că există numeroase moduri de detectare. Producătorii de informații "cosmetizate" ar trebui să ia în considerare un aspect important – că, în cazul în care recurg frecvent la această metodă, ei vor avea situațiile financiare irelevante, pe baza cărora nu se pot lua decizii și nu se pot stabili obiective pe termen lung,care reflectă o entitate economică profitabilă ipotetic, care în realitate ar putea fi pe pragul falimentului.

Managerii care se găsesc într-o astfel de situație pot lua decizii pripite pe baza situațiilor financiare iluzorii, care nu corespund situației reale și pot avea efecte dintre cele mai neplăcute – caz în care rămâne de văzut care a fost într-adevăr păcălit.

Prin urmare,in relatia dintre contabilitate si fiscalitate, elementele care pot genera diferențe între aceste două domenii sunt următoarele: recunoașterea și evaluarea, deprecierea și implicit impozitarea profitului.

Capitolul II Tratamente contabile vs fiscale

Masurarea si evalarea imobilizarilor corporale

Amortizarea imobilizarilor corporale

Dănescu (2011) menționează printre cele mai relevante opțiuni ale politicilor contabile cu efecte asupra valorii activelor și asupra rezultatul contabil și implicit la cel fiscal următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora și capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială.

Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a activului pe durata de viata utila.( IAS nr.16, Terenuri si mijloace fixe, Bucuresti, Editura Economica, 2002)

Conform Codului fiscal un mijloc fix amortizabil este o imobilizare corporala care satisface cumulativ conditiile:

– Detinut si folosit in productia, livrarea de bunuri,in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative;

– Valoarea fiscala este mai mare de 2500 lei, la data intrarii in patrimoniu;

-Durata normala de utilizare este mai mare de un an.

Imobilizarile corporale cuprind:

– terenuri si constructii;

– instalatii tehnice si masini;

– alte instalatii, utilaje si mobilier;

– avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si imobilizari corporale in curs de executie.

Chiar daca sunt achizitionate impreuna,terenurile si cladirile sunt active separabile si se contabilizeaza separat.Daca valoarea unui teren pe care se afla o cladire va creste,amortizarea acesteia nu se va modifica.

Cotele de amortizare se aplica la valoarea de intrare a imobilizarilor,stabilindu-se astfel amortizarea.

Calculul amortizarii imobilizarilor corporale se realizeaza incepand cu luna urmatoare lunii in care au fost puse in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare.

Avand in vedere legislația din România entitatile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale folosind una din metode: amortizarea liniară, amortizarea degresivă, amortizarea accelerată.Codul Fiscal prevede și unele particularități privind calculul amortizării pe unitatea de produs. „amortizarea clădirilor și a construcțiilor minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor,exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă” sau în funcție de numărul de kilometrii sau numărul de ore de funcționare: „mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice, pentru cele achiziționate după data de 1 ianuarie 2004”.

Amortizarea liniară are in vedere calculul și atribuirea constanta a valorii contabile de intrare a activului amortizabil pe tot parcursul duratei normale de funcționare exprimate în ani.

Amortizarea degresivă presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu un anumit coeficient care variază potrivit duratei de viață a mijloacului fix in cauza.

Regula fiscala care sta la baza calculului anuitatii amortismentului are in vedere corectarea ratei liniare cu coeficienti multiplicativi. Acesti coeficienti degresivi stabiliti prin lega Legea nr.15/1994 sunt:

-> 1,5 cand durata normala de utilizare a mijloacelor fixe supuse amortizarii este între doi si cinci ani

-> 2,0 cand durata normala de utilizare a mijloacelor fixe supuse amortizarii este între cinci si zece ani

-> 2,5 cand durata normala de utilizare a mijloacelor fixe supuse amortizarii este între zece si douazeci de ani.

Amortizarea accelerată presupune determinarea,în anul intai de funcționare,a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.Aceasta este inclusa in cheltuielile de exploatare. Pentru exercițiul financiar urmator,amortizarea este determinata la valoarea rămasă de amortizat, avand in vedere regimul liniar, raportandu-se la numărul de ani de utilizare rămași.

Regimul accelerat este o metoda de recuperare într-un ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru a se evita uzura morala.In consecinta,profitul scade,iar impozitul datorat statului se diminueaza.

Conform IAS 16 Imobilizări corporale, entitatile decid metoda de amortizare la începutul activității activului,dar si pe parcurs, când poate fi necesară alta metoda de amortizare, în conformitate cu modalitatea de consum a beneficiilor economice viitoare. Facand exceptie de unele modificări care ghideaza la schimbarea metodei de amortizare,entitatile trebuie sa aplice constant metoda aleasa. Regimul de amortizare utilizat este necesar să indice un ritm prevazut de consum al beneficiilor economice viitoare ale mijlocului fix de către entitate. Metodele de amortizare folosite pentru atribuirea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe tot parcursul duratei sale de viata utile sunt: metoda liniară, metoda amortizării degresive și metoda unității de producție.

Metoda liniară – potrivit normei IAS 16 Imobilizări corporale – aduce cateva schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea inițială sau valoarea reevaluata și estimarea de către entitati a duratei de viață. In practică,in cele mai multe cazuri,valoarea reziduală nu este semnificativa,aceasta putand fi neglijată în determinarea valorii amortizabile.Estimarea valorii reziduale se va face in cazul in care aceasta este seminificativa.

Avand in vedere IAS 16,metoda degresivă se prezinta astfel:

un procent de amortizare uniform la o bază variabilă (valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă de amortizat);

un procent de amortizare variabil la o bază constantă (valoarea contabilă);

Metoda unităților de producție are ca efect o cheltuială pe baza utilizării sau producției preconizate.

Amortizarea contabila

Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii fiscale a imobilizărilor corporale.( Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii Costel Istrate, 2010/2011) Aceasta se determina pe baza unui plan de amortizare, incepand de la data punerii în funcțiune a imobilizarilor corporale și pînă la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică și condițiilor de utilizare a acestora.Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli. Terenurile nu se amortizează.

Din punct de vedere contabil, Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014 9, prevad modul de calcul al amortizarii contabile.

Durata de utilizare economica reprezinta durata de viata utila. Prin aceasta se intelege, fie perioada in care activele vor fi disponibile pentru o entitate in vederea utilizarii, fie numarul produselor sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de catre entitate prin utilizarea activelor respective.

Revizuirea duratei de utilizare a unei imobilizari corporale se poate justifica in cazul unor modificari seminificative a conditiilor de utilizare sau invechirea acesteia.Revizuirea se justifica si in conditiile in care imobilizarea corporala este trecuta in conservare,folosirea ei fiind intrerupta pe o perioada indelungata.

Durata de amortizare determinata initial se poate modifica, in cazuri exceptionale, aceasta reestimare conducand la o noua cheltuiala cu amortizarea pe perioada ramasa de utilizare.

Amortizarea fiscala

Prin valoare de amortizat,care este o valoare fiscala,fiind retinuta din punct de vedere fiscal se intelege:

cost de achiziție, in ceea ce priveste mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

cost de producție, pentru mijloacele fixe edificate sau produse de contribuabili;

valoare de piață, pentru mijloacele fixe primite cu titlu gratuit.

Conform legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale,duratele de amortizare recunoscute fiscal în România se stabilesc prin hotararea guvernului. Duratele acestea se gasesc într-un catalog care cuprinde și clasificarea mijloacelor fixe folosite în economie.

Durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijlocului fix pe calea amortizării. Prin urmare, durata normală de funcționare poate fi mai redusă decît durata de viață fizică a mijlocului fix in cauza.( Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii Costel Istrate, 2010/2011)

In momentul achizitiei imobilizarilor corporale noi,se stabileste,pe baza catalogului,durata normala de functitonare in ani,existand posibilitatea alegerii unei durate cuprinse intre o limita minima si una maxima.

Durata normala de functionare care se stabileste initial nu se schimba pana la recuperarea totala a valorii de intrare sau pana la scoaterea din functiune a activului respectiv.

Motivul pentru care doar amortizarea fiscala este deductibila la determinarea rezultatului fiscal este ca durata de utilizare economica pe care o stabileste fiecare entitate,poate sa difere de durata normala de functionare reglementata prin hotararea Guvernului.

Situatiile existente in practica pot fi doua,si anume:

· Durata de utilizare economica < decat durata normala de functionare;

· Durata de utilizare economica > decat durata normala de functionare.

Caz ipotetic:

1. Entitatea Albinuta a achiziționat la 12 decembrie 2013, un echipament tehnologic al cărei cost de achizitie a fost de 12.000 lei, durata normala de functionare 5 ani (in catalog, durata este intre 4 si 6 ani)..Amortizarea fiscală lunară in regimul liniar este de 200 de lei (12000 lei / 5 ani). Entitatea stabileste ca durata de utilizare economica a echipamentului tehnologic este de 3 ani si rata lunara de amortizare contabila de 333.33 lei (12000 lei / 3 ani) .

De-a lungul perioadei de utilizare economică, firma Albinuta va efectua lunar in contabilitate:

6811 = 2813 333.33

Amortizarea contabilă și amortizarea fiscală

Suma de 4.800 lei este nedeductibila din punct de vedere fiscal in primii 3 ani in care se intregistreaza amortizarea contabila(1.600 lei pentru fiecare an fiscal) deoarece durata de utilizare economica este mai mica decat durata normala de functionare cu doi ani.

În cazul în care entitatea Albinuta stabilește durata economică a echipamentului de opt ani,va intocmi planul de amortizare inregistrand o rata lunara de amortizare contabila de 125 lei (12000 lei / 8 ani).

Pe toata perioada de utilizare economica, entitatea Albinuta efectueaza lunar inregistrarea contabila:

6811 = 2813 125
In cei opt ani in care va inregistra amortizarea contabila, compania nu va avea
cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, din cauza ca perioada de utilizare economică este mai mare durata normala de funcționare cu doi ani.

Cateva aspecte contabile ale influentei amortizarii asupra impozitului pe profit

Rezultatul si impozitul pe profit sunt influentati de politica contabila a entitatii cu privire la amortizare prin impactul pe care il are recunoasterea amortizarii anuale ca o cheltuiala a perioadei.Erorile de recunoastere,inregistrare sau modifiacrile estimarilor beneficiilor economice viitoare care sunt generate de utilizarea imobilizarilor corporale si necorporale atrage dupa sine modificarea rezultatului exercițiului.Cauza redimensionarii rezultatului este modificarea factorilor determinati in calculul amortizarii:pentru imobilizari corporale-durata de viata; pentru imobilizări necorporale-perioada de amortizare.

Existența mai multor metode contabile pentru stabilirea și înregistrarea amortizării

impune din partea entitatilor o opțiune contabilă. Atunci cand entitatile pot alege amortizarea pe care o vor folosi,interesul este unul investitonal. Acesta intra in competitie cu interesul fiscal al statului.

Exemplu: Valoarea contabilă de intrare pentru o masina 80.000 lei, durata normală de funcționare 5 ani. Veniturile totale realizate sunt 120.000 lei.

Centralizarea informatiilor

Se constata,privind cele trei metode de amortizare ca pe total cheltuielile cu amortizarea si impozitul pe profit datorat statului sunt aceleasi.Fata de metoda liniara,entitatile obtin avantaje financiare daca folosesc in primii ani acele metode cu sume de amortizare mai mari,adica metoda degresiva sau accelerata.Avantajul ar fi ca beneficiaza intr-o perioada scurta de banii care reies din neplata impozitelor si dividendelor.

Cea mai utilizata si cea mai simplu de aplicat este amortizarea liniara,deoarece cheltuielile exercitiului si costurile in timp sunt constante.Aceasta metoda nu tine cont de diminuarea capacitatii de productie sau de cresterea in timp a chieltuielilor de intretinere datorate uzurii.(http://www.rubinian.com/dictionar_detalii.php?id=1513).

Metoda liniara,din punct de vedere fiscal,are un avantaj,acela ca diminueaza tendinta entitatilor de evitare a fiscalitatii,dar nu tine cont de influenta progresului tehnic sau de uzura morala.

Acest sistem a constituit baza dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare.

Avantajul amortizarii degresive consta in trecerea pe cheltuieli de exploatare a sumelor mari in primii ani de activitate fata de amortizarea care corezpunde exercitiilor ultrioare. Justificarea economica a acestei metode consta in faptul ca derecierea,pentru unele active,este mai mare in primele exercitii,la fel ca si capacitatea de serviciu pe care o au.

Amortizarea degresiva,in raport cu cea liniara,ajuta trezeroria entitatii atunci cand aceasta isi foloseste lichiditatile pentru investitii.

Permitand entitatilor crearea unor economii de impozite la inceputul perioadei de folosinta a imobilizarilor,metoda degresiva confera un avantaj fiscal.

În perioade de inflație, metoda presupune amânarea impozitului, care va fi reglementat în monedă depreciată.( EFECTELE POLITICILOR CONTABILE DE ÎNTREPRINDERE

REFERITOARE LA AMORTIZĂRI ASUPRA REZULTATULUI ȘI IMPOZITULUI PE PROFIT

Dorina Luță, Sorin Grigorescu)

Un alt avantaj al acestei metode ar fi atenuarea efectelor uzurii morale prin recuperarea valorii imobilizarii intr-un timp mai scurt.

Dezavantajul principal al regimului de amortizare degresiva este acela ca entitatea nu poate sa cuantifice efectul uzurii morale apriori asupra activelor, baza de calcul a coeficienților multiplicativi fiind nula.

Evaluarea si reevaluarea imobilizarilor

Normele contabile în vigoare (OMFP nr. 1802/2014) specifica ca regulă generală obligația ca, la intrarea bunurilor în patrimoniu, evaluarea lor să se realizeze la valoarea de intrare. Valoare care, în cazul bunurilor cumpărate,este cost de achizitie,pentru bunuri produse de entitate pentru ea insasi ia foram costului de produtie,iar pentru bunuri primite cu titlu gratuit este valoare justa.

Din punct de vedere fiscal,respectand normele legale,este necesar ca valoarea de intrare sa cuprinda cat mai putine chieltuieli ocazionate de achizitia si punerea in fuctiune a imobilizarilor.Deductibilitatea chieltuielilor ar fi imediata si totala,diferenta lor ramanand in sarcina perioadei.Deductibilitatea cheltuielilor s-ar amana, fiind efectivă doar la evidentierea amortizărilor,daca acestea ar fi incluse in valoarea contabilă.

Exista doua modalitati,din punct de vedere contabil,in care se pot inregistra rezultatele reevaluarii:

1. Anularea amortizarii existente la data reevaluarii,debitandu-se contul de amortizare in corespondenta cu contul de imobilizare corporala reevaluata,si adaugarea la valoarea neta contabila,adica valoarea care a ramas,diferenta pana la valoarea justa.

2. Reevaluarea valorii de inregistrare si a amortizarii existente in sold la data reevaluarii.Pentru asta trebuie sa se stabileasca un indice de preturi care se va aplica celor doua marimi. Indicele acesta se obtine ca raport intre valoarea justa si valoarea neta contabila la data reevaluarii.

Exemplu:

Entitatea Albinuta deține o clădire despre care se cunosc urmatoarele date:

cost initial = 40.000 lei.

amortizare cumulată = 10.000 lei.

La 31.12.2014 se realizeaza reevaluarea imobilizarii, valoarea justă fiind de 8.000 lei.

Durata de viață care a ramas = 10 de ani.

Reevaluarea cladirii:

Cost de achiziție 40.000 lei

– Amortizare cumulată 10.000 lei

= Valoarea contabilă netă (neamortizată) 30.000 lei

Valoare justă 8.000 lei

=> Un minus obținut din reevaluarea imobilizarii 22.000 lei

Procedeul reevaluării valorii rămase neamortizate:

1. Eliminarea amortizării cumulate:

10.000 lei 2812 = 212 10.000 lei

Amortizarea constructiilor Construcții

2. Inregistrarea minusului de valoare de la 31 decembrie 2014:

22.000 lei 655 = 212 22.000 lei

Cheltuieli din reevaluarea Construcții

imobilizărilor corporale

Entitatea Albinuta trebuie sa tina cont,atunci cand va calcula impozitul pe profit aferent anului 2014,de faptul ca pierderea din reevaluare de 22.000 lei este o cheltuiala nedeductibila.

Anul 2015:

Valoarea contabilă a constructiei = 8.000 lei

Valoarea fiscală a activului = 30.000 lei

Amortizarea contabilă = = 800 lei

Amortizarea fiscală = = 3.000 lei

-> înregistrarea amortizării pentru anul 2015

800 lei 6811 = 2812 800 lei

Cheltuieli de Amortizarea construcțiilor

exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

Pentru anul 2015 vor fi redate in Declaratia 101 uramatoarele informatii:

-la rândul 14 – Amortizare fiscală -, se va trece suma de 3.000 lei, deoarece normele fiscale preved că valoarea fiscală nu este influențată de minusurile din reevaluare;

-la rândul 31 – Cheltuieli cu amortizarea contabilă -, se va trece suma de 800 lei care reprezinta amortizarea constructiei calculata în urma reevaluării.

In fiecare an,timp de 10 ani,entitatea isi va deduce o cheltuiala cu amortizarea fiscala de 3.000 lei cheltuiala din contabilitate fiind de 800 lei.

Societatea „beneficiaza” de 2.200 lei pe an, adica pe intreaga perioada ramasa de 10 de ani suma este 22.000 lei.

Cheltuiala recunoscuta atunci cand s-a facut reevaluarea de la 31 decembrie 2014 in suma de 22.000 lei a fost o cheltuiala nedeductibila, dar pe durata ramasa de amortizare entitatea isi va deduce fiscal o cheltuiala mai mare cu 22.000 lei fata de cea inregistrata in contabilitate. In concluzie,entitatea „beneficiaza” de ceea ce a „pierdut” atunci cand s-a realizat reevaluarea.

Pierderea contabila – Pierderea fiscala

Speta

La entitatea Albinuta in anul N in primul trimestru exista pierdere contabila si perdere fiscala.

In balanta primului trimestru al anului N s-au intregistrat cheltuieli de protocol.In momentul intregistrarii lor nu se stia ca va rezulta pierdere.

Trebuie calculat impozit pentru aceste cheltuieli?

Stabilirea rezultatului contabil al exercitiului(profit sau pierdere) se face potrivit prevederilor Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

In contabilitate,potrivit acestor norme,profitul/pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar si se calculeaza ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului.

Rezultatul contabil final se stabileste la inchiderea exercitiului financiar si reprezinta soldul final al contului 121 „Profit si pierdere“.

Pierderea contabila este inregistrata in soldul debitor al contului 121 „Profit si pierdere“. Dupa ce se vor aproba situatiile financiare anuale de catre adunarea generala a actionarilor, pierderea contabila inregistrata se va relua in exercitiul urmator in contul 117 ”Rezultatul reportat”.Aceasta se va acoperii din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.

Inregistrarile care se fac in contabilitate,potrivit legii, in momentul in care se acopera pierderea contabila:

– atunci cand se acopera din profitul exercitiului:

                  129                     =            117

„Repartizarea profitului“     „Rezultatul reportat“

– atunci cand se acopera din rezerve constituite din profituri nete:

        106              =               117

„Alte rezerve“            „Rezultatul reportat“

– atunci cand se acopera din capitalul social, in conditiile prevazute de Legea societatilor comerciale, nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare:

           101              =           117

„Capital social“           „Rezultatul reportat“

Determinarea rezultatului fiscal (profit sau pierdere) se face respectand prevederile Legii 571/2003 coroborată cu HG 44/2004, Codul Fiscal, Titlul II – Impozitul pe profit , cu scopul de a se calcula impozitul pe profit datorat statului.

Delimitarea rezultatului contabil de cel fiscal este imusa de lege. Aceasta limiteaza sau restrictioneaza anumite cheltuieli.

Calculul profitului impozabil se realizeaza ca diferenta intre veniturile obtinute din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul obtinerii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile (prevazute la articolul 20 din Codul Fiscal) si la care se aduna cheltuielile nedeductibile.

Trimestrial,pana la data de 25 inclusiv a primei luni urmatoare incheierii trimestrelor I-III se efectueaza declararea si plata impozitului pe profit.Prin urmare,entitatile platitoare de impozit pe profit au obligatia, la fiecare termen de declarare,sa calculeze rezultatul fiscal(profit sau pierdere) si impozitul pe profit datorat(atunci cand rezultatul este profit fiscal).

Calculul acesta se efectueaza extracontabil (de regula) plecand de la datele din contabilitate si de la rezultatul contabil.

In speta de fata,chiar daca la sfarsitul primului trimestru entitatea a inregistrat pierdere contabila,doar dupa determinarea rezultatului fiscal se poate spune daca entitatea a inregistrat pierdere fiscala.

Cheltuielile de protocol sunt cheltuielil cu deductibilitate limitata la determinarea impozitului pe profit (articolul 21, aliniatul 3 din Codul fiscal), in limita unei cote de 2 % aplicata asupra diferentei dintre veniturile totale impozabile si suma cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuiala privind impozitul pe profit.

Deductibilitatea cheltuielilor de protocol se stabileste astfel:

Cheltuieli protocol deductibile = 2% * (venituri – cheltuieli – venituri neimpozabile + cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile + cheltuiala cu impozitul pe profit + cheltuiala de protocol)

Diferenta intre totalul cheltuielilor de protocol inregistrate in contabilitate (cont 623) si cheltuielile de protocol deductibile, calculate conform formulei, sunt cheltuielile de protocol nedeductibile.

Impozitul pe profit datorat = 16% x (Profitul contabil – Veniturile neimpozabile + cheltuielile nedeductibile).

In cazul prezentat,daca rezultatul fiscal a fost calculat corect,iar pierderea fiscala este aferenta primului trimestru,atunci toata valoarea cheltuielilor de protocol reprezinta cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului pe profit. Prin urmare, pot exista 2 situatii :

a) Cheltuieli de protocol nedeductibile mai mari decat pierderea fiscala

De exemplu:

– cheltuielile de protocol nedeductibile: 4000 lei.

– Pierdere fiscala 1000 lei.

In acest caz entitatea calculeaza impozitul pe profit datorat: 16% x (4000- 1000) = 480 lei.

Impozitul pe profit determinat se intregistreaza in evidentele contabile si se vireaza la bugetul de stat.

b) Cheltuielile de protocol nedeductibile mai mici decat pierderea fiscala

De exemplu:

– pierdere fiscala: 8000 lei ,

– cheltuieli protocol nedeductibile: 6000 lei.

In acesta situatie exista o pierdere fiscala de 2000 lei (8000-6000) si , prin urmare, nu se datoreaza impozit pe profit.

Studiu de caz

Entitatea Ursuletul prezinta urmatoarea balanta de verificare ( in extras):

Cheltuielile cu amortizarea contabila sunt 50% nedeductibile (durata de amortizare in contabilitate este de doua ori mai mica decat cea fiscala).

Dobanda nededusa anul anterior cand gradul de indatorare era peste 3 este de 5.000 lei.Anul acesta gradul de indatorare este 2.

Pierderea fiscala anul trecut a fost de 38.120 lei.

Cheltuiala cu impozitul pe profit a fost declarata integral in timpul anului.

Rezolvare:

Explicatii:

1. Rezerva legala

Deductibila in limita a maxim 20% din capital social si 5% din baza de calcul de mai jos.

Minim dintre:

► Repartizarea la rezerva legala = 10.000 (cat s-a virat,Rulajul creditor al contului 1061)

► 20% capital social – sold initial rezerva legala = 20% * 300.000 (soldul contului 1012) – 30.000 (sold initial cont 1061 – se deduce) = 30.000

► 5% * baza = 5% *(venituri – cheltuieli – venituri neimpozabile altele decat cele din reluarea

unor cheltuieli nedeductibile + cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile altele decat cele din

reluarea unor cheltuieli nedeductibile + cheltuiala cu impozitul pe profit) = 5% * (769.000-367.000 – 0 + 0 + 6.000) =20.400

=>Deducere = 10.000

2. Cheltuieli de protocol

Deductibile in limita a 2% * (venituri – cheltuieli – venituri neimpozabile + cheltuieli aferente

veniturilor neimpozabile + cheltuiala cu impozitul pe profit + cheltuiala de protocol) = 2% * (769.000 – 367.000 – 25.000 + 0 + 30.000 + 6.000) = 8.260

Cheltuieli nedeductibile = 30.000-8.260 = 21.740

3. Cheltuieli sociale

Cheltuiala sociala deductibila

Maxim 2% * fond de salarii = 2% * 250.000 = 5.000

=> Integral deductibila (1000 < 5000)

4. Sponsorizarea

Minim dintre:

► 0,3% /8 Cifra de afaceri = 0.3% * 900.000 = 2.700

► 20% * impozit pe profit = 20% * 62.979 =12.596

► Cheltuiala cu sponsorizarea = 10.000

=>Deductibil 2.700

Plata impozitului pe profit se face trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Se fac urmatoarele inregistrari:

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 60.279 lei

După determinarea impozitului pe profit anual prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra profitului impozabil se completează și se depune 101 Declarația privind impozitul pe profit în care se mentioneaza veniturile, cheltuielile, sumele nedeductibile și deducerile fiscale și celelalte elemente care au constituit baza de calcul a rezultatului fiscal și a impozitului pe profit.

Pe baza declarației întocmită pentru exercițiul încheiat se fac înregistrarile:

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit

441 Impozitul pe profit = 521 Conturi curente la bănci

121 Impozitul pe profit = 691 Cheltuieli provind impozitul pe profit